Operaciones Vinculadas Jcordero by pepe diaz

LAS OPERACIONES VINCULADAS Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: EL DESARROLLO DE LA LEY DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL1 Revista: Nueva Fiscalidad, nº5, sept-oct 2010. ISSN: 1696-0173

Dr. José Antonio Cordero García Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería

I. CONSIDERACIONES PREVIAS. A) El desarrollo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal. B) El foro conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia. II. EVOLUCIÓN RECIENTE EN LA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. III. LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LA LEY DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL. A) La prevención del fraude en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. B) La obligación del contribuyente de valorar a precios de mercado. C) Ampliación del perímetro de vinculación. D) Establecimiento de un régimen sancionador relativo a operaciones vinculadas. IV. LA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL R.D. 1793/2008, DE 3 DE NOVIEMBRE. A) El análisis de comparabilidad. 1

El presente estudio ha sido realizado en el marco de los trabajos del Proyecto de I+D del Ministerio de Ciencia e Innovación SEJ2007-67844.

B) El reparto de costes entre personas o entidades vinculadas. C) La documentación de las operaciones vinculadas: documentación del grupo (master file) y documentación del obligado tributario. D) Las operaciones vinculadas y el procedimiento de regularización de la situación tributaria del contribuyente. a) Intervención de las personas o entidades vinculadas en el proceso de regularización de su situación tributaria. b) Período impositivo en el que deberá realizarse la regularización derivada del ajuste por vinculación. E) El ajuste secundario: la calificación de la renta puesta de manifiesto. F) Operaciones con paraísos fiscales: obligaciones de documentación. G) Acuerdo previo de valoración relativo a operaciones vinculadas. V. EL REAL DECRETO LEY 6/2010, DE 9 DE ABRIL Y LAS OPERACIONES VINCULADAS. VI. NOTAS CONCLUSIVAS. VII. BIBLIOGRAFÍA.

LAS OPERACIONES VINCULADAS Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: EL DESARROLLO DE LA LEY DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL

I. CONSIDERACIONES PREVIAS. A) El desarrollo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal. Los Reales Decretos 1804/2008, 1794/2008 y 1793/2008, los tres de 3 de noviembre, desarrollan la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal2. El primero de ellos se autodenomina de desarrollo de la Ley mencionada; este Real Decreto se ocupa de la modificación de diversos reglamentos preexistentes. Dicho de otra forma, se utiliza la potestad reglamentaria para modificar reglamentos existentes y no para crear uno nuevo, es por ello por lo que podríamos denominar a este Real Decreto, Real Decreto de adaptación de la normativa existente al cumplimiento de lo previsto en la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal. Esto guarda coherencia con el propio contenido de la Ley 36/2006, que fundamentalmente se ocupa de la modificación de diversas Leyes preexistentes3, incorporando a nuestro derecho tributario una miscelánea de disposiciones al objeto de prevenir el fraude fiscal4. El Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, aprueba el Reglamento de desarrollo del apartado nueve del artículo segundo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. El objeto de este Real Decreto es la reglamentación de los procedimientos amistosos en materia de imposición directa5. Estos procedimientos han adquirido una importancia creciente debido fundamentalmente a la globalización de la actividad económica, lo que conlleva el aumento de las situaciones en las que pueden plantearse problemas de doble imposición internacional debido a que las diversas Administraciones tributarias nacionales intentan determinar el ámbito territorial en el que se 2

Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “La Reforma Fiscal del 2006”, Impuestos, nº 23, Sección Editorial, Diciembre 2006, año XXII, Tomo II, pág. 82 y ss.; SILVA SÁNCHEZ, J. M.: “Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias”, Diario la Ley, nº 7055, Sección Tribuna, 13 de noviembre de 2008, año XXIX. 3 En concreto, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley 38/1992, de 28 de diciembre, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley 28 de mayo de 1862, Ley de 8 de febrero de 1946, Ley 24/1988, de 28 de julio, Ley 12/1989, de 9 de mayo, Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, Ley 20/1991, de 7 de junio, Ley 19/1993, de 28 de diciembre, Ley 21/2001, de 27 de diciembre y Ley 24/2001, de 27 de diciembre. 4 Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II. 5 Vid. LUQUE MATEO, M.A.: “Análisis crítico de la regulación de la suspensión del ingreso de la deuda en el RD 1794/2008”, Trabajo presentado en el I Congreso internacional de Derecho Tributario, celebrado en Valencia los días 20 y 21 de mayo de 2009. Puede consultarse en la siguiente dirección: http://issuu.com/faximil/docs/icidt2009

manifiesta la renta objeto de tributación, es por ello por lo que tanto la Unión Europea como la OCDE han dedicado atención a esta materia. El Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, se denomina de modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y tiene como objetivo principal, como su propio preámbulo indica, la modificación del Reglamento del Impuesto sobre al objeto de adaptarlo a las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas6. Parece que lo lógico hubiera sido que estas modificaciones reglamentarias se hubiesen incluido en el Real Decreto 1804/2008, del mismo día, pero teniendo en cuenta que se acumulaban diversas modificaciones pendientes en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se optó por acumular éstas en un Real Decreto específico7. B) El foro conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia. En un mundo globalizado los precios de transferencia constituyen una importante preocupación de todas las legislaciones fiscales8; así, la vinculación entre dos partes, tanto a nivel nacional como a internacional, puede provocar la generación ficticia de gastos deducibles, la aportación de capital9 o la 6

Sobre el IVA y las operaciones vinculadas vid. ALMUDÍ CID, J.M. y MARTÍNEZ LAGO, M.A.: “Prevención del fraude y operaciones vinculadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Quincena Fiscal Aranzadi, nº 4/2006; FALCON Y TELLA, R.: “El Nuevo tratamiento de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor añadido”, Quincena Fiscal, núm. 22/2006; ALMUDÍ CID, J.M.: “La inaplazable reforma de la Ley del IVA como consecuencia de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas: Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, operaciones vinculadas y exclusión de las operaciones inmobiliarias o financieras no habituales de la regla de la prorrata”, Quincena Fiscal Aranzadi, Núm. 15/2005; BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Dudas en el IVA”, Impuestos, nº 8, Quincena del 15 al 30 de abril 2007, pág. 91 y ss, tomo I; GARCÍA BALSEIRO, G.: “marzo, 2006”, Impuestos, nº 8, Sección Noticias UE, Quincena del 15 al 30 de abril de 2006, año XXII, tomo I, pág. 80 y ss. (edición digital pág. 1 y 2); JABALERA RODRÍGUEZ, A.: “Operaciones vinculadas en el IVA y prevención del fraude fiscal: novedades incorporadas en el artículo 79.5 LIVA”, Noticias de la Unión Europea, núm. 282/2008 año XXIV; BALSEIRO GARCÍA, G.: “Junio, 2006”, Impuestos, nº 14, Sección Noticias UE, Quincena del 15 al 31 de julio de 2006, tomo II, pág. 1021. Igualmente vid. Sentencia del TSJ Madrid de 1 de junio de 2005. 7 Además de la nueva regulación del ajuste por operaciones vinculadas el Real Decreto 1973/2008 tiene por objeto adaptar el RIS a las recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos Textos Legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio , de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su Armonización Internacional con Base en la Normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio , por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera; la Ley 4/2006, de 29 de marzo , de Adaptación del Régimen de las Entidades Navieras en función del Tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio , sobre financiación de los partidos políticos. 8 Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II. 9 En relación con el mercado de valores y la obligación de información relativa a operaciones vinculadas vid. CORO FERNÁNDEZ-RAÑADA: “El nuevo régimen de transparencia: la

distribución de beneficios no declarados, reduciendo así la carga tributaria10. La multiplicidad de ordenamientos tributarios, así como la existencia de distintos sistemas tributarios que afectan a las transacciones internacionales11, facilita la evasión fiscal a través de los precios de transferencia, que en España se han denominado tradicionalmente operaciones vinculadas. En 1999 el Consejo de Ministros de la UE dio a la Comisión Europea un mandato para que investigara, por un lado, los efectos que tienen las diferencias existentes entre los Estados miembros en cuanto al nivel efectivo del Impuesto sobre Sociedades sobre la ubicación de la actividad económica y sobre las inversiones y, por otro lado, los efectos de las disposiciones fiscales que constituyen un obstáculo a las actividades económicas transfronterizas en el mercado interior y las soluciones al respecto. Como consecuencia del mandato anterior la Comisión Europea realizó un estudio denominado “La fiscalidad de las empresas en el mercado interior”12, en el cual se analizó si la situación del Impuesto sobre sociedades en el mercado interior crea ineficiencias e impide que los operadores aprovechen plenamente las ventajas del citado mercado. En el citado estudio se expone minuciosamente la importancia cada vez mayor de los problemas fiscales relativos a los precios de transferencia en el mercado interior (parte III, capítulo 5, del citado estudio). Los problemas expuestos son de diverso tipo y todos ellos han ido adquiriendo en los últimos tiempos cada vez más transcendencia. El incremento nuevas tecnologías y estructuras empresariales, tanto a nivel nacional como a nivel internacional, ha agravado estos problemas en los últimos tiempos; por todo ello se hacía necesaria una actuación. El estudio considera que, al objeto de disminuir la incertidumbre relativa a los precios de transferencia, se hace necesario incrementar la coordinación entre los estados miembros. Para abordar los problemas específicos de la UE en relación con los temas señalados se propone crear un “Foro conjunto de la UE sobre precios de transferencia”, que fue instituido en 200213. El Foro estaba formado por un

Ley 6/2007 y el Real Decreto 1362/2007”, Revista de Derecho del Mercado de Valores, nº 2, Enero-Junio 2008. 10 Vid. AGUILAR RUBIO, M. y HINOJOSA TORRALVO, J.J.: “Un supuesto de armonización jurisprudencial de la imposición directa: la doctrina del TJCE acerca del gravamen de los beneficios de sociedades extranjeras controladas (SEC) en el impuesto de la sociedad matriz por motivos de lucha contra el fraude”, Trabajo presentado al I Congreso Internacional de Derecho Tributario, Valencia, 20-21 de mayo de 2009. Puede consultarse en la siguiente dirección: http://issuu.com/faximil/docs/icidt2009 11 Sobre la problemática de las mercancías importadas por una sucursal en España de una empresa extranjera, procedentes de la casa central o de establecimientos o sucursales situados en otros países y pertenecientes al grupo de la citada empresa, para ser entregadas a los destinatarios finales en España, vid. ROUANET MOSCARDÓ, J.: “Derechos de importación. IVA a la importación. Valor en aduana”, Impuestos, Nº2, Sección Dictámenes, Quincena del 15 al 31 de enero 2007, año XXIII, tomo I, pág. 471. 12 Vid. “La fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, Documento de trabajo de la Comisión, SEC(2001) 1681 de 23.10.2001. 13 Vid. Conclusiones del Consejo de Europa de 11 de marzo de 2002. Un análisis de las recomendaciones de este Foro puede verse en GARCIA-HERRERA BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007; vid. también

experto de cada Estado miembro y diez expertos de las empresas, asistiendo como observadores representantes de los países candidatos y de la Secretaría de la OCDE.14 El Foro se ocupó inicialmente de problemas relacionados con la aplicación del Convenio de Arbitraje15, y como consecuencia de su actuación presenta un Código de Conducta16 relativo al citado convenio. Con posterioridad, y también como consecuencia del trabajo del Foro, el Consejo de la Unión Europea junto con los Representantes de los gobiernos de los Estados miembros en su Resolución de 27 de junio de 2006, aprueban otro Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la Unión Europea (DPT UE)17; las recomendaciones establecidas en este código de conducta inspiran claramente las previsiones sobre operaciones vinculadas que se incluyen en el el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, y que seguidamente comentaremos. Debe señalarse que como consecuencia de los litigios entre contribuyentes y administraciones fiscales derivados de los precios de transferencia se producen en muchos momentos doble imposición y la necesidad de su corrección provoca a su vez conflictos entre administraciones de diversos Estados; para solucionar estos conflictos el Foro Conjunto sobre Precios de Transferencia propone introducir en la UE unas Directrices para la realización de acuerdos previos sobre precios de transferencia que eviten en primera instancia los litigios derivados de los precios de transferencia y los casos de doble imposición relacionados con ellos. Estos acuerdos previos sobre precios de transferencia son acuerdos entre las administraciones fiscales de los Estados miembros que regulan la forma de gravar las transacciones futuras entre contribuyentes asociados que estén establecidos en dos o más Estados miembros. Las Directrices anteriormente mencionadas se encuentran incluidas en una comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto Europeo sobre Precios de Transferencia en el ámbito de los procedimientos de prevención y resolución de litigios, y a las Directrices para los acuerdos previos sobre esos precios en la UE18.

FERNÁNDEZ MARÍN, F.: “La inversión española en la Unión Europea: Precios de Transferencia”, capítulo 9 de la obra colectiva: Internacionalización de las inversiones, en prensa. 14 Las actas del Foro se pueden consultar en la siguiente dirección de Internet: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing.htm 15 Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (DO L 255 de 20.8.1990, págs. 10-24). El informe final del Foro concluye con la invitación a la Comisión a que proponga un Código de conducta que establezca normas detalladas que aseguren la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje y que también resuelva determinadas cuestiones vinculadas con posprocedimientos amistosos previstos en los convenios de doble imposición entre los Estados miembros. 16 DO C/2004/122 de 30.4.2004. En este primer momento, la actuación del Foro se plasma también en una primera Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo. 17 DO C/2006/176 de 28.072006. 18 COM(2007) 71 final, de 26.2.2007.

En virtud de las directrices señaladas los acuerdos previos podrán ser unilaterales, bilaterales o multilaterales19 ; todos estos tipos de acuerdo van a encontrar reflejo en las previsiones que sobre este tema realizan tanto la Ley 36/200620, como el Real Decreto 1793/2008, de 28 de noviembre. II. EVOLUCIÓN RECIENTE DE LA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló en su artículo 16 el ajuste por vinculación21; sin embargo, no lo hizo la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por esta razón la vinculación no podía aplicarse cuando se tenía con persona física. La Ley 44/1978 regulaba los rendimientos de actividades empresariales y profesionales determinando qué se entendía a efectos de este impuesto por ingresos y gastos, sin remisión al Impuesto sobre Sociedades y sin referencia a operaciones vinculadas (arts. 18 y 19). Por su parte la ley 18/1991, de 6 de junio, se remitió a la Ley del Impuesto sobre Sociedades para realizar la valoración de las operaciones vinculadas22; además, se establecía en su artículo 16 el perímetro de vinculación y se indicaba que las operaciones vinculadas debían valorarse a precio de mercado; no obstante, el artículo 16 se refería a valoración de los “ingresos y gastos” y no a los “incrementos y disminuciones patrimoniales”23. Por su parte la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, amplió el ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas al regularlas sin referirse expresamente a “ingresos y gastos”, y estableció que era la Administración la facultada para valorar a precios de mercado; no obstante, esto produjo un desajuste entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no se introdujo en este último impuesto una previsión similar que obligase a la Administración a realizar el ajuste, de tal forma que en el IRPF aparecía un ajuste sin requisitos y obligatorio para el contribuyente. En una manifestación de sensatez, el artículo 16.1 de la Ley 43/1995 indicaba que “la valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado”; en este mismo sentido el artículo 16.1 último párrafo de la vigente TRLIS 24. 19

COM(2007) 71 final, de 26.2.2007, anexo 1.6. Vid. El art. 16.1 de la LIS en la redacción que el dio la Ley 36/2006. 21 Sobre la evolución del tratamiento de las operaciones vinculadas vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Novedades IS/2006 (y II)”, Impuestos, nº 14, Sección editorial, quincena del 15 al 31 de julio 2007, año XXIII, tomo II, págs. 17 y ss. 22 En concreto su art. 8 indicaba: “Operaciones vinculadas. La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“. 23 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Fraude previsto”, Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pág. 67 tomo I. 24 En concreto se indica que “la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto 20

Por su parte, los órganos jurisdiccionales25 y los Tribunales Económico Administrativos26 han estableciendo durante los últimos veinte años los requisitos para que el ajuste por vinculación pudiera realizarse y la forma de realizar su cálculo27. III. LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LA LEY DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL. A) La prevención del fraude en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. La Ley 36/2006, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, no se proyecta sobre el pequeño fraude extendido y difuso, sino que se dirige a paliar el gran fraude organizado, esto nos hace comprender su continua referencia a paraísos fiscales o estructuras organizadas. Por otra parte, existen dos clases de prevención, la fáctica o técnica, con la que se pretende imposibilitar de una forma material la vulneración del ordenamiento, y la comunicativa, con la que se pretende realizar una llamada al eventual infractor dándole razones para

sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada e la operación para el conjunto de las personas o entidades que las hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva”. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss.; IBAÑEZ FUHS, A.: “Proyecto del Real Decreto de desarrollo del artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades. Operaciones vinculadas”, Boletín Fiscal Quantor, nún. 183/2008. 25 En relación con la calificación de las rentas puestas de manifiesto tras un ajuste por vinculación vid. Las Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1998, de 18 de febrero de 2003, y de 26 de diciembre de 2003. Indica el TS en su Sentencia de 18 de febrero de 2003 que si el censor de Cuentas acredita la contabilización de la operación vinculada como cuenta corriente no bancaria entre sociedades, no puede prosperar la pretensión de la inspección al calificarla como préstamo (obligación real y unilateral), cuando no cobra intereses el pretendido prestamista, debiendo aplicarse los intereses propios del contrato de cuenta corriente que es consensual y bilateral. Si en la contabilidad social consta una cuenta de socios y existe informe de auditor confirmando que la cuenta responde a su naturaleza, no habiendo probado la Inspección que se trata de un préstamo como pretende, tratándose de una operación vinculada, la renta se debe valorar atendiendo al interés propio de las cuentas corrientes (AN 20-1-98). 26 En relación con la comparabilidad de los precios véanse las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central: de 1 de marzo de 1995, de 19 de octubre de 1994, de 29 de marzo de 1995, de 19 de julio de 1995, de 29 de enero de 1999 de y 1 de diciembre de 2000, entre otras. Selaña el TEAC en su resolución de 29 de enero de 1999 que la vinculación no determina por sí que los precios sean de transferencia, sino que la Administración debe demostrar que son precios distintos a los de mercado en similares condiciones geográficas, de elaboración, de volumen, de comercialización y de tiempo y, si no hay mercado de ese producto en España, no hay precio de transferencia (TEAC 29-1-99). Se desestima la valoración por vinculación cuando no se prueba identidad con otras operaciones de la misma índole, en la misma zona y en el mismo tiempo (TEAC 1-12-00). No se aplican ajustes por vinculación cuando no se prueba que los precios convenidos eran inferiores a los de mercado (TEAC 233-01). 27 Hay más que razonable discrepancia en la regularización por operaciones vinculadas y por gastos de relaciones públicas (TSJ Galicia 9-12-03). No procede sanción por provisión por insolvencias de operaciones vinculadas porque la declaración fue veraz y completa y existe duda razonable (TSJ País Vasco 31-1-97).

que no cometa la infracción; pues bien, la Ley 36/2006 incluye, casi en su totalidad, prevención comunicativa28. La exposición de motivos de la Ley 36/2006 indica: “Frente a los comportamientos defraudatorios, la actuación de los poderes públicos debe encaminarse no sólo a la detección y regularización de los incumplimientos tributarios, sino también, y con mayor énfasis si cabe, a evitar que estos incumplimientos se produzcan, haciendo hincapié en los aspectos disuasorios de la lucha contra el fraude, al tiempo que se favorece el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.” Para incrementar la disuasión de una norma existen tres medios distintos, el incremento de la sanción que puede esperar el potencial infractor, el aumento del círculo de eventuales infractores, y el aumento de los mecanismos para la detección del fraude pues con ellos se incrementarían las posibilidades de que la infracción se descubra. Sin lugar a dudas, la Ley 36/2006 utiliza estos tres medios al objeto de prevenir y disuadir el fraude en materia de operaciones vinculadas, como seguidamente se verá. B) La obligación del contribuyente de valorar a precios de mercado. Las principales novedades introducidas por la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas se refieren a tres importantes ámbitos de esta regulación29. En primer lugar y como principal novedad se establece que la obligación de valorar a precios de mercado ya no afectará exclusivamente a la Administración tributaria30; dicho de otra forma, la Ley va a transformar en una 28

Solamente podemos encontrar un supuesto de prevención fáctica en el cierre registral ante escrituras que incumplan la obligación de indicar el NIF o los medio de pago. Vid. CORDERO GARCÍA, J. A. : “Notas al desarrollo reglamentario de la ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal”, Quincena Fiscal, nº 17/2009. En relación con la prevención vid. SILVA SÁNCHEZ, J. M.: “Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias”, Diario la Ley, nº 7055, Sección Tribuna, 13 de noviembre de 2008, año XXIX. 29 Un resumen de los principales aspectos de esta regulación puede encontrarse en BANACLOCHE PÉREZ, J.: “La despedida del IRPF/1998”, Impuestos, nº 9, Sección Editorial, Quincena del 1 al 15 de mayo 2007, año XXIII, tomo I, pág. 55; SILVA SÁNCHEZ, J. M.: “Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias”, Diario la Ley, nº 7055, Sección Tribuna, 13 de noviembre de 2008, año XXIX; Vid. GARCÍA-HERRERO BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 7/2007. FALCON Y TELLA, R.: “El Nuevo tratamiento de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor añadido”, Quincena Fiscal, núm. 22/2006; CENCERRADO MILLÁN, E.: “La nueva regulación de las operaciones vinculadas: caracterización y procedimientos”, Cívitas Revista española de Derecho Financiero, 134/2007; FORNIELES GIL, A. y LUQUE MATEO, M.A.: “Valoración de operaciones vinculadas entre las SAT y sus socios”, Trabajo presentado al I Seminario sobre Fraude Fiscal celebrado en la Universidad de Murcia con el título “El Reglamento Antifraude y el nuevo Plan General de Contabilidad”, en 2008. Puede consultarse en: http://nevada.ual.es:81/idluchafraude/Investigaci%C3%B3n.html 30 Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135,

obligación para los contribuyentes lo que hasta ahora venía siendo una facultad de la Administración para los supuestos en los que la aplicación de un valor distinto al de mercado hubiera generado una menor tributación en España o un diferimiento en la tributación31. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, precedente del actual texto refundido, configuraba el ajuste por vinculación como una potestad discrecional de la Administración tributaria condicionada a la existencia de una minoración en la tributación o a un diferimiento de ésta32; el ajuste por vinculación estaba formado por una serie de normas cuyo destinatario era la Administración33. Puede decirse que estábamos ante una facultad administrativa de carácter discrecional, pero con un elemento reglado (la exigencia de minoración o diferimiento en la tributación). Llamaba la atención que se impidiera que el ajuste fiscal al sujeto vinculado y que con posterioridad si la Administración ejercía su facultad discrecional de corregir las valoraciones se le pudieran exigir intereses de demora. Tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006 las entidades o personas vinculadas estarán obligadas a valorar las operaciones que realicen entre sí a precios de mercado, entendiendo como tal aquel que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En función de ello, el obligado a determinar el valor de mercado y a utilizarlo en sus operaciones será el contribuyente, quedando la Administración facultada a comprobar la valoración previa realizada por el mismo34; esto supone realmente una inversión de la carga de la prueba35 y la labor de la Administración se simplifica ya que queda obligada a comprobar y, en su caso, corregir la valoración realizada por el contribuyente36. La inversión de la carga tomo II; GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª. J.: “Empresa familiar y operaciones vinculadas”, Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007, pág. 179, tomo I.; GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss. 31 Vid. FALCON Y TELLA, R.: “El Nuevo tratamiento de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor añadido”, Quincena Fiscal, núm. 22/2006. 32 Habría, por ejemplo, minoración en la tributación cuando se transfieren beneficios a una sociedad no residente con un tipo impositivo inferior, o a una residente con otro tipo efectivo; y habría diferimiento en las operaciones con precio aplazado en las que, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo, las rentas se entienden percibidas proporcionalmente a medida que se realicen los correspondientes cobros. 33 La resolución de la AEAT de 7 de mayo de 1996 indicaba que: “ Los sujetos pasivos deberán reflejar en su contabilidad los valores convenidos sin que el resultado contable pueda o deba ser ajustado por aquellos mediante la aplicación del valor normal de mercado. Es a la Administración tributaria a quien corresponde, en las condiciones y con las limitaciones contenidas en el artículo 16.1, efectuar tal valoración y practicar, en su caso, los ajustes oportunos que tendrán efectos sobre la base imponible”. 34 Vid. SERRANO GUTIÉRREZ, A.: “La aplicación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas. Criterios contables y fiscales”, ACTUM Fiscal, Actualidad Mementos, núm. 1/2007. 35 Vid. MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007. 36 El TEAC, Vocalía 10ª, en Resolución de 29 de marzo de 2007, considera improcedente la sanción impuesta a un administrado, tras la realización de un ajuste por vinculación por la Administración. Se considera que al ser competencia de la Administración la realización de este ajuste, no puede sancionarse al administrado por no realizarlo. Los hechos enjuiciados se produjeron con

de la prueba en operaciones vinculadas se establece junto con la obligación de documentar estas operaciones37; de esta forma se acomoda nuestra normativa de precios de transferencia al contexto internacional38.

C) Ampliación del perímetro de vinculación. La Ley 36/2006 amplía el perímetro de vinculación, incluyendo en los supuestos de vinculación nuevas relaciones de parentesco. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba las operaciones vinculadas estableciendo una definición genérica de éstas,39 y con posterioridad algunas presunciones iuris et de iure de vinculación. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre y el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en aras de la seguridad jurídica tipifican de una forma exhaustiva los supuestos de vinculación40. La Ley 36/2006 incluye ahora determinadas relaciones de parentesco y hace mención a que los administradores implicados podrán ser de hecho o de derecho41. Tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006 los supuestos de vinculación son los siguientes: anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006, es por ello por lo que desde ese momento sí habrá argumentos para la imposición de este tipo de sanciones. 37 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Dudas en el IVA”, Impuestos, nº 8, Quincena del 15 al 30 de abril 2007, pág. 91 y ss, tomo I.; CALDERON CARRERO, J.M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma”, Crónica Tributaria, núm. 116, 2005; GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss.; GARCIA-HERRERA BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007. 38 Vid. El informe de la OCDE: Principes aplicables en matière de Prix de Transferí a l’ intention des entreprises multinacionales et des administrations fiscales, Paris, 1995. Igualmente vid. Recomendaciones del Foro de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia realizadas en el Código de Conducta sobre documentación. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, ROSA M.: “La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente”, Derecho de los Negocios, nº 196, sección tributos, Enero 2007, pág. 52; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I. 39 En concreto indicaba en su artículo 16.5 que “se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión. También se entenderá que existe vinculación entre aquellas Sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades en los términos definidos por la legislación mercantil.” 40 Una clasificación de los supuestos de vinculación es realizada por CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II; vid. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª. J.: “Empresa familiar y operaciones vinculadas”, Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007, pág. 179, tomo I. 41 Una descripción detallada de estos nuevos supuestos se encuentra en LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I. Vid. GARCÍA-HERRERO BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 7/2007.

a) Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes42. En estos casos será necesario que existan unos mínimos de participación para que pueda considerarse que existe vinculación; en concreto la participación debe ser igual o superior al 5 por 100, con carácter general, o al 1 por 100 si la sociedad cotiza en bolsa (TRLIS art, 6.3, penúltimo párrafo). b) Operaciones entre una sociedad y sus consejeros o administradores. En estos casos el objetivo es evitar que puedan retribuirse a consejeros o administradores en las operaciones con ellos realizadas mediante precios distintos a los de mercado. Indica la Ley que deberán entenderse incluidos tanto los administradores de hecho como los de derecho; es por ello por lo que puede decirse que la vinculación se encuentra en la función realizada, que podrá ser de dirección económica o de gestión, más que en la denominación que a la función se le otorgue por la empresa en los estatutos. La extensión del perímetro de la vinculación a los administradores de hecho se muestra coherente con la extensión a éstos de la responsabilidad tributaria que se realiza en la vigente Ley General Tributaria43. c) Operaciones entre una sociedad y los familiares cercanos de los socios, partícipes, consejeros o administradores. Las relaciones de parentesco son expresamente reguladas por la Ley; así, éstas podrán ser en línea directa o colateral, por consanguinidad o por afinidad hasta el tercer grado. La nueva regulación incluye las relaciones de afinidad que anteriormente, salvo en el caso del cónyuge, no se encontraban incluidas. El objetivo de esta previsión es evitar que, mediante la manipulación de los precios de transferencia, se minore la base imponible, trasladando los rendimientos empresariales a los familiares. Llama la atención que la Ley no se refiera en ningún momento a las parejas de hecho, las cuales no estarían sometidas a este ajuste. d) Operaciones realizadas en el ámbito de un mismo grupo44. Todas las sociedades, con independencia de su residencia, pertenecientes a un mismo 42

Vid. MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J.: “El carácter vinculado de las operacines de los socios con las sociedades mercantiles profesionales”, Quincena fiscal Aranzadi, núm 9/2005; SIMÓN ACOSTA, E.: “Sobre el régimen de operaciones vinculadas en relación con las sociedades agrarias de transformación”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm.8/2001. 43 El artículo 43.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, declara la responsabilidad de los administradores de hecho o de derecho, esto es, la responsabilidad se extenderá a las personas que, al margen de que la legislación mercantil las considere como administradores, ejerzan la administración de una forma efectiva. Vid. HINOJOSA TORRALVO, J.J.: ”Recientes tendencias de la responsabilidad tributaria”, en Estudios Jurídicos en Memoria de don César Albiñana García-Quintana, IEF, Madrid, 2008, págs. 611 y ss; CARBAJO VASCO, D.: “Algunas consideraciones sobre la responsabilidad en la nueva Ley General Tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 115, 2005, págs. 71 y ss.; ARIAS ABELLÁN, Mª. D.: “El régimen jurídico del responsable en la nueva Ley General Tributaria”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 123, 2004; CHECA GONZÁLEZ, C.: «Notas sobre la nueva regulación de los resonsables tributarios en el anteproyecto de la LGT», Jurisprudencia Tributaria, núm. 5, 2003; MARTÍN JIMÉNEZ, A.J.: “La responsabilidad tributaria en la LGT y el Derecho Comunitario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 132, 2006; MERINO JARA, I.: “La responsabilidad tributaria en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre”, Información Fiscal, núm. 74/2006; ORÓN MORATAL, G.: “Los obligados tributarios en la Ley 58/2003, general tributaria: principales novedades”, Estudios de Derecho judicial, 57/2004. 44

A estos efectos se indica que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de

grupo se considerarán vinculadas45. El artículo 42 del Código de Comercio establece la obligación de presentar cuentas consolidadas del grupo, y el artículo 43 del mismo Código establece excepciones a esta obligación; pues bien, estas excepciones no condicionarán el carácter vinculado de las operaciones que entre las diversas entidades se realicen. Entre este tipo de operaciones se incluirían aquellas realizadas: - Por dos entidades pertenecientes a un mismo grupo. - Por una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, siempre que ambas pertenezcan a un mismo grupo. - Por una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, siempre que ambas pertenezcan a un mismo grupo. - Por una entidad y los cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad, siempre que ambas pertenezcan al mismo grupo. e) Operaciones entre entidades relacionadas al margen de los grupos de sociedades. Entre este tipo de operaciones se incluirían: - Las realizadas entre una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios46. Para determinar lo que debe entenderse por participación directa o indirecta deberá estarse a lo previsto en el artículo 69 del TRLIS 47. - Las realizadas entre dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”. LIS art. 16.3 último párrafo. 45 Sobre los conglomerados financieros puede verse un análisis de la especial atención que exigen por parte de las Administraciones en LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I. En este trabajo se señala que este tipo de grupos empresariales exigen una supervisión adicional en diversas materias entre las que se encuentra de una forma destacada las operaciones intragrupo, entendidas como aquellas que relacionan, directa o indirectamente, para el cumplimiento de una obligación a las entidades del conglomerado financiero entre sí o a éstas con cualquier persona física o jurídica estrechamente vinculada a aquéllas. 46 Para el caso en que esta participación alcanzase el 50 por 100 ya no estaríamos ante este supuesto de vinculación pues pertenecerían al mismo grupo. 47 En concreto el artículo 69 de la LIS indica: “1. Cuando una sociedad tenga en otra sociedad al menos el 75 por ciento de su capital social dichos y, a su vez, esta segunda se halle en la misma situación respecto a una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás sociedades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal y, además, será preciso que todas las sociedades intermedias integren el grupo fiscal. 2. Si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una sociedad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta. Para que la sociedad participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por ciento. 3. Si existen relaciones de participación recíproca, circular o compleja, deberá probarse, en su caso, con datos objetivos la participación de, al menos, el 75 por ciento del capital social.”

social o de los fondos propios. En esencia, este sería el caso de entidades con socios comunes, aún cuando no perteneciesen al mismo grupo. - Las realizadas entre una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes situados en el extranjero, así como las realizadas por una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes situados en territorio español. - Las realizadas por dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de grupos de sociedades cooperativas48. Como señalamos anteriormente, la nueva regulación introduce entre la relación de las personas vinculadas a los administradores de hecho. El administrador de derecho es una figura que se encuentra regulada claramente en la legislación mercantil; así, es aquél que realiza una actividad de dirección, administración o gestión, de forma independiente y continuada. No obstante, no puede decirse lo mismo del administrador de hecho, cuya definición no se encuentra en norma alguna; por esta razón podría decirse que sería aquella persona que desempeñando las funciones de administración social, no pueda considerarse administrador de derecho de acuerdo con las previsiones de la legislación mercantil.49 Son diversas las situaciones en las que podríamos encontrarnos ante un administrador de hecho50; no obstante éstas se resumen en dos: por una parte, 48

Al efecto de determinar lo que debe entenderse por grupos e sociedades cooperativas deberá estarse a lo dispuesto por el Real Decreto 1345/1992, de 6 de noviembre. Este Real Decreto adapta a las sociedades cooperativas las disposiciones generales que regulan la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, de acuerdo con el mandato establecido al respecto por la Disposición Final segunda de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, teniendo en cuenta para dicha adaptación las especialidades propias del régimen tributario de las entidades cooperativas. A tal efecto se define el concepto de grupo de sociedades cooperativas consolidable, así como un particular sistema de consolidación el que la integración de bases imponibles es sustituido por un sistema de integración de cuotas tributarias. 49 HINOJOSA TORRALVO, J.J.: ”Recientes tendencias de la responsabilidad tributaria”, en Estudios Jurídicos en Memoria de don César Albiñana García-Quintana, IEF, Madrid, 2008, págs. 624 a 626. 50 Entre estas situaciones podrían encontrarse las siguientes: - Administradores con cargo caducado. - Administradores que ocupan formalmente el cargo pero cuyo nombramiento presenta un vicio de nulidad. - Entidades que carecen formalmente de administradores, como es el caso de un administrador fallecido o el de la revocación de los anteriores administradores. - Aquellos supuestos en los que una persona sin el título formal de administrador se presente ante terceros como tal; este caso sería denominado mercantilmente como administrador notorio. - Las personas que de hecho controlan la gestión y administración de la entidad sin haber sido nombrados formalmente pero apareciendo en las relaciones exteriores de la sociedad como administradores. - Los que, sin ofrecer esta apariencia exterior, controlan de hecho la gestión y administración de la sociedad, ejerciendo influencia decisiva sobre los administradores. Vid. BLÁZQUEZ LIDOY, A.: “La responsabilidad tributaria del administrador de hecho en la LGT/2003 (I): ¿quiénes pueden serlo?”, Jurisprudencia Tributaria, nº1/2005, págs. 13 y ss.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: “La responsabilidad de los administradores en la nueva LGT”, pág. 69, Jornadas de la nueva Ley General Tributaria, Universidad Complutense de Madrid, noviembre 2004. Puede descargarse el texto desde: http://eprints.ucm.es/1458/

los administradores que habiendo sido designados por una entidad tienen en su nombramiento algún vicio o nulidad formal, de tal forma que no puedan considerarse administradores desde un punto de vista mercantil; y, por otra parte, personas que ejercen como administradores sin haber sido formalmente designados como tales; este último supuesto sería un supuesto asimilable al shadow director en la tradición anglosajona. El shadow director es alguien que controla la mayor parte de las acciones de una entidad o una empresa individual y que no es técnicamente el director ni participa abiertamente en el gobierno de la entidad, pero cuyas pautas o instrucciones son cotidianamente seguidas por los empleados o quienes formalmente dirige. En la tradición anglosajona el shadow director tiene las mismas obligaciones derivadas de la actuación de la entidad que el director formalmente nombrado51. Como hemos señalado, el problema fundamental en este último supuesto será la prueba de su existencia; indicios que podrían ayudar a solventar este problema son el trato continuo con clientes y proveedores, la percepción de significativas remuneraciones de la empresa sin una causa que lo justifique, o la concesión de apoderamientos con amplias competencias y durante un período de tiempo prolongado. D) Establecimiento operaciones vinculadas.

régimen

sancionador

relativo

En tercer lugar, pese a autodenominarse preventiva52, la Ley 36/2006 establece un régimen sancionador relativo al incumplimiento de la obligación de documentar las valoraciones realizadas53. Se ha justificado el establecimiento de este régimen sancionador en base a que, con anterioridad, al no tener el administrado la obligación de valorar a precios de mercado, la diferencia entre el valor comprobado y el declarado no resultaba sancionable (por no existir valoraciones que documentar)54. 51

Vid. http://www.businessdictionary.com/definition/shadow-director.html Vid. SILVA SÁNCHEZ, J.M.: “Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias”, Diario la Ley, nº 7055, sección tribuna, 13 nov. 2008, año XXIX. 53 El artículo primero de la Ley 36/2006, en su apartado segundo, modifica, entre otros, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su apartado 10 una infracción consistente en “no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas y entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes…”. Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “La imposibilidad de sancionar el incumplimiento de obligaciones de documentación en operaciones vinculadas en tanto no exista desarrollo reglamentario”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 8/2008; Vid. GARCIA-HERRERA BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007. 54 El ajuste fiscal por operaciones vinculadas, incluso con perjuicio para la Hacienda, no determina sanción si no se prueba la culpa (TSJ La Rioja 19-6-98). Sobre la culpabilidad en el ámbito tributario vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: - “Culpables Tributarios (I)”, Impuestos, nº2, Sección Actualidad Tributaria, Quincena del 16 al 31 de enero 2008, año XXIV, tomo I, págs. 69 y ss.; 52

Para que el legislador pudiese sancionar en este ámbito era necesario que se tipificasen expresamente las infracciones al objeto de dar cumplimiento a los principios básicos del derecho punitivo55. Es un régimen sancionador limitado, ya que sólo se establecen dos infracciones; no obstante construir un régimen sancionador sobre una materia como las discrepancias valorativas resulta, cuando menos, delicado56. Si consideramos el principio de legalidad desde un punto de vista formal, las infracciones y sanciones deberán establecerse mediante una norma con rango de Ley (nullun crimen, nulla poena sine lege). Desde un punto de vista material, las infracciones y sanciones deberán estar suficientemente predeterminadas, es decir, resultará de aplicación el principio de tipicidad. Señala el TC que la reserva material no impide la utilización de conceptos jurídicos indeterminados, pero será necesario que sea posible prever con suficiente seguridad la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada57. Por otra parte, el principio de tipicidad no puede considerarse cumplido con la existencia de una Ley que determine las conductas ilícitas y las sanciones correspondientes, será necesario que estas conductas queden determinadas de una forma simple y clara. En el caso de que existieran tipos de perfiles borrosos se estaría incumpliendo este principio. Por otra parte, la mayoría de los tipos infractores tributarios necesitan ser completados por normas referidas a tributos concretos58. De tal forma que, por ejemplo, para determinar cuándo se ha producido el disfrute indebido de una exención, o cuando se ha acreditado improcedentemente una partida en la base o en la cuota, será necesario acudir a la normativa de los tributos concretos, sin la cual resulta imposible calificar uno de estos supuestos como infracción; en virtud de ello, en el ámbito tributario nos encontramos con normas que establecen mandatos o prohibiciones concretas, y normas sancionadoras que incluyen conductas genéricas que engloban el incumplimiento de prohibiciones o mandatos concretos.59 “Culpables tributarios (II)”, Impuestos, nº3, Sección Actualidad Tributaria, Quincena del 1 al 15 de febrero 2008, año XXIV, tomo I, pág. 84 y ss. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, ROSA M.: “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss. Pueden encontrarse numerosas reseñas jurisprudenciales relativas a la no aplicación de sanciones en la regulación de las operaciones vinculadas (antes de la entrada en vigor de la Ley 36/2006) en BANACLOHE PÉREZ, J.: “Los interesados tributarios”, Impuestos, nº 21, Sección Editorial, Quincena del 1 al 15 de noviembre de 2007, año XXIII, tomo II, pág. 68 (edición digital págs. 4 y 5). 55 Vid. CORDERO GARCÍA, J.A.: “La potestad sancionadora de la Administración Tributaria: principios reguladores”, Jurisprudencia Tributaria, nº5/2000, págs. 19 y ss. 56 Vid. FALCON Y TELLA, R.: “El Nuevo tratamiento de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor añadido”, Quincena Fiscal, núm. 22/2006. 57 Sentencias del TC 219/1989, de 21 de diciembre y 116/1993, de 29 de marzo, entre otras. 58 Esta necesidad no solamente afecta a normas de carácter tributario, sino también a una gran parte de las normas correspondientes al Derecho Administrativo Económico. 59 Como indica RODRÍGUEZ BEREIJO: “el tipo de las infracciones tributarias difícilmente puede ser completo y consistir en una descripción directa de la conducta infractora, sino que surgirá, como regla, de la conjunción de dos normas, a saber: la que establece el mandato o prohibición y la que advierte que su incumplimiento es infracción, estableciendo la sanción correspondiente”. Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Derecho Penal Tributario y Derecho Tributario Sancionador en

El Tribunal Constitucional considera admisible la técnica legislativa expuesta, ya que resulta compatible con la seguridad jurídica y la certeza de Derecho; no obstante exige que debe resultar previsible “con el suficiente grado de certeza, la consecuencia punitiva que se derive de aquel incumplimiento o transgresión”(STC 219/1989, de 21 de diciembre). Al estar establecidas las infracciones tributarias por dos normas distintas se dificulta su conocimiento por el administrado y puede tener consecuencias en relación con el error de prohibición como circunstancia excluyente de responsabilidad (art. 179.2.d) Ley 58/2003, de 17 de diciembre). En relación con las dos infracciones se establecen en el artículo 16.10 TRLIS, puede decirse que en ambas se ha utilizado la técnica anteriormente señalada. Examinemos estas dos infracciones. La primera de ellas consiste en “no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas”. En principio, como señala el TC, esta técnica de la doble norma es constitucional, pero si analizamos el apartado 2 al que esta norma se remite vemos que indica lo siguiente: “las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente”. El artículo 16.2 del TRLIS no completa directamente el tipo infractor sino que se remite al reglamento sin establecer siquiera unas notas básicas que constituyan las bases del desarrollo reglamentario; es por ello por lo que consideramos que existe una vulneración del principio de legalidad formal en materia sancionadora60. Además, el artículo 20.1.e) del RIS, al establecer la documentación relativa a este tipo de operaciones, señala que será exigible “cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios”. Desde nuestro punto de vista sería deseable, que los tipos infractores no tuviesen este componente de indeterminación tan elevado. Por último señalaremos que la infracción equipara los supuestos de aportar documentación inexacta y aportar documentación falsa, es decir equipara inexactitud y falsedad; consideramos que el tratamiento de estos supuestos debería ser diverso teniendo en cuenta el también diverso grado de culpabilidad que conlleva cada uno de ellos. La segunda de las infracciones que se establece en el artículo 16.10 del TRLIS consiste en que “el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes”. Como puede observarse volvemos a estar ante dos normas, una que establece la obligación de valorar a precios de mercado (y señala cómo), y otra que advierte que el incumplimiento de la primera es una infracción. A diferencia de lo que España”,Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, Derecho Penal y Sancionador Tributario (II), núm 13, 1996, pág. 77. 60 Vid. CORDERO GARCÍA, J.A.: “La potestad sancionadora de la Administración Tributaria: principios reguladores”, Jurisprudencia Tributaria, nº5/2000, págs. 19 y ss.

sucedía con la infracción anterior, el artículo 16.4 del TRLIS entra a regular con bastante detalle qué debe entenderse por valor de mercado, luego consideramos que el principio de legalidad formal está suficientemente salvaguardado, aunque no podemos decir lo mismo del principio de tipicidad, ya que el valor de mercado no siempre será único para un mismo bien; además se establecen cinco métodos distintos para determinar el valor de mercado, por lo que podrá resultar más que probable que existan diferencias valorativas y por esta razón consideramos que en muchos casos no se podrá “prever con suficiente seguridad, la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada”61. IV. LA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL R.D. 1793/2008, DE 3 DE NOVIEMBRE. A) El análisis de comparabilidad. El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, tiene como propósito declarado el desarrollo de las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades62; a su vez la Ley 36/2006 había tenido como objetivo en materia de operaciones vinculadas adaptar la regulación española de este tema a las directrices de la OCDE y a las del Foro europeo sobre precios de transferencia. El R.D. mencionado modifica los capítulos V y VI, así como el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El capítulo V del RIS regula cuestiones relativas a la determinación del valor normal de mercado, a los requisitos para realizar el reparto de costes entre entidades vinculadas, a la documentación que deberá llevarse y aportarse para justificar el valor normal de mercado y los matices que estas obligaciones tendrán cuando se desarrollen con personas o entidades residentes en paraísos fiscales. La primera sección del capítulo V del RIS trata los requisitos para realizar el análisis de comparabilidad63 con el objetivo de establecer el valor normal de mercado, es decir, el valor que hubieran acordado personas o entidades independientes cuando las leyes de competencia no se encuentran distorsionadas sustancialmente; por tanto su objetivo es desarrollar los apartados 1 y 4 del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

otras.

Sentencias del TC 219/1989, de 21 de diciembre y 116/1993, de 29 de marzo, entre

El análisis de comparabilidad64, que es aquel que de acuerdo con la norma, tiene por objeto determinar si dos o mas operaciones son equiparables, para lo que habrá de tenerse en cuenta -en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente- las siguientes circunstancias: en primer lugar, las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas; en segundo lugar, las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados; en tercer lugar, los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante; en cuarto lugar, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas; y en quinto lugar, cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales con obligación específica de documentar dichas circunstancias en ausencia de datos comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada (art. 14.2 R.D. 1792/2008, de 3 de noviembre). También debe tenerse en cuenta que cuando las operaciones vinculadas realizadas por un obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas o se realicen de una forma continua, el análisis de comparabilidad deberá tener en cuenta el conjunto de operaciones realizadas. Igualmente, dos operaciones serán comparables cuando no existan entre ellas diferencias esenciales, es decir, cuando a pesar de existir diferencias entre ellas éstas puedan ser corregidas convenientemente. Para determinar el método de valoración más adecuado deberá considerarse la información que se posea sobre las operaciones y el análisis de comparabilidad (art. 14.5 R.D. 1792/2008). Por último, el R.D. 1792/2008 establece un supuesto en el que el contribuyente podrá presumir que el valor convenido coincide con el normal de mercado, este supuesto se referirá a un profesional que realice una prestación de servicios a una entidad vinculada, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, en los términos establecidos en el artículo 108 del TRLIS. - Que sea una sociedad que se dedique a la prestación de servicios profesionales, entendiendo que cumple este requisito si más del 75 por ciento de sus ingresos en el ejercicio tienen este origen. - Que el resultado del ejercicio, antes de la deducción de la retribuciones por servicios personales, sea positivo. - Que la cuantía de las retribuciones percibidas por los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea igual o superior al 85 por 100 del resultado señalado en el requisito tercero. - Que las retribuciones de cada socio profesional cumplan, a su vez, dos requisitos, primero, que se determinen atendiendo a la contribución del éstos a 64

la sociedad65, y segundo, que no sean inferiores al doble del salario de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones similares. B) El reparto de costes entre personas o entidades vinculadas. Cuando una transacción tiene el carácter de vinculada podrá afectar no sólo al valor de mercado de la operación sino también al reparto de costes entre las personas o entidades vinculadas66. La TRLIS no sólo se va a ocupar de la cuantificación del gasto, sino de la procedencia de su deducibilidad estableciendo unos requisitos a fin de que ello sea posible67. Para ello la Ley distingue entre el gasto interno producido por la prestación de un servicio y el gasto externo que se traslada a otras personas o entidades vinculadas y que es objeto de un acuerdo para el reparto de costes. En los grupos de sociedades es habitual que se produzca la especialización de una o varias de ellas en la prestación de servicios a todas las empresas del grupo, con ello se consigue el abaratamiento de los costes mediante la especialización; no obstante, también puede utilizarse esta estructura para el traslado de resultados entre las diversas entidades del grupo, de tal forma que la regulación de las operaciones vinculadas de prestación de servicios tiene como objetivo tanto evitar la atribución arbitraria de gastos como la atribución extemporánea de éstos. No pueden identificarse estos supuestos con los de distribución prorrateada de los gastos generales y de dirección, los cuales se atribuirían en función de acuerdos formalmente establecidos previos a la distribución de los gastos. En el caso de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas la Ley exige para su deducibilidad dos requisitos: que se valoren de acuerdo con las previsiones del artículo 16.4 del TRLIS y que produzca una ventaja o utilidad para su destinatario68. Puede decirse que de lo que se trata es de evitar que se puedan deducir ficticiamente gastos que contribuyan a disminuir la tributación de las personas o entidades vinculadas. Es de destacar que al no exigirse una minoración o diferimiento en la tributación y al realizarse el ajuste por vinculación bilateralmente69, se provocará un ajuste que en muchos casos podrá resultar neutral para las personas o entidades vinculadas70. Si el ajuste 65

Debiendo constar los criterios para esta determinación por escrito. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “Modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009. 66 Vid. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I (edición digital pág. 9 y ss.). 67 Vid. RDL 4/2005, de 5 de marzo, art. 16.5 y 6. Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II. 68 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Fraude previsto”, Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pág. 67 tomo I. 69 En relación con el carácter bilateral del ajuste el TEAC ha señalado en resolución de 20 de abril de 2006 que el ajuste resulta procedente porque el ejercicio no había prescrito para la otra sociedad que pudo instar la rectificación de su autoliquidación para consignar mayores gastos financieros. 70 Indica CARBAJO VASCO que “la valoración a valor de mercado de las operaciones entre entidades vinculadas se realizará, aun cuando no exista menor tributación ni diferimiento, en el

se realizase unilateralmente se incurriría en un error71, ya que el incremento de un ingreso para una parte conllevará el incremento de un gasto para la otra72. La sección segunda del capítulo V del RIS, regula los repartos de costes suscritos entre personas o entidades vinculadas indicando qué contenido deberán tener estos acuerdos73, en concreto se indica: la identificación de los participantes, los criterios de reparto de beneficios, la forma de cálculo de las aportaciones, las tareas de los partícipes, las consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes y cualquier otra disposición que prevea la modificación de las circunstancias. C) La documentación de las operaciones vinculadas: documentación del grupo (masterfile) y documentación del obligado tributario. La sección tercera del capítulo V del RIS se ocupa de la determinación de la documentación que el obligado deberá aportar a requerimiento de la Administración para fijar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Esta documentación, al encontrarse armonizada, constituye una garantía en relación con las operaciones transfronterizas, pues conllevará que unas mismas exigencias formales tengan validez en totalidad de la Unión Europea74. Para la determinación de estas obligaciones formales se ha intentando alcanzar un equilibrio entre la necesidad de las Administraciones tributarias de realizar la correcta valoración de las obligaciones tributarias y la de establecer un coste de cumplimiento para el obligado tributario en la cuantía inferior posible. conjunto de las partes vinculadas, si sus valoraciones son distintas del valor de mercado entre partes independientes (criterio arm’s lenght) “. Vid. “Algunas consideraciones sobre el régimen fiscal especial de las PYMES en el Impuesto sobre Sociedades tras la reforma contable”, Impuestos, Nº13, Sección Doctrina, quincena del 1 al 15 de jul. 2008, año XXIV, pág. 131 y ss., tomo II. Edic. digital pág. 13 y ss. 71 Vid. AN Sentencia de 22 de junio de 2006. En esta Sentencia se juzgaba de acuerdo con la normativa anterior a la entrada en vigor de la Ley 36/2006, no obstante sus consideraciones siguen siendo interesantes. Indica la Sentencia que al regularizar una operación vinculada que consistía en la prestación de servicios de un socio a una sociedad, la Administración actuó primero con el socio, incrementando sus ingresos, y después con la sociedad, negando el gasto ya que no daba por cierto la realidad del servicio prestado por el socio. La AN concluye que debe ser anulada la liquidación que se le realizó al socio. Podría concluirse que no sólo es necesario que el ajuste sea bilateral, sino que además es necesario que se actúe conjuntamente con las dos partes interesadas en el desarrollo y resultado del procedimiento de regularización tributaria. 72 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Selecciona y comenta”, Impuestos, nº 9, Sección comentarios de Jurisprudencia, Quincena del 1 al 15 de mayo 2007, año XXIII, tomo I (edición digital págs. 10 y ss.) 73 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009 (edición digital pág. 3 y 4). 74 Vid. GARCÍA-HERRERO BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 7/2007; CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II; FERNÁNDEZ MARÍN, F.: “La inversión española en la Unión Europea: Precios de Transferencia”, capítulo 9 de la obra colectiva: Internacionalización de las inversiones, en prensa.

El propio artículo 16.2 del TRLIS establece la obligación de los sujetos vinculados de “mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente”, esta genérica obligación tiene por causa última la de potenciar la seguridad jurídica en las operaciones de comprobación; seguridad tanto para la Administración, que ahora podrá sancionar el incumplimiento de la obligación de documentar del obligado, como para este último. Para modular las obligaciones formales se han tenido en cuenta dos circunstancias, el riesgo de perjuicio para la Hacienda Pública y las características de los grupos empresariales; como consecuencia, cuando las empresas son de reducida dimensión y en el caso de personas físicas, se simplifican significativamente las obligaciones formales, llegando incluso a eliminarse todo tipo de obligaciones formales cuando el riesgo fiscal es reducido75. Por otra parte, aunque la empresa sea de reducida dimensión, si las operaciones entrañan un riesgo superior se produce un incremento puntual de las obligaciones formales para esos supuestos. En concreto, la documentación estará dividida entre aquella que se refiere al grupo establecido en la UE al que pertenezca el obligado tributario (denominada “masterfile”)76, y aquella perteneciente al concreto obligado tributario. El “masterfile” podrá77 estar en posesión de la entidad dominante y, cuando ésta no sea residente en territorio español, deberá designar una entidad residente para conservar la documentación, todo ello sin perjuicio del deber del obligado tributario para aportar a requerimiento de la Administración la información del grupo al que pertenezca. El “masterfile” deberá, en esencia, describir la estructura del grupo, su política en materia de transferencia, la memoria anual del grupo y, siempre que afecten directa o indirectamente a las operaciones vinculadas, la descripción de las entidades vinculadas, de sus operaciones (naturaleza, importes y flujos), las funciones ejercidas y los riesgos asumidos, la titularidad de los activos inmateriales, los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo y la relación de acuerdos previos de valoración o cualquier otro procedimiento amistoso, también entre entidades del grupo. La documentación referida al obligado tributario contendrá, la completa identificación del obligado y de las entidades con las que opere, el análisis de la comparabilidad, la justificación del método de valoración elegido, los criterios 75

Vid. CARBAJO VASCO, D.: “Algunas consideraciones sobre el régimen fiscal especial de las PYMES en el Impuesto sobre Sociedades tras la reforma contable”, Impuestos, Nº13, Sección Doctrina, quincena del 1 al 15 de jul. 2008, año XXIV, pág. 131 y ss., tomo II. Edic. digital pág. 15; GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª. J.: “Empresa familiar y operaciones vinculadas”, Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007, pág. 179, tomo I. 76 Vid. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I (edición digital pág. 8); MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007; GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009 (edic. digital págs. 3 y 4). 77 Queremos resaltar este verbo ya que, según señala el R.D. 1793/2008 la entidad dominante “podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo” (art. 18.2.a., segundo párrafo).

de reparto de gastos, así como cualquier otra información que se considere relevante. D) Las operaciones vinculadas y el procedimiento de regularización de la situación tributaria del contribuyente. a) Intervención de las personas o entidades vinculadas con el contribuyente en el proceso de regularización de su situación tributaria. En la sección cuarta del capítulo V del RIS se regulan aspectos procedimentales relativos a la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas, desarrollando así lo previsto en el artículo 16.9 de la Ley del Impuesto78. En concreto se indica que si la corrección de la valoración se enmarca en un procedimiento de regularización de la situación tributaria del contribuyente, esta corrección deberá documentarse en acta independiente79, deberá motivarse y tendrá carácter provisional (art. 101.4.b. LGT). El artículo 21 del RIS establece el momento en el que personas o entidades vinculadas puedan intervenir en el procedimiento de corrección valorativa, lo que resulta lógico ya que el resultado de este procedimiento acabará por afectarles80; esto guarda una evidente relación con el carácter bilateral del ajuste81, pero dando por sentado que este carácter es imprescindible para que la regularización sea correcta, debe señalarse además que también es necesario regular coherentemente el momento en el que las entidades o personas vinculadas deben intervenir en el procedimiento de regularización; de no regular correctamente este momento podrían producirse dilaciones innecesarias y dispendio de recursos públicos, además, por añadidura, de una merma en las garantías de las personas o entidades vinculadas82. 78

Vid. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I.; MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007; CENCERRADO MILLÁN, E.: “La nueva regulación de las operaciones vinculadas: caracterización y procedimientos”, Cívitas Revista española de Derecho Financiero, 134/2007. 79 Un interesante análisis de un acta en el que se incluye la regularización de una prestación de servicios entre entidades vinculadas que es considerada por la Administración “mera transferencia de renta entre entidades”, puede verse en BANACLOCHE PÉREZ, J.: “La cercanía de los hechos”, Impuestos, nº 18, Sección Actualidad Tributaria, Quincena del 15 al 30 de septiembre de 2006, año XXII, tomo II, pág. 97. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009. 80 Sobre las restricciones de los interesados tributarios para acceder a un procedimiento que podrá terminar afectándoles vid. BANACLOHE PÉREZ, J.: “Los interesados tributarios”, Impuestos, nº 21, Sección Editorial, Quincena del 1 al 15 de noviembre de 2007, año XXIII, tomo II, pág. 68 (edición digital págs. 4 y 5). 81 Vid. AN Sentencia de 22 de junio de 2006. En esta Sentencia se juzgaba de acuerdo con la normativa anterior a la entrada en vigor de la Ley 36/2006, no obstante sus consideraciones siguen siendo interesantes. 82 En la Sentencia de la AN de 22 de junio de 2006 (ya referida con anterioridad), trataba la prestación de servicios por un socio a su sociedad; la Administración actuó primero con el socio,

Se indica ahora en el RIS que esta intervención podrá producirse bien el momento en el que el obligado interponga su recurso, reclamación o solicite la tasación pericial contradictoria83, o bien, en caso de no ejercitar ninguna de las acciones anteriores, cuando se notifique la liquidación provisional, en este último caso la reclamación económico administrativa, el recurso de reposición o la solicitud de tasación pericial contradictoria, deberán presentarse de forma conjunta, aunque en el caso en que no exista acuerdo entre las entidades vinculadas se dará preferencia a la tasación pericial contradictoria, pero finalizado este procedimiento podrá interponerse recurso o reclamación conjunta contra el resultado de ésta. De no existir acuerdo sobre la interposición de recurso o reclamación se tramitará uno u otra atendiendo a que se haya presentado en primer lugar.84 b) Período impositivo en el que deberá realizarse la regularización derivada del ajuste por vinculación. Cuando la liquidación provisional hubiese adquirido firmeza se regularizarán las situaciones tributarias de las personas o entidades vinculadas, esta regularización se realizará “mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza… en esta liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los períodos impositivos afectados por la corrección valorativa llevada a cabo por la Administración tributaria, e incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de presentación fuera de plazo de la autoliquidación si la regularización da lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas…”(art 21.4 del RIS). Es decir, que si la regularización afecta a varios ejercicios no se rectifican las autoliquidaciones de cada uno de ellos, sino que sólo deberá modificarse la correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiese finalizado con anterioridad a la firmeza de la liquidación; no obstante en la regularización deberán tenerse en cuenta los efectos respecto de todos los períodos impositivos afectados. Consideramos que con ello se consigue simplificar la regularización, ya que no será necesario modificar varias autoliquidaciones, pudiendo llevarse a cabo la regularización en una sola liquidación, aunque será necesario ir verificando el resultado de esta forma de incrementando sus ingresos, y con posterioridad con la sociedad, negando el gasto por no constar la realidad del servicio prestado por el socio. Finalmente el asunto llegó hasta la AN, la cual determinó que debía anularse la liquidación al socio. 83 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009. 84 Estas novedades procedimentales han sido duramente criticadas por BANACLOCHE PÉREZ, J.:” Novedades IS/2006 (I)”, Impuestos, nº 13, Sección Editorial, Quincena del 1 al 15 de julio de 2007, Año XXIII, tomo II, pág. 3 y ss.

actuación que es ciertamente innovadora en nuestro derecho. Por último, señalar que este procedimiento no se aplicará a personas no residentes en territorio español, aunque sí en el caso de establecimientos permanentes situados en el mismo. E) El ajuste secundario: la calificación de la renta puesta de manifiesto. En la sección quinta del capítulo V del RIS se regula el denominado ajuste secundario85, que se refiere a la calificación de la renta derivada del ajuste por vinculación y no sólo la determinación de la diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado86. Cuando se realiza uno de los ajustes extracontables establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto el regulado en su artículo 16.8, el resultado puede ser la puesta de manifiesto de una renta fiscal, lo que igualmente podrá conllevar un incremento en la cuota tributaria así como el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta; en estos casos la base del ajuste será la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado87; pero no se queda aquí el RIS, ya que señala que no es suficiente con cuantificar estas rentas sino que debe procederse a su calificación88, a efectos de darle el tratamiento que en cada caso corresponda. A diferencia de lo que preveía inicialmente el proyecto de reglamento, no se entra ahora a determinar en detalle cuál es la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia del ajuste por vinculación89. No 85

Vid. CENCERRADO MILLÁN, E.: -“Los efectos del ajuste secundario en el Nuevo régimen de operaciones vinculadas”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm 133/2007; “apunte crítico sobre el desarrollo reglamentario del ajuste secundario en operaciones vinculadas”, comunicación presentada al I Congreso Internacional de Derecho Tributario, Valencia 2009. 86 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009 (edic. digital págs. 5 y ss.). 87 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “El ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998; MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 14/2007; GARCIA-HERRERA BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007. 88 En relación con la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia del ajuste por vinculación, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 4 de octubre de 2007, señala que el ajuste legal en operaciones vinculadas no permite a la Administración derivar a partir de saldos pendientes entre entidades vinculadas la existencia de un préstamo, las condiciones pactadas para su devolución y las cantidades sobre las que calcular el interés presunto; la Administración en cada caso debe calificar la operación y probar sus pretensiones. El anterior reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 15 estableció un procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas; este artículo se reprodujo íntegramente en la redacción inicial del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, indicándose que la Administración deberá motivar el acto de determinación del valor de mercado. Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Selecciona y comenta”, Impuestos, quincena del 1 al 15 de junio de 2008, año XXIV, tomo I. 89 En concreto señalaba el artículo 21 bis, 2,b) del Proyecto de Reglamento de la Ley 36/2006 que “la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o participe”.

obstante, la naturaleza de la renta que deriva del ajuste por vinculación podrá ser diversa en función del supuesto de que se trate90; así, por ejemplo, si nos encontramos ante la venta del inmovilizado material de la empresa, podríamos estar ante una ganancia o pérdida patrimonial91; si nos encontramos ante préstamos entre personas vinculadas, podríamos estar frente a rendimientos del capital mobiliario (operaciones financieras); si el supuesto fuese el de retribuciones al personal de la empresa en virtud de contratos de trabajo, estaríamos ante rendimientos del trabajo, etc92. El Reglamento sólo se ocupa de regular el supuesto en el que la vinculación se defina por la relación entre socio o partícipe y sociedad. Aquí podemos encontrarnos ante dos supuestos: que la diferencia sea a favor del socio o partícipe y que la diferencia sea a favor de la entidad. Cuando la diferencia sea a favor del socio, se entenderá que tiene la naturaleza de retribución de fondos propios para la entidad y participación en beneficios para el socio. No obstante en estos casos la parte de la de la diferencia que exceda del porcentaje de participación en la entidad del socio se considerará utilidad percibida por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe (articulo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre)93. Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad se considerará aportación del socio o partícipe a la entidad (incrementando el valor de adquisición de la acción o participación de éste) hasta el porcentaje de participación de éste en la misma; el exceso se considerará liberalidad para el socio o partícipe y renta para la entidad. F) Operaciones documentación.

con

paraísos

fiscales:

obligaciones

En la sección sexta del capítulo V del RIS se regulan las obligaciones de documentación exigibles a las personas que realicen operaciones con personas o entidades que residan en territorios calificados como paraísos

Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “El ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998; MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007. 91 En relación con el supuesto de operaciones realizadas entre sociedades de inversión mobiliaria de capital variable y sus socios resulta muy interesante el trabajo de PIÑEL LÓPEZ, E.: “Las buenas noticias fiscales llegan tarde”, El Sistema Fiscal Español y las Entidades y Operaciones Financieras, Edición nº1, ed. La Ley, Madrid 2006. 92 Indica el artículo 21bis.1 del RIS, en la redacción que le da el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, que: “ En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”. 93 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “El ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I; GALÁN SÁNCHEZ, ROSA M.: “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss.

fiscales. Debe recordarse que el artículo 17.2 del TRLIS94 establece la obligación de valorar a precio de mercado las operaciones que se realicen con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales; no obstante también indica la Ley que en estos casos la valoración se realizará a precios de mercado siempre que no se determine en España una tributación inferior, o un diferimiento de ésta. Es decir, que si el valor convenido supone una tributación superior en España, da igual que éste sea irreal; parece que se trata de prevenir el fraude, aunque al final todo queda subordinado a la recaudación. G) Acuerdo previo de valoración relativo a operaciones vinculadas. En el capítulo sexto del RIS se regula el procedimiento para realizar un acuerdo previo de valoración entre personas o entidades vinculadas y la Administración95. Esta posibilidad, que ya se establecía en la regulación anterior96, se mantiene ahora, de tal forma que los obligados tributarios pueden solicitar a la Administración una valoración de la operaciones efectuadas, debiéndose acompañar a esta solicitud de una propuesta que fundamente el valor de mercado97. Podrán presentarse propuestas para la aplicación de un coeficiente de subcapitalización distinto al derivado del TRLIS 98. La Administración tendrá la posibilidad de formalizar acuerdos con otras Administraciones para determinar conjuntamente el valor normal de mercado. Como novedad la Ley 36/2006 amplió la validez del acuerdo, ya que hasta ese momento era de tres años, y ahora se indica que este acuerdo alcanzará una vigencia de hasta cuatro años, por otra parte este acuerdo podrá afectar a las operaciones realizadas tanto en el período impositivo en curso como en el anterior, con ello se protege al contribuyente ante las eventuales demoras en la tramitación del expediente. 94

En la redacción que le dio la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. En concreto señala este

apartado que: “Las operaciones que se efectúan con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación. Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.” 95 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, R.M.: “modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 220, Sección Tributos, Enero 2009 (edic. digital pág. 5); FERNÁNDEZ MARÍN, F.: “La inversión española en la Unión Europea: Precios de Transferencia”, capítulo 9 de la obra colectiva: Internacionalización de las inversiones, en prensa. 96 Vid. LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I (edic. digital, págs. 15 y ss.) 97 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Fraude previsto”, Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pág. 67 tomo I.; MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007. 98 Art. 20 de la LIS. Señala el TEAC en su resolución de 28 de octubre de 2006 que el artículo 20 de la LIS antes de su modificación por la Ley 62/2003 era contrario a la norma 43d el Tratado UE, según TJCE de 12 de diciembre de 2002, asunto Lankhorst. En este mismo sentido, TEAC en Resolución de 8 de noviembre de 2006.

V. EL REAL DECRETO LEY 6/2010, DE 9 DE ABRIL Y LAS OPERACIONES VINCULADAS. El Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, se aprueba, como su propio nombre indica, con el objetivo declarado de impulsar el crecimiento de la economía española. En esta disposición se establecen medidas en muy diversos ámbitos, así se establecen medidas para recuperar la actividad en el sector de la construcción99, para favorecer la actividad empresarial de aplicación general a todo el sector productivo100, para favorecer la actividad empresarial pero dirigidas a las pequeñas y medianas empresas101, entre estas se encontrarán las referentes al tema que nos ocupa, la simplificación de las obligaciones formales en relación con las operaciones vinculadas, también se establecen medidas para moderar el impacto negativo de la crisis económica en ciudadanos con una especial vulnerabilidad102, se adoptan medidas dirigidas al sector energético, como el impulso al vehículo eléctrico, y finalmente se abordan reformas del marco regulador del sector financiero. El artículo 14 del Real Decreto Ley 6/2010, modifica el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto sus apartados 2 y 10.1. La primera de estas dos modificaciones excluye de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas a las empresas de reducida dimensión103 cuando el importe total de las operaciones vinculadas realizadas por ellas en el ejercicio no supere 100.000 euros de valor de mercado; no obstante cuando las operaciones se realicen con paraísos fiscales no resultará de aplicación esta previsión, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas. La segunda de las modificaciones se refiere también a las empresas de reducida dimensión y consiste en que cuando se sobrepase el límite de los 99

Estas medidas tienden a impulsar mediante beneficios fiscales la actividad de la rehabilitación de viviendas, y con el objetivo adicional de contribuir a la eficiencia y ahorro energético. 100 Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas. En segundo lugar, se incluyen medidas que facilitan el acceso de nuestro sector productivo a nuevos mercados y, en concreto, a mercados internacionales, como son la reforma del seguro de crédito a la exportación o la rebaja temporal de diversas tasas en materia de transporte aéreo, con el fin de apoyar la actividad turística. 101 Estas medidas incluyen la reforma de mecanismos de apoyo financiero y la reducción de cargas administrativas en el ámbito tributario 102 Se eleva el umbral de inembargabilidad, limitado a la situación en la que el precio obtenido por la vivienda habitual hipotecada sea insuficiente para cubrir el crédito garantizado, y se adoptan medidas tributarias tendentes a impulsar los servicios vinculados a la atención a la dependencia, lo que, a su vez, redunda en el apoyo al crecimiento de este sector y del empleo generado en el mismo. 103 Entendiendo por tal aquella cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros.

100.000 euros de valor de mercado y tengan que cumplir las obligaciones de documentación, se establecen límites máximos para las sanciones que se les puedan imponer, cuando el incumplimiento formal no acarree perjuicio económico para el Tesoro; la sanción nunca podrá superar el 10 por ciento del valor de mercado de la operación ni el 1 por ciento de la cifra de negocios de la entidad. VI. NOTAS CONCLUSIVAS. 1. Los Reales Decretos 1804/2008, 1794/2008 y 1793/2008, los tres de 3 de noviembre, desarrollan la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. El primero de ellos se ocupa de la modificación de diversos reglamentos preexistentes. Este reglamento incorpora a nuestro derecho una miscelánea de disposiciones que tienen el objeto de prevenir el fraude fiscal, lo que guarda coherencia con el propio contenido de la Ley 36/2006, que fundamentalmente se ocupa de la modificación de diversas Leyes preexistentes con este mismo objetivo. Los temas que aborda son: el concepto de nula tributación, el efectivo intercambio de información tributaria, diversas cuestiones relacionadas con el número de identificación fiscal, el ajuste por operaciones vinculadas, así como la supresión del derecho de audiencia con carácter previo a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. El Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, aprueba el Reglamento de desarrollo del apartado nueve del artículo segundo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. El objeto de este Real Decreto es la reglamentación de los procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Por su parte, el Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, se denomina de modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y tiene como objetivo principal, como su propio preámbulo indica, la modificación del Reglamento del Impuesto sobre al objeto de adaptarlo a las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas. 2. Desde que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre regulase en su artículo 16 el ajuste por vinculación se han ido sucediendo diversas modificaciones normativas sobre este tema tanto en el Impuesto sobre Sociedades, como en el IRPF, así como en el IVA, en las que se ha puesto de manifiesto una carencia importante de coordinación. Partiendo de la regulación realizada por la 43/1995 los órganos Jurisdiccionales y los Tribunales Económico Administrativos habían establecido los requisitos para que el ajuste por vinculación pudiera realizarse y la forma de realizar su cálculo; no obstante, teniendo en cuenta las evidentes relaciones de esta materia con el ámbito internacional, era necesaria y deseable una revisión de la regulación que fuese coordinada con el mayor número posible de países. Partiendo de lo anterior, debe señalarse que la nueva regulación de las operaciones vinculadas trae por causa los trabajos realizados por el Foro conjunto de la UE sobre precios de transferencia y las directrices de la OCDE sobre este tema. 3. La Ley 36/2006, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, no se proyecta sobre el pequeño fraude extendido y difuso, sino que se dirige a paliar el gran fraude organizado. Su carácter preventivo se traduce en el establecimiento de tres tipos de medidas de carácter disuasorio; en primer

lugar establece infracciones y sanciones específicas en esta materia, en segundo lugar aumenta el círculo de eventuales infractores y, en tercer lugar, se aumentan los mecanismos para la detección del fraude, pues con ellos se incrementarían las posibilidades de que la infracción se descubra. 4. Aunque la Ley 36/2006 se autodenomina preventiva, establece un régimen sancionador referido al incumplimiento de la obligación de documentar las valoraciones realizadas por el contribuyente. Es en el momento en el que se establece la obligación del contribuyente de determinar el valor de mercado cuando pueden establecerse infracciones y sanciones en esta materia. Es un régimen sancionador limitado, ya que sólo se establecen dos infracciones; no obstante construir un régimen sancionador sobre una materia como las discrepancias valorativas resulta bastante delicado. Para establecer las dos infracciones se utiliza una técnica muy habitual en el ámbito tributario que consiste en la utilización de dos normas, una que establece determinadas obligaciones, y otra que advierte que el incumplimiento de esas obligaciones constituye una infracción. La primera de las infracciones previstas se refiere al incumplimiento de la obligación de aportar documentación necesaria para valorar las operaciones vinculadas. En este caso la segunda de las normas (el artículo 16.2 del TRLIS) realiza una remisión genérica a disposiciones reglamentarias, por lo que resulta muy criticable desde el punto de vista del principio de legalidad formal. La segunda de las infracciones previstas consiste en la existencia de un valor de mercado que no coincida con el que derive de la aplicación de las normas del artículo 16 del TRLIS; este supuesto resulta muy criticable desde el punto de vista de la legalidad material o principio de tipicidad, ya que el valor de mercado no es único, y el propio apartado cuarto del artículo 16 del TRLIS establece cinco métodos distintos para determinar este valor, es por ello por lo que no se podrá “prever con suficiente seguridad, la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada”104. 5. El artículo 16.8 del TRLIS regula el ajuste secundario, en virtud del cual no será suficiente con la cuantificación de la diferencia entre el valor pactado en la operación vinculada y el valor de mercado, sino que también será necesario recalificar las rentas que se pongan de manifiesto. Lo problemático es que la Ley no regula expresamente cómo deberá calificarse la renta que se ponga de manifiesto, salvo en el caso de que las operaciones vinculadas se realicen entre los socios o partícipes y la sociedad; en concreto señala la Ley que las rentas puestas de manifiesto tendrán “el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia”, la consecuencia será que serán los órganos judiciales o administrativos los que tendrán que determinar esta naturaleza, con unas facultades discrecionales muy amplias, incluso excesivamente amplias. Sería deseable que, dadas las diversas consecuencias que pueden derivarse de la calificación que se realice, la Ley hubiera entrado a concretar este punto. Pero es más, tampoco el Real Decreto 1793/2008 la regula, y como consecuencia se genera una importante inseguridad jurídica. 104

Sentencias del TC 219/1989, de 21 de diciembre y 116/1993, de 29 de marzo, entre

otras.

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