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Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª).Sentencia de 30 noviembre 2007RJ\2008\283
Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª). Sentencia de 30 noviembre 2007 RJ\2008\283 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: partidas deducibles: gastos necesarios: cuotas por arrendamiento financiero: cuotas correspondientes a operación de «lease-back»: valor de mercado de los bienes inferior al asignado en contrato: existencia de actuaciones artificiosas creadas para obtener sólo ventajas fiscales, todo ello al amparo de normas dictadas con distinta finalidad: fraude de ley: existencia: deducción improcedente: efectos.
Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso de Casación núm. 2734/2002 Ponente: Excmo Sr. emilio frías ponce La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó Sentencia, en fecha 21-02-2002, parcialmente estimatoria del recurso deducido por la entidad mercantil «Distribuidora Internacional de Alimentación, SA» contra una Resolución del Tribunal Económico-Adminisrtativo Central de 13-05-1999, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades.El TS estima el recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente; casa y anula la Sentenia de instancia y estima parcialmente el recurso contenciosoadministrativo, «por no haberse seguido el procedimiento de declaración de fraude de ley para considerar como no deducibles las cuotas por las operaciones de lease-back realizadas». En la Villa de Madrid, a treinta de noviembre de dos mil siete. Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2.734/02, interpuesto por Distribuidora Internacional de Alimentación, SA, (sucesora, en concepto de sociedad absorbente, de Distribuciones Reus, SA), representada en la actualidad por la Procuradora Dª Carmen Montes Baladrón y bajo dirección de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 21 de febrero de 2002 ( JT 2002, 687) , por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso Contencioso-Administrativo núm. 1661/98 y acumulados 1667/98, 1671/98, 1677/98 y 1679/98, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1989 a 1993. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO En la indicada fecha de 21 de febrero de 2002 ( JT 2002, 687) , la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, en los recursos antes referidos, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: 1º. Estimar parcialmente los recursos Contencioso-Administrativos acumulados interpuestos por la representación procesal de la entidad "Distribuidora Internacional de Alimentación" (como sucesora de "Distribuciones Reus, SA") contra la Resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 13 de mayo de 1999, la cual declaramos conforme al ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a las sanciones impuestas, aspecto en el que se anula, así como en el relativo a los intereses de demora procedentes, que se determinarán conforme a las bases establecidas en la sentencia. 2º. No imponer las costas del recurso". SEGUNDO
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Contra la citada sentencia, tanto la representación procesal de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA, como el Abogado del Estado, prepararon ante la Sala a quo, recurso de casación, formalizándolo sólo la entidad con la súplica de que se case y anule la sentencia dictada el 21 de febrero de 2002, en el recurso 1661/98 ( JT 2002, 687) , de conformidad con los pedimentos contenidos en este recurso y con los demás pronunciamientos pertinentes con arreglo a Derecho. TERCERO La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 10 de febrero de 2005 ( PROV 2005, 99036) , acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "Distribuidora Internacional de Alimentación, SA", en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto del ejercicio 1992, admitiéndose en relación con las restantes liquidaciones relativas a los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1993. CUARTO Conferido traslado, para la formalización de la oposición, al Abogado del Estado, interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente. QUINTO Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de noviembre de 2007, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO La sentencia de instancia ( JT 2002, 687) estima parcialmente los recursos Contencioso-Administrativos interpuestos por la representación procesal de "Distribuidora Internacional de Alimentación, SA" (sucesora de Distribuciones Reus, SA), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de mayo de 1999, estimatoria en parte, a su vez, de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra cinco Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fechas 12 y 18 de junio de 1997, por los que se practicaron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1989 a 1993, ambos inclusive. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda anular los acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1993, ordenando la práctica de nuevas liquidaciones correspondientes a los citados ejercicios en los que se tenga en cuenta lo dispuesto en relación con la aplicación del límite conjunto de la deducción por inversiones y el error detectado en la calificación de la deducción por creación de empleo del ejercicio 1989. Por su parte, la sentencia declara conforme a Derecho la resolución impugnada, excepto en el particular relativo a las sanciones impuestas, aspecto en el que se anula, así como en el relativo a intereses de demora procedentes, que se determinarán conforme a las bases establecidas en la sentencia. Las actuaciones surgen como consecuencia de la formalización, con fecha 18 de diciembre de 1996, a Distribuciones Reus, SA (DIRSA, en lo sucesivo), de diversas actas de inspección. De un lado, la Inspección efectuó las siguientes modificaciones de las bases imponibles: Conceptos19891990199119921993Vales Navidad3.808.00 05.547.42 46.472.00010.180.40011.598.000Contrato con Asfin Leasing237.575.320587.103.094----------Contrato con Caixaleasing111.990.56777.745.03649.597.63226.690.8088.118.188Actas Seguridad Social---18.706.852----------Amortización "software"-----1.582.1704.683.7425.027.856Subvenciones--------1.193.950---Exención por reinversión--------1.327.782----Sanciones y multas------------3.968.548Bases negativas no compensables-----------1.042.476.293Total incrementos353.373.887689.102.40657.651.80244.076.6821.071.188.885 Por otro lado, efectuó modificaciones en las deducciones y retenciones. SEGUNDO El primer motivo del presente recurso alude a la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por entender que la creación de esta Agencia por el art. 103 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (Ley 31/90 [ RCL 1990, 2687 y RCL 1991, 408] ) puede ser contraria a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en sentencias de 21 de mayo de 1986 (6 3/1986 [ RTC 1986, 63] ), 14 de mayo de 1992 ( 76/1992 [ RTC 1992, 76] ), 15 de octubre de 1998 ( 203/1998 [ RTC 1998, 203] ) y otras concordantes, y porque el sistema legal de financiación de dicha Agencia, unido al de retribución de los inspectores vinculado al señalamiento de objetivos fijados cuantitativamente, podría contravenir las previsiones del art. 103 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) , que obliga a la Administración a servir con objetividad los intereses
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Página 3 de 9 generales. Por ello somete a la consideración de la Sala la conveniencia de suscitar cuestión de inconstitucionalidad. Procede desestimar este motivo. Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse, sentencias, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 ( RJ 2006, 277) y 11 de abril de 2007 ( RJ 2007, 8470) , sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad a la Ley 31/90 la Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452 y 2388) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria. Además, la última de las sentencias señaladas indicaba que "la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto ( RCL 1984, 2000, 2317 y 2427) , sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares". TERCERO El segundo motivo se refiere a la deducibilidad de los vales de Navidad, correspondientes a regalos efectuados por la empresa a sus empleados. Entiende la recurrente que la sentencia impugnada ha infringido, por falta de aplicación, el art. 13, apartado d), de la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que considera partidas deducibles "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente". Además, ha infringido, en su opinión, por aplicación indebida, el art. 14, apartado f) de la Ley del Impuesto, que considera partidas no deducibles "las liberalidades". El tema fue resuelto, como expone el Abogado del Estado, por esta Sala, en su sentencia de 17 de febrero de 1987 ( RJ 1987, 649) , que se decantó por la tesis negativa, siendo seguida esta doctrina en la posterior sentencia de 29 de junio de 1998 ( RJ 1998, 6022) , al haberse dictado aquélla al resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, debiendo recordarse también la reciente sentencia de 11 de abril de 2007 ( RJ 2007, 8470) . En base a esta doctrina se impone la desestimación del motivo, aunque ha de reconocerse que la Ley 43/95 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) ha venido a incidir sobre esta materia, considerando que no pueden calificarse como liberalidades los gastos en que incurran las empresas con respecto a su personal con arreglo a los usos y costumbres. CUARTO El tercer motivo versa sobre la deducibilidad de las cuotas de los arrendamientos financieros. Dirsa había realizado dos operaciones de lease-back, una con Caixa Leasing y otra con Asfin Leasing en el año 1988. La primera afectaba a dos inmuebles, cuyo valor en venta se fijó en 360.000.000 de ptas., emitiéndose el 18-8-88 a favor de Dirsa en pago 20 pagarés, por distintos importes y vencimientos, el primero en 18-11-88 y el último en 18-8-93 en los que se incluían intereses. El arrendamiento financiero se convino por un plazo de 5 años, obligándose Dirsa a satisfacer 20 cánones trimestrales, el primero en el acto de otorgamiento de la escritura y los restantes con vencimientos trimestrales, con distintos importes, más el IVA, fijándose la opción de compra ejecutable al fin del contrato en 54.000.000 de ptas. más IVA. La segunda operación con Asfin Leasing, SA, realizada el 1 de octubre de 1988, afectaba a determinados bienes muebles, fijándose el precio de la compraventa en 935.000.000 de ptas., más el IVA, con cuatro pagos, el primero al contado por 708.711.093 más todo el IVA, 112.200.000 ptas., (según diligencia de 11 de julio de 1996 no se ha probado que la transferencia se hubiese realizado) y los restantes aplazados a un interés del 12 % anual. La duración del contrato de arrendamiento es de dos años, fijándose el plazo inicial el 1-10-88 por 35.000.000 de ptas. y para el resto rentas trimestrales, por distintos importes,
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Página 4 de 9 instrumentadas en pagarés nominativos, en los que se incluían intereses e IVA con una opción de compra por 15.000.000 de ptas. En relación a esta segunda operación el 1 de octubre de 1988, ambas partes realizan una pignoración recíproca de seis pagarés con vencimientos idénticos entre el 2/10/89 y el 1/10/90. Sin embargo, respecto al contrato con Caixaleasing, la Inspección, tras comprobar las anotaciones contables y los extractos bancarios de la Caixa, considera como no deducibles las cuotas netas del arrendamiento financiero, esto es, los importes contabilizados por Dirsa como gastos por arrendamiento financiero menos los intereses contabilizados como ingresos por intereses de los pagarés emitidos por Caixaleasing. Asimismo, con respecto al contrato con Asfin, tras la comprobación de los justificantes aportados por la venta, de las facturas emitidas por Asfin a Dirsa, del contrato de pignoración de los pagarés y de los certificados de adquisición de activos financieros por los que Asfin vende a Dirsa los pagarés que previamente había emitido a su favor, así como las anotaciones contables, la Inspección llega a la conclusión de que Asfin emitió pagarés para financiar la compra y Dirsa otros para financiar las cuotas de leasing, con vencimientos idénticos entre el 2/10/89 y el 1/10/90, pero realizándose sólo pagos por las diferencias y las retenciones calculadas sobre los hipotéticos intereses que se incluían en los pagarés emitidos por Asfin, por lo que asimismo consideraba como no deducibles en cada ejercicio las cuotas netas de arrendamiento financiero, no pagadas efectivamente, menos los importes contabilizados como ingresos por intereses de Asfin. QUINTO La sentencia, confirmando el criterio del TEAC de inexistencia en el presente supuesto de flujo de tesorería (propio del "leaseback") a favor de la entidad recurrente, al haberse instrumentado la doble operación de venta y arrendamiento financiero con opción de compra realizada a través de una recíproca cadena de pagarés (emitidos por las dos entidades autorizadas para el "leasing") de vencimiento sincronizado con las cuotas a satisfacer por los arrendamientos financieros, también entendió que no era gasto deducible el importe de las cuotas netas de los dos contratos de arrendamiento financiero celebrados, ratificando la tesis del negocio indirecto sugerida por el Actuario, por no existir beneficio financiero sino sólo el pretendido beneficio fiscal inmanente a la deducción como gasto del Impuesto de las cuotas del arrendamiento financiero. Mantiene la recurrente en el motivo que la sentencia recurrida ha infringido, por falta de aplicación, el apartado 4 del art. 25 del Decreto Ley 15/77, de 25 de febrero ( RCL 1977, 418 y 925) , que establece que "para el arrendatario tendrá la consideración de gasto deducible la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la sociedad de arrendamiento financiero en virtud del contrato", sin que invoque a su vez norma legal alguna para rechazar la deducción como gasto del importe satisfecho por el contribuyente por el arrendamiento financiero de unos equipos afectos al desarrollo de su actividad empresarial, aunque acepta la deducción de una parte de dicho gasto, (concretamente los intereses obtenidos por la colocación en activos financieros del precio percibido por la previa venta de los bienes arrendados), al basarse sólo en la doctrina del negocio indirecto, que fue admitida por la sentencia de la propia Sala de 5 de marzo de 1997 ( JT 1997, 242) . Por otra parte, niega que la venta y el arrendamiento se instrumentaran a través de una recíproca cadena de pagarés de vencimiento sincronizado, agregando que los arrendamientos financieros produjeron efectos fiscales, pues en el año 1988 el contribuyente ingresó el IVA sobre la compraventa y aplicó la exención por reinversión, habiendo extendido, por su parte, el mismo inspector actuario acta de comprobado y conforme en lo que respecta al IVA devengado por el arrendamiento y la opción de compra. Critica también la tesis del negocio indirecto por carecer de base normativa en nuestro ordenamiento, y la afirmación de que no existiera beneficio financiero para la sociedad, pues como consecuencia de la venta de los equipos y bienes objeto del posterior arrendamiento financiero los fondos propios de la sociedad se incrementaron en 936.848.343 ptas. y el precio de venta percibido (1.295.000.000) durante el tiempo de vigencia de los arrendamientos financieros generó para la sociedad unos intereses brutos de 220.769.944 ptas., que han sido integrados en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Finalmente pone de relieve la diversidad de fundamentos que han sido invocados para no admitir la deducción como gasto fiscal de una parte de las cuotas de los arrendamientos financieros. Por otra parte, agrega que la Sala no se ha pronunciado sobre la contradicción existente entre las cifras de intereses que para el año 1993 aparecen en la página 14 y en la página 5 del informe ampliatorio de la Inspección, (que afecta a la primera
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Página 5 de 9 operación) cuya corrección debería dar lugar a una reducción del incremento de la base imponible propuesto para ese año de 24.014.079 ptas., cuestión de hecho que fue sometida a su consideración. SEXTO El Abogado del Estado opone a este tercer motivo que lo que en realidad se pretende es una revisión de hechos, lo cual no es admisible en vía casacional, sin que haya solicitado la recurrente la integración de los hechos probados con otros hechos que obren en el expediente administrativo, por lo que debe estarse, en su opinión, a los hechos acreditados en la instancia, y a la calificación jurídica que efectúa la Sala. No podemos aceptar la oposición que realiza la representación estatal, pues aún cuando en un recurso de casación ha de partirse de la concreción de hechos y valoración de pruebas que haya hecho la Sala de instancia, nos encontramos ante un tema de calificación de los contratos celebrados, anticipando la Sala que procede estimar el motivo por las siguientes razones: 1ª) Ante los hechos que acreditaban, a juicio del Inspector Jefe, la inexistencia de financiación, consustancial al "leasing", no podía prescindirse del expediente de fraude de ley, para acudir como hizo, al mecanismo de la calificación jurídica del art. 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , entonces vigente, según la redacción dada por la Ley de 1995 ( RCL 1995, 2178 y 2787) . En efecto, la utilización del fraude de Ley era el instrumento necesario, para la correcta aplicación de las normas tributarias si, como se concluyó, existían actuaciones artificiosas creadas para obtener sólo ventajas fiscales, todo ello al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El precepto del art. 28.2 de la Ley General Tributaria, como incluso la norma sobre la simulación del art. 25 de la misma, eran insuficientes para combatir actos o negocios, reales y válidos, llevados a cabo para rebajar o evitar una determinada tributación, sin que después de la derogación del antiguo 25.3, fuera posible acudir tampoco a la llamada calificación económica para derivar la cuestión hacia el negocio indirecto, que era la alternativa más utilizada, y que fue seguida también en ese caso tanto por el actuario, como por el TEAC y la Sala de instancia, siguiendo una resolución del TEAC de 30 de noviembre de 1994, en un supuesto de lease-back, y confirmada luego en vía jurisdiccional por sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 1997 ( JT 1997, 242) . 2ª) Sin embargo, esta sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 1997, en que se basó la Sala para negar la deducción de las cuotas por arrendamiento financiero, aunque fue confirmada en casación por esta Sala en 28 de junio de 2002 ( RJ 2002, 6431) , al resolver el recurso de casación núm. 3159/97, contempla una situación anterior a 1995, no cuestionando, en realidad, la deducción de las cuotas satisfechas, pues la discusión giró, fundamentalmente, en torno a si el precio que se consignó en la venta era excesivo o no y, por tanto, si lo eran las cuotas correspondientes al arrendamiento financiero, con las consiguientes repercusiones fiscales en punto a la exención por incremento de patrimonio derivada de la reinversión, y la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados, por lo que carece de relevancia para la suerte de este asunto. En todo caso la hipótesis sobre la que se construye el negocio indirecto es, en realidad, la misma que la del negocio en fraude de Ley cuando el resultado está prohibido. 3ª La Inspección, aunque fuera por la prescripción, no cuestionó la validez de los contratos celebrados, ni el incremento declarado, no poniendo de manifiesto tampoco que en este caso el precio consignado en la venta fuera excesivo. Solo niega la deducibilidad de las cuotas netas satisfechas en ejercicios no prescritos por entender que no habían sido satisfechas efectivamente, (aunque esto no se dice con respecto a Caixaleasing), pero admite el IVA de las mismas, descontando, incluso, de aquéllas los intereses obtenidos por la colocación de los fondos derivados de las ventas, y sin tener tampoco, ni siquiera, en cuenta las cuotas de amortización de los bienes objeto de las operaciones, calculadas como si no se hubieran vendido. Por lo expuesto, procede estimar el motivo. SÉPTIMO En el cuarto motivo se cuestiona el incremento de la base imponible por no considerarse gasto deducible el recargo de mora pagado como consecuencia de cuotas de la Seguridad Social. Por tanto, se deja ahora fuera el recargo de apremio que tampoco
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Página 6 de 9 fue objeto de deducción. A juicio de la recurrente, la sentencia ha infringido, por indebida aplicación, el apartado e) del art. 14 de la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que considera partidas no deducibles "las multas y sanciones establecidas por un ente público y que no tengan origen contractual, que le sean impuestas al sujeto pasivo, incluidos los recargos de prórroga y apremio, exceptuados los intereses de fraccionamientos y aplazamientos de pago debidamente concedidos". Señala que la sentencia recurrida invoca cinco sentencias del Tribunal Constitucional ( 307 [ RTC 2000, 307] y 312/2000 [ RTC 2000, 312] y 23 [ RTC 2001, 23] , 25 [ RTC 2001, 25] y 93/2001 [ RTC 2001, 93] ) que atribuyen carácter sancionador al recargo del 50 % establecido por el art. 61.2 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , en la redacción que le dio la Ley 18/91 ( RCL 1991, 1452 y 2388) , para concluir que el recargo de apremio y el recargo de mora tienen carácter sancionador, sin tener en cuenta una línea jurisprudencial, matizada y confirmada en tres de los supuestos por un voto particular, cuyas líneas maestras distan mucho de considerar sancionadores todos los recargos establecidos por un ente público, por lo que niega que el recargo de mora de la Seguridad Social tenga naturaleza sancionadora, por tratarse más bien de un recargo cuya finalidad es disuasoria y compensatoria o indemnización de la mora o retraso. Procede rechazar este motivo. En relación con las cuotas a satisfacer a la Seguridad Social, la normativa reguladora establece unos recargos variables de mora atendiendo a determinadas circunstancias. A estos recargos no se refería la Ley de 1978; sí al recargo de prórroga que compensaba el retraso en el pago de las deudas tributarias para excluirlo fiscalmente. Puede deducirse de todo ello que el legislador no deseaba la deducción si el ingreso se efectuaba fuera de plazo, no existiendo duda que los recargos por mora de la Seguridad Social han de asimilarse a los regulados en la normativa tributaria. La situación ha sido clarificada en la posterior Ley de 1995 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , al considerar como gasto fiscalmente no deducible "las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones, liquidaciones y autoliquidaciones". OCTAVO El quinto motivo se articula ante el incremento de la base imponible por no considerar deducibles las dotaciones para la amortización de programas informativos. La parte entiende que con respecto a este extremo se ha infringido, por falta de aplicación, el apartado f) del art. 13 de la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) , que califica como partidas deducibles "las cantidades destinadas a la amortización del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas", al haber rechazado la sentencia la deducción por no haber acreditado la empresa que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni haber aportado prueba para avalar su afirmación de una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta o su envilecimiento. Considera, en cuanto a la condición de depreciables de los programas informáticos, que está dispensada de prueba alguna, porque la norma quinta del Plan General de Contabilidad (Decreto 1643/90, de 20 de diciembre [ RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676] ) impone la amortización en un plazo máximo de cinco años, y en cuanto a la prueba de que la amortización practicada es la que corresponde a la depreciación efectiva, entiende que es suficiente con invocar la presunción que se deriva de las normas legales hoy vigentes que aceptan y consideran efectiva su depreciación en un plazo de tres años. El Abogado del Estado aduce que en el motivo se plantea una vez más una cuestión de prueba que no es admisible en vía casacional, pues tal carácter tiene la depreciación de los programas incorporados al activo inmaterial. Aunque parece resultar muy rigurosa, en principio, la doctrina de la Sala, al exigir prueba en cuanto a la condición de depreciables de los programas informáticos, cuando la norma de valoración quinta del Plan General de Contabilidad de 1990 establecía que los programas de ordenador debían amortizarse en un plazo máximo de cinco años, no es posible, sin embargo, obviar el obstáculo de la falta de prueba de que la amortización practicada por la Sociedad es la que correspondía a la
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Página 7 de 9 depreciación efectiva de los mismos, lo que obliga a desestimar el motivo, pese a que posteriormente el Reglamento de 14 de abril de 1997 ( RCL 1997, 992 y 1415) ciertamente incluyese dentro de las tablas de coeficientes oficiales a las aplicaciones informáticas, fijándoles un coeficiente máximo de depreciación del 33 % y un plazo de seis años. NOVENO La sentencia niega también la exención por reinversión a las ganancias obtenidas con la venta de automóviles, alegándose en el sexto motivo la infracción del apartado 8 del art. 15 de la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) , pues aunque admite la transmisión, el importe de la ganancia obtenida y la efectividad de la reinversión en los plazos y condiciones establecidas por la normativa, discrepa en que los vehículos enajenados no son necesarios para la realización de las actividades de la empresa y en que no ha acreditado que la reinversión se haya realizado en activos fijos nuevos. Este motivo afecta, sin embargo, a la liquidación de 1992, respecto de la que no ha sido admitido el recurso de casación, por lo que no procede su examen. DÉCIMO El séptimo motivo se articula por el rechazo de la compensación, en las liquidaciones para los ejercicios 1991 y 1993, de bases imponibles negativas de 1989 y 1990. Se considera infringido el art. 18 de la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) , por falta de aplicación. Este artículo señalaba que si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podía ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos. En la instancia se suscitó esta cuestión ante la disminución de las bases imponibles negativas declaradas en 1989 y 1990 apreciada, sosteniéndose que, ante actuaciones de comprobación, el contribuyente puede adoptar las decisiones más adecuadas para la defensa de sus intereses respecto de los ejercicios comprobados, por lo que debía aceptarse la modificación de la compensación interesada en los ejercicios 1991 y 1993 (42.749.250 y 123.176.155 ptas. respectivamente). Sin embargo, la sentencia rechazó esta pretensión, al no haberse presentado declaraciones complementarias de los años 1994 y 1995, en las que se habían aplicado, por lo que se produciría una doble compensación de las bases. En opinión de la recurrente, la norma del art. 18 de la Ley 61/78 atribuye al contribuyente la facultad de utilizar la compensación de las bases imponibles negativas de la forma que estime conveniente, sin limitar, hasta la liquidación definitiva, el ejercicio de esta facultad, pretendiendo, una vez fijadas las bases imponibles negativas definitivas de los ejercicios 1989 y 1990, su utilización en las liquidaciones definitivas y firmes que resulten. Al haberse estimado el motivo tercero, carece de relevancia el tema de la compensación pero, en todo caso, procede compartir la tesis de la recurrente, al haber existido una regularización, que permitía una nueva distribución, aunque todo ello comportase la necesidad de revisar también otras declaraciones en principio no afectadas por la actuación de comprobación, a fin de evitar una doble compensación. UNDÉCIMO El último motivo alude a la infracción por la sentencia, por indebida aplicación, del art. 26.6 de la Ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) , en la redacción que le dio la Ley 37/88, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos Generales del Estado para 1989, que decía: "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los números uno a tres de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20 por 100 de la cuota liquida del ejercicio". Tanto el TEAC como la sentencia recurrida aceptaron que las deducciones de ejercicios anteriores podían aplicarse, cada una con su propio límite, sin que existiera un límite conjunto para todas ellas, pero declaran que la deducción del ejercicio corriente sólo podrá hacerse cuando "el límite conjunto no haya sido superado por la suma de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores y sólo en la medida en que, junto con dichas deducciones de ejercicios anteriores, no supere el expresado límite conjunto".
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En opinión de la recurrente, el adjetivo "conjunto" que acompaña a la palabra "límite, debe referirse única y exclusivamente a las diversas deducciones del ejercicio corriente, pero no a la suma de estas deducciones con las procedentes de ejercicios anteriores, por lo que, sea cual sea el porcentaje de la cuota líquida del impuesto que representa la suma de las deducciones de ejercicios anteriores, las tres modalidades de deducciones del ejercicio corriente, contempladas en los apartados uno a tres de la norma, podrán también practicarse, en la medida en que no rebasen el límite conjunto para las deducciones del año del 20 por 100 o del establecido para cada ejercicio". DUODÉCIMO No procede aceptar este último motivo pues la tesis que defiende la recurrente fue rechazada por la sentencia de 31 de mayo de 2005, recurso de casación núm. 7.256/00 ( RJ 2005, 6848) , al sentar las siguientes conclusiones sobre la interpretación de la frase "límite conjunto" contenida en el art. 26.6. párrafo 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 ( RCL 1978, 2837) , y que ha sufrido diversas modificaciones por las distintas Leyes de Presupuesto "1ª.- Las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre la cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquéllas se practiquen, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones provenientes de ejercicios anteriores. 2ª.- Cuando el límite, o conjunto de límites, de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso; 3ª.- En el caso de que el límite de ejercicios anteriores sea inferior al conjunto e igualmente se absorba por la deducción de las inversiones de ejercicios anteriores, se podrá efectuar la deducción por las inversiones del ejercicio en curso con el límite del porcentaje que resulte de la diferencia entre el límite para las deducciones de ejercicios anteriores y el límite conjunto. En consecuencia, hay que afirmar que el, tantas veces citado, "limite conjunto" lo es para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente que expresamente se especifiquen. Que la interpretación razonable es la reseñada lo confirma el hecho de que el precepto examinado cuando ha considerado necesario que determinadas deducciones no se encontraban sometidas a límite alguno lo ha manifestado expresamente, y esto es lo que hace cuando regula la deducción por creación de empleo, y las que carecen de límites de regímenes anteriores. A sensu contrario, ha de entenderse que el límite conjunto del 25, (según redacción dada por la Ley 31/90, de 27 de diciembre [ RCL 1990, 2687 y RCL 1991, 408] ), significa que las deducciones del ejercicio no se pueden computar cuando las que correspondan de ejercicios anteriores rebasan el 25 % que constituyen el límite conjunto". DECIMOTERCERO Al haberse estimado el motivo tercero procede anular la sentencia recurrida, en lo que afecta a los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1993, y resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparecía planteado el debate, debiendo ser estimados los recursos interpuestos, por las razones expuestas, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, y liquidaciones impugnadas, reconociendo el derecho de la recurrente a ser resarcida de los gastos incurridos en relación con los avales aportados en su día, en la proporción correspondiente, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso. Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución. FALLAMOS 1º Con estimación del tercer motivo del recurso de casación interpuesto por Distribuidora Internacional de Alimentación, SA, contra la sentencia de 21 de febrero de 2002 ( JT 2002, 687) , de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, casamos dicha sentencia, en cuanto confirma la improcedencia de deducir las cuotas por las operaciones de leaseback realizadas por la entidad recurrente, sin tramitación de un expediente de fraude de ley. 2º Estimamos parcialmente los recursos Contencioso-Administrativos interpuestos en relación con las liquidaciones de los
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Página 9 de 9 ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1993, (a las que se refiere el presente recurso) con anulación de la resolución del TEAC impugnada y de las liquidaciones, por no haberse seguido el procedimiento de declaración de fraude de Ley para considerar como no deducibles las cuotas por las operaciones de lease-back realizadas, confirmándose tal resolución en los demás extremos, declarando el derecho de la recurrente a ser resarcida, en la proporción correspondiente, de los gastos incurridos en relación con los avales aportados en su día. 3º
No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso. Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo, Manuel Garzón Herrero, Juan Gonzalo Martínez Micó, Emilio Frías Ponce, Manuel Martín Timón. PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
19 de noviembre de 2009
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