IVA Tirant Base imponible by pepe diaz

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DOCTRINA Título: IVA Autor: IBÁÑEZ MARSILLA, SANTIAGO Fecha: 07/04/2008

BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL Texto BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES INTERIORES (ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS) (78-81 LIVA; 24 RIVA) La base imponible es la magnitud sobre la cual se va a aplicar el tipo de gravamen del impuesto. Debe tenerse en cuenta que, a la hora de calcular la contribución al presupuesto comunitario de cada Estado miembro, uno de los conceptos para cuantificarla consiste justamente en un porcentaje sobre la suma de las bases imponibles del IVA sujetas en cada uno de los Estados miembros (véase la Decisión 2000/597/CE, Euratom del Consejo, de 29 de septiembre de 2000, sobre el sistema de recursos propios), motivo por el cual la fijación de la base imponible alcanza relevancia para las instituciones comunitarias, pues de ella va a depender el volumen de recursos que cada país vendrá obligado a aportarles. Este es el motivo que explica el grado de detalle con el que la Directiva 2006/112/CE ( Sexta Directiva ) regula las cuestiones atinentes a la base imponible (véanse sus artículos 72 a 92). Nos ocuparemos a continuación de las reglas generales para la determinación de la base imponible en las operaciones interiores. Debe tenerse en cuenta, no obstante, que la LIVA regula asimismo una serie de reglas especiales que resultan de aplicación en determinados supuestos. La regulación atinente a la base imponible se completa con una serie de normas relativas a la modificación de la base imponible , así como al régimen de determinación de la base imponible , de las que nos ocuparemos en secciones específicas. BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com REGLA GENERAL Con carácter general, en las operaciones interiores la base imponible del IVA estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. La contraprestación es justamente aquello que se recibe a cambio de la entrega de un bien o de la prestación de un servicio. Así pues, a diferencia de otros tributos en los que la base imponible se establece por referencia a un valor real (como, por ejemplo, el ITPyAJD) o a otro tipo de valores formalizados (p.e. el valor catastral en el IBI), en el IVA el parámetro relevante para cuantificar la base imponible resultará, con carácter general, el valor de cambio, es decir, el valor de la contraprestación pactada para la operación de que se trate. En principio, por tanto, la Administración no podrá atacar esta cuantificación alegando su discrepancia con el importe fijado para operaciones análogas, o que el valor real de la prestación es superior al que se refleja por el contribuyente. Conviene obsevar que la total contraprestación no necesariamente será satisfecha por el destinatario de la entrega o de la prestación de servicios, sino que puede ser satisfecha asimismo por un tercero. Ese tercero puede haber asumido con el destinatario la obligación de satisfacer parte de la contraprestación en virtud de cualquier tipo de negocio jurídico. La LIVA precisa el contenido de la expresión importe total de la contraprestación mediante dos listados en los que se contienen, respectivamente, una serie de elementos que la integran (teniendo este listado carácter abierto, de modo que no agota los elementos que se integran en el importe total de la contraprestación ) y, por otra parte, una serie de elementos que no se incluyen en la base imponible. Veamos en primer lugar los distintos elementos que deben integrarse en la contraprestación a efectos de cuantificar la base imponible: - Tenemos, en primer lugar una serie de gastos accesorios, entre los cuales se señalan los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. PRECISIÓN: Tratándose de arrendamiento de vehículos en régimen de renting , el importe de la prima de seguro no se incluirá en la base BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com imponible del arrendamiento cuando se concierte en nombre y por cuenta del arrendatario (DGT 16.01.1995). - Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. A este respecto, se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones que reunan dos características: 1) que se establezcan en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados; y 2) que se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Entre las subvenciones que no se incluirán por no ajustarse a estas características se encuentran las subvenciones de capital; las subvenciones para actividades de investigación; o las destinadas a cubrir déficits de explotación (siempre que no se fijen en función del número de unidades entregadas o volumen de servicios prestados, o que no se determinen con anterioridad a la realización de la operación). PRECISIONES: La Sentencia del TJCE Office des produits wallons , asunto C-184/00, de 22.11.2001, se refiere a la inclusión de las subvenciones en la base imponible. Con base en esta Sentencia debe interpretarse que, además de los requisitos establecidos por el legislador español, para que el importe de la subvención se incluya en la base imponible ha de ser concedida por un tercero (que no necesariamente ha de ser un ente público) y percibida por el prestador o vendedor. - Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (comúnmente denominado Impuesto de Matriculación ; téngase en cuenta que el sujeto pasivo de este impuesto no es el transmitente, sino el adquirente). Puesto que no se restringe el ámbito de los tributos a incluir, estos podrán ser tanto estatales como autonómicos o locales. - Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto. Entre estas percepciones podemos destacar las comúnmente denominadas arras , cuya función consiste en compensar al prestador de una resolución contractual ajena a su voluntad. Cabría asimismo incluir en este apartado las cantidades en concepto de cláusulas penales previstas para caso de resolución contractual, cuando además tengan la forma de percepciones retenidas , si bien esta caracterísitica BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com posiblemente no sea la más frecuente. - El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba. Por tratarse de una prestación de naturaleza accesoria, seguirá el régimen tributario que corresponda a la prestación principal (la entrega de bienes), p.e. en materia de tipo de gravamen. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que cuando los envases y embalajes susceptibles de devolución sean devueltos y, con ocasión de la devolución, el adquirente sea compensado, procederá realizar una modificación de la base imponible (artículo 80.Uno.1º LIVA). - El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas. Por lo que hace a los elementos que no deben incluirse a la hora de determinar la base imponible, hemos de señalar los siguientes: - Los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. De este modo, no integran la base imponible los intereses que corresponden a una facilidad financiera prestada por el vendedor, en la medida en que permiten al adquirente demorar el pago a un momento posterior al de la entrega del bien o de la prestación del servicio. Como requisitos para excluir de la base imponible estos intereses, la LIVA exige que: 1) Los intereses tengan la consideración de retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el art. 20 apartado 1 núm. 18 letra c); 2) Los intereses deben hacerse constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo; y 3) Los intereses no deben exceder los usualmente aplicados en el mercado para similares operaciones, de manera que en la medida en que se exceda de ese valor sí que deberán incluirse en la base imponible. De no cumplirse estos tres requisitos cumulativos, los pagos en concepto de intereses sí se integrarán en la base imponible. Por otra parte, debe asimismo tenerse presente que sí se incluyen en la base imponible aquellos importes que se hayan identificado como intereses pero que correspondan a cantidades que se han entregado BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com con anterioridad a la efectiva entrega del bien o prestación del servicio. Este sería el caso en que el vendedor fija como regla general el pago por anticipado y aplica un importe adicional ( intereses ) a aquellos clientes que no lo realizan. En la medida en que el adquirente ya esté pagando este tipo de intereses con carácter previo a la efectiva entrega del bien o prestación del servicio, los cargos por este concepto integrarán la base imponible, pues no se corresponden a una facilidad financiera ofrecida por el vendedor, sino más bien a un sobrecoste financiero que el vendedor impone al comprador. EJEMPLO: Un cliente encarga una máquina especial. El fabricante exige en estos casos el pago anticipado de la mitad del valor total de la máquina en el momento de realizar el encargo. El cliente solicita que, en lugar de pagar la mitad del valor total de la máquina al inicio, se le carguen unos plazos hasta el momento en que la máquina esté fabricada. El fabricante acepta estos términos pero impone a cambio al cliente que abone unos intereses para compensarle por no pagar el 50 por 100 en el momento de realizar el pedido. Estos intereses si formarían parte de la base imponible correspondiente a la entrega de la máquina. En cambio, si una vez entregada la máquina, el cliente solicita que se concedan unos plazos para pagar la mitad restante de su precio, los intereses que el fabricante pueda exigirle por ese aplazamiento no integrarían la base imponible de la entrega de la máquina porque estos intereses son posteriores a la entrega del bien. PRECISIONES: 1. Con el tratamiento para los pagos en concepto de intereses que hemos expuesto, el legislador español sigue la doctrina en esta materia sentada por la Sentencia del TJCE Muys' en De Winter's Bouw , asunto C-281/91 de 27.10.1993, cuya parte dispositiva dice así: un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios que permita a su cliente aplazar el pago del precio mediante el pago de intereses concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios concede a su cliente un aplazamiento del pago del precio mediante el pago de intereses, pero únicamente hasta el momento de la entrega, dichos intereses no constituyen la retribución de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por la entrega de los bienes o prestaciones de servicios a efectos de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA. Las referencias a la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com deben entenderse hechas al artículo 73 de la nueva versión de la Sexta Directiva. Con base en esta Sentencia cabe señalar que los pagos por intereses que cumplen los requisitos legales quedan cubiertos por la exención del artículo 20.Uno.18 LIVA. 2. En los contratos de prestación de servicios de leasing, la Administración sostiene que los pagos por intereses deben integrar la base imponible en la medida en que no corresponden a un momento posterior a la realización de acto sujeto (DGT CV 29.04.2005). En cambio, si el cliente debe satisfacer intereses adicionales por incurrir en mora, tales intereses adicionales no integrarán la base imponible del IVA, pues estos sí son posteriores a la realización de acto sujeto. - Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. Debe recordarse, no obstante que, según hemos indicado, las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto sí se integran en la base imponible. Entre las indemnizaciones que se encuentran excluidas podemos señalar las cláusulas penales previstas en un contrato para los supuestos de incumplimiento (salvo que se prevean para el supuesto de resolución contractual y, además, se realicen como percepciones retenidas por el sujeto pasivo, en cuyo caso sí se integran en la base imponible). Las idemnizaciones que se encuadran en este apartado no necesariamente habrán de ser contractuales; pueden asimismo ser extracontractuales o bien legales. La naturaleza indemnizatoria parece exigir que sea identificable la existencia de un daño que se dirigen a resarcir. - Los descuentos y bonificaciones que reunan las siguientes caracterísiticas: - que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho; - que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice; - que se concedan en función de la operación; - que no constituya remuneración de otras operaciones. Los descuentos y bonificaciones concedidos con posterioridad a la realización de la operación darán lugar, en su momento, a una BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com modificación de la base imponible. PRECISIONES: Doctrina del TJCE. Sentencia Boots Company , asunto 126/88, de 27.03.1990: La expresión rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice comprende la diferencia entre el precio normal de venta minorista de las mercancías entregadas y la cantidad de dinero efectivamente recibida por el minorista para esas mercancías cuando el minorista acepta del cliente un cupón que él mismo le entregó con ocasión de una compra anterior al precio normal de venta minorista. Sentencia Elida Gibbs Ltd , asunto C-317/94, de 24.10.1996: Cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en el cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al "precio de fábrica", y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos, los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista. Cuando, en el marco de un plan de promoción, el fabricante vende ciertos artículos al "precio de fábrica" directamente al minorista; un cupón de reembolso impreso en el envoltorio de dichos artículo con un importe indicado en él da derecho al cliente, que demuestre haber comprado uno de tales artículos y cumpla los demás requisitos mencionados en el cupón, a que se le reembolse el importe indicado contra presentación del cupón al fabricante, y un cliente compra uno de dichos artículos a un minorista, presenta el cupón al fabricante y percibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista. Sentencia Kuwait Petroleum BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com , asunto C-48/97, de 27.04.1999: los términos «rebajas» y «descuentos» no pueden comprender una reducción de precio correspondiente al coste total de una entrega de bienes . Sentencia Freemans , asunto C-86/99, de 29.05.2001: La base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera. Sentencia Yorkshire Co-operatives , asunto C-398/99, de 16.01.2003: Cuando un minorista acepta, en el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho producto y este último reembolsa al minorista el importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base imponible del minorista. - Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. Se trata de los denominados suplidos que, en virtud de esta regla, no integrarán la base imponible respecto de la prestación del mandatario (que será el empresario o profesional que asume el mandato de gestionar el pago a un tercero). El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado. Quien podrá, en su caso, practicar la deducción será el cliente, con lo que a los efectos del IVA la intervención del mandatario no afecta a la prestación realizada a través del suplido (a efectos de la aplicación del IVA se actúa como si no hubiera intervenido). Incidencia sobre la base imponible de la no repercusión expresa en factura de la cuota del IVA. BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com En estos supuestos se entenderá que la contraprestación que se detalla en la factura no incluye la cuota del IVA, es decir, es el importe antes de IVA. Esta regla general tiene dos excepciones: 1.- Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria. En este supuesto se encuadran aquellas situaciones en que se admite el tique como documento sustitutivo de la factura, que debe incluir la mención IVA incluido o el tipo de gravamen aplicable (artículo 4 del Reglamento de Facturación). También cabe el supuesto de que en una factura no se desglose la cuota del IVA, que figurará incluida en el precio, sino que se faciliten los datos para calcularla, cuando esta forma se autorice (artículo 6.7 del Reglamento de Facturación). 2.- Los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto (a que nos hemos referido más arriba).

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BASE IMPONIBLE EN OPERACIONES INTERIORES. REGLAS ESPECIALES. Texto BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES INTERIORES. REGLAS ESPECIALES. Junto a las reglas generales de determinación de la base imponible de las operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios) que se regulan en el artículo 78, la LIVA regula, en su artículo 79, un conjunto de reglas específicas que deben aplicarse cuando concurran las circunstancias que se detallan para cada una de ellas. Veremos a continuación en qué consiste cada una de estas reglas especiales. Previamente, no obstante, debe señalarse con carácter general para todas las reglas especiales que expondremos, que son de aplicación las reglas sobre elementos que deben integrarse y elementos que no deben incluirse que hemos expuesto al tratar de la regla general de determinación de la base imponible para operaciones interiores. 1. OPERACIONES CUYA CONTRAPRESTACIÓN NO CONSISTA EN DINERO. En este tipo de operaciones (p.e. una permuta) la base imponible será la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes ( precio normal de mercado ). ¿Y si la contraprestación es en parte en dinero y en parte en especie? En este caso, para determinar la base imponible, hemos de comparar dos magnitudes y tomar la que arroje un importe superior, a saber: BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com - O bien añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma; - O bien el valor normal de mercado de la contraprestación. 2. OPERACIÓN EN LA QUE, POR PRECIO ÚNICO, SE ENTREGUEN BIENES O SE PRESTEN SERVICIOS DE DIVERSA NATURALEZA. En este caso la base imponible correspondiente a cada uno de los bienes o servicios se determinará proporcionalmente a su valor de mercado. Téngase en cuenta que cada una de las entregas o de las prestaciones de servicios puede tener un régimen fiscal distinto (en materia de exenciones, tipo de gravamen, lugar de realización, deducciones ), de ahí que resulte relevante determinar qué porción de la total contraprestación corresponde a cada una de las prestaciones que forman el conjunto. La operativa que exige la norma consiste en calcular el valor de mercado de todas las entregas o prestaciones y sumarlo; a continuación comparamos este total con el importe de la contraprestación conjunta; si ambas magnitudes no coinciden, deberemos prorratear el exceso (la contraprestación conjunta supera la suma del valor de mercado de las prestaciones) o defecto (la contraprestación conjunta es inferior a la suma del valor de mercado de las prestaciones) de forma proporcional. NOTA: La regla de tres para el cálculo proporcional podría ser la siguiente: Valor de mercado de una prestación es a la suma de los valores de mercado de todas las prestaciones; como x es al valor de la contraprestación conjunta. Esta regla se aplica, asimismo, en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial. Ahora bien, no se aplica cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto. 3. SUPUESTOS DE AUTOCONSUMO DE BIENES Y DE TRANSFERENCIA INTRACOMUNITARIA DE BIENES. En estos supuestos (los que se recogen en los apartados 1 y 3 del artículo 9 LIVA), por su propia definición legal, no va a haber contraprestación. Dentro de este supuesto, la LIVA establece reglas particulares para distintos casos posibles: a) Si los bienes se entregan en el mismo estado en que fueron adquiridos, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. Todavía debe matizarse que, si los bienes que se entregan en el mismo estado en que fueron adquiridos fueron en BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com su día importados, la base imponible coincidirá con la base imponible a la importación. b) Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal incurridos con ese fin. c) Si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. 4. SUPUESTOS DE AUTOCONSUMO DE SERVICIOS. El autonsumo de servicios se regula en el artículo 12 LIVA. En este caso la base imponible será el coste de prestación de los servicios, partida en la que deberá figurar incluida, en su caso. la amortización de los bienes cedidos. PRECISIONES: Sentencia del TJCE Gerhard Mohsche , asunto C-193/91, de 25.05.1993: Cuando se produce un autoconsumo de servicios consistente en la utilización para fines particulares de un bien afecto a la actividad empresarial, y existen prestaciones de servicios accesorias a ese bien (mantenimiento, seguro, etc,) que no generaron derecho a deducción en la actividad económica, la base imponible del autoconsumo de servicios no debe comprender el valor de estas prestaciones accesorias. Sentencia del TJCE Enkler , asunto C-230/94, de 26.09.1996: Deben incluirse en la base imponible del Impuesto los gastos efectuados durante un período en el que el bien se halla a disposición del sujeto pasivo de tal modo que éste puede utilizarlo efectivamente en cualquier momento con fines ajenos a la empresa y que se refieran al propio bien o que den derecho a deducción del IVA por parte del sujeto pasivo. La parte de dichos gastos que ha de incluirse debe ser proporcional a la relación existente entre la duración total del uso efectivo del bien, por una parte, y la duración del uso efectivo del bien con fines ajenos a la empresa, por otra.

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TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com 5. OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS. La LIVA establece que, en las operaciones realizadas entre partes vinculadas que cumplan los requisitos que señalaremos a continuación, su base imponible será su valor normal de mercado. Existencia de vinculación. Se considera que existe vinculación en los siguientes supuestos: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. Se establece, por otra parte, que la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho Requisitos para aplicar la regla especial de valoración de operaciones entre partes vinculadas. En general, como veremos a continuación, esta regla especial sólo se aplica en supuestos en que no exista derecho a la deducción o bien el derecho a la deducción esté limitado por aplicación de la regla de la prorrata. De forma específica, la regla de valoración especial a que nos venimos refiriendo únicamente se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. Concepto de valor normal de mercado. A los efectos de la LIVA, se entiende por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente. Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado: a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega. b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional. A efectos de la determinación del valor de mercado en los supuestos de inexistencia de entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se establece la aplicabilidad, en cuanto proceda, de lo dispuesto en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 6. TRANSMISIONES DE BIENES EN EL MARCO DEL CONTRATO DE COMISIÓN. (A) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista: - en virtud de contratos de comisión de venta BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com ; - en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión. BI = Contraprestación convenida por el comisionista - Comisión Ejemplo. Alejandro López, actuando en nombre propio y en su condición de comisionista de ventas de X, S.L., fabricante de maquinaria, vende a Z, S.A. dos máquinas por valor conjunto de 200.000 euros. Respecto de esta operación, a Alejandro López le corresponde una comisión del 5 por 100, es decir, 10.000 euros. La base imponible de la operación entre comitente (X, S.L.) y comisionista (Alejandro López) será: 200.000 - 10.000 = 190.000 euros (B) En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente: - en virtud de contratos de comisión de compra ; - en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión. BI = Contraprestación convenida por el comisionista + Comisión Ejemplo. Raúl González, actuando en nombre propio y en su condición de comisionista de compras de M, S.L., adquiere de J, S.L. una máquina cuyo valor es de 120.000 euros. Respecto de esta operación, a Raúl González le corresponde una comisión del 2 por 100, es decir, 2.400 euros. La base imponible de la operación entre comisionista (Raúl González) y comitente (M, S.L.) será: 120.000 + 2.400 = 122.400 euros (C) En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, en las que quien presta los servicios actúa en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida por la contraprestación del servicio concertada por el comisionista menos el importe de la comisión. Esta regla es análoga a la primera que hemos expuesto en este apartado relativo a transmisiones de bienes en el marco del contrato de comisión (letra A), con la diferencia que ahora se trata de prestaciones de servicios. BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com BI = Contraprestación convenida por el comisionista - Comisión (D) En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comisionista y el comitente estará constituida por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más el importe de la comisión. Esta regla es análoga a la segunda que hemos expuesto en este apartado relativo a transmisiones de bienes en el marco del contrato de comisión (letra B), con la diferencia que ahora se trata de prestaciones de servicios. BI = Contraprestación convenida por el comisionista + Comisión 7. OPERACIONES CON ORO. Se trata de operaciones en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación (tanto entregas de bienes como prestaciones de servicios) pero que no entren en el ámbito del oro de inversión (no deben tener por objeto o resultado oro de inversión). Además, el oro aportado por el destinatario de la operación ha debido gozar de exención con ocasión de su adquisición o importación, por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del art. 140 bis LIVA, o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad En estos supuestos, la base imponible se obtiene añadiendo al importe total de la contraprestación el valor de mercado del oro aportado por el destinatario de la operación, determinado en la fecha de devengo del Impuesto. Estamos ante una norma anti-elusión, respecto de oro que ha sido objeto de operaciones en el marco del régimen especial del oro (artículos 140 a 140 sexies) y que sale de ese circuito habiendo gozado de una exención prevista en aquél régimen. Se trata de impedir que se abuse de la exención cuando el oro en cuestión deja de ser oro de inversión. 8. OPERACIONES CON CONTRAPRESTACIÓN EN MONEDA O DIVISA DISTINTAS DE LAS ESPAÑOLAS. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo.

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DOCTRINA Título: IVA Autor: IBÁÑEZ MARSILLA, SANTIAGO Fecha: 15/04/2008

MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Texto MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (80 LIVA; 24 RIVA) 1. ASPECTOS GENERALES. OBLIGACIÓN DOCUMENTAL. Con carácter general, la modificación de la base imponible viene condicionada a que el sujeto pasivo expeda y remita al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida. Esta nueva factura se emitirá en los términos que establece el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (Real Decreto 1496/2003), relativo a las facturas o documentos sustitutivos rectificativos. La eficacia de la modificación de la base imponible, tanto en los supuestos de disminución de la base imponible, como, en su caso, en los supuestos de aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación, queda condicionada a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido. 2. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE. La base imponible, ya se haya determinado por aplicación de la regla general del artículo 78 LIVA, ya se haya determinado por aplicación de alguna de las reglas especiales del artículo 79 LIVA, se reducirá en las cuantías siguientes: 1º El importe de los envases y embalajes BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución . 2º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados (los descuentos y bonificaciones en el momento en que se realiza la operación minorarán la base imponible, pero no harán necesaria su modificación). Por lo que hace a los envases y embalajes, debe destacarse que no basta que sean reutilizables, sino que se exige su devolución, pues en otro caso se entiende que se han consumido y no procede la modificación de la base imponible. La modificación de la base imponible puede articularse en la factura correspondiente al suministro posterior de mercancías cuando sea en ese momento cuando se produzca la devolución de envases. En este caso no habrá necesidad de realizar una factura rectificativa, sino que bastará con minorar la factura del nuevo suministro en el importe de los envases devueltos, siempre, claro está, que el tipo aplicable sea el mismo. PRECISIONES: Sentencia Comisión contra República Federal de Alemania , asunto C-427/98, de 15.10.2002: Los Estados miembros deben permitir rectificar la base imponible en el supuesto de reembolso de cupones de descuento, a favor del sujeto pasivo que ha efectuado dicho reembolso.

3. RESOLUCIÓN DE OPERACIONES. La base imponible se modificará en la cuantía que corresponda cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado: - por resolución firme, judicial o administrativa o - con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, Debe diferenciarse la resolución de la operación del mero impago, al que nos referimos más adelante como causa de modificación de la base imponible. También debe distinguirse de la mera devolución de las mercancías, que por sí misma no constituye una resolución de la relación jurídica (sí lo sería, p.e. si el contrato estipula unas características de las BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com mercancías y éstas son devueltas porque no las cumplen). 4. IMPAGO. El impago de la contraprestación, en las condiciones que vamos a exponer, permite al contribuyente realizar una modificación de la base imponible (en este caso la modificación de la base imponible no es una obligación, sino una facultad del contribuyente). Dentro de este epígrafe incluimos dos supuestos: 1) que el destinatario de las operaciones, que no ha hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, es declarado mediante auto en concurso, con posterioridad al devengo de la operación; 2) cuando el derecho de crédito correspondiente a las cuotas repercutidas sea total o parcialmente incobrable. Esta modificación de la base imponible no se practicará en los casos siguientes: a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. c) Créditos entre personas o entidades vinculadas (se definen en el art. 79.Cinco LIVA). d) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos. e) Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Por otra parte, si con anterioridad a la modificación de la base imponible se hubiera percibido un pago parcial, se entenderá que el IVA está incluido proporcionalmente en las cantidades percibidas. Por su parte, el destinatario de las operaciones deberá practicar la rectificación de las deducciones -según lo dispuesto en el art. 114.Dos.2º, segundo párrafo LIVA-, momento a partir del cual se producirá el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En ambos supuestos, además, para proceder a la modificación de la base imponible, deben cumplirse una serie de requisitos por parte del BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com acreedor , que establece el artículo 24 RIVA, a saber: 1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas en tiempo y forma. 2º En el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la modificación de la base imponible practicada. En esa comunicación se hará constar que dicha modificación no se refiere a: - créditos garantizados, afianzados o asegurados, - créditos entre personas o entidades vinculadas (el concepto de personas vinculadas a efectos del IVA se contiene en el artículo 79.Cinco LIVA), - créditos adeudados o afianzados por entes públicos, - operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla. La comunicación se acompañará con los siguientes documentos: - Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. - En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. - En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor. Por otra parte, se establecen una serie de obligaciones a cargo del destinatario que incurre en el impago cuando éste tenga la condición de empresario o profesional. Son las siguientes: 1º. Deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor. La comunicación debe efectuarse en plazo correspondiente a la declaración-liquidación del período en que se hayan recibido las facturas rectificativas. 2º. En esa comunicación, consignará el importe total de las cuotas BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles. 3º. En la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. En aquellos supuestos en que el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, se establece que la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor Supuesto 1. Declaración de concurso. El plazo para practicar la modificación tendente a reducir la base imponible se establece por referencia al plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (un mes desde la última de las publicaciones de la declaración del concurso). Cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el art. 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente. Supuesto 2. Créditos incobrables. Concepto de crédito total o parcialmente incobrable: Aquél que reúna los siguientes requisitos: 1ª Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. 2ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto. 3ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros. 4ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com judicial al deudor. Cuando, en las condiciones expuestas, el derecho de crédito correspondiente a las cuotas repercutidas deba ser considerado total o parcialmente incobrable, el contribuyente podrá realizar una modificación de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. Si posteriormente se obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, no se volverá a modificar al alza la base imponible, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. Si el destinatario no actúa en la condición de empresario o profesional y se obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, sí se volverá a modificar al alza la base imponible, entendiendo a este fin que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. Ahora bien, aún cuando el destinatario actúe en la condición de empresario o profesional, si el contribuyente desiste de la reclamación judicial al deudor sí habrá de modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. IMPORTE DE LA CONTRAPRESTACIÓN DESCONOCIDO. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. PRECISIONES: - Contestación de la DGT de 13.10.2005 a consulta (V2053-05): En caso de permuta, el devengo de las dos entregas se produce simultáneamente. Si una de las entregas se difiere en el tiempo (p.e. solar por edificación) su valor se calcula provisionalmente en el momento del devengo, y debe rectificarse en el momento en que tenga lugar efectivamente la entrega. ATENCIÓN: Este criterio del ordenamiento español ha sido cuestionado BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com por la Comisión Europea, que considera contrario al Derecho comunitario que el valor de la entrega se recalcule en un momento posterior para tomar en consideración un valor de mercado que ya no corresponde al del momento del devengo (véase nota de prensa RAPID IP/08/513, de 03.04.2008). DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS ESPECIALES El importe de la cuota a satisfacer en concepto de Impuestos Especiales forma parte de la base imponible del IVA. Ahora bien, en determinados supuestos de adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a IIEE se establece la devolución de los impuestos especiales soportados en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes (Directiva 92/12/CEE, del Consejo, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales). Es precisamente para estos supuestos en que el adquirente obtenga la devolución de los Impuestos Especiales para los que se establece la reducción de la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe. No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (véase el art. 78 LIVA). La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio contribuyente. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados.

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DOCTRINA Título: IVA Autor: IBAÑEZ MARSILLA, SANTIAGO Fecha: 15/04/2008

RÉGIMEN DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES INTERIORES Texto RÉGIMEN DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES INTERIORES (ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS) (81 LIVA) Con carácter general la base imponible se determinará en régimen de determinación directa. En los supuestos que establece el artículo 53 LGT, la base imponible se determinará en régimen de estimación indirecta , siguiendo las reglas que ordena el artículo 158 LGT. La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas. Para la cuantificación de la base imponible en régimen de estimación indirecta, aún cuando los sujetos hayan renunciado al régimen simplificado, se les aplicarán preferentemente los índices y módulos que se establecen respecto del mismo (art. 123.Dos LIVA). Reglamentariamente , en los sectores o actividades económicas y con las limitaciones que se especifiquen, puede establecerse el régimen de estimación objetiva para la determinación de la base imponible, que en ningún caso se aplica: - en las entregas de bienes inmuebles, BASE IMPONIBLE. OPERACIONES INTERIORES. REGLA GENERAL -

TOL1.027.943 ©www.tirantonline.com - en los autoconsumos internos (regulados en el art. 9.1. c) y d) LIVA), - en las adquisiciones intracomunitarias de bienes (reguladas en el art. 13 LIVA), - en las importaciones (reguladas en el art. 17 LIVA), - en los supuestos en que es sujeto pasivo del IVA, por inversión del sujeto pasivo, el destinatario de la operación (regulados en el art. 84.Uno.2º LIVA). En los supuestos de falta de presentación de las declaracionesliquidaciones se estará a lo dispuesto en materia de liquidación provisional de oficio (art. 168 LIVA y 75-77 RIVA).

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