LOS LÍMITES DEL FRAUDE DE LEY EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO BIB 2002\1974 Wenceslao F. Olea Godoy. Magistrado La sentencia a la que se pretende hacer este breve y somero comentario está referida a una actuación de la Administración tributaria en la que una persona jurídica concierta con una persona física un préstamo con un interés aparentemente reducido y un plazo de reintegro de setenta y cinco años, contrato que se hizo efectivo mediante la entrega de las correspondientes letras de cambio; dicha operación había sido autoliquidada, y pagada, como sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Una ulterior actuación de la Inspección Tributaria concluyó con acta calificando el negocio jurídico como una donación modal, liquidándose como sujeta al Impuesto General sobre Sucesiones por el montante total del crédito (300.000.000 pesetas), menos los intereses pactados (el 4 por 100, que ascendía a la cantidad de 15.835.101), con una cuota final de 241.934.730 pesetas. Dicha actuación la legitima la Administración en las potestades que le confiere el artículo 25 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490; NDL 15243) (en adelante LGT). La sentencia de instancia (Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 3 de diciembre de 1996 [ JT 1996, 1651] ) anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de octubre de 1990 y deja sin efecto las actuaciones administrativas llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos; se consideraba que la actuación inspectora suponía una comprobación de valores cuando el sujeto pasivo había declarado conforme a la normativa entonces en vigor, cerrándose la vía de esa comprobación para la Administración, tan siquiera por la vía de la alteración de la naturaleza del contrato concertado entre las partes. El Tribunal Supremo confirma la sentencia, pero no acoge los fundamentos de la sentencia de instancia sino que hace una importante declaración sobre la naturaleza del negocio jurídico que se grava y el alcance de la potestad tributaria para calificar los negocios jurídicos tomados por la norma tributaria como hechos imponibles de los sujetos pasivos. Ya de entrada entiende la sentencia que la misma Hacienda había dado por buenos los hechos en que se sustentaba la autoliquidación; esto es, la concertación de un contrato de préstamo con las condiciones antes mencionadas; recordando el Tribunal que el contrato de préstamo, en su regulación contenida en los artículos 1753 y siguientes del Código Civil , sólo prevé la posibilidad de pagar intereses «cuando expresamente se hubiesen pactado» (art. 1755), por lo que ninguna especialidad comporta que se pactase el préstamo sin el pago de intereses que no es esencial a su naturaleza. Teniendo en cuenta esa regulación, estima el Tribunal Supremo que pretender la Administración Tributaria alterar la calificación del préstamo por un contrato de donación modal, contemplada en el artículo 619 del mismo Texto Legal, no puede ser admitida porque ésta, la donación, consistente en la entrega del capital con el «gravamen» de devolver esa misma cantidad (que sería inferior «al valor de lo donado») setenta y cinco años después (mediante la entrega de una letra de cambio librada a esa fecha), y para realizar esa alteración de la naturaleza del contrato era necesario haber acreditado «el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano que exigía el
artículo 1253 del Código Civil»; precepto –ahora ya derogado por la Ley 1/2000, de 7 de enero ( RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) de Enjuiciamiento Civil– que regulaba las presunciones sobre la necesidad de la condición «que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano»; regulación que se reiteraba casi literalmente en el artículo 118 de la LGT, cuya redacción se mantiene en la actualidad. Ese enlace, a juicio de la sentencia, no se produce en el supuesto enjuiciado porque no puede asimilarse la entrega a título de liberalidad, en concepto de donación, de una cantidad a un préstamo sin intereses, pues ambos contratos obedecen a motivaciones personales bien diferentes. Pero además de ello, esa alteración suponía, en primer lugar, una contradicción de la misma actuación de la Administración que aceptó la calificación en la autoliquidación; en segundo lugar, vulnerar la exigencia de la interpretación de las normas que se establecía en el artículo 25 (en la actualidad 23) de la LGT sobre la interpretación de los «términos empleados» conforme al sentido jurídico, en este caso, conforme a la regulación de ambos contratos en el Código Civil que delimita el préstamo como un contrato en el que el pago de intereses no es esencial y difiere en su naturaleza de la liberalidad que comporta la donación, aun en su categoría de donación modal. Bien es verdad que atendiendo a la realidad de las cosas y desde el punto de vista práctico poca diferencia cabe apreciar entre recibir una importante cantidad de unos bienes fungibles, como lo es el dinero, lo que comporta la transmisión de la propiedad, asumiendo la obligación de «devolver» transcurrido un dilatado lapsus de tiempo esa misma cantidad incrementada en un bajo interés pactado por las partes, más aún si esa «devolución» se hace mediante el libramiento de una letra de cambio librada a setenta y cinco años; en puridad de principio el sujeto recibe esa cantidad dineraria en unas condiciones especialmente beneficiosas a lo que es lo normal del tráfico jurídico con un indudable beneficio económico, de ahí que la sentencia haga referencia a una pluralidad de argumentos para rechazar las conclusiones de la Administración Tributaria. Como último argumento utilizado por el Tribunal Supremo para anular la actuación de la Inspección, confirmando el pronunciamiento de instancia, se recuerda la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la sentencia 194/2000, de 19 de julio ( RTC 2000, 194) , declarando contraria a la Constitución la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril ( RCL 1989, 835) , por entender que se partía de una presunción «iuris et de iure» de fraude y en la ficción de una liberalidad respecto de la cual no se permitía prueba en contrario; entendiendo que en el actuar de la Administración Tributaria se estaría incurriendo en esas mismas actuaciones contrarias a las exigencias constitucionales al utilizarse las potestades de calificar los actos de los particulares en base a unas presunciones sin fundamento real alguno, en concreto alterando la naturaleza del contrato celebrado por los ciudadanos, y sin posibilidad de oponer pruebas sobre ello. Aunque como argumento residual, sí deja constancia el Tribunal de que lo realizado por la Administración habría sido una corrección de un fraude de norma tributaria regulado en el artículo 24 de la LGT, pero realizada sin «las garantías y procedimiento legalmente establecidos». Aquí radica la trascendencia de la doctrina sentada porque lo que en definitiva se viene a declarar es el alcance de lo que la doctrina ha venido considerando economía de opción como alternativa al fraude de ley. Se ha puesto de manifiesto por la Doctrina la incidencia que el fraude de ley tiene en el ámbito tributario porque, de una parte, la norma fiscal necesita frecuentemente
configurar los hechos imponibles recurriendo a instituciones propias de otros ámbitos del Ordenamiento Jurídico, como lo son las normas del Derecho Civil o Mercantil, pues de sus instituciones afloran actos jurídicos que son manifestación de la capacidad económica que está en la base del sistema. De otra parte, es indudable que los sujetos pasivos trataran de eludir el pago de los tributos en la medida en que la regulación de los mismos les permita hacerlo sin vulnerar la norma, recurrirán para ello a las distintas opciones que el Ordenamiento Jurídico les ofrece, bien para evitarse el tributo o, cuando menos, reducir la deuda tributaria. En esa actuación cabe entender que el sujeto pasivo utilice el mecanismo del fraude de ley regulado ya desde su origen en la LGT, ahora en el artículo 24, en confusa redacción que la Doctrina ha criticado, mediante el cual se recurre a la aplicación de una norma con el fin de eludir la vigencia de otra «dictada con distinta finalidad», lo que comporta el efecto de que «no existe extensión del hecho imponible» (art. 24), o como se expresa con mejor redacción, el artículo 6.4º del Código Civil, se trataría de «actos realizados al amparo del texto (que no del espíritu) de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él... ni impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir». En suma, en el supuesto de fraude de Ley nada impide que la Administración corrija la alteración que el sujeto pasivo hace de la norma aplicada torticeramente y someter el hecho imponible a la norma prevista, en su espíritu y letra, por el ordenamiento tributario. Por el contrario, en los supuestos de economía de opción es la misma normativa tributaria la que deja una capacidad al sujeto pasivo de elegir entre varias opciones, todas lícitas, a la hora de sujetar un determinado acto jurídico a gravamen. Bien es verdad que la norma tributaria lo que ha de acoger es la propia realidad de los actos conforme a lo previsto por los particulares, en el caso de la sentencia, determinar cuál ha sido la finalidad de los contratantes, bien un préstamo o la donación; pero nada impide que una misma finalidad pueda ser conseguida por los sujetos pasivos por la vía de varios actos jurídicos y se opte por el menos trascendente desde el punto de vista fiscal. Es decir, en el caso de la sentencia, dentro de las diversas opciones que el ordenamiento jurídico-privado autoriza a los particulares de transferir el capital, con obligación de devolución, nada impedía acudir al contrato de préstamo ateniéndose a la regulación estricta que del mismo se hace en el Código Civil y sujetar el hecho al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Una referencia concreta de estos actos de economía de opción se recogía en la Exposición de Motivos del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio ( RCL 1979, 1954; ApNDL 6982) , por el que se Regula el Procedimiento Especial de Declaración de Fraude de Ley en Materia Tributaria al declarar que «los preceptos tributarios se eluden en muchas ocasiones empleando instrumentos jurídicos o realizando actos que exceden de lo que sería la legítima economía de opción y se convierte en verdaderos fraudes a la Ley fiscal. Se intenta en tales casos someter la conducta fraudulenta a una norma de cobertura que no se dictó para amparar los actos y negocios realizados, evitando así la aplicación de otra disposición que debió proyectar su eficacia sobre aquellos presupuestos de hecho, produciéndose así resultados que no son normales de tales actos o negocios jurídicos, los cuales o bien carecen de causa o no se corresponden con la que les es propia según el derecho». A diferencia del fraude de ley, estos actos de economía de opción constituyen una actuación legítima que no puede encontrar exclusión alguna de la Ley sino, en su caso y contando con los principios que inspiran el Derecho
Tributario, mediante la reforma de la Ley excluyendo la opción más beneficiosa para el sujeto pasivo. La Jurisprudencia muestra ejemplos de delimitación de actos de economía de opción como lo es la sentencia del Tribunal Supremo (Sala III, Sección 2ª) de 30 de marzo de 1999 ( RJ 1999, 2959) que estimando completado el concepto del fraude de ley por los preceptos antes citados del Código Civil y de la LGT, lo discrimina de la opción de unos cónyuges que en busca de una exención de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos recurren a la opción, legítima desde la óptica de la normativa civil, de proceder a la disolución de la sociedad de gananciales constante matrimonio. En esa misma línea se hace referencia a los actos de economía de opción en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sala de Burgos), de 7 de noviembre de 200. Especial cita merece la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 24 de febrero de 20000 ( JT 2000, 527) que hace una completa delimitación de esta técnica de la economía de opción al declarar «La economía de opción del sujeto, en cuanto que no supone el abuso de formas jurídicas, y que la Inspección no pone de manifiesto incumplimientos legales, es válida y hace cierto el brocárdico latino sobre la simulación y fraude “non praesumitur fraus et simulatio ubi inter eosdem, alia aperta via, idem fieri potuit”. La Administración no puede pretender evitar que el contribuyente, conocedor del estado de las actuaciones del legislador, diseñe en el tiempo operaciones previendo un tratamiento más beneficioso a sus intereses, siempre que se sirva de la normativa vigente aplicada e interpretada en función de la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, con respeto a los principios constitucionales (v. gr. seguridad jurídica, artículo 9, capacidad económica artículo 31 y legalidad, art. 25)». Es decisiva, pues, la distinción entre uno y otro supuesto porque en tanto el fraude de ley comporta que «no existe extensión del hecho imponible» y no impedirá la aplicación de la norma tributaria que se ha pretendido eludir; en los actos de economía de opción deberá prevalecer la alternativa usada por el sujeto pasivo al elegir entre las opciones, todas válidas, que permite la norma tributaria. La distinción habrá de centrarse, como se hace constar en la Exposición de Motivos antes parcialmente transcrita, en que a los presupuestos de hecho se les confiere una naturaleza que, o no se corresponde con la causa o carecen de ella. En el caso de la sentencia que se comenta nos encontraríamos con que la Administración tributaria, acogiendo la calificación de donación modal, sujetaba el hecho al Impuesto sobre Sucesiones en vez del de Transmisiones Patrimoniales, que es como lo calificó el sujeto pasivo; y esa actuación no cabría equipararla, como entendió la sentencia de instancia, a una actuación inadecuada de comprobación de valores, posibilidad ya precluida conforme a la legislación del momento; sino como un acto de economía de opción como se parte en la sentencia de casación; consecuencia de ello es que debe postularse la validez de la opción entendiendo el Tribunal que esa validez debe concluirse, en primer lugar, porque la opción debe prevalecer salvo que existan fundamentos suficientes de hecho que permitan establecer la presunción de que la finalidad del sujeto pasivo es eludir el pago del impuesto, o tributar por una cuantía inferior; otra cosa sería hacer recaer sobre el sujeto pasivo la presunción de defraudación sin posibilidad de oponerse a ella. Y es importante a esos efectos que la misma Administración Tributaria admitiera en un primer momento la calificación de los hechos que se había realizado en la autoliquidación presentada.
Se sostiene también en la sentencia que la distinción entre los actos de economía de opción y el fraude de ley tributaria ha de ponderase atendiendo a la propia naturaleza de las instituciones conforme a su normativa legal; en concreto, si las partes denominaron como contrato de préstamo y los hechos se corresponden con la regulación que del mismo se hace en el Código Civil, no puede la Administración calificar los hechos como donación en base a considerar que, forzando la intención de las partes, esos mismos hechos podrían entenderse como tal contrato. Lógicamente deberá admitirse que esa actuación será lícita en tanto la calificación conferida se adecue, sin contradicción alguna, a la propia naturaleza de la institución por la que se pretende tributar; y así se estima que el hecho de devolver la misma cantidad de dinero recibida, después de setenta y cinco años, mas un interés del 4 por 100, no es contraria al contrato de préstamo toda vez que éste, conforme a su regulación en el Código Civil, no tiene como requisito esencial el pago de intereses. Como último requisito para poder discriminar entre los actos de economía de opción y de fraude de ley, hace referencia la sentencia a que se deben guardar las «garantías y procedimiento legalmente establecidos» que se establecen ahora en el artículo 24.1º de la LGT. Conforme a dicho precepto, la declaración de fraude de ley requiere «ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado»; así pues ese expediente especial, con audiencia del interesado, constituyen las garantías necesarias para la declaración del fraude; exigencias que no están exentas de dificultad interpretativa a tenor del devenir normativo de la exigencia. En la redacción originaria de este artículo 24 de la LGT se establecía expresamente que el fraude de ley requería su declaración mediante «un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado». De los términos del precepto se entendió que era necesario regular un procedimiento especial para la declaración del fraude de ley como requisito ineludible para realizar la declaración. No obstante dicha interpretación no se reguló ese procedimiento sino con el antes mencionado Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regula el Procedimiento Especial de Declaración de Fraude de Ley en Materia Tributaria, cuya efectividad ha sido puesta en tela de juicio por la Doctrina por su inaplicación. Ese Real Decreto fue derogado de forma expresa por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo ( RCL 1993, 1644, 2128) , por el que se Modifican Determinados Procedimientos Tributarios, tras la promulgación de la vigente Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin que tras esa derogación se hubiese establecido normativa reglamentaria especial sobre dicho procedimiento. Tras la reforma del artículo 24 de la LGT por Ley 25/1995, de 20 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) , se sigue exigiendo, como hemos visto, «expediente especial» que no tiene una regulación especial; sin embargo, ello no puede ser óbice para la aplicación de la institución que ya aparece regulada suficientemente en la norma tributaria general sin la necesaria regulación de un procedimiento especial; sino que ha de entenderse que rige, además de las normas generales y especiales de naturaleza tributaria, la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en virtud de la cláusula de supletoriedad que para los procedimientos tributarios se establece en Disposición Adicional Quinta, párrafo primero, de dicha Ley de Procedimiento.
Pese a la ausencia de regulación detallada del procedimiento sí deberá tenerse en cuenta la misma finalidad del mismo que ha de ser la declaración de una actuación fraudulenta a la norma tributaria y es de destacarse el cuidado que se establecía a tales efectos en el Real Decreto 1919/1979 en este sentido, en especial, en la instrucción del procedimiento en cuanto en su artículo 3 se imponía que la Inspección debía dejar constancia en el acta de «la expresión de las circunstancias y hechos en los que se fundamenta la convicción de que el sujeto pasivo, al realizar el acto o negocio causa del expediente ha tenido el propósito de eludir un tributo con fraude de ley»; pero además de esa determinación de los hechos concluyentes en orden a la inaplicación de la norma tributaria procedente se exigía hacer constar la «determinación de los elementos esenciales del presupuesto de hecho, su atribución al sujeto pasivo y determinación de los interesados, en su caso»; así como debía dejarse constancia de la norma «eludida y de la norma en que intentó ampararse el sujeto pasivo», con indicación de «los argumentos por los que se estima que tal norma no era aplicable al acto o negocio». Esas exigencias han de entenderse que rigen en la actualidad, pese a la inexistencia de normativa específica, dado que mediante ellas podrá realizarse el «enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano» que para las presunciones se exige en el artículo 118 de la LGT y que permitirá acreditar que el sujeto pasivo ha actuado amparándose en una norma de cobertura eludiendo otra que le imponía una obligación tributaria cuya aplicación se elude. © Editorial Aranzadi Ver texto con analisis Cerrar