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Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª).Sentencia de 7 marzo 2009RJ\2009\2840
Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª). Sentencia de 7 marzo 2009 RJ\2009\2840 TRIBUTOS-FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO: Aplicación de las normas tributarias: calificación de actos y contratos según su verdadera naturaleza jurídica: imputación a los socios de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, integrándola en su base imponible, del beneficio obtenido por la sociedad como consecuencia de las operaciones realizadas con las acciones de otra entidad: operación realizada con el propósito de transmitir las acciones a un comprador externo al menor coste fiscal posible: calificación de la operación como economía de opción: improcedencia.
Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso de Casación núm. 5987/2003 Ponente: Excmo Sr. juan gonzalo martínez micó La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó Sentencia, en fecha 24-02-2003, desestimatoria del recurso deducido contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26-04-2000, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.El TS desestima el recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas. SENTENCIA En la Villa de Madrid, a siete de marzo de dos mil nueve Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados que figuran al margen, el presente recurso de casación num. 5987/2003, interpuesto por D. Donato , representado por Procurador y bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 24 de febrero de 2003 ( PROV 2007, 36854) , por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 483/2000, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1988. Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO En el ejercicio 1988 Dª María Antonieta y su cónyuge D. Donato eran titulares de todas las acciones (en proporciones, respectivamente, del 25 y el 75 por 100) de la sociedad transparente BARME S.A.; ésta, a su vez, detentaba la totalidad del capital de TORINVER S.A., la cual era titular de 904.536 acciones de HISPANO QUIMICA S.A., cuyo valor de adquisición fue de 39,3 millones de pesetas aproximadamente. Según se deduce del expediente, estas acciones fueron vendidas a REPSOL S.A. el 21 de diciembre de 1988 por un precio total de 3.230,1 millones de pesetas. Ahora bien, no fue la citada entidad TORINVER S.A. quien vendió los títulos a REPSOL S.A., sino otra distinta, ITG INTERGRUP S.A., quien actuó como vendedora, tras un conjunto de operaciones realizadas entre el 2 de noviembre y el 20 de diciembre de 1988; la finalidad de dichas operaciones fue obtener unos resultados tributarios más satisfactorios para los intereses de los cónyuges citados. En esencia, las operaciones practicadas sirvieron para transferir las acciones --o la mayor parte de ellas-- a una sociedad no transparente, ITG INTERGRUP S.A., en cuyo patrimonio ingresan, valoradas a un precio cercano a aquél al que han de venderse finalmente a REPSOL. Esto se logra por medio de las adecuadas operaciones con las dos sociedades transparentes citadas; la necesidad de que las acciones
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Página 2 de 12 entren en el patrimonio de la entidad designada para efectuar la venta a REPSOL --que es ITG INTERGRUP S.A.-- valoradas a precio de mercado, obliga a que la revalorización haya de operarse mediante transacción entre las otras dos sociedades (venta de TORINVER S.A. a BARME S.A. a valor de mercado). El beneficio que en la vendedora ocasiona esta transacción (diferencia entre valor de enajenación y de adquisición, es decir, entre 3.230 y 39,3 millones de pesetas) es recibido por BARME S.A. al disolverse TORINVER unos días después y de BARME S.A. este beneficio se imputaría en las bases imponibles del recurrente y su cónyuge, dada la transparencia de dicha sociedad. Para reducir sustancialmente este efecto, se procede a realizar, antes de la mencionada compraventa a valor de mercado, una ampliación de capital en esta última sociedad, por cuya virtud pasa a ser socio mayoritario de la misma (con el 92,869 por 100 del capital) la citada entidad ITG INTERGRUP S.A., cuyas acciones pertenecen a los mismos cónyuges (proporciones de 75,25 y 24,75 por 100 para el marido y la esposa respectivamente). El importe de la ampliación de capital y el precio de los correspondientes derechos de suscripción preferente, al igual que de las demás operaciones realizadas, se determinan en función de la finalidad última perseguida. Conviene señalar que los titulares de esos derechos (los cónyuges Sres. Donato - María Antonieta los venden a ITG INTERGRUP S.A., para que ésta se convierta en dueña de la casi totalidad del capital de BARME S.A.; esta venta de derechos, por precio total de 4.350 millones de pesetas que perciben los cónyuges mediante pagarés, no genera en ellos hecho imponible del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, dado que la venta de derechos de suscripción, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1/1989, de 22 de marzo ( rcl 1989, 637) , limitaba su efecto a reducir el valor de adquisición de las correspondientes participaciones sociales; y, no obstante, esa misma venta de los derechos da lugar en la entidad compradora --ITG INTERGRUP S.A.-- a un coste de adquisición de sus acciones de la entidad BARME S.A. próximo al valor que al separarse de ésta como accionista vía reducción de capital, recibirá poco después. Es decir, que se genera un beneficio en ITG INTERGRUP S.A. (como consecuencia de su participación mayoritaria en BARME S.A.) pero ese beneficio queda compensado con el coste de adquisición de su participación en BARME S.A. SEGUNDO La Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 15 de diciembre de 1992, formalizó Acta modelo A02, firmada en disconformidad con el núm. NUM000 , en relación con Dª María Antonieta , concepto impositivo y ejercicio citados; en ella se hacía constar que en la misma fecha se extiende Acta A02 nº 32155-4 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de enero a 19 de diciembre de 1988, a la entidad BARME S.A., en régimen de transparencia fiscal; a consecuencia de la misma procede imputar 790.256.320 ptas., que es el 25 por 100 de la base imponible generada en dicha sociedad, de la que es socio en dicha proporción la contribuyente. Tras hacer breve referencia al conjunto de operaciones realizadas --que se detallan minuciosamente en el informe complementario-- el Inspector concluye que todas ellas, desarrolladas en poco más de un mes, "tienen como objetivo y conclusión la adquisición por parte de Repsol S.A. de 896.000 acciones de Hispano Química S.A. de las que era titular Torinver S.A. al comienzo de dichas operaciones, es decir 18 de noviembre de 1988 (...). Siendo esta venta de acciones el verdadero resultado económico de la operación y al amparo del art. 25.3 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , puede ser considerado el verdadero hecho imponible, procediendo a imputarse a la Sra. María Antonieta el incremento no declarado, que es 709.039.708 ptas.". Se dice también que el acta se califica de previa, al limitarse a comprobar la correcta imputación de la base imponible generada en BARME S.A., de acuerdo con los arts. 50.2.d y 34.a del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) . En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria del interesado, mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota por 397.062.236 ptas. intereses de demora por 135.398.222 y sanción, por infracción calificada de grave, equivalente al 150 por 100 de la cuota (50 puntos con carácter mínimo, más otros 100 por perjuicio económico para la Hacienda Pública), es decir, 595.593.354 ptas., siendo, por tanto, la total deuda tributaria de 1.128.053.812 ptas. TERCERO Como consecuencia de la referida acta, y una vez que la interesada formuló alegaciones a la misma mediante escrito presentado el 13 de enero de 1993, el Inspector Regional adoptó acuerdo de liquidación, en términos confirmatorios de la propuesta formulada. Interpuesto recurso de reposición contra dicho acto, la interesada presentó reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña el 26 de agosto de 1993, al haber transcurrido 30 días sin mediar resolución a dicho recurso. Posteriormente recayó desestimación sobre el mismo, lo que motivó una segunda reclamación ante el mismo Tribunal Regional. Ambos expedientes (nums. 08/7125/93 y 08/9097/93) fueron acumulados en dicho órgano económico- administrativo.
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CUARTO El Abogado del Estado-Secretario del mencionado Tribunal Regional, con fecha 17 de septiembre de 1993, dictó providencia por la que, a solicitud de la interesada, quedaba preventivamente suspendida la ejecución del acto impugnado, en tanto el Tribunal no se pronunciara al respecto.
QUINTO El Tribunal Regional, en sesión de 24 de abril de 1996, acordó, en primera instancia, estimar en parte las reclamaciones interpuestas (acumuladas), anulando la liquidación impugnada y ordenando se dicte otra nueva, que únicamente difiera de la anterior en que no se aprecie infracción tributaria y por tanto no se liquide sanción alguna, debiéndose devolver, en su caso, lo ingresado indebidamente en el Tesoro Público más los correspondientes intereses legales. En relación con la solicitud de suspensión en la ejecución del acto impugnado, el Tribunal consideró que carecía de fundamento la suspensión solicitada. SEXTO Notificada la anterior Resolución el 28 de junio de 1996, el siguiente día 11 de julio interpuso Dª María Antonieta recurso de alzada contra la misma. El Tribunal Central, en resolución de 26 de abril de 2000 (R.G. 8340-96; R.S. 1111-96) acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la resolución recurrida. SEPTIMO Contra la resolución del TEAC de 26 de abril de 2000 (R.G. 8340-96; R.S. 1111-96) Dª María Antonieta promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la jurisdicción de la Audiencia Nacional, al que se le asignó el num. 483/2000 , al que se le acumuló el recurso num. 484/2000 promovido por D. Donato contra resolución del TEAC de 26 de abril de 2000 (R.G. 8355/96) por el mismo concepto (IRPF: imputación de bases de una sociedad en régimen de transparencia fiscal) y ejercicio 1988. Con posterioridad el recurso fue ampliado al amparo de lo previsto en el art. 36 de la ley 29/1998, de 13 de julio ( RCL 1998, 1741) , a los acuerdos dictados en ejecución del fallo del Tribunal Regional de Cataluña, expedientes nº 9889 y 9888/00 del TEAR efectuados por la Dependencia Regional de Inspección de 1 de junio de 2000 y practicados a ambos recurrentes. Con fecha 24 de febrero de 2003, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso interpuesto por la representación procesal de Dª María Antonieta y D. Donato contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2000 y contra el acuerdo de ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de 6 de junio de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y , en consecuencia, confirmar las expresadas resoluciones impugnadas por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas". OCTAVO Contra la citada sentencia Dª María Antonieta y D. Donato prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de marzo de 2009 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Dice la sentencia recurrida que para resolver la cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso, es obligado hacer una remisión al recurso num. 485/2000, promovido por la entidad BARME S.A. contra el acuerdo del TEAC de fecha 27 de abril de 2000, sobre Impuesto de Sociedades, en el que la misma Sección Segunda dictó sentencia desestimatoria con fecha 6 de
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Página 4 de 12 febrero de 2003 ( PROV 2007, 36924) , de la que reproduce los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto. Tercero.- La exposición de las operaciones descritas por las partes, que no son discutidas, y de la finalidad perseguida, la transmisión de las acciones de la entidad Hispano Química, S.A., finalmente adquiridas por Repsol, S.A., aprovechándose del menor coste fiscal, centra la cuestión sobre la discrepancia del tratamiento tributario, en cuyo sustrato la Administración coloca el art. 25.3 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , redacción anterior a la dada por la Ley 25/95 ( RCL 1995, 2178, 2787) , calificando de "negocio indirecto" la transmisión de las acciones para la que se utilizaron diversos negocios jurídicos con el fin de obtener un menor coste fiscal a través de la transmisión así realizada.
La descripción fáctica de las mismas se recoge en el Antecedente de Hecho Segundo de la resolución impugnada, que a continuación se transcribe: " A) Al inicio de las operaciones, el 18 de noviembre de 1988, BARME, S.A. era una entidad en régimen de transparencia fiscal, con un capital social de 86.000.000 ptas., que pertenecía a su socio D. Donato en un 75% y a Dª María Antonieta en un 25%. B) A su vez, BARME, S.A. era titular del 100% de las acciones de la entidad TORINVER, S.A., también en régimen de transparencia fiscal, y en la que figuraban en su activo: a) 904.536 acciones de la entidad HISPANO QUÍMICA, S.A. valoradas en su conjunto a un precio de coste de 39.341.439 ptas. y, b) 217.089 acciones de la entidad MOSA ALIMENTARIA, S.A. valoradas a un precio de coste de 9.463.761 ptas. C) Desde el 18 de noviembre de 1988 hasta el 21 de diciembre de 1988 tuvieron lugar las siguientes operaciones: 1ª El 18 de noviembre de 1988, venta de los derechos de suscripción preferente correspondientes a la ampliación del capital social de BARME, S.A., en 1.120.000.000 ptas.; a la entidad ITG-INTERGRUP S.A., por un importe de 4.350.000.000 ptas., por lo que esta entidad se hacía con el 92,869% del capital social de BARME, S.A. con un coste total de 5.470.000.000 ptas. (1.120.000.000 ptas. de la suscripción de las acciones + 4.350.000.000 ptas., por la compra de los derechos de suscripción) y cuyos socios eran también, a su vez, D. Donato (75,25%) y Dª María Antonieta (24,75%). 2ª. El 16 de diciembre de 1988, BARME S.A. compró a su filial TORINVER S.A. las acciones antes citadas, generándose un incremento de patrimonio total de 4.446.194.800 ptas. (3.190.658.561 ptas., correspondían a las acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. y 1.255.536.239 ptas. a las acciones de MOSA ALIMENTARIA S.A.). Los incrementos de patrimonio generados se integraron en la base imponible de TORINVER S.A. y se imputaron al 100% a la entidad BARME S.A. que la controlaba totalmente, procediendo ésta a aumentar el coste de la cartera de valores por el importe de los beneficios imputados, con abono a resultados. 3ª. Posteriormente, se disolvió la entidad TORINVER S.A. por lo que sus resultados (4.555.507.287 ptas. que incluían la plusvalía antes citada) se imputaron a BARME S.A., compensándose el mayor valor de la cuota de liquidación social recibida con el aumento del valor neto contable de su cartera de valores practicado como consecuencia de la imputación de resultados a la que ante se ha hecho referencia, lo que determinaba que no se produjera alteración patrimonial por este motivo en BARME S.A. 4ª El 20 de diciembre de 1988, se efectuó una reducción de capital en BARME S.A., lo que dio lugar a la liquidación de la cuenta de resultados y al fin del período impositivo. El motivo era la separación de su socio mayoritario ITG-INTERGRUP S.A., lo que supuso que, en pago de su participación, se le adjudicasen, por un importe neto total de 5.399.278.130 ptas., los siguientes activos y pasivos: a) 840.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. valoradas en 2.99.668.700 ptas. b) 201.893 acciones de MOSA ALIMENTARIA, S.A. valoradas en 1.174.792.850 ptas. c) Otros activos y pasivos cuyo valor neto era de 1.224.816.580 ptas. Los efectos fiscales de este separación fueron principalmente la liquidación de la cuenta de resultados de BARME S.A., que
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Página 5 de 12 tenía un saldo acreedor de 4.555.610.150 ptas. en el que se incluían las plusvalías originadas en TORINVER, S.A. De esta cantidad, el 92,689% se asignó a ITG-INTERGRUP S.A., es decir, 4.232.606.976 ptas., que los recogió en su contabilidad incrementando el coste de su cartera de valores y con abono a su cuenta de resultados. Si bien, al separarse de BARME S.A., recibió los activos y pasivos antes descritos por un valor de 5.399.278.130 ptas. con abono a su cartera de valores por un importe de 9.702.606.976 ptas. y cargo a la cuenta de resultados por la diferencia, de forma que compensaba prácticamente el abono antes efectuado, quedando, en definitiva, un efecto neto negativo de poco más de setenta millones de pesetas. 5º El 21 de diciembre de 1988, ITG-INTERGRUP S.A. vendió a REPSOL S.A. 868.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. por un valor de 3.100.000.000 ptas. y BARME S.A. hizo lo mismo con las restantes 56.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. por un importe de 200.000.000 ptas. Al coincidir el precio de venta unitario con el coste de las mismas no procedía incremento de patrimonio alguno". Pues bien, la Inspección entiende que la transmisión de las referidas acciones, dado el mecanismo operativo utilizado por los vendedores de las acciones, se realizó mediante "negocio indirecto", lo que en su conjunto y finalidad única perseguida produce un incremento de patrimonio por importe de 3.161.025.280 ptas., imputable a los socios de BARME S.A. en la proporción del 75% y 25%, respectivamente. Cuarto.- La finalidad de las ventajas fiscales es incentivar la actividad empresarial, no el que los sujetos pasivos realicen negocios con el propósito de adecuarlos a la obtención de dicho beneficio. Como dispone el art. 28.1 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , "el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria". En el Impuesto sobre Sociedades, el hecho imponible lo constituye "la obtención de la renta por el sujeto pasivo" (art. 3.1, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) , del Impuesto sobre Sociedades ). En el presente caso, la sociedad recurrente ha obtenido una "renta" como consecuencia de los actos mercantiles realizados a través de negocios jurídicos. Esos "negocios jurídicos" se han de incardinar en los actos de la "explotación económica" que han abocado a la obtención de un incremento patrimonial, por la transmisión de unos elementos patrimoniales de los que era titular y cuyo valor económico, pese a las mutaciones de los mismos, han mantenido a lo largo del proceso hasta la final adquisición de las acciones por parte de la entidad REPSOL S.A. A nivel tributario, el negocio jurídico indirecto se ha de poner en conexión con el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley", como establece el citado art. 28 de la Ley General Tributaria . En este sentido, hablar de "simulación" en el presente caso, no cabe, pues no se simula nada, sino que, por el contrario, la estrategia operativa cumple la normativa contractual utilizada en cada momento del proceso. En cuanto a la existencia del "negocio jurídico indirecto", civil o mercantilmente, cada una de las distintas relaciones jurídicas celebradas tienen su realidad y finalidad económica. Desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma. Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible", lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por la recurrente de la inicial transmisión de las referidas acciones y la posterior contraprestación económica percibida, que ha originado en la sociedad recurrente el incremento de patrimonio liquidado. Expuestos los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto de la sentencia de 6 de febrero de 2003 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso num. 485/2000 ( JUR 2007, 36924) , la sentencia aquí recurrida llega a la conclusión de desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BARME S.A. y a confirmar la resolución del TEAC referente a las bases imponibles de la sociedad de transparencia fiscal BARME S.A. con lo que procede igualmente la imputación de las bases a los hoy recurrentes que ostentaban el 100% de la
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Página 6 de 12 sociedad y por ello desestimar los recursos en cuanto a la cuestión de fondo planteada. La segunda cuestión que se plantea es la pretendida prescripción del derecho de la Administración a cobrar la deuda tributaria por haber transcurrido más de cuatro años entre la resolución del TEAR (24 de abril de 1996) y la notificación de la ejecución del fallo (6 de junio de 2000). Prima facie se advierte que la actora realiza el cómputo del plazo, tomando como "dies a quo" la fecha de la resolución (no de la notificación a la parte) y como "dies ad quem" la fecha de la notificación a la parte (no la fecha del acuerdo), lo que evidencia una divergencia notable en la forma de efectuar los cómputos a efectos de la prescripción. Sin embargo, examinado el expediente se observa que los propios recurrentes, en el momento de interponer el recurso de alzada el 11 de julio de 1996, hacen constar que el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña estimando parcialmente la resolución les ha sido notificado el día 25 de junio de 1996 , debiendo por tanto ser esta fecha de la notificación la que debe tenerse en cuenta a todos los efectos por ser la notificación un requisito necesario para la eficacia del acto. Por lo tanto resulta patente en este caso, y sin necesidad de entrar en la determinación de cual sería el plazo a aplicar para la prescripción (si cuatro o cinco años), que ésta no se ha producido pues desde la fecha de la notificación de la resolución del TEAR, 25 de junio de 1996 y la fecha de la notificación de la ejecución del fallo, el 6 de junio de 2000, ni siquiera ha transcurrido el nuevo plazo de prescripción de cuatro años establecido en la Ley 1/1998 ( RCL 1998, 545) . SEGUNDO El recurso de casación se basa en tres motivos, previstos --todos ellos-- en el apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción ( RCL 1998, 1741) por entender la recurrente que la sentencia recurrida infringe diferentes normas del Ordenamiento Jurídico. 1º) Vulneración del art. 28 de la Ley General Tributaria , Ley 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490) , y 3.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) , del Impuesto sobre Sociedades en relación con el 19 de esta ley y el 386 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783, 2941) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Infracción del art. 9.3 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) (principio de seguridad jurídica) en relación con los arts. 120 y 154 de la Ley General Tributaria . 3º) Infracción del art. 64 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Disposición Final Primera Ley 1/1998 ( RCL 1998, 545) en relación con la Disposición Final Séptima de esta última Ley . TERCERO 1. Dice el recurrente en su primer motivo de casación que la sentencia recurrida reconoce en su fundamento Jurídico Cuarto que en el caso debatido no cabe hablar de simulación; no existe negocio jurídico indirecto; no hay negocio jurídico anómalo --o sea, sin causa--; no hay fraude de ley y no se da ni mucho menos negocio fiduciario, pero, no obstante ello, cabe, a juicio de la Sala, entender producido un hecho imponible indirecto que deja sin efecto a los que corresponden a los actos y negocios jurídicos celebrados. La discrepancia con la sentencia recurrida estriba pues en que, a juicio del recurrente, el hecho imponible no puede entenderse realizado como lo aplica la Sala, pues ello va claramente en contra del concepto del hecho imponible que nos dan el art. 28 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) y 3.1 del Impuesto sobre Sociedades ( RCL 1978, 2837) . El hecho imponible es por definición legal un hecho concreto, determinado, establecido en la ley de cada tributo para gravar un acto o negocio jurídico, y en los impuestos de naturaleza personal, como son el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo constituye la renta obtenida por el sujeto pasivo determinada según las reglas establecidas en los propios impuestos. Esa otra concepción del hecho imponible indirecto, globalizador, defendido por la sentencia recurrida en el fundamento de derecho cuarto, no tiene cabida en nuestro derecho tributario. Salvo el supuesto de incidirse en simulación que obliga al levantamiento del velo con el fin de aplicar la tributación de acuerdo con los actos realmente realizados y no los externamente formalizados, o existencia de fraude de ley, que obliga a seguir el expediente especial de fraude a la ley, tanto la Administración como los Tribunales juzgadores tienen que aplicar los hechos imponibles que estrictamente correspondan a los actos o negocios jurídicos realizados por cada sujeto pasivo, no siendo factible el desplazarlos por otro indirecto no contemplado en la ley. Así, siguiendo el relato de las operaciones descritas en la sentencia recurrida, los distintos sujetos pasivos han realizados las siguientes operaciones:
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1º) Venta por los Sres. María Antonieta Donato de los derechos de suscripción preferente correspondientes a la ampliación de capital de D. Donato ; mediante la cual entró ITG-INTERGRUP S.A. con el 92,869% en el capital social de D. Donato . 2º) Compra de D. Donato a TORINVER S.A. de 840.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. 3º) Disolución de TORINVER S.A. 4º) Liquidación de la cuenta de resultados y reducción de capital de D. Donato por separación de su socio ITG INTERGRUP S.A., adjudicándose entre otros bienes las 840.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. 5º) Venta por parte de ITG INTERGRUP S.A. a REPSOL S.A. de 868.000 acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. y de D. Donato a REPSOL S.A. de 56.000 acciones. BARME S.A., imputó su base imponible, comprobada por la Inspección de 3.161.025.280 ptas. a quienes eran sus socios al cierre del ejercicio, 19 de diciembre de 1988: ITG INTERGRUP S.A. 92,869%, D. Donato 4,991%, Dª María Antonieta 1,782% y D. Hilario 0,358%, siendo una cuestión no discutida en ningún momento por la Inspección de Hacienda que si se aplicaran las normas del Impuesto sobre Sociedades e IRPF a cada uno de los actos y negocios jurídicos celebrados, el resultado liquidatorio se corresponde con el declarado por los distintos sujetos pasivos. Pues bien, teniendo cada una de las operaciones descritas su específica forma de tributar y no habiéndose incurrido en la figura de la simulación ni en fraude e ley, no cabe, en aras de una pretendida configuración indirecta del hecho imponible, imputar la base de BARME S.A. prescindiendo de la condición de socio de ITG INTERGRUP S.A. con el 92,869% del capital social, adquirido como consecuencia de haber comprado los derechos de suscripción preferente y suscrito la referida ampliación de capital de BARME S.A. e imputar sin embargo toda la base de BARME S.A. a los cónyuges Sres. Donato María Antonieta , por haber sido éstos los socios antes de la ampliación de capital, puesto que esta forma de imputar las bases en las sociedades sujetas al régimen de transparencia fiscal va en contra de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades y art. 386 del Reglamento ( RCL 1982, 2783, 2941) , artículo que ordena que la base de las sociedades transparentes se impute a los que son los socios de la sociedad al cierre del ejercicio, en proporción a sus respectivas participaciones en el capital social. 2. Para captar mejor la finalidad de las operaciones descritas en el Antecedente segundo, resulta oportuno traer aquí la serie de circunstancias que concurrieron y que fueron puestas de relieve en la resolución del TEAC de 27 de abril de 2000, (R.G. 8357/96; R. S. 3/97; F. de D. 2º ). a) Si las acciones de la empresa HISPANO QUÍMICA S.A. se hubieran vendido directamente por Torinver S.A. (en cuyo poder estaban el 18 de noviembre de 1988) a Repsol S.A., se hubiera generado una plusvalía de 3.161.025.280 ptas. que hubiera recaído en Barme S.A. (que poseía el 100% de esta entidad) y, en definitiva, en los socios transparentes de ésta D. Donato y Dª María Antonieta . b) Las empresas que intervienen en estas operaciones (a excepción de Repsol S.A.) tienen unidad de dirección, ya que pertenecen a un Grupo con los mismos socios dominantes: D. Donato y Dª María Antonieta que poseían el 75% y 25% respectivamente del capital social de BARME S.A. al inicio de las operaciones, el 18 de noviembre de 1988, y una vez finalizadas las mismas el 21 de diciembre de ese mismo año. TORINVER S.A. es una sociedad transparente cuyo capital pertenecía en un 100% a BARME S.A. y, asimismo, ITG INTERGRUP pertenecía en un 75,25% y un 24,75% respectivamente a los socios antes indicados. c) Las operaciones realizadas entre las empresas del Grupo no exigieron el desembolso de dinero en efectivo para su realización, ya que el pago de la venta de los derechos preferentes de suscripción se instrumentó en pagarés emitidos por la sociedad ITG INTERGRUP S.A. y no es hasta el momento en que se produce la venta de las acciones fuera del grupo cuando se generaron los fondos necesarios para la liquidación efectiva de las operaciones intergrupo. d) La clave de las operaciones realizadas está, por una parte, en su sentido conjunto, éstas no pueden ser contempladas aisladamente, deben valorarse como una única operación ya que responden a una única finalidad; por otra, en la valoración de los derechos de suscripción preferente correspondientes a la ampliación de capital de BARME S.A. y adquiridos por ITG INTERGRUP S.A., poco más de un mes antes de la venta de las acciones a REPSOL S.A., a un precio de 4.350.000.000 ptas.; precio muy superior a su valor teórico (46.-612.000 ptas.) y que determinó un coste de la participación en BARME S.A. para ITG INTERGRUP S.A., que permitió compensar posteriormente la adjudicación de las controvertidas acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. valoradas ya a aprecios de mercado como consecuencia de la separación de BARME S.A. En resumen, fiscalmente las consecuencias más relevantes que se desprenden del conjunto de las operaciones realizadas con las siguientes: 1ª. El resultado final fue la transferencia de la mayor parte de las acciones de HISPANO QUÍMICA S.A. a una entidad no transparente ITG INTERGRUP S.A. valoradas a un precio tal que enajenadas a precios reales a REPSOL S.A., el 21 de diciembre de 1988, no se determinaba plusvalía alguna. 2ª. Para transferir las acciones así valoradas a ITG INTERGRUP S.A. se realizó previamente la ampliación de capital descrita, valorando los derechos de suscripción en 4.350.000.000 ptas.; de tal forma se permitió compensar posteriormente la cuota de
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Página 8 de 12 separación integrada fundamentalmente por las acciones ya revalorizadas y, además, se consiguió que ITG INTERGRUP S.A. no tributara por los beneficios imputados en transparencia mediante el cómputo de una minusvalía ficticia. 3º La venta de los derechos de suscripción no dio lugar a incremento de patrimonio alguno, ya que hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1/1989, de 22 de marzo ( rcl 1989, 637) , se limitaba su efecto a reducir el valor de adquisición de las correspondientes participaciones sociales pero, en este caso, el resultado de las operaciones realizadas no es el diferimiento del impuesto, querido por la norma, sino su completa eliminación. 4ª. Para revalorizar las acciones y contabilizarlas a precio de mercado se realizó la venta previa de las acciones de TORINVER S.A. a BARME S.A., generándose un beneficio por la diferencia entre el valor de venta --3.230.000.000 ptas.-- y el valor contable de estas acciones --39.341.439 ptas.--. Este beneficio obtenido por TORINVER S.A. se traslada, por ser ésta una sociedad transparente, a BARME S.A. y, a su vez, se transfiere a ITG INTERGRUP S.A. como consecuencia de su participación mayoritaria en BARME S.A. (el 92,8% tras la ampliación de capital); este beneficio se contabilizó como un incremento del valor de las acciones de BARME S.A. en el activo de ITG INTERGRUP S.A., con abono a resultados, todo ello por un importe de 4.232,6 millones de ptas. 5ª. La separación de ITG INTERGRUP S.A. de BARME S.A. supone la percepción de la correspondiente cuota de bienes y derechos, cuyo valor, al ser de unos 5.399,3 millones de ptas., mientras que el valor contable de las acciones de ITG INTERGRUP S.A. alcanzaba los 9.902,6 millones (suma de los 4.232,6 millones mencionados más 5.470 millones, coste de las acciones de BARME S.A.), origina un cargo en la cuenta de Resultados por la diferencia de 4.303,3 millones de ptas., consiguiendo la minusvalía aludida que prácticamente compensaba los beneficios imputados en transparencia por un importe de 4.232,6 millones de ptas., con lo que la base imponible de ITG INTERGRUP S.A. se elimina, no dando lugar, en definitiva, a tributación alguna por la plusvalía resultante de la venta de las acciones de la empresa HISPANO QUÍMICA S.A. a una entidad fuera del grupo y, por el contrario, produciendo unas pérdidas de poco más de setenta millones de pesetas. 3. De los antecedentes expuestos puede concluirse que la intención final o motivación última del conjunto de las operaciones realizadas fue la de obtener unos efectos fiscales favorables sobre la plusvalía generada en la transmisión de las aciones de la empresa HISPANO QUIMICA S.A. a un comprador externo al Grupo --REPSOL S.A.--. Donde se produce la discrepancia es en la interpretación o valoración del conjunto negocial celebrado. El recurrente sostiene que se trata de una "economía de opción", mientras que la sentencia recurrida entiende que, habiéndose realizado las operaciones bajo la vigencia del art. 25.3 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , en su redacción anterior a la dada por la Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) ("cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen"), dichas operaciones deben calificarse como un negocio indirecto. Las características del negocio indirecto son: a) Una yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos.. b) Una finalidad distinta de la que es característica de cada uno de los contratos típicos celebrados. c) Efectos directos propios del contrato celebrado. d) Efectos indirectos queridos por las partes, que podrían haberse obtenido mediante un negocio o contrato típico distinto. Como consecuencia de estas notas relevantes en la configuración del negocio indirecto, este pude definirse como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico. En el negocio indirecto es preciso diferenciar entre sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. En el negocio indirecto el complejo negocial celebrado resulta ser una simple pantalla jurídica o medio en la consecución de los fines buscados por las partes. A través de la figura del negocio indirecto se trata de establecer un principio de libertad absoluta en la calificación, basada en el hallazgo de las intenciones últimas de quienes intervienen en el negocio jurídico y prescindiendo en gran medida del referente de la causa. En el negocio indirecto se encuentra la posibilidad no ya de rechazar las consecuencias de la estructura negocial adoptada, para atribuirle otras más acordes con los fines relevantes de los que intervienen en el negocio, sino la de prescindir de toda forma jurídica y calificar las rentas obtenidas o las prestaciones de cualquier tipo dentro de los hechos imponibles de los tributos en juego sobre la base de la vía que ofrecía el art. 25.3 de la L.G.T . en su redacción inicial, anterior a la reforma operada por la Ley 25/95 . No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria. Con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código civil ( LEG 1889, 27) , se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la Administración Tributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y
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Página 9 de 12 finalidad de la ley. El negocio indirecto y el negocio en fraude de ley son negocios conceptualmente distintos, si bien, puede un negocio indirecto, al igual que un negocio típico, ser realizado en fraude de ley. Esta distinción conceptual permite que en un negocio indirecto pueda Hacienda aplicar la norma fiscal sobre los efectos o resultados del negocio indirecto al margen y con completa independencia del concepto de fraude de ley. La viabilidad instrumental del negocio indirecto como figura apta para autorizar una calificación autónoma en el ámbito tributario, permite la correcta calificación del negocio jurídico y de sus anomalías --con toda la relevancia que se quiera dar a la función económico perseguida-- y, en consecuencia el análisis técnico-jurídico de la causa de los contratos y de las anomalías que en su configuración o exteriorización pudieran existir. En el negocio indirecto, la finalidad puramente fiscal de los negocio jurídicos realizados evidencia que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos. 4. Por las consideraciones expuestas, esta Sala debe confirmar el criterio sentado por la sentencia recurrida de considerar el negocio analizado en dicha sentencia como un claro supuesto de negocio jurídico indirecto, no de economía de opción, al constatar la existencia de una finalidad o motivación indirecta, la realmente querida por las partes en el conjunto de las operaciones realizadas: esta motivación no es otra que la eliminación total de la tributación. Hay toda una actuación encaminada a la elusión fiscal. Bajo la apariencia de economía de opción, se puede incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo. La normativa vigente sobre los derechos de suscripción --el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo ,-- pretendía el diferimiento, pero no la supresión de la tributación como sucede en el caso que nos ocupa: la normativa establecía que en el momento de la venta de los derechos de suscripción se disminuía el coste de las acciones en el precio de los derechos vendidos (con lo que en este caso, las acciones de BARME S.A. tendrían un coste nulo) y en el momento de la enajenación de las acciones es cuando se tributaría por la diferencia entre el precio de venta de éstas y el citado coste. En este caso, es evidente que el posible precio de venta de las acciones de BARME S.A. es ínfimo, por cuanto la entidad, tras la reducción de capital y la adjudicación a ITG- INTERGRUP S.A. de las controvertidas acciones, ha sido vaciada de su principal contenido patrimonial y que determinaba el valor de la misma, con lo que no dará lugar a ninguna plusvalía objeto de tributación. Se constata, por tanto, la existencia en el complejo negocial de una motivación diferente a la causa típica o inmediata de las distintas operaciones tomadas en consideración individualmente, que pasan a convertirse únicamente en medios para lograr esta finalidad indirecta perseguida por la entidad recurrente, lo que se corresponde plenamente con el concepto de negocio indirecto. En este sentido, por ejemplo, la ampliación de capital realizada en BARME S.A. no tuvo como finalidad la típica o propia de este tipo de operaciones, es decir, obtener recursos financieros adicionales para la entidad, sino que perseguía ajustar el coste de la participación en BARME S.A. para ITG INTERGRUP S.A. en una cuantía tal que, posteriormente, permitiera compensar tanto los resultados imputados como las acciones adjudicadas a un valor ya actualizado. Desde la perspectiva fiscal, el conjunto de operaciones realizadas ha de tratarse sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases del complejo negocial (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. La consideración del negocio jurídico indirecto no puede abordarse, desde la perspectiva tributaria, utilizando una disección contractual sino contemplando el "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. El art. 28 de la Ley General Tributaria se remite al presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo. Pero tal presupuesto puede ser complejo, debiendo estarse a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan dado a las operaciones. Por tanto, no existe infracción del art. 28 de la Ley General Tributaria . Y tampoco hay infracción del art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( RCL 1978, 2837) y normas concordantes. Este precepto regula el régimen de transparencia fiscal, estableciendo la imputación en todo caso a los socios, y la integración en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el art. 12 apartado 2 . Y en el presente caso la sociedad había obtenido una renta como consecuencia de las operaciones indicadas en la sentencia, que era, por tanto, renta imputable a los socios. 5. Bajo la premisa expresada de que la sentencia impugnada califica el conjunto de operaciones analizadas en la misma como un negocio jurídico indirecto que aflora el verdadero negocio pretendido --la transmisión de acciones sin ninguna plusvalía y, por tanto, a un coste fiscal nulo--, es aplicable en el presente caso la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003 ( RJ 2003, 1166) , 6 de octubre de 2005 ( RJ 2005, 6917) , 7 de junio de 2006, 29 de marzo y 5 de mayo de 2007, 14 ( RJ 2008, 2902) y 27 de febrero ( RJ 2008, 3050) y 26 de junio de 2008 ( RJ 2008, 3301) ). Esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero, 12 de julio de 2006 y 13 de noviembre de 2008 , tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la Sección Tercera de esta Sala, en sentencia de 8 de febrero de 2006 ( rj 2006, 1170) , ha declarado que: "
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Página 10 de 12 Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos <<salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio>>, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 ( RJ 2005, 4298) y 18 de enero de 2005 ( RJ 2005, 2424) ." Además, en este caso la Sala no puede dejar de respetar la interpretación que del conjunto negocial realizado por la recurrente ha hecho el Tribunal de instancia pues, efectivamente, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma. Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible", lo que lleva al tratamiento tributario unitario del conjunto de operaciones queridas por BARME S.A. con el fin de anular la carga fiscal procedente de la transmisión de las acciones al comprador final, operaciones que han neutralizado totalmente las consecuencias fiscales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida si se hubiere instrumentado directamente en una sola operación de compraventa. La doble operación de ampliar y reducir el capital social de BARME S.A. en el escaso margen temporal en el que se practicó permite adivinar que el verdadero propósito de BARME S.A. era evitar las consecuencias fiscales del incremento patrimonial experimentado. Los hechos y circunstancias descritos a lo largo de los antecedentes y consideraciones anteriores constituyen el elemento fáctico sobre el que asienta la fuerza probatoria de las "presunciones", al amparo de lo establecido en el art. 118.2, de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , (art. 108 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945) , General Tributaria ), y sobre los que la Sala de instancia ha sustentado la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones realizadas. No puede admitirse la normalidad de las operaciones realizadas en el contexto de la denominada economía de opción. Por eso, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de BARME S.A. y de los socios que la dominaban, el aquí recurrente D. Donato y su cónyuge Dª María Antonieta , como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente este Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 ( RJ 2002, 8709) que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ( RTC 2000, 46) ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre ( RTC 1984, 110) , F. 3 )". En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, Sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de julio ( RTC 1994, 214) ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio". 6. Desestimado por sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2009 el recurso de casación num. 2824/2003 interpuesto por la entidad BARME S.A., en virtud del art. 12.2 de la Ley 44/1978 ( RCL 1978, 1936) procede imputar en la base imponible de D. Donato y Dª María Antonieta el 75 y 25 por ciento de la base generada en Barme, confirmando la liquidación en los términos en que fue practicada por el acto liquidatorio inicialmente impugnado. CUARTO 1. En el razonamiento del segundo motivo de casación esgrimido por el recurrente, éste pone de relieve la imposibilidad de que la Administración Tributaria imputara a él mismo y a su esposa Dª María Antonieta el 92,869% de la base imponible de
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Página 11 de 12 Barme S.A. una vez que esa porción de la base imponible ya había sido imputada anteriormente a ITG Intergrup S.A. mediante actas definitivas levantadas el 13 de mayo de 1991. Tal forma de actuar vulnera el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) en relación con el carácter de firmeza de las liquidaciones definitivas de acuerdo con el art. 120 de la L.G.T ( RCL 1963, 2490) . El recurrente no discute el derecho de la Administración a comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible, pero ese derecho no le permite extender actas definitivas, seguidas del correspondiente acuerdo dictado por el órgano competente, admitiendo los efectos de imputar a ITG Intergrup S.A. el 92,869% de la base imponible de Barme S.A. y más tarde desdecirse de ello imputando el cien por cien de la base de Barme S.A. a los otros socios, porque demás de ir en contra de sus propios actos produce en cuanto a ese 92,869% una duplicidad de imputaciones no permitida por la ley. 2. A juicio de esta Sala, la existencia de actas firmes relativas a ITG-INTERGRUP S.A. no tiene trascendencia para la calificación de las actuaciones que aquí se dilucidan. La venta de las acciones realizada por ITG-INTERGRUP S.A. fue únicamente el último eslabón del conjunto de las operaciones realizadas por BARME S.A. con la finalidad ya indicada y el análisis individualizado de la misma carecería de sentido. Aunque ITG-INTERGRUP S.A. haya sido la transmitente final de la mayor parte de las acciones adquiridas por REPSOL S.A., no se generó en la misma plusvalía alguna al ser el precio de coste de las acciones similar al de su venta y, por tanto, no fue objeto de regularización que pudiera influir en las liquidaciones ahora impugnadas. La imputación a D. Donato y a Dª María Antonieta del 92,869% de la base imponible de la entidad transparente BARME S.A. es consecuencia del ejercicio de las facultades administrativas de comprobación que permite incluir dentro de ella la estimación de las bases imponibles, sin que exista precepto legal alguno que limite dicha comprobación por las comprobaciones realizadas a otras sociedades o impida proceder al ajuste bilateral. En todo caso, el art. 120 de la L.G.T. de 1963 , que regula las liquidaciones provisionales y definitivas y que se reputa infringido, no ha sido aplicado por la sentencia recurrida. El acta de disconformidad de 15 de diciembre de 1992 se formalizó a BARME S.A. sin que a tal entidad se hubiera levantado anteriormente acta definitiva que produjera liquidación de tal carácter. QUINTO 1. Constituye un tercer y último motivo de casación la infracción del art. 64 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , al haber estado inactiva la Administración Tributaria por un periodo superior a cuatro años, alcanzándose así la prescripción del derecho de la Administración. A este respecto admite la sentencia recurrida que con fecha 24 de abril de 1996 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña resolvió la reclamación interpuesta por el recurrente contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta del año 1988, ordenando la anulación de la misma y la práctica de otra nueva que únicamente debía diferir de la primera en la no imposición de sanción; y que la Agencia Tributaria no instó el cobro de la deuda tributaria fijada por la Resolución del TEAR hasta pasados 4 años y 43 días, concretamente hasta el día 6 de junio de 2000 en que notificó la nueva liquidación. La discrepancia con la sentencia recurrida reside en que para la Sala de instancia, a efectos del cómputo de la prescripción, debe tomarse como "dies a quo" la fecha de notificación al recurrente de la resolución del TEAR de Cataluña de 24 de abril de 1996, concretamente el 25 de junio de 1996 , mientras que el recurrente entiende que el plazo de prescripción se inició el día de la propia resolución (24 de abril de 1996), día en que la Agencia Tributaria podía poner en marcha los mecanismos del cobro de la nueva liquidación o, a lo sumo, desde los diez días siguientes, al ser éste el plazo establecido para la notificación de las resoluciones por el art. 102 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ( RCL 1996, 1072, 2005) , por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas. De acuerdo con todo lo anterior resulta que, habiendo quedado fijado el periodo de prescripción en cuatro años a partir del 1 de enero de 1999, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998 ( RCL 1998, 545) , el 6 de junio de 2000 , fecha de la notificación de la liquidación ordenada por el TEAR de Cataluña el 24 de abril de 1996, el derecho de la Administración para cobrar la deuda fijada por el TEAR en dicha resolución se encontraba prescrito, al haber transcurrido un periodo superior a 4 años entre dichas fechas. El recurso de alzada interpuesto el día 11 de julio de 1996 contra la resolución de 24 de abril de 1996 el TEAR de Cataluña, no interrumpió la prescripción de la acción de cobro de la nueva liquidación ordenada por el TEAR, porque al no haber quedado suspendida la deuda, nada impedía a la Dependencia de la Inspección Regional de AEAT exigir el cobro de la misma, ya que, dado el carácter ejecutivo de que están dotados los actos administrativos, los recursos no paralizan la acción de cobro.
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2. Este último motivo de casación no puede ser estimado porque, como bien dice la sentencia recurrida, sin necesidad de entrar en la determinación de cúal sería el plazo a aplicar para la prescripción, ésta no se ha producido pues desde la fecha de la notificación de la resolución del TEAR de 24 de abril de 1996, que tuvo lugar el 25 de junio de 1996, hasta la fecha de la notificación de la ejecución del fallo, que fue el 6 de junio de 2000, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente. SEXTO El rechazo de los motivos alegados conduce necesariamente a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( RCL 1998, 1741) , se señala como cifra máxima que puede ser reclamada por el Abogado del Estado, en concepto de honorarios, la de 1.500 Euros. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución. FALLAMOS Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación num. 5987/2003 interpuesto por DON Donato contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de fecha 24 de febrero de 2003 ( PROV 2007, 36854) , dictada en el recurso num. 483/2000, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho. Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
19 de noviembre de 2009
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