TS 4 12 2008 FRAUDE DE LEY

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Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª).Sentencia de 4 diciembre 2008RJ\2009\3292

Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª).

Sentencia de 4 diciembre 2008 RJ\2009\3292 TRIBUTOS-FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO, APLICACION Y FRAUDE DE LEY: Fraude de ley: supuestos de existencia: sociedad transparente: operaciones realizadas por los socios con el objeto de evitar que la base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas: fraude de ley existente: liquidación procedente; procedimiento: competencia: determinación del órgano competente: Delegado Especial de la AEAT: competencia suficiente: intrascendencia de la remisión hecha al órgano inferior por el art. 12.3 Ley 30/1992, de 26 noviembre.

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso de Casación núm. 4840/2006 Ponente: Excmo Sr. manuel martín timón La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Cuarta- dictó Sentencia, en fecha 1207-2006, desestimatoria del recurso deducido contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28-05-2004, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.El TS desestima el recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas.

SENTENCIA En la Villa de Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmo. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación número 4840/2006, interpuesto por Dª Pilar Iribarren Cavallé, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Elisa , Dª María Angeles y D. Luis Antonio , D. Ildefonso , D. Jose Ángel , D. Arturo y D. José , D. Juan Luis y Dª María Milagros , Dª Regina y Dª Filomena y Dª Esperanza , Dª María Purificación y D. Santiago y Dª Rocío , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de julio de 2006 ( PROV 2006, 202390) , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 664/2004, en materia de declaración de fraude de ley tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO En 25 de julio de 1994, la Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, notificó a D. Cornelio y a su esposa, Dª Rocío , que, con la debida autorización del Inspector Regional, según dispone la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y funciones de la Inspección de los Tributos, se iba a proceder a la comprobación de su situación tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988,1989, 1990, 1991 y 1992.

SEGUNDO Tras el fallecimiento de D. Cornelio , en 13 de octubre de 1996, la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mediante diligencia de constancia de hechos suscrita, en 9 de junio de 1998, por el representante ante la Inspección de Dª Rocío y herederos del fallecido, señalaba lo siguiente: "1.- Con fecha 15.5.98 se remitió informe al Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en

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Página 2 de 37 Valencia -AEAT-, en el que se le proponía la iniciación de expediente de fraude de ley por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas año 1991, sólo en lo que se refiere a imputaciones de base imponible procedentes de Diversas Actividades, S.A . - DASA-, ejercicio 1990.

Que con fecha 27-5-98 el Delegado Especial de la AEAT acuerda el inicio de dicho expediente de fraude de ley nombrando instructores a D. Juan Pablo y D. Hugo .

Que a partir de estos momentos las actuaciones de comprobación se segregarán en dos procedimientos separados, el de fraude de ley en cuanto a las imputaciones de base imponible en régimen de transparencia fiscal y el procedimiento ordinario de comprobación en cuanto al resto de hechos imponibles en los diferentes impuestos y períodos objeto de comprobación.

2.- Se reitera la petición de documentación requerida en la comunicación del 14-4-98.

3.- Aporta a petición de la Inspección fotocopia de la documentación que se detalla a continuación: - Documento privado para acreditar la representación de los Herederos de D. Cornelio .

- Escritura-cuaderno particional de la herencia de D. Cornelio .

4.- Las actuaciones se reanudarán el próximo día 16 de junio a las 13 horas, en estas mismas oficinas".

Consta en el expediente, copia de la escritura de partición de la herencia de D. Cornelio , otorgada en 31 de octubre de 1997, en la que se hace constar, en lo que aquí interesa: 1º) Que su fallecimiento tuvo lugar en 13 de octubre de 1996.

2º) Que el causante había otorgado último testamento nombrando herederos por partes iguales a sus hijos D. Constantino , D. Rafael , D. Ángel Jesús , D. Héctor , Dª Pilar y D. Carlos Antonio , con sustitución vulgar a favor de sus descendientes legítimos y, en su defecto, derecho de acrecer entre sí; y legando el tercio de libre disposición en pleno dominio, así como la cuota legal usufructuaria, a su esposa Dª Rocío .

3º) Que los herederos designados habían repudiado pura y simplemente a la herencia, por lo que resultaban sustituidos vulgarmente por sus respectivos descendientes.

Igualmente consta en el expediente la autorización de los interesados al representante designado para actuación ante la Inspección, otorgada, en el caso de menores de edad, por su padre o madre respectivos.

TERCERO Los actuarios instructores emitieron informe, en 10 de septiembre de 1998, en el que solicitaban la declaración de fraude de ley, por entender que ello era aplicable respecto de operaciones realizadas en el ejercicio 1990 .

A tal efecto, se ponía de manifiesto: "Durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación efectuaron las siguientes operaciones: 1.- Las personas físicas que se indicaban, entre las que se halla el aquí interesado, eran socios de la sociedad transparente DASA, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar (Anexo).

Se ha de indicar que DASA aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio en la Compañía Valenciana de Cementos Portland (en adelante CVCP) (Anexo 2).

2.- En marzo de 1990, DASA adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 - que BANESTO poseía de la CVCP. Entre julio y octubre del citado año DASA enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas. (60.395.253,54€). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo CVCP,

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Página 3 de 37 Prebetong Valencia, Prebetong Sureste, Cementos del Atlántico, Materiales Hidraúlicos Griffi, entre otras, así como algún banco extranjero.

Cuadro 1 CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - MCP - (Año 1990).DASA

FECHA DESCRIPCION DEBE HABER SALDO 13-jul Vta 13,645 acc CVCP 106.903.976 106.903.976 20-juI Vta 25,853 acc CVCP 207.200.571 314.104.547 27-jul Vta479,250acc CVCP 3.798.212.119 4.112.316.666 27-jul Vta 360,845 acc CVCP 2.627.892.189 6.740.208.855 13-ago Vta 13,250 acc CVCP 106.660.999 6.846.869.854 6-sep Vta 229,185 acc CVCP 1.626.046.492 8.472.916.346 15-oct Vta 655,000 acc CVCP 3.155.203.375 11.628.119.721 31 dic Regul.Actualiz. 1 .579.195.066 10.048.924.655 Total nº acciones de CVCP vendidas en el año 1.990 1.776.828 acciones Provisión Dep. Acc. CVCP 1.579.195,066 Ptas.

3. Consecuencia de lo anterior es que DASA, en el ejercicio 1990, obtiene una BASE IMPONIBLE A IMPUTAR A LOS SOCIOS de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81€). Dicha IMPUTACION proviene, principalmente, de la del citado paquete de valores y fue CONTABILIZADO Y DECLARADO por DASA (Anexo 4).

4. Siendo DASA, como hemos indicado, una sociedad transparente, la base imponible -8.225.554.102 ptas.- tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990. Ahora bien, los miembros de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación , realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos.

Dichas operaciones son las siguientes: a) Adquisición, como expondremos en el punto c) de estos hechos, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio , de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes: - Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y Celulosa (TEINPACSA ), sociedad transparente, que adquiere el 31,5 % de las acciones de DASA (Anexo 5).

- Proyectos de Hormigón S.A. ( PROHOSA ) que adquiere el 15% de las acciones de DASA (Anexo 6).

- Sociedad Anónima de Materiales y Obras ( SAMO ) que adquiere el 18% de acciones de DASA (Anexo 7).

- ALAZOR S.L. adquiere el 5,5 % de las acciones de DASA. ALAZOR S.L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por SAICA, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por DASA (Anexo 8) .

AL ADQUIRIR LAS MENCIONADAS SOCIEDADES SE COMPENSARON LOS BENEFICIOS A ELLAS IMPUTABLES (EL

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Página 4 de 37 70% DE LA BASE IMPONIBLE) CON LAS PÉRDIDAS QUE TENÍAN DE EJERCICIOS ANTERIORES, DE TAL MANERA QUE LA TRIBUTACIÓN FUE CERO (VER CUADRO 3).

Prueba de lo dicho es el hecho constatado por esta Inspección de la AEAT, que estas sociedades, durante el periodo de tiempo que han pertenecido al grupo Serratosa, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron. b) Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c), de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria ( en adelante SIM ) que adquirieron el restante 30% de las acciones de DASA. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen:

- MOBINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA. - BOLINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA. - MEJANA que adquirió el 4% de acciones de DASA. - DAVMES que adquirió el 4% de acciones de DASA. - ANTALYA que adquirió el 5% de acciones de DASA - SANSEMISA que adquirió el 5% de acciones de DASA. - CAPINVER que adquirió el 2% de acciones de DASA. CONSECUENCIA DE ADQUIRIR LAS S.I.M. ES QUE EL BENEFICIO A ELLAS IMPUTATABLE ( EL 30% DE LA BASE IMPONIBLE) TRIBUTÓ AL TIPO REDUCIDO DEL 1% (CUADRO 3). c) Tanto las sociedades con perdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida por SAICA -empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990, o las S.I.M., fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación . En concreto SERCA por la familia Rocío Pilar Ángel Jesús Héctor Constantino Rafael y SERLU por la familia Araceli Jesús María Consuelo .(Anexos 11 y 12).

A su vez SERCA, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por DIVESA, mercantil que era poseída al 100% por la familia Pilar Ángel Jesús Héctor Constantino Carlos Antonio Rafael Rocío (Anexo 13).

Por su parte SERLU, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA, poseída al 100% por la familia Consuelo Araceli Jesús María . (Anexo 14). d) El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio venden sus participaciones en DASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M. El precio de venta -900.000.000 ptas.- fue ligeramente superior tanto al valor neto contable -763.358.197 ptas.-, como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 ptas.- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al articulo 20.8 de la Ley del IRPF ( RCL 1978, 1936) , Ley 44/78 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería " el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes : el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto." Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 ptas. no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (Anexo 15).

Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

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Cuadro 2 Sujeto pasivo Particip (%) Val. Enejenac Val. Adquisic Dism. Patrim Cornelio 1,400 8.572.500 11.404.875 2.823.375 Pablo 1,375 12.375.000 13.918.920 1.543.920 Pilar 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321 Ángel Jesús 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321 Carlos Antonio 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

Héctor 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321 Rafael 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321 Constantino 8,100 72.900.000 78.625.021 5.725.021 Consuelo 9,725 87.525.000 90.669.329 3.144.329 Jesús María 9,725 87.525.000 90.261.241 2.736.241 Araceli 9,725 87.525.000 90.614.511 3.089.511 e) Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio . El circuito financiero tiene las siguiente fases: *Las mercantiles SERLU y SERCA, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de DASA unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 ptas. y de 1.680.000.000 ptas. respectivamente (Anexo 16). *A su vez SERCA y SERLU prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 ptas. a TEINPACSA, SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA (Anexo 16 bis). *El dinero obtenido de la venta de acciones de DASA se destinó, principalmente, a prestar dinero a SERCA y SERLU (Anexo 17).

Como conclusión se ha de indicar que LAS ACCIONES DE DASA TRANSMITIDAS POR PERSONAS FÍSICAS, MIEMBROS DE LA FAMILIA María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio , SON ADQUIRIDAS POR SOCIEDADES CON PARTICIPACIÓN INDIRECTA AL 100% DE LAS PERSONAS TRANSMITENTES; Y TODO ELLO POR UN PRECIO NOTORIAMENTE INFERIOR AL DE MERCADO. 5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio tiitularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.I.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 15.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 ptas.

ES DECIR QUE DE UNA TRIBUTACION, grosso modo, DE CUATRO MIL SEISCIENTOS MILLONES (56% sobre 8.225.554.102) NOS ENCONTRAMOS QUE SE HA TRIBUTADO EFECTIVAMENTE POR SOLO 24 MILLONES. Cuadro 3 Sociedades Particip. Imputac. R. Cont Comp. Bl. Neg Cuota Líquida

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en DASA de DASA (año 1991) Ejerc. Ant Alazor (Transp.) 5,5 452.405.476 Teipacsa (Transp.) 31,5 2.591.049.542 1.728.171.292 Samo 18 1.480.599.739 1.390.724.149 Prohosa 15 1.233.833.115 829.832.860 Mobinver 5 411.277.705 4.112.777 Bolinver 5 411.277.705 4.112.777 Mejana 4 329.022.164 3.290.222 Davmes 4 329.022.164 3.290.222 Antalya 5 411.277.705 4.112.777

Sansemisa 5 411.277.705 4.112.777 Capinver 2 164.511.082 1.645.111 Totales 100 8.225.554.102 3.948.728.301 24.676.663" En el informe se contenía igualmente respuesta a las alegaciones realizadas por los interesados, referidas tanto al elemento subjetivo, como objetivo del fraude de ley.

Por último, a la vista de que D. Cornelio poseía a 24 de diciembre de 1990 el 1,4% del capital social de DASA, se proponía incrementar los rendimientos netos ordinarios en 115.157.757 ptas. (1,4% sobre 8.225.554.102 ptas.) y considerando que en los ejercicios anteriores optó por imputar los rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal al ejercicio siguiente, se proponía actuar de la misma forma en el caso presente, es decir, llevar la regularización con imputación al ejercicio 1991.

CUARTO El Delegado Especial de Valencia de la A.E.A.T aprobó la propuesta de declaración de fraude de ley, mediante acuerdo de 15 de septiembre de 1998 , que fue notificado al representante de los interesados en 17 siguiente.

En el acuerdo de referencia se indicaba que la declaración no suponía la aprobación de las propuestas de liquidación realizadas por el Inspector, pero que sí tenía carácter ejecutivo.

QUINTO Los hoy también recurrentes, en su calidad de herederos de D. Cornelio , interpusieron reclamación económico-administrativa contra el acuerdo anteriormente reseñado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que desestimó la misma en resolución de 28 de febrero de 2002.

SEXTO Contra la resolución del TEAR los interesados interpusieron recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el cual lo desestimó en resolución de 28 de febrero de 2002.

SEPTIMO Los interesados interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución anteriormente indicada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 664/2004, dictó sentencia de fecha 12 de julio de 2006 ( PROV 2006, 202390) , con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 664/04, interpuesto por Dª.

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Página 7 de 37 Elisa , Dª. María Angeles , D. Luis Antonio , D. Ildefonso , D. Jose Ángel . D. Arturo y D. José , D. Juan Luis , Dª. María Milagros ., Dª. Regina y Dª. Filomena , Dª. Esperanza , Dª. María Purificación y D. Santiago y Dª. Rocío , como herederos todos ellos de D. Cornelio , representados por la Procuradora de los Tribunales Dª. Pilar Iribarren Cavallé, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2004, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 28 de febrero de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa planteada contra Acuerdo de 15 de septiembre de 1998 del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia por el que se declaró la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 , resoluciones que confirmamos; sin condena en costas."

OCTAVO La representación procesal de Dª Elisa , Dª María Angeles y D. Luis Antonio , D. Ildefonso , D. Jose Ángel , D. Arturo y D. José , D. Juan Luis y Dª María Milagros , Dª Regina y Dª Filomena y Dª Esperanza , Dª María Purificación y D. Santiago y Dª Rocío , preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 25 de octubre de 2006, en el que solicita se resuelva de conformidad con el de demanda, y por ello, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia, en cuanto confirma el acuerdo declarativo de fraude de ley.

NOVENO

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito también presentado en 8 de octubre de 2007, en el que solicita se declare no haber lugar al recurso, con los demás pronunciamientos legales.

DECIMO Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 3 de diciembre de 2008 , en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO La Sentencia aquí recurrida basa su fallo desestimatorio en los argumentos contenidos en los Fundamentos Jurídicos de otra otras resoluciones de la propia Sala, citándose de modo expreso la sentencia de 15 marzo de 2006 , que resolvió el recurso contencioso-administrativo número 614/04 .

Frente a la sentencia impugnada, la parte recurrente opone en su recurso de casación doce motivos, formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de La Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( RCL 1998, 1741) , salvo el noveno, décimo y duodécimo, en que se invoca la letra c) del referido artículo 88.1 , alegándose: 1º) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley, pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

2º) Infracción de los artículos 12, apartados 1 y 3, 14 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, al considerar como vicio no invalidante, la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

3º) Infracción de lo dispuesto en los artículos 43.4 y 63 y Disposición Adicional Quinta (redacción originaria) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; en el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo ( RCL 1993, 1644, 2128) , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios; y en el artículo 9 de la Ley 230/1963 ( RCL 1963, 2490) , General Tributaria , al establecer la inaplicabiidad del

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Página 8 de 37 instituto de la caducidad a los expedientes de fraude de ley en general y al que constituye el objeto del presente recurso en particular.

4º) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , al confirmar la existencia de un fraude de ley en el supuesto enjuiciado, pese a no concurrir ninguno de los elementos típicos de dicha figura.

5º) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , al desarrollarse en el mismo el criterio ya expuesto en el anterior de inexistencia de tributo eludido y, por consiguiente, norma eludida.

6º) Infracción también del artículo 24 de la Ley General Tributaria , y de jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo representada por las Sentencias de 14 de febrero de 1986 ( RJ 1986, 680) , 30 de marzo de 1988 ( RJ 1988, 2570) , 12 de noviembre de 1988 ( RJ 1988, 8441) , 20 de junio de 1991, 3 de noviembre de 1992, 30 de junio de 1993 ( RJ 1993, 5227) , 23 de febrero de 1993 y 5 de abril de 1994 ( RJ 1994, 2933) , que cita la recurrida, así como las de 28 de septiembre de 2002 ( RJ 2002, 8294) y 24 de mayo de 2003 ( RJ 2003, 5502) ; también se desarrolla en este motivo, el criterio ya expuesto en el cuarto, en el sentido de inexistencia de fraude porque el recurrente actuó al amparo de una norma dictada para regular la operación realizada y no con otra finalidad.

7º) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , desarrollándose el criterio expuesto en el cuarto motivo, al estimar que la sentencia identifica norma de cobertura y norma eludida.

8º) Infracción del artículo 24 y 114 y 115 en relación con la falta de prueba de la intención de eludir el tributo.

9º) Infracción del artículo 24 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) y 33.1 y 65.2 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa ( RCL 1998, 1741) , y jurisprudencia del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo, al atribuir anomalías negociales al recurrente, no contempladas en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

10º) Violación del artículo 24 en conexión con el 106.1 de la Constitución, en cuanto la motivación de la sentencia se considera irrazonable e ilógica.

11º) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria y 6 del Código Civil, al imputar la sentencia titularidades formales o aparentes.

12º) Infracción del requisito de congruencia, al negarse la sentencia a enjuiciar la vulneración alegada del artículo 20.8.c) de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) , por el acuerdo de declaración de fraude de ley y, por ende, de los sucesivos actos administrativos que lo confirman, así como la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

SEGUNDO La Sentencia impugnada se refiere a la impugnación de la legalidad del acto por los motivos formales de competencia y procedimiento, en los siguientes términos: "Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de ley al que se refiere el art.24.3 de la LGT de 28.12 1963 ( RCL 1963, 2490) , toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio ( RCL 1979, 1954) fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo ( RCL 1993, 1644, 2128) de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria (art.24 de la LGT ( RCL 1963, 2490) ), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , esto es, el indicado en los art.68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado

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Página 9 de 37 tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación - y así tuvo lugar-, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador tras la ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero ( art.34.1 ).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art.4 del RD 1919/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 -antecesora de la ley 30/92 - a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión - la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor.

Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento - entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT ( RCL 1963, 2490) en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre ( RCL 1990, 2687 y RCL 1991, 408) de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada ( art.62.1.b de la Ley 30/92 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003 ( RCL 2003, 2945) , la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art.24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 18.11.1993 ( RJ 1993, 8446) y STC 35/1982 de 14 de junio ( RTC 1982, 35) , pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art.149.1.18 de la CE ( RCL 1978, 2836) ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art.9.2 de la LGT ( RCL 1963, 2490) y conforme a la SAN de 9.10.2003 ( PROV 2004, 131457) , sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente. " Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) , exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio ( RCL 1979, 1954) , por el Real Decreto 803/1993 ( RCL 1993, 1644, 2128) , dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria , antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el

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Página 10 de 37 motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio , establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución ( RCL 1978, 2836) .

Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490) , General Tributaria , dispone que: "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario. b) Por las Leyes propias de cada tributo. c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1.

Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

TERCERO

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Como se ha expuesto, la Sentencia recurrida expone que dentro del primer motivo opuesto por la parte demandante a la legalidad del acto impugnado y junto a la inexistencia de procedimiento especial, figuraba el de la incompetencia del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para declarar fraude de ley tributario.

Se partía en la demanda de los hoy recurrentes de que en el Real Decreto 1919/1979 ( RCL 1979, 1954) (artículo 2), la competencia para la declaración de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o Subsecretario de Hacienda, pero que tras su derogación "es la propia Agencia Tributaria la que autoproclama competente para ello conforme afirma el informe C/46/91/96 en sus consideraciones segunda a cuarta" (el informe de referencia es el la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica obrante en el expediente administrativo).

Pués bien, se sostenía que para la determinación del fraude de ley siempre ha existido una órgano central y unificador, "no siendo admisible la concurrencia de todos los Delegados provinciales y Especiales (más de 60 en total) para declarar dichos actos administrativos, pues dicha interpretación quiebra con el principio integrador de igualdad en aplicación de la Ley (art. 14 CE ( RCL 1978, 2836) )".

"A mayor abundamiento (se insistía en la demanda), la Intervención del Delegado Especial de la A.E.A.T. en el presente caso se limitó a confirmar de plano la propuesta del actuario instructor, dejando en manos del mismo funcionario tanto el expediente de inspección como el expediente de fraude de ley , es decir, el Delegado no desarrolló ningún acto de instrucción (pedir informes, practicar prueba, otorgar trámite de alegaciones ...) simplemente elevó a definitiva la propuesta del actuario, el cual, a su vez, instruía las actuaciones inspectoras, todo lo cual, dicho en términos de defensa, es una burla más al preceptivo procedimiento especial. Máxime, si se tiene presente que en el R.D. 1919/1979 se establecía un verdadero procedimiento especial, en el cual el Director General del Ramo o el Subsecretario, realizaba en aplicación del artículo 4 del citado reglamento , una verdadera instrucción "ad hoc" y no la mera figuración nominal como en el presente caso.

Dicha conjunción en el mismo actuario de funciones instructoras de ambos procedimientos (inspector vs fraude de ley) no hace más que acentuar la indefensión causada a mis representados durante todo el procedimiento, debiendo, por consiguiente, declararse la nulidad de lo actuado. Siendo evidente la infracción del artículo 53 de la Ley 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que impone que <<Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia de parte, se producirán por el órgano competente ajustándose el procedimiento establecido>>, pues ni el Delegado tiene atribuida la competencia, ni existe procedimiento establecido por el artículo 24 de la LGT ( RCL 1963, 2490) . Todo ello conforme a los fundamentos vertidos en este Fundamento Jurídico".

La Sentencia de instancia, como también se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, aunque sea por transcripción de otra anterior de la propia Sala, responde a la alegación, señalando que "...a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre ( RCL 1990, 2687 y RCL 1991, 408) de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art.62.1.b de la Ley 30/92 ).

Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003 ( RCL 2003, 2945) , la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma." Posteriormente, la Sentencia entra en el tercer motivo de oposición, pero dejando claro que ello se hace una vez "rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado..."

Pues bien, en el segundo de los motivos del recurso de casación se reprocha a la sentencia considerar como vicio no invalidante la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992. Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria , en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992 , pues si es ésta la que ha de regular el procedimiento, ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio

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Página 12 de 37 y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común."

Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92 , al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992 , que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

Frente a esta línea argumental, el Abogado del Estado alega lo siguiente: "En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramitó por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , y que en cualquier caso la incompetencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta: a) El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica.

b) Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de junio de 1979 ( RCL 1979, 1954) que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos, al Delegado del Hacienda.

Por lo demás, nos remitimos a la sentencia recurrida, concretamente al Fundamento de Derecho Tercero de las sentencias de referencia".

Expuesta la posición de las partes, a la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo.

Pero es que, aún cuando no sea así, no asiste la razón a los recurrentes a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre ( RCL 1990, 2687 y RCL 1991, 408) ,

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Página 13 de 37 de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

El artículo 103. Uno de la referida Ley ("Denominación y Objetivos") establece: "1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de «Agencia Estatal de Administración Tributaria», un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria ( RCL 1988, 1966, 2287) , con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.

2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por convenio.

3. Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias..."

Por su parte, el artículo 103.Once , bajo el título "Sucesión y constitución efectiva", dispone, en lo que aquí interesa: "1. La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno que fueren desempeñadas por aquéllos, quedando subrogada en la titularidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos en virtud de las mencionadas funciones. Los bienes de dominio público actualmente afectos a los servicios de la Secretaría General de Hacienda, la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, se adscriben a la Agencia, conservando su calificación jurídica ordinaria."

5. Las competencias en materia de gestión, inspección y recaudación de tributos que las normas en vigor atribuyan al Secretario General de Hacienda, a los Directores generales de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales e Informática Tributaria y a los órganos de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, se entenderán atribuidas, a partir de la constitución efectiva de la Agencia al Director general de la misma, a los Directores de los Departamentos y a los demás órganos, centrales o territoriales, en que se estructure la Agencia, a los que se atribuyan las citadas funciones, respectivamente, por las normas dictadas en desarrollo del presente artículo."

Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 ( RCL 1991, 3020) del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente ( RCL 1991, 3030) , que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso: "Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por: a) Delegaciones Especiales de la Agencia. b) Delegaciones de la Agencia. c) Administraciones de la Agencia. d) Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales."

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Y en el apartado Duodécimo se dispuso: "Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia."

Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 ( RCL 1992, 723) organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

A tal efecto, se disponía: "Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos 1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos: a) En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional: 1º Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

2º Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos : 1º Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

2º Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994 ( RCL 1994, 1608) , que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar: "1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico."

Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 ( RJ 2006, 6386) reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de de competencias.

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Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia: "La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre ( RCL 1990, 2687 y RCL 1991, 408) , que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.

De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril ( RCL 1997, 879) , de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997 , que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997 ."

Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Organo básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integran tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda.

Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución.

Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales (artículo 103 y 106 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) ), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios.

Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivo.

CUARTO En el escrito de demanda, los hoy recurrentes alegaban tanto caducidad de la actuación administrativa como la prescripción del derecho a liquidar.

La Sentencia, que entiende que no procede pronunciarse respecto a la prescripción en acto administrativo que no contiene liquidación tributaria, responde a la alegación de caducidad de la siguiente forma: " Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la ley 30/92 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4 de la citada ley en la redacción dada antes de la ley 4/1999 de 13 de enero ( RCL 1999, 114, 329) , considerando que de admitir la aplicación de la ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4 , por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la ley (art.42.2 ) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) en la redacción anterior: " Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa

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Página 16 de 37 imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001 ( RJ 2001, 7604) , 27.9.2002 ( RJ 2002, 8289) , 31.1.2003 ( RJ 2003, 2708) , y SAN de 29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001 ( PROV 2001, 175658) , 14.2.2002 ( JT 2002, 1213) , 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003 ( JT 2003, 1572) , 16.10.2003 ( JT 2003, 1615) , 4.3.2004 ( JT 2004, 949) , por todas, superando con ello la de 26.2.1997 ( RJ 1997, 1525) ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha ley 30/92 , lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la ley 1/98 ( RCL 1998, 545) de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de 15.9.1998 , notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92 , en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92 , toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT ( RCL 1963, 2490) cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999 ( RCL 1999, 114, 329) (apartado 1º, párrafo 2º ) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento.

Así pues, la sentencia parte de la aplicación del plazo de duración del procedimiento de tres meses en función de las razones que expone, pero niega que haya tenido lugar la caducidad por dos razones: la primera, porque no resulta de aplicación tal figura, al no existir laguna legal en el ordenamiento jurídico tributario, en función de lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 y la segunda , porque si existiera caducidad no habría tenido lugar en el presente caso, en el que en el momento de notificarse la declaración de fraude de ley no habían transcurrido los tres meses más treinta días hábiles

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Página 17 de 37 previstos en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 .

Frente a la argumentación de la sentencia, en el tercer motivo se alega infracción de los artículos 43 y 63 y de la Disposición Adicional Quinta (redacción orginaria) de la Ley 30/1992 y artículo 9 de la Ley General Tributaria , Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo ( RCL 1993, 1644, 2128) , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios y 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490) , General Tributaria , al establecer la sentencia la inaplicabilidad de la caducidad del expediente en fraude de ley.

En efecto, las partes recurrentes sostienen que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , vigente en 1998 , era diferente de la actual, pues entonces se señalaba en la misma: "1.- Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. 2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones en desarrollo y aplicación de la misma" Observan los recurrentes que la norma entonces no decía como ahora que "en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la normativa tributaria.".De esta forma, lo que entonces señalaba la Ley, siempre según el recurso, era la aplicación subsidiaria de las normas generales a los procedimientos administrativos tributarios, pero ello no suponía "per se" la exclusión de la caducidad en dichos procedimientos.

Se sostiene que en el caso del procedimiento especial de declaración de fraude de ley existen diversas razones que justifican la declaración de caducidad.

En primer lugar, partiendo de entender que el procedimiento de declaración de fraude de ley es un procedimiento autónomo, aun cuando conectado con los de gestión tributaria, se afirma que no estamos "ante un procedimiento de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los tributos, a los que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo aludidas en la de instancia".

Además, se señala que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, nace para adecuar los mismos a los principios y reformas de la Ley 30/1992 , estableciendo plazos máximos de duración, a cuya finalización, bien continuarán tramitándose hasta su finalización, salvo prescripción, imposibilidad material, desistimiento, renuncia o caducidad de la instancia (artículo 1 .c), bien podrá entenderse desestimadas las solicitudes analizadas en los mismos.

Pues bien, sobre esta base se invoca la Exposición de Motivos del citado Real Decreto, en la que se afirma que "los procedimientos que careciendo de regulación expresa sobre alguna de las citadas materias, no figuren contemplados en el presente Real Decreto continúan regulándose por los correspondientes principios recogidos en la Ley 30/1992 , de aplicación supletoria". Y se subraya que es precisamente el Real Decreto 803/1993 , el que deroga el procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria que, de esta forma, pasa a engrosar la lista de lo que la propia Exposición de Motivos califica de "más de un centenar de procedimientos tributarios (que) quedarán sujetos en su tramitación a los plazos de resolución o a los efectos previstos en la Ley 30/1992 para los supuestos de inactividad de la Administración".

Por su parte, el Abogado del Estado opone al motivo alegado por los recurrentes lo siguiente: "Tal como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2005, en la casación para la Unificación de Doctrina 4090/04 , en su Fundamento Cuarto, el procedimiento de regulación de fraude de Ley es en realidad un procedimiento incidental dentro del tributario, que concluye con un acto de fijación por la propia Administración de la existencia del fraude. En consecuencia, se rige por la normativa tributaria, ya que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Común, se refiere al procedimiento de aplicación de los tributos señalando que se rige principalmente por la Ley General Tributaria y las demás leyes de carácter tributario, y señalando específicamente que:

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<<En todo caso, en los máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la norma tributaria>>.

De manera que es preciso acudir, como hizo la sentencia recurrida, al artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 (sic) cuando estableció que: <<La inobservancia de los plazos por la Administración no implicara la caducidad de la acción administrativa, pero autorizara a los sujetos pasivos para reclamar en queja>>.

De donde se concluye que no existe el instituto de la caducidad en los procedimientos tributarios (al menos antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/03 ), y en este sentido se ha pronunciado además abundante Doctrina Jurisprudencial, como es la mencionada por el Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que se remite a dicha reiterada Doctrina del Tribunal Supremo que ha establecido la inaplicación de ].a caducidad en el ámbito de los procedimientos tributarios.

Por todo ello el motivo debe ser igualmente desestimado."

El motivo ha de ser rechazado inicialmente porque en el supuesto de ser cierta la base sobre la que sustenta la argumentación de los recurrentes, no se combate la segunda causa de desestimación contenida en la sentencia que, partiendo de que el expediente se inició el 27 de mayo de 1998 y la declaración de fraude de ley se produjo el 15 de septiembre de 1998, siendo notificada el 17 siguiente, entiende que no se cumple el presupuesto de la norma que se pretende infringida, esto es el articulo 43.4 de la ley 30/92 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) en su redacción inicial, pues "era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación". En este sentido, ha de añadirse que la doctrina jurisprudencial de esta Sala en torno al artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , antes de su modificación en 1999, era la de que para la existencia de la caducidad era preciso, además del transcurso del plazo establecido en cada caso, el de que "desde el cumplimiento de ese plazo, transcurriesen treinta días más" (entre otras, Sentencias de 4 de febrero de 1998 ( RJ 1998, 401) , 20 de diciembre de 1999 ( RJ 1999, 9325) , de 26 de junio de 2001 ( RJ 2001, 8235) y 6 de febrero de 2007 ( RJ 2007, 861) ).

Pero es que además, tampoco asiste la razón a los recurrentes en la argumentación sostenida ante la Sala de instancia y sobre la que ahora se limitan a insistir.

En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así , como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio ( RJ 2006, 3474) , 25 de octubre ( RJ 2006, 8101) , 6 de noviembre ( RJ 2006, 9635) y 14 de diciembre de 2006 ( RJ 2006, 9280) y 28 de marzo de 2007 ( RJ 2007, 3364) , "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 ( RJ 2005, 1046) -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 ( RJ 2007, 4763) y 28 de junio de 2007 ( RJ 2007, 6003) , dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20

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Página 19 de 37 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) , de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , no modificara los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley , que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. (Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ( RJ 2008, 4200) ). Y si ello es así, es claro que con más razón es aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que no se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace.

De esta forma, los dos tipos de razones expuestos, esto es, no combatir uno de los argumentos básicos de la sentencia, que además es conforme a Derecho, y la doctrina uniforme de esta Sala acerca de la caducidad en los procedimientos tributarios, nos llevan a la desestimación del motivo.

QUINTO Para referirnos a los motivos del recurso de casación que afectan al fondo del asunto, conviene poner de relieve que la sentencia recurrida, primeramente, hace referencia general a la figura del fraude de ley en los siguientes términos: "QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art.6.4 del Código Civil ( LEG 1889, 27) tras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de 31.5.1974 ( RCL 1974, 1385) dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986 ( RJ 1986, 680) , 30.3.1988 ( RJ 1988, 2570) , 12.11.1988 ( RJ 1988, 8441) , 20.6.1991, 3.11.1992, 30.6.1993 ( RJ 1993, 5341) , 23.2.1993 ( RJ 1993, 1227) , 5.4.1994 ( RJ 1994, 2933) por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos - en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado ( en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC ( LEG 1889, 27) . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 ( RJ 1994, 917) , 2.2.1996 ( RJ 1996, 1083) , 24.3.1997 ( RJ 1997, 1991) , 27.3.2001 ( RJ 2001, 4767) . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en unas ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio . Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria

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Página 20 de 37 que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.

SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art.24 de la LGT , que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2 . Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones".

De la citada redacción, como la anterior del art.24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente: 1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ( JT 2002, 1300) ).

2.-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art.24 de la LGT ( RCL 1963, 2490) .

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Se diferencia de la simulación regulada en el art.25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 ( JT 1997, 1360) , 14.2.2002 ( JT 2002, 703) , 14.3.2002 ( JT 2002, 797) , 20.12.2001 ( JT 2002, 1725) , 4.3.2004 ( JT 2004, 1037) ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997, 20.12.2001, 24.1.2002 ( PROV 2002, 143024) , 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002 ( JT 2002, 1300) , 6.2.2003 ( PROV 2006, 275739) , 27.5.2004 ( JT 2004, 1083) , 16.10.2003 ( PROV 2004, 450) ).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria: 1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945) , aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo

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Página 21 de 37 claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art.10 .

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 ( RJ 1999, 7007) , 25.4.2005 ( RJ 2005, 3755) , ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.

Tras ello, en el Fundamento de Derecho Séptimo se afirma solemnemente que "los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley, cuya declaración es conforme a Derecho".

Para ello, y ante todo, considera probado la existencia de un propósito elusivo, al afirmar: "A/ En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido, hemos de reconocer que la actora no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la referida a la adquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que se indicaba que se trataba de adquirir una posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sin embargo, tal finalidad expuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida y posterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a los efectos del art.1276 del CC ( LEG 1889, 27) la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio ( 49.436.575, 81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

B/ En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales ( con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de DASA, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de DASA por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio , y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación."

Posteriormente, la Sentencia se refiere a las normas de cobertura y eludida, señalando: "C/ Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidas que justificarían la existencia de fraude de ley.

Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el art.3.2 de la ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) del IRPF en relación con el art.5.1 del Reglamento del IRPF ( RD 2384/1981 de 3 de agosto ( RCL 1981, 2532, 2931) ) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783, 2941) , que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio, 31.12.1990 ( art.28 y 109.3 del RIRPF citado). Por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación socios al final del ejercicio no han de declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luego examinaremos.

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La norma eludida viene representada por el art.12.2 de la ley 44/1978 del IRPF según redacción dada por la ley 44/1978 que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes."

En fín, la sentencia impugnada declara probado que con la actuación antes descrita "el efecto equivalente al hecho imponible también ha tenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues..... resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio , pues a la postre los adquirientes de las acciones de DASA han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones de DASA: éstas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de DASA a fecha 31.12.1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas."

Por últmo la Sentencia razona el rechazo a los argumentos de la parte demandante y hoy también recurrente al afirmar: "OCTAVO.- (...)I-En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de un indubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación huelga cualquier consideración sobre lo que hubiera sido más conveniente para los intereses de DASA en CVCP (Compañía Valenciana de Cementos Portland), rechazándose con ello el argumento de que los medios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por la Administración Tributaria.

II-En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideración como plusvalía meramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericial contable de dos profesores de dicha disciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala, apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica. En primer lugar, porque la propia entidad DASA contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición ( art.83 del RD 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931) ). En segundo lugar, porque la alegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse al paquete de 1.756.334 adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de una mínima lógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominado paquete histórico ( que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido ( que lo concibe como activo circulante con destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturaleza diferente en cuanto al valor nominal o derechos inherentes, pues ambos paquetes están constituidos por acciones homogéneas en el sentido del art.74 del RD 2631/1982 de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783, 2941) o art.84.4 de RD 2384/81 , por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes, siendo así que tal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de los principios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato alguno que lo avale que no sea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarse que conforme al art.17.1 del Real Decreto 116/1992 de 14 de febrero ( RCL 1992, 402, 606) a efectos de valoración de las acciones éstas tienen carácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por la Administración demandada. En consecuencia, queda acreditado que el beneficio real de las operaciones no fue de 2.096,23 millones de ptas como alega el actor, sino de 8.225 millones de ptas una vez descontados los gastos financieros.

Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de Cementos Portland es una verdadera realidad; así fue contabilizado por DASA y su determinación deriva por un lado, la aplicación del coste medio de adquisición e importe real efectivamente percibido (art.20.8.13 de la ley 44/78 del IRPF ); y respecto de la enajenación de las acciones de DASA el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible. Y aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 20.8.b de la ley 44/78 citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por DASA por la venta de acciones de Cementos Portland.

III- La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación

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Página 23 de 37 ( STS 2.11.2002 ( RJ 2003, 1025) ). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y esa así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas por la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio previamente adquiridas con fines fiscales -que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a DASA- la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal de dichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de la Sala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo ( STS de 28.5.1984 ( RJ 1984, 2935) , 24.12.1988 ( RJ 1988, 9816) , 2.4.1990 ( RJ 1990, 2687) , 5.6.1990, 26.5.1994 ( RJ 1994, 3542) , 31.10.1996 ( RJ 1996, 7316) , 24.9.1999 ( RJ 1999, 8639) )- cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar los rendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.1991: la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación a través de SERCA Y SERLU, estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades DIVESA y La Cañada Techosa, participadas también por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a lo que se deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo.

Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales, independientes de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación , no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuaban sin realizar actividad empresarial alguna y de forma instrumental a los fines de dicha familia. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno ( SAN de 16.10.2003 ( JT 2003, 1615) , por todas).

En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia ( STS de 31.10.1996 ( RJ 1996, 7728) ), no es incompatible con el recurso al fraude de ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad ( STS de 19.4.2003 ( RJ 2003, 7083) ), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.

IV- En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT ( RCL 1963, 2490) - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, toda vez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada, aunque se hallan íntimamente relacionadas existe una diferencia: conforme a lo dispuesto en el art. 34 del RD 2384/81 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) los socios de DASA, personas físicas, pretendían no serlo formalmente a fecha 31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad de libre contratación que prevé el art.

1255 C.C. ( LEG 1889, 27) Y ello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto de lo dispuesto en el art. 12.2 ley 44/78 , norma de elusión, la cual establece la obligación de imputación de las bases imponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de las sociedades en régimen de transparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptos indicados sean contradictorios ni que un precepto reglamentario pretenda eludir el contenido de un precepto de carácter legal, pues el citado art. 34 del RD 2384/81 se encarga de fijar el momento concreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivas conforme al citado precepto legal: el cierre del ejercicio.

Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración (art. 28,2,b de la ley 44/78 )aunque admitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude de ley, lo cierto es que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dicha sociedad en la venta de sus acciones sí revela una intención fraudulenta cuando se

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Página 24 de 37 hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable de dicha sociedad.

No obstante, puede aceptarse que los arts. 18 y 23,2 de la ley 61/78 ( RCL 1978, 2837) del Impuesto de la Renta de Sociedades -con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real-, en cuanto regulan la compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidos del 1% para las sociedades de inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamente como normas de cobertura es evidente que han formado parte de la técnica operativa llevada a cabo para conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente a la Administración tributaria.

Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en el fundamento jurídico segundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio al final del ejercicio fiscal 31-12-90, y conforme al art. 34,1 del RD 2384/81 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) fuera del concepto de socios de DASA, a los cuales ha de imputarse las bases imponibles positivas obtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland S.A., conforme al art. 12,2 de la ley 44/78 , para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisición de sociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante la financiación y dominio jurídico de la operación por parte de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación , y eludiendo con ello una tributación que hubiese alcanzado el 56% de la base imponible.

V.- Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dado por la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a la fecha de tales operaciones y bajo el contexto de la ley 44/78 ( RCL 1978, 1936) y a diferencia del art.5.4.e de la ley 18/91 de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) del IRPF , no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de DASA que a través de sociedades participadas por la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio ha quedado bajo la titularidad de aquéllas formalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del art.3 de la ley 44/1978 .

En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004 ( JT 2004, 1033) , 4.3.2004 ( JT 2004, 1037) , 1.4.2004 ( JT 2004, 1042) , 8.7.2004 ( JT 2004, 1192) , 23.9.2004 ( JT 2004, 1399) , 20.1.2005 ( JT 2005, 1245) ); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidos unitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio.

Por otro lado, no aceptamos que el fraude de ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de DASA a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y en este sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en la resolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 2412-90, 31-12-90 o 1-1-91, pues la Administración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más allá de la titularidad formal de dichas acciones- y no estamos hablando de negocios simulados- en fecha 24-12-90 la Familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación contrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 11-91. Y a este respecto no puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una

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Página 25 de 37 afirmación orientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es el abuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicas insólitas o inusuales.

Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso al expediente del fraude de ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no supone extensión del hecho imponible, tal como lo indica el propio art.24 de la LGT ( RCL 1963, 2490) , siendo claro y diáfano el mandato previsto en el art.12.2 de la ley 44/78 ( RCL 1978, 1936) en el sentido de que quien es verdadero socio, desentrañando los entresijos de las personas jurídicas interpuestas, debe declarar el incremento patrimonial producido.

Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de las acciones de DASA ha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa es que no se acepte la liquidación porque no se haya computado la plusvalía producida por la venta del paquete de acciones de Cementos Portland S.A. En consecuencia, no existe contradicción en admitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio a los efectos de imputar la base imponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad material existente y que subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Serratosa que adquirieron las acciones de DASA. Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art.31 de la CE ( RCL 1978, 2836) que consagra el principio de capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 de 17 de febrero ( RTC 2000, 46) ), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del art.31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho."

Los recurrentes, en lo que es su cuarto motivo, entienden que la sentencia infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria al confirmar la existencia de un fraude de ley en el supuesto de hecho enjuiciado, en el que no concurre ninguno de los elementos típicos de dicha figura.

Tras exponer resumidamente la doctrina general acerca del fraude de ley tributaria contenida en la sentencia, se afirma que: 1º.- No existe tributo eludido, puesto que la plusvalía obtenida por DASA en la venta de las acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Pórtland, S.A. adquiridas en marzo de 1990, se debió a una errónea aplicación por dicha entidad de las normas tributarias ya que "erróneamente trató como si de valores homogéneos se tratara al calcular el coste de adquisición de las acciones transmitidas en el mismo ejercicio 1990, las integrantes de su inmovilizado financiero (cartera de control a largo plazo e histórica) y las integrantes de su inversión financiera a corto plazo, pertenecientes a su activo circulante y cuyo destino ya desde su adquisición no era sino una enajenación en el plazo más breve posible, tan pronto como se encontrara un inversor interesado....". Se añade que si se concluyese que existe renta gravable, "resultaría no de la existencia de una renta efectivamente obtenida, sino de una mera renta fiscal derivada de una convención normativa en la valoración de las rentas fiscales procedentes de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades".

2º.- La existencia del fraude de ley requiere la utilización de normas dictadas con distinta finalidad, mientras que en el presente caso se han utilizado normas específicamente previstas por el legislador para establecer consecuencias tributarias de la transmisión de acciones de una sociedad, incluidas las de una sociedad en régimen de transparencia, y para determinar a quien debe imputarse la base imponible obtenida por dicha sociedad, "normas que ...confieren suficiente amparo a la conducta desplegada por los sujetos pasivos."

Se añade que "el problema que subyace en este caso es que ni a la Administración Tributaria, ni a la Sala de instancia le gustan las consecuencias a que conduce la aplicación de dichas normas y en particular de la convención normativa contenida en el artículo 20.8.letras b) y c) de la Ley del IRPF , según la redacción que recibió en virtud del artículo 9º. Tres de la Ley 5/1990 ( RCL 1990, 2635) , entonces vigente respecto de las rentas fiscales derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no cotizadas y pretende imputar un fraude de ley a quien se ha limitado a aplicar escrupulosamente las normas reguladoras precisamente de la operación que estaba realizando: transmisión de las acciones de una sociedad transparencia en el transcurso de un período impositivo ya iniciado pero no concluido".

3º.- La sentencia construye un fraude de ley imposible, en la medida en que hace coincidir norma supuestamente defraudada y norma de cobertura.

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4.º- La sentencia da por probada la existencia de ánimo de defraudar basándose en meras conjeturas y razonamientos que, aparte de alterar los términos del debate, dando lugar a incongruencia, son incompatibles con la figura del fraude de ley, "como son sus constantes alusiones a la titularidad meramente aparente o formal de las participaciones en DASA de los adquirentes de la misma con fecha 24 de diciembre de 1990".

En los siguientes motivos, la parte recurrente desarrolla la línea argumental expuesta y en concreto, en el quinto, bajo también alegación de infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , se vuelve a razonar acerca de la inexistencia de tributo eludido.

A tal efecto, se opone que la operación realizada consistió, única y exclusivamente, en la adquisición, meramente temporal, de acciones de CVCP, que se procedió a enajenar tan pronto se encontró inversores que pudieran asumir el importante paquete hasta entonces titularidad de Banesto. "Compra y venta en escasos meses, dentro del propio ejercicio, y de la que se derivó realmente una ganancia real de 2.096, 23 millones de pesetas (de los que sólo se corresponden a este paquete adquirido con carácter meramente transitorio 1744) frente a los 11.267, 95 millones calculados por la Inspección, por aplicación de una mera convención fiscal, por lo demás erróneamente aplicada, según se detalla en el punto siguiente. Así resulta del examen del expediente y, en particular, de los cálculos obtenidos en el informe pericial aportado por esta parte en la fase procesal ....dictamen cuya corrección y consecuencias no pueden obviarse por el hecho de que DASA incurriera en un error contable, al registrar la venta del paquete adquirido transitoriamente a Banesto, sin diferenciarlo de su cartera de control destinada a su permanencia a largo plazo entre los activos de la entidad".

La finalidad de la adquisición (inversión financiera y temporal) se entiende demostrada con el dossier de artículos de prensa de la época que se aportaron al expediente de reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Valencia y con el sistema de financiación obtenida, que "no encaja en modo alguno con una intención inversora a largo plazo, dados los plazos de vencimiento pactados".

La conclusión que se alcanza es que "no cabe hablar de valores homogéneos o indistintos, sino que desde el punto de vista contable, y por ende fiscal, tenía una naturaleza claramente diferenciada y debieron contabilizarse en distinta cuenta", razón por la que "las acciones de CVCP correspondientes al paquete adquirido a Banesto (activo circulante) no debieron confundirse las mismas con las propias de la cartera histórica de la Compañía (inmovilizado) a la hora de calcular el coste medio ponderado".

Del mismo modo, desarrollando lo expuesto en el cuarto, en el sexto motivo, se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , y de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo representada por las Sentencia de 14 de febrero de 1986, 30 de marzo de 1988 ( RJ 1988, 2571) , 12 de noviembre de 1988 ( RJ 1988, 8441) , 20 de junio de 1991 ( RJ 1991, 4567) , 3 de noviembre de 1992, 30 de junio de 1993, 23 de febrero de 1993 ( RJ 1993, 1227) y 5 de abril de 1994 ( RJ 1994, 3496) , que cita la recurrida, así como las de 28 de septiembre de 2002 ( RJ 2002, 10096) y 24 de mayo de 2003 ( RJ 2003, 6281) .

En esta ocasión lo que se defiende es la tesis de que el socio se limitó a vender las acciones de que era titular con anterioridad a la conclusión del ejercicio, así como a aplicar las normas específicas destinadas a regular las consecuencias de la transmisión de acciones de una sociedad en régimen de transparencia, una vez iniciado el periodo impositivo, pero antes de su finalización y que suponen: 1º) Que tribute en sede del socio transmitente la plusvalía obtenida de la enajenación de las acciones conforme a los parámetros fijados entonces por el artículo 20.8, apartados b) y c) de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción dada al mismo por la Ley 48/1985 ( RCL 1985, 3055) , y 9º Tres de la Ley 5/1990 ( RCL 1990, 2635) .

2º) Que la base imponible de todo el ejercicio y no solo la correspondiente al período de tenencia efectiva, se impute a quien es socio a 31 de diciembre, norma que, evidentemente, no tiene otra finalidad que regular casos como el presente, en que se producen los cambios de titularidad a lo largo del ejercicio.

En el séptimo motivo se alega también infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , ahora para desarrollar el cuarto , en cuanto a considerar que la sentencia identifica una misma norma como eludida y como norma de cobertura.

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A juicio de los recurrentes, la sentencia considera como norma defraudada el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) , que determina la inclusión de la base imponible del Impuesto personal de los socios, de las bases imponibles obtenidas en régimen de transparencia fiscal; en cambio, considera como "normas de cobertura: artículos 34 y 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , que completando la anterior norma, establecen que tal imputación debe realizarse a quien tenga la condición de socio a 31 de diciembre del correspondiente ejercicio." Ahora bien, entre los preceptos indicados no existe diferencia y ello demuestra que la sentencia identifica norma de cobertura y norma eludida.

Por último, en el octavo motivo se alega que la sentencia infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria , al confirmar la existencia de fraude de ley, pese a la falta de prueba del propósito de eludir el tributo. También se consideran infringidos los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria , al pretender trasladar a la parte recurrente la obligación de probar la inexistencia del referido propósito.

Por su parte, el Abogado del Estado opone a estos motivos los siguientes razonamientos: "CUARTO.- En este motivo casacional se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , por considerar la recurrente que no se daban los supuestos de hecho necesarios para la declaración de existencia de tal declaración de fraude de Ley. El motivo debe ser desestimado. En primer lugar porque en realidad sé esta proponiendo a la Sala que revise la valoración de la prueba practicada, y tal valoración es propia del Tribunal Instancia, según reiterada Doctrina Jurisprudencial, sin que (en) vía casacional sea admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba.

Además, con independencia de lo anterior, la institución del fraude de Ley es analizada correctamente por la sentencia que se recurre, que lo diferencia claramente de la simulación. Y examina en base a los hechos probados la concurrencia de tal fraude en el presente caso, en base a las operaciones y a las formas jurídicas utilizadas.

La sentencia llega decir que: "Podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el artículo 3.2 de la Ley 44/1978 del IRPF en relación con el artículo 5.1 del Reglamento del IRPF y 14.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783, 2941) , que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio... por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio socios al final del ejercicio no han de declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luego examinaremos".

Igualmente la sentencia se refiere a la norma eludida, diciendo que: "La norma eludida viene representada por el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) del IRPF según redacción dada por Ley 44/1978 que permite imputar a los socios y se integraran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades de mera tenencia de bienes".

La sentencia de la Audiencia Nacional concluye apreciando que en este caso concurren los requisitos necesarios para la declaración efectuada, y además examina los argumentos opuestos, que se reiteran en vía casacional.

En consecuencia, y como ya se dijo, a la apreciación de los hechos efectuada por el Tribunal de Instancia debe estarse.

QUINTO.- Este motivo es, en realidad, un complemento del anterior. Cabe oponer a este motivo que la omisión de incremento patrimonial declarado como activo de la Sociedad en la venta de sus acciones, revela una intención fraudulenta cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una valoración que no se ajusta a la realizada económica y contable de dicha Sociedad. Existiendo elusión de una tributación que, como dice la sentencia (página 14) hubiese alcanzado el 56% de la base imponible de la liquidación correspondiente a los miembros de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino

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Página 28 de 37 Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación .

SEXTO.- Frente a este motivo se alega que como ya se dijo se actúo al amparo del texto de normas dictadas con distinta finalidad, no de normas dictadas para regular precisamente las operaciones realizadas. El equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria viene dado por la percepción de una Renta por parte de los socios de DASA que a través de sociedades participadas por la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio ha quedado bajo la titularidad de aquellas formalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios y ello a los efectos del artículo 3 de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) .

SÉPTIMO.- El séptimo motivo alega la imposibilidad de fraude de Ley por identificarse en la sentencia como norma eludida Y como norma de cobertura, la misma norma.

Frente a ello cabe alegar que, como ya se ha dicho, la sentencia afirma que la norma de cobertura es el artículo 3.2 de la Ley 44/1978 , mientras que la norma eludida es el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 , tratándose por tanto de preceptos diferenciados.

OCTAVO.- Con relación a la prueba que exige el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , la sentencia no invierte la carga, sino que valora adecuadamente las actuaciones practicadas en el expediente, apreciando, entre otras circunstancias, lo siguiente: "Por otro lado no aceptamos que el fraude de Ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio.Pero levantado el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de DASA a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar este incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y en este sentido tampoco o puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en la resolución impugnada a la hora de considerar quien es socio a fecha 24-12-90, 31-1290 o 1-1-91, pues la Administración Tributaría parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más halla de la titularidad formal de dichas acciones -y no estamos hablando de negocios simulados- en fecha 24-12-90 la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio contrato consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 1-191...".

Expuestas las posiciones de las partes, nos toca dar respuesta a los motivos de casación alegados.

SEXTO Pasando a hacerlo así, no resulta discutido que los miembros de las familias Pilar Ángel Jesús Héctor Constantino Carlos Antonio Rafael Rocío y Consuelo Araceli Jesús María poseían el 100% de las acciones de la transparente DASA, perteneciendo el 50% a cada rama familiar.

Por otra parte, la sentencia recurrida acepta los hechos expuestos en las resoluciones administrativas, al señalar en forma resumida, pero de absoluta claridad: "...hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedadadquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales ( con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de DASA, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M.-financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de DASA por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio , y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que

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Página 29 de 37 finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación."

Posteriormente, la sentencia, a través de los razonamientos que quedaron transcritos con anterioridad, y tras analizar la figura del fraude de ley tributaria, razona que en el caso presente se cumplen todos los requisitos exigidos por el artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) .

Se considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal".

Como dijimos anteriormente, y en ello se insiste, se considera demostrado en la sentencia el "resultado equivalente", ya que "resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación , pues a la postre los adquirentes de las acciones de DASA han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de las acciones de DASA; estas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de DASA, a fecha 31.12. 1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas."

Así pues, en el conjunto de operaciones reseñadas en el Informe-Propuesta previo a la declaración de fraude de ley tributaria destaca la de transmisión de las acciones de DASA que se hace, unos días antes de finalización del ejercicio 1990, a favor de sociedades previamente adquiridas por las entidades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, participadas totalmente por los miembros de la familia Rocío Pilar Ángel Jesús Héctor Constantino Carlos Antonio Rafael y Araceli Jesús María Consuelo , respectivamente, con lo que se produce el efecto querido de mantener el dominio de aquellas en poder de los vendedores (elemento fundamental para la apreciación del efecto equivalente que la sentencia impugnada).

Junto a ello, y formando parte de la técnica utilizada, aparece la adquisición por SERCA y SERLU, de sociedades con pérdidas, a los solos efectos de compensar las mismas con las plusvalías de la transparente DASA, así como de sociedades de inversión mobiliaria, ahora parar filtrar parte de dichas plusvalías al tipo reducido del 1%.

En este punto debe señalarse, de un lado, que el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) del Impuesto de Sociedades se refiere a la compensación de bases imponibles negativas con rendimientos positivos de ejercicios siguientes, pero para el supuesto de que dicha circunstancia se produzca en el ejercicio de una actividad empresarial y no para que se proceda a la adquisición de cuatro sociedades de bases imponibles negativas a los solos efectos de compensar bases positivas propias, y, de otro, el artículo 23.2 de la citada Ley , establece el tipo beneficioso del 1% a las sociedades de inversión mobiliaria, que captan capitales a través de las Bolsas de Valores y con la finalidad de reducir la doble tributación de beneficios de terceras sociedades participadas, no con la de que se utilicen, previa adquisición en este caso de siete sociedades, como vehículo para que se deriven o filtren a su través beneficios que han de tributar a mayor tipo.

Preciso es reconocer que la adquisición de sociedades con pérdidas o de inversión mobiliaria puede hacerse con una finalidad distinta de la única de obtener crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada, que le ha atribuido la Administración a los recurrentes, y que la sentencia da por probada. Pero es que ni en la instancia, y la sentencia así lo refleja, ni en el presente recurso de casación, se ha dado una explicación mínimamente coherente respecto de esta cuestión y en general respecto de la operativa seguida.

Por último, el proceso de "rodeo" o "contorneo", propio del fraude de ley, a que se refiere el Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo ( RTC 2005, 120) , se culmina con la formalización de préstamos, con dinero procedente de la venta de las acciones de CVCP, que DASA hace a SERCA y SERLU y éstas a las sociedades compradoras de dichas acciones.

Así las cosas, y aparte de un cierto error en la cita del precepto correspondiente al Real Decreto 2631/1982 ( RCL 1982, 2783,

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Página 30 de 37 2941) , ya que no podría ser el 14.2 , sino el 4.2 (que establece que "en el régimen de transparencia fiscal se entenderá obtenida la renta por imputación del rendimiento al sujeto pasivo"), la sentencia cita con acierto como normas de cobertura el artículo 3.2 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre ( RCL 1978, 1936) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que determina los elementos que constituyen la renta del sujeto pasivo ( rendimientos de trabajo personal, de explotaciones económicas de toda índole, de actividades profesionales o artísticas, de cualquier elemento que no se encuentre afecto a las mismas, así como de incrementos de patrimonio) y el artículo 5 de su Reglamento ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , que señala: "Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo", añadiendo que: "En el supuesto de régimen de transferencia fiscal, se entenderá obtenida la renta por la imputación del rendimiento al sujeto pasivo."

Igualmente, y de forma específica, la sentencia considera como norma de cobertura, y así se reconoce en el motivo séptimo de los recurrentes, al artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , en cuanto concentra la imputación procedente del régimen de transferencia fiscal en un momento determinado, al señalar: "La imputación de los resultados a cada socio se efectuará en proporción a la participación o interés de cada uno de ellos en la Entidad correspondiente en la fecha del cierre del ejercicio social".

En fin, también se citan como normas de cobertura los artículos 28 y 109.3 del Reglamento del Impuesto de Renta Personas Físicas , especialmente el último de los indicado, en cuanto dispone que en el régimen de transparencia fiscal "la imputación a los socios se hará en el periodo impositivo en que se hubiere aprobado el balance correspondiente, y siempre respecto de aquellos socios que tuvieren tal concisión en la fecha del referido balance".

Frente a lo expuesto, los recurrentes enarbolan el artículo 20.8 de la Ley 44/1978 , en la redacción dada por la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (procedente del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre ( RCL 1989, 2761 y RCL 1990, 38) ), dispuso:" Tres. En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de Sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor.

No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes: a: )El teórico resultante del último balance aprobado.b) El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos retribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actuación de balances."

Sin embargo, dicha norma no está prevista tampoco para los supuestos de utilización de formas negociales anómalas de transmisión de acciones con incorporación de una importantísima plusvalía, en las que los vendedores siguen siendo titulares indirectos de ellas al final del proceso, lo que permitió en el presente caso fijar como precio uno ligeramente superior al contable de 1989, momento en el cual todavía no se había incorporado la plusvalía, ni se había incorporado la misma al valor de las acciones. No se trata, por tanto, de que no guste a la Administración o a la Sala de instancia que se haya utilizado un medio determinado; de lo que se trata es que la norma indicada no ofrece suficiente cobertura para la operativa seguida en la que al final del proceso son compradores de las acciones no auténticos terceros, sino sociedades pertenecientes indirectamente a los propios vendedores, que así siguen manteniendo del dominio de aquellas, circunstancia que explica condiciones de la transmisión en otro caso impensables. Esto lo expresa la sentencia recurrida afirmando que en "la enajenación de las acciones de DASA el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible", añadiendo que "aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto conforme lo dispuesto en el art. 20.8 .b) de la Ley 44/78 ( RCL 1978, 1936) citada), lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por DASA por le venta de acciones de Cementos Pórtland".

La Sentencia recurrida considera como norma defraudada el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 , que tras la Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) , ofrece la siguiente redacción: "Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades

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Página 31 de 37 que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive. b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público.

A los efectos de este precepto: Primero: Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Segundo: Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el artículo 18 de esta Ley ."

Reprochan los recurrentes a la sentencia confundir norma de cobertura y norma eludida, preguntándose ¿que diferencia existe entre, por un lado, el articulo 3.2 de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) en relación con el artículo 5.1 de su Reglamento ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) de desarrollo y el artículo 12.2 de la Ley 44/1978. Todo ello, da paso a su reiterada afirmación de que "el problema que subyace en este caso es que ni a la Administración Tributaria, ni a la Sala de instancia, le gustan las consecuencias a que conduce la aplicación de dichas normas, y en particular de la convención normativa contenida en el artículo 20.8, letras b) y c) de la Ley del IPRF , según la redacción que recibió en virtud del artículo 9º .Tres de la Ley 5/1990 ( RCL 1990, 2635) , entonces vigente respecto de la valoración de rentas fiscales derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no cotizadas y pretende por ello imputar un fraude de ley a quien se ha limitado a aplicar escrupulosamente las normas reguladoras precisamente de la operación que estaba realizando: transmisión de las acciones de una sociedad transparencia en el transcurso de un período impositivo ya iniciado pero no concluido".

Sin embargo, la alegación no puede ser estimada, entre otras razones porque como bien apunta la sentencia de instancia, existe la posibilidad de que coincidan norma de cobertura y norma defraudada.

Siempre se pone de ejemplo de la coincidencia de norma de cobertura y norma eludida el llamado fraude intrínseco, que tiene lugar cuando se trata de amparar la actuación en la letra de la Ley desconectando totalmente de su espíritu, sancionado ya en el Derecho Romano (Digesto 1.3.29 ), al margen de que hoy se entienda fácilmente detectable como acto "contra legem" a partir de una interpretación que tenga en cuenta el sentido lógico de la norma y, por tanto, también su espíritu.

Otro caso de coincidencia de norma de cobertura y norma aludida, aún cuando tenga cierta similitud con el antes indicado, es el de conductas que pretenden ampararse en lo que las leyes no dicen a fin de evitar un mandato imperativo de la misma, poniéndose como ejemplo la aportación a sociedad de una finca urbana sujeta a arrendamiento cuando la ley concede un derecho de preferente adquisición al arrendatario en caso de venta.

En fin, la posibilidad de coincidencia ha de admitirse siempre a partir de una concepción moderna del fraude como es la que se establece en el Código Civil ( LEG 1889, 27) , cuyo artículo 6.4 no coloca frente a la norma de cobertura otra concreta y distinta, sino el ordenamiento jurídico en su conjunto, al señalar que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir". Y no puede olvidarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo ( RTC 2005, 120) , señala que "el concepto de fraude de ley tributaria no difiere el concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil ".

Y cabalmente, en los negocios contemplados en la sentencia impugnada, en los que el móvil perseguido ha sido el de elusión fiscal, declarado probado en la sentencia, es norma de cobertura la que supone exclusión de la imputación derivada de la transparencia fiscal de quienes no son socios al cierre del ejercicio social, pero desde aquella apreciación se convierte en norma básica de todo un conjunto normativo que ha tratado de ser eludido y que necesariamente ha de ser objeto de aplicación.

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Por otro lado, debe rechazarse cualquier intento de alterar la valoración probatoria de la sentencia de instancia en cuanto a la determinación del improte de la plusvalía, sin que sea de apreciar en esta materia infracción del ordenamiento jurídico, debiendo ponerse de relieve que, tal como refleja aquella, fue la propia entidad DASA la que contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición (art. 83 del R.D. 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) ).

En todo caso, la plusvalía resulta calculada según la regla de promediar establecida en los artículos 133 en relación con 74 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 ( RCL 1982, 2783, 2941) , debiendo indicarse que el primero de ellos establece en su apartado 1 : "En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable a que se refiere el presente artículo", añadiendo en el apartado 3 : "El valor neto contable se determinará de acuerdo con lo establecido en el art.

74 de este Reglamento "; por su parte, éste último dispone: "1. En tanto no se produzcan enajenaciones de títulos o derechos, el coste medio de adquisición se determinará por el cociente entre el valor neto contable de cada grupo de títulos homogéneos y el número de dichos títulos.

Se entiende por títulos homogéneos los que tengan igual valor nominal, derechos y vencimientos, si lo hubiese.

2. En el momento de realizarse cualquier enajenación, su coste de adquisición se determinará: a) Si se trata de títulos, por el producto del número de títulos por el coste medio de adquisición en el momento de la enajenación. b) Si se trata de derechos de suscripción, de acuerdo con lo señalado en el art. 75 de este Reglamento ".

Pero es que además, carece de fundamento la pretendida distinción entre el paquete de acciones histórico y el paquete adquirido para su tenencia a corto plazo, ya que se trata de acciones homogéneas (artículo 74 del Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre o artículo 84.4 de Real Decreto 2384/81 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) ), por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes.

Queda fuera de la consideración de este Tribunal la cuestión relativa a que si la compra y posterior venta no se hubiera realizado a través de DASA, titular también del paquete de acciones antiguas de CVCP, no se hubiera generado la plusvalía objeto de controversia.

Por último, existe apreciación y valoración de datos fácticos por parte de la sentencia, pero no inversión de la carga de la prueba. Cuestión distinta es que ponga de manifiesto que la parte hoy recurrente no haya dado una explicación respecto de lo que, se califican por la Sala de instancia de formas jurídicas "insólitas e inusuales".

Por todo lo expuesto, no pueden prosperar los motivos a que nos referimos.

SEPTIMO En el noveno motivo, por el cauce ahora del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( RCL 1998, 1741) , se alega incongruencia en la sentencia, entendiéndose infringidos los artículos 24 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) , y 33.1 y de 65.2 de la Ley Jurisdiccional ( RCL 1998, 1741) , así como de la doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la materia.

Reprochan los recurrentes a la sentencia que ésta les atribuya anomalías que no fueron contempladas en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, ni en los actos administrativos previos, pues ni en la declaración inicial del fraude de ley, ni en las resoluciones del TEAR y TEAC, se realizó imputación de realización de negocio jurídico alguno, ni acto de situación jurídica irreal aparente o simulado, por lo que, consecuentemente, en ningún momento se negó la realidad de la transmisión de las participaciones en DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, ni se consideró a sus adquirentes como meros titulares formales o aparentes de las mismas.

Frente a ello se manifiesta la sorpresa que supone para la parte recurrente "las imputaciones de titularidades meramente

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Página 33 de 37 formales" o de "abuso de formas societarias o la personalidad jurídica que debe ser corregido a través de la técnica del levantamiento del velo".

Por ello, se señala que "la Sentencia emplea, para mantener la existencia de fraude de ley, y, más concretamente, el propósito de eludir el tributo por mi representado, a razonamientos propios de la simulación absoluta", añadiéndose que "de hecho, lo que subyace en la propia Sentencia impugnada es la convicción de la Sala de que tal debería haber sido la calificación empleada por la Administración Tributaria cuando afirma que "la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública".

Tras exponer la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional 110/1988, de 8 de junio ( RTC 1988, 110) , 22/1982, de 12 de mayo ( RTC 1982, 22) , 136/1998, de 29 de junio ( RTC 1998, 136) y de esta Sala de 7 de diciembre de 2004 ( RJ 2005, 29) , se concluye en que "es claro que la introducción de nuevos Fundamentos Jurídicos o motivos de defensa de la tesis sustentada por la Administración Tributaria, no alegados por ésta, sin el preceptivo trámite de audiencia a la otra parte -el recurrente-, constituye un vicio invalidante por frontal vulneración del principio de congruencia de las sentencias y del derecho a tutela judicial efectiva".

Por otro lado, en el décimo motivo, en estrecha conexión con el anterior, y también al amparo del artículo 88.1, c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( RCL 1998, 1741) , se alega violación del artículo 24 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) , en la medida en que se estima que la motivación de la sentencia es irrazonable e ilógica, para lo cual se afirma que la sentencia parte de la validez de los negocios jurídicos para que pueda existir fraude de ley y sin embargo, posteriormente se habla de titularidades formales o de levantamiento del velo.

El Abogado del Estado opone a estos dos motivos afirmando: "NOVENO.- Alega la recurrente en este motivo casacional incongruencia, en relación a anomalías negociables que la sentencia le atribuye así como vulneración del principio de tutela judicial efectiva con indefensión.

Tampoco este motivo debe ser estimado. Es reiterada la Doctrina Jurisprudencial que ha entendido que una sentencia no puede ser incongruente respecto a su pronunciamiento cuando es desestimatorio, al menos respecto a la demandante, ya que contesta a todas sus pretensiones denegándolas. Y respecto a la motivación, lo que la recurrente alega no es suficiente, ha dicho sea con todo respeto, para casar la sentencia recurrida, ya que se trata de obiter dicta que abundan en la conclusión a la que llego la Administración Tributaria, sin convertir la declaración de fraudes de Ley en una simulación absoluta.

Por otro lado la tutela judicial efectiva se ha cumplido precisamente mediante el pronunciamiento de la sentencia.

DÉCIMO.- Frente a este motivo cabe decir que la sentencia esta suficientemente motivada, y que su motivación es razonable y ajustada a Derecho. Cuestión diferente es la discrepancia respecto a dicha motivación."

Pues bien, para resolver estos dos motivos debemos partir de que la Ley Jurisdiccional vigente de 13 de julio de 1998 ( RCL 1998, 1741) al igual que la anterior de 27 de diciembre de 1956 ( RCL 1956, 1890) , contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. Así, el artículo 33 , establece que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativa juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición", imponiendo, para comprobar la concurrencia del requisito de congruencia, la comparación de la decisión judicial con las pretensiones y con las alegaciones, aunque éstas deben entenderse como motivos del recurso y no como argumentos jurídicos.

Y es que la Sentencia de fecha 5 de noviembre de 1992 ( RJ 1992, 8673) de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo , señaló los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda Contencioso-Administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc.., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones; y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión, ni

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Página 34 de 37 constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio «iura novit curia», el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en Fundamentos Jurídicos distintos.

Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ( RJ 1996, 3316) ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la e Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 ( RJ 2006, 7801) ha declarado que «El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión (SSTS 13 de junio ( RJ 1991, 5092) y 18 de octubre de 1991 ( RJ 1991, 8342) , 25 de junio de 1996 ( RJ 1996, 5412) , 17 de julio de 2003 ( RJ 2003, 6167) )". Es decir que el principio "iura novit curia" faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión".

Dicho lo anterior, debemos señalar que la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia expone en el Fundamento de Derecho Décimo: " De todo lo anterior se desprende que se cumple el requisito de resultado equivalente, pues es indudable que tras todo ese entramado de operaciones, las personas físicas miembros de la dos ramas de la familia Rocío Pilar Ángel Jesús Héctor Constantino Carlos Antonio Rafael y Araceli Jesús María Consuelo siguen siendo titulares del 100% de DASA, aunque indirectamente, a través de sociedades interpuestas igualmente suyas al 100%, de modo que siguen teniendo el control total de la entidad y consiguientemente, la total disponibilidad de los beneficios obtenidos ; y, además, a través de la interposición de sociedades por ambas ramas familiares, respetando iguales proporciones por cada una de ellas y de sus miembros que los ostentados cuando eran acciones eran accionistas directos.

Abunda en este control mantenido por la familia el dato de que en la relación de administradores incluida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1990 de DASA, los cuatro que aparecen son miembros de la familia María Purificación Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio : Pablo , Constantino , Rafael y Jesús María .

Ha de hacerse hincapié en que el concepto de titularidad o control indirecto es un concepto legalmente acrisolado en la normativa tributaria. De ahí que no pueda admitirse la argumentación de la parte reclamante tendente a considerar como etérea y carente de valor jurídico la afirmación de la Inspección de quienes son los verdaderos "socios", puesto es precisamente a lo que aspira el espíritu de la norma defraudada".

Pero es que además, en el escrito de contestación a la demanda en la instancia, el Abogado del Estado ponía de relieve que "en cuanto al resultado equivalente del análisis del expediente se desprende que tras las operaciones realizadas, las personas físicas integrantes de la familia Consuelo Araceli Regina María Angeles Rocío Esperanza Pilar Elisa Pablo Juan Luis Ángel Jesús José Ildefonso Héctor Arturo Jesús María Jose Ángel Constantino Cornelio Carlos Antonio María Milagros Filomena Santiago Rafael Luis Antonio María Purificación siguen siendo, aunque indirectamente, dueñas del 100% de DASA y, por tanto, indirectamente son los acreedores de los beneficios obtenidos por DASA. Y si no se hubiera realizado ninguna operación las citadas personas físicas serían los titulares del 100% del capital de DASA y, por tanto, tendrían total disponibilidad de los beneficios obtenidos por la misma. En definitiva, el resultado económico es equivalente, pero el coste fiscal difiere radicalmente".

Sobre esta base, la referencia de la sentencia al levantamiento del velo o a titularidad formal no pueden considerarse como determinantes de incongruencia.

En efecto, ante todo, la Sentencia se mueve dentro del cauce que también delimita la pretensión desestimatoria que realiza el Abogado del Estado y la "causa petendi" que la apoya.

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Pero es que, a mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que la conocida Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 1984 ( RJ 1984, 1925) , señaló : "Ya desde el punto de vista civil y mercantil, la más autorizada doctrina, en conflicto entre seguridad jurídica y justicia, valores hoy consagrados en la Constitución ( RCL 1978, 2836) (arts. 9.3 y 1.1 ), se ha decidido prudencialmente y según casos y circunstancias por aplicar, por vía de equidad y acogimiento del principio de la buena fe (art. 7.1 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , la tesis y práctica de penetrar en el substratum personal de las entidades o sociedades a las que la ley confiere personalidad jurídica propia con el fin de evitar que, al socaire de esa ficción o forma legal (de respeto obligado, por supuesto), se puedan perjudicar intereses privados o públicos o bien ser utilizada como camino de fraude (art. 6, 4 del Código Civil ), admitiéndose que los jueces puedan penetrar ("levantar el velo jurídico") en el interior de esas personas para evitar el abuso de esa independencia (art. 7.2 del Código Civil ) en daño ajeno o de "los derechos de los demás" (art. 10 de la Constitución ), o contra intereses de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad; de un "ejercicio antisocial" de su derecho (art. 7.2 del Código Civil ), lo cual no significa que haya de soslayarse o dejarse de lado la personalidad de ambas entidades, sino sólo constatar a los efectos de tercero de buena fe (el actor y recurrido perjudicado), cuál sea la auténtica y "constitutiva" personalidad social y económica de la misma, a los efectos de la como ha dicho la doctrina extranjera, "quien maneja internamente y de modo unitario y total un organismo no puede invocar frente a sus acreedores que existen exteriormente varias organizaciones independientes, "menos cuando el control social efectivo está en manos de una sola persona, sea directamente o a través de testaferros o de una sociedad" según la doctrina patria".Está claro, por tanto, que la doctrina que venimos refiriendo permite que Jueces y Tribunales puedan evitar situaciones de abuso de derecho o fraude de ley y por ello esta Sala y Sección, en las Sentencias de 19 de abril de 2003 ( RJ 2003, 7083) y de 31 de enero de 2007 ( RJ 2007, 590) , ha hecho uso también de ella a la hora de desestimar recursos contencioso administrativos en materia de recaudación y en donde se encontraba en juego la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) .

En definitiva, la Sala de instancia, en el ejercicio de una potestad privativa, valora los hechos y datos propuestos por las partes y llega a la conclusión de que las acciones de DASA siguen en poder de los antiguos socios, aún cuando sea "de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas" y ello le permite hacer uso de la "teoría del levantamiento del velo" o "superación de la personalidad jurídica", para desestimar el recurso, pero sin que ello pueda calificarse de incongruencia.

En todo caso, debe quedar bien claro que la sentencia deja sentado que "no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación".

Por último, y a través de lo hasta aquí expuesto, debe señalarse que la sentencia, suficientemente motivada, no incurre tampoco en contradicción dentro de su línea argumental, ni puede considerarse como irrazonable o ilógica.

Por todo lo expuesto, se rechazan los motivos alegados.

OCTAVO En el décimo primer motivo se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) y 6 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , al fundar el mismo en imputación de titularidades formales o aparentes.

Con invocación del artículo 88.1 .d), y por ello se trata de forma separada a los anteriores, se vuelve a insistir en este motivo sobre argumentaciones ya realizadas con anterioridad, pues nuevamente se reprocha a la sentencia que ponga en tela de juicio negocios nunca reputados simulados por la Administración Tributaria actuante y adicionalmente sin base fáctica alguna.

Tras una extensa repetición de reproches a la sentencia se concluye en que "o bien no existen tales titularidades formales o aparentes, en cuyo caso no cabe basar precisamente en las mismas el necesario ánimo de defraudar para concluir que existe fraude de ley, o si realmente deben calificarse como tales, en contra de lo defendido por esta parte, lo que no habrá es fraude de ley, única cuestión debatida en el proceso. Pero lo que no cabe es mantener ambas calificaciones simultáneamente."

Por su parte, el Abogado del Estado se reitera en que "se trata de meras conclusiones a modo de obiter dicta , a los efectos de confirmar la resolución recurrida".

Pués bien, el motivo se rechaza por las mismas razones que han sido expuestas con anterioridad, insistiéndose en que la sentencia no afirma la existencia de simulación.

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NOVENO Al iniciar la resolución al tercer motivo de casación, pusimos de relieve que en el escrito de demanda, los hoy recurrentes alegaban la caducidad de la actuación administrativa y la prescripción del derecho a liquidar, así como que la sentencia recurrida entiende que no procede pronunciarse respecto de esta cuestión.

Pues bien, en el décimo segundo motivo, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ( RCL 1998, 1741) , se alega que "la sentencia incurre en su Fundamento de Derecho Segundo (Fundamento de Derecho Noveno de la Sentencia colacionada) en incongruencia omisiva, al negarse a enjuiciar la vulneración alegada por esta parte del artículo 28.8.c) de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) , por el acuerdo de declaración de fraude de ley y, por ende, de los sucesivos actos administrativos que lo confirman, así como la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria".

El Abogado del Estado opone al motivo que "no existe la incongruencia omisiva que se alega en este motivo, sino adecuada respuesta en relación a cuestiones que son objeto de otro proceso. Como se dice en la sentencia, la supuesta infracción del artículo 20.8.c) de la Ley 44/78 y la alegación relativa a la prescripción son motivos que se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio no al que declaró la existencia de fraude de Ley." Y efectivamente, el motivo debe ser desestimado, porque si la congruencia omisiva es la falta de respuesta a la pretensión o alegación realizada por el recurrente, tal no ocurre en el presente caso, en el que la sentencia declara al final de su Fundamento de Derecho Segundo, lo siguiente: "NOVENO.-Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la renta obtenida como irregular ( art.33.3 del RD 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) )-pues esta reclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria- la alegación acerca de la prescripción de la deuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la ley 44/78 por no descontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda..."

DECIMO El rechazo de los motivos alegados conduce necesariamente a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ( RCL 1998, 1741) , se señala como cifra máxima que puede ser reclamada por el Abogado del Estado, en concepto de honorarios, la de 1.200 €.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución, FALLAMOS Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 4840/ 2006, interpuesto por Dª Pilar Iribarren Cavallé, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Elisa , Dª María Angeles y D. Luis Antonio , D. Ildefonso , D. Jose Ángel , D. Arturo y D. José , D. Juan Luis y Dª María Milagros , Dª Regina y Dª Filomena y Dª Esperanza , Dª María Purificación y D. Santiago y Dª Rocío , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de julio de 2006 ( PROV 2006, 202390) , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 664/2004, con expresa imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías

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Página 37 de 37 Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

19 de noviembre de 2009

© Thomson Aranzadi

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