RETROACTIVIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL DERECHO COMPARADO Y PODER TRIBUTARIO, EN PARTICULAR EL MUNICIPAL
SEMINARIO SOBRE DERECHO TRIBUTARIO Y PRESUPUESTARIO MARZO 2000 CONFERENCIA DEL DR. ISRAEL HERNANDEZ MORALES1[1] TEMA III: SEGURIDAD JURIDICA Y RETROACTIVIDAD DE LA LEY
El tema de la retroactividad en materia de leyes debe analizarse conjuntamente con el principio general de la seguridad jurídica. Efectivamente, existe aceptación mayoritaria de la doctrina, en el sentido de que ambos conceptos se encuentran tan estrechamente vinculados como el todo y sus partes, siendo la seguridad el todo y la retroactividad una de sus partes. En ese sentido se expresan muchos autores, entre los cuales pueden citarse los siguientes: El Profesor Héctor Villegas de Argentina, sobre este tema ha señalado: ` El contenido del principio de seguridad jurídica está dado por tres aspectos… confiabilidad, certeza e … interdicción de la arbitrariedad.` El Profesor Hugo de Brito Machado de Brazil, ha señalado:
1[1]
Abogado Litigante miembro del Bufete Jurídico Tributario, autor de varias publicaciones, profesor universitario
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`Si bien inicialmente se define la seguridad como un ideal, posteriormente se afirma que su presencia en los ordenamientos jurídicos se materializa a través de diversas normas que a su vez recogen principios que tienden a ese ideal, muchos de los cuales están reconocidos por la constitución: Irretroactividad de las leyes, cosa juzgada, preclusión, prescripción, decadencia (caducidad).` En España, el Profesor José Juan Ferreiro Lapatza ha señalado: `La seguridad jurídica es definida en términos de certeza y ésta a su vez en términos de claridad y estabilidad`. Normas claras y sencillas, en la medida de lo posible estables, de tal forma que los ciudadanos puedan , sin grandes esfuerzos, medir las consecuencias fiscales de sus actuaciones.´ La seguridad jurídica tiene tanta importancia en la vida social que en la Declaración de los derechos del Hombre y del Ciudadano , se le ha dado la categoría de uno de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Su importancia en el campo del Derecho Financiero ya se había reconocido desde el siglo XVIII, por
el Economista Adam Smith quien se había expresado en los
siguientes términos: ¨La
certeza
de
impuestos, de me
parece
lo que cada individuo debe pagar es, en materia de
tal se
grande
deriva
de
importancia , la
que
experiencia
puede
decirse,
según
de todas las naciones, que
un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñisimo grado de incertidumbre¨. El señor Adam Smith desconocía en ese momento que el peso de los impuestos, en la última década del siglo XX había llegado a tal punto, que un ciudadano de Italia, debería trabajar 203 días al año, para cubrir
su parte en los gastos
públicos, un holandés 194, y un francés 146. La información de Costa Rica no
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está disponible porque, según se ha venido informando por la prensa, las cifras nacionales de renta nacional, no eran correctas. Obviamente, como se ha señalado, la seguridad jurídica se alcanza mediante la aplicación de varios principios constitucionales, unos jurídicos; otros inherentes al estado de derecho, entre los cuales figura la irretroactividad de la ley. Los otros que pueden citarse son los siguientes: 1) División de poderes 2) B) Jerarquía de normas 3) Fácil acceso a la revisión jurisdiccional de los actos de los gobernantes 4) Irretroactividad de la ley 5) Normas claras y sencillas, que permitan a los ciudadanos conocer fácilmente sus obligaciones y derechos. 6) Interdicción de la arbitrariedad 7) Principio de legalidad 8) Principio de racionabilidad
LA RETROACTIVIDAD, SIGNIFICADO La retroactividad de la ley ocurre cuando el legislador le confiere efectos jurídicos a un hecho ocurrido con anterioridad a la promulgación de la norma. En materia tributaria esto puede ocurrir en las siguientes situaciones: 1) Cuando el legislador crea un impuesto, que producirá una deuda a cargo de los contribuyentes, a partir de un hecho o un acto ocurrido con anterioridad a la fecha de ser promulgada la ley. De esta situación no he encontrado ningún caso concreto en nuestro país, pero si ocurrió en Argentina con un impuesto municipal, que había sido establecido por un período fijo. Al vencer el plazo las municipalidades continuaron
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cobrándolo, pero simultáneamente
remitieron un proyecto de ley a la
Asamblea legislativa para prorrogar el impuesto. Unos meses después fue aprobada una nueva ley, que tenía efectos retroactivos hasta el vencimiento de la ley anterior.
2) Cuando
el
legislador deroga una ley anterior, en la cual se concedían
exoneraciones por un plazo
fijo a
los contribuyentes que cumplieran
determinados requisitos, tales como realizar inversiones en hotelería, en polos de desarrollo, etc. Particularmente cuando no se protege la situación de quienes han adquirido derechos al amparo de contratos o resoluciones administrativos. Esta situación se ha presentado en Costa Rica, con referencia a la Ley 7293, derogatoria de todas las exoneraciones promulgadas en 1992, que no hizo salvedades para
quienes estaban amparados a contratos de
exportación, inversiones hoteleras, etc. En España el Tribunal Supremo al efecto ha dicho: ¨Que por ello, pues nos encontramos en el presente caso ante un supuesto de utractividad de la normativa derogada en cuanto debe continuar regulando los ulteriores efectos en las relaciones jurídicas nacidas a su amparo, a fin de respetar los denominados derechos adquiridos, cuyo respeto no debe confundirse con el principio de irretroactividad…¨ (4-6-74).
3) Cuando se modifican los impuestos de ciclo anual, antes de vencer cada período. En Costa Rica ha ocurrido varias veces.
4) En general cuando una ley tributaria, viene a restringir o desconocer derechos adquiridos por los contribuyentes, en virtud de leyes anteriores. En Costa Rica se presentó esta situación con referencia a la Ley de Justicia Tributaria que
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había
condonado
los
impuestos
pendientes
de
pago
hasta
1991.
Posteriormente, la Ley 7543 de 1995 vino a restringir el alcance de la condonación. El tema de la retroactividad no es sencillo. En Argentina durante el presente siglo la jurisprudencia ha oscilado de un bando a otro, admitiéndola o rechazándola, según las circunstancias. En uno de sus pronunciamiento llega inclusive a una situación intermedia, señalando al respecto lo siguiente: ¨En de
principio,
nadie
tiene
un
derecho
adquirido
al
mantenimiento
leyes o reglamentaciones o a la inalterabilidad de los gravámenes creados o
regidos por ellas. No cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria, bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor… solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado¨.
LA RETROACTIVIDAD EN LAS CONSTITUCIONES En algunos países está prohibida expresamente mediante norma constitucional la retroactividad de las leyes, a veces en forma general y a veces con criterios de menor amplitud. Con prohibición expresa se pueden citar: Costa Rica Perú Brazil cuyo norma constitucional dice:
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Artículo 150. Sin perjuicio de otras garantías , está vedado a la unión, a los estados, al distrito federal, y a los municipios…III cobrar tributos: a) En relación a hechos generadores ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los ha instituido o aumentado, b) en el mismo ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los instituye o aumenta¨. (60) Entre los países que no tienen norma expresa se encuentran: Argentina, España, Uruguay y Paraguay.
LA RETROACTIVIDAD Y LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES La circunstancia de que en algunos países falte una norma constitucional expresa prohibiendo la retroactividad, no significa que exista libertad para el legislador en ese sentido. Muy a menudo los tribunales de constitucionalidad han anulado disposiciones legales
por
considerar
que
las
normas
retroactivas
se
oponen a otros principios constitucionales . Algunos de esos principios que pueden ser afectados son los siguientes:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Los impuestos, por definición están subordinados al principio de capacidad contributiva de los ciudadanos,según el cual cada uno debe contribuir en relación a su capacidad económica; se tiene por està incorporado a todas las constituciones vigentes, aun cuando en muchas de ellas no exista una norma expresa que asi lo indique, como sucede en Costa Rica. Es evidente que al gravar actos ocurridos en meses o años anteriores se estaría sujetando a impuesto una capacidad contributiva que se dió en el pasado, la cual puede no existir ya en el presente. El economista Adam Smith quien desde el siglo XVIII enuncio los principios jurídicos y economicos que debían ser respetados por los impuesto señala que
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éstos
deben ser COMODOS, esto es, deben cobrarse justamente cuando los
contribuyentes hacen ostensible su capacidad económica para soportarlo, y es evidente que un tributo de efectos retroactivos , violenta ese principio de técnica impositiva. El Tratadista español
Saínz de Bujanda, se ha expresado en los siguientes
términos al respecto: ¨…La retroactividad de la norma tributaria puede entrar en colisión con el principio de capacidad de pago, lo que verosímilmente se producirá en aquellos casos en que sea dilatado el lapso entre la percepción de la renta y la elevación de ese fenómeno a la categoría de hecho generador de la obligación tributaria. Todo aconseja en suma que el principio de irretroactividad impere en terminos casi absolutos en la creacion o modificación de tributos¨. La docrina italiana ha señalado que una ley tributaria con efecto retroactivo PODRIA encontrarse en pugna con el artículo 53,1 de la constitucion de ese país, que consagra el principio de que todos estan llamados a contribuir a los gastos publicos en razón de su capacidad contributiva. Tal disposición exigiría que el gravamen actúe sobre capacidades contributivas actuales y no sobre capacidades pretéritas¨.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD El principio de legalidad ímplica la existencia de una ley, que autorice el Tributo , pero no una ley cualquiera. El tratadista García Belsumee lo enuncia así: ¨El principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexisente o anterior al tributo, lo que se refuerza con el criterio de que la determinación del tributo, institución básica del derecho tributario administrativo, tendiente a aplicar la ley al
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caso concreto, tiene carácter declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria, por lo que ésta es como decimos, preexistente¨. En
Alemania la corte constitucional sostuvo que la ley fundamental de Bon al
ocuparse en los artículos 20 y 28 del estado de derecho, reclama certeza de los principios legales aplicables, en mérito de lo cual el ciudadano debe poder prever los actos de imperio que el estado emita a su respecto, y actuar en consecuencia, debe estar seguro y protegido por el derecho, en el sentido de que su comportamiento no es idóneo para producir consecuencias no previsibles en el momento en que dicho obrar tiene lugar.
EL PRINCIPIO DE INVIOLABILIDAD DE LA PROPIEDAD Esta
situación
se
produce
cuando un contribuyente en virtud de leyes,
reglamentos o contratos, ha adquirido derechos de carácter patrimonial que le permiten actuar en determinado campo de la actividad económica con exoneración de impuestos durante un período, específicamente determinado. A veces la norma legal que autorizaba esos contratos se deroga y el legislador expresa o implícitamente intenta aplicar la ley a los contratos vigentes. En este caso afecta un derecho adquirido al amparo del ordenamiento jurídico anterior. A veces ese derecho autorizado por la legislación anterior es cuantificable y desde luego se incorpora al patrimonio del contribuyente. Una norma legal que venga a negar ese derecho viola el principio constitucional que protege la integridad del patrimonio. En este campo la Jurisprudencia no ha sido uniforme.
LA RETROACTIVIDAD EN COSTA RICA El articulo 34 de la constitución vigente señala:
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¨A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas¨. En nuestro país, se admite a contrario sensu, la llamada retroactividad benéfica, según la cual está autorizada
para disminuir los plazos de prescripción
correspondientes a años anteriores, y la aplicación de penas menores para casos ocurridos en el pasado. Las controversias se plantean para definir si en determinadas circunstancias puede considerarse existente una situación jurídica consolidada o un derecho adquirido. La doctrina mayoritaria piensa que las sentencias productoras de cosa juzgada crean situaciones jurídicas consolidadas, que no pueden ser alteradas por ley posterior. Existe consenso también en el sentido de que las exoneraciones temporales de impuesto, autorizadas por ley cuya ejecución se realiza mediante decretos, resoluciones administrativas o contratos entre la administración pública y los contribuyentes, crean derechos patrimoniales que no puede alterar una ley, pero la Jurisprudencia no ha sido uniforme.
SOBRE LA RETROACTIVIDAD IMPROPIA Se ha discutido en la doctrina la situación que se produce cuando se elevan las alícuotas a medio período en los impuestos anuales, particularmente en el impuesto sobre la renta. Como es bien sabido, en nuestro país existe este gravamen desde el año 1946, esencialmente con las mismas características: 1) Se afectan las ganancias que se hagan ostensibles en la contabilidad al 30 de setiembre de cada año.
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2) La renta en sí misma tiene un carácter abstracto, cuya definición surge por la síntesis de varios elementos: a) Un lapso de 12 meses cuya liquidación se hace el último día. Para estos
efectos, el legislador no se preocupa del valor que hayan
tenido las ganancias cada mes o si en algunos hubo ganancias y en otros pérdidas. Solamente le interesa el total acumulado hasta el último día. b) Un elenco de ingresos, devengos o rentas afectos al impuesto, suelen llamarse ventas, honorarios, salarios, intereses, alquileres, etc y c) el total de erogaciones realizadas por el contribuyente con el propósito inmediato de producir esas rentas o por causa de ellas. Pueden ser compras, salarios de administradores, salarios de vendedores, gastos generales, etc. 0Esos tres elementos, conjugados conforme a las normas esenciales de la contabilidad van a producir una sola cifra, en calidad de renta neta o renta gravable. Esos tres elementos configuran el hecho imponible el último día, en nuestro caso, el 30 de septiembre de cada año. Por otro lado, es evidente que los empresarios, han seguido el derrotero de sus negocios mes a mes y pueden conocer las ganancias producidas hasta cualquier momento determinado. En resumen: Desde un punto de vista puramente jurídico se acepta que una variación de las tarifas a medio período puede aplicarse al resultado final, sin violentar el principio de irretroactividad, porque el hecho imponible se perfecciona el último día. Desde un punto de vista más general, atendiendo a la realidad de las situaciones económicas producidas, es factible considerar que la variación de tarifas a medio período
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pueda
estar afectando
otros principios
constitucionales que antes
hemos
mencionado. En nuestro país, la Sala Constitucional, enfrentada a ese mismo problema, optó por una solución equitativa, disponiendo que cada tarifa habría de afectar la renta en proporción al tiempo que estuvo en vigencia. La jurisprudencia española se ha pronunciado en los siguientes términos: ¨Que la irretroactividad – salvo declaraciones en contrario, de las normas jurídicas en general y de las leyes tributarias en particular, impide aplicar en perjuicio de los contribuyentes los tipos impositivos nuevos a hechos imponibles acaecidos antes de la elevación de aquellos. Pero no prohíbe que en el aspecto puramente económico se acumulen dentro del mismo ejercicio hechos anteriores y posteriores a la modificación de los tipos impositivos con el sólo fin de calcular la proporción que con referencia al año, como unidad usual de tiempo, guardan las ganancias obtenidas.
SOBRE LA RETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL La doctrina citada alrededor de los impuestos en general, es válida también para toda clase de tributos municipales, en el sentido de que no sería posible someter a impuesto
actos
ocurridos
con
fecha
anterior
a
la
promulgación
de
la
correspondiente ley. La financiación de las municipalidades se obtiene a base de tres fuentes principales: a) El impuesto sobre Bienes Inmuebles. Como se trata de un impuesto que ha estado vigente desde 1939, remozado en 1995, difícilmente una reforma podría afectar situaciones jurídicas consolidadas. Además, en el texto de la ley se han tomado medidas para lograr que las
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variaciones de la base imponible solamente puedan puedan aplicarse
hacia el
futuro, esto es, a partir del año siguiente en que se realice la variación.
b) El impuesto de patente. Bajo este nombre
se agrupa un buen número de impuestos diferentes. El más
importante grava todas las actividades económicas que se establezcan o realicen el el territorio de cada municipalidad. Por regla general, consiste en un porcentaje sobre el volumen de los negocios o simultáneamente sobre esa cifra y sobre la renta. En la Municipalidad de San José, es del
3.5 por mil sobre sobre las ventas o
ingresos brutos. En la Municipalidad de Cartago es un 2 por mil sobre las ventas, más un 8 por mil sobre la renta líquida gravable. En la Municipalidad Heredia es un 6 por mil de renta líquida gravable y el 3 por mil sobre la renta bruta. El hecho
imponible
surge de dos hechos separados pero complementarios. El
primero es la existencia de una actividad lucrativa y el segundo es la autorización formal de esa actividad por las autoridades municipales. La base imponible es el valor de las ventas, o conjuntamente el valor de las ventas y el de la renta líquida obtenida por las empresas en el año anterior. Para definir la deuda se aplica un porcentaje sobre ese valor, que varía segùn la municipalidad de que se trate. En algunas situaciones particulares, las actividades lucrativas se gravan de manera diferente, estableciendo tarifas fijas que se aplican con base en parámetros muy variados. Por ejemplo: En transporte remunerado de personas, se aplica una cuota fija por autobús. También tienen cuota fija las repetidoras de televisión y los anuncios comerciales.
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La misma ley crea una serie
de tributos
que pueden
ser catalogados como
impuestos autónomos, ya que no consisten en actividades lucrativas. Un impuesto sobre lotes incultos. Un impuesto sobre lotes que tienen cordón y caño. Sobre la propiedad de naves de lujo Colocación de boyas en el estero.
c) Las tasas por servicios municipales. Están autorizados por el artículo 74 del Código Municipal de 1998. Por regla general, presentan
puede decirse que en materia municipal, virtualmente no se
problemas por causa de ser promulgadas leyes que tengan carácter
retroactivo. La jurisprudecia de la Sala Constitucional, no registra la anulación de impuestos municipales porque se haya incurrido en esa clase de violación constitucional.
LA JURISPRUDENCIA EN COSTA RICA CASO
UNO.
Exoneración
de
impuestos
amparada
a
contrato
administrativo. Una empresa costarricense dedicada al transporte acuático de turistas, firmó contrato con el ICT, al amparo de la ley 6990 del 15 de julio de 1985, reguladora de los incentivos para la actividad turística. En el referido documento se le liberó de impuestos de importación sobre los vehículos que necesitara para su actividad. En el año 1999 la empresa quiso traer al país una nave marítima destinada al ejercicio de su actividad, con autorización del Instituto de turismo para importarla libre de impuesto conforme al contrato, pero se encontró, con que el Ministerio de Hacienda se negó a otorgar los documentos de exoneración, alegando que la ley
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7293 del año 1992, había eliminado la exoneración relativa al Impuesto de aduana conocido con el nombre de Impuesto Ad Valorem. Estamos aquí en presencia
de una norma legal, que varía los términos de una
contratación realizada con el Estado. En este caso, la Sala constitucional resolvió el diferendo en el sentido de que la nueva Ley si podía afectar la aplicación de los contratos firmados y señaló al respecto lo siguiente: `… Es decir, no resulta procedente afirmar que el Estado, a través de la Asamblea Legislativa, se encuentra inhabilitado para exonerar del pago de determinados tributos, o de eliminar dichas exenciones, siempre que lo haga mediante el procedimiento para la creación de la ley formar…Como ya ha sido dicho con anterioridad, una determinada situación tributaria no confiere derechos en el sentido de continuar indefinidamente disfrutando de dicha situación. Lo que si puede existir en tratándose de materia tributaria es la consolidación de situaciones jurídicas, protegidas constitucionalmente por el artículo 34 de la Ley Fundamental…`(Res 2000-00774). Esta resolución tributaria;
no se aviene con el criterio mayoritario de la docrina
no obstante está en armonía con antecedentes jurisprudenciales del
Tribunal Constitucional de España, que al efecto ha señalado la siguiente doctrina, según cita A. Martínez Lafuente: ¨ a) El derecho a la exención o bonificación tributaria es un elemento de la relación obligacional no integrante del patrimonio del sujeto pasivo, no constituyendo un derecho subjetivo propiamente dicho; ¨
CASO NUMERO DOS. Situación jurídica consolidada
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Un extranjero adquirió la condición de Residente rentista al amparo de la ley 4812 del 28 de julio de 1971, lo cual le permitía entre otras cosas importar libre de impuestos su menaje de casa y un automóvil. En esa época estaba vigente el artículo 14 de dicha ley según el cual a esas personas les estaba permitido adquirir la nacionalidad costarricense, sin perder la condición de residente rentista y sus ventajas tributarias. El extranjero antes citado, en el año 1981 se naturalizó como ciudadano costarricense. El artículo 14 fue derogado por ley 6780 de 1983 y posteriormente se promulgó el Reglamento
16197-H de 1985, según el cual, quienes se nacionalizaran
costarricenses perderían su condición de rentistas y deberían además devolver el valor de los beneficios fiscales recibidos. El Recurso de amparo se originó porque el Instituto Costarricense de Turismo abrió expediente administrativo ordinario, para cancelar al interesado su condición de residente rentista y obtener la devolución de los beneficios fiscales otorgados. La sala Constitucional declaró con lugar el recurso de amparo, y al efecto señaló lo siguiente: ¨En el caso de autos, la ley derogada surte efectos, pues el accionante obtuvo su status migratorio de residente rentista al amparo de una disposición que en aquel momento estaba vigente. De manera que las disposiciones de las nuevas normas únicamente pueden aplicarse a situaciones nacidas a partir de la fecha de su vigencia, no a aquellas nacidas al amparo de la anterior legislación¨. La sentencia en este caso da la impresión de ser excesivamente lacónica, por cuanto evidentemente nos encontratos en presencia de una situación jurídica consolidada, pues el interesado no solamente había adquirido la condición de residente rentista, sino también la de costarricense por naturalización , al amparo
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de la ley que le le permitiría conservar sus ventajas tributarias, todo ello antes de que las nuevas regulaciones vinieran a señalar que había incompatibilidad entre ambos status. La jurisprudencia constitucional, refiriéndose a un tema similar, se ha pronunciado en los siguientes términos: `…desde el punto de vista de la constitucionalidad, debemos rehuir cualquier intento de aprehender la huidiza teoría de los derechos adquiridos, porque la constitución no emplea la expresión derechos adquiridos y es de suponer que los constituyentes la soslayaron no de modo casual, sino porque la defensa a ultranza de los derechos adquiridos no casa con la filosofía de la Constitución…¨( 20 de julio de 1981)
CASO TERCERO. Gravamen sobre intereses Un inversionista adquirió el día l de octubre de 1987, un Bono de Estabilización Monetaria, con intereses del 20,5% anual a los cuales se les deduciría un 5% de impuesto sobre intereses de Titulos Valores. Que el 30 de noviembre de 1988, entró en vigencia una reforma legal que elevó el gravamen sobre ese tipo de intereses al 8%. Que al presentasrse el interesado a cobrar su primer cupón de intereses, se le informó que la deducción sería del 8% y no del 5% como hacía constar el título. Planteado el recurso de inconstitucionalidad, la Corte Suprema de Justicia consideró que había aplicación retroactiva de la ley y que en consecuencia la reforma no sería aplicable a ese título. La Sala razonó de la siguiente manera: ¨… Se le ha negado el pago del monto correcto de los intereses trimestrales devengados por el bono, sea los especificados en el propio título valor y, también enunciados en los respectivos cupones
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de intereses, para en su lugar ofrecerle el pago de intereses por suma menor a la debida, al pretenderse una deducción a título de impuesto sobre la renta por un porcentaje mayor al vigente a la fecha de emisión de los cupones. Este proceder de la administración contraría principios y normas
legales del derecho tributario al desconocer el
verdadero momento genèsico del llamado hecho generador del impuesto, que en este caso quedó configurado y constituido a la fecha de adquirirse el respectivo bono con sus cupones.¨(l4 hs. del 11 feb. 1988) La jurisprudencia constitucional Argentina ha resuelto de manera diferente situaciones similares, al considerar que el hecho generador se produce en el momento del pago material y no por la mera circunstancia de haber sido entregados los cupones destinados al cobro futuro de los intereses.
CASO CUARTO. Derechos adquiridos El Juzgado de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda hizo una consulta constitucional en los siguientes términos: La Ley de Justicia Tributaria, número 7535
del l de agosto de 1995,en su
transitorio VI, hizo una condonación de los impuestos adeudados que tuvieran origen en períodos anteriores a 1991, salvo aquellos casos en que hubiera sentencia firme. Poco después vino la Ley de ajuste tributario, número 7543 del 14 de septiembre de 1995 mediante la cual se modificó el referido transitorio, con el fin de ampliar los casos de excepción de tal manera que no solamente quedarían fuera de la condonación aquellos casos que ya tuvieran sentencia firme, sino también sino también
aquellos
en
que
hubiera
operado
alguna
prescripción.
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causa
interruptora
de
La Sala consideró inconstitucional esta reforma y al efecto dijo: ¨La variación operada por el artículo 10 de la Ley de Ajuste Tributario, implicó que si se da alguna de las circunstancias ahí señaladas no se produce el perdón del adeudo tributario. Con ello, en efecto se modificó de manera perjudicial del derecho que se adquirió con la promulgación de la ley de justicia tributaria, cuyo transitorio VI no sujetó la extinción de la deuda a ninguna condición adicional. En este caso estamos en presencia de una situación jurídica consolidada, que no podía ser variada por ley posterior. Efectivamente la ley de justicia tributaria condonó los impuestos anteriores a 1991, que no se encontraran cubiertos por alguna sentencia firme. Desde ese momento los contribuyentes que estaban en esa situación quedaron liberados de esas obligaciones tributarias, por disposición expresa de la ley. Para los contribuyentes
esas deudas tributarias constituían un pasivo, que
disminuía su patrimonio de manera evidente.
Al venir la condonación ellos
mejoraron su situación patrimonial, habien do quedado liberados totalmente de esa carga. Estamos en presencia de un derecho adquirido, el cual no podía ser alterado sin violentar la norma contenida en el artículo 34 de la Constitución política. El Tribunal Supremo de España, al tratar estos temas ha dicho: `…El principio de respeto a los derechos adquiridos como base de una exención fiscal, implica que todos sus presupuestos se produzcan en una unidad de legislación que los ampare y reconozca y que el titular de ese derecho sea precisamente el sujeto pasivo del tributo.` (2 de noviembre de 1973)
CONCLUSIONES
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La doctrina mayoritaria y la jurisprudencia constitucional predominante señalan que aun no estando prohibida expresamente, la retroactividad en las leyes en general y particularmente en las leyes tributarias, lesiona gravemente la garantía constitucional de seguridad jurídica, la cual se obtiene esencialmente cuando el ciudadano puede conocer de antemano sus derechos y sus deberes. El tema de la seguridad jurídica tiene especial relieve en materia tributaria, pues el peso de los impuestos en cada actividad es un elemento a considerar en todos los proyectos de inversión que interesan a la empresa privada. Se admite de manera general que si puede existir la retroactividad benigna, esto es, aquella que beneficia a los ciudadanos, pero desde luego se exluye la posibilidad de aplicar la retroactividad en perjuicio de situaciones jurídicas consolidadas. La retroactividad de la ley, no solamente afecta el principio de seguridad jurídica, sino que frecuentemente lesiona otros principios constitucionales, como el de legalidad, inviolabilidad de la propiedad, capacidad económica, etc. Los mayores problemas que se presentan en este tema no surgen porque en las constituciones vigentes se prohíba o no la aplicación retroactiva de las leyes, pues el principio de seguridad jurídica, siempre vigente lo limita de manera general. Los mayores problemas se presentan a la hora de valorar los hechos y las situaciones de orden material, para definir si ellas mismas definen un derecho adquirido, una situación jurídica consolidada o un simple interés . Es importante continuar la investigación en este campo, pues aún no se ha dicho la última palabra en materia de retroactividad, derechos adquiridos, situaciones jurídicas consolidadas e intereses jurídicos protegidos, que precisamente definen los límites de la ley en el tiempo.
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CONFERENCIA DEL LIC. RAMON LUIS RODRIGUEZ VINDAS2[2]
EL PODER TRIBUTARIO DE LAS MUNICIPALIDADES: UN
ANALISIS
SISTÉMICO
Y
CRÍTICA
DE
LA
JURISPRUDENCIA
CONSTITUCIONAL
1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Uno de los postulados más útiles de la filosofía económica imperante a nivel mundial, es el de que los Gobiernos Locales deben asumir el control de las políticas regionales de desarrollo. Con este planteamiento, lo que se pretende es sentar una premisa perfectamente lógica: Deben ser los gobiernos locales, los verdaderamente conscientes de las necesidades y objetivos de cada comunidad, los que elaboren las políticas y atiendan las necesidades regionales. Esta máxima surge de la constatación del hecho de que, en muchos casos, el Gobierno Central no tiene ni la cercanía, ni la consciencia y, mucho menos, los recursos suficientes para atender con prontitud y eficacia los requerimientos de desarrollo local. De la lectura de los arts. 121.13 y 170 de la Constitución Política, resulta de fácil extracción que existe un mandato del constituyente hacia el legislador, en el sentido de que, para garantizar la autonomía municipal, el legislador está obligado a dotar de recursos propios a las Municipalidades, siendo que los mismos no sólo deben ser de naturaleza tributaria, sino que también deben ser 2[2]
Abogado litigante, Doctorando por la Universidad Complutense de Madrid, autor de varias publicaciones
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suficientes para que las Municipalidades puedan cumplir cabalmente con los cometidos de desarrollo de sus respectivas circunscripciones territoriales. No obstante, los datos que arrojan los porcentajes de ingreso efectivo del
Sector
Público
en
el
período
1990-1998,
ponen
en
evidencia
el
incumplimiento de la segunda parte de ese mandato: Del 100% de los ingresos totales, el 31.16% corresponde al Gobierno Central, el 22.32% a las Instituciones Públicas de Servicios, el 18.88% a las Empresas Públicas Financieras, el 15.24% a las Empresas Públicas no Financieras, el 11.02% a las Empresas Públicas Constituidas como Sociedades Anónimas; siendo que sólo un exiguo 1,35% correspondió a los Ingresos Locales (Fuente: Contraloría General de la República). Esta situación pone de manifiesto la profunda dependencia que, en términos financieros, tienen las Municipalidades costarricenses con respecto al Gobierno Central, situación ésta que indudablemente impide la verdadera autonomía de las primeras. Por otro lado, si se comparan los niveles de gasto de los gobiernos subnacionales en América Latina, Costa Rica, con sólo un 2.3% de los gastos del Sector Público, es el país con menos avances en esta materia, por ser el más centralizado en el control y manejo de los recursos públicos del continente, incluso, por debajo de República Dominicana (2,9%), y sumamente alejado de los porcentajes que se presentan en países como Colombia (39%), Brasil (45.6%) y Argentina (49.3%); así como de los promedios de los países de la OCDE (34.9%) y América Latina (14.6%) (Fuente: Banco Interamericano de Desarrollo. 1977). Preocupa también el hecho de que para el año 1998 el ingreso tributario de las Municipalidades fuera de apenas el 40.58%, y que los impuestos indirectos (los más regresivos del sistema impositivo) denotasen un importante
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aumento en relación con el descenso que se apreció en los directos (que, por lo demás, son los que hacen más efectivo el principio de capacidad económica), siendo esa relación del 27.31% frente al 13.27%. También preocupa profundamente la forma en que las Municipalidades distribuyen el gasto: En el período 1990-1998, del 100% de los egresos, los servicios personales representaron el 45.39%, los servicios no personales el 13.98%, los materiales y suministros el 13.84%, la compra de maquinaria y equipo el 5.74%, la adquisición de inmuebles el 0.80%, las construcciones adiciones y mejoras el 4.63%, las transferencias corrientes el 7.90%, las trasferencias de capital el 1,33%, atención de la deuda interna el 4.92%, los desembolsos financieros el 0.26%y las asignaciones globales el 0.32% (Fuente: Contraloría General de la República). Como se puede observar, difícilmente pueden lograrse los objetivos apuntados al inicio de esta entrega, mientras esta situación se mantenga incólume.
2. METODOLOGÍA PARA ABORDAR ESTA PROBLEMATICA: LA TEORÍA DE SISTEMAS
Atendiendo que las cuestiones metodológicas no deben ser consideradas como un mero entretenimiento académico, sino que tienen una enorme importancia práctica, debemos aclarar bajo qué presupuestos metodológicos será encausada nuestra investigación.
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Hemos tenido presentes las apreciaciones que realiza THOMAS KUHN dentro de la historia de la ciencia.3[3] El autor parte de que una comunidad científica está formada por practicantes de una especialidad.4[4] El pertenecer a una comunidad científica es participar en una “matriz disciplinar”,5[5] entendida como el punto primordial en el que se concentran –al menos potencialmente, como pura posibilidad- todas las teorías, conceptos y leyes con que opera la comunidad científica.6[6] Toda matriz disciplinar tiene una vida más o menos larga pero finita, siendo que el trabajo de la ciencia normal consistirá en su desarrollo. Si una matriz disciplinar llega a imponerse es porque se reconoce su aptitud para resolver problemas que no se alcanzan a resolver con las que competían con ella. Evidente, ninguna matriz disciplinar podrá resolver absolutamente todos los problemas que acucian a una determinada comunidad científica.7[7]
3[3]
Sus obras más importantes son KUHN T. La tensión esencial. Estudios selectos sobre la tradición y el cambio en el ámbito de la ciencia. Fondo de Cultura Económica. México, Madrid, Buenos Aires. 1983. KUHN T. La estructura de las revoluciones científicas. Brevarios del Fondo de Cultura Económica. Madrid, 1986. De forma paralela, la obra de LAKATOS I. “Historia de la ciencia y sus reconstrucciones racionales”. En la obra colectiva con el mismo título. Tecnos. Madrid. 1987. Un importante resumen de la obra de KUHN puede verse en GONZÁLEZ NAVARRO F. “La teoría general de sistemas como matriz disciplinar y como método jurídico”. En AA.VV. Actualidad y perspectivas del Derecho Público a fines del Siglo XX. Homenaje al profesor Garrido Falla. Editorial Complutense. Madrid, 1992 pp 143 y ss. 4[4] Unidos por elementos comunes, por educación y noviciado; los miembros de la comunidad científica se ven a sí mismos -y los demás así los ven- como los responsables de la lucha por la consecución de un conjunto de objetivos compartidos, entre los cuales figura la formación de sus sucesores. Tales comunidades se caracterizan por la comunicación casi completa dentro del grupo, por la unanimidad relativa del juicio grupal en asuntos profesionales. En grado notable, los miembros de una comunidad dada habrán absorbido la misma literatura y extraído lecciones semejantes de ella. Como la atención de comunidades diferentes se enfoca en asuntos diferentes, la comunicación profesional entre grupos es bastante difícil, a menudo da lugar a malentendidos y, si éstos persisten originan desacuerdos importantes. Cfr. KUHN. T. La tensión ... op. cit. p 319. 5[5] Disciplinar porque se refiere a la posesión común de los practicantes de una disciplina matricular, matriz porque está compuesto de elementos ordenados de varios tipos. Cfr. KUHN T. La tensión ... op. cit. p 321. 6[6] La matriz disciplinar es propiamente el núcleo firme de los programas de investigación y cuenta con componentes de generalizaciones simbólicas, creencia en modelos particulares, valores, ejemplos y casos ejemplares. Cfr. KUHN. T. La tensión ... op. cit. p 321. 7[7] Cfr. KUHN T. La estructura ... op. cit. p 131.
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Para que una matriz disciplinar entre en crisis es necesario, bien que los problemas no resueltos tengan una importancia decisiva para la comunidad científica de que se trate, bien que tenga un efecto paralizante o inhibidor de las aplicaciones que de ella se demanden. Es entonces cuando los científicos percibirán que la anomalía tiene un carácter verdaderamente extraordinario y consecuentemente se aplicarán a buscarle soluciones por la vía de encontrar una matriz disciplinar distinta. Normalmente, llega el momento en que un grupo de científicos –por regla general, numéricamente muy reducido- empieza a aceptar que la matriz que dirige la investigación y la aplicación de resultados en su comunidad científica ha agotado las posibilidades que ofrecía, haciéndose necesario -incluso con urgencia- ensayar soluciones de recambio. Ante el fracaso del saber convergente, se ensayará una investigación divergente. Incluso, habrá ocasiones en que hallar una nueva matriz se convertirá para algunos en el objetivo fundamental de su ciencia. KUHN afirma “que es, sobre todo, en los períodos de crisis reconocida, cuando los científicos se vuelven hacia el análisis filosófico como instrumento para resolver los enigmas de su campo”.8[8] De esta manera, una o varias matrices propuestas por el grupo disidente entran en competencia con la que todavía es compartida mayoritariamente por la comunidad científica. Las nuevas propuestas no van a ser aceptadas sino después de vencer una seria resistencia, pues no resulta fácil renunciar a una matriz disciplinar, especialmente, para aquellos que vienen aplicándola desde hace años. Incluso, puede ocurrir que se deba esperar a que físicamente se extinga la generación que trabajó bajo la matriz declinante para que la nueva sea definitivamente aceptada. Cuando una determinada comunidad científica acaba aceptando una nueva matriz disciplinar puede afirmarse que en esa 8[8]
Cfr. KUHN T. La estructura ... op. cit. p 143
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comunidad ha tenido una verdadera revolución. De esta manera, al disponer de la nueva matriz disciplinar, el científico ve las cosas de manera diferente, no limitándose a reinterpretar los datos que ya poseía.9[9] El pensamiento de KUHN ha tenido importantes repercusiones en las ciencias exactas y, más recientemente, en las ciencias sociales. En el ámbito del Derecho, por ejemplo, GONZÁLEZ NAVARRO10[10] apunta que ha sido principalmente acogida en el Derecho Administrativo, gracias a la influencia que ejerció en el TS el artículo que suscribiera GARCÍA DE ENTERRÍA dedicado al análisis de la crisis del contencioso administrativo francés.11[11] Aclarado lo anterior, debemos decir que a finales de la década de los veinte emergió una nueva matriz disciplinar en las ciencias exactas, la cual partió de la vieja concepción aristotélica de que “el todo es más que la suma de las partes”. LUDWIG VON BERTALANFFY sentó las bases de lo que acabaría llamándose “teoría general de sistemas”. Dicho autor afirmó que “el carácter fundamental de un objeto viviente es su organización, el acostumbrado examen de las partes y procesos aislados no puede darnos una explicación completa de
9[9]
Cfr. KUHN T. La estructura ... op. cit. p 236 GONZÁLEZ NAVARRO F. “La teoría general ...op. cit. pp 174 y ss 11[11] Se refiere al trabajo de GARCÍA DE ENTERRÍA E. “La crisis del contencioso-francés: el fin de un paradigma”. Civitas. REDA. Nº 58, 1988 pp 165-179 en donde el autor analiza la crisis derivada de la insuficiencia del paradigma del excés de pouvoir el cual se vio sustituido en la jurisprudencia francesa por el de la tutela judicial efectiva de derechos verdaderos de ciudadanos. GONZÁLEZ NAVARRO F. “La teoría general ...op. cit. pp 174 y ss. El autor analiza la influencia fque tiene el derecho a la tutela judicial efectiva de los derechos de los ciudadanos en la jurisprudencia del TS. En este sentido, menciona la STS de 5 de octubre de 1988, en la cual se rechaza el privilegio administrativo del solve et repete. Asimismo, cita la STS de 11 de noviembre de 1988, en la que se reacciona contra los obstáculos meramente formales a la tutela judicial efectiva. Igualmente, analiza diversas sentencias en las cuales se reconoce la condición de matriz disciplinar, entre otros, al principio de igualdad (STS Sala 4, de 19 de julio de 1988) y al Derecho Administrativo entendido como un Derecho con capacidad autointegradora (STS, Sala 4 de 29 de junio de 1988). 10[10]
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los fenómenos vitales”.12[12] Esta teoría fue tomando adeptos hasta que en 1954 se fundó la “Sociedad para el progreso de la teoría general de sistemas”, conocida más tarde como la “Sociedad para la investigación en sistemas generales”. La traducción dada por dicho autor al pensamiento aristotélico fue la siguiente: “Las propiedades y naturaleza de los procesos en los niveles superiores no son explicables por la suma de las propiedades y la naturaleza de sus componentes si éstos se toman aisladamente. Ahora bien, los niveles superiores son deducibles a partir de sus componentes si conocemos el conjunto de éstos y de las relaciones que los ligan”. A través de este planteamiento se intentaba superar la matriz disciplinar representada por el método mecanicista -inspirado en la segunda máxima cartesiana-, según la cual había que “dividir cada una de las dificultades que se examinen en tantas partes como sea posible y necesario para mejor resolverlas”. Ello por cuanto dicha metodología empezó a mostrarse insuficiente para resolver problemas de muchas variables.13[13] Conviene tener presente que negar la validez del esquema parte-todo supuso rechazar las explicaciones fundadas en él, como eran aquellas que empleaban los conceptos de suma, participación y representación. Dos son los conceptos fundamentales de toda teoría de sistemas: a) El concepto de sistema. b) El concepto de entorno del sistema.
12[12]
VON BERTALANFFY L. “Historia y desarrollo de la teoría general de sistemas”. En Perspectivas en la teoría general de sistemas. Alianza Editorial. 2ª reimpresión de la 1ª edición. Madrid, 1986 pp 137156. 13[13] Así, los problemas originalmente afrontados por la física fueron de causalidad-lineal (causa-efecto, estímulo-respuesta) y de complejidad no organizada. Por ello pudieron resolverse con la matriz disciplinar entonces imperante del principio segundo de la termodinámica y con la ecuación diferencial. No obstante, al surgir los problemas de complejidad organizada se intentaron respuestas bajo la orientación de aquella matriz causal mecanicista que acabaron por mostrar su insuficiencia.
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Se entiende por sistema un conjunto de elementos interrelacionados entre sí, cuya unidad le viene dada por los rasgos de esa interacción, y cuyas propiedades son siempre diferentes a los de la suma de propiedades de los elementos del conjunto.14[14] El entorno de un sistema es el conjunto de elementos que tienen influencia o son influidos por los elementos del sistema pero que no pertenecen a éste.15[15] Es importante distinguir en un sistema su estructura y su composición. La composición de un sistema es el conjunto finito de elementos que lo forman. La estructura de un sistema expresa el conjunto de relaciones existentes entre los elementos que lo componen.16[16] Asimismo, se debe tener presente que en el sistema la totalidad no es la simple suma de las partes. Finalmente, que dentro del sistema existe siempre una jerarquía que conlleva el control de los subsistemas que deben estar condicionados por la optimización del todo de tal manera que los subsistemas deben sacrificar parte de su nivel óptimo en beneficio de la comunidad.
14[14]
El sistema es un compuesto de elementos que no puede limitarse a la suma de esos elementos: Su estructura y su composición es diferente a la estructura y composición de los elementos del sistema. En otras palabras, un sistema no es nunca un simple agregado o suma de sus elementos como si sus propiedades fueran solamente la suma de las propiedades y comportamientos de sus elementos. Por el contrario, un sistema constituye una unidad de tipo superior, diferente a la que puede resultar de la suma de sus partes. Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad sin hombres-Niklas Luhmann o la teoria como escándalo. Barcelona. 1990 pp 145 y 175. 15[15] El entorno es siempre relativo al sistema y representa el conjunto de elementos que mantienen relaciones con el sistema y que se ven afectados por el comportamiento del sistema. El entorno del sistema es así un correlato negativo del sistema. Mediante su entorno, un sistema puede totalizarse a sí mismo y considerarse como una unidad, ya que el entorno es -en cierta forma- todo lo que no es el sistema. Aun cuando se dé esa relatividad en el entorno –que supone cierta dependencia-, no debe entenderse por ello que el entorno no tenga valor alguno. Por el contrario, el entorno es condición de unidad del sistema, un fondo sobre el que el sistema puede proyectarse adquiriendo los rasgos que le caracterizan como tal. La existencia de un entorno es condición indispensable para la existencia de un sistema. El sistema no puede existir sin entorno y sus fronteras o límites se constituyen y destacan precisamente en relación con el entorno. Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 158. 16[16] Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 145.
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Un sistema, por tanto, consiste en lo siguiente: a) Unos elementos que lo componen (subsistemas), que están integrados en aquél, y cada uno de los cuales posee determinadas propiedades. b) Una interrelación entre todos y cada uno de los elementos. c) Un todo (el sistema) que es distinto de la simple adición o suma de los elementos y cuyas propiedades son propias suyas (del sistema) y no de los elementos componentes. d) Una subordinación de los elementos (subsistemas) al todo organizado (sistema) que los comprende.17[17] Los sistemas pueden subcladificarse en abiertos y cerrados, orgánicos e inorgánicos, activos y reactivos, reales y conceptuales.18[18] El carácter general con que VON BERTALANFFY impregnó su teoría le permitió subrayar la naturaleza interdisciplinar de la matriz que proponía procurando así su extrapolación a las ciencias sociales. En sociología, la teoría de sistemas ha adquirido especial relevancia a partir de la obra de LUHMANN.19[19] En su análisis sobre la sociedad, este autor rompe con el modelo social de WEBER (que parte del concepto antropológico de hombre como componente de la sociedad y del concepto de acción como elemento central de análisis de la sociología)20[20] y, en consecuencia, también rechaza la tradición humanista
17[17]
Cfr. GONZÁLEZ NAVARRO F. La teoría ... op. cit. p 184. Más ampliamente sobre estas clasificaciones GONZÁLEZ NAVARRO F. La teoría general ... op. cit. pp 184-187. 19[19] LUHMANN N. Teoría de sistemas. Antropos-ITESO-Univ. Iberoamericana. México-Barcelona, 1996. 20[20] LUHMANN rechaza dos categorías centrales de la tradición sociológica: a) El concepto antropológico de hombre como componente de la sociedad. B) El concepto de acción como elemento central de análisis de la sociología. LUHMANN niega el valor del ser humano como referencia privilegiada para elaborar el concepto de sujeto. Para dicho autor, el concepto de sujeto no se reduce nunca al ser humano y cree necesario anular el privilegio que el ser humano tiene como referencia única del concepto de sujeto. Ello le llevará a extender las características del concepto antropológico de sujeto a elementos que no son seres humanos. Así, el concepto de sistema es el encargado de tomar el relevo. En la teoría de LUHMANN los sujetos son sistemas. El sujeto humano es un sistema que no forma parte de la sociedad sino que se encuentra en el entorno de los sistemas sociales. A los seres humanos LUHMANN los denomina sistemas psíquicos, pero no los reduce en modo alguno al sujeto antropológico de la tradición. Es evidente que hacer una teoría de la sociedad desde esta premisa comporta consecuencias muy diferentes a las construidas en la tradición pues rasgos clásicos como son
18[18]
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porque -en su opinión- impiden obtener una coherente descripción de la sociedad contemporánea.21[21] LUHMANN dice que el concepto de acción presente en la tradición sociológica no es lo suficientemente complejo como para reducir la complejidad que pretende enfrentar y por ello nunca podrá ser un adecuado instrumento de análisis. Tan escasa complejidad –afirma- obliga a permanecer en un nivel de explicación que considera elemental: El ámbito de la ética, centrada en el análisis de los motivos, intereses, fines e intenciones de los autores de la acción.22[22] El autor también critica la pereza intelectual y la comodidad que supone el refugio en una tradición así como la falta de atención frente a los nuevos retos que plantea la sociedad que nos es contemporánea.23[23] En este sentido, no duda en afirmar que la teoría de sistemas se encuentra en el camino de resolver el problema de la unidad y la variedad, tan importante en la historia del pensamiento occidental. Es éste –dice- un problema que no puede resolverse ya sobre la base de los términos ontológicos clásicos o manteniendo una única referencia absoluta. En la teoría de sistemas, la única referencia es el mismo sistema, cuya unidad es siempre unidad de diferencias y supone el triunfo de la misma diferencia.24[24]
la conciencia, los valores, la acción y la ética toman un nuevo sentido y deben -hasta cierto punto- ser reinterpretados. El sistema ocupa el puesto del sujeto humano y –según se verá más adelante- la teoría de la acción queda integrada en una teoría de la comunicación. Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 78. 21[21] Con ello rechaza no tanto el valor del humanismo sino la pretensión de que una perspectiva basada en el humanismo clásico puede ofrecer una explicación de la sociedad actual, que no respeta humanismo alguno y carece de ternura antropológica. Basta pensar en el funcionalismo de la economía, del derecho y de la política de nuestro tiempo para advertir que no piensan en los hombres concretos o, si lo hacen, no es precisamente para mostrar una particular delicadeza antropológica. Es en ese sentido en el que la tradicional ironía de LUHMANN no pretende más que señalar el cinismo de una sociedad que consiente un humanismo tradicional porque no lo considera peligroso y encuentra en él un espacio de nostalgias vacías Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 230. 22[22] Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 241. 23[23] Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 76. 24[24] Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 176
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Especialmente importante es la conexión que LUHMANN establece entre función y teoría de sistemas.25[25] Con ello, la misma teoría de sistemas adquiere un dinamismo fundamental, ya que cada sistema será definido por la función que cumple, y la diferenciación funcional será un elemento fundamental de la diferenciación de los diferentes sistemas. La función no se encuentra nunca subordinada al mantenimiento del sistema. Por el contrario, el mismo concepto de sistema se encuentra subordinado al concepto de función. Un sistema existe en tanto cumple una función. Así, el autor sienta las bases para desarrollar un concepto de acción que contenga mayor complejidad y el cual queda integrado por una teoría de la comunicación: Toda acción –dice- sirve para mantenerse estructuralmente en un mundo complejo. Al mismo tiempo, toda acción es siempre una selección contingente que condiciona otras selecciones posteriores. Una sociedad tan compleja como la actual no se puede estructurar y explicar exclusivamente desde la idea del individuo. Se produce así la crisis de las filosofías que parten de la conciencia del sujeto.
25[25]
El funcionalismo se convirtió en compañero inseparable de la sociología contemporánea gracias a la obra de PARSONS. LUHMANN, sin embargo, piensa que PARSONS mantiene un funcionalismo que subordina la función a la estructura, con lo cual, anula muchos de los aspectos interesantes que tiene el método de función y origina lo que denomina un funcionalismo estructural. Frente a PARSONS, LUHMANN piensa que no debe darse esta subordinación siendo preciso privilegiar el concepto de función sobre el de estructura y dando paso a lo que denomina estructuralismo funcional. Recurriendo al origen matemático del concepto, LUHMANN advierte que la función es un instrumento de comparación de logros equivalentes y de distintas alternativas igualmente posibles. En este sentido, el concepto de función es un instrumento mucho más dinámico que la causalidad de la ontología clásica, toda vez que permite la variabilidad de comparación entre alternativas diferentes. En realidad, la función no sólo trata con posibilidades, sino que es ella misma un esquema de posibilidad. En esta insistencia del valor propio e independiente de la función debe verse la novedad que LUHMANN plantea para el concepto mismo de función frente a los planteamientos clásicos. Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. pp 100-102.
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El autor introduce una estructura funcional constituida por sistemas de comunicación proponiendo sus propias formas de imputación a través de sistemas autorre-ferenciables y auto-productivos.26[26] De este modo, es la comunicación la que diferencia a los sistemas sociales de otro tipo de sistemas: La comunicación y su atribución como acciones es el modo propio de operación por el que los sistemas sociales son lo que son. Para LUHMANN se debe partir del hecho de la doble contingencia, lo que supone partir del sistema de la acción y no de las acciones individuales. Los sujetos de la doble contingencia los denomina Ego y Alter. Ello, para evitar cualquier semejanza con el sujeto antropológico tradicional, ya que quienes tienen la doble contingencia no son hombres individuales –tal y como entiende la tradición antopológica- sino sistemas psíquicos. Ego y Alter son sistemas psíquicos que -en sí mismos- integran las observaciones que cada uno realiza del otro, con lo cual, se constituyen recíprocamente. De ahí que un elemento de decisiva importancia en el planteamiento que formula LUHMANN sea el de la expectativa, entendida como elemento esencial de toda acción. En toda acción doblemente contingente, cada uno de los sujetos actúa según determinadas expectativas que orientarán acciones posteriores.
26[26]
El concepto de “autorreferencia” LUHMANN lo extrae del de “autopoiesis”, el cual fue creado por los biólogos chilenos HUMBERTO MATURANA y FRANCISCO VARELA, como un marco de análisis que permitiera analizar la particularidad más significativa de los organismos vivos. La autopoiesis es la operación de autorreproducción de un sistema mediante la que el sistema crea su propia estructura y los elementos que la componen. La autorreferencia no es tan solo la unidad reforzada por la referencia a sí mismo pues todo sujeto autorreferente es un “yo que se identifica a sí mismo y se hace, por ello, diferente a los otros”. Ya no se trata de la unidad reforzada del sujeto autorreferente, y precisamente por serlo así incluye la diferencia. Por esa unidad reforzada se establece la diferencia del sujeto autorreferente con otros sujetos, sean autorreferentes o no. Esa unidad marca el camino de la diferencia y es, al mismo tiempo, lo que obliga a diferenciarse de los otros. Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. pp 107-111.
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Pero la formación de las expectativas de cada uno de los sujetos de la acción se realiza siempre teniendo en cuenta las expectativa de los otros.27[27] En su teoría de la sociedad, LUHMANN plantea que la sociedad es un sistema autorreferente o autopoiético de comunicaciones, sujeto a evolución, y que puede generar diferentes subsistemas para poder especializar su propio comportamiento selectivo. Los fines e intereses del planteamiento clásico de la acción son sustituidos por expectativas y por la contingencia que estructura la acción social. No hay contacto entre los sujetos humanos pues los sistemas son cerrados
en
sí
mismos,
se
construyen
a
sí
mismos
y
tan
sólo
la
interpenetración, la sincronización o la observación quedan abiertas al contacto entre los sistemas.28[28] En este sentido, la sociedad no es un conjunto de acciones específicas sino que se estructura sobre la base del suceso universal de la comunicación de sus medios operativos y se constituye como un sistema basado en la comunicación y en la imputación.29[29] El sujeto es suplantado por el sujeto del sistema y sus comunicaciones con el mundo circundante. La sociedad presupone a los hombres y a las acciones humanas pero éstos no son parte de la sociedad. Entre hombres y sociedad hay una relación de extremada independencia. Ambos son sistema autorreferentes con su propia creatividad y sus propias producciones, pero son siempre independientes. Así,
27[27]
Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 244 y ss. Para LUHMANN un sistema autorreferente contiene -en cierto modo- su propio entorno (que es condición de su formación) con lo que no tiene sentido diferenciar entre sistemas abiertos y cerrados. Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 159. 28[28]
29[29]
Cfr. UZUZQUIZA I. La sociedad ... op. cit. pp 203 y ss.
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los hombres pertenecen al entorno de la sociedad. Entre hombres y sociedad no se da nunca una relación de parte y todo o de fundamento y fundamentado, sino una relación ecológica que supone derribar antiguas concepciones del pensamiento clásico. Ello presupone entender que la sociedad (o los sistemas sociales) se levanta con sus propias reglas. Asimismo, implica apartar las consideraciones éticas del análisis de la sociedad. No se entienda que con la concepción de LUHMANN se desprecia al individuo concreto. El propio autor se encarga de recordar que la autopoiesis valora extremamente a la conciencia y al individuo humano concreto y quizá lo haga de un modo más potente y radical que aquellos y aquellas teorías que mantienen un abstracto valor del ser humano y luego no tienen reparo alguno en olvidar su valor. Como un sistema -en cuanto proceso autocreador- se diferencia a sí mismo, para abordar nuevos espacios de posibilidades que se le ofrecen, de él surgen los distintos subsistemas que se especializan en abordar segmentos determinados de complejidad. Por ello es importante mantener clara la diferencia entre entorno de un sistema y sistemas en el entorno. Esto tiene una evidente importancia en el análisis de la sociedad que LUHMANN realiza, pues éste advierte que -como sistema- la sociedad incluye a otros susbsistemas sociales (la educación, la religión, la economía y
el
derecho), que también son autorreferentes dentro del complejo sistema social. Cada uno de ellos puede considerar a los otros como su entorno, pero cada uno tiene su entorno particular -que le caracteriza como tal-
y se
encuentra orientado por una determinada función que debe cumplir. Para LUHMANN el Derecho -en su conjunto- es un subsistema que la sociedad diferencia para ordenar un ámbito específico de comunicaciones. Es,
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asimismo, un sistema autorreferente y autopoiético, clausurado en su propio modo circular de reproducción autopoiética que considera a los otros sistemas sociales y a los hombres como su entorno.30[30] El subsistema jurídico se caracteriza por ser conceptual, abierto, orgánico, activo y reactivo.31[31] La
concepción del Derecho de LUHMANN ha
tenido importantes
consecuencias en el subsistema jurídico: Este no puede partir ya de que las normas tienen un sistema y una cualidad diferente de comunicación. No cabe, por lo tanto, distinguir entre normas éticas y normas naturales. Todo ésto, a su vez, es consecuencia de la ruptura de LUHMANN con la idea tradicional de sistema (en la que se explicaban las relaciones entre las partes y el todo). Para LUHMANN la relación entre el sistema mismo y el mundo circundante y, por lo tanto, también el sistema jurídico, es autorreferencial. Por ello, el Derecho debe excluir todas aquellas consideraciones psicológicas y antropológicas posibles. Esto no significa, sin embargo, que se aquéllas se deban rechazar por incorrectas. El problema radica en que el ser humano sólo se presenta de forma empírica como individuo y, por lo tanto, las afirmaciones generales sobre el ser humano, la consciencia o la persona son difícilmente controlables. Por el contrario, la sociedad se refiere a un sistema individual, observable empíricamente y concretable en el marco de la comunicación; aunque altamente complejo. Así, el Derecho resuelve un problema temporal que se presenta en la comunicación social, toda vez que la comunicación que está teniendo lugar no resulta autosuficiente pues, en la extensión temporal de su sentido, se orienta y se expresa por medio de expectativas que no están referidas al estado de
30[30] 31[31]
Cfr. UZUSQUIZA I. La sociedad ... op. cit. p 293. Cfr. GONZÁLEZ NAVARRO F. La teoría general ... op. cit. p 196.
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conciencia actual de un individuo sino a un aspecto temporal del sentido de la comunicación. De esta forma, la función del Derecho se encuentra vinculada a expectativas y se refiere a la posibilidad de comunicar expectativas y de encontrar en ellas su reconocimiento. La idea de sistema ha tenido reflejos puntuales en el ordenamiento jurídico. Así, se habla de sistema de seguridad social (Decreto de 30 de mayo de 1974), de sistema nacional de salud (Ley General de Sanidad, art. 4), de sistema educativo (art. 27.8 CE), de sistema monetario (art. 149.1.11 CE) y, en lo que más nos interesa, de sistema tributario (art. 31 CE). Por su parte, el método sistémico -por influencia de GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ-32[32] ha empezado a ser utilizado por la jurisprudencia española en la resolución de diversos conflictos jurídicos.33[33] Pero, sin duda, la mayor influencia que ha tenido la teoría de sistemas lo ha sido en el Derecho Penal, de la mano de las concepciones funcionales que sobre la teoría del delito y la imputacion objetiva realiza GUNTER JAKOBS,34[34]
32[32]
GARCÍA DE ENTERRÍA E. y FERNÁNDEZ T.R. Curso de Derecho Administrativo. Civitas, Madrid, Tomo I. 4 edición. 33[33] Cfr., por ejemplo, la STC 32/1981, de 28 de julio. Específicamente, el método sistémico ha sido utilizado para resolver conflictos competenciales. Entre otros, en relación con la competencia en relación con la Ley de Aguas (STC de 29 de noviembre de 1988). Asimismo, el TS lo ha utilizado en relación con la Administración municipal y los organismos que de ella dependen (STS de 9 de junio de 1988), el análisis de la ciudad como sistema a efectos de autorizar la apertura de una farmacia (STS de 19 de julio de 1988), la consideración de un casino como sistema a efecto de autorizar la apertura de todas sus dependencias después de las horas de cierre que correspondieran si se analizaran sus componentes individualmente (STS de 15 de octubre de 1987) y la planificación ubanística (STS de 24 de septiembre de 1986). Más ampliamente sobre estas resoluciones GONZÁLEZ NAVARRO F. La teoría general ... op. cit. p202 y ss. 34[34] Cfr. JAKOBS G. “Strafrecht”. Allgemeiner Teil. Die Grundlagen und idie Zurechnungslehre. 2 Auflage, Núms 43 y ss pop 148 y ss. JAKOBS G. La imputación objetiva en Derecho Penal Traducción Manuel Cancio Meliá. Editorial Civitas Madrid 1996. JAKOBS G. Derecho Penal: Parte General: Fundamentos de la teoría de la imputación. 2ª edición. Marcial Pons. Madrid, 1997. JAKOBS G. “Responsabilidad penal en supuestos de adopción colectiva de acuerdos”. En AA.VV. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto … op. cit. pp 75 y ss. JAKOBS G. Derecho Penal: Parte General: Fundamentos de la teoría de la imputación. 2ª edición. Marcial Pons 1997. Analizando sus planateamientos ZUGALDÍA ESPINAR J.M. “Las penas previstas en el artículo 129 del Código Penal para las personas jurídicas (consideraciones teóricas y consecuencias prácticas)”. En Revista del Poder Judicial. Nº 46. Segundo trimestre de 1997 pp327 y ss., especialmente, pp 338 y ss. GIMBERNAT E. SHÜNEMANN B. y WOLTER J. Omisión e imputación objetiva Facultad de Derecho
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y los últimos planteamientos que sobre la criminalidad de empresa realiza BERN SHÜNEMANN.35[35]
3.
EL PODER TRIBUTARIO DE LAS MUNICIPALIDADES EN COSTA RICA
3.1. EL PODER TRIBUTARIO.
El poder tributario, en palabras de HECTOR
VILLEGAS36[36], debe
entenderse como "la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria especial". CORTÉS DOMÍNGUEZ37[37] lo define como "el poder de establecer tributos". Dicho autor prefiere utilizar la expresión "poder" a la de "potestad", por estimar que esta última es una prerrogativa atribuida a la Administración por el ordenamiento jurídico, mientras que la primera refleja el carácter constitucional del reconocimiento del mismo al ente o entes facultados para ejercerlo. La doctrina ha discutido sobre la existencia de un poder tributario originario y un poder tributario derivado.
Esta discusión se ha presentado,
UCM, 1994 CUESTA AGUADO M.P. Acerca de la tipicidad y de la imputación objetiva según el nuevo Código penal de 1995 Tirant lo Blanch SL 1996 WOLFGANEL F. Tipo penal e imputación objetiva Editorial Constitución y Leyes S.A. 1995. DE LA GÁNDARA VALLEJO B. Consentimiento, bien jurídico e imputación objetiva Editorial Constitución y Leyes S.A. 1995. 35[35] SHÜNEMANN B. “La punibilidad de las personas jurídicas desde la perspectiva europea”. En AA.VV. Hacia un Derecho Penal económico europeo. Jornadas en honor al Profesor Klaus Tiedemann. Boletín Oficial del Estado. Madrid, 1995 pp 565 y ss. 36[36]
VILLEGAS H. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I. 4ta. Edición actualizada. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1987 pp 184-185. 37[37] CORTÉS DOMÍNGUEZ M. Ordenamiento Tributario Español. 4ta. Edición. Civitas. Madrid, 1985 p 15.
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principalmente, en aquellos países cuya organización política obedece a un esquema de tipo federal, o de división político-territorial interna38[38]. En España la distinción original entre ambos tipos de poderes estaba ligada a la fuente de que el mismo emanase. Si era la Constitución la que lo otorgaba (caso de las Cortes), el poder se consideraba originario. En cambio, si el poder tributario emanaba de una ley ordinaria (caso de los antiguos municipios), éste era considerado derivado En dicho país la discusión en torno al poder tributario, en sus dimensiones originaria y derivada, quedó acéfala con la aprobación de la Constitución de 1978, en la cual se dispuso que tanto el Estado, como las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podían establecer tributos39[39]. No obstante, los únicos entes que cuentan con el poder de crear tributos "ex novo" son los que cuentan con órganos parlamentarios, esto es, el Estado y las Comunidades Autónomas40[40]; siendo que en estas últimas ejercen dicho
38[38]
Sobre los sistemas federales de imposición pueden consultarse: Para el caso Argentino GONZALEZ CANO H.N. El Federalismo fiscal y la descentralización tributaria Boletín de la Dirección General de Impuestos. Nº 458, Buenos Aires. Febrero 1992. GIMÉNEZ MONTERO A. La financiación de las Comunidades Autónomas: Modelos básicos de financiación autonómica En PALAU Revista Valenciana de Hacienda Pública Nº 13, eneroabril 1991 con referencia a los casos de Alemania, Australia, Canadá, Estados Unidos, Suiza y España. Ampliamente sobre el sistema Estadounidense véase PEÑUELAS i REIXACH L. Poder Financiero y Federalismo en los Estados Unidos Instituto de Estudios Fiscales, Monografía Nº 72, Madrid, 1989. Sobre el sistema Brasileño véase CARRAZZA R.A. Curso de Direito constitucional Tributário 5ª ediÇao Revista e Ampliada. Helvética Editorial Ltda. Sao Paulo 1993. 39[39] El artículo 133.1 y 2 de la Constitución Española de 1978 dispone: "1. La potestad originaria de establecer y exigir tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes". Sobre el tema consúltese JIMÉNEZ COMPAIRED I. La imposición propia de las Comunidades Autónomas BOE. Madrid, 1994 pp 142 y ss. 40[40] Sobre el tema ampliamente JIMÉNEZ COMPAIRED ... op. cit. SOSA WAGNER F. y BOCANEGRA SIERRA R. La organización financiera en las Comunidades Autónomas Civitas REDA Nº 28 1981. SERRANO TRIANA “Sobre la Financiación de las Comunidades
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poder con ciertas limitaciones a efectos de evitar: una doble imposición interna, el respeto a las respectivas competencias territoriales y la libre circulación de bienes y mercancías. En este sentido, en el ejercicio de su poder tributario, las autonomías españolas: - No pueden establecer tributos sobre hechos imponibles que hubieran sido gravados por el Estado41[41]. - No pueden sujetar elementos patrimoniales situados, rendimientos originados o realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad42[42]. - No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o
hechos
celebrados o realizados fuera del territorio de la Comunidad impositora ni la transmisión o ejercicio de
bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido
ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo43[43] - No podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las
personas o la ubicación de empresas y capitales dentro del
territorio español ni comportar cargas trasladables
a
otras
comunidades44[44]. Consecuentemente, en el caso español, los municipios carecen de poder tributario pleno siendo que ni siquiera cuentan con el "limitado" de que gozan las Comunidades Autónomas.
Autónomas”. En Civitas REDA. Nº 29, Abril-junio 1991 HERRERA MOLINA “Hacienda General y Autonomía Financiera”. En Civitas REDF Nº 56 Octubre-diciembre 1987. 41[41] Artículo 6.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante LOFCA) 42[42] Artículo 9 inciso a) LOFCA. 43[43] Artículo 9 inciso b) LOFCA. 44[44] Artículo 9 inciso c) LOFCA.
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Dicha situación obedece a que los municipios -aunque integrados por miembros de elección popular- carecen de órganos parlamentarios -en sentido propio- que garanticen el principio de autoimposicón y reserva de ley en materia tributaria. La jurisprudencia constitucional española, consecuente con esta limitación, ha señalado que el poder de "establecer" tributos por parte de los entes locales no es el mismo que el "establecer" tributos por parte de las Comunidades Autónomas. Así, en palabras de FERREIRO LAPATZA45[45], se resume lo expuesto por el Tribunal Constitucional Español en sentencia 19/1987 de 17 de febrero: "Las Corporaciones locales sólo pueden 'establecer' en el sentido de establecer la vigencia, hacer vigentes, poner en vigor, dotar de fuerza de aplicación efectiva reglamentándolos si es preciso; los tributos ya creados y determinados en sus elementos esenciales por una ley estatal o autonómica o de poner en vigor y regular por medio de un reglamento (ordenanza), e incluyendo, claro está, en esta regulación sus elementos esenciales, los tributos autorizados de forma expresa por una ley estatal o autonómica que, para cumplir el mandato mantenido en el artículo 31.1 de la Constitución -principio de reserva de ley en materia tributaria-, debe señalar al menos los principios y criterios a los que deben responder los nuevos tributos. Resulta así que las Corporaciones locales pueden verse condicionadas en el establecimiento de sus tributos por la legislación autónómica y por la legislación estatal".
45[45]
Citado por ALONSO GONZÁLEZ L.M. Jurisprudencia Constitucional Tributaria Marcial Ponz-Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1994 p 187.
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3.2. EL PRINCIPIO DE AUTOIMPOSICIÓN Y LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
Como primer antecedente de lo que hoy conocemos como principio de reserva de Ley en materia tributaria, puede mencionarse la Carta Magna de Inglaterra de 1215, en la cual se dispuso: "No se levantará en nuestro Reino ningún tributo o ayuda sin el consentimiento del Consejo Común de nuestro Reino" Desde aquella disposición, que en el fondo pretendía acabar con los arbitrios y excesos que se venían presentando desde hacía ya mucho tiempo con el sistema impositivo monárquico -sin ningún tipo de lineamiento preestablecido, sujeto únicamente a la voluntad del monarca y, en muchos casos, violatorio del derecho de propiedad-, surgen los parámetros que inspirarán los sistemas impositivos subsiguientes: el principio de autoimposición, según el cual, el pueblo, a través de sus representantes, debía consentir el establecimiento de cualquier impuesto; del cual deriva el principio de la competencia exclusiva y excluyente de las Cortes en el establecimiento de tributos46[46]. Para BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH47[47], a partir de aquel momento "se constitucionaliza la competencia finaciera del Parlamento para el establecimiento de los tributos".
46[46]
Remitimos a un interesante análisis histórico sobre los conflictos derivados de las arbitrariedades impositivas de la monarquía y la lucha por el principio de autoimposición en el caso español que realiza PÉREZ ROYO F. “Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria”. En Revista de Hacienda Pública Española. Nº 14, 1972 pp 207-247. 47[47] BAYONA DE PEROGORDO J.J. y SORER ROCH M.T. Temas de Derecho presupuestario Alicante: Librería Compas S.L., 1990 p 47
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El principio de autoimposición fue producto de la batalla histórica entre las Cortes y la monarquía, en la lucha por sus respectivos derechos y privilegios, razón por la cual, las primeras difícilmente renunciarían a sus conquistas. Así, en Inglaterra, los precursores de la Declaración de Derechos de 1689 (Bill of Rights) no iban a abandonar la ya conseguida no taxation without representation. Producto de aquella reivindicación de las Cortes es la redacción que adopta el artículo 14 de la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano (Francia 1789); sin embargo, en ella se agregó un plus en cuanto al control del gasto por parte de las Cortes.
El artículo en cuestión decía: "Todos los ciudadanos tienen
el derecho a comprobar por sí mismos o por sus representantes la necesidad de la contribución pública de vigilar su empleo y determinar su cuantía, recaudación y duración". En España el desarrollo del ejercicio de la potestad tributaria por parte de las Cortes se manifiesta positivamente en un Decreto de las Cortes de Cádiz de 1811, el cual obligaba a cada ministerio a la formación de un presupuesto que, a su vez, formaría parte un Presupuesto General. Posteriormente, el principio fue recogido en la Constitución de 1812 (artículos 38, 131 y 340).
Especialmente, el artículo 38 disponía: "Las Cortes
establecerán o confirmarán anualmente las contribuciones, sean directas o indirectas, generales, provinciales o municipales, subsistiendo las antiguas hasta que se publique su derogación o la imposición de otras". El principio de autoimposición se torna política común en los movimientos constitucionales europeos y el mismo se liga a la aprobación de los presupuestos, que también era potestad de los representantes del pueblo. En este sentido, se hacía necesario que el cobro legítimo del tributo estuviera autorizado en los Presupuestos aprobados por las Cortes.
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A partir de ahí, surge una originaria identidad entre la aprobación de los presupuestos y la ley necesaria para crear, modificar o extinguir tributos. Esta circunstancia (en una época en que la positivización normativa era sinónimo de seguridad jurídica, principalmente durante el siglo XIX), en cierta medida, colisionaba con los principios inspiradores de los sistemas positivos, dentro de los cuales se encontraban los de certeza y seguridad jurídicas plasmados mediante el establecimiento de la reserva de ley para el desarrollo de los derechos fundamentales garantizados en las declaraciones de derechos de los siglos XVII y XVIII. Por ello, se dio el segundo paso en el proceso evolutivo de ambas instituciones, el cual fue bautizado por el jurista alemán OTTO MAYER como la "bifurcación del principio de legalidad financiera". De esta forma, el principio de legalidad financiera se divide en dos subprincipios: el de legalidad presupuestaria y el de legalidad tributaria, que debían ser separados con el objeto de propiciar una norma tributaria no sujeta a variaciones anuales, subsanando de esta manera la inseguridad jurídica inherente a la situación anterior. En criterio de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH48[48] dicha bifurcación "no afecta tanto al principio de legalidad presupuestaria -que no es definitiva más que una norma de atribución de competencia- sino al propio principio de autoimposición, que pierde su carácter temporal: el consentimiento para establecer y recaudar tributos ya no ha de ser prestado anualmente a través de la Ley que aprueba los presupuestos".
48[48]
BAYONA DE PEROGORDO J.J. y SOLER ROCH M.T. Temas ... op. cit. p 54.
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Para GARCÍA BELSUNSE49[49] el principio de legalidad en materia tributaria "constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley material y formal, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa, conforme a los procedimientos establecidos en la Constitución, para la sanción de las leyes y que contiene una norma jurídica". El advenimiento en este siglo del Estado Social y Democrático de Derecho, ha hecho que la concepción originaria del principio de reserva de ley en materia tributaria
-sin
perder
la
condición
de
garantía
de
autoimposición-,
se
redimensione. Lo anterior por cuanto el tributo, junto con todo el sistema financiero, se ha convertido en un instrumento eficaz para la redistribución y el mejor reparto de la riqueza, haciendo efectivo el principio democrático de igualdad que, por antonomasia, acompaña al Estado Social y Democrático de Derecho. En este sentido, MARTÍN QUERALT Y LOZANO SERRANO50[50] señalan que, en un Estado constitucional, el principio de reserva de ley en materia tributaria tiende a satisfacer dos aspiraciones:
a) Garantizar el respeto al denominado
"principio de autoimposición", de forma que los ciudadanos no paguen más tributos que aquéllos a los que sus legítimos representantes han otorgado a su aquiescencia; y b) Cumplir una clara función como garante del derecho a la propiedad. No obstante, sostienen dichos autores, hoy en día el principio de reserva de ley sirve también como mecanismo técnico útil para poner en práctica el principio de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria.
49[49]
GARCÍA BELSUNSE H. Temas de Derecho Tributario Buenos Aires, Editorial Acevedo-Perrot S.A., 1982 pp 78-79 50[50] MARTÍN QUERAL J. y LOZANO SERRANO C. Curso de Derecho Financiero y Tributario Madrid, Tecnos 1990, p 187
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De igual manera, PEREZ ROYO51[51] reconoce que, en la actualidad, el principio de reserva de ley en materia tributaria no puede verse únicamente desde la perspectiva proteccionista, sino que, además, debe atender el hecho de que el tributo se ve como un instrumento de redistribución de rentas, ligado a la realización de otros intereses o valores constitucionales, tales como la defensa del principio democrático en la dirección de la política tributaria.
3.3. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA EN COSTA RICA.
3.3.1. SU DIMENSIÓN NORMATIVA
El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política de 1949 establece: "Artículo 121.- Corresponde a la Asamblea Legislativa: ... 13. Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". La importancia que el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria tiene dentro del sistema jurídico costarricense ha quedado evidenciada en la reciente reforma operada sobre el artículo 124 de la Constitución Política (Ley 7347 publicada en el Diario Oficial Nº 137 de 20 de julio de 1993). A través de dicha reforma se autorizó la delegación de la potestad legislativa -anteriormente ejercida, con carácter exclusivo, por pleno de la Asamblea-, en Comisiones Permanentes de la Asamblea Legislativa, las cuales tienen la potestad para conocer y aprobar proyectos de ley; lo anterior, sin perjuicio de la potestad que mantiene el pleno para abocarse en el debate y votación de los proyectos que hubiesen sido objeto de delegación.
51[51]
PEREZ ROYO F. Principio de legalidad, deber de contribuir y Decretos-leyes en materia tributaria En Revista Española de Derecho Constitucional, Nº 13 1985 pp 62-65
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En la redacción que adquirió el nuevo artículo 124 C.P., expresamente se excluyó la posibilidad de delegación por parte del pleno legislativo en las comisiones permanentes "de los proyectos de ley relativos a creación de los impuestos nacionales o a la modificación de los existentes". Con dicha exclusión queda en evidencia que, en Costa Rica, el principio de reserva de ley en materia tributaria sólo se respeta si los tributos son aprobados por el pleno de la Asamblea Legislativa (integrado por representantes de todo el territorio nacional), de donde se infiere que la garantía constitucional de reserva de ley en materia tributaria -que engloba al principio de autoimposición-, no sólo es garante del derecho de propiedad privada, sino que también pretende la uniformidad de todo el sistema tributario, haciendo así efectivo el principio de igualdad ante las cargas públicas que debe respetar el Estado Social y Democrático de Derecho. Sin embargo, es necesario aclarar que dicha reforma no pretende revitalizar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Lo que se deduce de la reforma es que dicho principio mantiene el carácter garantista y democrático que ha tenido desde su reconocimiento a nivel constitucional, siendo otras materias -distintas de la tributaria- las que han sufrido la desvalorización constitucional y, por tanto, pueden ser abordadas para su debate y aprobación en las Comisiones Legislativas. El artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley Nº 4755 de 3 de mayo de 1971, haciendo eco de la disposición constitucional referida, señala que la reserva de ley en la creación y modificación de tritutos, abarca: a) La creación, modificación y supresión de tributos. b) La definición del hecho generador, el establecimiento de tarifas y sus bases de cáclulo. c) La indicación del sujeto pasivo de la obligación tributaria. f) El otorgamiento de exenciones, reducciones y
beneficios.
g)
La
tipificación
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de
sanciones e
infracciones. h) El establecimiento de privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios. i) La regulación de los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago Si embargo, dicha norma también establece que, en relación con las tasas, cuando la ley no lo prohiba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos52[52]. En todo caso -agregamos-, para dar satisfacción al principio de reserva de ley en materia tributaria, la autorización legal al reglamento para variar los montos de las tasas siempre debe ajustarse a límites precisos pues, de lo contrario, se incurriría en una deslegalización absoluta (no relativa, como se pretende en la norma) de la determinación de dichos valores, circunstancia que violaría el mandato constitucional de reserva de ley en materia tributaria. En materia municipal, dichos límites nos parecen suficientemente precisos por cuanto el Código Municipal, aparte de la revisión que, al menos una vez al año, obliga a realizar sobre sus montos53[53];
establece expresamente que las
tasas deben relacionarse con el "coste efectivo del servicio", pudiendo aumentarse dicho importe hasta en un diez por ciento para la utilidad de su desarrollo54[54]. En este sentido, el parámetro del "coste efectivo del servicio" es el que utiliza el legislador para hacer efectiva la garantía de reserva de ley en la determinación del importe de las tasas municipales. 52[52]
Esta excepción al principio de reserva de ley en materia tributaria está relacionada con el hecho de que las tasas están unidas a la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. En este sentido, el "coste del servicio" prestado varía según las circunstancias que rodean la satisfacción del mismo. Como dicha adecuación puede ser frecuente y, por tanto, la actualización constante es que se permite al Reglamento la actualización de los importes. 53[53] Artículo 16 CM. 54[54] Artículo 14 CM.
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3.3.2. SU DIMENSIÓN JURISPRUDENCIAL
La jurisprudencia de la Sala de Casación y de la actual Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia sobre la reserva de Ley en materia tributaria ha sido amplia y variada. Jurisprudencialmente se ha reconocido que la obligación tributaria nace a raíz de la confluencia de la previsión legislativa determinante de la existencia de un hecho generador y la concurrencia en la realidad del supuesto fáctico que da lugar a la existencia del mismo55[55]. La jurisprudencia también ha entendido que al ser la Ley la única autorizada para crear tributos, se llega a una congelación del rango normativo que requerirá una norma de igual rango para dispensar su pago56[56]. También se ha señalado que los pactos entre particulares no pueden variar los supuestos fácticos bajo los cuales la ley se presume acaecido el hecho generador de la obligación tributaria57[57].
55[55]
"La obligación tributaria surge en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la Ley; y el hecho generador que es el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación" Sala de Casación Nº 93 de 14:00 horas de 14 de setiembre de 1979. 56[56] "constitucionalmente y según el artículo 121 inciso 13) de nuestra Carta Fundamental, los tributos necesariamente deben ser creados por ley, sólo un acto de la misma naturaleza, es decir, otra ley, puede dispensar de su pago ... Si el Legislativo tiene la potestad de estabecer tributos, correlativamente debe tener la facultad de dispensarlos. El poder de eximir es una consecuencia inevitable del poder de gravar. Por eso se dice que tanto el imponer tributos como el eximir de ellos, es materia reservada a la Ley..." Sala de Casación Nº 45 de 15:30 Horas de 13 de julio de 1979. 57[57] "Si la ley estableció un impuesto de tres por ciento sobre el hospedaje de quienes ocupan hoteles y hay una tarifa para el cobro de ese servicio, es lógico que debe usarse también para calcular el impuesto y no la pactada entre las partes. No tendría sentido suponer lo contrario. Conforme es criterio lo dispuesto en el artículo 5 del Código Tributario, que estabece que en materia tributaria sólo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, y
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Como consecuencia del resguardo al principio de reserva de ley en materia tributaria, se ha dispuesto la interdicción de la analogía en la creación de tributos58[58] Desde la Jurisprudencia Constitucional el principio de reserva de ley en materia tributaria se ha respetado indirecta y directamente En el primer sentido, puede mencionarse la interdicción de la modificación del ordenamiento jurídico en general, y tributario en particular, por la vía de las Leyes de Presupuesto59[59]. En el segundo, la Sala Constitucional -a pesar de no estar expresamente reconocido como tal en la constitución- ha reconocido expresamente el carácter de "Derecho Fundamental" al principio de reserva de Ley en materia tributaria.
también dice que es materia privativa de la ley, otorgar reducciones o beneficios fiscales”. "Sala I de la CSJ Nº 64 de 16:00 horas de 6 de agosto de 1982. 58[58] Sala I C.S.J. Nº 19 de 14:30 horas de 4 de mayo de 1994. En dicho sentencia se estudiaba un supuesto de aplicación del gravamen del Impuesto Sobre la Renta a los supuestos de licencias por motivos de beca, siendo que estos últimos no estaban expresamente contemplados en la ley como hecho generador de la obligación tributaria. En este sentido, la Sala señaló: "Como bien se indica en la sentencia del Juzgado que confirmó el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, sólo por ley expresa pueden crearse tributos, ya que al respecto no es adminisble la interpretación y aplicación por analogía (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, 5 y 6 del Código Tributario y doctrina que los informa)”. 59[59] Voto de la Sala Constitucional 121/1989 de 23 de noviembre de 1989, reiterado en Sentencias 568/1990 de 23 de abril, 1262/1990 de 9 de octubre, y 2663/1994 de 7 de junio para citar sólo algunos de los múltiples ejemplos. En el primero de los citados la Sala dijo: "Es enteramente procedente que se incluyan 'normas generales' en las normas de presupuesto, siempre y cuando ellas se encuentren ligadas a la especialidad que esa materia significa, o lo que es lo mismo decir, a la ejecución del presupuesto. Lo que no es posible incluir en las Leyes de presupuesto son las normas que no tienen ese carácter, ya que ellas deben regularse por lo dispuesto para las leyes comunes ... Si bien el artículo 105 de la Constitución Política dispone, entre otras cosas, que la potestad de legislar reside en el pueblo, el cual la delega por medio del sufragio en la Asamblea Legislativa, es en los incisos 1 y 11 del artículo 121 de la Carta Política que se distingue entre dos diferentes modos y formas de legislar según corresponda a la materia que se trate"
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Por tanto, ha declarado que el mismo es susceptible de tutela por vía del recurso de amparo60[60]. En consonancia con esa condición de "derecho fundamental" la Sala Constitucional ha declarado la interdicción del Decreto del Poder Ejecutivo para fijar tributos, cargas o exacciones61[61].
3.4.
EL PODER TRIBUTARIO EN COSTA RICA.
Según hemos señalado en forma reiterada a lo largo de este trabajo, el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Costarricense de 1949 establece que es atribución exclusiva de la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales"
60[60]
Sala Constitucional Voto 1365/1991 de 16 de julio: "Debe tenerse presente que los derechos fundamentales protegidos por el amparo, conforme al artículo 48 de la Constitución, no sólo son aquellos expresamente declarados como tales en los capítulos de llamadas 'garantías' (individuales, sociales, etc) o, en su caso, en los instrumentos internacionales sobre Derechos Humanos, sino que también lo son los que, aún sin estar expresamente enumerados, como tales, resulten consecuencia de normas de competencia y otras de la Constitución, como ocurre con la reserva de ley en materia tributaria, que, estando establecida en una norma constitucional de competencia nada más (artículo 121 inciso 13), sin embargo, genera de manera inequívoca un derecho fundamental de los contribuyentes a no ser gravados con tributos que no hayan sido creados por normas de ese rango". 61[61] En la Consulta Legislativa evacuada mediante Voto 2050/1991 de 11 de octubre, la Sala Constitucional dijo: "Sólo la Asamblea Legislativa puede fijar los Tributos a pagar por parte de los ciudadanos. Así las cosas, es constitucionalmente imposible fijar tributos por vía de Decreto, pues ello significaría violar la norma antes señalada e ir en contra del principio de la Supremacía Constitucional". Igualmente, el voto de la Sala Nº 425/1991 de 20 de febrero, dispuso: "El artículo 121 inciso 13) de la Constitución, establece una reserva legal expresa en materia tributaria, lo cual se refuerza con la disposición contendia en el numeral 124 de la Ley General de la Administración Pública de que por vía de decreto no se pueden crear multas, cargas ni exacciones".
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La Constitución de 1871, que sirvió de base para la actual, disponía en su artículo
82
como
atribución
del
Congreso
"Establecer
los
impuestos
y
contribuciones nacionales". De acuerdo con MURILLO ARIAS62[62], la inclusión de la frase "y aprobar las municipales" no tiene explicación alguna, intuimos -por imposibilidad material de comprobación-, que se refiere a su falta de justificación en las Actas de la Asamblea Nacional Constituyente. Con anterioridad a la aprobación de la Constitución regía la Ley de Hacienda Municipal de 1923 según la cual los impuestos y contribuciones locales eran aprobadas por el Poder Ejecutivo63[63]. En este sentido, el constituyente de 1949 reivindicó el principio de autoimposición y su consecuente de reserva de Ley en relación con los tributos municipales, estableciendo como atribución exclusiva y excluyente de la Asamblea Legislativa la aprobación de los tributos y contribuciones municipales. Sin embargo, la reivindicación del principio de autoimposición debía hacerse en concordancia con la autonomía municipal garantizada en el artículo 170 de la Constitución Política pero, eso sí, sin menosprecio del principio de igualdad que garantiza el artículo 33 de la Constitución Política64[64]. A lo largo de este trabajo han quedado en evidencia los controles financieros que ejercen tanto la Contraloría General de la República (concebida constitucionalmente como órgano auxiliar de la Asamblea Legislativa en materia
62[62]
MURILLO ARIAS M. “Impuestos municipales en la jurisprudencia de la Sala Constitucional”. Revista Ivstitia Nº 58º, San José, pp 6 y 7 63[63] A la luz de lo hasta aquí referido en relación al principio de reserva de ley en materia tributaria lo dispuesto en esta ley no tiene asidero alguno en el Estado Democrático en el cual se gestó y rigió. 64[64] El artículo 33 de la C.P. dice: "Todo hombre es igual ante la Ley y no podrá hacerse discriminación alguna contraria a la dignidad humana"
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de Hacienda Pública) como la Asamblea Legislativa en materia de ingresos municipales. Además, hemos visto cómo la Asamblea Legislativa, a través del Código Municipal y últimamente a través de la Ley reguladora del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles ha hecho uso de su poder tributario, que ejercita como atribución exclusiva, para dotar de recursos propios a las municipalidades; garantizando así la autonomía financiera (entendida como parte esencial de la autonomía administrativa) y que junto con los restantes componentes de autonomía en materia administrativa y la autonomía política, completan
el cuadro de
autonomías que garantiza el artículo 171 de la Constitución Política a las corporaciones municipales. En la redacción originaria del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Legislador también organizó el denominado Fondo de Desarrollo Municipal para promover la solidaridad interregional y dar eficacia al mandato constitucional de organización del más adecuado reparto de la riqueza (artículo 50 de la C.P). No obstante, con la reforma que tuvo lugar en el año 1997 sobre dicha Ley, sin mayores explicaciones el referido Fondo desapareció. Acertadamente señala MURILLO ARIAS65[65] que "el concepto de autonomía que maneja la Constitución en ningún momento incluye la potestad de crear impuestos, aunque se entienda sujeta sujeta a aprobación tutelar". Dicho autor, sin embargo, se equivoca al decir que "la autonomía municipal siempre ha sido conceptuada (y vivida) simplemente como una autonomía política y administrativa". En mi criterio, según intentaré demostrar, el constituyente otorgó también autonomía financiera y, por tanto, tributaria, a las corporaciones municipales.
65[65]
MURILLO ARIAS M. Impuestos ... op. cit.
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No obstante, ambas autonomías se encuentran limitadas por las exigencias de los principios de legalidad administrativa (para la financiera en general) y de autoimposición y reserva de ley (en la tributaria en particular). La autonomía municipal en materia financieras no puede desatender la unidad inherente a nuestro sistema republicano de organización política.
Lo
contrario sería atentar no sólo contra el sentido propio del Estado -en su concepción jurídica- sino también contra el principio de igualdad, que también inspira al sistema tributario costarricense (artículo 33 C.P.). Por ello dicha autonomía debe ser concebida y desarrollada dentro de los límites que la hagan compatible con estos últimos. En mi criterio, la autonomía financiera y tributaria de que gozan las municipalidades en Costa Rica debe entenderse -no por capricho personal, sino porque la idea de unidad del sistema tributario y el principio de igualdad en el sostenimiento a las cargas públicas son patrimonio cualquier Estado Social y Democrático de Derecho-, en idénticos términos al que ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional español para con las corporaciones locales de aquel país. Es decir, la autonomía financiera y tributaria de las Municipalidades costrarricenses debe ser entendida como una autonomía limitada a establecer, vía Acuerdo Municipal, la vigencia de los tributos o, en su caso, fijar el tipo -dentro de ciertos márgenes, como en el caso del tipo del IBI-, en los tributos que, legalmente -insistimos-, sean creados en su favor por parte de la Asamblea Legislativa Lo anterior por cuanto la Asamblea Legislativa es el único órgano que, constitucionalmente y, con respeto a los límites y principios que garantiza la Norma Fundamental, ostenta un poder tributario -llamémosle así- originario. De esta manera, el poder de autorización que tiene la Asamblea Legislativa en relación a los tributos municipales debe ser concebido como un control sobre la
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conformidad entre el marco legal diseñado por ésta para la financiación de las corporaciones municipales -en ejercicio del poder tributario originario, que ejercita como atribución exclusiva-, y los tributos acordados o fijados (dentro de los márgenes legales) por el Concejo de cada Municipalidad -en ejercicio de su autonomía
financiera
y,
por
consiguiente,
tributaria-
que
también
constitucionalmente les ha sido reconocida En este sentido, el principio de reserva de ley exige que sea la Asamblea Legislativa la que organice el sistema de tributos locales. No obstante, en dichos tributos la regulación legislativa no puede ser exhaustiva, esto es, no puede abarcar la regulación detallada de los elementos del tributo por cuanto la autonomía municipal actúa como límite para ello. Así las cosas, los tributos locales que diseñe el legislador deben permitir un margen de actuación a la voluntad municipal que garantice el ejercicio de la autonomía que constitucionalmente se le ha reconocido a las corporaciones municipales. Expuesto lo anterior, podemos afirmar que el control que ejerce la Asamblea Legislativa en materia de tributos municipales, constitucionalmente denominado "autorización", está referido a la conformidad entre los tributos que, por vía legal, han sido creados por ella para la financiación de las corporaciones municipales, verificando si los acordados por el Municipio -en ejercicio de su autonomía municipal- respetan dicho marco legal. Sin embargo, por respeto a dicha autonomía, la Asamblea Legislativa sólo podrá aprobar o improbar -sin posibilidad de modificar- los impuestos acordados por el Concejo Municipal. Ello es así no sólo por la lógica de la unidad que, por antonomasia, acompaña a cualquier sistema de organización política (aún en los Estados Federales, distintos al nuestro), sino también por exigencia del principio de
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igualdad en en materia tributaria, que se deriva del artículo 33 de nuestra Constitución Política. Sobre éste último la Sala Constitucional, en voto 1479/1991, dispuso: "tal y como ha sido entendido por el Derecho Constitucional -el principio de igualdadhace que todos los hombres deban ser tratados igualmente por el Estado en cuanto a lo que es esencialmente igual en derechos fundamentales que están contemplados en nuestra Constitución que son el corolario de la Dignidad humana"66[66] En relación directa el principio de igualdad en materia tributaria, la Corte Plena de la Corte Suprema de Justicia, órgano que con anterioridad a la creación de la Sala Constitucional conocía de las acciones de inconstitucionalidad, en voto emitido en Sesión de Corte Plena Nº 87 de 27 de octubre de 1988, dispuso que el mismo:
"Se refiere al igual tratamiento que la ley tributaria debe asegurar a
todos, lo cual es inseparable de la concepción democrática del Estado ... La igualdad tiende a que en condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes y no priva al legislador de la facultad de crear categorías especiales, siempre que ellas no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable.
Como consecuencia de tales ideas, Tribunales de otros países han
declarado como válida la formación de categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes pero bajo la condición de que la discriminación se apoye en razones fundadas. La garantía de las igualdad requiere que la clasificación de las personas o los bienes afectados, repose sobre una base razonable que autorice y justifique la discriminación en grupos distintos en términos tales, que no sean arbitrarios. Así, por ejemplo es contraria a la igualdad, a la imparcialidad y a la uniformidad, la ley que establece un impuesto que no afecta a todas las personas
66[66]
Dicha doctrina jurisprudencial se reitera en el voto de la Sala Constitucional 2050/1991 de 11 de octubre.
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que se encuentran en la misma situación, sino que incide sólo en una clase de personas, pues infringe la obligación constitucional de extenderlo a todos.
Al
establecer nuestra Constitución que todos los habitantes son iguales ante la ley, ha consagrado también que existe igualdad ante las cargas públicas.
Esto
responde a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías de personas... El principio de igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva" Atendidas las razones y exigencias del principio de igualdad en materia tributaria, el legislador, dentro de los límites exigidos por el principio de reserva de ley en materia tributaria, debe prever un sistema tributario local que permita a las municipalidades -por respeto a su autonomía- atender a sus circunstancias y hechos diferenciadores. De esta manera las municipalidades ejercitan un poder tributario, por así llamarlo, derivado. Es decir, su autonomía tributaria, al igual que en el caso de los ayuntamientos en España, está limitada por el principio de reserva de ley en materia tributaria, pero el ejercicio de dicha autonomía debe ser suficiente para permitirles estimar no sólo los aspectos coyunturales de cada ayuntamiento, sino también los diferentes reflejos de capacidad económica o contributiva, a la horas de "establecer" (en el sentido de poner en vigor) o "fijar" (tratándose de tipos impositivos y dentro de los márgenes legalmente establecidos) los tributos creados por el legislador. Lo anterior por cuanto sólo así sería posible a los gobiernos municipales hacer eficaz principio de igualdad (formal y material) en el sostenimiento de los gastos públicos locales; sin detrimento de la idea de unidad que es inherente al Estado en que encuentran integrados, evitandose así, mediante la regulación del
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sistema tributario por parte de la Asamblea Legislativa, los eventuales problemas de doble o múltiple imposición interna. Sin embargo, el legislador, al crear los tributos municipales -por respeto a la autonomía municipal que garantiza la Constitución-, no puede agotar su regulación. Esto es, debe dejar un margen de actuación a las municipalidades para que, ejerciendo el poder tributario derivado de que gozan, procedan al establecimiento de los tributos que mejor se adecuen a sus circunstancias coyunturales y a la capacidad económica -entendida como parámetro de igualdad- de los contribuyentes de cada ayuntamiento. Como ejemplo de lo anterior, puede citarse el margen que deja el legislador para que, en el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, sean las municipalidades las fijen el tipo impositivo dentro los márgenes legales del O,30% y el 1% sobre el valor del inmueble. Es ésta la única manera en que puede hablarse de un poder tributario municipal en Costa Rica, es decir, entendido como antigua y actualmente -si bien hoy en día con reconocimiento constitucional expreso del mismo- se hace para los entes locales en España, esto es: como un poder tributario derivado. Si se interpretara que las municipalidades costarricenses tienen de un poder tributario originario, con dicha interpretación no sólo se propician problemas de doble o múltiple imposición interna sino que también se violarían las exigencias constitucionales del principio de autoimposición y de reserva de ley en materia tributaria. Además, se iría en contra del principio de unidad estatal (inherente a cualquier sistema de organización política y que, según hemos visto, no es incompatible con la autonomía municipal), afectando seriamente las exigencias del principio de igualdad en materia tributaria que también se garantiza en el artículo 33 de la Constitución Política.
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Lamentablemente, la Sala Constitucional costarricense, apoyándose en el método de interpretación literal de la Constitución (que es especialmente peligroso en el control de constitucionalidad de las normas), es de otro parecer.
4.
PERSPECTIVA
SISTÉMICA
Y
EQUÍVOCA
POSICIÓN
DE
LA
JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL EN ESTA MATERIA.
El artículo 15 de la Ley 6752 de 6 de mayo de 1982 establecía: "Artículo 15.
Por
todas
las actividades
lucrativas que seguidamente se señalan,
comprendidas en la Clasificación Internacional de Actividades Económicas, se pagará conforme a lo dispuesto por el artículo 6º y a la tarifa siguiente (...) la presente disposición regirá para todas las Municipalidades que funcionen con este sistema de cobro del impuesto de patentes, las cuales ajustarán las categorías y el impuesto trimestral a las sumas aquí establecidas (...) (el subrayado no es del texto original) El presidente de la Cámara de Comercio de Costa Rica, mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 1989, interpuso acción de inconstitucionalidad contra el referido artículo por considerarlo contrario al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. La sentencia 1631/1991 de 21 de agosto, en el considerando primero resuelve positivamente la legitimación de la Cámara de Comercio para impugnar de inconstitucionalidad el citado artículo. En el considerando III de la misma, la Sala establece que, por virtud del artículo 170 de la Constitución Política y por tratarse de gobiernos locales, las municipalidades gozan de una "potestad" para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales, potestad sujeta a una actividad autoriza-
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ción legislativa, siendo que esta última se trata simplemente de una actividad tutelar67[67]. Para el Alto Tribunal: "La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del artículo 121 constitucional, aunque (sic) demanda del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante" (Considerando V) Autorizar, en criterio de la Sala, "implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano" (Considerando V), por ello -estima la Sala- "autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional artículo 121 inciso 13." (Considerando VI). De los anteriores razonamientos, en los considerandos V, VI y VII de la sentencia comentada, la Sala Constitucional concluye que: a) El poder de legislar de la Asamblea Legislativa no es irrestricto y está sometido, en la misma forma que los
otros
Supremos
Poderes,
a
la
Constitución, siendo que por virtud de la autonomía municipal que esta garantiza en su artículo 170, se impide sustraer a las municipalidad de la voluntad en la creación de tributos locales. 67[67]
Literalmente, el considerando en cuestión dice: "Dispone el artículo 170 de la Constitución Política que las corporaciones municipales son autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por la que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponden a esos entes, ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, la cual es, por su naturaleza, más bien un acto de aprobación, pero ambos casos, tanto la autorización como la aprobación, se tratan de una actividad tutelar, como se dirá”.
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b) Son las corporaciones locales las que crean las obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución. c) El acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no siendo el igual
inicio de un presunto procedimiento legislativo con
función como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y
libre del legislador. d) Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa
una mera
proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. e) La fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal. f) Constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales. g) El procedimiento legislativo de autorización de impuestos municipales sólo es tutelar y no constitutivo del impuesto consecuente sólo
municipal,
y
cuyo
resultado
puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto,
no la sustitución de la voluntad municipal. En este sentido la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal ni establecer disposiciones como la impugnada. h) La autorización que realiza la Asamblea Legislativa de los
tributos
y
contribuciones municipales, por respeto a la autonomía municipal, no implica un traslado de la potestad impositiva de las municipalidades a la voluntad única
y
excluyente de la Asamblea Legislativa. i) Los motivos de autorización o desautorización legislativa sólo pueden ser de mérito u oportunidad y no meramente legales o constitucionales.
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El criterio vertido por la Sala Constitucional, como bien señala MURILLO ARIAS68[68], acoge literalmente el planteamiento que sobre la cuestión hizo en su día EDUARDO ORTIZ ORTIZ69[69].
No obstante, en nuestra opinión, dicho
planteamiento es erróneo desde la perspectiva constitucional siendo que, además, está viciado no sólo por la literalidad de la interpretación, sino también en el enfoque de la cuestión al analizar problemas del Derecho Financiero desde la perspectiva del Derecho Administrativo. Para llegar a dicha conclusión no nos hemos atenido a consideraciones infundadas o aventureras. La envergadura de ORTIZ ORTIZ como jurista, y la propia autoridad de la Sala Constitucional como máximo intérprete -aunque no exclusivo- de la Constitución, no nos permite darnos ese lujo. De ahí la razón de que nos detuviéramos en el análisis pormenorizado del sistema Constitucional, legal y jurisprudencial; no sólo de la financiación municipal en Costa Rica, sino también de los principios inspiradores de la autonomía municipal en esa materia, concordando estos últimos con las exigencias de los principios de reserva de ley e igualdad en materia tributaria. Consideramos que el criterio sustentado por la Sala Constitucional, otorgando un poder tributario originario a las municipalidades, extiende más allá de los límites constitucionales la autonomía municipal en materia tributaria, violando abiertamente los principios de auto imposición y reserva de ley en materia tributaria; y propiciando serios problemas de doble o múltiple imposición interna. Ello por cuanto en el planteamiento de la Sala se desatiende la noción de “sistema” que debe regir la organización del juego de competencias impositivas entre el Estado y las Municipalidades, y en este sentido no permite que dichas
68[68]
MURILLO ARIAS M. Impuestos ... op. cit. ORTIZ ORTIZ E. La municipalidad en Costa Rica Instituto de Estudios de Administración local, 1987 pp 322 y 323
69[69]
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competencias tenga pueda articular los elementos que lo componen, que están integrados en aquél, y cada uno de los cuales posee determinadas propiedades. Asimismo, no permite una interrelación entre todos y cada uno de los elementos
y, sobre todo, impide una
subordinación de los elementos
(subsistema tributario municipal) al todo organizado (organización genérica de la Hacienda Pública) que los comprende. Lo anterior por cuanto según hemos demostrado, el único poder tributario que ostentan las municipalidades costarricenses es de naturaleza derivada y no originaria, pues este último lo ostenta de manera exclusiva y excluyente la Asamblea Legislativa, como organizador de la Hacienda Pública. Desde una perspectiva sistémica, la sentencia también viola, de manera flagrantemente, el principio de igualdad en materia tributaria, pues, de aceptarse la tesis de la Sala, cada Municipalidad establecería los tributos que le vinieran en gana (peor aún, los que se le ocurriese imponer a los tres regidores que en algunos municipios -de acuerdo con los artículos 21 y 37 C.M.- , forman el quorum necesario para tomar válidamente acuerdos municipales);
debiendo la
Asamblea Legislativa aprobarlos o improbarlos sin más. De esta
manera,
se
propiciaría
que
los tributos
que pagan
los
contribuyentes de un cantón determinado fueran totalmente distintos a los que pagaran los de otros cantones (aún sus cantones vecinos) y el criterio de diferenciación vendría dado únicamente por razones de domicilizaciación. Este parámetro, por sí mismo, es insuficiente para establecer diferencias en el tratamiento tributario. Veamos: Según dijimos, jurisprudencialmente se ha establecido que las diferencias en el tratamiento fiscal siempre deben tener una base razonable o razón suficiente.
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No obstante, por virtud de la autonomía que le garantiza la Constitución a los municipios, en los tributos locales, la determinación de esa diferencia debe contar con la participación de las municipalidades, no sólo para atender debidamente la coyuntura en que se desenvuelvan, sino también los criterios de capacidad contributiva que se reflejen en cada cantón. Sin embargo, esa determinación debe hacerse -por respeto al principio de reserva de ley en materia tributaria- dentro de los márgenes que, legalmente, disponga la Asamblea Legislativa, como titular exclusivo del poder tributario originario. Lo más preocupante de la resolución en comentario es que, por extensión, la Asamblea Legislativa se vería privada de intervenir en el régimen tributario municipal, más que por vía tutelar. En este sentido, se privaría al órgano representativo por excelencia de la posibilidad de estructurar un sistema tributario justo, respetuoso de los principios de igualdad, progresividad y capacidad contributiva, en materia de hacienda local. Asimismo, le quedaría vedada la posibilidad de para dar eficacia al principio de solidaridad interregional. Esto es, se priva a la Asamblea Legislativa de la posibilidad de configurar sistémicamente la Hacienda Municipal en armonía con la Hacienda Estatal. Llevada hasta sus últimas consecuencias, la sentencia de la Sala implica la inconstitucionalidad del Régimen Tributario instaurado a través del Código Municipal y, además, la de cualquier tributo que la Asamblea estableciera, de manera genérica, en favor de las municipalidades. Ello implicaría la inconstitucionalidad no sólo del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, sino también de los impuestos regulados en el Código de Minería. Igualmente, desde una posición metajurídica, el criterio avalado por la Sala desincentivaría las inversiones nacionales y extranjeras, por la inseguridad jurídica
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que significaría para dichas inversiones el hecho de que el panorama tributario previsto para las mismas varíe al antojo de cada Municipalidad. No dudamos de las buenas intenciones que, desde la perspectiva de la autonomía financiera de las municipalidades, persigue la sentencia en comentario. No obstante, para aceptar la tesis de la Sala, la Constitución debería establecer expresamente que las municipalidades ostentan un poder tributario originario. . Por nuestra parte, contestamos los argumentos de la Sala Constitucional no sólo con el análisis hasta aquí hecho, sino también con uno de los que ella utiliza: En lo que concierne a su función de contralor de constitucionalidad de las normas infraconstitucionales, la Sala Constitucional es un poder constituido, no un poder constituyente y, por tanto, también está sujeta a la Constitución vigente (artículo 14 de su Ley Orgánica Nº 7135 de 11 de octubre de 1979) no pudiendo, por vía interpretativa (peor aún, a través de peligrosas interpretaciones literales), variar los criterios competenciales que aquélla establece. En otro orden de ideas, diremos que la Sala Constitucional refuerza su argumento con el razonamiento vertido en el Considerando IV de la resolución en comentario, según el cual: "El párrafo 2º del artículo 124 Constitucional es claro al establecer que la aprobación legislativa de contratos, convenios y otros actos de naturaleza administrativa no dará a esos actos carácter de leyes, aunque se haga a través de los trámites ordinarios de éstas". Por la fecha de la resolución en comentario es fácil observar que, para aquel entonces, no se había operado la modificación al artículo 124 constitucional que comentamos al referirnos al principio de reserva de ley en materia tributaria en Costa Rica. No obstante, en su redacción originaria, como en la actual, los acuerdos que no tenían carácter de ley eran los que se tomaran en ejercicio atribuciones
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exclusivas enumeradas en los incisos 2)70[70], 3)71[71], 5)72[72], 6)73[73], 7)74[74] , 8)75[75], 9)76[76], 10)77[77], 12)78[78], 16)79[79], 21)80[80], 22)81[81], 23)82[82] y 24)83[83] del artículo 121 de la C.P. En ningún momento, el artículo 124 constitucional consideraba "acuerdo", ni se negaba el carácter de ley, al inciso 13) del artículo 121 C.P.; que es el que garantiza y regula el principio de reserva de ley en materia tributaria y la autorización legislativa de los tributos y contribuciones municipales. De hecho, según dijimos, en la reforma operada en el año 1993 sobre artículo 124 de la Constitución Política, se excluyó expresamente la posibilidad de delegar en comisiones legislativas los proyectos relativos a la creación de impuestos nacionales o a la modificación de los existentes. También quedaron excluidas de delegación las atribuciones exclusivas establecidas en los incisos 4)84[84], 11)85[85], 14)86[86], 15)87[87] y 17)88[88] del artículo 121 C.P. 70[70]
Designar el recinto de sus sesiones, abrir y cerrar éstas, suspenderlas y continuarlas cuando así lo acordare 71[71] Nombrar los Magistrados propietarios y suplentes de la Corte Suprema de Justicia 72[72] DAr o no su asentimiento para el ingresos de tropas extranjeras al territorio nacional y para la permanencia de naves de guerra en los puertos y aeródromos 73[73] Autorizar al Poder Ejecutivo para decalrar el estado de defensa nacional y para negociar la paz 74[74] Suspensión de derechos y garantías individuales 75[75] Recibir juramento de ley y conocer de las renunicas de los miembros de los Supremos Poderes, con excepción de los Ministros de Gobierno y dudas sobre la incapacidad física y mental de quien ejerza la presidencia y, si es del caso, hacer el llamamiento a quien deba sustituirlo 76[76] Admitir las acusaciones contra quienes ostenten fuero constitucional 77[77] Decretar la suspensión de los miembros aforados cuadno se proceda contra ellos por delitos comunes 78[78] Nombrar el Contralor y Subcontralor Genrales de la Repúblcia 79[79] Conceder la ciudadanía honorífica y decretar honores a la memoria de las personas 80[80] Otorgar la amnistía e indulto generales por delitos políticos con excepcion de los electorales 81[81] Darse el Reglamento para el régimen interior 82[82] Nombrar comisiones de investigación 83[83] Formular interpelaciones y censurar a los ministros de Gobierno
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Con dicho argumento la Sala pretende hacer creer que lo que es cierto para la parte lo es para el todo, con lo cual, su argumentación también parece incurrir en una falacia de composición. La resolución de la Sala Constitucional número 3939/1995 de 18 de julio, obedece al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por THCSA contra el articulo 84 del Código Municipal, el Reglamento para el cobro del Impuesto por Extracción de Arena, Piedra Lastre y Derivados (regulados en el Código de Minería) y una certificación expedida por la Contaduría Municipal de Santa Ana. El voto que analizamos, en su considerando VI, transcribe parte del voto analizado líneas atrás, siendo que, inclusive, transcribe su considerando V, (aunque en el voto que ahora analizamos el mismo está referido como si fuere el número II) en el cual, expresamente, se dijo: "La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto son las corporaciones las que crean esas disposiciones impositivas locales en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución..." (el énfasis no es del original) Posteriormente, el Considerando VII del voto que ahora nos ocupa, refiere: " Vil) POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL BIS. - Lo expresado en el considerando anterior -el que transcribe lo anteriormente consignado-, no debe 84[84]
Aprobar o improbar los convenios internacionales, tratados públicos y concordatos. Dictar los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República 86[86] Decretar -dentro de los que declara posibles- la enajenación o la aplicación a usos públicos de los bienes propios de la Nación. 87[87] Aprobar o improbar los empréstitos o convenios similares que se relaciones con el crédito público, celebrados por el Poder Ejecutivo. 88[88] Determinar la Ley de la Unidad monetaria y legislar sobre la monedas, el crédito las pesas y medidas. 85[85]
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provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado, claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que "La Administración de los intereses y servicios locales de cada cantón , estará a cargo del Gobierno Municipal". Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria sólo puede ser municipal, producto de la potestad tributaria del gobierno local, y es la que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que
el
legislador
no
pueda
dotar
a
las
Municipalidades
de
recursos
extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto
territorial;
mediante
un
impuesto
regional
que
beneficie
un
determinado número de gobiernos locales; o bien mediante un impuesto especial que grave determinadas actividades, como resulta ser la exportación de banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos la iniciativa de la formulación de la ley tributaria es la ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo de naturaleza municipal, sino la creación de uno diverso, en el q^ resulta, que el o los destinatarios o beneficiarios serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto que ha creado el artículo 36 del Código de Minería, o el impuesto sobre la venta de licores. En este caso, el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no
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obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos,
de carácter
nacionales
cuyo caso
el
proyecto de
ley
respectivo, no deberá originarse, necesariamente, en la iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos
locales.
En
este
último
caso,
la
recaudación,
disposición,
administración, corresponde a las Municipalidades destinatarios de los tributos" (el énfasis no es del texto original). Esta resolución pretende solventar los problemas de inconstitucionalidad derivados del pronunciamiento anteriormente estudiado, en especial, en lo que a la constitucionalidad de los tributos regulados en el Código Municipal, el Código de Minería y el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles. Lo anterior, por cuanto, recordemos, en el voto 1631-91 se dijo expresamente que "... constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales...”. Este pronunciamiento prácticamente
implicaba
la
inconstitucionalidad
de
cualquier
disposición
legislativa que regulara impuestos municipales. Por ello, dada la gravedad y envergadura del error cometido, se hizo necesario un pronunciamiento que rectificara aquella resolución pero, en lugar de hacerlo reconociendo expresa y llanamente dicho yerro, se lanzó la responsabilidad contra el intérprete, alegando que el hecho de haber señalado -por lo demás, expresamente- que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador
de
los
impuestos
municipales
"no
debe
provocar
la
falsa
conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. El voto 3930/1995 se equivoca si pretende hacer creer que el contenido de la resolución 1631/1991 es una «falsa conclusión» del interprete. En
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realidad, el contenido de ésta es una manifestación expresa en el sentido de que la Asamblea Legislativa no tiene ninguna injerencia en materia de impuestos municipales, posición esta última, según vimos, contraria a los más elementales principios que en materia de organización impositiva exigen la de reserva de ley y la igualdad en materia tributaria. Sin embargo, el voto comentado sólo soluciona parte del problema provocado por el anteriormente referido. Si bien resuelve la constitucionalidad de los tributos aprobados con carácter general por la Asamblea Legislativa en favor de las municipalidades; deja incólume el problema atinente a la potestad tributaria originaria de las municipalidades, potestad que, según vimos, es contraria a los preceptos constitucionales reguladores de esta materia, con los problemas de violación a la reserva de ley, inseguridad jurídica, desigualdad por simples
razones
de
domicilización,
doble
imposición
interna
y
hasta
internacional, eventuales distorsiones al libre tráfico de personas, mercaderías, capitales, bienes y servicios a nivel interno y hasta internacional. En otro orden de ideas, el voto en estudio advierte, en su considerando X "... las Municipalidades son, en tanto beneficiarías del impuesto, titulares de la competencia tributaria. Ello quiere decir que ellas y sólo ellas, deben proveer lo necesario para hacer la correcta y justa recaudación del tributo
y
disponer
presupuestarios
de
las
rentas
correspondientes.
por
Entonces,
medio si
de
las
los
instrumentos
Municipalidades
son
constitucionalmente titulares del poder tributario, en los términos que la jurisprudencia de esta Sala lo ha expresado y si simultáneamente y en lo que atañe al impuesto sobre la explotación de canteras, son
titulares de
competencia tributaria, entonces es a ellas a las que les corresponde, individualmente, dictar las normas necesarias para asegurar la recaudación de los tributos... ". (El énfasis no es del texto original).
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En mi opinión, dicho criterio es acertado porque, de lo contrario, esto es, si el ente estatal reglamentario del tributo el cual beneficia a la municipalidad fuera distinto a ellas, (por ejemplo: El Poder Ejecutivo), se estaría violentando esta vez por parte del ente no municipal- la autonomía garantizada en el artículo 170 de la Constitución a los entes territoriales.89[89] Así las cosas, si se aplica dicho criterio al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (tanto del Decreto No 24857-H, de 11 de diciembre de 1995; como del Decreto No 27601-H, de 12 de enero de 1999), no habría más remedio en concluir que, el mismo, al regular tributos en favor de las municipalidades y haber sido decretado por el Poder Ejecutivo, es inconstitucional. Igualmente, es inconstitucional el artículo 38 (anterior numeral 35) de la Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles, este último, por ordenar al Poder Ejecutivo la reglamentación de una Ley reguladora de tributos cuyos beneficiarios son las municipalidades.
89[89]
Sobre la potestad reglamentaria municipal, ver sentencia de la Sala Constitucional 2062-91.
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5. REFLEXIÓN FINAL.
Por todo lo anterior, no sólo con el fin de respetar la configuración sistémica que deben tener la Hacienda Estatal y la Hacienda Municipal, sino también para preservar el alcance de los principios de reserva de ley e igualdad en materia tributaria, así como para garantizar la autonomía municipal que estipula el art. 170 Constitucional; se hace necesaria la aprobación de una Ley Marco por parte de la Asamblea Legislativa, en la cual se regulen los tributos a los que, potencialmente, podrían acceder las Municipalidades costarricenses, dejando a éstas la posibilidad de que, en el ejercicio de su autonomía política, y siempre dentro de aquél marco legal, decidan cuáles establecen -en el sentido de declarar vigentes- dentro de su circunscripción territorial. De esta forma, no sólo se respetarían aquellos principios, sino que también se lograría la más que deseable corresponsabilidad fiscal por parte de los gobiernos locales, siendo que además se contaría con el programa de impuestos municipales como un importante factor a considerar por parte del electorado a la hora de decidir quienes van a regir los destinos del Gobierno local. Esta opción tiene la enorme ventaja de que con ella no sería necesaria la constante aprobación de Leyes de Tributos de cada una de las Municipalidades del país –que, por lo demás, mantienen profundamente congestionada la agenda legislativa-, pues la legalidad del tributo municipal estaría determinada por su adecuación a la Ley Marco. Caso de no ser así, tanto a los contribuyentes como al Estado se les abriría la posibilidad de acudir a la acción de inconstitucionalidad para impugnar el tributo.
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En otro orden de ideas, y a efectos de dar cumplimiento al mandato de solidaridad que se establece en el art. 50 de la Constitución Política, la Ley Marco de Financiación Municipal podría instrumentar un fondo similar al de Desarrollo Municipal creado a través de la originaria Ley del IBI, y que inexplicablemente fue derogado en la reforma que sobre dicha Ley tuvo lugar en el año 1997. El fondo estaría constituido por un porcentaje fijo de la recaudación total por concepto de tributos municipales realice cada municipio, porcentaje que los gobiernos locales estarían obligados a ingresar al fondo, lo anterior,
a
efecto
de
que
éste
tuviera
una
función
redistributiva,
compensándose así las diferencias que, en términos de recaudación, propician las condiciones coyunturales y de desigualdad real, que se presentan en los diferentes cantones. Se fomentaría de esta manera un principio de solidaridad interregional, que permitiría a las municipalidades con menos recursos afrontar aquellos proyectos de desarrollo para los cuales, dada la exiguidad de la riqueza imponible de sus cantones, se encuentran materialmente incapacitadas. Indudablemente, recurrir al Derecho comparado en busca de diversos modelos o alternativas de leyes marco, de los tributos que mejor satisfagan los objetivos de financiación municipal, de las relaciones de financiación que deben darse entre el Gobierno Central y los Municipios, así como de las relaciones que pueden existir entre estos últimos (previendo la posibilidad de proyectos cofinanciados), requiere una seria y profunda investigación científica, que es la que debemos estar dispuestos a asumir.
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CONFERENCIA DEL DR. ADRIAN TORREALBA NAVAS
DOS CASOS RECIENTES DE RETROACTIVIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA
I. Generalidades sobre el principio de irretroactividad de las normas en la Constitución costarricense. El artículo 34 de nuestra Constitución establece un principio general de
irretroactividad de todas las leyes: “a ninguna ley se le dará efecto
retroactivo en perjuicio de persona alguna, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas.” Esta norma tiene un conjunto de características que es importante resaltar brevemente: a. En primer lugar, a diferencia de lo que sucede en otras Constituciones como la italiana y la española90[90], el principio de irretroactividad se refiere en forma expresa a toda la legislación y no sólo a algún tipo de leyes (en las Constituciones citadas sólo se refiere a las leyes penales). 90[90]
Ver sobre éstas, A. AGUALLO AVILES, “Las normas tributarias retroactivas en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. La doctrina de los derechos adquiridos”, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989), Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1990, p.p. 177 ss.
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b. En segundo lugar, al no hacer distinción alguna, proscribe cualquier forma de retroactividad. Así, abarca todas las formas de retroactividad que ha solido distinguir la doctrina más autorizada: el Tribunal Constitucional español, en su sentencia 6/1983 trae a colación la conocida clasificación del profesor F. DE CASTRO, de acuerdo con la cual existen tres tipos de retroactividad: “de grado máximo o plena (la nueva ley se aplica a una relación jurídica básica y a sus efectos, nacida aquella y ejecutados éstos bajo la vigencia de la ley anterior), de grado medio (la nueva ley se aplica a efectos nacidos durante la vigencia de la ley derogada aún no agotados o consumados) y de grado mínimo o atenuada (la nueva ley se aplica a los efectos de una relación jurídica originada conforme a la legislación anterior, que nazcan después de estar vigente la nueva ley)”91[91] c. En armonía con la idea del alcance sustancialista, no meramente formalista, de los principios constitucionales, esta Sala Constitucional ha subrayado que la tutela del principio de retroactividad es sustancial y no sólo formal. En efecto, en el Considerando XII de la Sentencia No. 114790, de las 16 horas del 21 de setiembre, ha dicho con toda claridad: “...el principio de irretroactividad, al igual que los demás relativos a los derechos o libertades fundamentales, no es tan sólo formal, sino también y sobre todo material, de modo que resulta violado, no sólo cuando una nueva normal o la reforma a una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones consolidadas al amparo de la dicha norma anterior, sino también cuando los efectos, la interpretación o la aplicación de esta última produce un perjuicio irrazonable o desproporcionado al titular del derecho o situación que ella misma consagra.”
91[91]
A. AGUALLO, Op. cit., p. 181.
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II.
Gravamen de los Certificados de Abono Tributario e irretroactividad
La nueva redacción dada al párrafo tercero del artículo 1 de la Ley 7092, Ley del Impuesto sobre la Renta, tras la reforma operada por la Ley 7838 es la siguiente:
“Este
impuesto
también
grava
los
ingresos,
continuos
o
eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario...”
Antes de la reforma, el mencionado párrafo rezaba:
“También este impuesto grava, los ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado en esta ley.”
En la redacción original, es claro que se define lo que podríamos llamar el “aspecto temporal del elemento objetivo del hecho generador del impuesto” a través de los términos “percibidos o devengados”.
Lógicamente, según que se siga un
criterio de “percibido” o uno de “devengado” el momento en que un ingreso se tenga por realizado variará. De ahí que una primera duda interpretativa que podía
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suscitarse es si quedaba a opción del contribuyente imputar un ingreso sea utilizando un criterio de cuándo se percibió, sea utilizando un criterio de cuándo se devengó. Sin embargo, dicha duda quedó aclarada por el propio Reglamento de la Ley, que estableció en su artículo 55 que los declarantes de ese impuesto deben, por norma general, llevar su contabilidad de acuerdo con el sistema contable de devengado o acumulado, sin perjuicio de solicitar a la Administración la autorización para utilizar el criterio del percibido.
Con la reforma, se mantiene esa redacción original para la generalidad de los ingresos. Sin embargo, al introducir la novedad del gravamen de los CAT, se dice en forma expresa que están gravados los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. Es decir, la reforma a la Ley gravó los CAT, pero introduciendo un régimen especial en relación con el general, que adopta, como vimos, un criterio de devengo.
En la emisión de un Certificado de Abono Tributario puede observarse la existencia de varios momentos claramente diferenciados: a) El momento de la exportación, que es lo que da derecho a la obtención de un CAT, si se han cumplido todos los requisitos para ello (existencia de un contrato de exportación vigente, determinado valor agregado nacional, que la exportación vaya a terceros mercados no tradicionales, etc.) b) El momento del reintegro de las divisas. c) El momento de la petición o solicitud del CAT. d) El momento de la emisión del CAT. Por disposición del artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta “se tendrá como fecha de emisión la del reintegro de divisas”
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e) El momento de entrega del CAT. Nos referimos a la entrega física del documento en manos del beneficiario, lo cual suele suceder varios meses después de la solicitud y, a veces, de la emisión del documento. f) El momento de maduración. De conformidad con el artículo 66-C, los CATS podrán utilizarse para el pago de impuestos “después de dieciocho (18) meses a partir de la fecha de su emisión”. g) El momento de prescripción, que según el mismo artículo sucede veinticuatro meses después de su maduración.
g) El momento de percepción. Por la particularidad del CAT, la percepción puede operarse de dos maneras:
a.
En caso de no mediar transferencia del CAT en su
condición de título valor, cuando, tras su proceso de maduración (18 meses), pueden ser utilizados para el pago de impuestos.
b.
En caso de mediar transferencia del CAT en su condición
de título
valor, cuando se obtenga un pago por esa transferencia, aun antes de su proceso de maduración.
De este modo, la Ley puede someter a gravamen CATS cuya exportación, reintegro de divisas, solicitud y emisión se dio con anterioridad a la vigencia de la Ley. La opinión oficial de la Dirección General de Tributación que se estableció en el oficio número 294 del 2 de marzo de 1999, y ha sido reiterada (mediante extensa cita textual) en cada uno de los oficios que responden a las consultas
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presentadas por nuestras representadas, interpreta en forma diferente la Ley, matizando que sólo los CATS cuyo reintegro de divisas o emisión se dio con posterioridad a la vigencia de la Ley son gravables.
De esta opinión oficial
transcribimos el siguiente párrafo: “Interpretando armónicamente estas disposiciones, y teniendo en cuenta lo señalado por la Procuraduría General de la República en los fragmentos transcritos arriba, que evidencia que por la naturaleza del incentivo, fue necesario que el legislador expresamente lo gravara para poder considerarlo como parte integrante de la renta bruta, dado que, antes de ello se les calificó como ingresos no relacionados directamente con las actividades afectas al impuesto que nos ocupa, es nuestro criterio que el hecho generador en relación con los ingresos por CATS, se produce en la fecha del reintegro de divisas, porque no es sino hasta en ese momento que, efectivamente, el derecho a recibir el certificado es totalmente exigible, con independencia del momento en que el exportador realice los trámites para su obtención efectiva. En otras palabras, se puede considerar devengado a partir de ese momento, y por tanto, contablemente es cuando procede su registro, aún cuando todavía no se materialice su efectiva recepción. Refuerza nuestra opinión, el hecho de que la misma ley (artículo 66-C citado en su párrafo segundo) dispone que la fecha del certificado será la del reintegro de divisas y que el derecho para obtener dicho certificado, puede ejercerse dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses a partir de esa fecha”. Después del párrafo citado, la Administración tributaria incluye en las respuestas a nuestras consultas tributarias el siguiente párrafo a modo de conclusión: “Concretando entonces nuestra posición, a la luz de la reforma introducida por la ley 7838 citada, todos los ingresos por CATS que perciban los exportadores con derecho a ellos, a partir del 19 de octubre de 1998,
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correspondientes a reintegros de divisas efectuados también a partir de esa fecha, que fue en la que se publicó en el Diario Oficial dicha ley, son gravables en el impuesto sobre la renta, aún cuando correspondan a exportaciones realizadas antes de su promulgación, en virtud de que se trata de otros ingresos no vinculados directamente con los ingresos por exportaciones, procedentes de un incentivo que la ley establece como afecto a ese gravamen, a partir del mencionado 19 de octubre”. Si bien esta interpretación permite excluir de gravamen los CAT cuyo reintegro de divisas ya se había hecho aunque se perciban en forma posterior a la vigencia de la Ley, mantiene el criterio de gravamen de aquellos CAT respecto de los cuales ya se había dado la exportación. Como expusimo atrás, el artículo 34 de la Constitución Política proscribe toda forma de retroactividad, tanto la de grado máximo, medio o mínima. Estos grados se darían así en relación con los CAT: a) de grado máximo o plena: la nueva ley se aplica a una relación jurídica básica y a sus efectos, nacida aquella y ejecutados éstos bajo la vigencia de la ley anterior. Esto sucedería si se hubiera gravado los CAT percibidos antes de la vigencia de la Ley. b) de grado medio: la nueva ley se aplica a efectos nacidos durante la vigencia de la ley derogada aún no agotados o consumados.
Esto
sucede con la redacción de la Ley, que establece la percepción del CAT como el momento en que se genera el ingreso. Así, en el caso de un CAT cuya exportación, solicitud, reintegro de divisas y entrega se diera antes de la ley, es claro que cada uno de esos momentos genera un efecto jurídico específico en la vida del CAT, los cuales se habrían dado bajo la ley derogada. Si al darse la nueva ley este CAT no ha sido aun
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percibido, es claro que algunos de los efectos jurídicos se darían bajo la nueva ley. c) de grado mínimo: la nueva ley se aplica a los efectos de una relación jurídica originada conforme a la legislación anterior, que nazcan después de estar vigente la nueva ley. Esto sucede con la interpretación oficial de la Dirección General de Tributación que establece el devengo del CAT en el momento del reintegro de divisas. Así, es claro que el momento de la exportación es el que determina el derecho sustantivo de obtener un CAT.
El procedimiento administrativo posterior tiene
efectos declarativos de que se dieron los requisitos sustantivos. Por lo tanto, en el caso de una exportación que se completara antes de la vigencia de la Ley, la relación jurídica se habría originado conforme a la legislación anterior. Si la solicitud, reintegro, entrega y percepción se dieron luego de vigente la nueva ley, se trataría de efectos jurídicos de esa relación jurídica ya originada, con lo cual se daría, cuando menos un grado mínimo de retroactividad. De este modo, para evitar los efectos retroactivos, la única opción era que la Ley se aplicara a los CAT cuya exportación se diera luego de vigente la Ley. Al no hacerlo así, ni en su letra ni en la interpretación oficial de la Dirección General de Tributación, la Ley ha incurrido también por esta razón en inconstitucionalidad. Es decir, se viola también la prohibición de irretroactividad de las leyes al aplicar las nuevas disposiciones creadas en la
ley 7838 a CATS originados en
exportaciones anteriores a la fecha de publicación de dicha ley. Retroactividad es la sumisión a la nueva ley de todos o de parte de los efectos de una relación jurídica nacida bajo el imperio de una ley anterior. Si un exportador obtuvo antes de la publicación de la ley 7838 el derecho a recibir un CAT por haber realizado los
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actos que la ley requería, se ha consolidado a su favor una situación jurídica, aunque algunos de sus efectos estén pendientes. Esa situación jurídica – incluyendo sus efectos pendientes- no puede ser modificada por una ley posterior. Es una lesión a los derechos patrimoniales adquiridos de los exportadores el que se graven con el impuesto sobre la renta los beneficios provenientes de CATS nacidos antes de la vigencia de la ley 7838.
III. El Transitorio I de la Ley 7900 e irretroactividad.
El Transitorio I de la Ley 7900 establece:
“Transitorio
I.—Para
las
determinaciones
administrativas
de
impuestos reguladas en los artículos 144 a 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en las que se haya comunicado al sujeto pasivo el traslado de cargos u observaciones, se aplicará el cómputo de los intereses, según las regulaciones del artículo 40 vigente antes de esta ley. En todos los demás casos, incluso en las determinaciones administrativas de impuestos en que se haya comunicado al sujeto pasivo el traslado de cargos, después de la vigencia de esta ley, correspondientes a períodos tributarios anteriores a dicha vigencia, los intereses establecidos en el artículo 40 se computarán por el período comprendido entre la fecha de vigencia de la ley y la fecha del pago.” La norma vigente para los períodos fiscales anteriores a la vigencia de la Ley 7900 era que no se causaban intereses por la deuda tributaria sino después de la resolución determinativa que confirma un traslado de observaciones y cargos. La nueva norma modifica el momento a partir del cual se calculan los intereses y afirma
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que puede afectar tributos causados o generados con anterioridad a la fecha en que entró en vigor la ley 7900 del 3 de agosto de 1999. Considero que esto es una aplicación retroactiva de la ley, prohibida por el artículo 34 de nuestra Constitución Política, según expongo a continuación. Para analizar el grado de retroactividad en que incurre el Transitorio impugnado
de la Ley 7900, es preciso recordar que la obligación de pago de
intereses es una obligación accesoria a la obligación tributaria principal. Las claras explicaciones del profesor FERREIRO92[92] son oportunas al respecto: “....las normas tributarias pueden crear, y de hecho crean, aparte de la obligación tributaria, otras obligaciones pecuniarias que, en cuanto se establecen en consideración o como secuela de la obligación tributaria, para asegurar su cumplimiento, son obligaciones accesorias a ella. En este grupo podemos incluir la obligación de pagar intereses por demora....” Pues bien, la retroactividad de grado máximo o plena consistiría en que la obligación de pago de intereses se retrotrajera a obligaciones tributarias nacidas y extinguidas con anterioridad a la Ley. No es ciertamente el caso del Transitorio que nos ocupa. La retroactividad de grado medio consistiría en que la obligación de pago de intereses se retrotrajera a obligaciones tributarias nacidas y no extinguidas al entrar en vigencia la Ley, imputando intereses por el período transcurrido entre el momento en que la obligación debió ser pagada y la vigencia de la Ley, además de a los intereses transcurridos con posterioridad a la Ley. Tampoco se incurre en este grado de retroactividad.
92[92]
Curso de Derecho Financiero español, 19 edición, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 335.
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La retroactividad de grado mínimo consistiría en hacer pagar intereses por obligaciones tributarias nacidas con anterioridad a la Ley –que constituirían las relaciones jurídicas básicas- generados con posterioridad a la vigencia de la Ley. Esto sí es lo que ocurre con el Transitorio I. En efecto: a. La relación jurídica básica es la obligación tributaria principal, que habría nacido con anterioridad a la vigencia de la Ley. b. La obligación de pago de intereses, como obligación accesoria a la principal, es un efecto de la relación jurídica básica.
La nueva Ley se
aplicaría respecto de los intereses generados con posterioridad a la Ley. Es decir, los intereses son los efectos de una relación jurídica tributaria originada conforme a la legislación anterior, que nacen después de estar vigente la nueva ley. La jurisprudencia de la Sala Constitucional en esta materia ha sido tan reiterada que ha llegado a establecer una doctrina sobre lo que debe entenderse por “derechos patrimoniales adquiridos” y por “situaciones jurídicas consolidadas”. Cuando la Sala ha querido resumir su doctrina sobre estos puntos, lo ha hecho citando los siguientes párrafos del voto 2765-97: “C.
Derechos
patrimoniales
adquiridos
y
situaciones
jurídicas
consolidadas. Numerosos pronunciamientos de la Sala Constitucional atestiguan
sobre
la
vigencia
e
importancia
de
la
garantía
de
la
irretroactividad de la ley (donde «ley» debe entenderse en su sentido genérico, como referido a las normas jurídicas en general: sentencia nº 473-94). Por ejemplo, en resolución nº 1879-94 de las 17:30 hrs del 20 de abril de 1994 (reiterando lo que previamente se había dispuesto en sentencia nº 1147-90 de las 16:00 hrs del 21 de setiembre de 1990), se expresó:
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«... el principio de irretroactividad, al igual que los demás relativos a los derechos o libertades fundamentales, no es tan solo formal, sino también y sobre todo material, de modo que resulta violado, no solo cuando una nueva norma o la reforma de una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones consolidadas al amparo de la dicha norma anterior, sino también cuando los efectos, la interpretación o la aplicación de esta última produce un perjuicio irrazonable o desproporcionado al titular del derecho o situación que ella misma consagra.» Del mismo modo, la sentencia nº 1119-90 de las 14:00 hrs del 18 de setiembre de 1990 sostuvo: «Una situación jurídica puede consolidarse –lo ha dicho antes la Corte Plena– con una sentencia judicial que declare o reconozca un derecho controvertido, y también al amparo de una norma de ley que establezca o garantice determinadas consecuencias que una ley posterior no puede desconocer sin incurrir en vicio de inconstitucionalidad por infracción del artículo 34 de la Constitución.» Los
conceptos
consolidada»
aparecen
de
«derecho
adquirido»
estrechamente
y
«situación
relacionados
en
la
jurídica doctrina
constitucionalista. Es dable afirmar que, en términos generales, el primero denota a aquella circunstancia consumada en la que una cosa –material o inmaterial, trátese de un bien previamente ajeno o de un derecho antes inexistente– ha ingresado en (o incidido sobre) la esfera patrimonial de la persona, de manera que ésta experimenta una ventaja o beneficio constatable. Por su parte, la «situación jurídica consolidada» representa no tanto un plus patrimonial, sino un estado de cosas definido plenamente en cuanto a sus características jurídicas y a sus efectos, aun cuando éstos no
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se hayan extinguido aún. Lo relevante en cuanto a la situación jurídica consolidada, precisamente, no es que esos efectos todavía perduren o no, sino que –por virtud de mandato legal o de una sentencia que así lo haya declarado– haya surgido ya a la vida jurídica una regla, clara y definida, que conecta a un presupuesto fáctico (hecho condicionante) con una consecuencia dada (efecto condicionado). Desde esta óptica, la situación de la
persona
viene dada por una proposición lógica del tipo
«si...,
entonces...»; vale decir: si se ha dado el hecho condicionante, entonces la «situación jurídica consolidada» implica que, necesariamente, deberá darse también el efecto condicionado. En ambos casos (derecho adquirido o situación
jurídica consolidada), el ordenamiento protege –tornándola
intangible– la situación de quien obtuvo el derecho o disfruta de la situación, por razones de equidad y de certeza jurídica. En este caso, la garantía constitucional de la irretroactividad de la ley se traduce en la certidumbre de que un cambio en el ordenamiento no puede tener la consecuencia de sustraer el bien o el derecho ya adquirido del patrimonio de la persona, o de provocar que si se había dado el presupuesto fáctico con
anterioridad a la reforma
legal, ya no surja
la
consecuencia
(provechosa, se entiende) que el interesado esperaba de la situación jurídica consolidada. Ahora bien, específicamente en punto a ésta última, se ha entendido también que nadie tiene un «derecho a la inmutabilidad del ordenamiento», es decir, a que las reglas nunca cambien. Por eso, el precepto constitucional no consiste en que, una vez nacida a la vida jurídica, la regla que conecta el hecho con el efecto no pueda ser modificada o incluso suprimida por una norma posterior; lo que significa es que –como se explicó– si se ha producido el supuesto condicionante, una reforma legal que cambie o elimine la regla no podrá tener la virtud de
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impedir que surja el efecto condicionado que se esperaba bajo el imperio de la norma anterior. Esto es así porque, se dijo, lo relevante es que el estado de cosas de que gozaba la persona ya estaba definido en cuanto a sus elementos y a sus efectos, aunque éstos todavía se estén produciendo o, incluso, no hayan comenzado a producirse. De este modo, a lo que la persona tiene derecho es a la consecuencia, no a la regla”. La “situación jurídica consolidada” en materia de impuestos es la existencia de una relación de duda entre el sujeto pasivo y el sujeto activo (generalmente, el Estado). Es evidente que tal relación de deuda nace a la vida jurídica al producirse el hecho generador previsto en la norma legal que establece el impuesto. Esa norma legal, vigente en el instante en que se produjo el hecho generador, define plenamente todas las características jurídicas de la obligación tributaria, incluyendo tanto la obligación principal como las accesorias (los recargos, entre ellos, los intereses). La norma legal puede cambiar, pero no puede regir ni la obligación principal ni las accesorias de ésta, que hayan nacido a la vida jurídica en virtud de hechos generadores anteriores al cambio de norma. Como dice el fallo transcrito de la Sala, “lo relevante en cuanto a la situación jurídica consolidada [...] no es que esos efectos todavía perduren o no, sino que [...] haya surgido ya a la vida jurídica una regla, clara y definida, que conecta a un presupuesto fáctico (hecho condicionante) con una consecuencia dada (efecto condicionado)”. El impuesto que nació bajo la vigencia de la ley anterior se rige en todos sus aspectos y efectos por la ley anterior.
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CONFERENCIA DEL DR. CESAR ALBIÑANA GARCIA QUINTANA
- Como ustedes ya vienen advirtiendo, por razones que tengo que agradecer, me toca actuar de último lugar, con lo cual tengo la ventaja de aprenderme la lección previamente y de que me ofrezcan algún punto de debate y sobre el cual me voy a pronunciar sin perjuicio de que ustedes en el coloquio o incluso antes si nuestro moderador lo autoriza lo puedan hacer porque yo en las clases invito reiteradamente a la participación activa porque de ese modo parece que se gana más en esa transmisión o en ese intercambio de saberes. En la primera parte del tema asignado, me obliga por lo que acabo de oír, a hacer algunas puntualizaciones que no son rectificaciones a quienes me han precedido en esta tribuna. Una, la palabra devengo, como una palabra un tanto extraña. Primero que todos aquellos que sean licenciados en derecho, saben que el devengo es una noción estrictamente jurídica y que está en relación con el devengo, a su vez, de algún otro derecho, de alguna otra obligación. Pero también tengo que recordar que la propia disposición comunitaria cuarta, la directiva comunitaria o cuarta, cuando ensaya un régimen contable, en España, por ejemplo, se han
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llegado a redactar dos planes generales de contabilidad, en el año 1972 y en el año 1990, se distingue netamente, y lo que aquí me honran escuchándome y tengan sus preferencias profesionales respecto de la auditoria, se distingue entre el devengo como un concepto jurídico y el régimen de caja como un concepto material. Esos dos conceptos están sobrevolando la legislación tributaria y tenemos que contar con ellos, porque unas veces la ley autoriza al particular a topar, ya sea por el concepto de devengo a efectos de registrar ingresos y gastos, o el concepto de caja. Pues bien, todo el aparato de la retroactividad o de la pura vigencia está en relación con estos conceptos previos que me he permitir exponer, porque de un lado sabemos que las leyes nacen con una vigencia. El propio legislador expresa en una de sus cláusulas cuál es la entrada en vigor de la ley. y si ante su silencio, siempre hay una norma de rango constitucional o no, del propio Código Civil, que cumple unas funciones ciertamente supletorias de todo el ordenamiento jurídico, nos dice cuándo entran en vigor. Por lo tanto, el llamado problema de la retroactividad o de la irretroactividad no es más que un problema de vigencia y que como tal problema de vigencia nos obliga a distinguir lo que no siempre se distingue que es el derecho transitorio y el derecho intemporal. El derecho en sí mismo, cuando actúa es novo, cuando se promulga y entra en vigor una ley, debe de tener unas disposiciones de carácter transitorio para salvar los desajustes temporales que se pueden dar entre los hechos que ha sucedido y la ley que entra en vigor. Pero también la ley puede establecer normas que son desde derecho intertemporal y que no debemos confundirlo
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con las normas de derecho transitorio que en si mismas tiene una vida limitada a los efectos que acabo de decirles. Después de hacer estas dos pequeñas aclaraciones que nos pueden ayudar mucho, no hay tampoco que confundir el que, según los textos constitucionales, unas leyes, fundamentalmente las no penales, las que no afectan los derechos de la persona, pues e niega su posible retroactividad. Pero tampoco, en otros casos se pronuncian sobre ella y la ley, aunque se ordinaria, puede ser retroactiva. Distinto es que al legislador se le recomiende, y al poder ejecutivo que tiene la facultad de propuesta de disposiciones, se le aconseje a que las leyes sean retroactivas. Qué duda cabe que cuando la ley es expresamente retroactiva, pues debe de limitar en el tiempo su alcance y no debe crearnos mayores problemas. Pero en todo caso, es conveniente el que los impuestos, sin perjuicio de la clasificación perfecta, magistral que acabamos de oír, de que si
son
periódicos
instantáneos,
yo
quisiera
hacerles
las
siguientes
consideraciones. Primero, también lo hemos oído pero quisiera insistir en ello. Todo hecho imponible se considera íntegramente realizado cuando se entiende devengado el propio impuesto. El legislador cuando nos determina el devengo en cualquier impuesto se apoya en el propio período impositivo y viene a ser el dato que cierra la realización real o integral del supuesto de hecho. Tanto es así que ya se a escrito, ya se ha propuesto que el devengo debe ser un momento que coincide con el cierre del supuesto de hecho, con lo cual, a quien tiene que asomarse a este tipo de disciplinas, pues encuentra una cierta facilidad. Ahora bien, cuando el impuesto, porque es de carácter instantáneo como se le ocurrió bautizarle a Matías Cortés, al profesor Matías Cortés, tenga o no
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tenga otro alcance desde el punto de vista temporal como puede ser los impuestos que son anuales y que bien se deben devengan el día primero del ejercicio o el último día del ejercicio, como el supuesto de los impuestos sobre bienes inmuebles, pero el que yo creo que ha estado aquí rondando y que por eso yo lo recojo para insistir son los impuestos de ejercicio. No es que además de ser periódicos, que periódicos lo son, pero lo que más importa es que el hecho imponible se va fraguando a lo largo de un período, normalmente de un año, nunca superior a doce meses, pero puede ser por plazos inferiores a doce meses. Y ante estos casos, sí que hay que preguntar, hay que explorar en la ley si un impuesto que está vigente cuando el devengo se produce debe someter a su gravamen todas las operaciones de carácter económico que vía ingreso, vía gasto, vía incremento de valor se han podido realizar a lo largo del ejercicio. Ahí esta el problema que en concreto la constitución española y la constitución costarricense no han querido pronunciarse o lo tuvieron así en el momento de la relación. Es necesario que una ley de rango jurídico a una ley ordinaria nos diga si un impuesto que está vigente cuando se devenga el propio gravamen, debe de ser aplicado a la totalidad de las operaciones económicas realizadas a lo largo del ejercicio. Yo tengo que confesar que el legislador español, prudentemente, sin someterse a ninguna norma está procurando en estos últimos años, ya bastantes, está procurando que las modificaciones de los dos impuestos que podemos considerar pilares desde el punto de vista del gravamen personal. El impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre sociedad, entre en sus modificaciones, digo, a partir del día primero del año siguiente. Es una forma se saldar o de salvar, el problema del desajuste en el tiempo que acabo de indicarles a ustedes, pero que, como en tantas otras ocasiones, está confiado al buen hacer del legislador.
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Entre los otros temas que he oído y aunque esto me lo puedan ustedes tal vez imputar como una defensa exagerada de esas diferencias que les expuse ayer en una de mis intervenciones, entre lo que es capacidad económica, objeto imponible y lo que es supuesto de hecho o hecho imponible, no tengo, aunque corra ese riesgo de merecer la censura (...) o hacer y que esta mañana hemos podido escuchar, no serían necesarias. Si un impuesto grava el contrato de arrendamiento, si un impuesto grava el contrato de inquilinato, o grava el contrato o grava las prestaciones en cuya ejecución pone en juego el propio contrato. Si efectivamente paga el impuesto el documento, el contrato como tal, y el día en que este se formaliza pues habrá que atener a la fecha de suscripción de ese contrato para que esté sometido a la ley antigua o a la ley nueva. Pero si es un impuesto que lo que grava son las prestaciones generadas por un contrato que por sí mismo, como el de suministro y como tantos otros, el del leasing, etcétera, que son contratos de tracto sucesivo, habrá que tener en cuenta la fecha de realización de las prestaciones, cualquiera que sea la fecha del contrato, porque lo que es bien sabido es que un contrato no da derecho a un régimen jurídico tributario mientras que el contrato esté vigente. Por eso, se dijo hace muchos años que aunque no fuera Adam Smith, se dijo que todo impuesto aunque sea celosamente no retroactivo o irretroactivo, de alguna manera incide en las prestaciones previamente contraídas, porque ciertamente un simple préstamo en el cual prestamista y prestatario se ponen de acuerdo en un determinado tipo de interés, cuando aparece una ley nueva y se gravan los intereses a partir de su fecha de entrada en vigor, qué duda cabe que está afectando a las condiciones que rigieron el contrato que está vigente cuando la nueva ley se promulga. Eso toda ley tributaria tendría que respetar. Todas las prestaciones habidas desde que el contrato se formalizó y ello no es así, sino que lo máximo que se consigue del legislador tributario es que las
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nuevas normas entren en vigor a partir del día siguiente o el día de entra en vigencia de la norma, y por eso hay que reconocer que el impuesto, si proponérselo, el impuesto de algún modo es retroactivo porque está influyendo en las bases esenciales del negocio que se encuentra en vigor. Qué duda cabe que cuando se pretende orillar estos problemas, pues lógicamente la imaginación, que la inteligencia de los contribuyentes y de quienes les asesora, como en esta jornadas estoy comprobando con tal alteza de miras y con tal conocimiento del derecho aplicable en cada caso, pues acuden a otras soluciones como pueden ser al derecho consolidado, a la expectativa jurídica, pero todo ello es insuficiente. Para que un derecho se considere en posible ejercicio ha de ser perfecto y no estar sometido a ninguna condición ni suspensiva ni resolutoria, y por consiguiente, el querer disfrazar, como ha sucedido en el caso más o menos reciente y generalizado de las opciones sobre acciones, el querer generalizar y opinar sobre un derecho previo porque estaba concedido en tal época, aquel derecho no es tal derecho, es una simple esperanza de que el derecho se consolide y se pueda ejercitar, y si eso le sucede a las partes contratantes, cómo van a poder invocar la aplicación de una norma que en aquel momento no estaba vigente. Por tanto, no nos vayamos al mundo de las expectativas que como tales expectativas no son derechos son esperanzas jurídicas que un buen día se consolidarán o no y, cuando hablamos de derechos, es que el derecho es perfecto con arreglo a la teoría general de las obligaciones que el derecho tributario, nos duela o no nos duela tiene que volver al derecho privado porque ahí está el principio que rige todo este tipo de salvedades o las prerrogativas que todavía mantienen las haciendas públicas.
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El otro tema que querría tratar aquí aunque de algún modo es una incursión al poder municipal, es que en verdad la palabra establecer no ha sido utilizada con la debida unidad semántica o terminológica. La verdad es que los impuestos se implantan y los impuestos se pueden establecer, pero que cuando las normas que en el orden municipal podemos encontrar tanto en Costa Rica como en España, y nos hablan de establecer el impuesto, están pensando en impuestos establecidos por una ley estatal o por una ley territorial, en definitiva, pero ley que concede carácter potestativo al impuesto, entonces, al ayuntamiento, a la municipalidad se le ofrece la posibilidad de establecer ese impuesto que de algún modo ha sido ya creado por una ley tal y como exige el principio de reserva de ley, que como tal principio acepta no solo al sistema tributario, porque también afectaba al servicio militar cuando este existía y a tantas otras prestaciones de derecho público que se consideran coactivas. Y ese principio de reserva de ley es el principio de defensa de los pueblos frente a las exigencias o frente a las imposiciones, en aquellos tiempos de rey, etcétera y crearon a través de los votos colectivos, de las cortes y aprovecho para decir que la propia paternidad de estas no está en la Gran Bretaña, sino que estaba en León y Castilla, esas cortes son las que dieron lugar a que determinadas medidas que de algún modo van a afectar a las haciendas y a las propia libertad personal de los pueblos, exigían una ley, creyendo, aunque no siempre suceda así, creyendo que el voto de los representantes, de los procuradores, de los pueblos, de los municipios, etcétera, cuando votaban la implantación de la ley estaban admitiendo de ante mano el cumplimiento de las normas que iban a generar en su aplicación. Por eso, en todos aquellos impuestos que nos ha dicho el Doctor Torrealba pues tiene carácter perdido que significa que tiene prestaciones temporales, anuales, de un modo o de otro, si lo que estamos gravando es la
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prestación habrá que estar atento a ellas, y un impuesto que en cualquier país tal vez por el propio influjo de la directiva comunitaria, como es el impuesto sobre el valor añadido, está bien atento a todas aquellas prestaciones según el año de realización, aunque todas ellas sean generadas por un contrato pretérito que ha dado lugar a ellas. Sobre este tema que tanto se ha escrito y que yo creo que en cierta medida está ya de acuerdo la doctrina que en algunas ocasiones la falta de técnica por parte del legislador o los afanes que se dan a veces por falta de solidaridad en la aplicación de los impuestos, sí interesaría dar un paso más, ya que me he ocupado del devengo y lo hemos considerado todos como un momento que concurre con la realización del hecho imponible tal y como lo describe la respectiva ley, hay otro devengo que no nos debe de influir en la materia que estoy tratando de exponer, y es cuando se devenga la cuota. Por eso a veces con una cierta pobreza de nomenclatura no hay más alternativa que decir que hay un devengo del impuesto que es de nacimiento de la relación jurídico tributaria, no de nacimiento de la obligación tributaria que coincide como tantas veces ya he dicho abusando de la paciencia o de la amabilidad de todos ustedes con la realización del hecho imponible. Pero el otro devengo que da nacimiento a la obligación de pago y es aquel que se da cuando la liquidación tributaria practicada es correctamente notificada al interesado. En ese momento el interesado, el obligado tributario, el sujeto pasivo se convierte en deudor frente al respectivo sujeto activo, y es el otro devengo que le da a uno el derecho a cobrar y al otro la obligación a pagar. Este segundo devengo es totalmente ajeno a los problemas de la retroactividad o de la irretroactividad de la ley porque esos ya quedaron solucionados con el devengo que he referido en primer lugar. El otro no es nada
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más que una consecuencia de la aplicación que entonces se dijo que era de aplicación. De aquí que el devengo en función del hecho imponible sea en un elemento ciertamente esencial puesto que se han de tener en cuenta todos los datos, todos los factores, todas las circunstancias que intervienen en la determinación de la base imponible y, además, en la aplicación de la norma vigente en tal momento. No quisiera caer en nuevas reiteraciones que en modo alguno quiero ni pienso que mis queridos colegas de esta mesa puedan entender como ningún tipo de rectificación, ni mucho menos, es simplemente el afán de transmitirles lo que a lo largo de muchos años de docencia me a puesto en claro e incluyo me permite aprovechar incluso esta ocasión como tantas otras en las que todo se lo debemos a los alumnos porque ellos fueron los que nos obligaron a tener muy en cuenta estas disquisiciones que unos llamarán conceptuales, otros las considerarán académicas pero en definitiva son las que ponen, orden claridad, sencillez y evitan dudas y salvedades porque obligan en muchas ocasiones a tratar los temas por vía decepción en vez de tratarlos por vía normal y corriente que es lo que la mente humana deseo. Y con esto y la benevolencia de nuestro moderador puedo dar por terminada la cuestión.
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