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ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas.

DOC\2003\464

- . Hecho imponible y no sujeción - . Transmisiones «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos - . Transmisiones en general - . Operaciones asimiladas - . Adjudicaciones en pago y para pago de deudas - . Adjudicación en pago de deudas - . Adjudicación para pago de deudas - . Adjudicación en pago de asunción de deudas - . Excesos de adjudicación - . Excesos de adjudicación declarados - . Excesos que resultan de la comprobación de valores en el ISyD - . Expedientes de dominio actas de notoriedad y otros - . Reconocimientos de dominio - . Transmisiones de créditos o derechos que posibiliten la obtención de bienes determinados - . Constitución de derechos reales ampliación - . Derechos reales en general - . Usufructo, uso y habitación - . Desmembración del dominio - . Consolidación del dominio - . Derechos reales de garantía hipotecas prendas y anticresis - . Otros derechos reales - . Derecho de superficie

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- . Servidumbres - . Censos - . Aprovechamiento por turnos de inmuebles - . Condiciones resolutorias explícitas - . Préstamos. Garantías relacionadas y negocios asimilados - . Arrendamientos - . Pensiones - . Concesiones administrativas - . Promesas y opciones de contratos sujetos - . Supuestos de no sujeción: operaciones sujetas al IVA. Excepciones - . Operaciones sujetas al IVA. Excepciones - . Operaciones sujetas a OS - . Otros supuestos de no sujeción - . Sujetos pasivos y otros obligados tributarios - . Contribuyente en los distintos actos sujetos - . Transmisión por un titular a varios adquirentes en proindiviso - . Transmisión por un matrimonio en régimen de gananciales a un adquirente - . Transmisión por una persona a un matrimonio en régimen de gananciales - . Transmisión cuando el régimen matrimonial es de separación de bienes y adquieren ambos cónyuges - . Transmisión de un inmueble por 3 transmitentes, en proindiviso, a 3 adquirentes, en proindiviso, participando cada adquirente en diferente proporción en la cuota que tiene asignada cada transmitente - . Transmisión de varios transmitentes en proindiviso a varios adquirentes en proindiviso de dos inmuebles a cada uno de los cuales se asigna un valor - . Transmisión cuando el contribuyente sólo declara un valor conjunto que comprende a los dos inmuebles - . Responsables subsidiarios

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- . Exenciones - . Exenciones subjetivas - . Estado, Administraciones Públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficiencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos - . Entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen fiscal especial - . Cajas de ahorros - . Iglesia católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el estado español - . Otras - . Otras exenciones de alcance general - . Exenciones reconocidas por tratados o convenios internacionales en especial el acuerdo entre el estado español y la santa sede - . Cooperativas fiscalmente protegidas - . Cooperativas protegidas - . Cooperativas especialmente protegidas - . Cooperativas de segundo grado - . Uniones federaciones y confederaciones de cooperativas - . Transmisiones - . Aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones de bienes de ésta a aquéllos - . Entregas de dinero - . Contratos relacionados con la concentración parcelaria y otros de carácter agrario - . Transmisiones de terrenos a Juntas de Compensación y adjudicaciones de solares posteriores - . Viviendas de protección oficial - . Transmisión de solares para su construcción - . Primera transmisión «inter vivos» - . Transmisión de edificaciones a empresas de leasing, cuando estén exentas de IVA

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- . Transmisiones de vehículos usados a empresas de compraventa - . Transmisiones de valores admitidos o no a negociación en mercados secundarios.

- . Retracto legal - . Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad - . Préstamos - . Otras exenciones objetivas o establecidas por norma especial - . Transmisiones y demás actos y contratos para salvar la ineficacia de otros anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto - . Tutores - . Anticipos sin interés concedidos por el estado y las CCAA - . Montes vecinales en mano común - . Sector petrolero - . Sociedades laborales - . Instituciones de inversión colectiva - . Fondos de garantía de depósitos - . Fondos de garantía de inversiones - . Canarias - . Actos relacionados con títulos emitidos en el mercado hipotecario - . Exenciones reconocidas disposición transitoria 1ª, TRITPyAJD/1993 en virtud de pacto solemne con el Estado - . Base imponible - . En general valor real del bien o derecho - . Cargas deducibles - . Transmisiones - . En general - . Títulos valores - . Compraventa con pacto de retro y contratos relacionados

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- . Otros - . Promesas y opciones de contrato - . Actas de notoriedad para inscripción de aguas - . Transmisión de créditos - . Derechos reales - . Derechos reales de goce - . Usufructo - . Valoración del usufructo y de la nuda propiedad - . Reglas especiales de liquidación - . Uso y habitación - . Derechos reales de garantía: hipotecas, prendas y anticresis - . Otros derechos reales - . Préstamos y asimilados - . Fianzas - . Arrendamientos y asimilados - . Pensiones - . Concesiones administrativas y actos o negocios administrativos equiparados - . Devengo - . En general - . Condición suspensiva o resolutoria - . Tipos y deuda tributaria - . Transmisiones - . Inmuebles - . Muebles - . Derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza

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- . Transmisiones de acciones derechos de suscripción obligaciones y títulos análogos - . Tipo aplicable en la tributación por supuestos de elusión fiscal mediante sociedades - . Arrendamientos - . Tipos de gravamen en las Comunidades Autónomas - . Tipos de gravamen en los regímenes forales - . País Vasco - . Alava - . Guipúzcoa - . Vizcaya - . Navarra

1. Hecho imponible y no sujeción La modalidad del impuesto de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) incluye diversas figuras que reúnen las siguientes características principales: – Existe onerosidad en la transmisión . La onerosidad representa un factor esencial en la producción del hecho imponible, de tal forma que sólo quedan sujetas las transmisiones en que medie precio o contraprestación. Las adquisiciones gratuitas resultan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

– Son operaciones realizadas inter vivos . Quedan pues excluidas las transferencias patrimoniales mortis causa , lo que en principio es coherente con el carácter gratuito de las mismas, si bien deben tenerse presentes determinadas excepciones de actos mortis causa onerosos que no tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni tampoco por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; tal es el caso del legado realizado por el testador al acreedor en pago de su crédito.

– Implican un desplazamiento patrimonial de bienes de contenido económico .

- gira exclusivamente sobre operaciones que no constituyen actos, habituales o no, del tráfico empresarial, limitando su ámbito a las operaciones entre particulares .

Ello implica que existe una incompatibilidad con el IVA , con preferencia de éste sobre TPO un mismo acto no puede tributar simultáneamente por IVA y por TPO. Además, existe una relación de incompatibilidad entre TPO y OS, con preferencia de OS, y también entre TPO y AJD, con preferencia de TPO. Véase sobre la relación con las distintas modalidades del impuesto .

1.1. Transmisiones «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos 1.1.1. Transmisiones en general Los artículos

7.1.A

TRITPyAJD/1993 y

10.1.A

RITPyAJD/1995 establecen que se

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consideran transmisiones patrimoniales sujetas al Impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Aunque la normativa del impuesto no los relaciona, dentro de esta categoría se incluyen todos aquellos contratos onerosos que el derecho reconoce como medios para transmitir bienes y derechos: – Compraventa, permuta, transacción y arbitraje, cesión de bienes a cambio de pensión o alimentos.

– Adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como adjudicaciones en pago de asunción de deudas.

– Excesos de adjudicación declarados.

– Atribuciones de ganancialidad con causa onerosa.

No obstante la sujeción o no a TPO de estas transmisiones dependerá de la naturaleza de los sujetos intervinientes en las operaciones, teniendo en cuenta la posible sujeción al IVA (confróntese el epígrafe correspondiente donde se explica con detalle el régimen de incompatibilidad entre IVA Y TPO).

La transmisión puede referirse tanto a bienes muebles como a bienes inmuebles.

Tratándose de transmisión de bienes inmuebles , el artículo 18 RITPyAJD/1995 recoge el principio de accesión en relación con todo tipo de terrenos en relación con todo tipo de terrenos: «las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título».

Adjudicaciones en subasta judicial: con independencia de la fijación de la base imponible en las subastas, el artículo 20 RITPyAJD/1995 recoge el supuesto de que el postor en subastas judiciales haya hecho uso del derecho a ceder el remate: si el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión a favor del cesionario.

En cambio, si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, se liquidarán dos transmisiones distintas: una al adjudicatario del remate y otra al cesionario de aquél.

La adjudicación efectuada en virtud de subasta judicial de un bien a uno solo de los condueños constituye una transmisión onerosa y no la división del condominio, véase STSJ de Asturias de 30 abril 2008 (PROV 2008, 322784) .

Transmisión de valores ( artículos 17.2 TRITPyAJD/1993 y 17 RITPyAJD/1995): en principio la transmisión de valores está exenta, tanto en IVA como en TPO, pero con determinados supuestos de excepción contemplados en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, con el fin de evitar la elusión en el pago del Impuesto que grava la transmisión de inmuebles, mediante la transmisión de acciones representativas del capital de una sociedad constituida principalmente por inmuebles. Véase Res. DGT de 25-1-2010 (PROV 2010, 56991) , sobre sociedad cuyo activo está compuesto en más del 90% por paneles solares (huerto solar), que tendrán la calificación de bienes inmuebles a efectos del ITPyAJD. En consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estará sujeta a TPO. Por tanto, dichos supuestos de excepción están sujetos a TPO y tributan como transmisiones de inmuebles al tipo de 6% (u otro autonómico que, en su caso, proceda).

Véase Resolución de la

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DGT de 3 febrero 2010 (JT 2010, 296) , que analiza el régimen

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tributario al que habría de quedar sujeta la transmisión de unas participaciones sociales como consecuencia de la aportación no dineraria de una sociedad. Si la operación tuviese la consideración de operación de reestructuración, estaría no sujeta a la Modalidad de Operaciones Societarias y exenta de las Modalidades de TPO y de AJD. En caso contrario la operación de ampliación de capital que se efectuase estaría sujeta a la Modalidad de Operaciones Societarias.

Véase más ampliamente sobre la exención por negociación en mercados secundarios .

transmisiones de valores admitidos o no a

¿Se encuentra sujeta al ITP la transmisión de una participación en una comunidad de bienes de la que se es comunero? Tal y como precisa la DGT en su contestación a Consulta de 11 de abril de 2008 (PROV 2008, 159698) , la transmisión de la participación en las comunidades de bienes de las que se es comunero queda sujeta al ITPyAJD por el concepto de transmisiones onerosas de bienes y derechos.

Extinción “parcial” de condominio mediante la transmisión de la participación indivisa a favor del resto de los comuneros declara la DGT en Consulta de 22 febrero 2010 (PROV 2010, 100083) que, la comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, ya que la propiedad de la nave industrial sigue perteneciendo pro indiviso a varias personas. La operación que se realiza es la transmisión por la entidad consultante de su cuota de participación indivisa sobre la nave industrial a favor del resto de los comuneros, lo cual constituye hecho imponible de la Modalidad de TPO del ITPyAJD, por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles.

Permutas : la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar algún bien para recibir otro. Por tanto, se producen dos transmisiones y una dualidad de sujetos pasivos. Por ejemplo, entrega de un solar a cambio de una vivienda.

El artículo 23 RITPyAJD/1995 establece que en las permutas de bienes y derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los bienes que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte aplicable la regla del artículo 21 RITPyAJD/1995 (si el valor comprobado excede del declarado en más del 20% de éste y en más de 12020,24 euros la liquidación se practica por valor declarado y la diferencia entre éste y el comprobado se considera donación), y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.

Permuta en la que matrimonio casado en régimen de separación de bienes transmiten respectivamente el 50 por 100 de sus inmuebles individuales al otro. Véase Consulta DGT 15-1-2009 (PROV 2009, 110453) .

Transacciones ( artículos 14.5 TRITPyAJD/1993 y 28 RITPyAJD/1995): la transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen fin al que había comenzado. Reglas de liquidación: – Se liquida el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcan los derechos litigiosos y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa.

– Es indispensable para que se trate de transacción, que exista previa demanda ordinaria correspondiente. En caso contrario, si el reconocimiento o cesión de derechos se verifica por convenio público o privado entre las partes (no derivado de un procedimiento judicial anterior), aquellas cesiones se liquidarán por el concepto jurídico en que dichos actos se realicen, conforme al contrato, independientemente del título que las partes aleguen como fundamento de la transacción.

– Si en la transacción median prestaciones ajenas al objeto litigioso (como por ejemplo constitución de pensiones, reconocimiento de derechos reales, entrega a metálico, cambio o permuta de bienes) u otros que alteren respecto a todo o parte de los bienes o derechos reales objeto de transacción, la naturaleza del acto o título que se haya ostentado al entablar la demanda, se liquidará el impuesto por el concepto respectivo, prescindiendo de dicho acto o título.

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– Cuando a consecuencia de dichas prestaciones resulte alterada la naturaleza del acto o título fundamento de la demanda, respecto a una parte de los bienes, quedando subsistente en cuanto a otra, se liquidará el impuesto de cada una de ellas, conforme a la regla anterior.

– Cuando por efecto de la transacción queden los bienes o derechos reales en poder del que los poseía, en virtud del título ostentado en el litigio, aquél no pagará el impuesto, si resulta debidamente justificado que lo pagó cuando adquirió el dominio o la posesión.

1.1.2. Operaciones asimiladas El artículo 7.2 TRITPyAJD/1993 considera actos equiparados a las transmisiones patrimoniales, a efectos de liquidación y pago del impuesto: – Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, y las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.

– Los excesos de adjudicación declarados, excepto en determinados supuestos.

– Los expedientes de dominio.

– Las actas de notoriedad.

– Las actas complementarias de documentos públicos.

– Las certificaciones expedidas a efectos del

artículo 206 de la Ley Hipotecaria.

– Los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada.

1.1.2.1. Adjudicaciones en pago y para pago de deudas En los artículos 7.2.A TRITPyAJD/1993 y 11.1.A RITPyAJD/1995 se distinguen tres conceptos: adjudicaciones en pago de deudas, adjudicaciones para pago de deudas y adjudicaciones en pago de asunción de deudas.

1.1.2.1.1. Adjudicación en pago de deudas También se denomina dación en pago y es un negocio traslativo entre un deudor y un acreedor en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes o derechos y el acreedor en contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor. Se caracteriza porque el deudor realiza una prestación distinta de la debida, pero con los mismos efectos (extinción de la deuda).

Supone por tanto una operación realizada entre dos personas, acreedor y deudor, en la que se produce una única transmisión, la entrega de la cosa a cambio de un crédito o deuda.

Así, por ejemplo, se produce adjudicación en pago de deudas si A adjudica a B una vivienda en pago de una deuda que tenía A como deudor con B por importe de 100.

El sujeto pasivo es el adquirente acreedor, la base imponible el valor real del bien y el tipo dependerá de la naturaleza de los bienes que se adjudiquen.

1.1.2.1.2. Adjudicación para pago de deudas Consiste en la entrega de bienes por el deudor a un tercero para que éste se encargue de pagar determinadas deudas del transmitente, bien con los mismos bienes, bien con el producto de su venta. Se trata de una comisión o encargo con efectos traslativos, pues se adjudican los bienes con el mandato al adquirente de que satisfaga las deudas.

Implica la intervención de tres personas, produciéndose dos transmisiones. Intervienen el deudor (dueño del bien), el acreedor y el adjudicatario, persona a la que el deudor entrega el bien (primera transmisión), con la finalidad de que a su vez lo entregue al acreedor (segunda

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transmisión). La primera transmisión del deudor al adjudicatario supone un encargo o una comisión y, en este sentido, se puede entender que el adquirente del bien no lo es con carácter definitivo, sino temporal, hasta tanto se cumpla el encargo. Y la segunda transmisión del adjudicatario al acreedor supone el cumplimiento de la comisión o encargo para el cual se articula la primera transmisión, realizándose en favor del que será el adquirente definitivo.

La adjudicación para pago de deudas sujeta a TPO se liquida inicialmente como transmisión ordinaria, pero el adjudicatario (adquirente) tiene derecho a la devolución del impuesto satisfecho por tal adjudicación si justifica haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito y dentro del plazo de dos años , los mismos bienes o derechos que le fueron adjudicados o acredite la entrega a un tercero para este objeto dentro del mismo plazo.

Ejemplo: El deudor A adjudica, para pago de una deuda que tiene con C, a B una vivienda con el mandato de que la transmita a C en pago de su crédito o que la venda a un tercero y con el importe de la venta pague a C. A los 6 meses B transmite a C la vivienda en pago de la deuda que tenía A con C. En primer lugar se produce una adjudicación para pago de deudas sujeta a TPO de A a B. También está sujeta a TPO la transmisión de B a C, por ser una transmisión ordinaria, que por realizarse dentro del plazo de 2 años desde la adjudicación para pago, B tiene derecho a la devolución del impuesto satisfecho en la primera transmisión.

No obstante, el artículo 30 RITPyAJD/1995 prevé que no se liquidará por adjudicación para pago de deudas cuando se justifique, al presentar el documento, que el adjudicatario había ya enajenado o adjudicado definitivamente los bienes o derechos dentro del plazo reglamentario y que se ha satisfecho el impuesto correspondiente a esta transmisión.

Además, para que la devolución proceda, según establece el artículo 30 RITPyAJD/1995, el adjudicatario deberá ser persona distinta del acreedor y sólo tendrá derecho a que se le devuelva la cantidad que hubiera satisfecho por el Impuesto en concepto de adjudicación.

La devolución no se produce en caso de adjudicación en pago, por su diferente naturaleza jurídica. Mientras la adjudicación en pago produce los mismos efectos que una compraventa, la adjudicación para pago no implica, en principio, más que un mandato o comisión.

Así lo refrendó en su día la STS de 17 mayo 1995 (RJ 1995, 3686) , que, además de diferenciar claramente las tres clases de adjudicaciones (en pago, para pago y en pago de asunción de deudas), considera improcedente la devolución del impuesto cuando el adjudicatario sea el propio acreedor. En el mismo sentido, SAN de 10 octubre 1995 (JT 1995, 1204) .

No obstante, se ha discutido esa denegación del derecho a la devolución cuando el adjudicatario es el acreedor, basándose en que pueden realizarse adjudicaciones para pago tanto a un tercero como al acreedor, distinguiéndose en este último caso de las adjudicaciones en pago porque el acreedor no otorga carta de pago de su crédito sino que recibe los bienes para enajenarlos y cobrarse con el importe de su venta.

La STS de 9 febrero 2002 (RJ 2002, 1605) señala que la adjudicación en pago de deuda no se convierte en adjudicación para pago de deudas, y por tanto no cabe devolución, por el mero hecho de que la adjudicataria venda a terceros los bienes adjudicados dentro del plazo de dos años siguientes a la fecha de adjudicación.

1.1.2.1.3. Adjudicación en pago de asunción de deudas Es un negocio traslativo entre un propietario-deudor y un tercero, en virtud del cual el deudor transmite al tercero determinados bienes y en contraprestación el tercero adquirente asume el pago de la deuda que el transmitente tenía con el acreedor, generalmente con carácter liberatorio. Se configura como un supuesto de transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario. Hay, pues, tres sujetos: un deudor transmitente, un tercero adquirente o adjudicatario que se convierte en nuevo deudor y un acreedor.

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Por tanto, el adjudicatario es sencillamente un adquirente que paga, en lugar del precio, con la asunción de la deuda.

Sólo quedan gravadas las adjudicaciones expresas. Por el contrario, las adjudicaciones tácitas quedan excluidas.

El problema, en la práctica es determinar qué se entiende por adjudicación expresa y, en consecuencia, se plantean supuestos dudosos de sujeción a TPO de asunciones de deudas: – Asunciones de deudas en donaciones : por ejemplo, donación de vivienda hipotecada al donatario por su valor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. Se trata de una donación onerosa que queda sujeta a ISyD por el valor de la vivienda menos el saldo de la deuda asumida, procediendo la tributación por TPO por el valor del inmueble concurrente con la deuda asumida. Así lo ha entendido la STSJ Cataluña de 26 marzo 2002 (PROV 2002, 196983) .

– Compraventas con subrogación de hipoteca : la sujeción a TPO es indudable porque el artículo 10.1 TRITPyAJD/1993 establece que la base imponible de la compraventa es el valor real del bien transmitido sin minoración de deudas, aunque estén garantizadas con hipoteca y aunque las asuma el adquirente.

Véase resolución de la DGT de 25 de febrero 2010 (PROV 2010, 100118) sobre ampliación de capital mediante la aportación de un inmueble hipotecado. La aportación del inmueble constituye la contrapartida del valor de las acciones que vaya a recibir el titular de aquél, produciéndose además la sustitución del deudor original (el titular del inmueble hipotecado) por un nuevo deudor (la entidad que amplia capital), constituyendo lo que se denomina asunción de deuda. Hay que diferenciar entre la asunción de deudas y la adjudicación de bienes en pago de la misma. En relación con la primera, la asunción de la deuda por parte de la entidad financiera, dicha operación podría efectuarse de forma exclusiva, quedando el consultante totalmente liberado de su obligación, o bien de forma solidaria con el primitivo deudor, lo que se denomina asunción cumulativa, en cuyo caso el apoderado seguiría siendo cotitular de la deuda junto con la sociedad, por lo que el acreedor podría dirigirse indistintamente a cualquiera de los dos deudores para el pago de la misma.

La asunción de deuda no constituye hecho imponible y no debe tributar. En cambio, sí que lo sería la adjudicación expresa de bienes en pago de la asunción de deuda que el RDLeg. 1/1993 (RCL 1993, 2849) equipara a la transmisión en los términos establecidos en su art.

7.2 .

– Asunciones de deudas en aportaciones a entidades con ocasión de actos sujetos a OS : por ejemplo, aportación a una constitución de sociedad de un inmueble hipotecado por su valor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. La doctrina administrativa ha tenido pronunciamientos contradictorios. La duda es si debe tributar, además de por OS por el valor neto de la aportación, por la asunción de deuda sujeta a TPO. En nuestra opinión se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Operaciones Societarias que, por tanto, no puede estar sujeto a TPO, en virtud del artículo 1.2 TRITPyAJD/1993.

– Asunciones de deudas en particiones hereditarias : por ejemplo, adjudicación de vivienda hipotecada a un heredero por su valor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. Es un supuesto discutido, aunque no parece que deba sujetarse a TPO puesto que, por un lado, normalmente la asunción de deudas no tiene el carácter de expresa y, por otro, se trata de adquisiciones "mortis causa", y el artículo 7.1.A TRITPyAJD/1993 sujeta a TPO únicamente las transmisiones patrimoniales "inter vivos".

– Adjudicaciones en pago de asunción de deudas en operaciones de disolución de sociedades, comunidades de bienes o regímenes matrimoniales : por ejemplo, adjudicación en la liquidación de gananciales a un cónyuge de vivienda hipotecada por su valor neto con asunción de la deuda garantizada por hipoteca. La jurisprudencia –entre otras, STS de 23 mayo 1998 (RJ 1998, 4149) –, se ha inclinado por considerar que no procede la sujeción a TPO.

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Disolución de comunidad de bienes constituida sobre un bien indivisible señala la DGT en Consulta de 23 enero 2009 (PROV 2009, 111468) , que una vivienda propiedad común de dos personas constituye, en principio, un bien indivisible, de manera que su única forma posible de división entre los comuneros sería su adjudicación a uno de ellos, que habría de compensar al otro en dinero. El exceso originado por su adjudicación a uno de ellos cuando éste, además, es compensado en metálico por su parte, no está sujeto a la Modalidad de TPO, al constituir un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un indivisible o que desmerecería mucho por su división.

Véase también Resolución de la DGT de 16 de marzo de 2006 (PROV 2006, 145201) , en la que se afirma que la atribución a uno de los cónyuges, en un proceso de divorcio, del uso de la vivienda conyugal y del ajuar doméstico no queda sujeta a TPO. En opinión del citado Centro Directivo no existe hecho imponible, ya que no se produce transmisión alguna de bienes o derechos, ni constitución de derecho real. Por su parte la sentencia que atribuye el derecho al uso de la vivienda tampoco queda sujeta al gravamen gradual de AJD, dado que falta el requisito de ser escritura pública, al tratarse de una sentencia judicial.

1.1.2.2. Excesos de adjudicación El exceso de adjudicación se produce cuando, como consecuencia de una disolución de comunidad, sociedad conyugal o comunidad hereditaria, uno de los partícipes, cónyuge, socio o heredero adquiere más bienes que los que le correspondían en virtud de su cuota o participación.

Como consecuencia de esa desproporción entre participaciones y adjudicaciones resultantes de la disolución, unos resultan favorecidos pues reciben más de lo que les correspondía en su haber y otros disminuidos.

Dichos excesos de adjudicación pueden tener una causa onerosa (cuando hay compensación en dinero u otros bienes por el exceso a cargo del beneficiario) o gratuita (cuando no hay tal compensación, produciéndose, por tanto, una adquisición gratuita).

Unicamente están sujetos a TPO los excesos de adjudicación producidos a título oneroso (salvo que estén gravados por el IVA). Los gratuitos quedan sujetos al ISyD si el beneficiario del exceso es persona física o al IS si es persona jurídica.

Ejemplo: dos hermanos son herederos universales de una herencia que comprende únicamente dos inmuebles valorados en 80 y 20, y se adjudican cada uno un inmueble sin realizar compensación económica alguna. Por la herencia tributará cada uno en el ISyD por 50 y el exceso de adjudicación de 30 tributará en ISyD como donación, siendo sujeto pasivo el beneficiario del exceso. Si hubiese existido compensación económica por el exceso de adjudicación por parte del beneficiario a su hermano, dicho exceso de 30 tributaría por TPO. Véase Res. de la DGT de fecha 10-12-2009 (JT 2010, 80) , sobre la disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no ha efectuado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros.

En esta misma línea véase Res. DGT de 23 julio 2009 (JT 2009, 1216) , relativa a la tributación de aquellas operaciones de disolución de dos comunidades de bienes. Procede la aplicación de las reglas de tributación del Impuesto de manera separada a cada disolución.

Los comuneros no pueden intercambiar pisos de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, ya que tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta a TPO. Si los excesos de adjudicación que se produzcan resultan inevitables y, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los pisos que reciben, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estaría sujeta a la cuota gradual de AJD, Documentos Notariales, del ITPyAJD. Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de

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bienes no cumpliese los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables o bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de AJD, Documentos Notariales, del ITPyAJD relativa a la disolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarían sujetos a la Modalidad de TPO del mismo impuesto.

Operación consistente en la extinción de la copropiedad sobre una vivienda, adjudicándose uno de los copropietarios el 100 por 100 de la vivienda y compensando en metálico al otro copropietario. Véase Res. DGT de 28 diciembre 2009 (PROV 2010, 24885) , estima la DGT que si la consultante se adjudica la vivienda a cambio de compensar al otro comunero con dinero por el exceso de adjudicación que reciba, siendo dicho bien indivisible o desmereciendo mucho con la división, dicho exceso no tributará como transmisión onerosa y únicamente lo hará por AJD, por la disolución del condominio.

Operaciones consistentes en la venta de una herencia. Véase Res. DGT de 24 abril 2009, la renuncia por precio a favor de persona determinada de los derechos sucesorios antes de la concreta adjudicación de bienes presupone la aceptación de la herencia por el heredero y, al tiempo, implica que esa transmisión no pueda referirse sino a la cuota alícuota, es decir, al valor del porcentaje que al heredero le corresponda sobre el caudal hereditario, con independencia de la concreta adjudicación que se efectúe con posterioridad. Y, en la medida en que esos derechos sucesorios estarían integrados ya en el patrimonio del heredero, su transmisión por precio sería una operación sujeta TPO. Cambio del régimen económico-matrimonial de ganancial al de separación de bienes.

Véase STSJ de Andalucía de fecha 23 de junio de 2008 (PROV 2009, 43839) un supuesto en el que la vivienda que constituyó el domicilio familiar de los cónyuges fue adquirida pro indiviso por ambos antes de contraer matrimonio y tras pactar el cambio del régimen económico-matrimonial de sociedad de gananciales al de separación de bienes, procediéndose por parte del esposo a la compra del 50% de la vivienda a la esposa.

La única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad, es precisamente no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro el exceso en dinero. Esta obligación de compensar a los demás o, más precisamente, al otro cónyuge en metálico, no representa un exceso de adjudicación, sino que se trata de una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común.

El artículo 7.2.B TRITPyAJD/1993 contempla dos supuestos : los excesos de adjudicación declarados y los excesos que resultan de la comprobación administrativa de valores.

1.1.2.2.1. Excesos de adjudicación declarados Son actos equiparables a las transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados (resultan de valores declarados por los propios interesados), salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829 , 1056-2º y 1062-1º del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

– Exceso del artículo 821 : adjudicación a legatario o herederos forzosos de la finca legada cuando no admita cómoda división con abono del haber en dinero en legados sujetos a reducción.

– Exceso del artículo 829 : adjudicación a legitimario de cosa determinada cuyo valor excede del tercio de mejora y de su legítima, abonando la diferencia en metálico a los restantes legitimarios.

– Exceso del artículo 1056-2º : adjudicación realizada por el testador de una explotación al hijo disponiendo el pago en metálico de su legítima a los restantes.

– Exceso del artículo 1062-1º : adjudicación a uno de los herederos de una cosa indivisible

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o que desmerezca mucho por la división, abonando en metálico la diferencia a los demás.

El TSJ Andalucía en Sentencia 11 abril 2008 (PROV 2008, 310629) , señala que la división de la cosa común y la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no constituye una transmisión patrimonial propiamente dicha , ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. En el supuesto de que la cosa común resulte indivisible o desmezca por su división , la única forma de división en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros abonando al otro el exceso en dinero. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no representa un “exceso de adjudicación” .

La STSJ Asturias de 29 de julio de 2008 (JT 2009, 155) , relativa a la existencia de un exceso adjudicado a uno de los cónyuges sobre la cantidad que le correspondía en la liquidación y disolución de la sociedad legal de gananciales y que procede a compensar en efectivo al otro cónyuge, consistiendo lo adjudicado en la vivienda conyugal. como precisa el Tribunal, dado el carácter indivisible del bien adjudicado la compensación en metálico no constituye un exceso de adjudicación.

Véase Res. DGT de fecha 27 enero 2010 (PROV 2010, 57116) , sobre tributación de operación consistente en disolución de comunidad de bienes entre cónyuges en régimen de separación, señaló que dicha operación no está sujeta a la Modalidad de TPO, ya que ni civil ni fiscalmente constituye una transmisión patrimonial onerosa, teniendo carácter particional y no dispositivo.

Disolución de una comunidad con existencia de nudo propietarios y usufructuarios.

Afirma la DGT en Consulta de 27 julio 2009 (JT 2009, 1218) que existen dos comunidades de bienes y no una sola (concretamente, una comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio de seis viviendas) en un supuesto relativo a la propiedad de seis viviendas distribuida de la siguiente manera: un 50% de las seis viviendas perteneciente a una persona, siendo dueño de esa mitad indivisa en pleno dominio, y el otro 50% de las seis viviendas sin dueño del pleno dominio, al encontrarse desmembrado en nuda propiedad y usufructo, perteneciendo la nuda propiedad de esta segunda vivienda por terceras partes iguales e indivisas a tres personas y el usufructo a otra distinta. En opinión del citado Centro Directivo la operación en virtud de la cual tres de las seis viviendas resultaron adjudicadas a una persona en pleno dominio (mientras que las otras tres quedaron con la nuda propiedad en pro indiviso de tres personas y con el usufructo vitalicio a favor de otra persona), tributará en el ITPyAJD de la siguiente manera. En primer lugar, la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio tributará por la cuota gradual de la Modalidad de AJD, Documento Notarial, del ITPyAJD, ya que no ha realizado actividades económicas ni se han producido excesos de adjudicación en función del valor del usufructo vitalicio. Y, en segundo término, en cuanto a la redistribución de las participaciones en la nuda propiedad de las seis viviendas (la cual en el concreto caso analizado no supuso una disolución de la comunidad de bienes), estima la DGT que ha de calificarse jurídicamente como permuta de parte de las participaciones entre los comuneros, debiendo tributar en consecuencia por la Modalidad de TPO del ITPyAJD en función del valor comprobado de la participación que hubiese adquirido cada comunero.

Además de estos supuestos, el artículo 32 RITPyAJD/1995 contempla la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación declarados resultantes de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio en disoluciones o modificaciones del régimen económico-matrimonial . Por vivienda habitual debe entenderse tanto la vivienda propiamente dicha como sus anejos (garaje o trastero), como clarificó la STS de 28 junio 1999 (RJ 1999, 6133) , dictada en interés de ley.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto es necesario que el exceso surja del valor declarado por las partes, no como consecuencia de la facultad de la Administración para comprobar el valor de los bienes y derechos a efectos de determinar la base imponible del Impuesto.

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

De todos estos supuestos de excesos de adjudicación no sujetos el que más trascendencia práctica tiene es sin duda el que se refiere a adjudicación de cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división. Al respecto, la doctrina administrativa viene considerando que los inmuebles, si no son esencialmente indivisibles, sí desmerecen mucho por su división, aunque con matices según los tipos de inmuebles, pues no es lo mismo a estos efectos una vivienda que un local o un terreno (puede haber terrenos o locales que no desmerezcan mucho por su división).

Otros supuestos no sujetos por interpretación legal: como se observa, los supuestos de no sujeción se refieren a particiones hereditarias en que los bienes en cuestión son indivisibles (por indivisión legal, material o económica).

La práctica administrativa consideraba que sí estaban sujetos los excesos declarados consecuencia de indivisibilidad de bienes en otros supuestos como comunidades inter vivos, sociedades y sociedades conyugales.

Sin embargo, este criterio fue revisado por la Resolución DGT de 16 enero 1995, así como por la jurisprudencia, entre otras, STS de 28 junio 1999 (RJ 1999, 6133) , que fue asumida por el TEAC en Resolución de 10 febrero 2000 (JT 2000, 879) , pudiendo señalarse los siguientes supuestos no sujetos: – Excesos de adjudicación declarados en liquidaciones de sociedades conyugales resultantes del carácter indivisible de un bien, aunque no sea la vivienda familia: se consideran no sujetos a TPO por la remisión que el artículo 1410 CC realiza a las normas de partición de herencia, entre los que se encuentra el 1062 CC .

– Excesos de adjudicación declarados en liquidaciones de sociedades resultantes del carácter indivisible de un bien: no sujetos a TPO por la remisión que el artículo 1708 CC realiza a las normas de partición de herencia, entre los que se encuentra el 1062 CC . ¿Qué sucede cuando, a la luz de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, solamente existen como bienes gananciales una vivienda con garaje y trastero, que se adjudica a uno sólo de los miembros del matrimonio, el cual compensa en metálico al otro ?

La DGT en su contestación a Consulta de 9 de febrero de 2007 (JT 2007, 343) señala que no cabe la posibilidad de calificar a priori si los garajes y trasteros forman parte en todo caso de la vivienda familiar, a pesar de que puedan darse las pautas necesarias para dicha calificación, a saber: que las plazas de garaje adquiridas con la vivienda habitual, con un máximo de dos, se asimilen a ésta cuando cumplan unos requisitos de situación, actuación, documentación, puesta a disposición y destino tales que ambas plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y la transmisión (tanto de la vivienda como de las plazas de garaje) se produzca en el mismo acto, a pesar de que pueda ser en documento distinto. Se deben entregar todas en el mismo momento y no pueden tener un uso distinto al privativo del propio adquirente. Por lo que respecta a los trasteros, es necesario que se adquieran conjuntamente con la vivienda al que esté unido de forma inseparable por estar prohibida su transmisión independiente.

Pues bien, a juicio de la DGT la adjudicación a uno sólo de los cónyuges de la vivienda y de otros bienes gananciales producirá excesos si, considerando a todos ellos, se originase una mayor adjudicación que la que correspondiese por su participación en la sociedad de gananciales (esto es, la mitad) a alguno de ellos. Ahora bien, el exceso de adjudicación derivado de la disolución de la sociedad de gananciales por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible o que desmerezca mucho por su división (en el presente caso, la vivienda habitual común), que compensa en metálico al otro cónyuge, no constituye un exceso de adjudicación sujeto a la Modalidad TPO, dado que se trata de un exceso de adjudicación inevitable. Además, dicho exceso de adjudicación por la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges en ningún caso motiva liquidación alguna por dicha Modalidad, de acuerdo con lo previsto en el Reglamento del Impuesto.

En relación con la eventual aplicación de la cuota gradual de la Modalidad Documento Notarial del ITPyAJD, estima la DGT que las adjudicaciones de bienes de la sociedad de

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gananciales realizadas a favor de los cónyuges, a su disolución, en pago de las aportaciones realizadas a aquélla y de su haber de gananciales, queda exenta de la aplicación de la cuota variable. No obstante, en el supuesto de que tanto los garajes como los trasteros no tuvieren la condición de vivienda habitual, podrían dar lugar a excesos de adjudicación gravables por la Modalidad de TPO, salvo que su adjudicación no pudiera evitar dichos excesos, quedando asimismo exentas de la cuota gradual de Documentos Notariales, al resultar de aplicación la exención prevista para la disolución de estas sociedades.

En resumen, la disolución de la sociedad de gananciales con entrega a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio puede llegar a originar excesos de adjudicación gravados, o bien no hacerlo, en el supuesto de que dichos excesos resulten inevitables, pudiendo a este respecto formar parte de la vivienda habitual tanto los garajes como los trasteros. Y aquellos excesos de adjudicación que se produzcan y que no queden sujetos a TPO no estarán tampoco sujetos a la cuota gradual de Documentos Notariales.

En esta misma línea se sitúa la contestación de la DGT a Consulta de 20 de septiembre de 2006 (JT 2006, 1637) , relativa a la tributación del exceso de adjudicación originado por la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, y en la que se señala que la disolución de una sociedad de gananciales que da lugar a la entrega a uno de los cónyuges de la vivienda familiar que constituye además, en el presente caso, el único bien de la masa ganancial, no supone un exceso de adjudicación, al tratarse de un bien indivisible o que desmerece mucho por su división. Y, por otra parte, aunque no está sujeto dicho exceso a la Modalidad de TPO, tampoco la escritura que recoge la adjudicación al cónyuge a quien se le hace titular de la vivienda va a tributar por la cuota gradual de Documentos Notariales de AJD del mismo Impuesto, ya que dicha adjudicación figura como exenta del ITPyAJD. Concluye en consecuencia la DGT que dicho exceso de adjudicación no está sujeto a la Modalidad de TPO. – Excesos de adjudicación declarados en extinciones de comunidades de bienes resultantes del carácter indivisible de un bien: no sujetos a TPO por la remisión que el artículo 406 CC .

– realiza a las normas de partición de herencia, entre los que se encuentra el

1062 CC .

1.1.2.2.2. Excesos que resultan de la comprobación de valores en el ISyD Se trata de excesos de adjudicación que se originan en el ámbito de las sucesiones por causa de muerte y que se ponen de relieve, no en relación al valor declarado por las partes, sino como consecuencia de la comprobación administrativa del valor.

El artículo 7.2.B TRITPyAJD/1993 considera sujetos a TPO los excesos de adjudicación producidos en sucesiones por causa de muerte cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados no sean inferiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

En caso de producirse el exceso de adjudicación que constituye el hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no habrá que practicar autoliquidación, siendo la oficina gestora a quien corresponda la comprobación de la herencia la que deberá practicar la liquidación de que se trate por la modalidad de transmisiones patrimoniales.

Por otra parte, y en relación igualmente con la comprobación de valores, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , introduce una regla de cuantificación del valor de los bienes y derechos en el procedimiento de comprobación de valores por parte de la Administración consistente en fijar dicho valor, al menos, en el precio o contraprestación de la operación de que se trate ya que, como mínimo, alcanza tal valor para las partes. Así las cosas, y tal y como establece el apartado 3 del art. 46 del TRLITPyAJD, cuando el valor declarado por los interesados sea superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Y si el valor derivado de la comprobación o el valor

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible.

El TSJ Andalucía en Sentencia de 28 de marzo de 2006 (PROV 2006, 171779) , relativa a la comprobación de valores, constituye un derecho y un deber de la Administración, debiendo quedar suficientemente motivada . Estas comprobaciones de valores han de quedar debidamente motivadas de cara a permitir a los contribuyentes y, en su caso, a los Juzgados y Tribunales, conocer cómo ha llegado a los valores comprobados la Administración, sin que resulte admisible que se citen determinados estudios o datos de ésta sin proceder a reflejarlos en la documentación de la comprobación y sin visitar el inmueble, acogiéndose el perito de la Administración a una especie de modelo tipo omnivalente que pueda servir para cualquier tipo de inmueble urbano. Si una determinada Administración realiza dos comprobaciones de valor con los mismos defectos u omisiones, los cuales suelen centrarse en la falta de motivación, dicha reiteración impide la práctica de una tercera o de ulteriores comprobaciones.

1.1.2.3. Expedientes de dominio actas de notoriedad y otros El artículo 7.2.C TRITPyAJD/1993 considera sujetos a TPO «los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación».

Dicho artículo sujeta a TPO una serie de medios supletorios que, a falta de título adquisitivo idóneo, permiten obtener la inscripción en el Registro de la Propiedad de un inmueble a favor del solicitante.

La falta de título adquisitivo hábil puede deberse a múltiples circunstancias: falta de tracto sucesivo, título privado, falta de inmatriculación de la finca objeto de transmisión, adquisición por usucapión, adquisición por herencia sin documentar debidamente, etc.

La justificación de su tributación por la modalidad de TPO es preventiva pues pretende evitar la elusión del impuesto recurriendo a estos medios supletorios, prescindiendo de la documentación habitual de las transmisiones en escritura pública.

El procedimiento de que se trate se resolverá, según los casos, en una declaración judicial, notarial o administrativa, en favor de una persona, constituyendo su título de propiedad a efectos registrales. Con independencia de cuando haya tenido lugar la transmisión real del bien cuya falta de documentación se trata de suplir, será la declaración que pone fin a los distintos procedimientos lo que se equipara, a los efectos del impuesto, a una transmisión patrimonial onerosa, originando una liquidación salvo que se pruebe haberse liquidado con anterioridad.

Requisitos de sujeción a TPO

:

– Que suplan una adquisición de propiedad , normalmente cuando tienen por objeto la inmatriculación de una finca o la reanudación del tracto sucesivo. En cambio, no quedan sujetos los citados documentos si tienen por objeto un exceso de cabida o rectificación de lindes como señaló la Resolución DGT de 22 marzo 1995. No obstante, la SAN de 21 septiembre 2000 (PROV 2001, 182741) consideró sujeto a TPO un expediente de dominio por exceso de cabida, en cuanto a la mayor cabida inscrita.

– No quedan sujetos tales documentos si se acredita haber satisfecho el impuesto, la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos.

Así lo confirma, entre otras, la

Resolución TEAC de 10 abril 1997 (JT 1997, 627) .

En el mismo sentido cabe citar la

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STSJ Andalucía de 28 marzo 2000 (JT 2000, 981) , la

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STSJ Castilla y León de 8 febrero 2002 (PROV 2002, 61906) .

Por el contrario, la STSJ Andalucía de 26 febrero 2001 (PROV 2001, 176468) , considera no sujeto a TPO un expediente de dominio en el que la transmisión de propiedad se realizó por título de herencia por lo que en ningún caso podía estar sujeta a TPO sino al ISyD. Cuestión bastante discutida ha sido la sujeción o no a TPO del expediente de dominio o acta de notoriedad en el caso la transmisión originaria tenga fecha fehaciente y haya ganado la prescripción (por ejemplo, en un expediente de dominio en el que se acredite que la adquisición originaria fue una herencia ya prescrita). Existen pronunciamientos contradictorios, tanto doctrinales como jurisprudenciales: a favor de la sujeción a TPO pueden citarse entre otras, la Resolución DGT de 20 octubre 1999 (nº 1923/1999) (PROV 2001, 204326) , la Resolución DGT de 1 marzo 2000 (nº 409/2000) (PROV 2001, 203347) .

A favor de la prescripción pueden citarse, la Resolución DGT de 11 febrero 2000 (nº 214/2000) (PROV 2001, 192755) y la STSJ Madrid de 27 octubre 1995 (JT 1995, 1309) .

La DGT señala en Consulta de 26 diciembre 2006 (PROV 2007, 51609) , relativa a la tributación en el ITPyAJD de un expediente de dominio sobre un bien inmueble , que tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad tienen la consideración de títulos supletorios. Al tratarse de títulos supletorios, la normativa del ITPyAJD los equipara a transmisiones, al suplir a aquellos que hubieran permitido la inscripción de modificaciones de la titularidad, de cara a evitar además el fácil recurso de no inscribir aquellos otros títulos que recogieran las operaciones transmisorias, lo que llevaría a la falta de su conocimiento por la Administración, pudiendo ganarse la prescripción fiscal e inscribiendo los cambios de titularidad mediante un expediente de dominio.

Así las cosas, lo que se considera como supuesto que determina el devengo de la modalidad de TPO es la finalización del expediente de dominio o del acta de notoriedad, y no la antigua operación, hubiera sido o no formalizada, pero que no llegó a inscribirse, de manera que todos los elementos del Impuesto (devengo, base imponible, sujeto pasivo, tipo, etc.) se refieren a dichos expedientes de dominio o actas de notoriedad inscribibles. Concluye la DGT que dicho expediente queda sujeto y no exento a TPO, precisándose que el mismo deberá tributar como una transmisión patrimonial onerosa, al no haberse satisfecho el impuesto correspondiente a la adquisición del inmueble, sin que se pueda alegar la prescripción por haber pagado en su momento el Impuesto de Plusvalía.

En el mismo sentido Consulta de 11 de octubre de 2006 (PROV 2006, 291535) . A través de la citada Resolución la DGT clarifica las dudas existentes respecto a qué impuesto transmisorio se está refiriendo el Texto Refundido estimando que, si se ha satisfecho el ISD en la transmisión patrimonial mortis causa que se suple en este supuesto concreto, el expediente de dominio o el instrumento que se utilice para inscribir dicha adquisición, que no fue inscrita en su día, no quedará sujeto a la Modalidad de TPO del ITPAJD. Concluye por tanto la DGT que no estará sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas la tramitación del acta, siempre que se justifique el pago del Impuesto correspondiente a la adquisición de los inmuebles, en este caso el ISD. Las actas de notoriedad, entendidas como forma de acreditar la transmisión, no están sujetas al TPO si se justifica que se pagó en su día el Impuesto correspondiente a la adquisición, Res. DGT 19-5-2008 (PROV 2008, 200517) . Y, habiéndose adquirido por herencia unos inmuebles no inscritos en el Registro de la Propiedad pero por los que se pagó el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concluye la DGT que el acta que se haga para poder inscribir dichos bienes no quedará sujeta a ITP, ya que se tributó por la transmisión.

En Resolución de 7 febrero 2006 (PROV 2006, 103483) señala la DGT que el expediente de dominio tramitado para reanudar el tracto sucesivo y actualizar la titularidad registral de dos fincas rústicas constituye una operación sujeta a TPO, salvo que se acredite haber satisfecho el Impuesto, la exención o la no sujeción derivada de la transmisión cuyo título se supla con ellos, y por los mismos bienes que sean objeto de unos y otras. Añade además la

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

DGT que no existe posibilidad de aplicar la prescripción, ya que el hecho imponible gravado es el propio expediente de dominio que suple al título anterior y no el título suplido.

El otorgamiento de un acta de notoriedad para inmatricular un inmueble por una Congregación religiosa constituye una TPO (a menos que se acredite haberse satisfecho el Impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras), Res. DGT de 24 febrero 2010 (PROV 2010, 100109) .

1.1.2.4. Reconocimientos de dominio Según el artículo 7.2.D TRITPyAJD/1993 están sujetos a TPO «los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior».

Elreconocimiento de dominio supone una declaración de propiedad a favor de una persona determinada y que como tal queda gravada, como negocio abstracto. Se trata de un negocio jurídico abstracto de reconocimiento de la propiedad en favor de una persona, hecho por el que figura como titular de la misma. No obstante, no tributará si se acredita haber pagado ya el impuesto o la exención o no sujeción de la transmisión cuyo título suple.

El artículo 19 RITPyAJD/1995 recoge un supuesto especial de reconocimiento de dominio sujeto al impuesto, por la circunstancia de hacer constar la actuación en concepto de mandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hace la declaración pero admitiendo todo tipo de pruebas para acreditar tal actuación.

De este modo, para evitar que se eluda el pago del impuesto con la mera declaración de que al adquirir el bien cuya propiedad ahora se reconoce a favor de otra persona se hizo por encargo de la misma, el Reglamento, en el citado art. 19 , exige que tal circunstancia quede suficientemente probada.

1.1.3. Transmisiones de créditos o derechos que posibiliten la obtención de bienes determinados Los artículos 17.1 TRITPyAJD/1993 y 16 RITPyAJD/1995 disponen que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que los que se efectúen de los mismos bienes y derechos.

Así, a pesar de que no se produce una transmisión directa de los bienes, en atención a que los derechos adquiridos conducirán a la obtención de los mismos, se exigirá el impuesto como si lo realmente adquirido fuesen los propios bienes, y por iguales tipos y conceptos que correspondiese a aquéllos.

Como supuestos de transmisión de derechos que posibiliten la obtención de bienes determinados sujetos al impuesto pueden señalarse, entre otros, los siguientes: – Cesión de crédito derivado del derecho de cobro del justiprecio en la expropiación que realiza el expropiado a favor de tercero a cambio de un precio.

El TS señala en Sentencia de 22 diciembre 2006 (RJ 2006, 9316) , relativa a la sujeción al ITP de la expropiación de bienes , el cambio dominical que deriva del procedimiento expropiatorio constituye una transmisión patrimonial onerosa sujeta . Véase también STS de 15 diciembre 2008 (RJ 2009, 218) .

– Permuta de solar por una parte de la edificación futura : la STS de 30 junio 1995 (RJ 1995, 6034) consideró que está sujeta a TPO, produciéndose la transmisión de derechos sobre bienes futuros en la fecha del contrato de permuta, siendo irrelevante la posterior escritura de entrega de la parte de edificación.

Existe un supuesto especial de actos equiparados a transmisiones de derechos (

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artículos

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16 TRITPyAJD/1993 y 13 RITPyAJD/1995): se considera transmisión de derechos y tributa por el tipo del 1% la subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético.

1.2. Constitución de derechos reales ampliación 1.2.1. Derechos reales en general En la modalidad de TPO sólo se grava la constitución de los derechos reales y no las demás alteraciones que éstos puedan sufrir, excepto la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. Así lo establece el artículo 7.1.B TRITPyAJD/1993.

Por tanto la extinción de los derechos reales no constituye hecho imponible por esta modalidad, con la excepción del usufructo, en el que se sujeta a tributación lo que se denomina la consolidación del dominio desmembrado .

En cuanto a la transmisión de estos derechos, se trata de un hecho imponible recogido en el artículo 7.1.A TRITPyAJD/1993.

Como el Texto Refundido no contiene una enumeración de los derechos reales es preciso acudir al Código Civil (LEG 1889, 27) , el cual distingue, dentro de los derechos reales sobre cosa ajena, entre los derechos reales de goce o disfrute (permiten a su titular la utilización total o parcial de un bien ajeno y en algunos casos la adquisición de los frutos que producen) y los derechos reales de garantía (garantizan el cumplimiento de una obligación de la que es acreedor el titular del derecho real ya que otorgan al mismo la facultad de enajenar la cosa garantizada en caso de incumplimiento para obtener el valor de la misma).

Son derechos reales de goce o disfrute: usufructo, uso y habitación, superficie, servidumbres, censos, aprovechamiento por turno de inmuebles.

Son derechos reales de garantía : hipoteca, prenda, anticresis.

Finalmente existen otros derechos reales cuya naturaleza es discutida: el derecho arrendaticio, el derecho de retención, la opción de compra y los derechos de tanteo y retracto.

Delimitación con el IVA : la constitución o transmisión de derechos reales sólo puede quedar sujeta a TPO en los siguientes casos: – La constitución o transmisión de derechos reales llevados a cabo por particulares que no sean sujetos pasivos de IVA. – La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, sujetas y exentas de IVA, ya que en este caso no es posible la renuncia a la exención en el IVA. En los derechos reales es sujeto pasivo la persona en cuyo favor se constituya el derecho (por ejemplo, en el usufructos el usufructuario y en la hipoteca el acreedor hipotecario).

En cuanto al tipo de gravamen, en los derechos reales de goce o disfrute será el 6% si recaen sobre inmuebles y el 4% si recaen sobre bienes muebles; en los derechos de garantía será el 1% en todo caso.

1.2.2. Usufructo, uso y habitación El derecho real de usufructo da derecho a disfrutar de unos bienes (muebles o inmuebles) ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de constitución o la ley autoricen otra cosa.

Los usufructos pueden constituirse, aparte de por ley (por ejemplo el usufructo a favor del cónyuge viudo sobre los bienes del premuerto), por voluntad de los particulares, manifestada

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

en actos entre vivos (onerosos o gratuitos) o «mortis causa».

Usufructuario es el titular del derecho de usufructo y nudo propietario el dueño de la cosa.

Los usufructos pueden ser temporales o vitalicios o mixtos, establecerse puramente o bajo condición o constituirse a favor de una sola persona o de varias, simultánea o sucesivamente.

Además de la constitución del usufructo tributa también su extinción o consolidación del pleno dominio en una sola persona.

1.2.2.1. Desmembración del dominio El titular del pleno dominio de un bien, mueble o inmueble, puede desmembrarlo en nuda propiedad y usufructo, a través de un procedimiento oneroso o lucrativo.

Sólo queda gravada por la modalidad de TPO ( artículo 10.2.a TRITPyAJD/1993, la desmembración del dominio producida a título oneroso, siempre que no esté sujeta y no exenta de IVA. La producida a título gratuito (por donación o fallecimiento) tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Caben las siguientes posibilidades de desmembración a título oneroso: – El propietario se reserva la nuda propiedad y constituye a favor de un tercero un derecho de usufructo. Se gira una liquidación al usufructuario por la constitución del usufructo – El propietario transmite la nuda propiedad y se reserva el usufructo. Se gira una liquidación al nudo propietario (adquirente de la nuda propiedad).

– El propietario transmite a distintas personas el usufructo y la nuda propiedad. Se giran dos liquidaciones distintas, una por constitución de usufructo y otra por la transmisión de la nuda propiedad, a cargo de sus respectivos adquirentes.

1.2.2.1.1. Consolidación del dominio La consolidación del dominio desmembrado supone la reunión en una sola persona de la doble condición de titular del usufructo o de la nuda propiedad , produciendo la extinción del usufructo, lo cual puede tener lugar en la persona del nudo propietario (por cumplimiento del plazo, si el usufructo fuera temporal; por muerte del usufructuario, cuando fuere vitalicio; por renuncia del usufructuario o por adquisición del usufructo por cualquier negocio jurídico); en la persona del usufructuario, en el supuesto de que adquiera la nuda propiedad, ya sea a título oneroso o lucrativo; o en un tercero que adquiera simultáneamente el usufructo y la nuda propiedad.

Según los artículos 14.1 TRITPyAJD/1993 y 15 RITPyAJD/1995, es preciso distinguir según el dominio se haya desmembrado por título oneroso o lucrativo : (a) Si el dominio se desmembró por título lucrativo, la consolidación del dominio tributará por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , sea cual sea el título de consolidación, oneroso o lucrativo. (b) Si el dominio se desmembró por título oneroso, la consolidación del dominio tributará por TPO y cabe distinguir los siguientes supuestos: 1º. Consolidación en el nudo propietario, por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario . Se gira una liquidación al nudo propietario por el valor del usufructo que ingresa en su patrimonio, aplicándole el mismo concepto y título que el aplicado cuando el nudo propietario adquirió la nuda propiedad, pero con el tipo de gravamen vigente en el momento de la consolidación ( artículo 42.2 RITPyAJD/1995).

2º. Consolidación en el nudo propietario por otro negocio jurídico distinto (donación o transmisión onerosa). Se gira al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el apartado 1º anterior y la que corresponda a la donación (según las reglas del

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ISyD) o transmisión onerosa (según las reglas de TPO).

3º. Consolidación en el usufructuario . Pagará éste la liquidación que corresponda a la naturaleza onerosa o lucrativa de la adquisición de la nuda propiedad.

4º. Consolidación en un tercero, adquirente simultáneo del usufructo y la nuda propiedad, la liquidación es la que corresponda a la adquisición del pleno dominio del bien . En este caso no habrá que girar una nueva liquidación por consolidación, ya que si el objeto de tributación es el valor del derecho que ingresa en el patrimonio de aquél en quien se opera la consolidación, el tercero ya habrá tributado por los derechos (usufructo y nuda propiedad) que han ingresado en su patrimonio.

Uso y habitación : El derecho de uso otorga la facultad de percibir, de los frutos de la cosa ajena, aquéllos que basten a las necesidades del usuario y de su familia, aunque ésta aumente. Derecho de habitación es la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para el que tiene el derecho y para su familia.

Es sujeto pasivo el adquirente del derecho. El tipo de gravamen está en función de la naturaleza de los bienes sobre los que el derecho real recaiga.

Estos derechos reales tributan, al igual que los usufructos, cuando se constituyen y cuando se extinguen. En la constitución se valoran aplicando al 75% del valor de los bienes sobre los que son impuestos las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos vitalicios o temporales, según corresponda en cada caso [ artículos 10.2 b) TRITPyAJD/1993 y RITPyAJD/1995].

En la extinción ( artículo 42.6 RITPyAJD/1995) se distinguen dos supuestos según exista o no usufructuario: – Si existe usufructuario, se exige a éste el impuesto por el aumento de valor que experimente el usufructo.

– Si no existe usufructuario, se exige el impuesto al nudo propietario por la extinción de los derechos y consolidación del dominio.

Aunque el RITPyAJD/1995 no lo contempla, debe tenerse en cuenta que no siempre en estos casos se produce un aumento del valor del usufructo o de la nuda propiedad, respectivamente, luego no siempre procederá liquidación.

1.2.3. Derechos reales de garantía hipotecas prendas y anticresis La hipoteca es un derecho real de garantía que se inscribe en el Registro y recae sobre unos bienes (inmuebles en el caso de la hipoteca inmobiliaria o muebles en el de la hipoteca mobiliaria) y que asegura la satisfacción forzosa de un crédito mediante la concesión a su titular de la facultad de enajenar aquellos bienes y percibir su precio.

La prenda es un derecho real de garantía mobiliaria que normalmente exige el desplazamiento posesorio (el bien está en posesión del acreedor o de un tercero), aunque el deudor sigue siendo su dueño. No obstante también puede constituirse una prenda sin desplazamiento que recae sobre determinados bienes y se inscribe en el Registro correspondiente. Existe también la prenda irregular, denominada fianza, que recae sobre una cantidad de dinero (por ejemplo en un arrendamiento el arrendatario constituye una fianza para asegurar el cumplimiento de su obligación).

La anticresis es el derecho del acreedor a percibir los frutos de un inmueble de su deudor con la obligación de aplicarlos al pago de los intereses, si se debieren y después al del capital de su crédito.

Teniendo en cuenta, además de la incompatibilidad entre IVA y TPO, la regla especial del artículo 15 TRITPyAJD/1993 que establece la tributación unitaria del préstamo con garantía siempre que se dé la simultaneidad del préstamo y garantía (o bien que al concederse el préstamo se prevea la posterior constitución de garantía), cabe distinguir dos supuestos:

41.8

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

(1) Constitución de un derecho real de hipoteca: – La constitución de hipoteca por un particular que no sea sujeto pasivo de IVA está sujeta a TPO, al tipo del 1%, siendo sujeto pasivo la persona a favor de quien se constituye.

– La constitución de hipoteca por un sujeto pasivo de IVA está sujeta y exenta en IVA y, por tanto, no sujeta a TPO. (2) Constitución de hipoteca en garantía de un préstamo: – Si el préstamo es concedido por un particular no sujeto pasivo del IVA, la operación está sujeta a TPO, pero sólo en concepto de préstamo (no de hipoteca) y está exenta.

– Si el préstamo es concedido por un sujeto pasivo del IVA, la operación está sujeta y exenta en IVA y, por tanto, no sujeta a TPO. Por tanto, no tributa por TPO la constitución de hipoteca, prenda o anticresis en garantía de un préstamo.

Tampoco las hipotecas constituidas en garantía del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sobre los mismo bienes transmitidos ( artículos 7.3 TRITPyAJD/1993 y 12 RITPyAJD/1995), sin perjuicio del tratamiento que proceda en AJD. La Resolución TEAC de 19 octubre 1995 (JT 1995, 1594) afirma que la hipoteca constituida en garantía de las posibles futuras obligaciones que puedan derivarse para la entidad bancaria avalista por el aval prestado está sujeta a TPO como constitución de derecho real de hipoteca (al tipo del 1%) y no como préstamo, siendo sujeto pasivo la entidad bancaria avalista a cuyo favor se ha constituido la garantía. No obstante, no estará sujeta a TPO sino a IVA la hipoteca constituida por una entidad mercantil.

Según la STSJ de Cataluña de 27 enero 1995 (JT 1995, 134) está sujeta a TPO la constitución de hipoteca en garantía del pago aplazado de deudas reconocidas, ya que al ser abstractos los negocios jurídicos de reconocimiento de deuda no puede entenderse que traen causa de uno o varios contratos de préstamo.

La Resolución TEAC de 21 enero 2002 (JT 2002, 1682) califica como derecho real de prenda los depósitos en garantía exigidos por una entidad a sus abonados al formalizar los respectivos contratos. Dichos depósitos estarán sujetos a TPO cuando se constituyan por particulares no sujetos pasivos del IVA y la base imponible estará constituida, como mínimo por el importe de las cantidades entregadas por los particulares al formalizar los respectivos contratos de suscripción.

La DGT, en Consulta de 10 marzo 2006 (PROV 2006, 144672) , precisa que la constitución de fianza no sujeta al IVA tributa por ITPAJD . Por su parte, la constitución de fianza por una subrogación de un préstamo por un tercero se encuentra sujeta a TPO al no cumplirse los requisitos exigidos por el Reglamento para tratar de forma unitaria el préstamo y la fianza. E idéntica situación se plantea en los supuestos de constitución de fianza en una escritura pública de ampliación de préstamo hipotecario. En cambio, la ampliación de fianza junto a la ampliación de préstamo hipotecario no tributa por TPO, ya que ambas son simultáneas al préstamo inicial y a su ampliación, respectivamente.

Véase STS de 10 diciembre 2009 (RJ 2010, 262) , sobre la no sujeción de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en relación con la constitución de fianzas. La cuestión planteada en la citada Sentencia radicaba en concretar si una fianza prestada, se realizó a título particular o en calidad de empresario y en desarrollo de una actividad, lo que determinaría la sujeción al ITP o al IVA. 1.2.4. Otros derechos reales 1.2.4.1. Derecho de superficie

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En su vertiente urbana es el derecho real que confiere a su titular la facultad de edificar en suelo ajeno, haciendo suya la propiedad de lo construido , aunque también cabe que el superficiario construya sobre subsuelo o vuelo ajeno (por ejemplo cuando el dueño de un edificio conceda a un tercero poder elevar sobre él una o varias plantas. Es muy frecuente en el ámbito de la construcción inmobiliaria)..

En su variedad rústica permite a su titular cultivar sobre terreno ajeno, teniendo la propiedad de lo cultivado.

Por tanto se separa el dominio de lo construido o cultivado (pertenece al titular de la superficie) y el suelo en que se efectúa (corresponde al concedente).

La constitución del derecho de superficie queda sujeta a TPO cuando el propietario del suelo sea un particular que no se constituya en sujeto pasivo del IVA. Por tanto, cuando la contraprestación convenida no sea una canon o renta periódica.

Sujeto pasivo es el adquirente del derecho (superficiario), base imponible es el valor real del derecho.

Por ejemplo, está sujeta a TPO la constitución por un particular, propietario de un solar, a favor de una sociedad, de un derecho de vuelo sobre el indicado solar.

Véase Res. DGT de 29 octubre 2009 (PROV 2009, 481694) sobre operación consistente en la permuta de un derecho real de superficie por la entrega de obra futura, una vez transcurrido el período de quince años que perduraría el citado derecho.

1.2.4.2. Servidumbres La constitución de servidumbres sobre inmuebles queda sujeta a TPO en dos supuestos: – Cuando el propietario del predio sirviente (propietario de la finca que soporta la servidumbre) sea un particular no sujeto pasivo de IVA, pues resulta una operación no sujeta a IVA .

– Cuando el propietario del predio sirviente sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad, pero la operación esté sujeta y exenta de IVA, por referirse a fincas rústicas o viviendas .

No están sujetas a TPO ni a AJD las de la onerosidad.

servidumbres legales , puesto que carecen de la nota

Tampoco están sujetas las servidumbres personales, pues no tienen el carácter de derecho real.

Elsujeto pasivo es el propietario del predio dominante (propietario de la finca a cuyo favor se constituye la servidumbre).

La extinción de las servidumbres por redención convenida entre las partes no queda sujeta en ningún caso a TPO. 1.2.4.3. Censos Consisten en sujetar algunos bienes inmuebles al pago de un canon o rédito anual en retribución de un capital que se recibe en dinero, o del dominio pleno o menos pleno que se transmite de los mismos bienes . Pueden ser: – Enfitéutico : una persona cede a otra el dominio útil de una finca reservándose el dominio directo y el derecho a percibir a cambio una pensión anual.

– Reservativo : una persona cede a otra el pleno dominio de un inmueble reservándose el derecho a percibir a cambio una pensión anual.

– Consignativo : el censatario impone sobre un inmueble de su propiedad el gravamen de

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

una pensión a cambio del capital que recibe en dinero del censualista.

En la constitución de censos enfitéuticos y reservativos, además de liquidar por dicho concepto, los artículos 14.4 TRITPyAJD/1993 y 27 RITPyAJD/1995 establecen la obligación de practicar la liquidación que corresponda por la cesión de los bienes por el valor que éstos tengan, deduciendo de dicho valor el capital del censo.

Se producen por tanto dos liquidaciones: una liquidación por el censo, a la que se aplicará la norma establecida en el art. 10.2.d) del TR; y otra liquidación por la transmisión del bien, teniendo en cuenta que del valor comprobado de los bienes deberá deducirse el valor del censo, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 10.1 del TR. 1.2.4.4. Aprovechamiento por turnos de inmuebles Lamultipropiedad es un derecho real de uso y disfrute, inscribible en el Registro de la Propiedad y regulado por la Ley 42/1998, de 15 diciembre (RCL 1998, 2916) .

Dicha operación constituye en el ámbito del IVA una prestación de servicios y no una entrega de bienes. En el ámbito de la modalidad de TPO dicha operación tributa como constitución o transmisión de derecho real y no como transmisión de bienes .

Dada la incompatibilidad entre IVA y TPO, debe determinarse cuándo están sujetas a TPO las cesiones de este derecho real: – Cuando el titular transmitente de dicho derecho sea un particular no sujeto pasivo de IVA, pues resulta una operación no sujeta a IVA. – Cuando el titular transmitente sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad, pero la cesión no implique la prestación de servicios complementarios por el mismo, lo que normalmente ocurre cuando el titular transmitente no sea el propietario promotor del régimen de aprovechamiento por turnos. Se trata de una operación sujeta y exenta de IVA, sin que sea posible la renuncia a la exención, y por tanto sujeta a TPO. Por ejemplo, estará sujeta a IVA cuando sea una sociedad promotora de un edificio en régimen de multipropiedad quien venda a otra persona el derecho de aprovechamiento durante una semana al año de un apartamento sito en la playa. En cambio, estará sujeta a TPO si es un particular quien vende dicho derecho.

Sujeto pasivo es el adquirente del derecho, la base imponible se calcula tomando el valor real.

En cuanto al derecho de desistimiento a que tiene derecho el adquirente en el plazo de 10 días, su ejercicio no está sujeto a TPO, porque tal facultad actúa como una condición legal suspensiva que retrasa el devengo hasta que por el transcurso del plazo sin ejercitarse el desistimiento, el contrato traslativo se perfecciona, realizándose el hecho imponible.

1.3. Condiciones resolutorias explícitas De los artículos 7.3 TRITPyAJD/1993 y 12 y 73 TRITPyAJD/1995 se deduce que determinadas condiciones resolutorias explícitas pactadas en un contrato pueden resultar sujetas a la modalidad de TPO. Es el caso de las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere al artículo 11 de la Ley Hipotecaria (aquellas que se estipulen en un contrato de compraventa, normalmente de inmuebles, y se establezcan en garantía del pago del precio aplazado en la misma), que se asimilan a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida.

Hay que tener en cuenta que en estos casos hay dos actos, la transmisión onerosa y la constitución de condición resolutoria, debiendo determinarse cuál es el tratamiento fiscal de cada una de ellas.

La tributación de la condición en la modalidad de TPO depende de la persona que la

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constituye y del gravamen por TPO o IVA a que quede sujeta la compraventa. Así, hay que distinguir: – Si el comprador que constituye la condición es un particular y la compraventa está sujeta a TPO , bien porque sea una compraventa entre particulares o aún siendo una venta empresarial esté sujeta y exenta en IVA, la condición tributará por TPO al tipo de gravamen del 1%.

– Si el comprador que constituye la condición es un empresario sujeto pasivo de IVA, tanto si se trata de una venta por otro empresario como de un particular, la condición no estará sujeta a TPO , pudiendo estar gravada por AJD al 0,5% si se formaliza en escritura pública, tiene contenido valuable y es inscribible.

De todas formas, también puede establecerse la condición resolutoria explícita en garantía del pago del precio en otros contratos onerosos que no sean compraventas (por ejemplo para garantizar el pago de pensiones en un contrato de renta vitalicia), como señaló la Dirección General de los Registros y del Notariado (Resolución de 26 de abril de 1991), debiendo tener un tratamiento fiscal similar.

Se entenderá que la transmisión se realiza con condición resolutoria liquidable cuando se estipule el pacto de reserva de dominio en garantía del pago del precio aplazado, como señala el artículo 2.3 RITPyAJD/1995.

Se otorga también carácter de condición resolutoria al derecho de reversión en un expediente de expropiación forzosa.

Hay que distinguir la ejecución de la condición resolutoria y la subsiguiente resolución del contrato como consecuencia del incumplimiento del pago del precio aplazado, del supuesto de resolución por mutuo acuerdo de las partes. En el primer caso la resolución no constituye un nuevo hecho imponible sujeto a TPO, aunque podría tributar por AJD. En cambio si la resolución es por mutuo acuerdo, se produce una nueva transmisión onerosa sometida al impuesto.

La cancelación de la condición resolutoria y de la hipoteca no constituye hecho imponible de la modalidad de TPO, aunque sí puede dar lugar, si se cumplen los requisitos, a liquidación por AJD. 1.4. Préstamos. Garantías relacionadas y negocios asimilados Únicamente están sujetos a TPO los préstamos concedidos por particulares que no sean sujetos pasivos del IVA . Por el contrario, los otorgados por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad están sujetos al IVA, aunque exentos de ese impuesto, de tal manera que no pueden quedar sujetos a TPO, aunque sí pueden quedar sujetos a AJD al tipo del 0,5% cuando se formalicen en escritura pública y estén garantizados con hipoteca.

El sujeto pasivo en la constitución de préstamos es el prestatario.

No obstante, los préstamos sujetos a TPO gozan de exención en virtud del artículo 45.I.B.15 TRITPyAJD/1993.

Según los artículos 15.2 TRITPyAJD/1993 y 25.2 RITPyAJD/1995 se consideran negocios equiparados a los préstamos personales, a efectos de liquidación del impuesto: – las cuentas de crédito , en las que una persona se obliga, dentro del límite pactado, a poner a disposición de otra sumas de dinero, a medida de sus requerimientos.

– el reconocimiento de deuda , que es la declaración formal y expresa de una persona reconociendo la existencia de un débito a favor de otra. Téngase en cuenta que si el reconocimiento de deuda es a favor de una sociedad mercantil estará sujeto a IVA y no a TPO. En cambio estará sujeto a TPO, aunque exento, el reconocimiento de deuda a favor de un particular (por ejemplo entre cónyuges).

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

– el depósito retribuido , que consiste en que una persona recibe una cosa ajena con la obligación de guardarla y restituirla a cambio de una retribución.

La exención relativa a los préstamos también se extiende a las figuras asimiladas al mismo, como dispone el artículo 25.3 RITPyAJD/1995.

Cuando se constituya un préstamo garantizado con fianza, hipoteca, prenda o anticresis, los artículos 15.1 TRITPyAJD/1993 y 25.1 RITPyAJD/1995 recogen una regla especial consistente en que en tales casos sólo se tributará por el concepto de préstamo, siempre que la constitución de préstamo y garantía sea simultánea o bien que en el otorgamiento del préstamo se encuentre prevista la posterior constitución de la garantía. Así lo refrendó el TS en dos SSTS de 3 noviembre 1997 (RJ 1997, 8251) ,y (RJ 1997, 8252) al considerar que el RITPyAJD/1995 no ha incurrido en extralimitación reglamentaria alguno al exigir la citada simultaneidad.

Esta regla sobre tributación unitaria y simultaneidad también es aplicable a los negocios asimilados al préstamo señalados anteriormente, como señala el artículo RITPyAJD/1995.

25.2

La STSJ Galicia de 30 abril 1998 (PROV 1998, 132365) , señala que no existe contradicción entre los artículos 7.1.b) (que declara sujeta la constitución de la fianza) y 15.1 TRITPyAJD/1993 (que dice que el préstamo garantizado con fianza tributa sólo como préstamo) ya que este último se refiere a aquellas fianzas constituidas conjuntamente con el préstamo y que, pese a ser dos negocios jurídicos distintos, proceden de un mismo acto económico, mientras que el artículo 7.1.b) se refiere a contratos que nacen a la vida jurídica de forma autónoma.

En el mismo sentido, la STSJ Castilla-La Mancha de 16 septiembre 1999 (PROV 1999, 265369) , (considera que no está exenta una escritura de afianzamiento otorgada tiempo después y separadamente de la de préstamo hipotecario y también la Resolución DGT de 13 noviembre 2001 (PROV 2002, 90241) que considera sujeta y no exenta la constitución de una garantía personal por el administrador de una sociedad en garantía de un préstamo hipotecario concedido a la sociedad, ya que la constitución de la fianza se produjo en un momento posterior al del préstamo y no estaba previsto en la escritura del préstamo la posterior constitución de la fianza.

Fianzas : consiste en la obligación de una persona a pagar o cumplir por un tercero en caso de no hacerlo éste. El sujeto pasivo es el acreedor afianzado, la base imponible la cantidad afianzada.

Cuando la fianza se constituye en garantía de un préstamo sólo tributa por este último concepto. ¿Cómo tributa la operación consistente en la constitución de fianza posterior a un préstamo hipotecario ? Las fianzas cubren aquello que se haya comprometido a garantizar la persona del fiador, y ese mismo importe ha de ser tomado en cuenta para cuantificar la base imponible del ITPyAJD. La DGT en Consulta de 12 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 283566) señaló que la base imponible del préstamo asegurado con fianza el capital de la obligación o importe afianzado, estimando por tal el montante total que, de acuerdo con las normas del Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza.

El artículo 45.I.B.8 TRITPyAJD/1993 prevé la exención de las garantías prestadas por los tutores en el ejercicio de su cargo.

El afianzamiento de un conjunto de operaciones bancarias indeterminadas no puede ser reconducido al concepto de negocio de préstamo, como señaló la STSJ Andalucía de 13 diciembre 1999 (JT 1999, 2010) y por tanto la operación estará sujeta a TPO, si quien constituye una fianza no actúa en el ejercicio de una actividad mercantil de tal objeto, y no exenta al no estar constituida en garantía de un préstamo.

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Si el afianzamiento o aval es constituido por una entidad financiera no está sujeto a TPO sino a IVA. La hipoteca constituida en garantía de las posibles futuras obligaciones que puedan derivarse para la entidad bancaria avalista por el aval prestado está sujeta a TPO como constitución de derecho real de hipoteca y no como préstamo, siendo sujeto pasivo la entidad bancaria avalista a cuyo favor se ha constituido la garantía. No obstante, no estará sujeta a TPO sino a IVA la hipoteca constituida por una entidad mercantil.

1.5. Arrendamientos Están regulados en los

artículos 7.5 , 1.2.e) , 11.1.b) y 12.1 TRITPyAJD/1993.

Conforme a la normativa reguladora del IVA, que considera empresario a los arrendadores de bienes muebles o inmuebles, los arrendamientos son siempre operaciones sujetas a IVA aunque en determinados casos pueden resultar exentas del mismo. Por tanto, solamente están sujetos a TPO los arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos en IVA IVA, que son los señalados en el artículo 20.1.23º LIVA/92, sin que en tales casos quepa la renuncia a la exención: – Terrenos, con algunas excepciones como los destinados a parkings, almacenes, etc.

– Viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios y muebles arrendados conjuntamente con aquéllos, excepto si van a ser subarrendadas o el arrendador presta servicios complementarios de hostelería.

El sujeto pasivo del arrendamiento es el arrendatario. El arrendador es responsable subsidiario del pago cuando hubiese recibido el primer plazo de la renta sin exigir a aquél la justificación del pago del tributo.

Contratos equiparados al arrendamiento : el artículo 7.4 TRITPyAJD/1993 equipara, a efectos de liquidación del impuesto, los contratos de aparcería y los de subarriendo con los de arrendamiento.

La aparcería es un contrato por el cual una persona cede a otra el disfrute de ciertos bienes o elementos de una explotación a cambio de obtener una parte alícuota de los frutos que aquéllos produzcan. Sólo la aparcería rústica está sujeta a TPO, porque la industrial o de ganados lo estará al IVA. En cuanto al subarriendo (contrato de arrendamiento de cosa arrendada, hecho por el arrendatario) estará sujeto a TPO o IVA conforme a las mismas reglas aplicables al arrendamiento.

1.6. Pensiones Habitualmente esta figura aparece en el contrato de renta vitalicia, que es según el artículo 1.802 del Código Civil un contrato aleatorio por virtud del cual una persona se obliga a pagar una pensión o rédito anual durante la vida de una o varias personas determinadas, a cambio de un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se transfiere, con la carga de la pensión.

La pensión o renta puede ser temporal o vitalicia y puede ser o no a cambio de bienes.

Se encuentra sujeta a TPO la constitución de pensiones a título oneroso, salvo que la misma se encuentre sujeta a IVA. La Resolución DGT de 28 diciembre 1995 señaló, en un caso de transmisión de inmueble por un particular a una entidad aseguradora, reservándose el derecho de habitación, a cambio de una renta vitalicia, que la constitución de la renta vitalicia no estaba sujeta a TPO sino a IVA, al ser el constituyente un empresario.

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

1.7. Concesiones administrativas Están reguladas en los

artículos 7.1.B y 13 TRITPyAJD/1993 y 60.3 RITPyAJD/1995.

Está sujetas la constitución de las siguientes concesiones y actos y negocios equiparados: – Concesiones administrativas de

servicios públicos .

– Concesiones administrativas sobre bienes de dominio público aprovechamiento particular y exclusivo de los mismos.

, que impliquen un uso o

– Concesiones de cualquier otra forma de gestión indirecta de servicios públicos como la gestión interesada, el concierto y la sociedad de economía mixta.

– Los demás actos y negocios administrativos equiparables, cualquiera que sea su denominación, por los que los particulares disfruten de un desplazamiento patrimonial por una autorización o licencia para gestionar servicios públicos, usar privativamente o aprovecharse de forma especial del dominio público.

Sin embargo, no están sujetas a TPO la concesiones administrativas que estén sujetas a IVA, es decir, las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos (véase epígrafe xxx).

Las concesiones administrativas tributan en todo caso como constitución de derechos.

El sujeto pasivo es el concesionario.

Explotación publicitaria del mobiliario urbano , la STS de 18-6-2010 (RJ 2010, 3485) , aclara que el suministro de marquesinas para las paradas de autobuses constituye una concesión administrativa, aunque la remuneración pactada sea en especie.

Latransmisión de los derechos de la concesión o de los actos y negocios equiparados, está normalmente sujeta a IVA y no a TPO. Véase Resolución TEAC de 22 febrero 1996 (JT 1996, 307) .

Véase sobre la base imponible en concesiones administrativas .

1.8. Promesas y opciones de contratos sujetos El contrato de promesa equivale al denominado precontrato, es decir un pacto por el cual dos o más personas se obligan a hacer efectiva en tiempo futuro la conclusión de un determinado contrato que, de momento, no se puede o no se quiere celebrar como definitivo.

Caben promesas unilaterales o bilaterales.

Un caso frecuente es el de la promesa unilateral de venta (denominada «opción»).

Contrato de opción es el convenio por el que una parte concede a la otra, la facultad de decidir sobre la celebración de un contrato principal.

Por ejemplo, en el caso de una opción de compra el titular de la opción tiene derecho a adquirir el bien objeto del contrato de opción pagando el precio pactado con el concedente.

Cuestión discutida es si la opción de compra es o no underecho real , ya que cabe su inscripción en el Registro de la Propiedad. La doctrina entiende que no ya que no confiere un poder directo e inmediato sobre la cosa.

Según el artículo 14.2 TRITPyAJD/1993 las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto se equiparan a éstos, tomándose como base imponible el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.

Hay que tener en cuenta que sólo estarán sujetas a TPO aquellas que no tributen por IVA. El artículo 24 aclara que la promesa de venta de bienes de cualquier naturaleza se entenderá siempre hecha a título oneroso.

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El sujeto pasivo será la persona en cuyo favor se constituya la promesa u opción.

La constitución de la opción y su ejercicio son dos hechos imponibles distintos, liquidables separadamente, ya que la opción y la compraventa resultante de su ejercicio son dos negocios jurídicos distintos. Conforme a ello, cuando se ejercita una opción de compra, se liquida la compraventa propiamente dicha y de la base imponible de la misma no cabe descontar la base de la opción – Resolución DGT de 30 agosto 1999 (PROV 2001, 202996) –.

No obstante, si se trata de opción de compra de todas las acciones de una sociedad cuy activo está compuesto en más de un 50% por inmuebles, al considerarse la compraventa de acciones, cuando se ejercite la opción, como una transmisión de inmuebles, la opción de compra de estas acciones también debe considerarse como una opción de compra de bienes inmuebles sujeta y no exenta en TPO. 1.9. Supuestos de no sujeción: operaciones sujetas al IVA. Excepciones 1.9.1. Operaciones sujetas al IVA. Excepciones La modalidad de TPO gira exclusivamente sobre operaciones que no constituyen actos, habituales o no, del tráfico empresarial, limitando su ámbito a las operaciones entre particulares. Luego la presencia de un empresario o profesional puede determinar la no sujeción a TPO. Por tanto, existe una relación de incompatibilidad entre el IVA y TPO, con preferencia del IVA, (su regulación se contiene en el artículo 4.4 LIVA/92 y en el artículo TRITPyAJD/1993), de tal modo que, en principio y como regla general, ninguna operación sujeta a IVA resulta sujeta a TPO.

7.5

Excepciones: – Las transmisiones (entregas en terminología del IVA) y arrendamientos de bienes inmuebles sujetos pero exentos en el IVA, estarán sujetos a TPO, salvo que se renuncie a la exención del IVA, en cuyo caso tributará por IVA (sobre dicha renuncia, para ver los requisitos exigidos y el procedimiento a seguir, confróntese el epígrafe correspondiente). Por ejemplo, una sociedad vende a otra una nave usada: está sujeta pero exenta en el IVA; pero sólo tributará por TPO si no renuncian a la exención del IVA. Señala el TS en Sentencia de 17 de enero de 2006 (RJ 2006, 522) que las ventas sucesivas de un edificio como terminado, mientras se construye, tienen la consideración de primera, segunda y ulteriores entregas del mismo a los efectos del IVA por lo que, a partir de la segunda entrega, estará exento de IVA, con derecho a renuncia a la exención, y, en consecuencia, se producirá su sujeción a la modalidad de TPO del ITPyAJD. – La constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre inmuebles sujetos pero exentos en el IVA, estarán sujetos a TPO, sin que en este caso quepa renuncia a la exención.

– Las transmisiones de valores en los casos de no exención a que se refiere al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, quedan sujetas en todo caso a TPO. – Las transmisiones onerosas de la totalidad de un patrimonio empresarial no sujetas al IVA y no vinculadas a la modalidad de OS, estarán sujetas a TPO sólo en cuanto a los inmuebles y derechos reales de uso y disfrute sobre inmuebles comprendidos en la transmisión global, no en cuanto a los restantes elementos de la misma (confróntese el epígrafe correspondiente para ver en qué supuestos tales transmisiones están no sujetas a IVA, debiendo tenerse en cuenta que la no sujeción del IVA exige que el empresario transmita la totalidad de su patrimonio: si algún bien o derecho no se transmite, toda la operación estará sujeta a IVA y, por tanto, nada quedará sujeto a TPO).

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

El artículo 33 RITPyAJD/1995 dispone que si en una operación no sujeta a TPO por estar gravada en el IVA, a pesar de todo se efectúa autoliquidación por TPO, ello no eximirá al sujeto pasivo sometido al IVA de sus obligaciones tributarias por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiese lugar, en su caso, por TPO. Del mismo modo, si procediendo liquidación por TPO, se efectuara indebidamente la repercusión del IVA, ello no eximirá al sujeto pasivo por TPO de sus obligaciones tributarias, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiere lugar, en su caso, por el citado IVA. 1.9.2. Operaciones sujetas a OS También existe una relación de incompatibilidad entre TPO y OS, con preferencia de OS . Es decir, las transmisiones constitutivas de hechos imponibles sujetos a OS no pueden resultar gravadas por TPO, como establece el artículo 1.2 TRITPyAJD/1993.

Ello se debe al carácter alternativo de ambas modalidades y a la mayor especialidad del hecho imponible de OS. 1.9.3. Otros supuestos de no sujeción El artículo 31.1 RITPyAJD/1995 recoge la declaración general sobre la no sujeción a la modalidad de TPO de todos aquellos actos y contratos no consignados expresamente el TRITPyAJD/1993 y en el RITPyAJD/1995.

en

El artículo 32 RITPyAJD/1995 prevé otros supuestos de no sujeción: – La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa, sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

Ha de diferenciarse entre condición resolutoria explícita y resolución de contrato por mutuo acuerdo de las partes, señalando que en este segundo caso la retrotransmisión constituye un nuevo hecho imponible del impuesto.

– Las transmisiones que se produzcan con motivo de la reversión del dominio al expropiado a consecuencia del incumplimiento de los fines justificativos de la expropiación.

El derecho de reversión se configura como una verdadera cláusula resolutoria que reintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación y que en forma alguna supone una transmisión sujeta al impuesto.

– Los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.

2. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios 2.1. Contribuyente en los distintos actos sujetos –Con independencia de las estipulaciones establecidas por las partes, el artículo 8 TRITPyAJD/1993 establece quien está obligado al pago del impuesto según el acto sujeto de que se trate.

Operación

Contribuyente

Transmisiones de bienes y derechos 04 de marzo de 2011

Adquirente © Thomson Aranzadi

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Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos públicos y certificaciones del artículo 206 de la Ley Hipotecaria Reconocimientos de dominio Constitución de derechos reales

Personas que los promuevan

Personas a cuyo favor se efectúen Personas a cuyo favor se constituyan

Constitución de préstamos

Prestatario

Constitución de fianzas

Acreedor afianzado

Constitución de arrendamientos

Arrendatario

Constitución de pensiones Concesiones administrativas/ actos y contratos equiparados

Pensionista Concesionario / Beneficiario

– Con carácter general , cabe señalar que es sujeto pasivo el beneficiario del desplazamiento patrimonial que constituye el hecho imponible. Aunque en una TPO las prestaciones de las partes son equivalentes y se generan desplazamientos patrimoniales en ambos sentidos, por lo que puede decirse que todas las partes resultan beneficiarios, debe tenerse en cuenta que cuando la contraprestación está constituida por dinero se declara exenta del impuesto ( artículo 45.I.B.4 TRITPyAJD/1993). En cambio en las permutas ambas partes son sujetos pasivos.

La constitución de hipoteca en garantía del pago aplazado de deudas reconocidas , según STSJ Cataluña de 27 enero 1995 (JT 1995, 134) no está sujeta a IVA sino a TPO, siendo sujeto pasivo el acreedor hipotecario.

– Pluralidad de sujetos pasivos: el artículo 9 RITPyAJD/1995 establece que en el caso de que en un mismo contrato existan varias convenciones sujetas al Impuesto, debe determinarse de forma individualizada el sujeto pasivo en cada una de ellas , excepto en aquellos casos en que de la normativa del Impuesto pueda desprenderse otra cosa.

Así, en la transmisión empresarial de un inmueble sujeta a la modalidad de TPO, con precio aplazado garantizado con condición resolutoria, existen dos convenciones con dos sujetos pasivos distintos: será sujeto pasivo de la transmisión del inmueble el adquirente del bien, mientras que en la constitución de la condición resolutoria explícita lo será la persona en cuyo interés se establezca, es decir, el vendedor (Resolución DGT de 31 enero 1995).

Cuando concurren varios adquirentes en una sola transmisión surgirá una comunidad de bienes entre ellos, tal y como establece el artículo 392 del Código Civil.

Pueden establecerse distintos supuestos: 2.1.1. Transmisión por un titular a varios adquirentes en proindiviso Se produce un único hecho imponible por la transmisión del inmueble. Entre los adquirentes existe comunidad de bienes que, sin embargo, no es sujeto pasivo del ITP por no estar establecido en el TRITPyAJD/1993, como exige el artículo 35.4 de la LGT/2003. En consecuencia los adquirentes proindiviso concurren en el hecho imponible y quedan solidariamente obligados frente a la Hª Pública, como previene el artículo 42.1 de la LGT/2003.

2.1.2. Transmisión por un matrimonio en régimen de gananciales a un adquirente Se produce un único hecho imponible, del que es sujeto pasivo el adquirente. Los bienes gananciales permanecen en una especie de mancomunidad indivisible mientras subsista la

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

sociedad de gananciales. Así lo ratificó la .

Resolución TEAC de 13 marzo 1997 (JT 1997, 468)

2.1.3. Transmisión por una persona a un matrimonio en régimen de gananciales Se produce un único hecho imponible, en el que concurren ambos cónyuges como sujetos pasivos (puesto que los bienes adquiridos tienen el carácter de gananciales), que quedan obligados solidariamente, ya que no cabe la atribución de cuotas a los cónyuges en este régimen.

2.1.4. Transmisión cuando el régimen matrimonial es de separación de bienes y adquieren ambos cónyuges Se produce un único hecho imponible por la transmisión en el que concurren ambos cónyuges entre los que la adquisición en proindiviso del inmueble hace surgir una comunidad de bienes ( artículo 392 CC).

2.1.5. Transmisión de un inmueble por 3 transmitentes, en proindiviso, a 3 adquirentes, en proindiviso, participando cada adquirente en diferente proporción en la cuota que tiene asignada cada transmitente Debe determinarse si la cosa es única y se posee en proindiviso, o si son varias cosas de las que cada titular es dueño. Mientras no se produzcan las operaciones de agrupación, división o segregación, reguladas en los artículos 45 , 46 , 47 , 48 , 49 , y 50 del Reglamento Hipotecario, la propiedad conjunta de una finca registral sólo cabe en proindiviso y, por tanto, existe comunidad de bienes sobre ella.

La propiedad conjunta sobre una finca puede implicar la atribución de cuotas concretas que, salvo prueba en contrario, se presumen iguales ( artículo 393 CC).

Asimismo pueden diferenciarse los contratos que tienen por causa la transmisión de la totalidad del inmueble (se produce una única transmisión), de los que sólo causen la cesión de los derechos de uno o varios partícipes (se producen tantas transmisiones como derechos o cuotas se transmitan). Si todos los condueños transmiten en un único documento el inmueble, se produce un único hecho imponible, en el que concurren los adquirentes proindiviso como obligados solidariamente ( artículo 35 LGT/2003).

2.1.6. Transmisión de varios transmitentes en proindiviso a varios adquirentes en proindiviso de dos inmuebles a cada uno de los cuales se asigna un valor Mismas consideraciones que d), salvo que se llevan a cabo dos hechos imponibles.

2.1.7. Transmisión cuando el contribuyente sólo declara un valor conjunto que comprende a los dos inmuebles Se producen tantos hechos imponibles como inmuebles singulares se transmitan. Es necesario determinar el valor de cada inmueble para la liquidación del tributo y para su comprobación.

2.2. Responsables subsidiarios El artículo 9 TRITPyAJD/1993 establece unos supuestos de responsabilidad subsidiaria en el pago del impuesto: a) En la constitución de préstamos , el prestamista si percibe total o parcialmente los intereses, el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber

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satisfecho este impuesto. b) En la constitución de arrendamientos renta sin exigir al arrendatario igual justificación.

, el arrendador, si cobra el primer plazo de la

Asimismo, responderá subsidiariamente el funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por este impuesto y no haya exigido previamente la justificación del pago del mismo.

Todos estos supuestos implican una responsabilidad que, al menos desde un punto de vista práctico, resulta más teórica que real, si tenemos en cuenta que se trata de una responsabilidad subsidiaria y que el artículo 5 del Texto Refundido establece expresamente la afección de los bienes transmitidos al pago del impuesto.

3. Exenciones Las exenciones son una excepción a la obligación de hecho imponible que determina la sujeción al impuesto, razones subjetivas u objetivas. Las exenciones subjetivas sujeto sea titular o gestione intereses generales; las económica.

tributar, a pesar de realizarse el exoneración que se justifica en se conceden en razón de que el objetivas, por fines de política

3.1. Exenciones subjetivas Las exenciones subjetivas son aplicables a las tres modalidades del impuesto (TPO, OS y AJD) y están reguladas en el artículo 45.I.A) TRITPyAJD/1993.

3.1.1. Estado, Administraciones Públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficiencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos Dentro de las Administraciones públicas territoriales se incluyen la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y Entidades que integran la Administración Local (Ayuntamientos, etc.).

Para determinar hasta dónde llega la consideración de Administración institucional debe tenerse en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril (RCL 1997, 879) , de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) integra en la Administración institucional los denominados organismos autónomos pero no las entidades públicas empresariales y las sociedades anónimas con capital total o parcialmente público.

Por tanto sólo estarán exentos los organismos públicos sujetos al Derecho Administrativo, no pudiendo estarlo las entidades públicas que actúen en régimen de derecho privado ni las entidades de derecho privado participadas por entes públicos, salvo que alguna disposición especial establezca el beneficio fiscal.

Así, lo ha venido entendiendo, tanto la jurisprudencia –puede citarse, entre otras, la STS de 26 septiembre 2002 (RJ 2003, 754) que señala que no están exentas las sociedades mercantiles constituidas por las Corporaciones Locales para la gestión de sus propios servicios, la STSJ Andalucía de 31 mayo 2001 (PROV 2001, 304244) –, como la doctrina del TEAC – Resolución TEAC de 13 febrero 1997 (JT 1997, 312) , Resolución TEAC de 4 noviembre 1992 ( JT 1992, 670) , Resolución TEAC de 21 octubre 1992 (JT 1992, 591) – y de la DGT en Resolución DGT de 4 noviembre 1992, que considera que no está exenta, porque no es Administración, una sociedad anónima municipal que gestione un servicio municipal.

No obstante, sí se ha admitido la aplicación de la exención subjetiva a sociedades municipales de los Ayuntamientos de Barcelona y Madrid basándose en la vigencia de unas Leyes Especiales de los Ayuntamientos respectivos que consideraban a tales sociedades como Administración al equiparar Ayuntamiento y sociedades privadas municipales de los

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

mismos: STS de 12 noviembre 1998 (RJ 1998, 8394) , TSJ Cataluña de 12 diciembre 2001 (JT 2001, 587) , Resolución TEAC de 5 abril 2000 (JT 2000, 1124) .

Véase Res. DGT de 16 enero 2009 (PROV 2009, 110482) , relativa a la tributación de la adquisición de un inmueble por una Corporación de Derecho Público para radicar en él su domicilio corporativo. Dichas entidades se encuentran orientadas, primordialmente, a la consecución de fines privados, propios de los miembros que integran tales entes corporativos, y ni los órganos que los constituyen ni sus actividades son administrativos, por lo que no participan de la naturaleza de Administración Pública, no pudiendo gozar en consecuencia de la aplicación de la exención.

En cuanto a Colegios Profesionales , la Resolución TEAC de 11 septiembre 1997 (JT 1997, 1348) afirmó que no gozan de exención, a pesar de tener naturaleza de corporación pública, porque sus funciones no poseen dimensión pública al prestar servicios en interés de sus miembros. Este mismo criterio ha sido defendido en la STSJ de Madrid de 26 de septiembre 2008 (JT 2009, 180) en la que, concluye el Tribunal que resulta improcedente la ampliación de la exención prevista en el Impuesto a la adquisición de un inmueble por parte del colegio profesional.

En cambio, sí se ha incluido dentro de la Administración institucional a las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación : STC 76/1983 de 5 agosto (RTC 1983, 76) y Resolución TEAC de 23 septiembre 1999 (JT 1999, 1770) .

En cuanto al alcance de la exención en el caso de la Seguridad Social, se han planteado dudas con las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales, aunque la STS de 31 marzo 1998 (RJ 1998, 2287) las equiparó a aquélla.

La exención también es aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas, como es el caso del Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, etc.

Las Comunidades de Regantes , aunque tengan el carácter de Corporaciones de Derecho Público, no se incardinan en la Administración Pública Institucional, al formar parte de la llamada Administración Corporativa, STS de 15 de diciembre de 2006 (RJ 2006, 8390) o Sentencia de 6 octubre 2008 (RJ 2008, 7474) .

Esta exención no debe ser solicitada ni es objeto de concesión, sino que simplemente se aplica a los sujetos a quienes corresponda.

3.1.2. Entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen fiscal especial Esta exención está contemplada en la letra b) del artículo 45.I.A) TRITPyAJD/1993 que ha sido objeto de nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2003, por la Disposición Adicional Tercera de la Ley 49/2002, de 23 diciembre ampliando y clarificando su ámbito de aplicación.

Comprende las siguientes entidades sin fines lucrativos: – Fundaciones , entendiéndose por tales las organizaciones constituidas sin fin de lucro que por, voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general. Tiene personalidad jurídica desde la inscripción de la escritura pública de constitución en el Registro de Fundaciones.

– Asociaciones declaradas de utilidad pública asociación de utilidad pública está regulado en la 2002, 854) .

. El procedimiento de declaración de una Ley Orgánica 1/2002, de 22 marzo (RCL

– Organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 julio (RCL 1998, 1693) , que tengan la forma de fundación o asociación declarada de utilidad pública. Se trata de entidades de derecho privado, legalmente constituidas y sin fines de lucro cuyo objeto estatutario es la realización de actividades relacionadas con los

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principios y objetivos de la cooperación internacional para el desarrollo. Deben estar inscritas en un registro creado al efecto en la Agencia Española de Cooperación Internacional o en las Comunidades Autónomas.

– Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. Para realizar de forma estable su actividad en España, deben mantener una delegación en territorio español que constituirá su domicilio social.

–Federaciones deportivas españolas y autonómicas integradas en aquellas.

– El Comité Olímpico y el Comité Paralímpico

Español.

– Federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos anterior Resolución Procedimiento de concesión: Para que las entidades mencionadas disfruten de la exención, es necesario que se acojan al régimen especial previsto en el artículo 14 , de la Ley 49/2002, de 23 diciembre. Sobre la aplicación de este régimen especial puede verse el tema Entidades sin fines lucrativos, apartado Aplicación del régimen fiscal especial .

3.1.3. Cajas de ahorros Por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social .

Es decir, pueden realizar al mismo tiempo actividades exentas (aquellas altruistas y socialmente benéficas) y otras no exentas. Así afirmó la STSJ Canarias de 16 febrero 2001 (PROV 2001, 148092) .

Véase Res. DGT de 29 enero 2010 (JT 2010, 83) que, tratándose de un proceso de integración de varias cajas de ahorro que realizan actividades inmobiliarias a través de sus entidades participadas, produciéndose la creación de una nueva entidad a través de una operación de fusión realizada mediante la adquisición de valores efectuada en el mercado secundario y no en los primarios, resulta improcedente disponer la sujeción de la operación al ITP. Una operación de reestructuración a efectos del ITPyAJD, está no sujeta a OP y exenta de TPO yAJD. 3.1.4. Iglesia católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el estado español La nueva redacción dada desde 1 de enero de 2003 por la Disposición Adicional Tercera de la Ley 49/2002, de 23 diciembre al artículo 45.I.A) TRITPyAJD/1993, ha supuesto la inclusión expresa dentro de las exenciones subjetivas de las Entidades religiosas, exención que anteriormente también estaba admitida aunque no traía su causa de la inclusión expresa en el TRITPyAJD/1993 sino de la referencia general que se hace a las concedidas por Tratados o Convenios Internacionales en el apartado I.B).1 del mismo artículo.

Además de la Iglesia Católica –Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (RCL 1979, 2964) –, se incluyen en esta exención las Entidades religiosas Evangélicas, Israelitas e Islámicas , según Acuerdos regulados, respectivamente, por la Ley 24/1992 (RCL 1992, 2419) , la Ley 25/1992 (RCL 1992, 2420) y la Ley 26/1992 (RCL 1992, 2421) .

Por tanto, la exención subjetiva concedida a la Iglesia Católica y demás Entidades religiosas coexiste con las exenciones concedidas a través de los respectivos Acuerdos entre España y dichas Entidades religiosas (véase el epígrafe correspondiente), aunque estas últimas exenciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos, con lo que, en principio, es de mayor amplitud la exención subjetiva, general y de aplicación directa, establecida en la nueva redacción.

Como señala el artículo 90 RITPyAJD/1995, la exención se aplica directamente al presentar la autoliquidación correspondiente cuando el sujeto pasivo sea la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, parroquias, Ordenes y Congregaciones e institutos de

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

vida consagrada de la Iglesia Católica o las iglesias o Comunidades Evangélicas, Israelitas o Islámicas.

En cambio cuando se trate de asociaciones o entidades que se dediquen a actividades religiosas , benéfico-docentes, médicas, hospitalarias o de asistencia social, dicho artículo establece la concesión de la exención por la Dirección General de Tributos, previa solicitud del sujeto pasivo. No obstante, la Disposición Adicional Tercera de la Ley 49/2002, de 23 diciembre , establece para estas entidades religiosas la aplicación del régimen previsto en la misma ley para las entidades sin fines lucrativos cuando cumplan los requisitos previstos en la misma, por lo que entendemos que la exención se aplicará directamente al presentar la autoliquidación del impuesto, acompañando la documentación que acredite el derecho a la misma.

3.1.5. Otras (1) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.

(2) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.

(3) La Obra Pía de los Santos Lugares.

(4) Los partidos políticos con representación parlamentaria . Con efectos desde el 6-7-2007, la LO 8/2007, de 4 julio (RCL 2007, 1310) sobre financiación de los partidos políticos ha introducido una nueva exención en las tres modalidades de gravamen del Impuesto, aplicable a los partidos políticos con representación parlamentaria.

3.2. Otras exenciones de alcance general 3.2.1. Exenciones reconocidas por tratados o convenios internacionales en especial el acuerdo entre el estado español y la santa sede Están exentas las transmisiones y demás actos y contratos cuando así se conceda por Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Artículo 45.I.B).1 TRITPyAJD/1993.

De esta forma se aplican las exenciones previstas en relación con el régimen diplomático , consular o de organismos internacionales, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.2 del Real Decreto 3485/2000 En cualquier caso, la principal aplicación práctica de este supuesto de exención se deriva del Acuerdo del Estado español con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (RCL 1979, 2964) .

Como puede verse en el epígrafe correspondiente, deben distinguirse dos tipos de entidades: (1) Entidades a las que se concede la exención total del impuesto siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad: Santa Sede, Conferencia episcopal, diócesis, parroquias, Ordenes y congregaciones e instituto de vida consagrada.

En este sentido la Resolución TEAC de 10 noviembre 1994 (JT 1994, 1634) estimó que no está exenta la adquisición por una Orden religiosa de un edificio con destino a guardería infantil ya que la actividad ejercida es de carácter empresarial.

(2) Asociaciones y entidades religiosas a las que se aplica el mismo régimen que a las entidades sin fines lucrativos.

3.2.2. Cooperativas fiscalmente protegidas

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El artículo 45.I.C).15ª TRITPyAJD/1993 establece la aplicación de los beneficios fiscales que para este impuesto contempla la Ley 20/1990, de 19 diciembre (RCL 1990, 2626) , sobre régimen fiscal de las Cooperativas. Dicha Ley distingue entre distintos tipos de entidades cooperativas: 3.2.2.1. Cooperativas protegidas Comprende las Cooperativas de viviendas , servicios, transportistas, seguros, sanitarias, de enseñanza y Cooperativas de crédito (por ejemplo, las Cajas Rurales).

Están exentas de TPO las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines.

Las cooperativas de crédito tienen las mismas exenciones que las cooperativas protegidas, en la medida en que les sean aplicables por su especial naturaleza y actividades. La STS de 17 mayo 1999 (RJ 1999, 5117) , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, consideró exenta la adjudicación de inmuebles por las cooperativas de crédito en subasta pública, en pago de créditos impagados, ya que tal actividad forma parte indiscutible de su objeto social. En el mismo sentido la STS de 17 de mayo 2001 (RJ 2001, 6018) y la SAN de 16 julio 1996 (JT 1996, 1003) .

Por su parte la DGT tiene declarado en contestación a Consulta de 17 de mayo de 2006 (PROV 2006, 177047) que la ampliación del préstamo hipotecario en Cooperativas protegidas queda exenta del ITPyAJD. 3.2.2.2. Cooperativas especialmente protegidas Son aquellas que siendo protegidas y de primer grado, están incluidas en alguno de los tipos siguientes: cooperativas de trabajo asociado, agrarias, de explotación comunitaria de la tierra, del mar y cooperativas de consumidores y usuarios.

Además de las exenciones de las cooperativas protegidas, gozan de exención en la modalidad de TPO en la adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios.

La DGT en su Consulta de 17 enero 2008 (PROV 2008, 64290) , a efectos tributarios una cooperativa de enseñanza puede tener la consideración de fiscalmente protegida, pudiéndose aplicar en consecuencia los beneficios previstos al efecto para esta clase de cooperativas. Ello determinaría que la adquisición de un edificio para el cumplimiento de sus fines docentes estuviese sujeta y no exenta del ITPyAJD en su Modalidad de TPO, salvo que dicho bien inmueble se integrase en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines. Por tanto, si la adquisición por parte de una cooperativa de enseñanza de un inmueble para sus fines se integra dentro del Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de los mismos, dicha operación quedaría exenta de la Modalidad de TPO del ITPyAJD lo que, a su vez, determinaría que estuviese no sujeta a la cuota gradual de documentos notariales de la Modalidad de AJD del citado Impuesto.

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 octubre 2008 (JT 2009, 250) , relativa al alcance de la exención del IAJD susceptible de ser aplicada a las cooperativas especialmente protegidas, afirma que, tratándose de operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios y, más precisamente, al otorgamiento de una escritura de segregación de un inmueble propiedad de la cooperativa, la aplicación de la citada exención resulta improcedente.

3.2.2.3. Cooperativas de segundo grado Son las formadas por dos o más cooperativas.

Disfrutarán de los beneficios fiscales de las cooperativas protegidas y cuando asocien

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

exclusivamente a cooperativas especialmente protegidas se les aplicarán los beneficios fiscales de éstas.

3.2.2.4. Uniones federaciones y confederaciones de cooperativas Tienen las mismas que las cooperativas especialmente protegidas exenciones.

3.2.3. Transmisiones 3.2.3.1. Aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones de bienes de ésta a aquéllos El artículo 45.I.B).3 TRITPyAJD/1993, dispone que están exentas las aportaciones y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

Respecto a la aportación de bienes privativos de un cónyuge a la sociedad para que los bienes aportados se conviertan en bienes gananciales de la sociedad conyugal la jurisprudencia venía sosteniendo que tales aportaciones estaban exentas del impuesto.

Pueden citarse la STSJ Castilla-La Mancha de 16 noviembre 1998 (JT 1998, 1634) , STSJ Valencia de 5 julio 2000 (PROV 2001, 57135) , STSJ Castilla y León de 14 septiembre 2001 (JT 2001, 1272) . El TSJ de Extremadura se refiriere a la aplicación de la exención respecto de estas aportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales en su Sentencia de 26 mayo 2006 (JT 2006, 1155) , declarando procedente la misma en el caso de aportación de bien privativo por parte de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales a título oneroso.

Así, por ejemplo, si uno de los cónyuges aporta a la sociedad de gananciales un bien privativo suyo cuyo valor era 100 y no existe contraprestación alguna por parte del cónyuge no aportante, se produce una donación a favor de este último de la mitad del bien (50). En el caso de que exista contraprestación del otro cónyuge la operación estará sujeta a TPO pero exenta.

La STS de 2 octubre 2001 (RJ 2001, 8930) , dictada en interés de ley, según la cual la aportación de un cónyuge de un local privativo suyo a la sociedad de gananciales de su matrimonio, «sin perjuicio del reintegro de su valor en la liquidación de la sociedad conyugal», está exenta del impuesto porque la exención alcanza a todos los actos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de administración, aprovechamiento y cargas inherentes al régimen económico conyugal. Está exenta toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial». Y, por tanto, no estará exenta cualquier otra transmisión o donación efectuada entre cónyuges, pues tales operaciones son ajenas a todo acto de aportación al régimen económico matrimonial.

La DGT, a través de su Resolución de 24 de enero de 2003 (PROV 2003, 59061) , terminó modificando su criterio, asumiendo el dado por diversos TSJ y por el TS y, admitiendo la exención de tales aportaciones cuando la aportación es onerosa, pero manteniendo la tributación por ISyD cuando sea gratuita (y si es mixta se aplicará la fiscalidad que corresponda a cada parte onerosa y lucrativa).

En esta misma línea se sitúa la contestación de la DGT a Consulta de 25 septiembre 2006 (PROV 2006, 283657) , relativa a la tributación de la aportación efectuada por uno de los cónyuges a favor de la sociedad de gananciales, y en la que se señaló que dichas aportaciones podrán ser gratuitas, si el cónyuge que aporta no exige contraprestación, o bien con contraprestación, ya sea esta inmediata o porque den lugar al nacimiento de un crédito a favor del aportante contra la masa ganancial, en cuyo caso se considerarán onerosas. En el primer caso quedará gravada por el ISD como un negocio de carácter gratuito e inter vivos, sin que la normativa de dicho Impuesto prevea la aplicación de beneficio fiscal alguno para

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dicha transacción. Por el contrario, siendo la aportación onerosa, quedará sometida a la Modalidad de TPO del ITPyAJD, lo que excluye su eventual gravamen por las otras dos Modalidades del citado Impuesto y, en concreto, por la cuota gradual de Documentos Notariales de la Modalidad de AJD. Además, en este supuesto, el citado gravamen queda exonerado según lo dispuesto en el Texto Refundido. Y, siendo la operación en parte gratuita y en parte onerosa, se gravaría cada porción por el Impuesto que le correspondiera, de acuerdo con lo antes indicado.

Véase también Consulta de 9 julio 2009, relativa a la tributación de aquellas operaciones en virtud de las cuales tiene lugar la aportación a la sociedad de gananciales de bienes privativos a cambio de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales, volvió a poner de manifiesto el citado Centro Directivo que el tratamiento tributario de ambas transacciones será distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa.

Adjudicaciones realizadas entre los cónyuges con motivo de la disolución y liquidación de la sociedad conyugal, debe tenerse en cuenta los posibles excesos de adjudicación que puedan producirse (por ejemplo, que el patrimonio conyugal sea de 100 y un cónyuge se adjudique bienes por valor de 70 y otro de 30, pudiendo existir o no compensación en metálico) y la posible tributación de los mismos en determinados casos, bien por la modalidad de TPO (si el exceso es oneroso) o bien por el ISyD (si el exceso es lucrativo), salvo que se trate de excesos «necesarios».

La STS de fecha 30-4-2010 (RJ 2010, 3478) , fija doctrina en interés de ley y declara como doctrina legal que a la adjudicación de bienes como pago en la disolución de un matrimonio bajo el régimen de separación de bienes no le resulta de aplicación la exención del ITP y AJD .

En contestación a Consulta de 19 de enero de 2006 (PROV 2006, 72566) , la DGT vuelve a confirmar que la disolución matrimonial se equipara a la de una comunidad de bienes, salvo para los supuestos de régimen ganancial y de la vivienda habitual. El valor de los elementos patrimoniales vendrá determinado por el valor real, quedando los excesos de adjudicación sometidos a gravamen, salvo en el supuesto de que resulten inevitables.

La DGT en consulta de 25 septiembre 2006 (PROV 2006, 283657) , relativa a la tributación de la aportación efectuada por uno de los cónyuges a favor de la sociedad de gananciales , señala que dichas aportaciones podrán ser gratuitas, si el cónyuge que aporta no exige contraprestación, o bien con contraprestación, ya sea esta inmediata o porque den lugar al nacimiento de un crédito a favor del aportante contra la masa ganancial, en cuyo caso se considerarán onerosas. En el primer caso quedará gravada por el ISD como un negocio de carácter gratuito e inter vivos, sin que la normativa de dicho Impuesto prevea la aplicación de beneficio fiscal alguno para dicha transacción. Por el contrario, siendo la aportación onerosa, quedará sometida a la modalidad de TPO del ITPyAJD, lo que excluye su eventual gravamen por las otras dos Modalidades del citado Impuesto y, en concreto, por la cuota gradual de Documentos Notariales de la Modalidad de AJD. Además, en este supuesto, el citado gravamen queda exonerado según lo dispuesto en el TR. Y siendo la operación en parte gratuita y en parte onerosa, se gravaría cada porción por el Impuesto que le correspondiera, de acuerdo con lo antes indicado. Así las cosas concluye la DGT que en relación con los supuestos de aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, si la aportación se realiza a título gratuito la misma quedará sujeta a tributación por el ISD en concepto de donación. Y si se realiza a cambio de contraprestación, estará sujeta al ITPyAJD por la Modalidad de TPO pero exenta de tributación. De este modo la DGT vino a modificar su criterio con la finalidad de adecuarlo a la jurisprudencia del TS elaborada a este respecto, en el sentido de considerar exentas las aportaciones onerosas efectuadas a la sociedad de gananciales, tanto si el cónyuge recibe una contraprestación en metálico en el momento de la aportación como mediante el nacimiento de un derecho de crédito a favor del aportante contra la sociedad de gananciales.

El TSJ de Extremadura se refiere a la aplicación de la exención respecto de estas aportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales en Sentencia de 26 mayo 2006

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(JT 2006, 1155) , declarando procedente la misma en el caso de aportación de bien privativo por parte de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales a título oneroso.

3.2.3.2. Entregas de dinero El artículo 45.I.B).3 TRITPyAJD/1993 establece la exención de las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones, así como de las actas de entrega de cantidades por las entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.

3.2.3.3. Contratos relacionados con la concentración parcelaria y otros de carácter agrario Están exentas, según el artículo 45.I.B).6 TRITPyAJD/1993, determinadas operaciones sobre fincas rústicas que al estar exentas del IVA, se sujetan a este impuesto. Se trata de las transmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar: – la concentración parcelaria.

– las permutas forzosas de fincas rústicas.

– las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas por el Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario (IRYDA) u organismo equivalente.

– las operaciones de acceso a la propiedad en arrendamientos rústicos.

– las adjudicaciones del IRYDA o equivalente a favor de agricultores en régimen de cultivo personal y directo.

Por otra parte, con el fin de incentivar la modernización de las Explotaciones Agrarias, la Ley 19/1995, de 4 julio (RCL 1995, 1947) , estableció un régimen fiscal, con las siguientes exenciones en cuanto a la modalidad de AJD: (1) Exención de la transmisión o adquisición por cualquier título del pleno dominio o usufructo vitalicio de una explotación agraria, de parte de ella o de una finca rústica, a favor de un agricultor joven o asalariado agrario, para su primera instalación.

(2) Exención de la transmisión de terrenos para completar bajo una linde la superficie de una explotación agraria prioritaria, siempre que en la escritura pública se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante 5 años.

(3) Exención en TPO de la permuta voluntaria de fincas rústicas autorizadas por la Administración central o autonómica, siempre que una de las explotaciones permutadas sea prioritaria, se eleve a escritura pública y tenga por finalidad suprimir servidumbres de paso, parcelas enclavadas y reestructurar las explotaciones.

(4) Reducciones de la base imponible: – 90% en la transmisión íntegra de la explotación, realizada a favor o por el titular de una explotación agraria prioritaria (100% si el adquirente es agricultor joven o asalariado agrario).

Se exige constancia en la escritura y en el Registro de la Propiedad de la afección al mantenimiento de la adquisición durante 5 años.

– 75% en la transmisión parcial de explotaciones y fincas rústicas a favor de un titular de explotación agraria prioritaria (85% si el adquirente es agricultor joven o asalariado agrario).

Se exige constancia en la escritura y en el Registro de la Propiedad de la afección al mantenimiento de la adquisición durante 5 años.

– 50% en la transmisión de terrenos para completar bajo una sola linde el 50% o más de la superficie de una explotación. Exige constancia en la escritura pública de la indivisibilidad de la finca resultante durante 5 años.

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Señala la DGT en contestación a Consulta de 26 de enero de 2006 (PROV 2006, 72629) que la adjudicación de una finca agrícola a una sociedad para su explotación agraria no goza de la exención de la modalidad de TPO del ITPyAJD, al no tener el adjudicatario la consideración de persona física.

3.2.3.4. Transmisiones de terrenos a Juntas de Compensación y adjudicaciones de solares posteriores El artículo 45.I.B).7 TRITPyAJD/1993 señala que gozan de exención las siguientes transmisiones, siempre que se cumplan todos los requisitos urbanísticos: – las realizadas como consecuencia de la aportación inicial de terrenos por los propietarios de la unidad de ejecución a la Junta de Compensación.

– las adjudicaciones de solares efectuadas por la Junta a los propietarios, en proporción a los terrenos incorporados.

– los mismos actos y contratos, con las mismas condiciones, en las operaciones de reparcelación.

La doctrina administrativa, en Resolución DGT de 23 noviembre 1995, ha concretado que la exención no se produce cuando unos propietarios de parcelas colindantes, de forma particular, acuerdan intercambiarse terrenos para urbanizarlos y realizan una posterior reparcelación de las parcelas aportadas pero sin constituirse en Junta de Compensación.

También ha precisado –Resolución DGT de 20 julio 1995–, que no alcanza la exención a la retribución que los propietarios otorguen al urbanizador por urbanizar los terrenos.

El TEAC en Res. 19.01.2005, (JT 2005, 396) establece respecto al alcance de la exención que los hechos imponibles que se declaran exentos, tanto en relación con la actuación de la Junta de Compensación como con respecto a la reparcelación que hubiera podido efectuarse dentro de la misma, son sólo las transmisiones, pero no se contemplan otros casos como son la parcelación, aun cuando sea necesaria e intrínseca al Proyecto de Compensación.

La STSJ de Castilla-La Mancha de 21 de septiembre 2006 (PROV 2006, 257711) , relativa a la aplicación de la exención del ITP a estas Juntas de Compensación , señala que no es de aplicación la citada exención establecida en la norma para las administraciones institucionales, dado que las Juntas de Compensación carecen de este carácter.

Por su parte la SAN de 26 octubre 1993 (JT 1993, 1189) señaló que la exención se limita a la enajenación de terrenos que tengan por objeto la ejecución y cumplimiento de las operaciones incluidas en el sistema pero no a las demás operaciones accesorias.

La STSJ La Rioja de 29 marzo 2000 (JT 2000, 964) afirma que la exención únicamente se concede a las operaciones jurídicas derivadas de la reparcelación «declarada obligatoria», pero no a las que no han sido objeto de tal declaración, como es el caso de reparcelación calificada de voluntaria. En el mismo sentido, la STS de 4 octubre 1995 (RJ 1995, 7235) .

La STS de 9 febrero 1997 precisó que la exención alcanza únicamente a lo que son las partes en la Junta de Compensación o reparcelación pero no a otros terceros que puedan aparecer en el trámite urbanístico, bien adquiriendo una parcela, bien dividiendo un terreno que posteriormente se vende y entrega a una Junta.

En la misma línea, la STSJ Galicia de 13 marzo 2000 (PROV 2000, 182808) , afirma, en relación con la aportación inicial de terrenos por los propietarios a la respectiva Junta, que la exención se limita a dichas «aportaciones» sin alcanzar a las transmisiones de terrenos que puedan realizarse bajo otros títulos, necesarios muchas veces para poner la totalidad de un polígono bajo la gestión de la Junta, como puede ser la expropiación forzosa o la pura compraventa.

Cuestión discutida ha sido si esta exención es aplicable en la modalidad de AJD, siendo predominante la tesis contraria – Resolución TEAC de 12 marzo 1998 (JT 1998, 650) –,

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

aunque existe algún pronunciamiento que considera aplicable la misma, como la TEAC de 5 junio 2002 (PROV 2003, 24217) .

Resolución

3.2.3.5. Viviendas de protección oficial En relación con las VPO, el artículo 45.I.B).12 TRITPyAJD/1993 establece diversas exenciones que afectan a las distintas modalidades del impuesto, lo que supone que quedan exoneradas prácticamente todas las operaciones relacionadas con VPO. El concepto de vivienda de protección oficial es el definido en la normativa sobre la materia, debiendo estarse no sólo a las que tengan tal calificación conforma a la normativa estatal sino también las que tengan protección pública con arreglo a la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima, precio y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos por el Estado.

Se trata de exenciones que se conceden con carácter provisional y condicionadas al cumplimiento de los requisitos exigidos en materia de VPO por la legislación específica.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , ha procedido a adecuar la vigente regulación de la exención de las viviendas de protección oficial a la situación actual, mediante la agrupación de su normativa dispersa, previendo además que pueda llegar a incurrirse en diversas posibilidades de fraude. En concreto, se reúnen en un solo precepto todos los requisitos necesarios para gozar de las exenciones en este Impuesto, facilitando así su aplicación a este tipo de viviendas. Y se incluye, como una norma de vigencia indefinida, lo establecido en la Disp. Transit. Duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. De este modo son objeto de clarificación los distintos supuestos de exención aplicables al Impuesto relativos a las viviendas de protección oficial. Concretamente se dispone de manera expresa, con efectos retroactivos y en una norma de rango legal, la exención total de los fondos de titulización hipotecaria de la Modalidad de Operaciones Societarias.

Conforme al artículo 5.2 TRITPyAJD/1993, la Administración hará constar en el documento una nota de liquidación caucional en la que conste el importe total de la liquidación que hubiere debido girarse de no mediar la exención, y el Registrador de la Propiedad o Mercantil hará constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la ley, los requisitos exigidos para la definitiva efectividad de la exención.

Es dudosa la interpretación acerca de si la exención deviene en definitiva una vez obtenida la cédula de calificación definitiva, pues tal criterio no es compartido por la Administración ni cuenta con un consolidado apoyo jurisprudencial. Así, la Administración entiende que la descalificación del régimen de protección oficial conlleva la pérdida del beneficio fiscal disfrutado, aunque hubieran transcurrido más de 4 años desde la obtención de la calificación definitiva o de la realización del hecho imponible, si este último se ha verificado con posterioridad.

Señala la DGT en Consulta de 28 de marzo de 2008 (PROV 2008, 121075) , relativa a la exención relativa a las viviendas de protección oficial, que no puede afectar sino a viviendas calificadas administrativamente como de “protección oficial”, no resultado posible extender dicho beneficio fiscal, en general, a otras figuras jurídicas tales como las llamadas viviendas de precio tasado, viviendas de protección pública o cualquier otra modalidad que pueda prever la Administración competente en materia urbanística con finalidades de fomento y de protección social. Estima así la DGT que la aplicación de esta exención a viviendas de precio tasado y a viviendas de protección pública, únicamente resultará posible en el caso de que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de las CC.AA. y cuyos parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

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El TSJ de Cataluña, en Sentencia de 2 octubre 2008 (JT 2009, 192) , relativa a la aplicación en el ITPyAJD de la exención respecto de la adquisición de viviendas de protección oficial y, más precisamente, respecto de viviendas protegidas de las CC.AA. que reúnan sus características en términos de superficie máxima, precio de la vivienda y límites de ingresos de los adquirentes, con independencia de la denominación que les asigne la legislación autonómica, estima procedente la inclusión en el ámbito de aplicación de la exención de los locales de negocios ubicados en las plantas bajas de los edificios de viviendas protegidas.

Ya con anterioridad, en sus Resoluciones de 23 de marzo (PROV 2006, 145234) y de 14 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 283598) , analizó la DGT la cuestión relativa a la exención en el ITPyAJD de las viviendas de protección pública reguladas por normas o resoluciones no estatales que, al no poder denominarse de manera estricta como Viviendas de Protección Oficial (VPO) sino múltiples denominaciones según la Administración que las regule, promueva o impulse, generan diversas dudas acerca de si tienen derecho a los beneficios fiscales de las VPO. El legislador fiscal, consciente del nuevo reparto de potestades existente en lo que respecta a la protección pública de la vivienda, introdujo una norma de equiparación fiscal en el ITPyAJD de las viviendas de protección pública de las Administraciones territoriales distintas del Estado consistente en otorgar la exención del Impuesto a todas aquellas operaciones conducentes a la promoción, construcción, financiación y venta de dichas viviendas, siempre que se ajusten a los requisitos y condiciones exigidos en la normativa estatal a las Viviendas de Protección Oficial.

Pues bien, a juicio de la DGT, si dos específicas formas de protección pública como son las Viviendas de Protección Pública Básica y las Viviendas de Protección Pública de Precio Limitado cumplen con los requisitos y condiciones previstos al efecto, podrán acceder a la aplicación de la exención. En todo caso ha de ser la Administración gestora del Impuesto (es decir, la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma correspondiente) la que ha de cotejar si las viviendas protegidas de que se trate cumplen o no dichos requisitos. Cualquier vivienda con protección pública, cualquiera que haya sido la Administración Pública (estatal o autonómica) que haya establecido tal calificación, podrá acceder a la exención prevista para las Viviendas de Protección Oficial, siempre que cumpla los requisitos establecidos en la normativa estatal para poder calificar como tales VPO un determinado tipo de vivienda.

Por su parte el TSJ de Galicia, en Sentencia de 29 septiembre de 2006 (PROV 2007, 207983) , relativa igualmente a la exención a efectos del Impuesto de la adquisición de viviendas de protección pública autonómica, afirma que las viviendas con protección pública otorgada por las CC.AA. pueden gozar de la exención del ITPyAJD , siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial.

3.2.3.5.1. Transmisión de solares para su construcción Está exenta la transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificaciones en régimen de protección oficial.

Estas transmisiones tributarán por AJD cuando se formalicen en escritura pública y la venta esté sujeta a IVA por tratarse de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad. Por tanto, únicamente tributarán por TPO cuando dicha venta no esté sujeta a IVA (es decir, el vendedor no sea empresario en el ejercicio de su actividad).

En el supuesto de adquisiciones de solares que sólo parcialmente se van a destinar a la construcción de VPO, el criterio debe ser aplicar proporcionalmente la exención a los solares que se destinen a la construcción de VPO. Caso de que en principio la totalidad del solar se pretenda destinar a la edificación de VPO y que posteriormente solo se destine una parte, se debe girar la liquidación que proceda por la parte no destinada a VPO, con la adición de los intereses de demora correspondientes.

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

Siguiendo el mismo razonamiento, la exención será también parcial en aquellos supuestos en que el edificio a construir esté acogido al régimen de VPO únicamente en cuanto a las viviendas, pero no en lo que se refiere a locales y otras dependencias. La exención será proporcional a la cuota de participación correspondiente en el régimen de propiedad horizontal a la parte de la edificación sujeta al régimen de VPO. En el caso de transmitirse terrenos que no tienen la calificación de solares pero que se adquieren para su posterior conversión en solares, la Resolución DGT de 11 octubre 1994 ha considerado aplicable la exención, atendiendo al destino de los bienes adquiridos.

Para el reconocimiento de la exención basta con que se haga constar en el documento en el que se instrumente la operación que la adquisición se realiza con la finalidad de construir VPO. La exención queda sin efecto si en el plazo de 3 años contados desde el reconocimiento provisional, no se obtuviere la calificación provisional de VPO de las viviendas que se construyan.

Si los solares adquiridos se venden sin construir VPO o transcurre el plazo de 3 años sin construir, se pierde la exención. También se pierde la exención, conforme señala la STSJ de Andalucía de 30 marzo 1998 (PROV 1998, 181236) , si se traslada la edificabilidad de los solares adquiridos a otro solar diferente.

El conocimiento por la Administración de alguna actuación del sujeto pasivo que suponga expresa o tácitamente que no va a obtener la cédula de calificación provisional, permite la práctica de liquidación complementaria sin necesidad de esperar el transcurso del plazo de tres años.

Tradicionalmente, el plazo de tres años se interpretaba como de caducidad, de forma que transcurrido el plazo y producido el incumplimiento, fuese cual fuese la razón, la exención se consideraba perdida. Sin embargo, actualmente se considera –como señaló la SAN de 27 mayo 1997 (JT 1997, 555) – que ello no es así si el incumplimiento del plazo se debe a hechos ajenos a la voluntad del interesado y especialmente cuando la causa del retraso fuese imputable a la Administración, como por ejemplo sucede en el caso de se hubiese producido demora en las actuaciones urbanísticas administrativas. En tal caso el plazo para aportar la calificación provisional debe computarse desde la fecha en que se produce la aprobación del proyecto de reparcelación causante del retraso, según estimó la jurisprudencia en STS de 3 febrero 1992 (RJ 1992, 1450) y la doctrina administrativa en Resolución TEAC de 17 enero 1990 y Resolución TEAC 25 octubre 1989.

Ahora bien, a estos efectos no se considera causa de fuerza mayor que el solar resulte inedificable, tanto si el adquirente del terreno ignoraba tal circunstancia antes de la adquisición (no empleó la diligencia debida exigible), como si lo conocía (debió prever que los impedimentos existentes podían durar más de tres años).

Elcómputo del plazo de prescripción es una cuestión controvertida en estas exenciones provisionales. La Administración ha mantenido reiteradamente que el inicio del cómputo de prescripción debe realizarse desde el día en que la exención caduque (es decir, al cumplirse el plazo de 3 años), por ser a partir de esa fecha cuando la Administración tiene derecho a exigir el impuesto provisionalmente declarado exento. Así lo había corroborado la jurisprudencia –cabe citar, por ejemplo las STSJ Cataluña de 22 abril 1998 (JT 1998, 509) y STSJ Aragón de 3 septiembre 1998 (JT 1998, 1404) – y también la doctrina administrativa en diversas resoluciones como la Resolución TEAC de 10 febrero 1993 (JT 1993, 436) .

No obstante, en contra de dicho criterio, la STS de 4 junio 1994 (RJ 1994, 4641) mantuvo que el plazo para practicar liquidación en caso de transmisión de terrenos destinados a la construcción de VPO es el común de 4 años, sin que deba empezar a contarse el mismo después de transcurridos los 3 años en los que ha de obtenerse la calificación provisional.

En el mismo sentido se pronunciaron también, entre otras, la STS de 22 abril 1996 (RJ 1996, 3509) , STSJ Cataluña de 11 febrero 1999 (JT 1999, 400) , STSJ Andalucía de 22 febrero 1999 (JT 1999, 291) .

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Declara el TS en su Sentencia de 7 de marzo de 2006 (RJ 2006, 1632) que, en relación con la compra de terrenos para la construcción de viviendas de protección oficial, el «dies a quo» del plazo de prescripción no es el de formalización de la escritura y devengo del Impuesto, sino el siguiente al transcurso de los tres años legalmente establecidos para la aportación de la cédula de calificación de las viviendas sin verificarlo. Dado que durante el citado plazo de tres años la Administración no puede actuar respecto al cumplimiento de las condiciones impuestas para la concesión de la exención, parece lógico que el período de prescripción no comience hasta que se culmine el plazo concedido para cumplir con dicha obligación. Así las cosas, también comenzará el citado plazo prescriptivo cuando el interesado cumpla la condición, esto es, que el obligado presente la citada calificación de VPO, ya que sólo desde ese momento podrá la Administración actuar respecto a dicha exención.

3.2.3.5.2. Primera transmisión «inter vivos» Está exenta la primera transmisión «inter vivos» de VPO, siempre que tenga lugar dentro de los 6 años siguientes a la fecha de la calificación definitiva.

Esta exención ha perdido actualmente vigencia real, ya que en la práctica la primera transmisión de estas viviendas está sujeta y no exenta en IVA, luego no puede estar sujeta a TPO, y únicamente cuando se realice la transmisión en escritura pública estarán sujetas, además, a AJD, aunque con exención.

Además, debe tenerse en cuenta que, paradójicamente, las segundas y ulteriores transmisiones, que sí están sujetas a VPO, no gozan de exención.

3.2.3.6. Transmisión de edificaciones a empresas de leasing, cuando estén exentas de IVA Están exentas, en virtud del artículo 45.I.B).16 TRITPyAJD/1993, las transmisiones de edificaciones a favor de empresas que realicen habitualmente operaciones de arrendamiento financiero cuando: – el edificio adquirido vaya a destinarse a ser objeto de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del vendedor. No están exentas, por tanto, las operaciones de «leaseback» (cuando el vendedor es el arrendatario).

– la operación esté exenta de IVA. Luego el vendedor debe ser un empresario o profesional sujeto pasivo de IVA, como señaló la STSJ Galicia de 27 marzo 1998 (JT 1998, 763) .

– no exista vinculación entre transmitente, adquirente o arrendatario, en los términos establecidos en el Impuesto sobre Sociedades (véase epígrafe xxx).

Conviene precisar que la exención se concede a la sociedad de leasing, es decir, el adquirente del bien y que es sólo para edificaciones, quedando excluidos los terrenos.

Además, la exención únicamente se refiere a la modalidad de TPO y nunca a la de AJD. 3.2.3.7. Transmisiones de vehículos usados a empresas de compraventa Conforme al artículo 45.I.B).17 TRITPyAJD/1993 están exentas las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera cuando: – el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos – y los adquiera para su posterior reventa.

Véase Sentencia del TSJ de Asturias de 20 septiembre 2006 (PROV 2006, 251653) , en la que se declara que están exentas del ITPyAJD las transmisiones de vehículo usados con motor mecánico para circular por carretera, en aquellos casos en los que el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos, adquiriéndolos para su

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

reventa.

La exención se concede con carácter provisional y se eleva a definitiva cuando se justifica la venta del vehículo adquirido dentro del plazo de un año desde la fecha de su adquisición.

En contestación a Consulta de 5 de octubre de 2005 (PROV 2005, 250726) reconoce la DGT la aplicación de esta exención a un supuesto en el que un empresario se dedica a comprar vehículos para revenderlos, reventas que, en ocasiones, tienen por destinatarios a otras empresas que también se dedican a la compraventa de vehículos. Señala el citado Centro Directivo que de cara a la aplicación de la exención no es preciso que tenga que tratarse de una reventa a particulares, aunque si el adquirente en la reventa lo fuese una empresa, no podrá acogerse a la exención al tratarse de una operación sujeta a IVA. 3.2.3.8. Transmisiones de valores admitidos o no a negociación en mercados secundarios.

Art. 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Conforme a los artículos 45.I.B).9 TRITPyAJD/1993, y el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 julio , del Mercado de Valores y 17 RITPyAJD/1995, están exentas de este impuesto y del IVA las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial. La exención se extiende también a la transmisión de derechos de suscripción.

Dicha exención tiene, no obstante, las dos excepciones siguientes (llamados «supuestos de elusión mediante sociedades»), que tributan como si se tratara de una transmisión onerosa de inmuebles.

(1) Las transmisiones de valores representativos del capital social o del patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuando se cumplan dos condiciones: (a) el activo de la entidad esté constituido al menos en su 50% por inmuebles situados en territorio español siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. Tratándose de sociedades mercantiles, se considera obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50%, computándose también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

A efectos de proceder al cómputo del 50% del activo constituido por inmuebles, han de tomarse en consideración diversas reglas: -A los efectos de este precepto, y de aplicación a las adquisiciones o transmisiones cuyo devengo a efectos del ITPyAJD produzca a partir del 29 de marzo de 2009; no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) núm. 254/2009 de la Comisión, de 25 de marzo 2009 (LCEur 2009, 388) , que modifica el Reglamento (CE) núm. 1126/2008 (LCEur 2008, 1934) , por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) núm. 1606/2002 (LCEur 2002, 2362) del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación núm. 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). Esta primera condición ha sido incorporada por la disp. final sexta Ley 11/2009, de 26 octubre.

-Los valores netos contables de todos los bienes se sustituyen por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

-No se tienen en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

-El cómputo debe realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de

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los valores o participaciones, quedando el sujeto pasivo obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de ésta.

-El activo total a computar ha de minorarse en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Aquellos supuestos en los que se produzca la transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella quedan igualmente sujetos como transmisión onerosa de inmuebles, adquiriendo la consideración de sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. V. Res DGT núm. 2356/2008 de 11 diciembre (JT 2009, 424) . (b) como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.

(2) Las transmisiones de acciones o participaciones recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

En los dos casos, las transmisiones tributan por la modalidad de TPO como las transmisiones onerosas de inmuebles, al tipo del 6%, tomando como base imponible: -En aquellos supuestos en los que los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que deban computarse como inmuebles y que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

No obstante, si los valores transmitidos representan partes alícuotas del capital social o patrimonio de entidades en cuyo activo se incluye una participación tal que permite ejercer el control en otras entidades, de cara a la determinación de la base imponible sólo se tienen en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo se halle integrado, al menos en un 50%, por inmuebles.

-Y en aquellos supuestos en los que los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

Por otra parte, estas dos excepciones no son de aplicación a las transmisiones de valores admitidas a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de un año contado desde la admisión a negociación de dichos valores. Y a estos efectos, para el cómputo del citado plazo no se tienen en cuenta aquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los valores. No obstante, el cumplimiento de dicho plazo no resulta necesario si la transmisión ha sido realizada en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición.

La finalidad de esta regulación es impedir operaciones de elusión fiscal mediante sociedades que se podía producir anteriormente, aprovechando la exención general de la transmisión de acciones tanto en TPO como en IVA, para conseguir el control de sociedades propietarias de inmuebles evitando así el impuesto que se devengaría si se transmitiesen

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

realmente los inmuebles. Es decir, en lugar de vender un inmueble usado que normalmente tributará por TPO al 6%, se vende la mayoría de las acciones de la sociedad a la que pertenece el inmueble. Por eso, se equipara fiscalmente esa transmisión de acciones a la transmisión de inmuebles.

Precisiones: En cuanto al primer supuesto, hay que tener en cuenta que, aunque sólo se adquiera un porcentaje reducido del capital social, si da lugar a que el adquirente obtenga el control de la entidad, la DGT ha interpretado –Resolución DGT de 13 noviembre 1991–, que deberá tributarse como transmisión onerosa de todos los inmuebles situados en España que figuren en el activo de dicha entidad, valorados a su valor real (no contable).

En el mismo sentido se pronunció también la Resolución TEAC de 23 julio 1998 (RJ 1998, 1681) y la STSJ Baleares de 9 noviembre 2001 (JT 2001, 1963) , según las cuales la base imponible debe calcularse atendiendo al valor de los inmuebles que conforman el patrimonio de la sociedad, con independencia de la participación real adquirida.

Por lo que se refiere a la valoración de los inmuebles para determinar el porcentaje que representan en el total del activo, la doctrina administrativa – Resolución TEAC de 9 mayo 2001 (JT 2002, 512) y Resolución DGT de 20 febrero 1998 (núm. 275/1998) (PROV 2001, 191981) –, considera que debe atenderse al valor real de los mismos. ¿Cómo habría de quedar sometido a gravamen el aumento de control derivado de una adquisición de participaciones de una entidad cuyo activo está constituido, al menos en un 50%, por inmuebles situados en territorio español, o bien en cuyo activo se incluyan valores que le permitan el ejercicio del control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España, tratándose de una sociedad inmobiliaria?

Declara a este respecto la DGT en su Resolución de 28 de enero de 2008 (PROV 2008, 64168) que la adquisición de valores por una entidad mediante la que se produzca el aumento de su cuota de participación en otra entidad cuyo activo esté constituido, al menos en un 50 por ciento, por inmuebles situados en territorio español, y de la que el adquirente ya tuviese el control, está sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD como transmisión de bienes inmuebles, debiendo tributar en atención al porcentaje en el que se incremente la cuota de participación.

Ya con anterioridad manifestó la DGT en su Resolución de 17 de abril de 2006 (JT 2007, 626) , relativa a la aplicación en el ámbito del ITPyAJD de la cláusula antielusión del art. 108 de la LMV a un supuesto de creación de sociedad “holding” y a otras operaciones sobre sociedades de inmuebles que, tratándose de la creación de una holding con aportación de acciones de una sociedad cuyo activo estuviese constituido, al menos en un 50%, por inmuebles, en el supuesto de que se produjese la transmisión de acciones de la sociedad inmobiliaria (que en el caso consultado había pasado además desde hace más de un año a cotizar en Bolsa) a uno de los titulares del holding, no cabría aplicar lo dispuesto en el art.

108 de la LMV, al no obtenerse el control de la sociedad inmobiliaria que no se tuviese con anterioridad a la creación o, cuando se obtiene, al ser la sociedad inmobiliaria cotizada.

Señala la DGT en su Resolución de 24 de marzo de 2008 (JT 2008, 401) que la obtención del control de una sociedad inmobiliaria realizada en una operación de canje de valores (y, en consecuencia, sujeta a la Modalidad de Operaciones Societarias) que ha sido efectuada, además, en el mercado secundario y no en el mercado primario, no está sujeta a la Modalidad de TPO del ITPyAJD, al no cumplir el supuesto de hecho previsto al efecto en el art. 108.2.a) de la LMV. Téngase presente, a este respecto, que los requisitos y características de las entidades que dan lugar a la aplicación de la referida norma excepcional deben darse antes de la operación, siendo indiferente que pasen a poder calificarse de inmobiliarias tras la toma de control o el aumento del mismo. Añade además el citado Centro Directivo que, en los supuestos de canje de valores sujetos a Operaciones Societarias, no resulta de aplicación la Modalidad de TPO, a pesar de que la operación suponga la adquisición del control de más del 50 por 100 de una sociedad cuyo activo esté

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constituido fundamentalmente por inmuebles, excepto en el supuesto de que los valores hubiesen sido adquiridos en el mercado primario, ya sea como consecuencia del ejercicio de derechos de suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o de cualquier otra forma. ¿Resultaría aplicable la exención contenida en el art. 108 de la LMV a efectos del ITP en una operación consistente en una aportación no dineraria de ramas de actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, sin que aumente la cuota de participación del adquirente? De acuerdo con lo manifestado por la DGT en su contestación a Consulta de 18 de marzo de 2008 (JT 2008, 399) el art. 108 de la LMV que, como hemos tenido ocasión de precisar, equipara a una transmisión de inmuebles la transmisión de acciones que impliquen una toma de participación mayoritaria en una sociedad cuyo capital se encuentre constituido fundamentalmente por inmuebles, no resulta de aplicación en el supuesto de una aportación no dineraria de ramas de actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, cuando la cuota de participación del adquirente no aumenta como consecuencia de dicha aportación. A juicio de la DGT, tampoco ha de exigirse el gravamen por TPO con motivo de aquellas fusiones en las que el adquirente ya tuviese el 100 por 100 de la sociedad absorbida.

Afirmó la DGT en su Resolución de 26 de septiembre de 2008 (JT 2009, 1422) que la adquisición realizada a un grupo tercero de participaciones de determinadas sociedades, algunas de las cuales presentaban un activo compuesto mayoritariamente por bienes inmuebles, por parte de dos grupos de sociedades (A y B), sin que en ningún caso alguno de los adquirentes obtuviese el control directo o indirecto de alguna de las sociedades concesionarias, está exenta del Impuesto, no resultando aplicable la excepción a la exención a la que se refiere el art. 108.2 de la LMV, ya que no se da ninguno de los dos supuestos de hecho previstos en las letras a) y b) de dicho apartado. Concretamente en el supuesto analizado no se cumplía el requisito relativo a la obtención de control o aumento del control ya obtenido.

En parecidos términos, Resolución DGT núm. 18/2010 de 18 enero (PROV 2010, 57146) , sobre la improcedencia de sujeción a TPO en un supuesto de obtención del control de una sociedad cuyo activo está constituido en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles realizada en una operación de canje de valores y efectuada mediante la adquisición de valores en el mercado secundario.

El TS en Auto de 24 septiembre 2009 (RJ 2009, 5561) acordó solicitar el pronunciamiento prejudicial del TJCE en relación con la existencia de un posible conflicto entre el art. 108 de la Ley 24/1988 y los arts. 11 y 12 de la antigua Directiva 69/335/CE, relativa a los Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. En primer lugar, se persigue conocer si el art. 12.1.a ) de la antigua Directiva admite someter a gravamen la transmisión de valores mobiliarios de manera automática y general, tal y como se deduce del texto literal del art. 108 de la Ley 24/198, o bien únicamente en los supuestos de transmisión de todo o parte del patrimonio inmobiliario de una sociedad para eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Y, en segundo término, se duda acerca de si la normativa comunitaria permite establecer un gravamen por la adquisición de la mayoría del capital de sociedades cuyo activo está mayoritariamente constituido por inmuebles, a pesar de que se trate de sociedades plenamente operativas y se transmitan títulos que desarrollan una contrastada actividad económica, ya que la norma española no excluye de gravamen aquellas transmisiones de valores que denotan la transmisión de un negocio en funcionamiento, al no atender a la finalidad de la operación, de la misma manera que, con independencia del ánimo elusorio, la norma se aplica de forma automática cuando se incurre en el supuesto tipo.

3.2.3.9. Retracto legal Según el artículo 45.I.B).2 TRITPyAJD/1993, están exentas las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

hubiere satisfecho ya el impuesto.

El retracto legal es un derecho que la normativa concede a determinadas personas, en circunstancias específicas, que les permite subrogarse en la posición del adquirente de un bien, en las mismas condiciones que las fijadas en la adquisición inicial. Se producen, por tanto, dos transmisiones del mismo bien, la inicial y la derivada del ejercicio del retracto legal.

El supuesto más habitual es el del retracto arrendaticio en el que el arrendatario tiene derecho a adquirir el bien arrendado en las mismas condiciones pactadas por el arrendador para vender el bien a un tercero, resarciendo al tercero lo satisfecho al arrendador más el impuesto y demás gastos satisfechos.

Para evitar que el adquirente soporte dos veces el impuesto se exonera la segunda adquisición, siempre que la primera haya tributado efectivamente. Es, por tanto, una exención meramente técnica.

3.2.4. Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad La Ley 41/2003, de 18 noviembre (RCL 2003, 2695) introduce una nueva exención en el ITPyAJD (añadiendo un nuevo art. 45.I B).21 al TRITPyAJD,), con efectos a partir de 1 de enero de 2004. Están exentas, desde este momento, las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en dicha Ley. Dada la naturaleza y finalidad del beneficio fiscal, la exención debiera concebirse con carácter general, tanto para el ITP como para el IAJD. Y ello aunque la interpretación tradicional de los supuestos de exención ha sido más restrictiva y excluyente: si está exenta la aportación, como acto, no lo estaría la documentación que se grava en otra modalidad impositiva distinta.

3.3. Préstamos El artículo 45.I.B).15 TRITPyAJD/1993, con respecto a la modalidad de TPO, considera exentos: (1) Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten estos últimos (pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos).

(2) La transmisión posterior de los títulos

que documenten el depósito o el préstamo.

Por lo tanto, todas las modalidades de préstamos sujetos a TPO están exentos. Véase en epígrafe correspondiente que solamente están sujetos a TPO aquellos cuyo prestamista sea un particular, ya que si es un empresario o profesional estarán sujetos y exentos en IVA, con la particularidad de que únicamente los préstamos hipotecarios concedidos por empresarios tributan por la modalidad de AJD al 0,5%.

La exención incluye a los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales y de negocios, como se aclaró según la última redacción dada al inciso final de este apartado por la disposición adicional séptima , de la Ley 25/1998, de 13 julio en cumplimiento de la STS de 3 octubre 1997 (RJ 1997, 7744) .

3.4. Otras exenciones objetivas o establecidas por norma especial 3.4.1. Transmisiones y demás actos y contratos para salvar la ineficacia de otros anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto El artículo 45.I.B).13 TRITPyAJD/1993 establece la exención de las transmisiones y demás actos y contratos que tengan por objeto exclusivo salvar la ineficacia de otros actos anteriores siempre que: – por estos últimos se hubiera satisfecho el impuesto

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– y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.

Se trata de una exención técnica para evitar la doble imposición de una misma transmisión, acto o contrato.

También es interesante señalar que la Resolución TEAC de 11 abril 1996 (JT 1996, 571) en un caso de segregación y transmisión de fincas mediante escritura pública, presentándose autoliquidación del impuesto, y posterior anulación de dicha escritura con nuevas transmisiones de las fincas realizadas para conseguir el mismo resultado pretendido por la primera, solventándose determinados problemas regístrales, consideró dichas transmisiones rectificaciones del primitivo contrato y, por tanto exentas.

Por su parte, según la Resolución TEAC de 13 marzo 1997 (JT 1997, 468) no es aplicable la exención a la escritura que tiene por objeto salvar la ineficacia de otra anterior con identidad de objeto, partes, precio y destino de la finca, que estaba afectada de vicio de nulidad (recalificación posterior por el Ayuntamiento de la finca vendida que había impedido su correcta inscripción) ya que por la primera operación no se satisfizo el impuesto, al tratarse de una compra de edificación para construir VPO, no pudiendo admitirse que la expresión satisfecho engloba tanto el pago como la prescripción.

En un caso de sustitución de una donación por una compraventa sobre los mismos bienes, la Resolución TEAC de 6 julio 1995 (JT 1995, 1185) consideró, prescindiendo de los defectos de validez y eficacia de un contrato, que el mismo no puede quedar sin efecto sin mayores consecuencias fiscales, por el simple acuerdo de las partes, por lo que son exigibles tanto ISyD por la donación como TPO por la compraventa.

Tampoco se admite la exención si la escritura de subsanación supone la aparición de un nuevo hecho imponible del impuesto, como afirmó la Resolución TEAC de 22 junio 1995 (JT 1995, 1031) .

3.4.2. Tutores El artículo 45.I.B).8 TRITPyAJD/1993 considera exentos los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos . Se refiere a cualquier tipo de garantías prestadas por los tutores, como fianza o aval, del desempeño de su cargo.

3.4.3. Anticipos sin interés concedidos por el estado y las CCAA Está contemplada en el artículo 45.I.B).5 TRITPyAJD/1993 y se trata de supuestos en que el Estado y las Administraciones Públicas territoriales e institucionales conceden anticipos a los particulares, por lo que la delimitación de lo que deba considerarse Administración debe ser la misma que para la exención subjetiva antes analizada (véase epígrafe correspondiente).

3.4.4. Montes vecinales en mano común La Ley 55/1980, de 11 noviembre (RCL 1980, 2600) establece la exención de las certificaciones expedidas por los Jurados Provinciales de Montes Vecinales en Mano Común, para su inmatriculación registral (es decir, para que dichas fincas puedan ser inscritas en el Registro de la Propiedad).

3.4.5. Sector petrolero La Ley 15/1992, de 5 junio (RCL 1992, 1310) , regulan la reordenación del Sector Petrolero para su adaptación al marco comunitario y exoneran todas las transmisiones patrimoniales y operaciones que se realicen para su aplicación.

3.4.6. Sociedades laborales

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

Se rigen por la Ley 4/1997, de 24 marzo (RCL 1997, 701) que establece para ellas, en la modalidad de TPO, una bonificación del 99% de las cuotas devengadas por la adquisición, por cualquier medio admitido en Derecho, de bienes y derechos provenientes de la empresa de la que proceda la mayoría de los socios trabajadores de la sociedad laboral.

Normalmente estas adquisiciones estarán sujetas a IVA ya que serán realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial. Sin embargo, están sujetas a TPO las segundas y posteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que estén enclavadas, por lo que en tales casos les será de aplicación dicha bonificación.

Será requisito necesario que las sociedades laborales destinen al Fondo Especial de Reserva, en el ejercicio que se produzca el hecho imponible, el 25% de los beneficios líquidos.

3.4.7. Instituciones de inversión colectiva La tributación de las instituciones de inversión colectiva en ITPyAJD , véase en el tema Tributación de las IIC y de sus accionistas o partícipes .

3.4.8. Fondos de garantía de depósitos El artículo 45.I.C).23º TRITPyAJD/1993 establece que los Fondos de Garantía de Depósitos en establecimientos bancarios, en Cajas de Ahorro y en Cooperativas de Crédito disfrutarán de exención en el ITP y AJD por las operaciones que realicen en el cumplimiento de sus fines.

3.4.9. Fondos de garantía de inversiones La Ley 37/1998, de 16 noviembre (RCL 1998, 2696) , de reforma de la Ley 24/1988, de 28 julio establece en su Disposición transitoria cuarta la exención para las operaciones de constitución y funcionamiento que estas entidades realicen en cumplimiento de sus fines.

3.4.10. Canarias Ley 19/1994, de 6 julio (RCL 1994, 1931) , tras la nueva redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 diciembre (RCL 2006, 2341) establece en su art. 25 que las entidades sujetas al IS con domicilio fiscal en Canarias y las que actúen en Canarias mediante establecimiento permanente están exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando el rendimiento de este Impuesto se considere producido en Canarias, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo 25 . Tratándose de la adquisición de elementos del inmovilizado inmaterial, la exención se limitará al cincuenta por ciento de su valor, salvo que el adquirente cumpla las condiciones del artículo 108 del TRLIS, sobre ámbito de aplicación de empresas de reducida dimensión..

Por otra parte, las entidades ZEC (Zona Especial Canaria) gozarán de exención en el impuesto, en cuanto a la modalidad de TPO, por las adquisiciones de bienes y derechos que se destinen por el sujeto pasivo al desarrollo de su actividad, siempre que los mismo estuvieren situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio canario.

Art. 46 Ley 19/1994, de 6 julio.

También están exentas de los tributos que gravan el tráfico de bienes las transmisiones de participaciones en las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias.

3.4.11. Actos relacionados con títulos emitidos en el mercado hipotecario

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El Real Decreto 716/2009, de 24 abril (RCL 2009, 930) , en vigor desde 3-5-2009, desarrolla determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 marzo (RCL 1981, 900) reguladora del mercado hipotecario.

Desde el punto de vista fiscal sólo indicar que el Capítulo IV del Real Decreto detalla unas mínimas particularidades del régimen fiscal y financiero de los títulos del mercado financiero estableciéndolos como títulos aptos (bonos, cédulas y participaciones hipotecarias) para la inversión de ciertas entidades con régimen de inversión regulada, así como su tratamiento a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El art. 35 establece que los actos de emisión, transmisión, reembolso y cancelación de las cédulas, bonos y participaciones hipotecarias gozarán de la exención establecida en la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.5. Exenciones reconocidas disposición transitoria 1ª, TRITPyAJD/1993 en virtud de pacto solemne con el Estado La disposición transitoria primera TRITPyAJD/1993, establece que quedan sin efecto la exenciones y bonificaciones que no figuren mencionadas en dicho TRITPyAJD/1993, sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor, sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho adquirido.

No obstante, seguirán en vigor las exenciones reconocidas a sociedades y entidades por pactos solemnes con el Estado, mientras no se alteren las condiciones de los mismos.

Sólo cabría hablar de derechos adquiridos si el hecho imponible fuese anterior a la derogación y la liquidación posterior a ella y tampoco puede atribuirse la naturaleza de «pacto solemne con el Estado» a una simple resolución administrativa, requiriéndose para ello la existencia de una convención bilateral solemne.

Como ejemplo de exención en virtud de derechos adquiridos puede citarse la Resolución DGT de 18 enero 2000 (PROV 2001, 192679) , que considera aplicable una exención del impuesto establecida en la Ley del Suelo de 1956, en el caso de una cesión obligatoria y onerosa por el promotor de una urbanización de los viales y zonas verdes a la comunidad de propietarios propietaria de las parcelas privativas.

4. Base imponible 4.1. En general valor real del bien o derecho Conforme a los artículos 10.1 y 46.1 TRITPyAJD/1993 y 37.1 RITPyAJD/1995, la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, pudiendo la Administración, en todo caso, comprobar el valor declarado Del valor real únicamente serán deducibles las cargas (por ejemplo, censos, pensiones, servidumbres, etc.) que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

El ámbito de aplicación más importante de dicha norma lo constituyen las transmisiones de bienes inmuebles, en relación con las cuales es importante señalar la dificultad que plantea la indeterminación del concepto de «valor real» y la posibilidad por parte de la Administración de comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos mediante la instrucción de un expediente destinado a tal efecto.

Señala la DGT en contestación a Consulta de 29 de noviembre de 2005 (PROV 2006, 26487) que la base imponible de la cesión de derechos de adquisición de inmuebles queda asimismo determinada por el valor real del inmueble terminado. En consecuencia, debe exigirse el impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles que pueden adquirirse mediante dichos derechos, quedando determinada la base imponible por el valor real de los bienes inmuebles.

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

El concepto de valor real no viene definido ni por el TRITPyAJD/1993 ni por el RITPyAJD/1995 y su determinación y cuantificación mediante la comprobación de valor es una de las cuestiones más conflictivas en la aplicación de este impuesto. Máxime cuando la Administración puede comprobar el valor real, haciendo prevalecer el valor comprobado cuando sea superior.

Teniendo en cuenta la doctrina administrativa y jurisprudencial, pueden sentarse las siguientes conclusiones acerca del concepto de «valor real»: – El valor real no tiene por qué coincidir con el valor declarado ni con el precio o contraprestación efectiva. Entre otras, cabe citar la STS de 7 abril 2001 (RJ 2001, 5331) .

– Los valores catastrales no limitan a la Administración para determinar el valor real. Entre otras, STS de 21 mayo 1998 (RJ 1998, 10844) .

– El valor real debe coincidir con el «valor normal de mercado», entendiendo por tal el precio de los bienes que se acordaría entre sujetos independientes. Puede citarse, la STS de 1 diciembre 1993 (RJ 1993, 9293) , STSJ Castilla-La Mancha de 3 julio 2000 (JT 2000, 1745) y STSJ Castilla-La Mancha de 21 febrero 2000 (JT 2000, 495) .

– La doctrina del TEAC ha venido considerando que la base imponible del impuesto no está constituida por el precio sino por el valor de los bienes, de conformidad con los artículos 10 y 46 TRITPyAJD/1993. Así, pues, valor real es el obtenido por la Administración en cada caso aplicando a su elección cualquiera de los medios de comprobación previstos en el artículo 57 LGT/2003. Entre otras, Resolución TEAC de 14 enero 1993 (JT 1993, 208) .

En definitiva, el valor real es el fijado por la Administración en su actuación de comprobación (siempre que no sea inferior al valor declarado) empleando un medio de los previstos en el artículo 57 LGT/2003, siempre que sea adecuado a la naturaleza de los bienes y cumpliendo los requisitos materiales y formales, sin que pueda exceder del valor normal de mercado.

4.2. Cargas deducibles Los artículos 37 y 38 RITPyAJD/1995 establecen que, para determinar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, son deducibles del valor comprobado por la Administración las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes y aparezcan directamente establecido sobre los mismos.

Son cargas deducibles las que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmitidos.

Pese a la generalidad con que el RITPyAJD/1995 se refiere a las pensiones, éstas sólo son deducibles cuando afectan con carácter real al bien en cuestión (por ejemplo, en las pensiones derivadas de censos); pero no en los contratos de cesión de bienes a cambio de renta o alimentos en que la pensión, según reiterada jusrisprudencia y unánime doctrina, tiene el carácter de un mero derecho de crédito de naturaleza personal.

No son cargas deducibles las cargas que constituyan obligación personal ni aquellas que puedan suponer una minoración en el precio a satisfacer, pero no una disminución del valor de lo transmitido, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca.

La Resolución TEAC de 15 diciembre 1994 (JT 1994, 1697) señaló que no son cargas en sentido técnico-jurídico sino deudas (por tanto no minoran el valor real) los gastos de urbanización de terrenos. En el mismo sentido, la STSJ Castilla y León de 27 marzo 2001 (JT 2001, 494) , señalando que las denominadas cargas urbanísticas correspondientes a gastos de urbanización no son realmente cargas sino deudas y matizando que, solamente si las obras de urbanización no están ejecutadas, ello incidirá en el valor real del bien, que será inferior que en el caso de que las obras estén ejecutadas.

Cuando en los documentos presentados no conste expresamente la duración de las

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pensiones, cargas o gravámenes deducibles, se considerará ilimitada.

El valor del censo, a efectos de su deducción de los bienes transmitidos, se estimará en el del capital que deba entregarse para su redención, según las normas del Código Civil o de la legislación foral aplicable.

Cuando se extinga la pensión o el censo, el adquirente de los bienes deberá pagar el impuesto correspondiente al capital deducido por el tipo de gravamen vigente cuando se adquirió.

Presunción de deducción de las cargas : todas las cargas, sean o no deducibles, se presume que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas no deducibles, salvo que los contratantes hayan pactado expresamente la deducción de estas cargas del precio pactado, o el comprador se reserve parte del precio para pagar aquéllas.

4.3. Transmisiones 4.3.1. En general Los artículos 10.1 y 46.1 TRITPyAJD/1993 y 37.1 RITPyAJD/1995 determinan que, con carácter general, la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda .

Además, la Administración puede, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos ( artículos 46.1 TRITPyAJD/1993 y 91.1 RITPyAJD/1995), pero si el valor declarado por el interesado fuese superior al resultante de la comprobación, dicho valor declarado tendrá la consideración de base imponible ( artículo 91.3 RITPyAJD/1995).

Por tanto, la base imponible se determina por referencia al valor real, concepto que sin embargo no se define por la norma, que se limita a establecer la posibilidad de que sea objeto de comprobación administrativa.

Conclusión: en aquellos casos en que se define la base imponible por referencia al valor real, dicha base estará constituida por el mayor de dos valores: el declarado por los interesados o el resultante de la comprobación administrativa.

Queda excluida la posibilidad de comprobar el valor en todos los casos en los que la base imponible se determine por aplicación de reglas especiales: derechos reales de garantía, arrendamientos, pensiones, préstamos, concesiones, etc. ( artículos 10.2 y 13 a 17 TRITPyAJD/1993).

Asimismo, por vía jurisprudencial, ha resultado excluida expresamente en ocasiones la posibilidad de comprobar el valor: es el caso de las transmisiones en subastas públicas, de VPO y de viviendas arrendadas.

En las subastas públicas (notariales, judiciales o administrativas), la jurisprudencia ha manifestado reiteradamente que no procede comprobación de valor porque la base imponible debe coincidir con el valor de adjudicación, es decir, con el precio de remate, más las cargas que, en su caso, asuma el adjudicatario. Dicha jurisprudencia ha utilizado el discutible argumento de que la subasta era el procedimiento más adecuado para determinar el valor real, por la ley de la oferta y la demanda, por lo que resultaba improcedente la comprobación de valor.

En tal sentido pueden citarse: STS de 1 diciembre 1993 (RJ 1993, 9293) , STS de 5 octubre 1995 (RJ 1995, 9691) , Resolución TEAC de 7 marzo 1996 (JT 1996, 381) .

También es conveniente citar que, a partir de la STS de 3 noviembre 1997 (RJ 1997, 8252) ,se modificó la redacción del artículo 39 RITPyAJD/1995), según el cual «en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición». Anteriormente dicho precepto añadía la condición de que el

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

valor de adquisición consistiera en un precio en dinero marcado por la ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello; en los demás casos se admitía comprobación de valor. El TS anuló ese inciso final.

En cuanto a transmisiones de Viviendas de Protección Oficial (VPO), el valor real que debe figurar como base imponible del ITP y AJD debe ser el precio máximo legal fijado por el organismo competente. Hay que tener en cuenta que las VPO tienen un precio tasado de venta y los vendedores tienen la obligación de ajustarse a los módulos establecidos. Se entiende que cuando la legislación impone ese límite en el precio de venta, está restringiendo el contenido del derecho de propiedad ( artículo 348 CC).

El precio máximo legal debe coincidir con el precio de mercado, optando por la prevalencia del precio de mercado como equivalente al valor real de la transmisión.

Vivienda arrendada: es cuestión controvertida si para determinar el valor real en las transmisiones de viviendas arrendadas debe tenerse en cuenta o no el arrendamiento, circunstancia que, normalmente si afecta al precio pactado entre las partes.

El criterio administrativo y jurisprudencial predominante ha sido el de que, con independencia del precio pactado, la base imponible debe acudir al valor real, entendido como el precio que se hubiera pactado en circunstancias normales, es decir, si la vivienda no estuviese arrendada. Así, puede citarse, entre otras, la STSJ Castilla y León de 28 febrero 1994 (JT 1994, 112) . Entre otras razones, se argumenta que el arrendamiento no es un derecho real sino personal.

No obstante, parece estar abriéndose paso con fuerza la postura contraria que considera que tal circunstancia debe tenerse en cuenta necesariamente cuando la vivienda se transmita. Así, diversos pronunciamientos de la doctrina administrativa y algunas sentencias como la STSJ Madrid de 8 febrero 1996 (JT 1996, 185) .

Entre los defensores de esta segunda postura cabe hacer distintas matizaciones. Así, hay quien sólo toma en cuenta el arrendamiento solamente si el inquilino no es quien compra la vivienda, pero también ha habido pronunciamientos de Tribunales Económicos Administrativos Regionales y Forales que creen que debe tenerse en cuenta el arrendamiento en todos los casos, aunque en unos tal circunstancia afecte en mayor medida al valor real que en otros, debiendo estarse, por tanto, a cada caso concreto.

4.3.2. Títulos valores Los artículos 10.2.g) TRITPyAJD/1993 y 50.1 RITPyAJD/1995 establecen una regla para determinar la base imponible en las transmisiones de valores que se negocien en un mercado secundario oficial: el valor de cotización de los valores en el día de su adquisición o, en su defecto, en el primer día inmediato anterior en que se hubiesen negociado dentro del trimestre inmediato precedente.

Hay que señalar que esta regla no tiene aplicación práctica ya que el artículo 45.I.B.9 TRITPyAJD/1993 declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, en su nueva redacción otorgada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, siempre que se cumplan las condiciones que el mismo establece.

Como se explica al hablar del hecho imponible en la transmisión de valores, el artículo 108 de la Ley 24/1988, reconoce, con carácter general, una exención tanto en el IVA como en TPO para las transmisiones de valores, estén o no admitidas a cotización oficial, pero, sin embargo, recoge unos supuestos de excepción en los que se exige en todo caso el gravamen por TPO como si fuese una transmisión de inmuebles .

El objetivo de estos supuestos de excepción es evitar la elusión en el pago del Impuesto que grava la transmisión de inmuebles mediante la transmisión de acciones de una sociedad

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constituida mayoritariamente por inmuebles.

Las citadas reglas fueron incorporadas al artículo 17 RITPyAJD/1995, en cuyo apartado 3 se señala que la base imponible en estos supuestos no exentos de transmisión de valores estará constituida por el valor real de los inmuebles de la sociedad cuyos valores se adquieren.

La Resolución TEAC de 23 julio 1998 (JT 1998, 1681) , según la cual la base imponible debe calcularse atendiendo al valor de los inmuebles que conforman el patrimonio de la sociedad, con independencia de la participación real adquirida.

En sentido contrario, la STSJ Baleares de 9 noviembre 2001 (JT 2001, 1963) , considera que la base imponible está integrada por la cantidad proporcional del valor de los inmuebles correspondientes al valor adquirido.

Por lo que se refiere a la valoración de los inmuebles para determinar el porcentaje que representan en el total del activo, la doctrina administrativa – Resolución TEAC de 9 mayo 2001 (JT 2002, 512) y Resolución DGT de 20 febrero 1998 (PROV 2001, 191981) – considera que debe atenderse al valor real de los mismos.

Pues bien, como ya se ha indicado, la Ley para la Prevención del Fraude Fiscal prevé que, al objeto de poder ponderar el valor de los inmuebles sobre el total de los elementos integrantes del activo, la comparación se realice considerando valores reales y no contables.

De este modo, a efectos de determinar el importe de la base imponible que debe tenerse en cuenta para la liquidación del ITPyAJD, cambia la referencia al valor real de los inmuebles por el criterio de que la base imponible venga determinada por la parte proporcional del valor de los inmuebles que corresponda a las participaciones adquiridas y las ya poseídas con anterioridad al momento de obtención del control y de las posteriores adquisiciones, si las hubiere. Se entiende así que la base imponible de la transmisión de los inmuebles es la relativa al valor real de los mismos, a pesar de que se tome únicamente la parte proporcional correspondiente a las participaciones o valores que se transmitan.

4.3.3. Compraventa con pacto de retro y contratos relacionados El retracto convencional, denominado pacto de retro, es el derecho a recuperar la cosa vendida que el vendedor se reserva y debe ser convenido al tiempo de perfeccionarse el contrato de compraventa.

Los artículos 14.3) TRITPyAJD/1993 y 46 RITPyAJD/1995 se establecen las reglas para la determinación de la base imponible en los distintos supuestos: – En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro: el precio declarado si fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos.

– En las transmisiones del derecho a retraer: la tercera parte del valor comprobado de los bienes o derechos, salvo que el precio declarado sea mayor.

– Cuando se ejercite el derecho de retracto: las dos terceras partes del valor comprobado de los bienes y derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor al precio de la retrocesión.

No obstante, el artículo 45.I.B.2) TRITPyAJD/1993 declara exentas las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiese satisfecho ya el impuesto.

La STSJ Madrid de 22 julio 1995 (JT 1995, 929) , además de señalar que no hay exención si no se ha pagado el impuesto, consideró que el sujeto pasivo, en el caso de transmisión de vivienda en la que el inquilino ejercita el derecho de retracto, es el retrayente, no el primitivo deudor.

– Si el derecho a retraer se ejercita después de vencido el plazo estipulado (a falta de plazo expreso se consideran 4 años) y, en todo caso, pasados 10 años desde la fecha del contrato, se liquida el impuesto como una nueva transmisión. Es decir, se liquida el impuesto al

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

vendedor inicial (nuevo adquirente), como una nueva transmisión, como un nuevo hecho imponible ajeno a los pactos anteriores.

– En la extinción del derecho a retraer, por haber transcurrido el plazo estipulado o el legal, se girará liquidación complementaria al adquirente de los bienes o derechos o a los causahabientes, siendo la base imponible la diferencia, si la hubiera, entre la base de la liquidación que se tuvo en cuenta en la adquisición de los bienes y derechos y el total valor comprobado de éstos.

– La prórroga del plazo durante el cual pueda ejercitarse el retracto no está sujeta a TPO (sin perjuicio de su tributación por AJD).

La Resolución DGT 23 febrero 1995 explicó muy bien el tratamiento fiscal del retracto.

Señala que cuando se vende un bien con cláusula de retro el vendedor retiene en su patrimonio ese derecho de retracto. Lo que se transmite equivale a 2/3 del valor del bien y el retracto que retiene el vendedor vale 1/3. Por tanto, la base imponible procedente será: – compraventa con cláusula de retro: 2/3 valor del bien transmitido – transmisión del derecho de retraer: 1/3 valor bien en el momento de la transmisión.

– Ejercicio del derecho de retracto por el vendedor dentro del plazo: 2/3 valor bien en el momento en que se ejercite.

– Extinción del derecho: diferencia entre el valor comprobado del bien en el momento de la extinción y la base imponible liquidada en la venta con cláusula de retro.

Véase sobre el régimen tributario al que quedan sujetas estas operaciones de venta con pacto de retro STSJ de Andalucía de 16 febrero 2009 (PROV 2009, 224886) , relativa a la adquisición de un inmueble, vivienda, siendo el precio el importe de una deuda que los transmitentes adeudaban al adquirente por las relaciones comerciales mantenidas, estimándose que se había pactado una condición suspensiva, de manera tal que los efectos de la compraventa y por consiguiente su validez y eficacia se desplegarían en el momento del vencimiento del plazo otorgado para el retracto.

De conformidad con lo declarado por la DGT en Consulta de 8 mayo 2009 (PROV 2009, 359021) , relativa a la tributación a efectos del IAJD de una compraventa con reserva de derecho de tanteo y retracto, dada una operación consistente en la constitución de un derecho de tanteo y retracto por una entidad mercantil, dicha operación no quedará sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, permitiendo plantear la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la Modalidad Actos Jurídicos Documentados, ante la posible concurrencia de requisitos exigidos en el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto. Concretamente, tratándose de una operación no sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, y habiendo declarado la entidad consultante que la referida operación se instrumentará en escritura pública, quedaría por determinar si se cumplen los requisitos de tratarse de un acto inscribible y valuable.

4.3.4. Otros 4.3.4.1. Promesas y opciones de contrato Según el artículo 14.2 TRITPyAJD/1993, las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto se equiparan a éstos, tomándose como base imponible el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.

Hay que tener en cuenta que sólo estarán sujetas a TPO aquellas que no tributen por IVA. 4.3.4.2. Actas de notoriedad para inscripción de aguas Los artículos 10.2.h) TRITPyAJD/1993 y

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50.2 RITPyAJD/1995 establecen que en las actas

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de notoriedad que se autoricen para inscripción de aguas destinadas al riego, tanto en el Registro de la Propiedad como en los Administrativos, servirá de base la capitalización al 16% de la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se beneficien.

4.3.4.3. Transmisión de créditos El artículo 47 RITPyAJD/1995 establece unas reglas para determinar provisionalmente la base imponible en la transmisión de créditos y derechos o acciones: – Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación provisional sobre el valor que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días y, sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva.

– Si en dicho plazo los interesados no hicieran la declaración del valor, lo fijará la Administración, practicando liquidación, sin perjuicio de las reclamaciones que procedan. Si la Administración no pudiera, por ningún concepto, fijar el valor de los derechos y acciones transmitidos, se aplazará la liquidación, haciéndolo constar así por medio de nota extendida al pie del documento.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , refiriéndose al tratamiento fiscal de la cesión de créditos o derechos de adquisición de inmuebles en construcción cuya regulación, ha venido determinando una base imponible cuantificada en función del valor total construido de los inmuebles, ha introducido una modificación destinada a ajustar el valor real del inmueble en construcción en el momento de la cesión del derecho privado de compra, en aras de posibilitar su transmisión a los actuales contratantes que tengan dificultades para seguir con la adquisición y una mayor flexibilidad a este mercado.

Señala concretamente el apartado 1 del art. 17 del TRLITPyAJD tras su nueva redacción que tratándose de la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación ha de exigirse el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible queda constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión. Esta limitación de la base imponible al valor real que tenga el bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho resulta especialmente aplicable a aquellos supuestos de transmisión entre particulares del derecho de adquisición de una vivienda en construcción. De este modo se persigue evitar un gravamen impositivo que, sumado al que se produce por el IVA que satisface el nuevo propietario del derecho cuando adquiere la vivienda, determinaba en la práctica, con anterioridad a la reforma operada, la imposibilidad de la transmisión de estos derechos. En nuestra opinión a través de la adopción de esta medida parece perseguirse igualmente incentivar la transmisión de derechos de adquisición de vivienda, considerando especialmente a los particulares que compraron tales derechos con unas expectativas de evolución de los precios de los inmuebles y de oferta hipotecaria que hoy en día, dada la actual coyuntura económica, no concurren.

4.4. Derechos reales 4.4.1. Derechos reales de goce 4.4.1.1. Usufructo

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

Los artículos usufructos.

10 y 14 TRITPyAJD/1993 contienen las reglas de valoración de los

Los usufructos pueden constituirse, aparte de por ley (por ejemplo el usufructo a favor del cónyuge viudo sobre los bienes del premuerto), por voluntad de los particulares, manifestada en actos «inter vivos» (onerosos o gratuitos) o «mortis causa».

A su vez, según el plazo de duración, los usufructos pueden ser temporales, vitalicios o mixtos (vitalicios que, a su vez, sean temporales), establecerse puramente o bajo condición o constituirse a favor de una sola persona o de varias, simultánea o sucesivamente.

Además de la constitución del usufructo tributa también su extinción o consolidación del pleno dominio en una sola persona.

4.4.1.1.1. Valoración del usufructo y de la nuda propiedad El titular del pleno dominio de un bien, mueble o inmueble, puede desmembrarlo en nuda propiedad y usufructo, a través de un procedimiento oneroso o lucrativo, quedando gravada por TPO únicamente la desmembración producida a título oneroso.

Por tanto, es preciso valorar tanto el usufructo como la nuda propiedad.

La nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes sobre los que recae.

Reglas para determinar la base imponible del usufructo: 1ª. Usufructo temporal [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y 41.1 RITPyAJD/1995]: su valor se reputa proporcional a su duración. Se cuantifica en un 2% del valor total de los bienes por cada año de duración, no pudiendo exceder del 70% del valor de los bienes. Para el cómputo no se tienen en cuenta las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computa en el 2% del valor de los bienes.

2ª. Usufructo vitalicio [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y 41.2 RITPyAJD/1995]: su valor se calcula en función de la edad del usufructuario en el momento de la constitución, con un valor máximo del 70% y mínimo del 10%. A mayor de edad del usufructuario el valor de su derecho es menor. Se calcula en un 70% del valor de los bienes cuando el usufructuario tiene menos de 20 años y dicho porcentaje se reduce un 1% por cada año de más del usufructuario.

Así, por ejemplo si el usufructuario tiene 40 años el usufructo se fija en un 49% del valor de los bienes). Para calcular con rapidez el porcentaje atribuible al derecho de usufructo puede utilizarse la siguiente fórmula: U = 89 # edad del usufructuario.

3ª. Usufructo vitalicio y a la vez temporal [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y RITPyAJD/1995]: su valor se calcula aplicando, de las reglas del usufructo temporal y vitalicio, aquella que le atribuya mayor valor.

41.4

Esta regla puede aplicarse en dos supuestos: – cuando se constituye un usufructo vitalicio a favor de una persona, con la previsión de que si el usufructuario fallece, por ejemplo, antes de transcurrir 15 años, el usufructo se transmite a sus sucesores hasta que se cumpla ese plazo.

– cuando, inversamente, se constituye un usufructo a favor de una persona con la previsión de que se extinguirá en todo caso al cumplir el usufructuario, por ejemplo 65 años.

4ª. Usufructo constituido a favor de una persona jurídica [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y 41.3 RITPyAJD/1995]: si se estable por plazo superior a 30 años o por tiempo indeterminado, se considera fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria (ello se debe a que el Código Civil limita a 30 años la duración del

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usufructo constituido a favor de una persona jurídica). Por tanto, la constitución de este usufructo tributaría en tal caso sobre el valor total del bien.

5ª. Usufructo sucesivo ( artículo 41.5 RITPyAJD/1995): el valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, el que corresponda teniendo en cuenta la edad del usufructuario más joven, aunque no se el llamado al usufructo en primer lugar. A la extinción de este usufructo (no a la extinción del correspondiente al primeramente llamado), pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente, y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos.

6ª. Usufructo simultáneo a favor de los cónyuges ( artículo 41.5 RITPyAJD/1995): se aplica la misma regla que para el usufructo sucesivo, pero sólo se practica liquidación por consolidación cuando fallezca el último de los cónyuges. Además, aunque la ley no lo dice, se entiende que los cónyuges son sujetos pasivos solidarios del usufructo sin que tenga que practicarse liquidación sucesiva al cónyuge sobreviviente (se entiende que no hay acrecimiento, el cual sólo se da si el usufructo es sucesivo a favor de cónyuges, es decir, 1º recibe uno el usufructo y después el otro).

No queda resuelto legalmente el caso de que el usufructo simultáneo o conjunto se constituya a favor de varias personas que no sean cónyuges, aunque lo más lógico será aplicar la misma regla que para los cónyuges.

7ª. Usufructo constituido con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario ( artículo 41.7 RITPyAJD/1995): se liquida, en principio, según las reglas del usufructo vitalicio, pero cumplida la condición resolutoria se practica nueva liquidación en función de la duración que haya tenido el usufructo y se rectifica la liquidación anterior.

8ª. Renuncia de un usufructo ya aceptado ( artículo 41.6 RITPyAJD/1995): aunque la renuncia sea pura y simple, se considera a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario. Aunque la ley no lo dice expresamente, se entiende que dicha renuncia tributará por la mayor de estas dos liquidaciones: la que corresponda a título oneroso por la consolidación del usufructo o la que corresponda por la donación del usufructo.

4.4.1.1.2. Reglas especiales de liquidación 1ª. En la desmembración del dominio a título oneroso , se liquida, conforme a las reglas de valoración señaladas, por la adquisición de los derechos de usufructo y nuda propiedad: – Si el propietario se reserva la nuda propiedad y constituye a favor de un tercero un derecho de usufructo, se gira una liquidación al usufructuario por la constitución del usufructo – Si el propietario transmite la nuda propiedad y se reserva el usufructo, se gira una liquidación al nudo propietario.

– Si el propietario transmite a distintas personas el usufructo y la nuda propiedad, se giran dos liquidaciones distintas, una por constitución de usufructo y otra por la transmisión de la nuda propiedad, a cargo de sus respectivos adquirentes.

2ª. En la consolidación del dominio desmembrado a título oneroso (si la desmembración fue lucrativa la consolidación tributará por las normas del ISyD), el nudo propietario tributa atendiendo al valor del derecho que ingresa en su patrimonio ( artículos TRITPyAJD/1993 y 15 RITPyAJD/1995). Cabe distinguir los siguientes supuestos: – Consolidación en el nudo propietario, por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario . Se gira una liquidación al nudo propietario por el valor del usufructo que ingresa en su patrimonio, valor que es el resultado de aplicar al nuevo valor que el bien pueda tener en el momento de la consolidación del dominio, el porcentaje que correspondía al usufructo en el momento de la desmembración, por el que no había pagado el impuesto. A dicho base de liquidación se le aplica el mismo concepto y título que el aplicado cuando el nudo propietario adquirió la nuda propiedad, pero con el tipo de gravamen vigente en el momento de la consolidación ( artículo 42.2 RITPyAJD/1995).

14.1

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

– Consolidación en el nudo propietario por otro negocio jurídico distinto (donación o transmisión onerosa). Se gira al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el caso anterior y la que corresponda a la donación (según las reglas del ISyD) o transmisión onerosa (según las reglas de TPO).

– Consolidación en el usufructuario . Pagará éste la liquidación que corresponda a la naturaleza onerosa o lucrativa de la adquisición de la nuda propiedad.

– Consolidación en un tercero , adquirente simultáneo del usufructo y la nuda propiedad, la liquidación es la que corresponda a la adquisición del pleno dominio del bien.

4.4.1.2. Uso y habitación Según los artículos 10.2.b) TRITPyAJD/1993 y 41.8 RITPyAJD/1995, la base imponible en la constitución de estos derechos reales se determina en función del carácter vitalicio o temporal por el que se constituyan, utilizando al efecto las reglas del usufructo , vitalicio o temporal, según los casos y tomando el 75% del valor resultante de dichas reglas (por ejemplo, se constituye un derecho de habitación sobre un bien que vale 100 por un plazo de 5 años: la base imponible de la constitución del derecho de habitación será de 7,5 = 100 x 10% x 75%).

Cabe señalar, que el derecho de habitación está siempre sujeto a TPO, pues se refiere a viviendas.

La Resolución DGT de 28 diciembre 1995 vino a señalar que, al extinguirse el derecho de habitación vitalicio, constituido onerosamente, por muerte del habitacionista, se produce la consolidación del dominio en el nudo propietario y se le exige a éste una liquidación por el valor del derecho que ingresa en su patrimonio, valor que es el resultado de aplicar al valor del inmueble en el momento de la consolidación, el porcentaje que correspondía al derecho real de habitación en el momento de la desmembración, por el que no ha pagado el impuesto, al tipo del 6%.

Superposición del derecho de uso o habitación con el usufructo ( artículo RITPyAJD/1995): si se extingue el derecho de uso y habitación permaneciendo vigente el usufructo, se liquida al usufrutuario por el aumento del valor del usufructo. Si se extingue el usufructo permaneciendo vigente el derecho de uso y habitación, se liquida al nudo propietario por el aumento del valor de la nuda propiedad. Aunque el RITPyAJD/1995 no lo contempla, debe tenerse en cuenta que no siempre en estos casos se produce un aumento del valor del usufructo o de la nuda propiedad, respectivamente, luego no siempre procederá liquidación.

42.6

4.4.2. Derechos reales de garantía: hipotecas, prendas y anticresis Según los artículos 10.2.c) TRITPyAJD/1993 y valora:

44 RITPyAJD/1995, la base imponible se

– por el importe de la cantidad garantizada, comprendiendo las sumas que se aseguren por principal, intereses (con un límite máximo de cinco años), indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo.

– por el importe del capital más tres años de intereses, si no consta expresamente la cantidad garantizada.

Conviene señalar que las condiciones resolutorias explícitas se asimilan a las hipotecas, a efectos del impuesto, por lo que su base imponible se determinará con las reglas anteriores La Resolución TEAC de 21 enero 2002 (JT 2002, 1682) califica como derecho real de prenda los depósitos en garantía exigidos por una entidad a sus abonados al formalizar los respectivos contratos. Dichos depósitos estarán sujetos a TPO cuando se constituyan por particulares no sujetos pasivos del IVA y la base imponible estará constituida, como mínimo

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por el importe de las cantidades entregadas por los particulares al formalizar los respectivos contratos de suscripción.

4.4.3. Otros derechos reales Los artículos 10.2.d) TRITPyAJD/1993 y 45 RITPyAJD/1995 establecen una norma de determinación de la base imponible para aquellos derechos reales que no se encuentren específicamente regulados: se tomará el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España (actualmente debe aplicarse el tipo de interés legal del dinero determinado en la Ley de Presupuestos Generales del Estado) de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor. Si no existe renta o pensión no jugará tal limite, como señaló la Resolución TEAC de 28 septiembre 1994 (JT 1994, 1394) .

4.5. Préstamos y asimilados La constitución de préstamos entre particulares está sujeta a la modalidad de TPO pero exenta (véase epígrafe correspondiente) y además esta exención se extiende a las figuras asimiladas al préstamo (cuentas de crédito, reconocimiento de deuda y depósito retribuido).

Por tanto, las reglas de determinación de la base imponible carecen hoy en día de aplicación práctica. Son las siguiente, según los artículos 10.2.j) TRITPyAJD/1993 y RITPyAJD/1995:

50.4

– En los préstamos personales, préstamos asegurados con fianza, reconocimientos de deudas o depósitos retribuidos, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada.

– En las cuentas de crédito, el capital que realmente hubiese utilizado el prestatario. Se entiende por tal el mayor saldo utilizado en el año por el que se gira la liquidación. Pero si la duración de la cuenta es superior a 1 año, en los ejercicios siguientes al primero se toma como base la diferencia positiva, si la hubiere, entre el importe máximo dispuesto en el ejercicio de que se trate y el mayor saldo deudor correspondiente a los ejercicios anteriores ( artículo 26 RITPyAJD/1995).

– En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, la suma del principal, intereses, indemnizaciones y otras cantidades sobre las que recaiga la garantía.

4.6. Fianzas La base imponible es el capital de la obligación, es decir, la cantidad afianzada. Así se desprende del artículo 10.2.j) TRITPyAJD/1993. La STSJ Galicia de 30 abril 1998 (PROV 1998, 132365) , señala que la base imponible de la fianza debe ser el capital principal pero no otras cantidades garantizadas como interés de demora, costas y gastos.

4.7. Arrendamientos y asimilados En los arrendamientos, según el artículo 10.2.e) TRITPyAJD/1993, la base imponible se determina conforme a las siguientes reglas: a) Si consta la duración del contrato, la base imponible será la cantidad total que haya de satisfacerse durante su vigencia. b) Si no consta el plazo de duración, se computará un mínimo de 6 años, constituyendo la base la cantidad total a pagar durante ese período. Si el contrato continua vigente después de los 6 años, debe liquidarse el exceso no computado. c) Si se trata de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa, debe computarse un mínimo de 3 años.

El artículo 48 RITPyAJD/1995 aclara que las prórrogas forzosas de los distintos contratos

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

de arrendamiento, conforma a su legislación específica, no están sujetas al Impuesto. Sin embargo, las convencionales (no forzosas) sí tributarán como constitución de un nuevo contrato de arrendamiento.

Contratos asimilados al arrendamiento: son la aparcería y el subarriendo y se les aplica las reglas sobre base imponible de los arrendamientos. No obstante, el artículo 10.2.i) TRITPyAJD/1993 establece una regla específica para los contratos de aparcería de fincas rústicas: la base imponible se fija en el 3% del valor catastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) ala finca objeto del contrato, multiplicado por el número de años de duración del contrato.

4.8. Pensiones Según los artículos 10.2.f) TRITPyAJD/1993 y 49 RITPyAJD/1995, la base imponible en las pensiones se obtiene capitalizando la pensión correspondiente a una anualidad al interés básico del Banco de España en el momento de su constitución. Del capital resultante se toma aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal.

Por tanto, la base imponible coincidirá con el valor del hipotético usufructo.

Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtiene capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.

La referencia al interés básico del Banco de España debe entenderse –conforme al artículo 68 de la Ley 66/1997, de 30 diciembre–, desde el 1 de enero de 1998, al tipo de interés legal del dinero.

En las pensiones será sujeto pasivo el pensionista, es decir, la persona a cuyo favor se constituya la pensión.

El tipo de gravamen será el 1%.

Cesiones de bienes a cambio de pensiones: el contrato oneroso de cesión de bienes a cambio de pensión puede convertirse, en función de su naturaleza jurídica, en una donación onerosa o remuneratoria cuando el valor de los bienes cedidos sea muy superior al atribuible a la pensión constituida por el cesionario a favor del cedente.

Así se establece en los artículos 14.6 TRITPyAJD/1993, 22 RITPyAJD/1995 y 59.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de tal forma que, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20% y en 12020,24 euros, se giran las siguientes liquidaciones a cargo del cesionario de los bienes: a) Por la constitución de la pensión , se gira al pensionista la que corresponda conforme a lo señalado anteriormente. b) Por la cesión , se giran al cesionario (adquirente de los bienes): – Una liquidación como transmisión de bienes (muebles o inmuebles), por la parte del valor real total de los mismos que coincida con el valor de la pensión.

– En su caso, una liquidación por la parte del valor total de los bienes que supere al valor de la pensión. La finalidad de esta liquidación es evitar posibles donaciones encubiertas disfrazadas como contratos onerosos de cesión de bienes a cambio de pensión.

Parecida situación se da en la constitución de censos enfitéuticos y reservativos, en la que, además de liquidar por dicho concepto, los artículos 14.4 TRITPyAJD/1993 y RITPyAJD/1995 establecen la obligación de practicar la liquidación que corresponda por la cesión de los bienes por el valor que éstos tengan, deduciendo de dicho valor el capital del censo.

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La DGT en resolución núm. 102/2007 de 19 enero (PROV 2007, 58832) , establece que el contrato de alimentos por el que el pensionista entrega un capital en efectivo está sujeto a TPO por el concepto de constitución de pensión.

4.9. Concesiones administrativas y actos o negocios administrativos equiparados El artículo 13.3 TRITPyAJD/1993 establece unas reglas para determinar la base imponible de las concesiones administrativas y de los actos y negocios equiparados: a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma. b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo (cantidad fija) que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año , por la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración de la concesión fuese superior al año , capitalizando, según el plazo de la concesión (inciso añadido por Ley 4/2008, de 23 de diciembre) al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión. c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados , se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas. d) Si no es de aplicación ninguna de las reglas anteriores: – Aplicando al valor de los activos afectos a la explotación un 2% por el número de años de la concesión con un límite mínimo del 10% y máximo del 100% de los activos.

– Si no puede aplicarse la regla anterior, se toma el valor señalado por la Administración otorgante.

– Si no pueden aplicarse las dos reglas anteriores, la base imponible coincide con el valor declarado por el interesado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

Ahora bien, puede suceder que la retribución fijada por la Administración combine varias de las reglas anteriores: en tal caso la base imponible será la suma de los importes correspondientes a cada una de ellas.

Véase Consulta de la DGT de 5 julio 2006 (PROV 2006, 234569) , relativa a la tributación de la constitución de una concesión administrativa de suelo para que éste proyecte y construya inmuebles, debiendo la entidad otorgante, además de abonar el canon, revertir los inmuebles a la Administración al final del período de concesión.

En relación con los criterios de determinación de la base imponible en la tributación de las concesiones administrativas afirma el TSJ de Andalucía en Sentencia de 29 mayo 2008 (JT 2009, 131) que, de cara a la determinación del valor real de la concesión, dicho valor será tanto mayor cuanto mayor sea el tiempo de aquélla. Y, a juicio del Tribunal, el hecho de que las normas contables por el mayor transcurso del tiempo conlleven la pérdida de valor del activo revertible (pudiendo incluso llegar a ser cero), no puede trasladarse a efectos fiscales.

De este modo resultaría de aplicación la regla subsidiaria prevista en el art. 13.4 del RDLeg. 1/1993 para la determinación del fondo de reversión, debiendo estarse al presupuesto de las

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obras e instalaciones necesarias para la explotación.

El TSJ de Castilla y León en Sentencia de 8 mayo 2008 (PROV 2008, 391698) analiza la cuestión relativa a la determinación de cuáles deben ser las bases imponibles por el otorgamiento por parte de la Junta de Castilla y León de dos concesiones administrativas para el suministro de gas natural, siendo al duración de las mismas de 75 años, transcurridos los cuales se produciría la reversión de las instalaciones a la Comunidad Autónoma.

El TSJ de Andalucía, en Sentencia de 19 marzo de 2008 (PROV 2008, 226877) , analiza un supuesto en el que, mediante contrato, el Servicio Andaluz de Salud otorgó una concesión para la construcción y explotación de un aparcamiento rotatorio en un hospital, siendo el período de duración de la concesión de 50 años y estableciéndose en dicho contrato que, a la terminación de la concesión, habrían de revertir a la Administración concedente en perfecto estado de uso y conservación la totalidad de las obras e instalaciones, así como los equipos, aparatos, útiles y derechos afectos a la actividad de explotación del aparcamiento. Tal y como se encarga de precisar el Tribunal, no cabe confundir la base imponible o valor real de la concesión con los métodos legalmente previstos al efecto para su determinación, ni el activo revertible que, en definitiva, determina el fondo de reversión, con la concesión en sí, que es lo que verdaderamente revierte a la Administración cuando acaba la concesión. La concesión de un servicio público intrínsecamente posee un mayor valor real, y mientras mayor sea el tiempo de la concesión este valor será superior, de manera que el hecho de que las normas contables (debido fundamentalmente al mayor transcurso del tiempo) conlleven a pérdida de valor del activo revertible (que incluso podría llegar a ser cero), no permite trasladar dicho efecto contable a efectos fiscales.

Sobre las reglas de cálculo del fondo de reversión el TS en sus Sentencias de 20 enero 2010 (RJ 2010, 212) y declara que procedía la aplicación de la reforma introducida en su día en el art. 13.3.c) del TRLITPyAJD por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (RCL 2003, 3093) , en relación con las operaciones anteriores a su entrada en vigor, motivo por el cual el cómputo del fondo habrá de tener lugar por el valor neto contable de los bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para esta última. En el jmismo sentido lo estableció el TSJ de Madrid en sus Sentencias de 20 de junio (JT 2008, 1225) y 3 de octubre de 2008 (JT 2009, 199) . Este mismo Tribunal, en su Sentencia de 14 marzo 2008 (PROV 2008, 164093) , declaró que aquella entidad concesionaria obligada a revertir bienes del inmovilizado material afectos a la concesión es la que asume la obligación de constituir, mediante dotaciones sistemáticas, un fondo de reversión que permita cubrir, al término del período concesional, el valor neto contable de dichos bienes . Véase igualmente la Sentencia de este mismo Tribunal de 28 de julio de 2008 (JT 2009, 44) .

5. Devengo 5.1. En general La realización de alguno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO determina la sujeción al Impuesto y el nacimiento del derecho de la Administración a exigir el pago, entendiéndose producido en ese momento el devengo del impuesto. En concreto, el artículo 49.1.a) TRITPyAJD/1993 señala que el Impuesto se devenga, en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

Dado que nos encontramos ante un impuesto que grava las transmisiones patrimoniales onerosas, la cuestión se centra en determinar cuándo se entiende realizada la transmisión onerosa que constituye el hecho imponible y al respecto se han producido interpretaciones discrepantes.

Una de ellas, siguiendo un punto de vista estricto (el existente en el Derecho Civil español), sostiene que la transmisión de un bien requiere la concurrencia de dos requisitos: el título, causa jurídica que justifique la transmisión y el modo, entrega o tradición. Así por ejemplo, en una compraventa de vivienda sería título el contrato privado firmado por las partes y por 04 de marzo de 2011

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modo se entendería la entrega del bien o de las llaves de la vivienda.

La otra postura, mantenida por la Administración, entiende desde un punto de vista mucho más amplio que la noción fiscal de transmisión no tiene por qué coincidir con la noción civil de transmisión, sino que es más amplia, devengándose el impuesto en el momento de formalización del contrato, con independencia de que haya tenido lugar la tradición o entrega del bien. Dicha postura se apoya, además, en que ésa parece haber sido la voluntad del legislador del Impuesto, como se desprende tanto de la dicción literal del citado artículo 49.1.a) , como del artículo 16 del Regl. ITP y AJD, Real Decreto 828/1995, de 29 mayo, que señala que «en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos». Es decir, que aunque falte el modo o entrega, no puede negarse que el comprador ha adquirido un derecho (el derecho a la entrega de los bienes objeto de la compraventa) y la transmisión de ese derecho tributa, conforme a dicho artículo 16 , por el mismo concepto y tipo que lo haría la transmisión de los bienes a que tal derecho se refiera.

La solución de esta cuestión no es tan determinante cuando la transmisión se instrumenta en escritura pública (porque según el artículo 1.462 CC en las compraventas realizadas mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa vendida, es decir, concurre el título y el modo y, por tanto, se realiza el hecho imponible y se devenga el impuesto ), pero sí tiene importantes consecuencias prácticas cuando la transmisión se instrumenta en documento privado: en este caso para que se dé el requisito de la entrega o tradición será necesario que del propio documento resulte la entrega del bien (por ejemplo que conste que el vendedor entrega las llaves de la vivienda vendida). Es decir, si en el documento privado de compraventa nada se dice de la entrega, habrá título pero faltará el modo, no habrá hecho imponible ni devengo según la primera interpretación pero si lo habrá según la segunda.

La interpretación actualmente predominante es la que se decanta por la necesidad de entrega de la cosa vendida para que exista hecho imponible del impuesto, existiendo en tal sentido tanto reiterada jurisprudencia del TS –entre otras, STS de 17 junio 1994 (RJ 1995, 5319) , STS de 3 abril 1995 (RJ 1995, 3649) , sentencias de otros tribunales – STSJ Murcia de 29 enero 2002 (JT 2002, 351) , STSJ Navarra de 20 abril 1993 (JT 1993, 395) – e incluso, el TEAC – Resolución TEAC de 24 octubre 2001 (JT 2002, 816) y Resolución TEAC de 20 febrero 2002 (PROV 2002, 230274) –.

Por otra parte se ha de señalar que, con motivo de la aprobación de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , y con la finalidad de simplificar la gestión del Impuesto, se establece que la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción conforme a lo dispuesto en la normativa del ITPyAJD determine todos los aspectos del régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo. Ello implica que la valoración, la base, el tipo y los demás elementos del tributo que se aplican a este tipo de actos, contratos o negocios sean los que estén vigentes en la fecha que se tome para la prescripción.

Señala concretamente el apartado 2 del art. 50 del RDLeg. 1/1993 que, a los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. Y en los contratos no reflejados documentalmente se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el art. 51 . La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción determina además el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo.

Adicionalmente, y de conformidad con lo establecido por el art. 54.1 del TRLITPyAJD en su actual redacción, ningún documento que contenga actos o contratos sujetos al Impuesto se

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ha de admitir o debe surtir efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, o sin que conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan ha de darse cuenta inmediata a la Administración interesada, debiendo remitir los juzgados y tribunales a la Administración tributaria competente para la liquidación del Impuesto copia autorizada de los documentos que admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación en dicha Administración. Y, por lo que respecta a la justificación del pago o, en su caso, de la presentación del referido documento, la misma ha de efectuarse mediante la aportación en cualquier soporte del original acreditativo del mismo o de copia de dicho original.

El TSJ de Andalucía (Sevilla) en Sentencia de 11 octubre 2007 (PROV 2008, 58835) , relativa a la determinación, a efectos del ITPyAJD, de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y, más precisamente, del inicio del cómputo del dies a quo, según se trate de documento público o privado, a efectos de determinar si ha prescrito el derecho a liquidar el IAJD devengado con motivo de la constitución de una sociedad civil ha de tenerse en cuenta, no ya sólo la fecha en la que se hubiese presentado del documento para su liquidación ante la Comunidad Autónoma, sino también el hecho de que, como sucede en el supuesto de autos, en una fecha anterior se presentase dicho documento ante el Ministerio de Economía y Hacienda para la asignación del CIF. Así las cosas, a efectos de la prescripción habrá de tenerse en cuenta esta última fecha, ya que la Administración del Estado debió informar a la Comunidad Autónoma implicada del otorgamiento del documento acreditativo de la constitución de la sociedad.

Al devengo del ITPyAJD por elevación a público de un documento privado tuvo ocasión de referirse el TSJ de Andalucía en su Sentencia de 12 de mayo de 2008 (PROV 2008, 377605) .

5.2. Condición suspensiva o resolutoria Del artículo 49.2 TRITPyAJD/1993 se desprende que cuando la efectividad de las adquisiciones de bienes se halle suspendida por la concurrencia de una condición , término, fideicomiso u otra limitación, el devengo no se produce hasta que dichas limitaciones desaparezcan, añadiendo el artículo 92 RITPyAJD/1995 que habrá que atenerse a dicha fecha en que desaparezcan las limitaciones «tanto para determinar el valor de los bienes como para aplicar los tipos de tributación».

Véase también sobre

la condición suspensiva o resolutoria .

Dicho artículo 49.2 reitera lo ya establecido en el artículo 2.2 TRITPyAJD/1993 en relación con la condición suspensiva al disponer que en ese caso no se liquidará el impuesto hasta que la condición se cumpla.

Por lo tanto, la suspensión de la liquidación sólo se produce en caso de condición suspensiva . Por el contrario, tratándose de condición resolutoria (por ejemplo compraventa con pacto de reserva de dominio hasta el total pago del precio convenido), debe practicarse la liquidación, sin perjuicio de la eventual devolución que pueda proceder cuando la condición resolutoria se cumpla.

El TSJ de Madrid en Sentencia de 23 noviembre 2007 (PROV 2008, 102078) señaló que las condiciones suspensivas de un acto, contrato o negocio, recogidas en escritura notarial, también suspenden los efectos de la cuota gradual de documentos notariales de la Modalidad de AJD del ITPyAJD. Se trata, no obstante, de un criterio que no resulta coincidente con el mantenido a este respecto por la DGT (entre otras, Resolución de 16 de julio de 2006) y por el TS (Sentencias de 21 de mayo de 1998 [RJ 1998, 3962] y de 30 de octubre de 1999), de conformidad con las cuales se ha venido negando el devengo de la cuota gradual de AJD (Documentos notariales) del ITPyAJD, no por el hecho de que contenga una condición suspensiva, sino porque falta uno de los requisitos que configuran el hecho imponible de la cuota gradual regulada en el art. 31.2 del TR, como es el relativo a la condición de inscribible

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del documento. Se trata, además, de un criterio que se ajusta plenamente a la interpretación de lo dispuesto en el art. 49 del citado Texto Refundido de conformidad con el cual, como se ha indicado, el devengo se produce, en todo caso, el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, ya que el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supondría su nacimiento en el mundo jurídico. Téngase presente además que, tal y como señala la DGT en la citada Resolución de 16 de julio de 2006, la suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado segundo del art. 49 del RDLeg. 1/1993 sólo resulta aplicable en la Modalidad de TPO ya que, como bien precisa el citado órgano directivo, “Dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la Modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales (ni a las otras Modalidades del Impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización” . En suma, no parece que lo dispuesto por el TSJ. de Madrid en la presente Sentencia resulte acorde con la línea interpretativa desarrollada, tanto por el TS como por la DGT. La DGT, en su contestación a Consulta de 30 de julio de 2006, relativa a la tributación derivada de la introducción de una condición suspensiva consistente en no condicionar la compraventa de unos terrenos rústicos efectuada por un particular (operación no sujeta a IVA y sí a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales del ITPyAJD) a que se apruebe el correspondiente Plan General de Ordenación Urbana, dado que el mismo otorgaría a los terrenos en cuestión la condición de urbanizables, recuerda la DGT que, en el ámbito del ITPyAJD, su normativa reguladora prevé que no se liquide el tributo hasta la producción de la condición, de manera que no sería exigible el mismo, sin perjuicio de que puedan producirse determinadas anotaciones de cara a evitar el impago posterior cuando se levante la suspensión, si es que esta se produce, ya que en caso de no producirse no se originaría el supuesto gravado. Concluye por tanto la DGT que la introducción de la citada cláusula, de carácter suspensivo, determina que no se produzcan los efectos derivados de la compraventa hasta tanto se produzca el evento que ha sido fijado como condición y, por ende, la suspensión de la exigencia del ITPyAJD y del IRPF del transmitente. Téngase presente no obstante que si el transmitente resultase ser un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, la operación de venta estaría, cuando se perfeccionara y se produjera la entrega del terreno, sujeta pero exenta de IVA, siendo no obstante la exención renunciable, por lo que de no hacerse así quedaría sujeta, otra vez, a la Modalidad de TPO del ITPyAJD. Por su parte en su Resolución de 16 de julio de 2006 (JT 2006, 1234) analizó la DGT la tributación de los llamados “préstamos hipotecarios condicionados”, en los que el importe del préstamo garantizado con la hipoteca se condiciona al cumplimiento de determinados requisitos. Pues bien, en el ámbito del ITPyAJD, tratándose de una condición suspensiva, y siendo gravado el negocio al que se incorpora por la Modalidad de TPO (al gravarse precisamente el acto o contrato traslativo o equiparado a las transmisiones), al no realizarse ésta no se exigirá el Impuesto hasta que no se cumpla lo previsto como condición. En cambio, cuando lo que resulta sometido a gravamen es la escritura que recoge dicho acto o contrato, al gravarse el documento que formaliza el negocio y no éste, el gravamen resulta exigido desde el instante de la formalización, sin que el que contenga condiciones suspensivas modifique este tratamiento. Realmente la existencia de este tipo de cláusulas suspensivas no afecta a la escritura en sí, sino al negocio que contiene por lo que, al gravarse la escritura (que no puede decirse que tenga suspendidos sus efectos, pudiendo tramitarse como otra cualquiera a efectos notariales y registrales), la inscripción será acorde con el negocio de que se trate (en el presente supuesto la inscripción de la hipoteca), aunque con la condición suspensiva que se haya impuesto, la misma resulta gravada desde su formalización. Y lo mismo cabría decir en relación con las operaciones societarias gravadas por dicha modalidad.

En definitiva, cuando una operación resulte gravada por TPO y quede suspendida por la inclusión de una condición resolutoria de este tipo no se exigirá el Impuesto hasta que no se

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cumpla la citada condición. En cambio, cuando lo que resulte sujeto a gravamen sea la escritura o documento que recoja un negocio con condición suspensiva o una operación societaria, el Impuesto se exigirá desde la formalización del documento o acto correspondiente. La presencia de condiciones resolutorias no suspende la posible exigencia de ninguna de las modalidades del ITPyAJD, sin perjuicio de que se pueda solicitar la devolución de lo ingresado, salvo por los efectos económicos producidos, si se resuelve el contrato, en cuanto a la Modalidad de TPO. En cambio, y dada la estructura formalista de las otras dos Modalidades, no parece que resulte posible que se solicite en ambas la devolución de lo ingresado.

Concluye por tanto la DGT que el devengo por la Modalidad de TPO queda en suspenso hasta que desaparezcan las limitaciones existentes en torno a su efectividad. Por el contrario, la Modalidad de AJD se devengará el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente se halle sometido a condición.

6. Tipos y deuda tributaria Los tipos de gravamen que resultan de aplicación a la base liquidable para determinar la cuota tributaria figuran recogidos en los artículos 11 y 12 TRITPyAJD/1993.

La fijación de dichos tipos es una de las competencias asumidas por las Comunidades Autónomas , en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 TRITPyAJD/1993, según el cual la cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.

El art. 49 Ley 22/2009, de 18 diciembre, regula el alcance de las competencias normativas en el ITPyAJD. Respecto a los tipos de gravamen y en relación a la modalidad TPO, las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen en: a) Concesiones administrativas. b) Transmisión de bienes muebles e inmuebles. c) Constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e inmuebles, excepto los derechos reales de garantía. d) Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Los modelos de contrato para el arrendamiento de inmuebles podrán ser elaborados por la propia Comunidad Autónoma.

En aquéllas Comunidades Autónomas que no fijen tipos propios, se aplicarán los tipos regulados por la normativa estatal que se mencionan a continuación: Véase sobre las competencias normativas de las CCAA en el ITPyAJD .

6.1. Transmisiones 6.1.1. Inmuebles El 6% si se trata de la transmisión de inmuebles así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.

Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.

La STS de 7 de mayo 1994 (RJ 1994, 3491) señaló que en las sociedades mercantiles irregulares , cuando uno de los socios vende su participación, al no existir propiamente participaciones sociales (el carácter mueble de la participación social sólo es aplicable

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respecto de sociedades con personalidad jurídica), sino cuotas abstractas o ideales de una participación en proindiviso en bienes que tienen naturaleza de muebles y de inmuebles, se entiende que se transmiten dichas cuotas de participaciones en proindiviso de los bienes pertenecientes a la sociedad irregular, debiendo aplicarse los tipos de gravamen correspondientes a unos y otros bienes, salvo que no se especifique la parte de valor que corresponda a los citados grupos de bienes, en cuyo caso se aplicará el tipo de los inmuebles.

No obstante, la transmisión entre particulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico (multipropiedad ), no sujeta al IVA, tributará al 4%,, como señala la Ley 42/1998, de 15 diciembre (RCL 1998, 2916) . Con ello se pretende no discriminar fiscalmente a los titulares de derechos reales de aprovechamiento por turno en relación con los titulares de otras posibles fórmulas de utilización de inmuebles a tiempo parcial.

6.1.2. Muebles El 4% si se trata de la transmisión de muebles y semovientes , así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía. Así, por ejemplo, la compraventa entre particulares de vehículos usados.

Se aplica este tipo igualmente a cualquier acto sujeto no gravado específicamente ni al 6% ni al 1%.

También se aplica este tipo, según el artículo 13 del Texto Refundido ITP y AJD, Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, a las concesiones administrativas, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan. Este tipo se aplicará igualmente a los actos equiparados a las concesiones administrativas, a los efectos del Impuesto, a que se refiere el apartado 2 del artículo 13 TRITPyAJD/1993 y que ya se examinaron al hablar del hecho imponible.

6.1.3. Derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza Tributan al tipo de gravamen del 1%. Se exceptúan las transmisiones de valores a que se refiere la letra siguiente, por cuanto tributan según escala de gravamen. La Resolución TEAC de 2 abril 1992 (JT 1992, 21) señaló que el «traspaso de jugadores de fútbol está sujeto a TPO y que el encajar el hecho imponible en la cesión de créditos de cualquier naturaleza, el tipo impositivo aplicable debe ser el 1%».

6.1.4. Transmisiones de acciones derechos de suscripción obligaciones y títulos análogos Pese a que la tarifa específica para transmisiones de valores sigue teóricamente vigente ( artículo 12.3 TRITPyAJD/1993, lo cierto es que quedó sin aplicación práctica desde el 29 de enero de 1989 ya que la transmisión de valores está exenta del Impuesto, salvo en los supuestos de elusión fiscal mediante sociedades, que tributan al tipo señalado en la letra siguiente. La escala que recoge el TRITPyAJD/1993 para la transmisión de valores es la siguiente: Transmisión de valores

Euros

Hasta 60,10

0,06

De 60,11 a 180,30

0,18

De 180,31 a 450,76

0,48

De 450,77 a 901,52

0,96

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

De 901,53 a 1.803,04

1,98

De 1.803,05 a 6.010,12

7,21

De 6.010,13 a 12.020,24 Exceso

14,42 0,066111 EUROS por cada 60,10 o fracción

6.1.5. Tipo aplicable en la tributación por supuestos de elusión fiscal mediante sociedades En estos supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, en su nueva redacción otorgada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembreRCL 2006, 2130 , de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, y recogidos en el artículo 17 RITPyAJD/1995 (confróntese el epígrafe correspondiente), la transmisión de valores no estará exenta del Impuesto sino que tributará al tipo del 6% sobre el valor real de los inmuebles , es decir, tributará como una transmisión onerosa de inmuebles.

6.2. Arrendamientos El artículo 12 TRITPyAJD/1993 recoge una escala de gravamen especial para los arrendamientos.

Arrendamientos

Euros

Hasta 30,05

0,09

De 30,05 a 60,10

0,18

De 60,11 a 120,20

0,39

De 120,21 a 240,40

0,78

De 240,41 a 480,81

1,68

De 480,82 a 961,62

3,37

De 961,63 a 1.923,24

7,21

De 1.923,25 a 3.846,48

14,42

De 3.846,49 a 7.692,95

30,77

De 7.692,96 en adelante

0,024040 EUROS por cada 6,01 o fracción

Podrá satisfacerse la deuda tributaria mediante la utilización de efectos timbrados en los arrendamientos de fincas urbanas, según la escala anterior. El efecto timbrado para la liquidación de los contratos de arrendamiento de fincas urbanas se aprobó por Orden de 11 de octubre de 2001 (RCL 2001, 2572) , que estableció los nuevos modelos de timbres del Estado como consecuencia de la implantación del euro como moneda única del sistema monetario español.

El impuesto se liquidará a metálico y con arreglo a la citada escala de gravamen cuando en la constitución de arrendamientos no se utilicen efectos timbrados para obtener la cuota tributaria.

Del artículo 52.2 RITPyAJD/1995 se deduce que esta liquidación a metálico del impuesto que corresponde al arrendamiento mediante la utilización de la escala, resulta aplicable también en los arrendamientos de fincas rústicas, como ha venido a aclarar la Resolución DGT de 29 octubre 1997.

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La SAN de 14 mayo 1996 (JT 1996, 664) , calificó el arrendamiento de los 92 apartamentos de un edificio como arrendamiento de industria y no de vivienda, no siendo, por tanto aplicable la escala de gravamen de los arrendamientos de fincas, sino el tipo de gravamen del 4%.

6.3. Tipos de gravamen en las Comunidades Autónomas En virtud de las competencias atribuidas por las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y, en particular, por la Ley 22/2009, de 18 diciembre (RCL 2009, 2478) .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Andalucía .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Aragón .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Asturias .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Canarias .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Cantabria .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Castilla y León .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Cataluña .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Comunidad Valenciana .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Extremadura .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Galicia .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de la Rioja .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Madrid .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Murcia .

6.4. Tipos de gravamen en los regímenes forales 6.4.1. País Vasco 6.4.1.1. Alava Arts. 43 y Art. 44 de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo.

La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable los tipos siguientes: a) Tributará al 6% la transmisión de bienes inmuebles, así como la constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. b) La transmisión de viviendas en general, excepto las señaladas en la letra siguiente, tributarán al 4% incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades y anexos también con un máximo de dos unidades, siempre que unas y otros estén situados en el mismo edificio y se transmitan conjuntamente. A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda. c) Tributarán al 2,5%, las siguientes transmisiones: - Viviendas, así como sus garajes y anexos a que se refiere la letra b) anterior.

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

- Viviendas unifamiliares.

También tributarán al 2,5 por 100, con efectos de 1 enero 2009, las siguientes transmisiones cuando el adquirente sea titular de familia numerosa: -Viviendas, así como sus garajes, con un máximo de los unidades, y anexos a que se refiere la letra b) anterior.

- Viviendas unifamiliares.

Para la aplicación del tipo del 2,5% a que se refiere esta letra será preciso reunir los siguientes requisitos: 1. Que la parte adquirente no sea propietaria de otra vivienda en un porcentaje superior al 25% dentro del término municipal en que radica la vivienda objeto de adquisición.

2. Que la vivienda se destine a residencia habitual del adquirente. (

Art. 88.9 LFIRPF/2007)

La documentación justificativa del cumplimiento de este requisito se deberá presentar en el plazo máximo de doce meses a contar desde la adquisición de la vivienda. Y podrá acreditarse cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

3. Que en el documento de adquisición se exprese que se cumplen los requisitos señalados en esta letra.

Respecto al concepto de superficie contruida se entenderá la comprendida dentro de las líneas perimetrales de las fachadas, tanto interiores como exteriores, y los ejes de las medianerías. Los cuerpos volados, balcones o terrezas que están cubiertos, formarán parte de la superficie construida cuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en caso contrario se computará únicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma.

En ningún caso deberá computarse la superdicie correspondiente a la parte proporcional de la ocupada por elementeos comunes. d) Tributará al 4% la transmisión de bienes muebles, semovientes y concesiones administrativas, así como la constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía.

Se aplicará este tipo a las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario de los derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza.

Asimismo, se aplicará este tipo a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este artículo. e) Tributarán al 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza. f) Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen del 6%. g) En los excesos de adjudicación, cuando los bienes y derechos adjudicados sean de distinta naturaleza, se aplicarán al exceso, a efectos de determinación del tipo aplicable, los bienes a cuya transmisión corresponda tipo inferior de tributación, terminando con los que tengan señalado tipo superior.

Para el abono de la deuda tributaria en el supuesto de arrendamiento de fincas urbanas, se aplicará la escala prevista en el Art. 44 .

6.4.1.2. Guipúzcoa Arts. 11 y 12 de la Norma Foral 18/1987, de 30 de Diciembre.

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La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos: a) El 6% si se trata de transmisión de bienes inmuebles , así como la constitución y cesión de los derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. b) La transmisión de viviendas en general, excepto las señaladas en la letra siguiente, tributarán al 4% incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Asimismo, tributarán al 4% la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes a los que se refiere el párrafo anterior, con excepción de los derechos reales de garantía. c) La transmisión de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente, tributará al 2,5 por 100 cuando el adquirente sea titular de familia numerosa o en los supuestos siguientes : - Transmisión de viviendas cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados o 96 metros cuadrados útiles.

- Transmisión de viviendas unifamiliares cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados o 96 metros cuadrados útiles, y la superficie de la parcela, incluida la ocupada por la edificación, no supere los 300 metros cuadrados. Se considerará vivienda unifamiliar aquélla que tiene entrada independiente, bien aislada, pareada, adosada o en hilera.

A los efectos de la aplicación del tipo del 2,5 por 100, se entenderá por superficie construida la comprendida dentro de las líneas perimetrales de las fachadas, tanto interiores como exteriores, y los ejes de las medianerías.

Los cuerpos volados, balcones o terrazas que estén cubiertos, formarán parte de la superficie construida cuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en caso contrario, se computará únicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma.

A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Para la aplicación del tipo del 2,5 por 100 será preciso reunir los siguientes requisitos: a) Que el adquirente no hubiera aplicado dicho tipo con anterioridad en la adquisición de la misma u otra vivienda, independientemente del porcentaje de titularidad adquirido. b) Que la vivienda se destine a vivienda habitual del adquirente en los términos previstos en la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre (LPV 2006, 407) , del IRPF, y sus disposiciones de desarrollo.

A efectos de lo previsto en este artículo, cuando el obligado tributario sea persona física y se trate de la habilitación de un local como vivienda, no estando afecto a una actividad económica, la Administración tributaria, previa solicitud, devolverá la diferencia entre el impuesto efectivamente satisfecho y el importe resultante de aplicar al inmueble adquirido el tipo impositivo que corresponda de entre los señalados en las letras b) y c), cuando además de cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación del mismo, el obligado tributario acredite dentro del plazo de 18 meses a partir de la adquisición, que ha obtenido la licencia de primera utilización u ocupación como vivienda para el referido local. Dicha devolución no devengará intereses de demora. d) El 4% si se trata de transmisión de bienes muebles y semovientes , así como la constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía.

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

Se aplicará también el tipo de gravamen del 4% a las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los derechos contemplados en la Ley 42/1998, de 15 de diciembre (RCL 1998, 2916) , sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, cualquiera que sea su naturaleza. e) El 2% si se trata de cualquier acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado o en el artículo 12 Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre. f) El 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos , incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.

Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.

Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil (LEG 1889, 27) o, en su defecto, el Derecho Administrativo.

Se considerarán bienes inmuebles , a efectos del Impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de las mismas.

Los Arts. 14 a 17 recogen las reglas especiales referidas a concesiones administrativas, consolidación de dominio, promesas y opciones de contratos, transmisiones con cláusula de retro, constitución de censo enfitéutico y reservativo.

6.4.1.3. Vizcaya Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo: arts.

11 y 12

La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable los tipos establecidos: a) El 6 por 100 si se trata de la transmisión de bienes inmuebles , así como de la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. b) No obstante, la transmisión de viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente , tributará al 4 por 100. A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Asimismo, la constitución y cesión de derechos reales, excepto los de garantía, que recaigan sobre viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, así como las transmisiones a título oneroso del pleno dominio o del usufructo vitalicio de la casería y sus pertenecidos que se verifiquen a favor de parientes tronqueros regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco tributarán al 4 por 100. c) La transmisión de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, tributará al 2,5 por 100 cuando el adquirente sea titular de familia numerosa o en los supuestos siguientes: - La transmisión de viviendas cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes.

- La transmisión de viviendas unifamiliares cuya superficie construida no sea superior a 120 metros cuadrados y la superficie de la parcela, incluida la ocupada por la edificación, no supere los 300 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes. Se

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considerará vivienda unifamiliar aquélla que tiene entrada independiente, bien aislada, pareada, adosada o en hilera.

Se entenderá por superficie construida la comprendida dentro de las líneas perimetrales de las fachadas, tanto interiores como exteriores, y los ejes de las medianerías. Los cuerpos volados, balcones o terrazas que estén cubiertos, formarán parte de la superficie construida cuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en caso contrario, se computará únicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma. En ningún caso deberá computarse para el cálculo de la superficie construida la superficie correspondiente a la parte proporcional ocupada por elementos comunes.

A los efectos previstos en esta letra, no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Para la aplicación del tipo del 2,5 por 100 será preciso reunir los siguientes requisitos: 1) Que la parte adquirente no hubiera aplicado dicho tipo con anterioridad en la adquisición de la misma u otra vivienda, independientemente del porcentaje de titularidad adquirido.

2) Que la vivienda se destine a residencia habitual del adquirente en los términos a que se refiere el apartado 8 del artículo 89 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sus normas de desarrollo.

La documentación justificativa del cumplimiento de este requisito se deberá presentar en el plazo máximo de doce meses a contar desde la adquisición de la vivienda. Para su acreditación podrán utilizarse los medios de prueba admitidos en Derecho. En cualquier caso, si dentro del período de prescripción resultare que la vivienda adquirida no hubiere sido destinada a vivienda habitual el tipo se incrementará al 4 por 100.

Cuando el obligado tributario sea persona física y se trate de la habilitación de un local como vivienda, no estando afecto a una actividad económica, la Administración tributaria, previa solicitud, devolverá la diferencia entre el impuesto efectivamente satisfecho y el importe resultante de aplicar al inmueble adquirido el tipo impositivo que corresponda de entre los señalados en las letras b) y c), cuando además de cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación del mismo, el obligado tributario acredite dentro del plazo de 18 meses a partir de la adquisición, que ha obtenido la licencia de primera utilización u ocupación como vivienda para el referido local. Dicha devolución no devengará intereses de demora. d) El 4 por 100 si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes , así como la constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía.

Se aplicará este tipo a las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario de los derechos contemplados en la Ley 42/1998, de 15 de diciembre (RCL 1998, 2916) , sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza.

Así mismo, se aplicará este tipo a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado. e) El 1 por 100 si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos , incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.

Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Derecho Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.

Para el abono de la deuda tributaria en el supuesto de arrendamiento de fincas urbanas, se aplicará la escala prevista en el art. 12 .

6.4.2. Navarra

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

Art. 8 del Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de Abril.

La cuota tributaria, se obtiene aplicando sobre la sobre la base liquidable los siguientes tipos: a) Tributarán al 6% las transmisiones de bienes inmuebles, así como la constitución y cesión de los derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. b) Tributará al 5%, la transmisión del pleno dominio de viviendas, incluidos los anejos inseparables de las mismas, con las siguientes condiciones: – Que el adquirente forme parte de una unidad familiar en la que estén integrados dos o más hijos.

– Que como resultado de la transmisión se adquiera el pleno dominio de la vivienda, sin que en ningún caso sea como consecuencia de la consolidación del dominio desmembrado con anterioridad en usufructo y nuda propiedad.

– Que la vivienda se destine a residencia habitual de la unidad familiar.

– Que ningún miembro de la unidad familiar sea propietario de otra vivienda dentro del término municipal en el que radique la vivienda objeto de adquisición.

Este tipo del 5 por 100 se aplicará únicamente sobre 180.304 euros, gravándose el exceso al tipo general de las transmisiones de inmuebles. c) Tributará al 4%, la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de los derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía, la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico . d) Tributará al 1%, a constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianza, o de préstamos incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.

Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles o inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.

Téngase presente para finalizar que recientemente, y con la finalidad de clarificar las competencias de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha procedido a modificar el requisito necesario para inscribir los documentos que sean objeto del Impuesto, señalándose que deberán ser presentados en la Administración tributaria competente, sin cuya constatación no podrán ser inscritos en el Registro correspondiente, evitándose así cualquier intento de elusión del pago del Impuesto.

Adicionalmente se prevé que la competencia necesaria para la aplicación del Impuesto y el ejercicio de la potestad sancionadora correspondan a la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma o del Estado a la que se atribuya su rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables según las normas reguladoras de la cesión de impuestos aquéllas. Y ello al objeto de aclarar cualquier duda que pudiera tenerse respecto a actuaciones con Administraciones no competentes. Así las cosas establece el apartado 4 del art. 56 del RDLeg. 1/1993 que la competencia para la aplicación del Impuesto y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponderá a la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma o del Estado a la que se atribuya su rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables según las normas reguladoras de la cesión de impuestos a dichos entes territoriales.

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