Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal Operaciones vinculadas jcordero by pepe diaz

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal.

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal . BIB 2009\1551 José Antonio Cordero García. Universidad de Almería

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.

Publicación: Quincena Fiscal Aranzadi num. 17/2009 (Estudio). Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2009. - I.- Consideraciones previas - II.- El concepto de nula tributación - III.- El efectivo intercambio de información tributaria - IV.- Modificación del reglamento de organización y régimen del notariado - A.- Inclusión en determinadas escrituras del NIF, los medios de pago y la Referencia Catastral - B.- La Referencia Catastral y el valor real de los inmuebles - V.- Ajuste por operaciones vinculadas: retenciones e ingresos a cuenta - VI.- Régimen de concesión y revocación del número de identificación fiscal - VII.- Supresión del trámite de audiencia previa del interesado con anterioridad a la remisión del expediente al ministerio fiscal en los supuestos de delito fiscal - VIII.- Resumen y conclusiones - IX.- Bibliografía

I- Consideraciones previas

Los Reales Decretos 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) y 1793/2008, ambos de 3 de noviembre ( RCL 2008, 1919) , desarrollan la Ley 36/2006, de 29 de noviembre ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. El primero de ellos se autodenomina de desarrollo de la Ley mencionada; este Real Decreto se ocupa de la modificación de diversos reglamentos preexistentes, no creando uno distinto. Dicho de otra forma, se utiliza la potestad reglamentaria para modificar reglamentos existentes y no para crear uno nuevo, es por ello por lo que podríamos denominar a este Real Decreto más que Reglamento de la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal, Real Decreto de adaptación de la normativa existente al cumplimiento de lo previsto en la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal. Esto guarda coherencia con el propio contenido de la Ley 36/2006, que fundamentalmente se ocupa de la modificación de diversas Leyes preexistentes 1 , incorporando a nuestro derecho tributario una miscelánea de disposiciones al objeto de 2 prevenir el fraude fiscal .

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1 En concreto, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 640, 801) , Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 651) , Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , Ley 38/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2787 y RCL 1993, 150) , Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945) , Ley 28 de mayo de 1862 ( RCL 1938, 201 nota) , Ley de 8 de febrero de 1946 ( RCL 1946, 886) , Ley 24/1988, de 28 de julio ( RCL 1988, 1644 y RCL 1989, 1149, 1781) , Ley 12/1989, de 9 de mayo ( RCL 1989, 1051 y RCL 1990, 1573) , Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 599) , Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602, 670) , Ley 20/1991, de 7 de junio ( RCL 1991, 1459, 2551) , Ley 19/1993, de 28 de diciembre ( RCL 1993, 3542) , Ley 21/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3245 y RCL 2002, 1318) y Ley 24/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3248 y RCL 2002, 1348, 1680) . 1 En concreto, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 640, 801) , Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 651) , Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , Ley 38/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2787 y RCL 1993, 150) , Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945) , Ley 28 de mayo de 1862 ( RCL 1938, 201 nota) , Ley de 8 de febrero de 1946 ( RCL 1946, 886) , Ley 24/1988, de 28 de julio ( RCL 1988, 1644 y RCL 1989, 1149, 1781) , Ley 12/1989, de 9 de mayo ( RCL 1989, 1051 y RCL 1990, 1573) , Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 599) , Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602, 670) , Ley 20/1991, de 7 de junio ( RCL 1991, 1459, 2551) , Ley 19/1993, de 28 de diciembre ( RCL 1993, 3542) , Ley 21/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3245 y RCL 2002, 1318) y Ley 24/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3248 y RCL 2002, 1348, 1680) . 2 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II

El Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, se denomina de modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y tiene como objetivo principal, como su propio preámbulo indica, la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de adaptarlo a las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas. Parece que lo lógico hubiera sido que estas modificaciones reglamentarias se hubiesen incluido en el Real Decreto 1804/2008, del mismo día, pero teniendo en cuenta que se acumulaban diversas modificaciones pendientes en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se optó por 3 acumular éstas en un Real Decreto específico . 3 Además de la nueva regulación del ajuste por operaciones vinculadas el Real Decreto 1793/2008 ( RCL 2008, 1919) tiene por objeto adaptar el RIS a las recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos Textos Legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1311, 2113) , de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su Armonización Internacional con Base en la Normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio ( RCL 2006, 1436) , por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera; la Ley 4/2006, de 29 de marzo ( RCL 2006, 671) , de Adaptación del Régimen de las Entidades Navieras en función del Tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1310) , sobre financiación de los partidos políticos. 3 Además de la nueva regulación del ajuste por operaciones vinculadas el Real Decreto 1793/2008 ( RCL 2008, 1919) tiene por objeto adaptar el RIS a las recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos Textos Legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1311, 2113) , de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su Armonización Internacional con Base en la Normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio ( RCL 2006, 1436) , por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera; la Ley 4/2006, de 29 de marzo ( RCL 2006, 671) , de Adaptación del Régimen de las Entidades Navieras en función del Tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1310) , sobre financiación de los partidos políticos.

El objeto de este trabajo será el comentario del RD 1804/2008. No todo el contenido del Real Decreto 1804/2008 se ocupa del desarrollo de la Ley 36/2006, solamente sus cinco artículos y sus tres disposiciones adicionales cumplen este objetivo, mientras que sus cinco disposiciones adicionales y su disposición transitoria tratan cuestiones distintas, en concreto trata una modificación al Reglamento para la aplicación del

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régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, y otra del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de dietas e integración de la renta del ahorro. II- El concepto de nula tributación

La disposición adicional primera del Real Decreto 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2103) desarrolla el concepto de nula tributación que deriva de la disposición adicional primera de la 4 Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) ; en función de lo previsto en la Ley la tributación en un país será nula cuando no exista en éste tributación por un concepto análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al 5 Impuesto sobre la Renta de los no Residentes . En desarrollo de este planteamiento se indica ahora que se consideran las cotizaciones a un sistema de seguridad social en otro país como análogas o equiparables al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que la cobertura del sistema de seguridad social en cuestión sea similar a la del sistema 6 español . 4 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero 2007, pg. 52; GARCÍA CARRETERO, B.: «La presunción de residencia fiscal introducida por la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nula tributación o considerados como paraísos fiscales», Quincena Fiscal, Aranzadi, 18/2008 ( BIB 2008, 906) ; DÍAZ-ARIAS, J. M. (Coordinador de la obra): Ley comentada del Impuesto sobre Sociedades, Deusto Jurídico, pgs. 30 y ss. 4 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero 2007, pg. 52; GARCÍA CARRETERO, B.: «La presunción de residencia fiscal introducida por la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nula tributación o considerados como paraísos fiscales», Quincena Fiscal, Aranzadi, 18/2008 ( BIB 2008, 906) ; DÍAZ-ARIAS, J. M. (Coordinador de la obra): Ley comentada del Impuesto sobre Sociedades, Deusto Jurídico, pgs. 30 y ss. 5 Vid. FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, números 3 y 4 de 2007 ( BIB 2007, 38) . En concreto señala este autor que «la existencia de un convenio de doble imposición de doble imposición con cláusula de intercambio de información, o de un acuerdo, conllevan la presunción de que existe efectivo intercambio de información salvo que en ellos se establezca que el nivel de intercambio es insuficiente a estos efectos. La mera existencia de un convenio implica la presunción iuris et de iure de que se aplica un impuesto idéntico o análogo a los tributos internos sobre la renta, lo que evita que se considere que existe nula tributación». 6 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «Fraude previsto», Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pg. 67 tomo I.

La Ley 36/2006 establece los conceptos de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria al objeto de que las normas propias de cada tributo puedan remitirse a 7 ellos ; estas normas podrán ser, en buena lógica, tanto las leyes como los reglamentos de 8 cada tributo . La propia Ley 36/2006 modifica la Ley del Impuesto sobre Sociedades realizando referencias a estos conceptos, así por ejemplo, puede citarse la presunción introducida en el apartado primero del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; esta presunción consiste en que la Administración podrá considerar que cuando una entidad se encuentre radicada en algún país o territorio considerado de nula 9 tributación , tiene su residencia en España siempre que sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en 10 territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste . Esta presunción presenta los problemas interpretativos de determinar qué se entiende por activos principales y por actividad principal. Es de destacar que esta presunción admite prueba en contrario, lo que consideramos que resulta razonable, no obstante debe tenerse en cuenta que esta presunción adolece de un importante error técnico, ya que, como indica acertadamente GARCÍA NOVOA, los conceptos jurídicos no pueden ser objeto de presunción, sino los

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hechos

7 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, enero 2007, pg. 52 7 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, enero 2007, pg. 52 8 Indica el preámbulo de la Ley 36/2006 que «se proporciona al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional; en tal sentido se permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de los conceptos definidos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación o por sus limitaciones a la hora de intercambiar información». 9 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero 2007, pg. 52; MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica, Aranzadi, 2007. 10 La Ley 36/2006 introduce un nuevo párrafo en el apartado primero del artículo 8 del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, en concreto ahora se señala:«La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas de prevención del Fraude Fiscal, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos o razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos». Vid. ALMUDÍ CID, J. M.: «Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades», obra colectiva coordinada por RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007, Thomson Civitas, 2006, pg. 83 y ss.; BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Novedades IS/2006 (I)», Impuestos, núm. 13, Quincena del 1 al 15 de julio 2007, pgs. 3 y ss., tomo II; GARCÍA NOVOA, C.: «El proyecto de Ley de Prevención del Fraude (I)», Quincena Fiscal, núm. 9/2006, pgs. 18 y ss. 11 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El proyecto de Ley de Prevención del Fraude (I)», Quincena Fiscal, núm. 9/2006, pgs. 18 y ss.

III- El efectivo intercambio de información tributaria

La disposición adicional segunda trata de la noción de efectivo intercambio de información 12 tributaria . El apartado tercero de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) indica que se considera que existe intercambio de información tributaria con un país, cuando España tiene suscrito con el país en cuestión, bien un convenio para evitar la doble imposición o bien un acuerdo de transferencia de información. Lo que ahora viene a señalar el Real Decreto en cuestión es que pese a concurrir alguno de los supuestos anteriores no se considerará que existe efectivo intercambio de información tributaria cuando concurra alguna de las circunstancias que se señalan, a saber: en primer lugar, cuando se requiera información en relación con un contribuyente y no se reciba la información solicitada en el plazo de seis meses, y tras un segundo requerimiento tampoco se reciba la información solicitada en un plazo de tres meses; en segundo lugar, cuando se requiera información y tras un plazo de nueve meses ni siquiera se reciba acuse de recibo del requerimiento; en tercer lugar, cuando el Estado en cuestión se niegue expresamente a atender el requerimiento de información, siempre que la negativa no se fundamente en alguna previsión del tratado para evitar la doble imposición internacional o del acuerdo de transferencia de información; y, en cuarto lugar, cuando se facilite información pero ésta no sea la requerida o sea incompleta. 12 MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica, Aranzadi, 2007. 12 MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica, Aranzadi, 2007.

La noción de efectivo intercambio de información tributaria vino a suavizar el concepto de

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paraíso fiscal que inicialmente incluía el Real Decreto 1080/1991 ( RCL 1991, 1761) , que establecía una «lista negra» de territorios considerados paraísos fiscales, pero este sistema fue criticado por su falta de flexibilidad para adaptarse a la realidad cambiante de la fiscalidad 13 internacional . El Real Decreto 116/2003, de 31 de enero ( RCL 2003, 319) dio nueva redacción al artículo segundo del Real Decreto 1080/1991 en el que señala que los países considerados paraísos fiscales que firmen con España un acuerdo de intercambio de información tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejarán de tener la consideración anterior desde el momento en 14 que estos acuerdos o convenios entren en vigor . Atendiendo a lo expuesto hasta ahora, podemos decir que la Ley 36/2006 y su desarrollo reglamentario distinguen entre tres clases de países o territorios a efectos de la aplicación de las normas antifraude, a saber: paraísos fiscales, territorios de nula tributación y territorios con efectivo intercambio de información tributaria. 13 Vid. ARESPACOCHAGA, J.: Planificación Fiscal Internacional. Convenios de doble imposición. Estructuras fiscales. Tributación de no Residentes. Segunda edición, Marcial Pons, Madrid 1996, pgs. 443 y ss. 13 Vid. ARESPACOCHAGA, J.: Planificación Fiscal Internacional. Convenios de doble imposición. Estructuras fiscales. Tributación de no Residentes. Segunda edición, Marcial Pons, Madrid 1996, pgs. 443 y ss. 14 Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: «La presunción de residencia fiscal introducida por la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nula tributación o considerados como paraísos fiscales», Quincena Fiscal, Aranzadi, 18/2008.

IV- Modificación del reglamento de organización y régimen del notariado A- Inclusión en determinadas escrituras del NIF, los medios de pago y la Referencia Catastral

El articulado del Real Decreto 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) , modifica cinco reglamentos, en concreto, el Reglamento de la Organización y Régimen del Notariado de 1944 ( RCL 1945, 57) , el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 ( RCL 2007, 664) , el Reglamento del Impuesto sobre Renta de No Residentes de 2004 ( RCL 2004, 1789) , el Reglamento de Gestión Inspección y normas comunes a los procedimientos de aplicación de los tributos de 2007 ( RCL 2007, 1658) y el Reglamento de Procedimiento Sancionador Tributario de 2004. El artículo primero del Real Decreto 1804/2008 modifica el Reglamento de la Organización 15 y Régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944 ; esta modificación se refiere fundamentalmente a tres cuestiones: en primer lugar, se establece que en las escrituras relativas al dominio y a los demás derechos reales sobre inmuebles debería hacerse constar el número de identificación Fiscal de los comparecientes; en segundo lugar, se señala que en las escrituras señaladas anteriormente deberán hacerse constar los medios de pagos empleados, siendo los términos de esta incorporación determinados con bastante minuciosidad por el Real Decreto tratado; en tercer lugar, se hace referencia a que en los índices notariales deberán indicarse el número de Identificación Fiscal, medios de pago empleados y, cuando el documento tratado se refiera a inmuebles, la referencia catastral de éstos. 15 Vid. MANTECA VALDELANDE, V.: Aranzadi, 2007 ( BIB 2007, 700) .

«Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica,

15 Vid. MANTECA VALDELANDE, V.: Aranzadi, 2007 ( BIB 2007, 700) .

«Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica,

La Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) entró a regular lo que se viene llamando «cierre registral», que consiste en la imposibilidad de realizar ninguna inscripción cuando no se acredite que por el acto o contrato susceptible de inscripción se ha realizado el pago de los impuestos generados por la operación en cuestión. El artículo séptimo de la Ley 36/2006 modifica el artículo 254 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946 ( RCL 1946,

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886) , incluyendo dos nuevos supuestos de cierre registral; en concreto, la ausencia en los títulos inscribibles de números de identificación fiscal y la ausencia de medios de pago empleados. Igualmente se indica que la falta de esta información se considerará defecto 17 subsanable . Considera FALCÓN TELLA que «el cierre registral resulta excesivo y puede provocar efectos no deseados. Entre ellos la imposibilidad de anotar un eventual embargo como consecuencia de la actuación defraudatoria del comprador, ya que si el inmueble no puede inscribirse a su nombre tampoco podrá anotarse un mandamiento referido a deudas de su titularidad. Por ello hubiera sido preferible limitarse a establecer una obligación del notario 18 de informar en estos casos» . 16 Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , el artículo 254 de la Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) señalaba: «Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir». 16 Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , el artículo 254 de la Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) señalaba: «Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir». 17 La Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) introduce los tres párrafos siguientes en el artículo 254 de la Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) : «2. No se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, cuando no consten en aquellos todos los números de identificación fiscal de los comparecientes y, en su caso, de las personas o entidades en cuya representación actúen. 3. No se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando la contraprestación consistiera, en todo o en parte, en dinero o signo que lo represente, si el fedatario público hubiere hecho constar en la Escritura la negativa de los comparecientes a identificar, en todo o en parte, los datos o documentos relativos a los medios de pago empleados.4. Las escrituras a las que se refieren los números 2 y 3 anteriores se entenderán aquejadas de un defecto subsanable. La falta sólo se entenderá subsanada cuando se presente ante el Registro de la Propiedad una escritura en la que consten todos los números de identificación fiscal y en la que se identifiquen todos los medios de pago empleados». 18 Vid. FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (I)», Quincena Fiscal, Aranzadi (westlaw), número 2/2007 ( BIB 2007, 35) ; Vid. MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: «El procedimiento tributario y el Registro de la Propiedad: actualización de referencias jurisprudenciales», Impuestos, núm. 19, quincena del 1 al 15 de octubre 2008, pg. 263, tomo II.

Esta opinión está en la línea de la jurisprudencia constitucional. En efecto El Tribunal Constitucional en su Sentencia 141/1998 ( RTC 1998, 141) se pronunció sobre el artículo 57.1 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre ( RCL 1981, 275, 651) , que aprobó el anterior Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. El apartado señalado indicaba que los actos o contratos sujetos al Impuesto señalado no podrían surtir efectos ante tribunales, Oficinas o Registros Públicos si no se 19 justificaba el pago, la exención o la no sujeción . El Tribunal Constitucional, tratando la situación de los tribunales, declaró la inconstitucionalidad de la previsión por la falta de proporcionalidad entre el objetivo perseguido -la recaudación del impuesto- y los medios 20 adoptados para su consecución . 19 Indicaba el artículo 57.1 del RDLeg 3050/1980 ( RCL 1981, 275, 651) que «ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Tribunal, Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria». 19 Indicaba el artículo 57.1 del RDLeg 3050/1980 ( RCL 1981, 275, 651) que «ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Tribunal, Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria». 20 Indica el Tribunal Constitucional en su sentencia 141/1998, de 12 de julio ( RTC 1998, 141) : «De la doctrina de este Tribunal cabe deducir que las limitaciones impuestas al ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva no sólo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho. Pues bien, en el caso considerado existe, sin duda, una falta de proporcionalidad entre el objetivo que se persigue -la recaudación del impuesto- y el modo en que se opera. Aquél podría lograrse por otros medios, entre los que cabría

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal. incluir la simple obligación por parte del Juez de comunicar a la Administración tributaria la existencia del documento sin liquidar y, sin embargo, se establece una medida que por de pronto interfiere en el ejercicio del derecho a la acción que forma parte del contenido esencial del mismo, y que implica una evidente reduplicación de los medios ejecutivos de la Administración -para cuyo ejercicio basta el conocimiento del hecho y las circunstancias de la omisión del pago del tributo- que desnaturaliza el ejercicio de la función jurisdiccional, haciendo tomar parte activa al órgano judicial en la gestión de la obligación tributaria pendiente y atribuyendo a dicha gestión un carácter preferente». Un estudio sobre recientes resoluciones administrativas recaídas sobre este tema puede serse en MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: «El procedimiento tributario y el Registro de la Propiedad: actualización de referencias jurisprudenciales», Impuestos, núm. 19, quincena del 1 al 15 de octubre 2008, pg. 263, tomo II.

En relación con los índices notariales señalaremos que las notarías deben remitir los índices de los documentos protocolizados, intervenidos y demás asientos del Libro de Registros a las Juntas Directivas de los Colegios Notariales, desde las cuales esta información se enviará a las administraciones correspondientes. Los índices notariales, además de volcarse en papel, elaborándose así volúmenes anuales, se enviarán en soporte informático a los Colegios Notariales, como hemos indicado. B- La Referencia Catastral y el valor real de los inmuebles

La inclusión de la referencia catastral trae por causa la modificación que la Ley 36/2006 realizó del artículo 57.1 b) de la LGT ( RCL 2003, 2945) ; en este apartado se concreta cómo la Administración podrá aplicar los valores que figuren en registros oficiales y, en concreto estos valores serán, para inmuebles, los que figuren en el catastro inmobiliario. Señalaremos someramente aquí que es bien sabido que la valoración de los inmuebles siempre ha sido un tema conflictivo y «caliente» en lo que a fraude se refiere; la Ley 36/2006 nos concreta uno de los medios de valoración de estos bienes, pero aunque parece claro que eso introduce certidumbre reduciendo así la conflictividad, esto se hace en detrimento del ajuste de esta 21 valoración a la realidad, con lo que la cuestión dista de estar resuelta . 21 Vid. MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante la referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 22/2008 ( BIB 2008, 2802) ; FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, número 2007 ( BIB 2008, 2802) ; BANACLOCHE PÉREZ: «La ley tributaria antifraude general», Impuestos, núm. 1 2007 y «La derogación automática del valor real» Impuestos, núm. 8, 2007. 21 Vid. MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante la referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 22/2008 ( BIB 2008, 2802) ; FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, número 2007 ( BIB 2008, 2802) ; BANACLOCHE PÉREZ: «La ley tributaria antifraude general», Impuestos, núm. 1 2007 y «La derogación automática del valor real» Impuestos, núm. 8, 2007.

El artículo 134.1 de la LGT permite a la Administración realizar comprobaciones de valores 22 de acuerdo con los medios del artículo 57 de la propia LGT , no obstante no puede considerarse que el resultado de la aplicación de los coeficientes en cuestión sea el valor real 23 . 22 Concretamente indica el artículo 134.1 que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta Ley». 22 Concretamente indica el artículo 134.1 que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta Ley». 23 La Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía publicó la

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orden de 22 de diciembre de 2006 (

LAN 2006, 615) (BOJA del día 30 de diciembre) «por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de los Impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, se establecen la reglas para la aplicación de los mismo y se publica la metodología seguida para su obtención». Esta Orden determina automáticamente el «valor real». Un comentario a esta orden y reflexiones sobre el valor real pueden verse en BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «La derogación autonómica del valor real», Impuestos, Quincena del 15 al 30 de abril de 2007, pg. 304 y ss. Tomo I. Indica este autor que «mediante la Orden se facilita el conocimiento de un valor, pero no el valor real, de bienes inmuebles urbanos, porque el valor real, en cuanto base imponible de un impuesto estatal, sólo se puede "concretar más" mediante ley estatal. Lo que se facilita a los interesados es un valor de comprobación administrativa del valor real, con lo que tampoco se permite hacer efectivo el derecho a conocer, en todo caso, el valor de los bienes…».

Tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos 24 25 Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la base imponible es el valor real, de tal forma que la comprobación administrativa deberá tener como objeto la determinación del valor real del bien, de una forma motivada y con suficientes fundamentos 26 económicos y técnicos. A propósito, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia ha indicado 27 que la correcta comprobación de valores exige el cumplimiento de tres requisitos : funcionario idóneo, examen directo del bien cuyo valor se comprueba y motivación suficiente. Teniendo en cuenta que la base imponible de los impuestos señalados es el valor real y esto no ha sido modificado, no parece aceptable que el valor real pueda ser el catastral actualizado multiplicado por un coeficiente, que además pueda establecerse por una orden 28 autonómica . Por el contrario el valor real debe ser algo individualizado para cada bien. 24 Indica el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ( RCL 1993, 2849) , tratando las transmisiones patrimoniales, que: «La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca». 24 Indica el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ( RCL 1993, 2849) , tratando las transmisiones patrimoniales, que: «La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca». 25 Señala el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre ( RCL 1987, 2636) que: «Constituye la base imponible del Impuesto:a) En las transmisiones "mortis causa" el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo». 26 Sentencias de 5 de octubre de 1998, de PROV 2002, 118219) .

2 de junio de 2000 ( PROV 2000, 215021) y de 28 de febrero de 2002 (

27 Se realiza una amplio análisis jurisprudencial de cada uno de estos requisitos en BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «La derogación autonómica del valor real», Impuestos, Quincena del 15 al 30 de abril de 2007, pg. 304 y ss. Tomo I. 28 Véase la nota anterior referente a la orden de 22 de diciembre de 2006 de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.

La aplicación por la Administración de los coeficientes a los que hace referencia el artículo 57 de la LGT provocará la inversión de la carga de la prueba, y en los casos en que los propios contribuyentes sean los que apliquen en sus propias autoliquidaciones los citados 29 coeficientes, la Administración no podrá comprobar las valoraciones realizadas (art. 134.1 30 LGT); en conclusión, se potencia la estimación objetiva y ello siempre trae como consecuencia facilitar la gestión de los tributos, aunque con la contrapartida del alejamiento de la realidad y de los principios materiales de justicia tributaria. 29 Vid. FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, número 3/2007 ( BIB 2007, 38) ; MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante la referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 22/2008 ( BIB 2008, 2802) .

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal.

29 Vid. FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, número 3/2007 ( BIB 2007, 38) ; MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante la referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 22/2008 ( BIB 2008, 2802) . 30 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La Ley tributaria antifraude general», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de enero 2007, pg. 3, tomo I. Concretamente indica este autor que «se ha añadido un párrafo automatizador y, por tanto, injusto: toda valoración es un acto individual, único e irrepetible en sí mismo porque continuamente cambian las circunstancias objetivas y pueden cambiar las subjetivas. Por este motivo decía con razón la conocida sentencia que señalaba: si la comprobación está mal motivada que se motive bien, pero que no se compruebe de nuevo porque eso no remedia aquel defecto ni puede remediar lo que sería un acto nulo de pleno derecho: una comprobación mal hecha no es una comprobación, equivale a prescindir absolutamente de procedimiento. No. El valor real de un inmueble no resulta de manipular el valor catastral sino de tener en cuenta las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien, como decía aquella hojita de comprobación que no prosperaba como tal porque no concretaba más. El valor real exige tener en consideración las características físicas del bien y también todos los demás correctores, coeficientes, porcentajes que venían acompañando las comprobaciones de valor que se anulaban porque no se motivaban esas referencias ni los cálculos y porque el comprobador del bien no había visto el bien valorado…».Pueden verse diversas consideraciones sobre la estimación objetiva, su uso fraudulento y la solución que para este problema se propone en la Ley 36/2006 en: GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª J.: «Estimación objetiva y ganancias patrimoniales no sujetas en IRPF: la problemática de la prueba», Impuestos, núm. 22, Quincena del 16 al 30 de noviembre de 2007, pags. 309 y ss. tomo II

El ejercicio de la fe pública registral ha sido objeto de numerosas reformas, como la 31 realizada por la Ley 36/2006 , que justificaban sobradamente la modificación del Reglamento del notariado aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944. El Real Decreto 45/2007 ( RCL 2007, 148, 219) acometió esta modificación; recientemente el Tribunal Supremo, en dos sentencias, la de 20 de mayo ( RJ 2008, 3491) y 7 de julio ( RJ 2008, 3492) 32 , ambas de 2008, ha declarado la nulidad parcial esta reforma . 31 Puede señalarse también las realizadas por las Leyes 55/1999, de 29 de diciembre, 14/2000, de 29 de diciembre, 24/2001, de 27 de diciembre, 59/2003, de 19 de diciembre y 24/2005, de 18 de noviembre. 31 Puede señalarse también las realizadas por las Leyes 55/1999, de 29 de diciembre, 14/2000, de 29 de diciembre, 24/2001, de 27 de diciembre, 59/2003, de 19 de diciembre y 24/2005, de 18 de noviembre. 32 Vid. RUBIO TORRANO, E.: «Nulidad parcial de la reforma del reglamento notarial», Aranzadi civil, núm. 10/2008.

V- Ajuste por operaciones vinculadas: retenciones e ingresos a cuenta

Los artículos segundo y cuarto del RD 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) se encuentran directamente relacionados, ya que consisten en sendas modificaciones de las retenciones e ingresos a cuenta en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes de 2004 ( RCL 2004, 1789) (artículo segundo) y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 (artículo cuarto). Señala el RD 1804/2008 que cuando la obligación de retener o de ingresar a cuenta «tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 640) , constituirá la base de la misma la diferencia entre 33 el valor convenido y el valor de mercado». 33 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas», Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, junio 2008, pg. 57 y ss. 33 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas», Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, junio 2008, pg. 57 y ss. 34

Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) reguló en su artículo 16 el ajuste por vinculación; sin embargo, no lo hizo la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978, 1936) , y por esta razón la vinculación no podía aplicarse cuando se tenía con persona física. La Ley 35 44/1978 regulaba los rendimientos de actividades empresariales y profesionales determinando qué se entendía a efectos de este impuesto por ingresos y gastos, sin remisión al Impuesto sobre Sociedades y sin referencia a operaciones vinculadas. Por su parte la ley 36 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) , se remitió a la Ley del Impuesto sobre 27 de abril de 2011

Sociedades para realizar la valoración de las operaciones vinculadas; además, se establecía en su artículo 16 el perímetro de vinculación y se indicaba que las operaciones vinculadas debían valorarse a precio de mercado; no obstante, el artículo 16 se refería a valoración de 37 los «ingresos y gastos» y no a los «incrementos y disminuciones patrimoniales». Por su parte la Ley 43/1995 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) amplió el ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas al regularlas sin referirse expresamente a «ingresos y gastos», y estableció que era la Administración la facultada para valorar a precios de mercado; no obstante, esto produjo un desajuste entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no se introdujo en este último impuesto una previsión similar que obligase a la Administración a realizar el ajuste, de tal forma que en el IRPF aparecía un ajuste sin requisitos y obligatorio para el contribuyente. 34 La conocida «Ley inacabada», ya que tenía Título I, pero luego no tenía ninguno más. 34 La conocida «Ley inacabada», ya que tenía Título I, pero luego no tenía ninguno más. 35 Arts. 18 y 19 de la Ley 44/1979, de 8 de septiembre. 36 En concreto su art. 8 indicaba: «Operaciones vinculadas. La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades». 37 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: -«Fraude previsto», Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pg. 67 tomo I.

En una manifestación de sensatez, la Ley 43/1995 indicaba que «la valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de 38 la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado» . Una previsión como la que acabamos de señalar se echa de menos en la regulación realizada por la vigente Ley que, por otra parte, vuelve a hacer recaer la obligación de realizar el ajuste por vinculación sobre los sujetos obligados. 38 Art. 16.1 tercer párrafo de la

Ley 43/1995, de 27 de septiembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) .

38 Art. 16.1 tercer párrafo de la

Ley 43/1995, de 27 de septiembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) .

Las principales novedades introducidas por la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) en materia de operaciones vinculadas se refieren a tres importantes ámbitos de esta regulación. En primer lugar y como principal novedad se establece que la obligación de valorar a 39 precios de mercado ya no afectará exclusivamente a la Administración tributaria ; es decir, las entidades o personas vinculadas estarán obligadas a valorar las operaciones que realicen entre sí a precios de mercado, entendiendo como tal aquel que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En función de ello, el obligado a determinar el valor de mercado y a utilizarlo en sus operaciones será el contribuyente, quedando la Administración facultada a comprobar la valoración previa realizada por el mismo; esto supone realmente una inversión de la carga de la prueba y la labor de la Administración se simplifica ya que queda obligada a comprobar y, en su caso, 40 corregir la valoración realizada por el contribuyente . La inversión de la carga de la prueba 41 en operaciones vinculadas se establece junto con la obligación de documentar estas operaciones; de esta forma se acomoda nuestra normativa de precios de transferencia al 42 contexto internacional . 39 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II; GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª J.: «Empresa familiar y operaciones vinculadas», Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007, pg. 179, tomo I. 39 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal. Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II; GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª J.: «Empresa familiar y operaciones vinculadas», Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007, pg. 179, tomo I. 40 El TEAC, Vocalía 10ª, en Resolución de 29 de marzo de 2007, considera improcedente la sanción impuesta a un administrado, tras la realización de un ajuste por vinculación por la Administración. Se considera que al ser competencia de la Administración la realización de este ajuste, no puede sancionarse al administrado por no realizarlo. Los hechos enjuiciados se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , es por ello por lo que desde ese momento sí habrá argumentos para la imposición de este tipo de sanciones. 41 Vid. GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: «Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007; CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: «Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma», Crónica Tributaria, núm. 116, 2005; BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Dudas en el IVA», Impuestos, núm. 8, Quincena del 15 al 30 de abril 2007, pg. 91 y ss, tomo I. 42 Vid. El informe de la OCDE: Principes applicables en matière de Prix de Transfert à l' intention des entreprises multinactionales et des administrations fiscales, Paris, 1995. Igualmente vid. Recomendaciones del Foro de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia realizadas en el Código de Conducta sobre documentación. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero 2007, pg. 52; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pg. 289 y ss., tomo I.

En segundo lugar, se amplía el perímetro de vinculación, incluyendo en los supuestos de vinculación nuevas relaciones de parentesco. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba 43 las operaciones vinculadas estableciendo una definición genérica de éstas y con posterioridad, algunas presunciones iuris et de iure de vinculación. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre y el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en aras de la 44 seguridad jurídica tipifican de una forma exhaustiva los supuestos de vinculación . La Ley 36/2006 incluye ahora determinadas relaciones de parentesco y hace mención a que los 45 administradores implicados podrán ser de hecho o de derecho . 43 En concreto indicaba en su artículo 16.5 que «se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.También se entenderá que existe vinculación entre aquellas Sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades en los términos definidos por la legislación mercantil». 43 En concreto indicaba en su artículo 16.5 que «se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.También se entenderá que existe vinculación entre aquellas Sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades en los términos definidos por la legislación mercantil». 44 Una clasificación de los supuestos de vinculación es realizada por CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II. 45 Una descripción detallada de estos nuevos supuestos se encuentra en LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pg. 289 y ss., tomo I. 46

En tercer lugar la Ley, pese a autodenominarse preventiva , establece un régimen sancionador relativo al incumplimiento de la obligación de documentar las valoraciones 47 realizadas . Se ha argumentado el establecimiento de este régimen sancionador en base a que, con anterioridad, al no tener el administrado la obligación de valorar a precios de mercado, la diferencia entre el valor comprobado y el declarado no resultaba sancionable (por 48 no existir valoraciones que documentar) . Es un régimen sancionador limitado, ya que sólo se establecen dos infracciones; no obstante construir un régimen sancionador sobre una materia como las discrepancias valorativas resulta cuando menos, delicado. 46 Vid. SILVA SÁNCHEZ, J. M.: «Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias», Diario la Ley, núm. 7055, sección tribuna, 13 nov. 2008, año XXIX.

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46 Vid. SILVA SÁNCHEZ, J. M.: «Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias», Diario la Ley, núm. 7055, sección tribuna, 13 nov. 2008, año XXIX. 47 El artículo primero de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , en su apartado segundo, modifica, entre otros, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su apartado 10 una infracción consistente en «no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas y entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes…». 48 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: - «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas», Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, junio 2008, pg. 57 y ss.

Debe señalarse que, en un mundo globalizado los precios de transferencia constituyen una 49 importante preocupación de todas las legislaciones fiscales ; así, la vinculación entre dos partes, tanto a nivel nacional como a internacional, puede provocar la generación ficticia de gastos deducibles, la aportación de capital o la distribución de beneficios no declarados, reduciendo así la carga tributaria. La multiplicidad de ordenamientos tributarios, así como la existencia de distintos sistemas tributarios que afectan a las transacciones internacionales, facilita la evasión fiscal a través de los precios de transferencia, que en España se han denominado tradicionalmente operaciones vinculadas. 49 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II. 49 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II.

Cuando realizamos uno de los ajustes extracontables establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto su artículo 16.8, el resultado puede ser la puesta de manifiesto de una renta fiscal, lo que igualmente podrá conllevar el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta; en estos casos, señala el reglamento, la base del ajuste en la retención o ingreso a cuenta será la diferencia entre el valor convenido y el 50 valor de mercado . A diferencia de lo que preveía inicialmente el proyecto de reglamento, no se entra ahora en determinar cual es la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto 51 como consecuencia del ajuste secundario ; en función de ello, puede decirse que en los supuestos en los que la vinculación se derive de la condición de socio o participe de la entidad y la diferencia fuese a favor del socio, tendría la naturaleza de participación en 52 beneficios, y si fuera a favor de la entidad, la de aportación a los fondos propios . 50 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El ajuste secundario en las operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998 ( BIB 2008, 971) ; MATEU RUANO, L.: «Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 14/2007; GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: «Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007 ( BIB 2007, 308) . 50 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El ajuste secundario en las operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998 ( BIB 2008, 971) ; MATEU RUANO, L.: «Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 14/2007; GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: «Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007 ( BIB 2007, 308) . 51 En concreto señalaba el artículo 21 bis, 2,b) del Proyecto de Reglamento de la Ley 36/2006 que «la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o participe». 52 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El ajuste secundario en las operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998 ( BIB 2008, 971) ; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pg. 289 y ss., tomo I; GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: - «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas», Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, Junio 2008, pg. 57 y ss.

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal.

En relación con la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia del ajuste por vinculación, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 4 de octubre de 2007 ( JT 53 2007, 1515) , señala que el ajuste legal en operaciones vinculadas no permite a la Administración derivar a partir de saldos pendientes entre entidades vinculadas la existencia de un préstamo, las condiciones pactadas para su devolución y las cantidades sobre las que calcular el interés presunto; la Administración en cada caso debe calificar la operación y probar sus pretensiones. El anterior reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 15 estableció un procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas; este artículo se reprodujo íntegramente en la redacción inicial del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ( RCL 2004, 1795) , actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, indicándose que la Administración deberá motivar el acto de determinación del valor de mercado. 53 BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Selecciona y comenta», Impuestos, quincena del 1 al 15 de junio de 2008, año XXIV, tomo I. 53 BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Selecciona y comenta», Impuestos, quincena del 1 al 15 de junio de 2008, año XXIV, tomo I. 54

Por su parte, los órganos jurisdiccionales y los Tribunales Económico Administrativos han estableciendo durante los últimos veinte años los requisitos para que el ajuste por vinculación pudiera realizarse y la forma de realizar su cálculo.

54 En relación con la calificación de las rentas puestas de manifiesto tras un ajuste por vinculación vid. Las Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1998 ( RJ 1998, 7891) , de 18 de febrero de 2003 ( RJ 2003, 2390) , y de 26 de diciembre de 2003 ( RJ 2004, 524) . 54 En relación con la calificación de las rentas puestas de manifiesto tras un ajuste por vinculación vid. Las Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1998 ( RJ 1998, 7891) , de 18 de febrero de 2003 ( RJ 2003, 2390) , y de 26 de diciembre de 2003 ( RJ 2004, 524) . 55 En relación con la comparabilidad de los precios véanse las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central: de 1 de marzo de 1995, de 19 de octubre de 1994, de 29 de marzo de 1995, de 19 de julio de 1995, de 29 de enero de 1999 ( JT 1999, 272) y de 1 de diciembre de 2000 ( PROV 2001, 232462) , entre otras.

Por último el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre ( RCL 2008, 1919, 2117) , desarrolla las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas en 56 Impuesto sobre Sociedades . 56 Como hemos indicado anteriormente nos remitimos a un trabajo posterior para analizar estas disposiciones reglamentarias que adaptan la regulación española a las directrices de la OCDE y las del Foro europeo sobre precios de transferencia. 56 Como hemos indicado anteriormente nos remitimos a un trabajo posterior para analizar estas disposiciones reglamentarias que adaptan la regulación española a las directrices de la OCDE y las del Foro europeo sobre precios de transferencia.

VI- Régimen de concesión y revocación del número de identificación fiscal

El artículo quinto del RD 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) realiza una modificación en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de junio ( RCL 2007, 1658) , por el que se aprueba el Reglamento General de Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarios y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. La disposición adicional sexta de la Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) reguló diversas cuestiones relativas al Número de Identificación Fiscal, remitiéndose al reglamento para el establecimiento de las causas de revocación y de concesión de este número. Estas causas se encuentran reguladas en el artículo 147 del Reglamento de Gestión, Inspección y Normas Comunes sobre procedimientos de aplicación de los Tributos; de lo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 es de establecer nuevas circunstancias que conllevarán la revocación del número de Identificación Fiscal; en concreto: la declaración de alta o

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modificación en el censo de empresarios, profesionales o retenedores, la solicitud del número de identificación fiscal sin que en el plazo de tres meses se haya iniciado el ejercicio de la actividad ni los actos preparatorios para el ejercicio de la misma (siempre que no exista imposibilidad de realizar dichos actos), la constatación de que se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de tal forma que no se cumple con el requisito del desembolso mínimo y por último, la comunicación del desarrollo de una actividad económica en un domicilio falso y la falta de justificación de realización en un domicilio distinto. Igualmente se indica que estas circunstancias señaladas, de existir en el momento de la solicitud del NIF conllevarán la denegación de ésta. También se señala que la Administración podrá rehabilitar el NIF, siendo necesario que las solicitudes de rehabilitación se acompañen de la documentación que justifique la circunstancia alegada pues en caso contrario deberá procederse al archivo de la solicitud. VII- Supresión del trámite de audiencia previa del interesado con anterioridad a la remisión del expediente al ministerio fiscal en los supuestos de delito fiscal

Por último, el artículo tercero del Real Decreto tratado modifica el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ( RCL 2004, 2263) . El sentido de esta modificación es adaptar el citado reglamento a las previsiones del artículo 180 de la Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) . El artículo 5.10 de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , modificó el artículo 180 de la LGT, suprimiendo la audiencia del interesado con anterioridad a la remisión del 57 expediente al Ministerio Fiscal ; de lo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) es de adaptar el Reglamento del Régimen General Sancionador Tributario a esta previsión. Por otra parte, se aprovecha la ocasión para introducir, en el momento de la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, un informe preceptivo del servicio jurídico del órgano correspondiente. 57 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (I)», Quincena Fiscal, números de 2007 ( BIB 2007, 35) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . 57 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (I)», Quincena Fiscal, números de 2007 ( BIB 2007, 35) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) .

El Derecho de audiencia es un derecho instrumental en relación con el de defensa y no se encuentra expresamente reconocido en el artículo 24 de la Constitución; no obstante el Tribunal Constitucional ha considerado, en algunas ocasiones, que se encuentra implícito en 58 el derecho a un procedimiento con todas las garantías , y en otras, que deriva del derecho a 59 la tutela judicial efectiva , ya que aunque no todo vicio procesal constituye una vulneración de la tutela judicial efectiva, sí constituye una vulneración de este derecho la falta de audiencia del imputado en un procedimiento administrativo sancionador o en un 60 procedimiento penal . 58 Vid. Sentencias del Tribunal Constitucional 125/1983, de 26 de diciembre ( RTC 1983, 125) ; 42/1989, de 16 de febrero ( RTC 1989, 42) . Vid. JIMÉNEZ-BLANCO, A., JIMENEZ-BLANCO, G., MAYOR, P. y OSORIO, L.: Comentario a la Constitución: La Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Edit. Centro de Estudios Fiscales Ramón Areces, Madrid, 1995, pgs. 340 y 341; MORILLO MÉNDEZ, A.: Procedimientos ante la Administración Tributaria, 2ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pgs. 790 y 791. 58 Vid. Sentencias del Tribunal Constitucional 125/1983, de 26 de diciembre ( RTC 1983, 125) ; 42/1989, de 16 de febrero ( RTC 1989, 42) . Vid. JIMÉNEZ-BLANCO, A., JIMENEZ-BLANCO, G., MAYOR, P. y OSORIO, L.: Comentario a la Constitución: La Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Edit. Centro de Estudios Fiscales Ramón Areces, Madrid, 1995, pgs. 340 y 341; MORILLO MÉNDEZ, A.: Procedimientos ante la Administración Tributaria, 2ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pgs. 790 y 791.

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal.

59 Vid. Sentencia del TC 176/1985, de 17 de diciembre ( RTC 1985, 176) . Concretamente indica el TC al tratar la falta de audiencia del sujeto sancionado que «aunque la recurrente alega como vulnerados el derecho a la tutela judicial efectiva sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión (art. 24.1), y el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2), es el primero de los derechos citados el que está en causa, pues la falta de audiencia y de contradicción acarrea una forma de indefensión, y aunque es cierto que tales defectos provocarán también la falta de un proceso con todas las garantías, es más preciso señalar el derecho específico vulnerado (el derecho a la defensa) que no un derecho más genérico en que aquél se engloba (derecho a un proceso con todas las garantías)» F.Jº 1º. Vid. igualmente, Sentencias del TC de 20 de octubre de 1982 ( RTC 1982, 63) , 23 de marzo de 1983 ( RTC 1983, 22) , 125/1983, de 26 de diciembre ( RTC 1983, 125) , 176/1985, de 17 de diciembre ( RTC 1985, 176) , y 31 de mayo de 1983 ( RTC 1983, 48) . Esta última indica expresamente que «La demandante de amparo tiene derecho, de acuerdo con el artículo 24.1 de la CE y la doctrina establecida por este TC en sus Sentencias antes citadas, a ser emplazada personalmente en el proceso contencioso porque, en este caso su derecho es a ser oída, al margen de que sus alegaciones coincidan o no entera o parcialmente con cualquiera de las de las partes que hayan comparecido en dicho proceso». 60 En este sentido la Sentencia del TC 69/1983, de 26 de julio ( RTC 1983, 69) . Vid. GARCÍA IZQUIERDO, S.: «Comentarios al nuevo procedimiento sancionador tributario», Estudios Financieros, núm. 190, pg. 16.

En relación con el ámbito de aplicación del derecho de audiencia, el artículo 105 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) indica que la Ley deberá regular el procedimiento a través del cual deberán producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado. Si bien nuestra Constitución no prevé los supuestos en los que procederá la audiencia del interesado, el TC ha tenido ocasión de precisar, en relación con este tema, que el derecho de audiencia no tendrá relevancia constitucional en todo procedimiento administrativo, pues resultará necesario que el procedimiento tenga carácter 61 sancionador para que resulte aplicable esta garantía . 61 Sentencias del TC 68/1985, de 27 de mayo ( RTC 1985, 68) y 42/1989, de 16 de febrero ( RTC 1989, 42) , y los Autos del TC13 ( RTC 1987, 533 AUTO) , 20 ( RTC 1987, 600 AUTO) y 27 de mayo de 1987 ( RTC 1987, 631 AUTO) y 225/1988, de 15 de febrero de 1988 ( RTC 1988, 225 AUTO) , este último indica que «el artículo 24.1 CE ( RCL 1978, 2836) no se refiere a la garantía de la audiencia en el procedimiento administrativo, cuya ausencia no constituye infracción susceptible de amparo... salvo que el procedimiento tenga carácter sancionador...». En similar sentido la Sentencia del TC 42/1989 ( RTC 1989, 42) indica que «tampoco puede prosperar la invocación de indefensión alegada por los propietarios de la finca porque, como ya hemos dicho, las garantías del art. 24 de la Constitución, referidas a la tutela judicial efectiva, no pueden trasladarse sin más a las actuaciones administrativas, salvo que éstas tengan una naturaleza sancionadora equivalente materialmente a las actuaciones propiamente penales. En los demás casos, ..., la defensa de los derechos e intereses legítimos en el procedimiento administrativo es una cuestión que ha de resolverse por los órganos de la jurisdicción competente en aplicación de las leyes...». 61 Sentencias del TC 68/1985, de 27 de mayo ( RTC 1985, 68) y 42/1989, de 16 de febrero ( RTC 1989, 42) , y los Autos del TC13 ( RTC 1987, 533 AUTO) , 20 ( RTC 1987, 600 AUTO) y 27 de mayo de 1987 ( RTC 1987, 631 AUTO) y 225/1988, de 15 de febrero de 1988 ( RTC 1988, 225 AUTO) , este último indica que «el artículo 24.1 CE ( RCL 1978, 2836) no se refiere a la garantía de la audiencia en el procedimiento administrativo, cuya ausencia no constituye infracción susceptible de amparo... salvo que el procedimiento tenga carácter sancionador...». En similar sentido la Sentencia del TC 42/1989 ( RTC 1989, 42) indica que «tampoco puede prosperar la invocación de indefensión alegada por los propietarios de la finca porque, como ya hemos dicho, las garantías del art. 24 de la Constitución, referidas a la tutela judicial efectiva, no pueden trasladarse sin más a las actuaciones administrativas, salvo que éstas tengan una naturaleza sancionadora equivalente materialmente a las actuaciones propiamente penales. En los demás casos, ..., la defensa de los derechos e intereses legítimos en el procedimiento administrativo es una cuestión que ha de resolverse por los órganos de la jurisdicción competente en aplicación de las leyes...».

Sobre el contenido del derecho de audiencia, La Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de RJAP y PAC, al regular los principios del procedimiento sancionador, no va a referirse expresamente al derecho de audiencia, aunque sí lo hace indirectamente al reconocer, en su artículo 135, entre los derechos del presunto responsable, los derechos reconocidos en el artículo 35 de la mencionada Ley. Así, el artículo mencionado en su apartado e) reconoce el derecho «a formular alegaciones y a aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la propuesta de resolución». De esta forma se reconoce formalmente la distinción entre el derecho a la prueba y el derecho de audiencia. La LGT parece desconocer la distinción indicada, lo que consideramos que se debe a un defecto técnico, así,

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La necesidad de la audiencia del interesado se ha argumentado en las particularidades del ámbito tributario, en concreto, en que los derechos y obligaciones del obligado tributario en un procedimiento administrativo difieren sustancialmente los existentes en el ámbito sancionador y en concreto de los existentes en el ámbito penal; es por ello por lo que la audiencia del interesado se argumenta señalando que con ella el contribuyente toma 62 conciencia de que su situación jurídica cambia ; podría decirse que el deber de colaborar con la Administración pasa a ser sustituido por el derecho a no declarar contra sí mismo. 62 Vid. RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . En concreto indica este autor que «sin la debida constancia de dicha separación temporal entre el régimen de las actuaciones administrativas y el régimen del procedimiento penal, resulta imposible saber con certeza hasta qué momento la Inspección puede hacer uso de las facultades y prerrogativas legales que exigen la obligada colaboración del sujeto pasivo y el momento en el cual, como consecuencia de la introducción de la comprobación en el ámbito penal, dichas facultades y prerrogativas no pueden utilizarse en perjuicio del sujeto pasivo y cesan las obligaciones del sujeto pasivo derivadas de un status administrativo que nada tiene que ver con el propio del citado o investigado en un procedimiento penal». 62 Vid. RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . En concreto indica este autor que «sin la debida constancia de dicha separación temporal entre el régimen de las actuaciones administrativas y el régimen del procedimiento penal, resulta imposible saber con certeza hasta qué momento la Inspección puede hacer uso de las facultades y prerrogativas legales que exigen la obligada colaboración del sujeto pasivo y el momento en el cual, como consecuencia de la introducción de la comprobación en el ámbito penal, dichas facultades y prerrogativas no pueden utilizarse en perjuicio del sujeto pasivo y cesan las obligaciones del sujeto pasivo derivadas de un status administrativo que nada tiene que ver con el propio del citado o investigado en un procedimiento penal». 63

Parte de la doctrina ha criticado duramente la supresión del trámite de audiencia , mientras que otros autores han considerado que podría resultar justificada en algunos casos 64 . Consideramos que los imputados deben estar informados de sus derechos en cada 65 momento , pero resulta evidente que el derecho de audiencia no tiene este objetivo y tampoco puede alcanzarlo, pues nada impide que con anterioridad a la remisión del expediente puedan obtenerse pruebas inculpatorias utilizando el deber de colaboración; la solución debe ser otra. 63 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . 63 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . 64 Vid. FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (I)», Quincena Fiscal, Aranzadi (westlaw), número 2/2007 ( BIB 2007, 35) . Concretamente indica este autor que «a mi juicio ha de entenderse que a partir de ahora no es preceptiva la audiencia previa, pero que la misma no queda tampoco prohibida, debiendo procederse a ella cuando no existan razones para pensar que con dicho trámite se dificulta la investigación, lo que supone, si se entiende así, que en la mayoría de los casos la audiencia previa seguirá produciéndose. …si se entiende que la audiencia previa se suprime sólo para los casos en que tal audiencia suponga un riesgo para la investigación -a lo que apunta claramente la Exposición de Motivos- , la norma no plantea a mi juicio problemas de constitucionalidad, ni impide que en la mayor parte de los casos, por aplicación de las reglas del propio procedimiento inspector, el contribuyente tenga ocasión de efectuar alegaciones y ofrecer elementos de prueba sobre la posible trascendencia penal de la conducta. Si se entiende como una prohibición absoluta de la audiencia previa, la norma resulta dudosamente constitucional, y servirá fundamentalmente para provocar costes innecesarios tanto al particular, que se verá obligado a soportar una investigación penal que podía haberse evitado, como al Tesoro público, que tendrá que sufragar los gastos que la instrucción penal provoque…». 65 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Audiencia previa y delito de defraudación tributaria», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 19/2008 ( BIB 2008, 2386) .

El derecho a ser informado de la acusación se encuentra expresamente reconocido en el artículo 24.2 de nuestra Constitución y puede concebirse como un derecho instrumental en relación con el de defensa, ya que condiciona todos los demás, pudiendo su ausencia

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provocar indefensión , así, difícilmente puede defenderse quien no conoce que hechos se le 67 imputan concretamente . Si bien esta garantía es de carácter formal, será precisamente a través de las garantías de este carácter mediante las que se conseguirá la justicia en el 68 proceso, sin que puedan ser suprimidas en beneficio de una supuesta justicia material . 66 Sentencias del TC 9/1982, de 10 de marzo ( RTC 1982, 9) y 54/1985, de 18 de abril ( RTC 1985, 54) . 66 Sentencias del TC 9/1982, de 10 de marzo ( RTC 1982, 9) y 54/1985, de 18 de abril ( RTC 1985, 54) . 67 Sentencia del TC 44/1983, de 24 de mayo ( RTC 1983, 44) . RAMÍREZ GÓMEZ, S.: «Principios Constitucionales que rigen la Potestad Sancionadora Tributaria», Civitas REDF, núm. 109 y 110, 2001, pg. 211 ( BIB 2001, 1060) . 68 Sentencia del TC 47/1991, de 28 de febrero ( RTC 1991, 47) .

La información que debe recibir el sujeto imputado al objeto de que pueda ejercer su derecho a la defensa debe ser recibida en el momento del inicio del procedimiento 69 sancionador o penal. El Tribunal Constitucional ha señalado, aunque con referencia al ámbito penal y no al sancionador administrativo, que el derecho a la defensa debe poder ejercerse por toda aquella persona a la que se atribuya un acto punible, «desde el momento inicial de la instrucción o, en su caso, desde el momento en que la investigación se dirige 70 contra ella» . 69 Sentencias TC 44/1985 ( RTC 1985, 44) , 37/1989 ( RTC 1989, 44) , 273/1993, de 20 de septiembre ( RTC 1993, 273) , y 41/1998 ( RTC 1998, 41) . 69 Sentencias TC 44/1985 ( RTC 1985, 44) , 37/1989 ( RTC 1989, 44) , 273/1993, de 20 de septiembre ( RTC 1993, 273) , y 41/1998 ( RTC 1998, 41) . 70 Sentencia TC 14/1999, de 22 de febrero ( RTC 1999,14) .

Si comienza materialmente la instrucción del procedimiento sancionador y el imputado no es informado de la acusación que se le realiza, se generaría un problema que no quedaría resuelto con la concesión de un trámite de audiencia en el momento del eventual traslado del expediente al Ministerio Fiscal. La única posible solución a este problema es ofrecer al imputado una información completa y en el momento procesal oportuno de la acusación que se le realiza; somos conscientes de que la afirmación anterior sólo es el principio de la solución del problema, ya que su correlato lógico es la determinación del momento en que el procedimiento adquiere materialmente carácter sancionador, y esto no resultará sencillo. Si el administrado ha estado siendo objeto de investigación sin advertencia alguna sobre la protección de sus derechos, resulta más que razonable la concesión del derecho de 71 audiencia al objeto de que pueda alegar lo que considere conveniente ; no obstante lo deseable sería que el derecho de audiencia se utilizase para aquello para lo que está diseñado, y que en el momento en que la Administración hubiese tenido indicios de la comisión de una infracción administrativa o delito, informase al administrado sobre esta circunstancia, de tal forma que en ese momento pudiese adaptar su actuación a lo que mejor conviniese a su derecho y, al amparo del derecho de prueba, presentar las que considerase convenientes; el derecho de audiencia quedaría reservado para cuando el parecer de la Administración o de los órganos jurisdiccionales se encontrase formado y se hubiese formulado la propuesta de resolución o, en materia sancionadora, la propuesta de sanción. 71 Aunque consideramos que esta medida sería una solución parcial a una previa patología procedimental y lo deseable sería que ésta no se produjese buscando fórmulas para obviarla. 71 Aunque consideramos que esta medida sería una solución parcial a una previa patología procedimental y lo deseable sería que ésta no se produjese buscando fórmulas para obviarla.

Señala el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 26 de abril de 1990 ( RTC 1990, 76) que el límite de lo que el administrado debe facilitar a la administración, al amparo del deber 72 de colaboración, es lo que está obligado a llevar y aportar. Considera BANACLOCHE que cualquier petición distinta, como podrían ser los justificantes de lo declarado, debería ir

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acompañada «de la advertencia: no de una posible sanción para caso de incumplimiento (esta advertencia sólo es lícita respecto de lo que se debe llevar y aportar y en eso es, además imprescindible, para que se pueda computar una dilación imputable al administrado si se incumple), sino de que, si se aporta lo que la Administración pide, es posible que se produzca una consecuencia autoinculpatoria (ésa es la diferencia con otros delitos que justifica el tratamiento peculiar del que se extraña la Exposición de Motivos de la Ley disuasoria)… puesto que la Ley ordena que la Administración paralice el procedimiento en curso cuando estime que existen indicios de delito en el administrado cerca del que está actuando, ese "instante" que aún es administrativo obliga a que la Administración comunique razonadamente que suspende el procedimiento porque ha decidido enviar el expediente al Ministerio Fiscal. Lo razonable es que en ese momento se dé audiencia al sospechoso. Lo razonable y lo conveniente, porque si no se hiciera de ese modo y después resultara que no prospera la denuncia, sería obligado que el Ministerio Fiscal actuara contra el denunciante. Que el administrado conozca los indicios o las presuntas pruebas y el argumento que lleva a la Administración a estimar que existe un delito ni perjudica una investigación (que, por definición, concluye en ese momento) ni supone privilegio alguno para quien ha sido investigado sin advertencia alguna sobre la protección de sus derechos». 72 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La Ley tributaria antifraude general», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de enero 2007, pg. 3, tomo I. 72 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La Ley tributaria antifraude general», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de enero 2007, pg. 3, tomo I.

Suele ser habitual la confusión entre el derecho de prueba y el derecho de audiencia; mientras que el derecho de prueba (en lo que ahora nos ocupa) permite al imputado presentar pruebas (pertinentes y relevantes) durante el procedimiento, el derecho de audiencia consiste en que una vez que se haya formado el parecer provisional del órgano encargado de resolver, formulando la propuesta de resolución o la propuesta de sanción, en el procedimiento sancionador tributario, deberá ponerse el expediente en conocimiento del interesado y concederle el derecho de audiencia, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. La cuestión que aquí se plantea es si el derecho de audiencia debe concederse tras la propuesta de sanción o tras cada trámite administrativo dentro del procedimiento. Parece evidente que el derecho de audiencia debe concederse en un momento del procedimiento, ya sea éste administrativo o judicial, y por ello consideramos que no es exigible en un trámite interno, por muy importante que éste pudiera parecer; es por esta razón por la que estimamos que no existe vulneración alguna de derechos constitucionales por no dar audiencia al contribuyente en el momento de remitir el expediente al Ministerio Fiscal. Si el administrado ha estado siendo objeto de investigación sin advertencia alguna sobre la 73 protección de sus derechos , resulta más que razonable la concesión del derecho de audiencia al objeto de que pueda alegar lo que considere conveniente; no obstante lo deseable sería que el derecho de audiencia se utilizase para aquello para lo que está diseñado, y que en el momento en que la Administración hubiese tenido indicios de la comisión de una infracción administrativa o delito, informase al administrado sobre esta circunstancia, de tal forma que en ese momento pudiese adaptar su actuación a lo que mejor conviniese a su derecho y, al amparo del derecho de prueba, presentar las que considerase convenientes; el derecho de audiencia quedaría reservado para cuando el parecer de la Administración o de los órganos jurisdiccionales se encontrase formado y se hubiese formulado la propuesta de resolución o, en materia sancionadora, la propuesta de sanción. 73 Como indica BANACLOCHE, y estamos de acuerdo en ello. 73 Como indica BANACLOCHE, y estamos de acuerdo en ello.

VIII- Resumen y conclusiones

1. El 3 de noviembre de 2008 se aprobaron dos Reales Decretos que desarrollaron la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal. El Real Decreto 1804/2008 ( RCL 2008, 1924,

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal.

2106) es el que realiza fundamentalmente este desarrollo, mientras que el RD 1793/2008 ( RCL 2008, 1919) se ocupa de modificar el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y acumula, además de las modificaciones que traen por causa la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , otras que estaban pendientes de realizarse. El Real Decreto 1804/2008 al desarrollar la Ley 36/2006, modifica varios reglamentos preexistentes pero no crea, en puridad de conceptos, uno nuevo. Esto guarda coherencia con el propio contenido de la Ley 36/2006, que se ocupa de la modificación de diversas leyes preexistentes, incorporando a nuestro derecho tributario una miscelánea de disposiciones que tienen por objeto de prevenir el fraude fiscal. 2. La Ley 36/2006 estableció el concepto de nula tributación, señalando que se aplica a un país cuando no exista en éste un impuesto análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre No Residentes; en desarrollo de este planteamiento se indica ahora que se consideran las cotizaciones a un sistema de seguridad social en otro país como análogas o equiparables al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que la cobertura del sistema de seguridad social en cuestión sea similar a la del sistema español. El Real Decreto 1080/1991 ( RCL 1991, 1761) estableció la noción de paraíso fiscal, fijando una «lista negra» de territorios considerados paraísos fiscales, pero este sistema fue criticado por su falta de flexibilidad para adaptarse a la realidad cambiante de la fiscalidad internacional. El Real Decreto 116/2003, de 31 de enero dio nueva redacción al artículo segundo del Real Decreto 1080/1991 en el que señala que los países considerados paraísos fiscales que firmen con España un acuerdo de intercambio de información tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejarán de tener la consideración anterior desde el momento en que estos acuerdos o convenios entren en vigor. Atendiendo a lo expuesto hasta ahora, podemos decir que la Ley 36/2006 y su desarrollo reglamentario distinguen entre tres clases de países o territorios a efectos de la aplicación de las normas antifraude, a saber: paraísos fiscales, territorios de nula tributación y territorios con efectivo intercambio de información tributaria. El Real Decreto 1804/2008 indica ahora que, pese a la existencia de convenio para evitar la doble imposición internacional o acuerdo de transferencia de información, no se considerará que existe efectivo intercambio de información tributaria cuando concurra alguna de las circunstancias que se señalan, a saber: en primer lugar, cuando se requiera información en relación con un contribuyente y no se reciba la información solicitada en el plazo de seis meses, y tras un segundo requerimiento tampoco se reciba la información solicitada en un plazo de tres meses; en segundo lugar, cuando se requiera información y tras un plazo de nueve meses ni siquiera se reciba acuse de recibo del requerimiento; en tercer lugar, cuando el Estado en cuestión se niegue expresamente a atender el requerimiento de información, siempre que la negativa no se fundamente en alguna previsión del tratado para evitar la doble imposición internacional o del acuerdo de transferencia de información; y, en cuarto lugar, cuando se facilite información pero ésta no sea la requerida o sea incompleta. 3. El Reglamento de la Organización y Régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944 ( RCL 1945, 57) , es modificado por el Real Decreto 1804/2008; esta modificación se refiere fundamentalmente a tres aspectos: en primer lugar, se establece que en las escrituras relativas al dominio y a los demás derechos reales sobre inmuebles debería hacerse constar el número de identificación Fiscal de los comparecientes; en segundo lugar, se dispone que en las escrituras señaladas anteriormente deberán hacerse constar los medios de pagos empleados, siendo los términos de esta incorporación determinados con bastante minuciosidad por el Real Decreto tratado; en tercer lugar, se hace referencia a que en los índices notariales deberán indicarse el número de Identificación Fiscal, medios de pago empleados y, cuando el documento tratado se refiera a inmuebles, la referencia catastral de éstos. 4. Tanto el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas como el Impuesto sobre 27 de abril de 2011

Sucesiones y Donaciones indican que la base imponible está constituida por el valor real, de tal forma que la comprobación administrativa deberá tener como objeto la determinación del valor real del bien, de una forma motivada y con suficientes fundamentos económicos y técnicos. El Tribunal Superior de Justicia de Murcia ha indicado que la correcta comprobación de valores exige el cumplimiento de tres requisitos: funcionario idóneo, examen directo del bien cuyo valor se comprueba y motivación suficiente. Teniendo en cuenta que la base imponible de los impuestos señalados es el valor real y esto no ha sido modificado, no parece aceptable que el valor real pueda ser el catastral actualizado multiplicado por un coeficiente, que además pueda establecerse por una orden autonómica. Por el contrario el valor real debe ser algo individualizado para cada bien. 5. Cuando se potencia la estimación objetiva se hace para facilitar la gestión de los tributos, aunque con la contrapartida de un cierto alejamiento de la realidad y de los principios materiales de justicia tributaria. La aplicación por la Administración de los coeficientes a los que hace referencia el artículo 57 de la LGT provoca la inversión de la carga de la prueba, y en los casos en que los propios contribuyentes sean los que apliquen en sus propias autoliquidaciones los citados coeficientes, la Administración no podrá comprobar las valoraciones realizadas (art. 134.1 LGT [ RCL 2003, 2945] ). 6. Las novedades introducidas por la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas se refieren a tres importantes ámbitos de esta regulación. En primer lugar y como principal novedad se establece que la obligación de valorar a precios de mercado ya no afectará exclusivamente a la Administración tributaria; en segundo lugar, se amplía el perímetro de vinculación, incluyendo en los supuestos de vinculación nuevas relaciones de parentesco; y en tercer lugar la Ley, pese a autodenominarse preventiva, establece un régimen sancionador relativo al incumplimiento de la obligación de documentar las valoraciones realizadas. 7. Con la realización del ajuste extracontable previsto en el 16.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , el resultado puede ser la puesta de manifiesto de una renta fiscal, lo que igualmente podrá conllevar el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta; en estos casos, señala el reglamento, la base del ajuste en la retención o ingreso a cuenta será la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. A diferencia de lo que preveía inicialmente el proyecto de reglamento, no se entra ahora en determinar cuál es la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia del ajuste secundario; en función de ello, puede decirse que en los supuestos en los que la vinculación se derive de la condición de socio o participe de la entidad y la diferencia fuese a favor del socio, tendría la naturaleza de participación en beneficios, y si fuera a favor de la entidad, la de aportación a los fondos propios. 8. La Ley General Tributaria reguló diversas cuestiones relativas al Número de Identificación Fiscal, remitiéndose al reglamento para el establecimiento de las causas de revocación y de concesión de este número. Estas causas se encuentran reguladas en el artículo 147 del Reglamento de Gestión, Inspección y Normas Comunes sobre procedimientos de aplicación de los Tributos ( RCL 2007, 1658) . Partiendo de esta regulación inicial, de lo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 es de establecer nuevas circunstancias que conllevarán la revocación del número de Identificación Fiscal; en concreto: la declaración de alta o modificación en el censo de empresarios, profesionales o retenedores, la solicitud del número de identificación fiscal sin que en el plazo de tres meses se haya iniciado el ejercicio de la actividad ni los actos preparatorios para el ejercicio de la misma (siempre que no exista imposibilidad de realizar dichos actos), la constatación de que se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de tal forma que no se cumple con el requisito del desembolso mínimo y por último, la comunicación del desarrollo de una actividad económica en un domicilio falso y la falta de justificación de realización en un domicilio distinto. Igualmente se indica que estas circunstancias señaladas, de existir en el momento de la solicitud del NIF conllevaran la denegación de ésta. 9. El artículo tercero del Real Decreto tratado modifica el Reglamento General del Régimen

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Sancionador Tributario. El sentido de esta modificación es adaptar el citado reglamento a las previsiones del artículo 180 de la Ley General Tributaria. El artículo 5.10 de la Ley 36/2006, modificó el artículo 180 de la LGT, suprimiendo la audiencia del interesado con anterioridad a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal; de lo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 es de adaptar el Reglamento del Régimen General Sancionador Tributario a esta previsión. Por otra parte, se aprovecha la ocasión para introducir, en el momento de la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, un informe preceptivo del servicio jurídico del órgano correspondiente. Parte de la doctrina ha criticado duramente la supresión del trámite de audiencia. Observada la cuestión desde otra perspectiva, podría analizarse si el derecho de audiencia debe concederse tras la propuesta de sanción o tras cada trámite administrativo dentro del procedimiento. Parece evidente que el derecho de audiencia debe concederse en un momento concreto del procedimiento, ya sea éste administrativo o judicial, y por ello consideramos que no es exigible en un trámite interno, por muy importante que éste pudiera parecer; es por esta razón por la que estimamos que no existe vulneración alguna de derechos constitucionales por no dar audiencia al contribuyente en el momento de remitir el expediente al Ministerio Fiscal. La falta de información del imputado en relación con el inicio del procedimiento sancionador y los hechos que se le imputan no puede resolverse concediendo un anacrónico trámite de audiencia (esto sería, eso sí, un mal menor), sino estableciendo con claridad el momento en el que el procedimiento sancionador se inicia y poniendo al corriente de ello al imputado. 10. Como ya hemos tenido ocasión de poner de manifiesto, la Ley 36/2006 y su desarrollo reglamentario constituyen una miscelánea de disposiciones que tienen por objetivo declarado la prevención del fraude fiscal. Este tipo de disposiciones no son nuevas, ya que la depuración de los tributos y las normas generales que los sustentan en aras de evitar el fraude, es algo consustancial a la idea de sistema tributario, la novedad es la presentación, el envoltorio. Particularmente señalaré que el envoltorio, en lo que a lo tributario se refiere, me preocupa de una forma bastante relativa, ya que lo esencial es que el legislador continúe con este tipo de inquietudes. IX- Bibliografía

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Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal.

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