uned financiero

TEMA 1. CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO 1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO Se define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes Entidades Públicas (territoriales e institucionales) y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que los mencionados sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.

Es una disciplina jurídica que tiene por objeto, aquel sector del Ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública, esto es de la actividad financiera.

Al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pública habrá que prestar atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y la realización de gastos, con los que poder subvenir a las satisfacción de determinadas necesidades colectivas.

Al Derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales, que son representativas de intereses generales y aún no siendo generales, alcanzan una relevalancia pública. ¿Pero que es la Hacienda Pública y cuáles son los elementos que la integran?

La Hacienda Pública se define en el art. 5.1, ley 47/2003 de la L.G.P. (Ley General Presupuestaria) como “el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autónomos”. Este concepto puede generalizarse y aplicarse a las Comunidades A., a las Entidades Locales y en general a todas las entidades públicas.

Los derechos económicos son tanto de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de potestades administrativas, (tributos o cotizaciones a la Seg. Social) o privada, ingresos que percibe la administración por la titularidad de unas acciones.

La Hacienda, cualquiera que sea su titular tiene derechos y obligaciones.

Junto a los derechos económicos existen obligaciones de contenido económico de que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que convierten a ésta en deudora al convertirla en centro de imputación de obligaciones económicas y que tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que según derecho, las generen.

Al Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pública, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la composición de la Hacienda Pública de que se trate.

Existen aspectos cuya ordenación jurídica no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo, aun cuando también afecten al ordenamiento

financiero.

Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y gastos: Por lo que respecta a los ingresos, habrá de analizar todo el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita su obtención.

Por lo que respecta a los gastos el Derecho Financiero deberá de analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el Presupuesto (art. 31.2 CE). Al Derecho financiero le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos.

2.

AUTONOMÍA CIENTÍFICA Y EL MÉTODO DE ESTUDIO DEL DERECHO FINANCIERO LA AUTONOMÍA CIENTÍFICA: Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas; esta es la opinión dominante: Cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Las razones que apoyan tal parecer son: • Existe un principio metodológico básico, que exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.

• La diferenciación de las ciencias no depende del objeto tomado en consideración, sino del punto de vista desde el cual es considerado.

En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece.

El Derecho al igual que la Política, la Economía, La Sociología, etc, puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera.

La conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y por consiguiente, su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología com ún y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia

financiera.

El art. 31 de CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de unidad y complementariedad de ingresos y gastos.

La esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto público, y atribuido su análisis al Derecho Financiero, cabe concluir lógicamente en el reconocimiento de la autonomía científica del Derecho Financiero.

Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora, como principio de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades económ icas, no encuentran en sí mismo explicación, como no la encuentra el tributo, si no se piensa que las prestaciones tributarias no son más que la cuota a través de la cual se concurre a la financiación de los gastos públicos.

3. EL MÉTODO DE ESTUDIO DEL DERECHO FINANCIERO El estudio del ordenamiento financiero debe realizarse de conformidad con el método jurídico, teniendo en cuenta la exigencia de la lógica jurídica, de forma que los distintos conceptos se elaboren dogmáticamente, de acuerdo con las exigencias de los principios que constituyen la raíz de ese concreto sector del ordenamiento.

La investigación de carácter lógico y formal y el estudio de las exigencias que suscitan los principios básicos debe combinarse, además, con dos datos relevantes en el Dº Financiero: la investigación histórica y la jurisprudencia.

El dato histórico enriquece sensiblemente el análisis lógico y conceptual.

La atención a la jurisprudencia es una consecuencia obligada de la importancia que la misma tiene en nuestro Derecho, ya que el CC art. 1.6: La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina, que de modo reiterado, (al menos dos sentencias) establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

Existen razones específicas que, en materia financiera recaban una atención prioritaria a los pronunciamientos jurisprudenciales y especialmente a los dictados por el TC. El profundo cambio operado con la entrada en vigor de la CE. No sólo se ha atribuido valor normativo a los principios de justicia en el ingreso y en el gasto público, sino que su inclusión sistemática en un mismo precepto es fiel reflejo de esa conexión ingresos-gastos individualmente considerados.

La jurisprudencia española deja sentir su influencia del poderoso movimiento de renovación metodológica del Derecho que en los últimos años y como reacción frente al positivismo formalista, se va generalizando en

todo la jurisprudencia continental.

No conviene perder de vista la importancia de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, España se halla obligada a cumplir sus resoluciones, por haber ratificado el Convenio Europeo de Derechos Humanos, por lo que hay que reconocer a sus sentencia como valor en nuestro derecho interno.

También hay que tener en cuenta los pronunciamiento del TJCE, dada la aplicabilidad del Derecho comunitario en nuestro ordenamiento interno.

4. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO Concepto: Conocemos por Derecho Tributario aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. El derecho tributario es una parte del Derecho Financiero .

El Derecho tributario se articula sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo, pero, ¿qué es el tributo?

El tributo puede def inirse como una obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, com o consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.

Contenido: El Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial . a) En la Parte General, se configuran como objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad. Así, deberán analizarse dos aspectos esenciales: • Las fuentes normativas de regulación del tributo (con especial atención a los principios constitucionales aplicables en la materia).

• La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos (qué es el tributo, cómo se establece, quién lo establece y los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias).

Además deberán analizarse los procedimientos de gestión (liquidación, inspección y recaudación) y el desarrollo del procedimiento sancionador y de revisión, (competencias atribuidas a la administración para juzgar acerca de la conformidad a derecho de los actos dictados por la propia Administración con motivo de la gestión tributaria).

Deberán tomarse en consideración las consecuencias que derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias. En este punto no se da singularidad alguna en materia tributaria, cuyas normas presentan una estructura análoga a cualquiera otras normas: hipótesis normativa, mandato y sanción por incumplimiento de éste. La hipótesis está constituida por un hecho o acto indicativo de capacidad económica, cuya realización genera un mandato, obligación de contribuir, que en caso de incumplimiento, determina la aplicación de una sanción. El estudio de las infracciones y sanciones tributarias constituye el último de los aspectos a estudiar y en el que deberán tenerse muy presentes los principios propios del ordenamiento penal.

La Parte Especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos, (Administración Central, Autonómica y Local), y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos.

TEMA 2 EL PODER FINANCIERO: 1. CONCEPTO Y LÍMITES a) Concepto La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía política.

Cuando las primeras instituciones parlamentarias, las Asambleas medievales, se reúnen para discutir asuntos públicos, lo hacen con una finalidad muy concreta: estudiar y aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que se diera explicación sobre actividades que iban a financiarse con los medios solicitados.

Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de tributos como la aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad administrativa reglada, sometida a Derecho.

En un primer momento, priman los aspectos estrictamente formales, básicamente el respeto al principio

de reserva de ley y al principio de legalidad en la actuación administrativa. Años más tardes y en España, cuando entra en vigor la Constitución, el carácter normativo y vinculante del texto hace que el poder legislativo no sólo esté condicionado por el respeto a los principios form ales, sino que también los principios materiales resultan vinculante para el poder de legislar en materia financiera.

El poder financiero no es más que “el poder para regular el ingreso y el gasto público”.

Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.

El poder f inanciero se identifica con el poder legislativo en materia financiera.

Hoy día aparece el poder financiero como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos.

La expresión poder financiero, aunque utilizada por nuestro TC, no aparece expresamente recogida en la CE, que en cambio sí alude al poder tributario, la potestad para establecer los tributos .

El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía, concepto éste que, adecuado a la problemática jurídico-política de la Monarquía absoluta, carece de sentido en el moderno Estado constitucional, en el que el Estado en cuanto a sujeto de derechos y obligaciones, no puede considerarse soberano, como cualquier otra persona jurídica en general, se halla sometida al Ordenamiento.

Se ha reconocido progresivamente la heterogeneidad del contenido del poder financiero, como conjunto de competencias y potestades proyectadas sobre la actividad financiera o sobre la Hacienda Pública.

El poder financiero no puede concebirse como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia hacendística, como el haz de competencia constitucionales y de potestades adm inistrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos. c) Limites del poder financiero. Clases. Límites impuestos por el Derecho comunitario financiero Página 5 de 161 www.uned-derecho.com En un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del Derecho. Es pues el ordenamiento jurídico en su totalidad el que delimita el

ejercicio del poder financiero, en sus múltiples manifestaciones: Constitución ; Límites que la CE impone al poder financiero de los a) Límites derivados de la entes públicos territoriales que integran el Estado.

Cuando el Estado o las CCAA legislan en materia financiera, cuando establecen un tributo o aprueban sus respectivos Presupuestos, están limitados por el conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la CE, al igual que lo están cuando legislan cualquier otra materia.

Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse, en primer término, en las normas y principios que integran la CE y que básicamente aspiran a resolver o afrontar, al menos, los dos problemas fundamentales planteados en materia financiera y que se concretan en determinar: 1. Cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes territoriales: Estado, CCAA, Entes Locales.

3. Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una parte, han de concurrir a su financiación, en particular fijando los criterios de contribución al sostenimiento de los gastos públicos y que de otra, se han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos disponibles.

En cuanto a la distribución de las competencias financieras entre Estado, CCAA y Entes Locales, hay que empezar señalando que si en el moderno Estado de Derecho el poder financiero se ejerce a través de las competencias y de las potestades atribuidas por el Ordenamiento jurídico a los entes públicos en que se organizan territorialmente el Estado, la concurrencia de entes públicos dotados de poder constitucional financiero en un Estado de estructura plural o compuesta, constituye la primera exigencia constitucional que han de respetar todos y cada uno de los titulares del poder financiero.

Una vez aclarado el orden o el sistema constitucional de distribución de competencias financieras, entraría en juego el segundo problema, la distribución de las cargas públicas entre los ciudadanos y equitativa asignación de los fondos públicos disponibles, que nos remite al examen de aquellas competencias. c) Junto a los límites directamente derivados de la norma constitucional, existe un segundo bloque , aunque se basan en ésta, son los contenidos en los PRINCIPIOS GENERALES que establecen los criterios de sujeción al poder financiero y rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo como en el espacio. Ni el poder financiero puede ejercitarse sobre cualquier realidad social registrada en una época lejana, ni proyectarse sobre una realidad social acontecida en el territorio de otro Estado, salvo que exista algún vínculo con alguno de los sujetos intervinientes en dicha relación social. El poder legislativo en materia

financiera se encuentra condicionado temporal y espacialmente. c) Tercer grupo de límites: Límites, derivados de la pertenencia del Estado a la Comunidad Internacional , cada vez más importantes, básicamente los T. Internacionales.

• Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a la Unión Europea.

Estas comunidades creadas por el Derecho y creadoras de Derecho, (el ordenamiento Jurídico comunitario), junto a las normas que les dieron origen, los Tratados Fundacionales y aquellas que producen para el ejercicio y realización de sus funciones, el Derecho derivado, hay que tener en cuenta un conjunto de principios, definidos básicamente en la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia TJCE y un sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, con la expresión acervo comunitario.

Página 6 de 161 www.uned-derecho.com Dentro del Ordenamiento jurídico comunitario cabe referirse al Derecho comunitario financiero en cuanto rama del Derecho comunitario que se proyecta sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastos. En otros términos, el Derecho comunitario financiero está constituido por el conjunto de pactos, normas y principios que regulan el ejercicio del poder financiero de los Estados miembros en el seno de la Com unidad, así com o la atribución a estas últimas de competencias para el establecimiento de sus propios recursos y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos destinados a la consecución de sus objetivos fundacionales.

Cabe destacar una doble proyección de una parte, el conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades y de otra las normas y principios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo nacional o más genéricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados Miembros.

La Comunidad ostenta la titularidad de determinadas competencias, de un propio ámbito de poder atribuido por los Tratados sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros, competencias derivadas de la CE y atribuidas a las Comunidades europeas en materia tributaria y se proyectan sobre tres planos distintos: a) Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios.

c) Los Tratados imponen determ inados lím ites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros. e) Los Tratados permiten a las Com unidades Europeas incidir en la legislación fiscal de los Estados miembros mediante sistemas de armonización.

En otra vertiente del Derecho Comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, Por otra parte existe un grupo de normas comunitar ias de carácter económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ejemplo, con las norm as del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficit públicos excesivos.

Conviene no descuidar los límites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las Comunidades Autónomas. Aunque el orden constitucional de distribución de competencias no puede ser alterado por el proceso de integración europea.

2. DISTRIBUCIÓN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO: COMPETENCIAS NORMATIVAS Y DE GESTIÓN. El poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional.

El poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales de un pueblo, de una población establecida en un territorio. Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter funcional, no son representativo de intereses generales, sino de intereses sectoriales, carecen de poder político, y por tanto de poder financiero. Son titulares de simples facultades o competencias administrativas en materia financiera, sólo podrán exigir pero no establecer, los ingresos de derecho público establecidos por las leyes.

El poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad, mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto público). En definitiva mediante el poder de establecer tributos (133 CE) se traduce en las concretas prestaciones tributarias contenidas en los actos Página 7 de 161 www.uned-derecho.com administrativos de liquidación e imposición o mediante el poder de gastar.

En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de competencias constitucionales financieras que son: • Aprobar los Presupuestos,

• Autorizar el gasto público y • Establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo.

En un Estado de estructura plural compuesta a través de una distribución vertical del poder político y financiero la CE atribuye a los entes territoriales competencias materiales.

En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los órganos del poder legislativo del Estado (las Cortes Generales) y de las CCAA (Asambleas legislativas) los que a través de la Ley deben establecer la ordenación fundamental de la actividad financiera.

Si bien la soberanía nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del estado, las Cortes Generales representan al pueblo español, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuesto.

Pero también hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno, del Ejecutivo, para dictar norm as jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complemente la regulación de la actividad f inanciera en los márgenes permitidos por la CE y las Leyes.

Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Se concreta así el ordenamiento financiero: a) El conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública: Estado, CCAA y Corporaciones Locales. c) Los Derechos ( Ejemplo: reconocimiento de pensiones) y las Obligaciones (ejemplo: pago de tributos) de los ciudadanos frente a la Hacienda Pública. e) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Administración financiera para el ejercicio de las funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el Ordenamiento jurídico a la Administración de la HP para la gestión del conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA o Entidades Locales.

Nos situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias administrativasfinancieras atribuidas, en unos casos por la Ley y en otros por el Ordenamiento jurídico, para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de ingresos para financiarlos.

Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos administrativos de liquidación o de imposición. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas, legislativas o reglamentarias, en materia financiera y pasan a integrarse en el Ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los actos a través de los cuales se desarrollan las

competencias y las potestades administrativas de aplicación de los tributos no forman parte del Ordenamiento jurídico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel.

3. LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN ESPAÑA El poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son, pues, los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto.

Página 8 de 161 www.uned-derecho.com a) Titulares del poder financiero.

De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.

Los titulares del poder financiero en España son: a) El Estado (la administración central). c) Las Comunidades Autónomas, e) Los Municipios, g) Las Provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.

La configuración que del Estado hace nuestra CE ha supuesto una distribución vertical del poder público entre entidades de distinto nivel que son fundamentalmente el Estado, titular de la soberanía, las CCAA, caracterizadas por su autonomía política y las provincias y municipios, dotados de autonomía administrativa de distinto ámbito. STC. El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites que los establecidos en la CE, mientras que las CCAA deben observar los límites establecidos por las leyes estatales. Los límites son más intensos en materias de ingresos, especialmente de ingresos tributarios, que en materia de gatos, aspecto éste en el que la autonomía política recaba una mayor señoría de los distintos entes sobre sus propias competencias. b) Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de

competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad. c) Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero En el Derecho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes, en determinados casos de los Reglamentos y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al Tribunal Constitucional, mientras que los Tribunales Ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo-financieras.

4. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia: a) Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el sistema tributario “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley” (art. 133.1 CE), que habrá de respetar los mandatos y exigencias constitucionales recogidas en el art. 31.1 de la CE, de derechos y garantías de los contribuyentes, y en el art. 3 de la LGT: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

Puesto que el régimen jurídico de ordenación de los tributos es considerado como un sistema, el poder de establecer tributos habrá de atender antes que nada a las exigencias del sistema, correspondiéndole al Página 9 de 161 www.uned-derecho.com legislador estatal regular no sólo sus propios tributos sino también el marco general del sistema tributario en todo el territorio nacional, como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles.

El Estado es competente para regular no solo sus propios tributos, sino también “el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las CC. AA. respecto del propio Estado”. b) Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las Comunidades Autónomas El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las Comunidades autónomas, debiendo este precepto ponerse en relación con el art.

133.1 del propio texto constitucional, según el cual “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente

al Estado, mediante Ley”. Así como el art. 149.1.14 que se reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General. Se advierte así cómo la CE delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a señalar los principios básicos, autonomía, coordinación y solidaridad, a los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración normativa.

La Ley Orgánica de Financiación de las CCAA LO 8/1980, de 22 de septiembre traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establece tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categoría tributarias: Tasas, Contribuciones especiales, Impuestos y recargos sobre impuestos estatales y tributos cedidos.

Con la LO 3/1996, 27 de diciembre, se le atribuyó a las CCAA competencias normativas en los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado y se volvió a ampliar el ámbito de cesión con la LO 7/2001.

La concepción del Sistema de financiación autonómica ha evolucionado desde la inicial configuración de una Hacienda autonómica de transferencias, en las que el grueso de ingresos procede del Presupuesto estatal, hasta la actual concepción del sistema presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal, y conectada no sólo con la participación de los ingresos del Estado sino también con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho público. c) Establecimiento del sistema tributario de los Entes Locales La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada por el art. 133.1 y 2 de la CE, disponiendo una “inicial libertad de configuración” al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrán abolirse entre si en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonomía local.

La autonomía local se configura como una garantía institucional y constitucional (art. 137 CE) que opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonómicos, y corresponde al legislador estatal asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las corporaciones locales en todo el territorio nacional y garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por la CE y que implica la necesidad de que los entes locales cuenten con fondos suficientes para cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas, esto es, para posibilitar y garantizar el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida.

Tratándose, específicamente, de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales, carente de potestad legislativa para establecer tributos, aunque habilitadas por la CE para establecerlos y exigirlos, entiende el TC que aquella reserva del art. 133.2 CE, habría de operar necesariamente a través del legislador estatal, en tanto en cuanto la misma existe también al servicio de otros principios que sólo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo.

En cumplimiento de tales requisitos constitucionales 133 y 142 CE y en ejercicio de las competencias que Página 10 de 161 www.uned-derecho.com le reconoce el 149. 14 CE (hacienda general) y 18ª (bases de régimen jurídico de las Administraciones Públicas) de la CE, las Cortes generales aprobaron la ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas locales en la que se contienen el repertorio de recursos, tributarios y no, que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias. Ésta fue modificada sustancialmente por al 50/1998 y por la 51/2002, de 27 de diciembre y ha sido derogada tras la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. d) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios Tanto en la LOFC A ley orgánica de las comunidades Autonómica, como en la Ley de Haciendas Locales, el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellas como por ejemplo, el que los tributos que establezcan las CC. AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado.

La necesidad de que el Estado compense a las CCAA por la disminución de ingresos que les ocasione el establecimiento por el Estado de tributos que graven hechos imponibles hasta entonces gravados por aquéllas, etc.

Se echa en falta el marco normativo que permita la coordinación de la actividad de los tres niveles territoriales de la Hacienda Pública, si bien están reguladas las relaciones entre Estado y CCAA y Estado y Haciendas Locales, no lo están entre CCAA y Entidades Locales. e) Regulación de los ingresos patrimoniales El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con la Constitución, por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración,

defensa y conservación.

Las CCAA, de acuerdo con sus Estatutos, podrán establecer su propio régimen patrimonial, en el marco de la legislación básica del Estado. f) Ingresos crediticios De acuerdo con el art. 135 de la CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito. Aspectos ambos sobre los que existe una profunda normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelación estatal al crédito. g) Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria Este ámbito del poder financiero del Estado se concreta en la exigencia de Ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, así como en el establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria.

5. EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS Página 11 de 161 www.uned-derecho.com A) Contenido y límites. Principios informadores.

Advierte el TC que la regulación aplicable a las instituciones autonómicas no es sólo la contenida en sus respectivos Estatutos de Autonomía, en las Leyes estatales, que dentro del marco constitucional, se hubiesen dictado para delimitar las competencias del Estado y las CCAA, (LOFCA) y en las reglas y principios constitucionales especialmente dirigidos a las CCAA, sino también, en las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que conforman el Estado, en sentido amplio.

La Constitución reconoce a las Comunidades Autónomas autonomía para la gestión de sus respectivos intereses tanto “política” como “financiera” La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en la versión de ingresos como en la de gastos, pero sin perder de vista que, tanto en una como en otra vertiente, la CE vincula la autonomía financiera de las CCAA al desarrollo y ejecución de sus competencias.

La autonomía financiera, como instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política implica tanto la capacidad de las CCAA para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos.

En cuanto al alcance del poder financiero interesa retener que al margen de los

límites y exigencias constitucionales existen unos límites específicos al poder financiero de las comunidades autónomas que pueden ser tanto intrínsecos, en función de principios explícitos o no, y extrínsecos, que proceden del exterior, como consecuencia de la interrelación de competencias concurrentes sobre la misma materia en un mismo ámbito territorial. Importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como criterio hermenéutico (Arte de interpretar textos ) el que ninguno de los límites constitucionales que condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que lo haga inviable.

Tales límites específicos se concretan sustancialmente en los siguientes principios: a) Principio de instrumentalidad Derivado del Art. 156.1. CE. Que se traduce en la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autónomas. La autonomía financiera de las CC AA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyen los respectivos Estatutos y las Leyes.

Esta conexión o vinculación constitucional entre potestades o competencias financieras y ámbito material de competencias, comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto límite para las CCAA: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la constitucionalidad, entre ellos el poder financiero, pero sólo en los límites de sus competencias.

Pero también una positiva: la autonomía y la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen garantía de su autonomía política.

Aun cuando tenga un carácter instrumental la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines, habida cuenta que el soporte material de la autonomía financiera son los ingresos.

El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales. b) El principio de solidaridad La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave de bóveda que sustenta la nueva organización territorial del Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la nación española y proyecta sus exigencias no sólo a las Página 12 de 161 www.uned-derecho.com relaciones entre el Estado y las CCAA, sino también las relaciones que deberán velar en sus respectivos territorios por la realización del principio de solidaridad.

entre estas,

En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere, de una parte que “en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí...” La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.

Pero además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar «por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español (art. 138.1 CE); y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos. c) El principio de unidad El derecho a la autonomía se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera económica como en la específicamente tributaria.

Nuestra CE garantiza tanto la unidad de España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones, lo que necesariamente obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante campo competencial de las CCAA. La exigencia del principio de unidad se proyectan tanto en el orden económico general como en el específicamente tributario, correspondiéndole al legislador estatal la fijación de los principio o criterios básicos de general aplicación en todo el territorio nacional. d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal Como instrumento imprescindible para la adopción de una política económica y fiscal general que garantice el equilibrio económico y la estabilidad presupuestaria y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en la CE. En la doctrina constitucional sobre el principio de coordinación es fácil advertir la necesidad de articular medios y sistemas de relación entre la Hacienda estatal y las Haciendas autonómicas que hagan posible la información recíproca, la homogeneidad técnica en determinados aspectos y acción conjunta. Exigencias todas ellas que conectan con los principios de colaboración, solidaridad y lealtad constitucional que inspiran la ordenación de la Hacienda en el Estado autonómico. Exige a las CCAA la acomodación de su actividad financiera a las medidas oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la

estabilidad económica interna y externa.

Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la HP se crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano consultivo, constituido por el Ministro de Hacienda, el Ministro de Administraciones Pública y el Consejero de Hacienda de cada CCAA. e) El principio de igualdad Proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamente en las exigencias del artículo 139.1 CE (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art. 138.2 CE (“las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales. Correspondiéndole al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las Página 13 de 161 www.uned-derecho.com condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de las obligaciones constitucionales. f) El principio de neutralidad Conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente en lo que atañe a las medidas tributarias, que no puedan implicar privilegios económicos o sociales, ni barreras fiscales. El sistema de ingresos de las CCAA deberán establecerse de forma que no pueda implicar privilegios económicos o sociales ni suponer la exigencia de barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con el art. 157.2 CE. g) El principio de territorialidad de las competencias Es algo implícito al propio sistema de autonomías territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CC AA viene impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CC AA. Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CC AA en sus relaciones con las demás CC AA y con el Estado.

Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 157.2 C E se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas, al disponer que estas no podrán en ningún caso adoptar

medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios.

Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial. h) La prohibición de doble imposición Conforme al art. 6.2 LOFCA, «los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

La Ley Orgánica que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la habilitación del art. 157.3, somete la creación por aquéllas de tributos propios a dos límites: dichos tributos no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y otro, impide el establecim iento y gestión de tributos autonómicos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las corporaciones locales, fuera de los supuestos que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple y aun en estos supuestos, habrán de establecerse las compensaciones pertinentes. i) La lealtad institucional Tiene declarado el TC que la autonomía y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA y para los Entes locales.

La lealtad constitucional constituye una exigencia implícita e incluso presupuestos de todas las anteriores y ahora formalmente incorporada a la LOFCA, como otro de los principios con arreglo a los que se ejercerá la actividad financiera de las CCAA en coordinación con la Hacienda del Estado.

Supone que determinará la valoración del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria que eventualmente puedan recaer sobre las CCAA obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente y que deberán Página 14 de 161 www.uned-derecho.com ser objeto de valoración anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de política fiscal y financiera de las CCAA. Vulneraría las exigencias cualquier transferencia de recursos de una Hacienda territorial a otra, impuesta unilateralmente por una de ellas, siempre que esta transferencia forzosa de recurso no encuentre una habilitación expresa en el bloque de la constitucionalidad.

1. El poder f inanciero de las CC AA en materia de ingresos De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CC AA estarán constituidos por: • Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado.

• Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

• Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones

con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

• Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado.

• El producto de las operaciones de crédito.

Impuestos cedidos por el Estado: La cesión a éstas de los siguientes impuestos: a) Impuesto sobre el Patrimonio, c) Impuesto sobre Sucesiones Donaciones e) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados y g) Tasas y demás exacciones sobre el juego.

La cesión podrá hacerse total o parcialmente y, en ambos casos la cesión podrá comprender competencias normativas. La cesión será total si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudación correspondiente a un tributo.

A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: El porcentaje de participación de las CC AA en los ingresos del Estado a través del Fondo de Suficiencia: Esta fuente de financiación de las CC AA aparece previsto en la CE y tiene su desarrollo orgánico en la LOFCA, e integra la participación en ingresos del Estado en el Fondo de suficiencia que cubrirá la diferencia de las necesidades de gasto de cada Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto propio y su capacidad fiscal.

El valor inicial del fondo de suficiencia se fijará en Comisión mixta de transferencias y en los años sucesivos se determinará atendiendo a su valor inicial y a la evolución de la recaudación estatal, excluida la susceptible de cesión, por aquellos impuestos que se determine por ley.

El valor inicial del Fondo de suficiencia únicamente podrá ser objeto de revisión cuando se produzca el traspaso de nuevos servicios o se amplíen o revisen valoraciones de traspasos anteriores o cuando cobre efectividad la cesión de nuevos tributos.

Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado: Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el Art. 158 CE prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación territorial. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se Página 15 de 161 www.uned-derecho.com constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias en su caso.

La CE prevé que los Presupuestos podrán establecer una asignación a las CCAA en función del volumen

de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio nacional, como la educación y la sanidad.

Ingresos patrimoniales: Las Comunidades Autónomas cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general: adquisiciones, a titulo de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público.

Ingresos derivados de operaciones de crédito: La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico de las CC AA “el producto de las operaciones de crédito” que constituyen “fuente complementaria .., nunca principal”.

A) Las CCAA podrán realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería.

C) Podrá concertar operaciones de créditos por plazo superior a un año siempre que el importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CCAA. Las operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda o cualquiera otra apelación al crédito público precisaran autorización del Estado. Se señala igualmente que la Deuda pública de las CCAA y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.

2. El poder f inanciero de las CC AA en materia de gasto “La autonomía política de las CC AA y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia”. La CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CC AA. Mientras el poder de gasto del Estado no se define por conexión con el reparto competencial de materias que la CE establece, 148 y 149, de manera que el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera, asignar fondos públicos a unas finalidades u otras, no sucede igual con la autonomía financiera de las CCAA que se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que de acuerdo con la CE, le atribuyan los respectivos Estatutos y leyes, la potestad de gasto autonómica no podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que por razón de la materia, se ostenten competencias.

A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos y sobre todo en ingresos tributarios, la CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CCAA. La LOFCA sí ha establecido determinados principios, los de unidad, anualidad y estabilidad

presupuestaria, exigiendo la necesidad de que se consigne el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prevé la prórroga presupuestaria cuando no se aprueben los presupuestos antes del primer día del ejercicio y se establece la necesidad de que los Presupuestos autonómicos se elaboren con criterios homogéneos, de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos del Estado.

3. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas locales El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales.

Cada CCAA está obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del principio de solidaridad.

Nada impide que las Asambleas autonómicas sea la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales.

Página 16 de 161 www.uned-derecho.com Las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.

Es cierto que el TC considera que tratándose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones locales, la reserva de ley habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, todo ello no es óbice para que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las corporaciones locales.

B) Comunidades Autónomas de régimen especial 1. País Vasco El marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País vasco arranca en la CE, en virtud de la cual se ampara y respetan los derechos históricos de los territorios forales. Por LO 3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en cuyos artículos 40 a 45 se establece el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previéndose expresamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenio.

Se le atribuyó una duración limitada hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo sus rasgos fundamentales son su carácter paccionado, la distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos y el sistema de cupo.

El nuevo Concierto económico con el País vasco se aprueba en el 2002 y se modifica en 2007, confiriéndole un carácter indefinido, al objeto de insértalo en un marco estable que garantice su continuidad al

amparo de la CE. Sigue teniendo los mismos principios y bases que el concierto de 1981, reforzándose los causes o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurídica en su aplicación.

2. Navarra Se rige por el sistema tradicional del Convenio Económico. De acuerdo con el mismo, Navarra, tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente convenio. También en Navarra rige el sistema de cupo, aunque se calcula de manera diferente al País Vasco.

6. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES La autonomía de municipios y provincias para la gestión de sus respectivos intereses aparece constitucionalmente garantizada.

La propia Constitución prevé que las Haciendas Locales deberán disponer de los medio suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales.

A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las CCAA, no existe en nuestro sistema una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes locales. La autonomía para la gestión de sus respectivos intereses que la CE garantiza no predetermina un elenco de competencias propias, sino una noción indefinida de autonomía local basada en la participación competencial del Ente Local en todas las materias y asuntos que afectan a sus respectivos intereses, graduándose la intensidad de esta participación en función de la relación entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias.

Como técnica de protección de la autonomía local el TC asumió la doctrina de la garantía institucional, propugnando la distribución de competencias en función de los respectivos intereses: la garantía institucional de la autonomía local no asegura un contenido concreto, sino la preservación de una institución en términos recognoscibles.

Página 17 de 161 www.uned-derecho.com Garantizada la existencia misma del Ente Local, el primer nivel de exigencias y por el mismo, el contenido mínimo necesario de la autonomía local comportará la atribución legal a los Entes locales de competencia en todas aquellas materias donde exista un interés de la comunidad local, generalmente concurrente con el interés del Estado y de la CCAA. De ahí que, al no existir una predeterminación constitucional de la autonomía local, corresponda al legislador delimitar el ámbito material de competencias, decidiendo la participación competencial en las diferente materias en función de los

respectivos intereses.

También como elemento integrante de ese núcleo mínimo identificable de facultades, competencias y atribuciones que hace que los entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una instancia de toma de decisiones autónoma e indicidualizada, la autonomía local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuyen a las Corporaciones locales.

Se desprende del 142 CE, que ordena que las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA. El principio de suficiencia de ingresos y no de la autonomía financiera el que garantiza la CE en relación con las Haciendas locales.

Así pues, el poder financiero de los entes locales aparece predeterm inado por una normativa (Ley estatal o autonómica, en su caso), en la que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía.

El régimen hacendístico local ha sido configurado por ley de la siguiente forma: Hacienda Municipal. Régimen general Los recursos están integrados por: De Derecho privado: a. Los ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado, De Derecho Público: c. Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CC AA o de otras entidades locales. e. Las participaciones en los tributos del Estado y de las CC AA. g. Las subvenciones. i. Los percibidos en concepto de precios públicos. k. El producto de las operaciones de crédito. m. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. o. Las demás prestaciones de Derecho Público.

El patrimonio de las Entidades locales está constituido por los bienes de su propiedad, así como de los derechos reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoración económicas.

En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los que procedan de los bienes de dominio público local, debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales.

Página 18 de 161

www.uned-derecho.com Ingresos de Derecho Público Dentro de estos ingresos cabe distinguir: • Los TRIBUTOS PROPIOS, clasificados en TASAS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES E IMPUESTOS Y LOS REC ARGOS exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales.

• Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales, las Entidades Locales podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CCAA y de otras E. L. En los casos expresamente previstos en las leyes de la CCAA. • Participaciones en los Tributos del Estado y de las CCAA, las E.L. participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en la propia ley y participarán en los tributos de las CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos parlamentos.

SUBVENCIONES: Las subvenciones de toda índole que obtengan las E.L. con destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilización no estuviese prevista en la concesión.

A fin de garantizar la correcta aplicación, las E. públicas otorgantes podrán verificar el destino de las mismas. Si tras las actuaciones de verificación resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que fueren concedidas, la E. pública otorgante exigirá el reintegro de su importe o podrá compensarlo con otras subvenciones.

PRECIOS PÚBLICO: Se trata de un nuevo recurso que para las Haciendas locales ha introducido la ley. Los precios públicos locales por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.

OPERACIONES DE CRÉDITOS: Las E.L. podrán concertar operaciones de créditos en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de interés y del tipo de cambio, se regula la emisión de Deuda pública de las Entidades Locales.

MULTAS Y SANCIONES: El legislador se limita a citar este recurso de las E.L., sin ocuparse pormenorizadamente del mismo. Este recurso se obtiene por las E.L. en el ejercicio de la potestad sancionadora que se recoge en la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local.

En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas, sin perjuicio, de que en reconocimiento de su propia autonomía puedan establecer los fines a los que se van asignar los recursos

disponibles. Sin embargo, los medios de impugnación del mismo, el régimen jurídico presupuestario viene establecido por leyes estatales.

Regímenes especiales Hay regímenes especiales para: a) Baleares, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los mismos recursos previstos con carácter general para las Diputaciones Provinciales.

Página 19 de 161 www.uned-derecho.com b) B arcelona, desde 1960 el Municipio de Barcelona tiene un régimen tributario especial. , desde 1963 el Municipio de Madrid tiene un régimen tributario especial. g) Madrid La ley 57/2003, establece un régimen orgánico específico para municipios i) Grandes ciudades: superiores a 250.000 habitantes, las capitales de provincias superiores a 175.000 y municipios superiores a 75.000. d) Ceuta y Melilla, desde 1955 tiene un régimen tributario especial, y se concreta en los siguientes extremos: 1) Los tributos previstos por la Ley de Haciendas Locales, tendrán una bonificación al exigirse de un 50% 2) Si bien rige el régimen general, dispondrán de régimen fiscal especial.

3) Su participación en los tributos del Estado lo determina la LHL. 4) La Disposición Adicional 2ª del Estatuto de Autonomía de Ceuta y el de Melilla, declaran subsistentes estas medidas e) Canarias, de acuerdo con la LHL, dispondrá de los recursos previstos con carácter general, teniendo los Cabildos Insulares los mismos tratamientos que las Diputaciones Provinciales. f) Navarra, régimen financiero foral navarro. g) País Vasco, régimen financiero foral del País Vasco Hacienda Provincial • Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.

• La participación de las Provincias en los tributos del Estado durante el quinquenio 1999–2003 se regula en la Ley de H. Locales (Ley 50/1998).

• Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CC AA, y dentro de las subvenciones estarían la participación en los ingresos por las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas.

• Pueden establecer precios públicos de acuerdo con la Ley. • Podrán percibir dotaciones de las correspondientes CC AA, cuando gestionen servicios propios de éstas.

Las Haciendas de las restantes entidades locales Regulado en la Ley de Haciendas Locales se distinguen dos capítulos el relativo a los recursos de las

entidades Supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ámbito territorial inferior al Municipio.

LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS A diferencia de los entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes públicos corporativos que no forman parte de la Administración directa del Estado. No son representativos de intereses primarios, sino de intereses sectoriales. Por ello carecen de la posibilidad de crear Derecho en sentido extricto y en consecuencia, no se pueden establecer tributos. No son titulares de poder tributario alguno.

Pero pueden ser titulares de determinados créditos tributarios que si no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor. Son entes que no podrán establecer tributos pero si exigirlos.

Si status pude sintetizarse en: a) Pueden ser titulares de derechos de créditos tributarios, establecidos en normas estatales. c) Tienen derecho a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o perciben de lo recaudado e) La percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras Página 20 de 161 www.uned-derecho.com que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a través de sus propios órganos, si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio, deberán observarse todas las prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las normas reguladoras de la función recaudatoria, etc.

Página 21 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 3 LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO 1. EL VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros, tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia y por el TC constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente Constitución.

De acuerdo con ello debemos subrayar: a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.

De acuerdo con su art. 9 “los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jurídico. Como reitera

la LOPJ, “es la norma suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los jueces y tribunales”.

El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria.

Ese valor normativo que tiene la Constitución alcanza de lleno los principios específicos del ordenamiento financiero, recogidos en su art. 31 que dice: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio...”

Cualquier violación del referido precepto podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes o disposiciones normativas con fuerza de ley. b) La importanci a decisiv a de las sentencias del Tribunal Constitucional en el complejo de las fuentes del Derecho. Su relación con el poder legislativo.

El Tribunal Constitucional, como interprete de la Constitución, es independiente de los demás órganos constitucionales y solo esta sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica.

El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley a través de una doble vía: a) Recurso directo de inconstitucionalidad c) Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad Sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos constituyen una interpretación auténtica. c) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de Justicia El monopolio jurisprudencial del TC sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad de las Leyes, Página 22 de 161 www.uned-derecho.com monopolio de rechazo, no a cualquier aplicación de la CE. La CE obliga a los jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando y de cuya validez dependa el fallo, o lo que es lo mismo prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de ley.

Los jueces ordinarios, cuando entiendan que concurren tales circunstancias,

deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estén amparados por la ley delegante, en tal caso será el TC quien la declare.

También los Tribunales de justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que por el contrario se ajustan perfectamente a la norma suprema. Esta declaración o elevación al TC no la puede realizar los Tribunales Económicos-administratios, ya que están insertos en el propio M. Economía y Hacienda.

Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre “principios materiales”, que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determ inada materia, y “principios formales” que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la m ateria en cuestión.

De entre los principios materiales hay que resaltar: el principio de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica, y eficiencia económica en la programación y ejecución del gasto público.

El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley.

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA El art. 31 de la Constitución dispone que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...”. En el ámbito de la legislación ordinaria, también el art. 3 de la LGT dispone que “la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos...”.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. En la configuración de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta; en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo).

El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. El Tribunal Constitucional ha reiterado la conexión entre el deber de contribuir y los principios de justicia en la distribución del gasto público.

Por último, señalar que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Adm inistración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales.

El TC ha señalado que es constitucionalmente admisible que el Estado y las CCAA

establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimientos de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional queda a salvo.

Lo que en ningún caso resulta admisible es la inexistencia de capacidad económica en un tributo, es decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes.

Los hechos imponibles vienen dado por la denominada exención del mínimo vital, entendiéndose por Página 23 de 161 www.uned-derecho.com tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular. Ahí se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no de capacidad contributiva.

3. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD. Dispone el art. 31 de la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario...”. En el mismo sentido, el art. 3 de la LGT previene que “la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de Justicia, generalidad, Igualdad, Progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas públicas debe interpretarse en términos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se acuñó por primera vez, el principio de generalidad en la distribución de las cargas públicas. En sus comienzos eran los vencidos en las guerras quienes pagaban los tributos, a partir del constitucionalismo se implantó el principio de generalidad, se combatía la arbitrariedad y se evitaban dispensas arbitrarias del pago de tributos.

Con el término “todos”, el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras. Impide la sujeción tributaria intuitu personae, lo que no significa que sea inadmisible la imposición tributaria a un determinado sector económico o a grupos compuestos de personas en idéntica situación.

En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una conquista

irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario no se está luchando contra la subsistencia de privilegios, sino que se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de forma que no sólo no existan privilegios amparados por ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la ley.

El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser.

Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio. , vedando la concesión de a) Debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, a pesar de favorecer a personas dotadas de capacidad económica suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa del pago con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional.

En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y económica. Dichos principios pueden legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad económica de los beneficios, no esté materialmente justificada su concesión.

La concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutan solamente una parte de los que resultan sujetos al tributo de que se trate, pude estar materialmente justificada y ser constitucional, siempre que la misma sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad en el levantamiento de cargas públicas.

La finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política económica fue plenamente reconocida por el TC. b) Respecto de la estructura territorial que ha acuñado nuestra Constitución, será contrario al principio Página 24 de 161 www.uned-derecho.com de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas.

4.

EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. SU ESPECIAL RELEVANCIA EN MATERIA TRIBUTARIA

La ley como fuente de Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la ley se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero: Tributo, Deuda Pública, Patrimonio y Monopolios. La primacía de la ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos.

Pero no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas.

Tiene su importancia por razones claras: 1. Su conexión con otros principios constitucionales: El principio de jerarquía normativa y de seguridad jurídica 3. Porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la HP aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la ley puede prestar un servicio inestimable, no sólo a la seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia.

En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecim iento de tributos aparece en el art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el 133.3.

En materia de Deuda Pública, el art. 135,1 dispone que el Gobierno habrá de estar autorizado por ley a emitir Deuda Pública o contraer créditos.

En materia de Patrimonio del Estado, en el 132.3 y 128.2, dispone que Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio.

En materia presupuestaria con rotundidad, tiene que ser por ley, no sólo es com petencia de las Cortes generales o Asambleas regionales la aprobación del presupuesto, sino que la CE dispone que las Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

La aprobación del Presupuesto, como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales.

Pese al papel estelar de la ley en el ámbito jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario. CE, sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

El 133 establece que: 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponden exclusivamente al Estado mediante ley.

3. La CCAA y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la CE y las leyes.

5. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

También en la legislación ordinaria se establece que los tributos serán establecidos por ley. Ley general Tributaria, Ley General Presupuestaria, Ley de Tasas y Precios Públicos, etc.

Con el estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple básicamente una doble finalidad: a) Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han aprobado. c) Garantiza el derecho de propiedad.

Página 25 de 161 www.uned-derecho.com El principio de reserva legislativa, de carácter formal, puede servir de vehículo a diversas exigencias de índole sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a los diversos grupos de ciudadanos.

Los caracteres estructurales del principio de reserva de ley: 1. La reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas. No tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

3. Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.

5. La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes como de la exigencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley. Función que cumple el TC. 5. Reserva de Ley Orgánica Tres son las materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero: a) Mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (tratado de adhesión de España a la Comunidad Europea). b) En cumplimiento de la reserva de ley orgánica establecida por el art. 136 de la Constitución, la Ley Orgánica 2/l982, de 12 de mayo, ha regulado la composición y el funcionamiento del Tribunal de Cuentas, especificando sus funciones. c) El art. 157.3 CE dispone que “mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras de las CC AA., las normas para resolver los conflictos que

pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado” (Ley 8/1980, de Financiación de las CC AA.).

2. La reserva de Ley en Materia Tributaria Dispone el art. 31.3 de la Constitución que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”; en el mismo sentido, el art. 133 del mismo texto establece que: 1.- La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2.- Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3.- Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”.

El principio de reserva de ley cumple básicamente una doble finalidad: a) Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su conformidad; b) Cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad.

Los caracteres estructurales del principio de reserva de ley son: • Instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el Página 26 de 161 www.uned-derecho.com legislativo en lo referente a la producción de normas; no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

• Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo; hay que separar el concepto de reserva de ley en la esfera normativa, como mandato para el legislador ordinario, y la proyección de ese mismo principio en la esfera administrativa, que no es sino el principio de legalidad que vincula a la Administración.

• La operatividad del principio depende tanto de la efectiva separación de poderes como de que exista una instancia jurisdiccional (en España el TC) capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley.

El precepto 31.3 CE no puede identificarse sólo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público.

Dejando de lado las prestaciones personales, Servicio militar, por ejemplo, las prestaciones patrimoniales

no pueden identificarse con las prestaciones tributarias, sino que se extienden, a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de servicio públicos industriales, cotizaciones a la Seg. Soc., pago de prestaciones famacéuticas, etc.

Respecto del alcance del principio de reserva de ley, podemos decir que: a) De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley relativa -no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado-, los arts. 31 y 33 del citado texto exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a Ley, “lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de las CC AA. Hay que lamentar que la cE no haya sido más explícita. Bastaba que hubiera enriquecido su expresión aludiendo a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencias, etc.

Establecimiento de un tributo supone cuando menos definir sus elementos esenciales.

La Ley General Tributaria, bajo el epígrafe de Reserva de Ley tributaria, haya precisado que: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. c) Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y el importe máximo. e) La determinación de los obligados tributarios g) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, etc. i) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora k) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad. m) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias o) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones. q) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

Página 27 de 161 www.uned-derecho.com s) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos u) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. w) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económica-adtiva. y) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de

carácter permanente.

Tanto el TC como el TS han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad de ley para regular los elementos esenciales del tributo.

El principio de reserva de ley no puede aplicarse con carácter retroactivo.

En conclusión: a) De acuerdo con el TC y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los art. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo.

La reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo. c) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. Es una exigencia constitucional impuesta tanto a las Cortes generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

5. OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO A) El Principio de Igualdad Dispone el art. 14 de la Constitución que “los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”. Se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento constitucional.

La igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma. Según el TC el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentación.

Además el derecho a la igualdad incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley -un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales-.

El Tribunal Constitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relación al principio de igualdad ante la Ley: a) El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera; b) El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como

discriminatoria, por carecer de justificación; c) El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley; d) El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales; Página 28 de 161 www.uned-derecho.com e) La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino la igualdad en la aplicación de la ley. Un mismo órgano, administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y cuando considere que debe apartarse de sus precedente, deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello.

Además, el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real, expresada en el art. 9.2 CE, por el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, insertándose como exigencia ineludible del ordenamiento financiero en su conjunto.

El principio de igualdad en el gasto público La anterior concepción necesita ser complementada con una visión más amplia. No se precisa sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, la CE art. 31 dispone que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos. De esta manera la exigencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario, sino se inserta en el ordenamiento financiero en su conjunto.

Es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de ingresos y gastos públicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero.

La dimensión territorial del principio de igualdad Según el TC el principio de igualdad no puede entenderse de forma rígida y monolítica que conduzca a calificar de inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por

parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributarias y financieras.

Conclusión que también puede llegarse en el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios, ejercida en el ámbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera.

B) Los principios de progresividad y no confiscatoriedad El art. 31 de la Constitución exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. A su vez, el art. 40.1 del citado texto, dispone que “los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica”.

La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, como puede ser la distribución de la renta o cualquier otro previsto. Por imperativo constitucional, tiene un límite Página 29 de 161 www.uned-derecho.com infranqueable en la no confiscatoriedad.

Supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad.

Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

La imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. Resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición resulta cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio.

El principio de no confiscación supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas o una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

C) Los Principios de Eficiencia y Economía en la programación y ejecución del gasto público Dispone el art. 31.2 de la Constitución que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los

recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.

Dos son, pues, los postulados constitucionales: a) El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos, que introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos públicos; no se trata de gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. La propia Constitución exige a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la política social y económica), a los que otorga cierta primacía sobre otras finalidades b) El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución, de carácter técnico, que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de los recursos, lo que supone la incorporación al aparato administrativo de técnicas de gestión operativa propias en muchos casos del sector privado, sin que ello vaya en detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC 20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que “la máxima eficacia debe ceder ante la igualdad”.

Página 30 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 4 LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

La fuente del Derecho por excelencia es la Ley (mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo).

No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. La ley General Presupuestaria no hace referencia a las fuentes.

Ley General Tributaria sí, señala que los tributos se regirán por: a) La CE c) Los Tratados Internacionales e) Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales. g) Las Leyes i) Los Reglamentos k) Tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común.

1. LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

En nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (Art. 96 CE).

Los T. I. Pueden clasificarse en tres grupos: a) Los que requieren previa autorización por Ley O. b) Los que requieren previa autorización de las Cortes y c) Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados.

1º En primer lugar están los Tratados que requieren autorización mediante Ley Orgánica. Son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE).

2º En segundo lugar están los Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización de las Cortes Generales, por el procedimiento previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos: a) Tratados de carácter político. b) Tratados o convenios de carácter militar. c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I, d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública . e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley.

Página 31 de 161 www.uned-derecho.com TRATADOS QUE AFECTEN A DERECHO Y DEBERES FUNDAMENTALES Entre estos se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos.

Se encuadrarían aquí por ejemplo los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal, los convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, los tratados sobre importación de objetos de carácter educativo, científico, cultural, etc.

TRATADOS QUE IMPLIQUEN OBLIGACIONES FINANCIERAS PARA LA HACIENDA

PÚBLICA. Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional. Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras CE la necesidad de que las Cortes autoricen la conclusión de tratados que comportara obligaciones financieras para la HP. Es más preocupante que se recurra a los Decretos-Leyes para aprobar Tratados que impliquen obligaciones financieras, como ha ocurrido, por ejemplo los acuerdos del Fondo Monetario Internacional.

El fenómeno debe enmarcarse en la técnica de aprobar gastos extraordinarios mediante Decretos-Leyes que habilitan créditos presupuestarios para gastos ya consumados. Eso supone una vulneración del art. 134.5 CE, que exige que el incremento del gasto público, al margen de la Ley de presupuestos, se articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de Ley y su aprobación.

TRATADOS QUE SUPONGAN MODIFICACIÓN O DEROGACIÓN DE UNA LEY El 94.1 CE menciona este tipo de tratados, nos encontramos ante un precepto técnicamente más de cuantos integran el art. 94. La importancia de este precepto no precisa ser resaltada, puesto que su trascendencia es manifiesta, su finalidad es velar por la observancia del principio de reserva de Ley, del principio de legalidad.

2. LAS LEYES 1. La Ley de presupuestos La Ley de Presupuestos es una Ley Ordinaria. La Constitución dice: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que históricamente no han sido armoniosas.

El creciente recurso a la política fiscal, como una medida más de la política económica, precisaba de un instrumento que desde el punto de vista formal, sirviera para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. Según el TC el art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones de la CE que impone al debate presupuestario.

La experiencia ha servido para constatar la utilización frecuente del recurso a la autorización y para poner de relieve los flancos débiles de su cláusula habilitante, que presenta matices diferenciadores según que la modificación pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados o a las normas generales aplicables a ellos.

MODIFICACIONES QUE AFECTAN A LAS NORMAS TRIBUTARIAS GENERALES. Página 32 de 161 www.uned-derecho.com

Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y en particular, la Ley General Tributaria, debemos aludir a las precisiones efectuadas por el TC. Tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar que los Presupuestos , en sentido estricto de previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto, el articulado de la ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el acento en el hecho de que la ley de presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica.

Las leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual.

Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones: a) que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general. c) Que no suponga una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional.

MODIFICACIONES REFERIDAS A UN TRIBUTO CONCRETO Las dudas que plantea el art. 134.7 de la CE cuando las modif icaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el TC, tres son las cuestiones debatidas: a) Determinar el significado del término modificación de los tributos.

De la doctrina del TC se puede deducir tres ideas: 1. que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuesto.

3. que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea 5. Es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad. c) Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones formales.

Otros aspectos que tienen que revestir la ley habilitante son: 1. La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases.

3. Mayores problemas plantea que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley. e) Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la CE. Hay que diferenciar dos cosas: 1. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa.

3. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE. En conclusión, la amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido decisivamente a Página 33 de 161 www.uned-derecho.com privar de contenido a un precepto que como el art. 137.4 CE, tenía una finalidad muy clara y estaba justificado como elemento de una producción normativa que, por su inconstancia, es cada día más difícil reconducir a un sistema.

APLICACIÓN DEL ART. 134.7 CE A LAS CCAA Por último debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de presupuestos de las CCAA. La opinión es favorable a tal aplicación, porque los fines a los que sirve son exigible tanto en el ámbito estatal como autonómico. Aunque la postura del TC es ambigua, en principio el TC ha negado que se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal. Pero también ha admitido que tienen el mismo significado y alcance que las del Estado.

2. El Decreto-Ley Dispone la CE que: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al derecho electoral.

Debe ser convalidado por el Congreso en un plazo de 30 días y puede tramitarse como un proyecto de ley durante ese mismo plazo.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes: a) Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno. b) Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. c) Es una norma provisional por proceder de un órgano, (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa.

Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados. d) Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 de la CE. Desde la perspectiva de la operatividad del DL en el ámbito de las instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesan: • La determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente

necesidad.

La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la corrección constitucional de una DL ha sido objeto de análisis reiterado por el TC, no siempre coincidentes, su doctrina puede ser resumida: 1. La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicada por el Gobierno.

3. No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tienen en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

5. Los posibles defectos de un DL no se corrigen con su posterior convalidación o por su conversión en ley 7. La actuación del Gobierno está sometida al control del TC. • La concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la normación a través del DL y el análisis del procedimiento de convalidación.

De acuerdo con el 86.1 CE este tipo de disposiciones no podrá afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Título I. El hecho que se regule en este título el deber que todos tienen de Página 34 de 161 www.uned-derecho.com contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante el pago de los correspondientes tributos, Art. 31, plantea el problema de la admisibilidad o no del DL en materia tributaria.

Una lectura de ambos preceptos, el 86 y el 31 nos conduce a una conclusión negativa.

Esta conclusión puede parecer inadmisible porque, no sólo se muestra radicalmente discrepante con la concepción actual de lo que significa el deber de contribuir, sino que, además da la espalada a la realidad de nuestro vigente ordenamiento, en el que el DL en materia tributaria ha adquirido carta de naturaleza y ha sido admitido por la propia jurisprudencia del TC. Parece más razonable postular la necesidad de matizar el alcance de la prohibición de dictar DL en materia tributaria que parece derivarse de una pura interpretación literal de la CE. Hay autores que así o defiende, Perez Royo y Palao y fue acogida por el TC, que según éste supone matizar explícitamente la doctrinal del TC sobre el sentido y alcance de los límites del DL cuando recae sobre la materia tributaria. La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede sintetizar en: 1. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del DL hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que el art. 86.1, no podrá afectar.. debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el DL, ni permita que por este medio se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del título I. 3. el 86.1 como límite al empleo del DL no puede interpretarse en el sentido de que sólo

se impide su utilización para regular el régimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, mediante DL. 5. El límite material al DL en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en el 31.1 CE. 7. Los límites al DL en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: La capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un DL no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elem entos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria, puesto que se afectaría tales elementos esenciales del deber de contribuir.

Vulnerará la CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

9. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el DL en materia tributaria al servicio de objetivos de política económica. Será preciso tener en cuenta en qué tributo concreto incide el DL..qué elementos del mismo resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación.

Como conclusión se puede decir que es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción y estos son los únicos límites a tal utilización, en primer lugar, no puede emplearse el DL para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario y en segundo lugar, tampoco puede ser utilizado este vehículo norm ativo cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

Se puede sintetizar las opiniones en: 1. Una de ellas, fundamentada en la lectura literal del art. 86.1 CE entiende que no es posible utilizar el DL para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

3. Otra que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un DL. Los únicos límites vienen dado por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la

importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el TC. Página 35 de 161 www.uned-derecho.com 5. Frente a estas opiniones, se puede defender que es posible utilizar el DL en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de ley. Es decir, mediante DL se pueden regular todos los aspectos tributarios que afecten a los tributos del Estado.

El 86.1 establece también que los DL no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta limitación puede tener importancia en materia tributaria, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

PROCEDIMIENTO DE CONVALIDACIÓN DEL DECRETO-LEY. Dispone el art. 86 CE que: Los decretos leyes deberán ser inmediatamente sometido a debate y votación de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere reunido, en el plazo de 30 días. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación. Durante el plazo establecido de 30 días, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

Son dos vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico, mediante convalidación por el Congreso o su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe.

4. El Decreto Legislativo Es la Disposición con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento.

Mediante esta formula, se transfiere el ejercicio, y no la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de Ley. • Ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley. • Puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal materia no esté reservada a Ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo.

• La Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno.

• El destinatario de la delegación lo es siempre el Gobierno, sin que éste pueda delegar a su vez en otras autoridades distintas.

• El Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de disposiciones

de carácter general.

CLASES DE DELEGACIÓN LEGISLATIVA La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados y los Textos Refundidos.

TEXTOS ARTICULADOS Constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Base, ley de delegación, en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegación.

Página 36 de 161 www.uned-derecho.com Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite su articulación por el Gobierno y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley. Con la publicación del Decreto legislativo se agota la delegación sin que sea posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.

Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del Derecho tributario, las Haciendas Locales estuvieron reguladas a través de textos articulados.

TEXTOS REFUNDIDOS Son la segunda modalidad que puede revestir la delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La Ley delegante deberá especificar si el Gobierno se debe a limitar a la mera elaboración del texto único o si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.

LA FISCALIZACIÓN DE LA DELEGACIÓN LEGISLATIVA La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado, dada su explícita formulación del art. 82.6, que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación.

En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos puesto que la CE no cabe atribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que deberán considerarse simplemente nulos.

El principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento, salvo los organizativos o domésticos, debe dictarse previa habilitación legislativa al respecto. Cuando el decreto

legislativo ha ido ultra vires de la delegación, ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegación tenía como fin la aprobación de un decreto legislativo, no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.

El Art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusión anual (dentro del primer trimestre del año) de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.

6. La potestad legislativa de las Comunidades Autónomas A) La Ley Las Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien: • El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal sino que es también un concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia • Existen principios que vinculan a las Asambleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes.

• Cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de Página 37 de 161 www.uned-derecho.com la disposición impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Generales.

B) El Decreto-Ley La excepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobación de un Decreto-Ley ha vedado su incorporación a los Estatutos de las Comunidades Autónomas. Pero los Estatutos aprobados últimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.

C) Decreto legislativo Nuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las CC AA. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegación, ya que no supone una transferencia “in toto” de poder legislativo, sino una habilitación condicionada a requisitos ineludibles.

La ley Orgánica del TC da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las CC AA. 8. Los Reglamentos Reglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar

parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho.

Tanto la generalidad como su calificación como fuente del Derecho son caracteres que concurren en la Ley, pero mientras ésta no está sujeta más que a la CE, el Reglamento tiene que estar a la Ley y a la CE. El reglamento se encuentra sujeto y condicionado por la Ley en varios sentidos: a) El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a la ley. c) El reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes, aun cuando se trate de materia no reservadas por la CE a la ley. e) Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los dictados de la misma.

El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre sí las diferencias que son propias del poder del que emana: a) La ley es norma primaria, sólo condicionada por la CE, expresión de la voluntad general y manifestación explícita del denominado principio democrático en la configuración de las fuentes de Derecho. c) El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado, por la CE y por la Ley y representa la subsistencia del denominado principio monárquico, reminiscencia del Antiguo régimen.

También existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos: a) Son semejante porque, al igual que los actos administrativos, también el Reglamento es un acto de la administración, aunque normalmente el acto administrativo emana de un órgano unipersonal de la Administración, mientras que el reglamento emana en principio del gobierno. c) Son diferentes porque el reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, esto es, es fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento Página 38 de 161 www.uned-derecho.com jurídico en cuanto tal.

A) El ejercicio de la potestad reglamentaria a) Ideas generales; El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones: • La competencia para dictarlos, • Sus límites materiales y • La posibilidad de su control.

En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria se atribuye al Gobierno; la Constitución y las Leyes se erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria; el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal

Constitucional.

La CE establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierne realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las CCAA. La Ley orgánica del TC prevé la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el Estado y las CCAA, con motivo de la aprobación de un determinado reglamento. b) La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria. Ahora bien, es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley (potestad reglamentaria derivada).

Además, los Ministros tienen la posibilidad de normar aspectos organizativos de su propio Departamento, sin necesidad de una habilitación específica. Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables también al ámbito del Derecho Presupuestario.

Destacar, que al contrario que los reglamentos ejecutivos, dictados en desarrollo de una Ley, no son posibles los Reglamentos independientes, esto es, aquellos aprobados al margen de cualquier Ley habilitante, salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos.

Es posible que órganos administrativos distintos del Gobiernan ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitadas para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se le puede denominar derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al gobierno.

En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en la LGT. La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma individualizada por medio de una Ley. Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en una norma también de rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad está reconocida de forma expresa en la LGT Por CONCLUIR de acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de órganos administrativos diferentes al Gobierno.

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c) LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS CCAA Y ENTIDADES LOCALES. Las Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas y son también titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. Su titularidad está atribuida en los distintos Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos y su ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración Central.

A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales no tienen potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el estado, y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.

Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes según la Ley de Bases de Régimen Local: a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación. b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencias, lo que no suspenderá la tramitación de la Ordenanza. c) Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno. d) Publicación de la Ordenanza en el boletín oficial de la provincia y entrada en vigor a los quince días de dicha publicación.

En materia presupuestaria el procedimiento es similar d) LAS ÓRDENES INTERPRETATIVAS Y OTRAS DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS. : La LGT, 12.3, contiene una norma peculiar, establece que: 1) Las órdenes interpretativas a. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministerio de Hacienda. c. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la admón. Tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.

La inserción de tales Órdenes interpretativas en el BOE ha constituido una nota que ha introducido un marcado confucionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa, una publicidad generalizada que es más propia de una norma reglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria, únicamente vinculante en principio, para los órganos administrativos.

El problema que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en determinar cuál es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo. Estas Órdenes no poseen tal carácter, es decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurídico. Si a su amparo se dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas.

2) Otras disposiciones administrativas: Con frecuencia los órganos superiores de la Administración publican documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica, ya que Página 40 de 161 www.uned-derecho.com es posible conocer la opinión de la Administración sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

4.- EL DERECHO SUPLETORIO DE LAS NORMAS FINANCIERAS 1. El derecho supletorio en el ordenamiento tributario El art. 7.2 de la LGT dispone que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común”. De este precepto se derivan algunas consideraciones: • El ordenamiento tributario está encuadrado dentro del denominado Derecho Público, con toda la relatividad que hay que aceptar la distinción entre Derecho público y Privado, de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse, no sólo como derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en todo caso supletorio, las normas contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimientos administrativo común.

• Amén de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales, hay que señalar que las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no solo de carácter suplementario.

• La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el

ordenamiento tributario.

• La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil; puede encontrarse en otra rama del ordenamiento.

• Ello no obstante, debe reconocerse la aspiración, que el propio Código Civil exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común, al señalar que las disposiciones de este código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes.

2. El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario Lo anteriormente dicho puede trasladarse al ámbito del Derecho regulador del gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la Ley General Tributaria, la Ley General Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste.

Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria.

1. La costumbre y el precedente administrativo De acuerdo con el Código Civil, art. 1.3, “la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre”.

Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del Derecho: 1. No debe existir ley aplicable al caso.

3. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público.

5. La costumbre debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la Página 41 de 161 www.uned-derecho.com costumbre como fuente del Derecho. Además en el ordenamiento financiero existe el obstáculo para l aplicación de la costumbre como tal fuente del derecho, la primacía de la ley como fuente normativa, incluso los reglamentos sólo tendrán tal consideración de fuente en la medida que sean llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquéllas.

El principio de reserva de ley de una parte y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho financiero.

Sin embargo, junto a la costumbre “independiente”, existe una costumbre que sí adquiere relevancia en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos.

Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.

Respecto al uso o práctica por su carácter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la admón.. financiera y los ciudadanos. El precedente en ningún caso puede ser utilizado como generador de derechos individuales.

2. Los principios generales del derecho De acuerdo con el art. 1.4 del Código Civil, los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. En materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresión Principios Generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

3. La jurisprudencia De acuerdo con el art. 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. a) Jurisprudencia del Tribunal Supremo. No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico. b) Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos, propia de una función constituyente. c) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Este Tribunal tiene por misión garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, compor tándose como un

Tribunal Constitucional Comunitario.

El tribunal tiene numerosas competencias y según cada una de ellas, varía la legitimación para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, en especial la Comisión, de alguno de los Estados miembros o de algún órgano jurisdiccional, en Página 42 de 161 www.uned-derecho.com nuestro caso español.

6. LA CODIFICACIÓN DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO Actualmente se está planteando el problema de la codificación en el ordenamiento financiero; ello obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un conjunto de relaciones sociales que alcanzan progresivamente una mayor complejidad. El principio de seguridad jurídica recaba la existencia de una legislación que sea claramente identificable.

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, la idea no es nueva; los intentos legislativos por refundir las normas tributarias dieron como resultado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, la cual establecía unas previsiones para cerrar el ciclo codificador. A parte de la necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia Ley y Reglamento, se previó la aprobación de cinco Reglamentos generales: gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas. Sin embargo, varias circunstancias provocaron el vaciamiento de gran parte de la LGT: • El texto constitucional de 1978, ya que muchas de las previsiones en él contenidas no tienen reflejo alguno en aquélla.

• La reforma de la estructura del sistema tributario.

• Determinadas reformas de categorías no estrictamente tributarias.

Todo ello ha obligado a modificar la LGT en muchas ocasiones; No obstante, todavía está por llegar una reforma global de la LGT, reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin éxito.

Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó la laey 58/2003 de 17 de diciembre, la Ley General Tributaria.

Se trata de una ley larga y detallada, conviene destacar: a.

La extensión de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurídicos que no tenía reflejo en la anterior ley. Al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de rango de reglamentos han sido incorporados al texto legal. c.

Reúne en una sola norma los preceptos referidos a la aplicación de los tributos. e.

Plante dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con vocación de aplicación general a todas las Administraciones territoriales.

g.

La exposición de motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura es más detallada y sistemática que la norma que sustituye.

En cuanto ordenamiento regulador del gasto público, también se ha sentido la necesidad de reunir en un texto legal único las normas del Derecho Presupuestario. En este caso la uniformidad no puede ser tan completa , la autonomía política de CCAA y corporaciones locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito, es necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas administraciones públicas españolas.

La Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública, de 1 de julio de 1911, desempeñó un importante papel. En 1977 se aprobó la Ley General Presupuestaria, cuya finalidad fue adecuar la Ley de 1911 a las circunstancias en que el Estado se encontraba. Con el transcurso del tiempo la LGP se ha visto reiteradamente modificada, hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un texto refundido de la misma, llevado a cabo por el RD-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En este punto, sin embargo, la uniformidad no puede ser tan completa como en el fenómeno del ingreso tributario. La autonomía política de las CC AA. y de las Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbit.

La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprobó la nueva ley general Presupuestaria. Según su Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son: Página 43 de 161 www.uned-derecho.com a) Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las Admt. Públicas territoriales. c) Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por las demás administraciones territoriales, CCAA y Entes locales, así como al marco de la Unión económica y monetaria europea. e) Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública. g) Sistematizar, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente desde 1988.

Página 44 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 5 APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS 1.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN. La LGT regula el ámbito espacial de un modo que puede ser resumido: 1. Las leyes reguladores de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación

espacial, residencia o territorialidad.

3. A falta de precisión, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia.

5. Los tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Para hacer un análisis de estas normas es necesario hacer referencia a: 1. Consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal.

Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias: a) todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más, integrante del ordenamiento jurídico. b) la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.

Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado.

3. La fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles respuesta, según se adopte el criterio de nacionalidad o territorialidad.

De acuerdo con la nacionalidad, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vínculo de nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias española.

De acuerdo con la territorialidad las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación, obtuvieran rentas, fueran titulares de determinados bienes etc.

Loa criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un ámbito definido de aplicación. Por lo general rige el de nacionalidad en aquella materia en las que prima la consideración individualizada del ciudadano.

En otros terrenos prima el de territorialidad, es el caso de la leyes penales, las de policía y las de seguridad pública, también debería de ser el caso de las leyes tributarias, no obstante se establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad.

5. Debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.

El fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de los tributos personales en

detrimentos de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, es plenamente jurídico, y no es otro que la necesidad del respeto debido de las leyes, porque no es posible olvidad que cuando un determinado principio se incorpora a un precepto adquiere carácter normativo.

Otra cosa es indagar acerca de la ratio legis de esta regla. Cabe destacar la imposibilidad de sancionar el comportamiento antijurídico que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por Página 45 de 161 www.uned-derecho.com quien careciera, además, de la condición de ser residente en España o el hecho de que todos los que tienen una determinada relación con un Estado provocan la realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben ser llamados a contribuir mediante el pago de determinados tributos.

Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en España, rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentran más fácil explicación si se atiende, no al principio de territorialidad, sino al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del preceptor de tales rentas.

Las críticas se pueden resumir: a) Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos personales para determinar la sujeción a los mismos. Junto a la residencia efectiva, que ha determinado la sujeción de personas físicas y jurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de sociedades respectivamente, siempre se ha aplicado otro control, de territorialidad, en virtud del cual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes en España. c) Tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

2.- ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN. A) La entrada en vigor y el cese de la vigencia.

Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art.

2.1 del Código Civil, las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.

La LGT añade alguna regla más: 1. Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado o por el plazo determinado en ellas mismas.

3. Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en las mismas.

5. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.

Esta regla supone una excepción a la doctrina según la cual el devengo determina, entre otros extremos, la normativa aplicable. De este modo puede suceder que la norma que deba tenerse en cuenta cuando se produzca el devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no sea la que esté vigente en ese momento, sino una norma anterior que, si bien está formalmente derogada, continua siendo eficaz.

CESE DE LA VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS El cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por varias causas: a) Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley: Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un período de vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal. Se plantea el Página 46 de 161 www.uned-derecho.com problema de determinar cuáles son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes. Se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hipótesis: Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó haya cumplido el término de su vigencia. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado. Cuestión distinta es la referente a leyes que fueron suspendidas por la ley temporalmente limitada, cuando deja de tener vigencia, por haber transcurrido su plazo, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia. b) Derogación expresa por otra ley posterior. Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manif iesta incompatibilidad con una ley posterior. c) Derogación tácita: Se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la nueva ley.

Los problemas que suscita la derogación tácita no se plantearía si se cumpliera siempre el mandato establecido en la LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas y modificadas. Sin embargo no es usual el ciumplimiento de tal precepto. d) Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la declaración de su inconstitucionalidad, según la CE, hay que considerar que tal consideración determinará que sólo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre afectada por la misma. Aunque bien entendido no es una derogación sino una nulidad, la nulidad afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogación, generalmente, afecta a las situaciones futuras. Aunque el TC lo ha puesto en entredicho, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos producidos al amparo de la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha producido la nulidad radical, como por ejemplo la declaración de inconstitucionalidad de la ley IRPF o algunas de tasa y precios públicos.

Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situación cuando una ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo de vigencia de la ley.

B) La retroactividad de las normas financieras.

La LGT establece, que salvo que dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo. Es similar a las leyes comunes, CC En el mismo sentido la CE en el art. 9.3 por el principio de retroactividad establece la prohibición de las leyes sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos, en las que no se encuentran las de naturaleza tributaria.

Ni el CC ni la CE prohíben la retroactividad de las normas tributarias.

En consecuencia las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros principios constitucionales como pueden ser el de seguridad jurídica o el de capacidad económica.

• Por tanto son claramente retroactivas las leyes tributarias de carácter procesal, aplicables a partir de su Página 47 de 161 www.uned-derecho.com entrada en vigor a hechos producidos con anterioridad.

• Y son esencialmente irretroactivas las leyes reguladoras de infracciones y sanciones

tributarias, salvo que sean favorables a los interesados.

Referido a normas de carácter procidimental se aplican retroactividad, al igual que en general las leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad.

La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativa merece especial atención. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe, hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo, en definitiva no novan el ordenamiento jurídico. Si, por el contrario se trata de disposiciones que por interpretar o aclarar, innovan el ordenamiento jurídico, deberá aplicarse la regla general, la retroactividad deberá deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente.

No existe una prohibición general de retroactividad de las leyes tributarias, sí existen razones que justifican el establecimiento de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos.

La exigencia del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan igualmente el principio general de irretroactividad de los Reglamentos, como expediente técnico a través del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esfera privativas.

3. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS La norma financiera, en cuanto tal norma jurídica, no tiene más singularidad que la que le confiere su contenido, es obvio que los métodos a utilizar en su interpretación serán los mismos que son aplicables, en la interpretación de cualquier otra norma.

2. Interpretación de las norm as tributarias.

Dispone el art. 12.1 de la LGT que “las normas tributarias se interpretaran con arreglo al art. 3.1 del CC de acuerdo con el cual las normas se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

Interesa detenernos en el criterio de la realidad social. A partir de la entrada en vigor de la CE se ha ido consolidando la aplicación plena en el ámbito tributario de los principios y reglas de interpretación jurídica. Los Tribunales de justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establezcan exenciones, deben interpretarse con arreglo al CC. Art. 3, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicada.

El art. 12 de la LGT dispone que en tanto no se defina por la norma tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretación

técnica y usual no carece de significación, por lo que deberá ser el intérprete quien confiera relevancia a uno u otro significado.

Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento.

La cuestión de la específica individualidad de los conceptos tributarios se planteó en Francia, en el fondo de la polémica sobre la posibilidad de que el ordenamiento tributario contuviera calificaciones que no se ajustaran a las dadas a una misma institución en otras ramas del Derecho, latía el temor a que el tributo fuera cercenando progresivamente el contenido del derecho de propiedad.

Superada hoy la visión del tributo como instituto jurídico odioso, no existe inconveniente en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello Página 48 de 161 www.uned-derecho.com aparezca justificado y no se incurra en cantonalismos legislativos, al punto que se llegue a formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabría esperar sin confusión y oscuridad.

En definitiva la ley tributaria si puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, por lo que generalmente sólo ocurrirá en dos supuestos. Primero cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones por otras ramas del derecho. Segundo esa definición debe también reconocerse en aquellos casos en que por razones fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación que en caso contrario, no produciría los mismos resultados.

Las normas tributarias y las de Derecho privado no son diferente entre sí, sino que, por el contrario, se integran recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de forma completa los distintos presupuestos de hechos jurídicos.

1. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público.

No se ha planteado la controversia suscitada en relación a la interpretación de las normas tributarias.

Primero, la ausencia de principios constitucionales en materia de gasto público ha privado de singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma administrativa.

Segundo, el mayor distanciamiento con que se contempla el fenómeno del gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que han sido acogidas las normas tributarias y por tanto, los contenciosos surgidos en

relación con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasas.

4. LA ANALOGÍA EN EL DERECHO FINANCIERO. El art. 4 del Código civil afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. El propio art. Establece la excepción a esa posibilidad genérica de interpretar analógicamente: las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal, que no se aplicaran a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.

Puesto que tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamiento tributario, cabe entender que la analogía esta admitida con carácter general en el ordenamiento tributario en base a la supletoriedad del C. Civil.

No obstante en el ordenamiento tributario se ha constituido una opinión generalizada según la cual la analogía no es admisible en la regulación de los aspectos esenciales del tributo, por cuanto los mismos están sujetos al principio de reserva de ley. En ese sentido el Art. 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

De acuerdo con ello hay que entender que la analogía es admisible en aquellas partes del ordenamiento tributario que no aparezcan expresamente reservadas a la ley.

Este planteamiento debe de ser matizado: 1. La analogía no puede identificarse con la creación ex novo de Derecho o reglas aplicables a un determinado supuesto, sino que sirven para indicar una posible solución.

3. El rechazo a la aplicación de la analogía ha estado íntimamente ligado a la concepción positivista Página 49 de 161 www.uned-derecho.com y garantista del Derecho tributario.

Ahora bien, desde el momento en que la reserva de ley, a la que ha estado unida la prohibición de la analogía, ha cambiado de significado, la cuestión debe ser objeto de alguna reformulación, por un lado se afirma que del principio de reserva de ley no resulta una prohibición de la analogía y de la integración jurídica. En la doctrina española, Pérez Royo ha afirmado que el único límite que en principio se presenta para la analogía de las normas tributarias es el mismo que se presenta en cualquier norma jurídica, el de carácter puramente lógico de la estructura de su presupuesto de hecho.

5. Hay que entender que el art. 14. LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que sólo dice lo que dice. La analogía no será admisible para extraer el ámbito del hecho

imponible, de las exenciones y de los demás beneficios o incentivos, pero nada más.

Ha de plantearse una inversión en el planteamiento acerca de la admisibilidad de la analogía en Derecho tributario, ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía en el ordenamiento tributario. Teniendo en cuenta el carácter supletorio del Derecho Civil, hay que convenir que la analogía en el Derecho tributario está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida.

Si algún supuesto concreto, la analogía debe reputarse contraria al principio de reserva de ley tributaria o si la analogía debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios, deberá ser cuestión a resolver por el TC. 5.- EL FRAUDE DE LA LEY TRIBUTARIA (examen) Se define el fraude a la ley, cuando uno o varios actos jurídicos, originan un resultado contrario a una norma jurídica, amparándose en otra norma jurídica, que se ha dictado con distinta finalidad.

Para que se dé fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas: a) norma defraudada cuya vulneración se persigue, y b) norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de fraude, aunque también puede ser la ausencia de norma.

Se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados.

El fraude a la ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están menos. Puede ocurrir también que la norma de cobertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.

En la regulación actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales y las dictadas para algunos tributos.

Las normas generales: a) El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la aplicación de la norma. Aunque el Fraude de ley tributaria, cualquiera que sea su denominación, no es otra cosa que una especie del género más amplio de fraude de ley.

c) Para que exista fraude, conflicto según el tenor literal del precepto, es necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos en los que se den algunos requisitos: Página 50 de 161 www.uned-derecho.com 1- Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

3- Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.

Las normas especiales cabe destacar el art. 96 TRIS, incorporado al capítulo que regula las operaciones de reestructuración empresarial, que contiene una regla de aplicación a todos los supuestos allí mencionados, No se aplicará el régimen establecido cuando la operación realizada tengo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

Además de la utilización de normas “alternativas” que no suponen per se la existencia de fraude es necesario una serie de requisitos acumulativos: 1º.

Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho pero que conduzca a resultados equivalentes o similares.

2º. El acto o negocio realizado debe provocar un menor gravamen que el que se derivaría del otro.

3º. La realización del acto o negocio jurídico diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o de evitar un mayor gravamen.

4º.

No puede existir norma jurídica que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

Diferencias con el incumplimiento de la obligación tributaria: • El incumplimiento de la obligación tributaria puede dar lugar a una infracción o delito fiscal. En el incumplimiento se realiza un hecho imponible y surge la consiguiente obligación tributaria, que no se satisface por el contribuyente. En el fraude de ley no hay sanción para el sujeto que lo ha provocado, solo la obligación tributaria correcta más los intereses de demora, en su caso.

Diferencia con la simulación : En la simulación se crea una “apariencia jurídica” que sirve bien para encubrir la realidad ( simulación absoluta) o para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).

Diferencia con el negocio indirecto:

No es más que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. Es un negocio de fraude a de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.

Diferencia con la economía de opción : Esta formula esta permitida por el derecho tributario, y posibilita que el contribuyente revise su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, siempre que dicha forma no sea ilícita en relación al fin perseguido, y no entrañe un abuso de forma.

El fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se pretende eludir: a) se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales. c) Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios jurídicos. e) Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la aplicación, pero no se impondrán sanciones.

Página 51 de 161 www.uned-derecho.com Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, más primaria, consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: No puede ser utilizado con profusión porque se terminaría incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal.

PROCEDIMIENTO PARA LA DECLARACIÓN DE FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA. (conflicto en la aplicación de la norma) El art. 15.3 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria.

Señala de modo genérico, que será la administración tributaria quien pueda declarar, o instar la declaración, del conflicto de aplicación de la norma, lo cierto es que sólo podrá selo por la Inspección, los órganos de gestión no pueden instar tal declaración.

El procedimiento sería: a) si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude, deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo de 15 para hacer las alegaciones. c) Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude. e) Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de tres

meses para emitir el informe que corresponda. g) El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca el asunto. i) El informe y demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

3. Las Consultas en materia tributaria.

La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Prevista en la LGT, y desarrollados en el Reglamento general de gestión e inspección. Las contestaciones de la Administración son informaciones a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria.

Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normas tributarias que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias.

Se diferencia la consulta de la disposiciones interpretativa por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción y falta de publicidad de las contestaciones dadas a la consulta.

La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación de los ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos.

La LGT establece para las consultas: a) Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes. c) Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia.

El ÓRGANO COMPETENTE para contestar las consultas será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la celebración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación. En el reglamento señala que el órgano encargado de contestar las consultas será la Dirección General de Tributos.

En principio, la legitimación para plantear consultas le corresponde a los sujetos pasivos.

La LGT ha Página 52 de 161 www.uned-derecho.com ampliado tal legitimación y se refiere a los demás obligados tributarios. Incluye también a los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc, aunque sin gran dificultad se les podría incluir entre los obligados.

El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificación tributaria

que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho o de derecho.

Los requisitos de la consulta son: a) La consulta debe ser escrita c) Debe plantearse antes dela finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaración o autoliquidación el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. No tendrá carácter vinculante, a pesar de realizarse en plazo, cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad. e) Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso. g) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable. i) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la Administración.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el plazo máximo será de 6 meses.

Los efectos dela contestación: a) Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la relación que tenga con el consultante como respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias. c) El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación.

Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque, si bien es cierto que contra las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que sí puede recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas. e) Los terceros no están vinculados por las contestaciones. No obstante una actuación realizada de acuerdo con una contestación exime de responsabilidad por infracción tributaria si entre los presupuestos de hecho a comprar existe una identidad sustancias. g) Los Tribunales Económico-Administrativo y los órganos jurisdiccionales, no están vinculados por las contestaciones.

6. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS La LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información asistencia de sus derechos y obligaciones.

De los instrumentos para llevar a cabo tal función podemos destacar los que conforman el derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De acuerdo con ello, la labor de asesoramiento e información al contribuyente puede

dividirse en dos Página 53 de 161 www.uned-derecho.com grandes aportados: 1) Información: que se materializa a través de publicaciones de textos normativos, contestaciones a consultas y resoluciones económico–administrativas, así como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relación a normas vigentes. Más que derechos son un catálogo de buenas intenciones.

3) Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración: Junto a la genérica labor de información la LGT prevé la existencia de actuaciones previas de valoración.

Por una parte el Reglamento regula la información con carácter previo a la adquisión o transmisión de bienes inmuebles y por otra la LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración.

La LGT art. 90, dice: 1. C ada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos le correspondan, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.

Las reglas más importantes de esta información son las siguientes: a) Deben formularse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración. c) La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses. e) La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operación efectuada. g) La falta de contestación no implicará la aceptación del valor.

Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art. 91 LGT, recoge la posibilidad de que cuando las leyes o Reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, la administración determine con carácter previo y vinculante la valoración, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos de hecho imponible de la deuda tributaria.

A diferencia de la información previa, en este caso la valoración se extiende a todo tipo de bienes, aunque el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributos.

La administración tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información dada al contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislación vigente, la LGT fija en un máximo de tres años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.

II DERECHO PRESUPUESTARIO TEMA 6 EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y FUNCIÓN 1. CONFIGURACIÓN HISTÓRICA DEL PRESUPUESTO DEL ESTADO

Página 54 de 161 www.uned-derecho.com 2.1 DE SUS ORÍGENES A LA ETAPA CONSTITUCIONAL En sentido actual, los Presupuestos son la Ley por la que cada año el legislativo autoriza al ejecutivo a realizar los gastos públicos, con los fines y los límites que la propia ley señala.

Sus orígenes se remontan a la propia institución parlamentaria, cuando en el siglo XII ciertas monarquías, ante la insuficiencia de la Hacienda real, convocan a las Cortes medievales con el fin de que voten subsidios o contribuciones extraordinarias para la Corana.

Con la llegada del Estado liberal y del movimiento constitucionalista del siglo XIX, asentado sobre la división de poderes, adquiere pleno sentido el instituto presupuestario, entendiendo ya como autorización del legislativo al ejecutivo de los ingresos y los gastos que en cada año éste puede recaudar y realizar.

2.3 EL PRESUPUESTO EN EL ESTADO LIBERAL A lo largo del siglo XIX, el asentamiento del Estado liberal de Derecho, basado en la separación de poderes y el predominio del legislativo, como expresión de la voluntad general, convierten al Presupuesto en un instrumento básico del Estado constitucional.

Se acuña en esa etapa los principios presupuestarios clásicos, alumbrados siglos atrás pero que adquieren todo su significado en el marco de la separación de poderes, entre ellos figuran: 1. Unidad presupuestaria: Se aprobará un presupuesto único para todos los órganos del estado.

3. Universalidad: se incluirán en el presupuesto todos los gastos e ingresos estatales.

5. Especialidad: Los gastos consignados en el Presupuesto tienen destino específico, sin que el Gobierno pueda alterarlo ni destinarlo a otros fines.

7. Equilibrio: Habrá igualdad cuantitativa entre el total de ingresos y de gastos aprobados.

9. Temporalidad: La Vigencia del presupuesto será de un año, sin poder excederlo.

Durante la segunda mitad del siglo XIX, la evolución de las haciendas públicas va a conllevar cambios radicales en el alance del presupuesto como instituto jurídico. La consolidación del tributo como sistema ordinario de financiación pública, a diferencia de la antigua hacienda patrimonial del monarca, permite que la generalidad de Estados europeos articulen sistemas tributarios, España desde 1845, aprobados mediante leyes del parlamento.

Los presupuestos no han de autorizar cada año la recaudación, que estará sujeta a leyes permanentes, sino la autorización de los gastos. Esto supone que el presupuesto sea una previsión contable de los ingresos públicos, sin efectos jurídicos sobre ellos, con el mero objeto de explicar cómo se financian los gastos que en él se autorizan.

El presupuesto aparece hoy configurado como la Ley anual de autorización del gasto

público, mediante la que se fija su importe, su destino y se aprueban las reglas que ha de observar la Administración en su erogación.

Dado que la CE organiza al Estado en tres niveles de Hacienda Públicas, cada una contará con su propio presupuesto, pero manteniendo todos ellos esa nota definitoria de ser la norma jurídica que aprueba y autoriza el gasto público que puede desarrollar la correspondiente administración en cada ejercicio.

3. LA LEY DE PRESUPUESTOS EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL. 4.1 CONFIGURACIÓN NORMATIVA Dos son las normas principales reguladoras del presupuesto del estado en el ordenamiento español. La Primera el Art 134 de la CE, que prescribe su contenido y las competencias del legislativo y del ejercicio en torno al mismo. La segunda, la Ley presupuetaria, nacida en 1977 y cuyo texto vigente es la ley 47/2003, regulando todo el ciclo presupuestario, que incluye las fases de elaboración, aprobación, ejecución y control y a ella abría que añadir la propia ley de presupuestos de cada año, que por su rango de ley ordinaria puede hacer Página 55 de 161 www.uned-derecho.com salvedad para cada ejercicio de lo dispuesto por la LGP. De este marco legislativo se extrae: 1. Los presupuestos generales del Estado, art. 32. LGP, son la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio. Se trata del plan de actuación financiera de los entes públicos para cada año, autorizando sus gastos con carácter limitativo y previendo los ingresos.

3. El presupuesto es un instituto constitucional, en cuyo seno refleja el equilibrio y la separación de poderes. El 134.1 CE atribuye al Gobierno su elaboración y ejecución y al legislativo su aprobación.

5. La CE consagra, el principio de reserva de ley en materia financiera, al disponer la aprobación del Presupuesto por las Cortes y por la otra, confirma la posición preeminente del legislativo en el diseño de la Hacienda Pública, al recaer sobre el mismo órgano la aprobación de los gastos públicos, el establecimiento de tributos y la regulación del crédito público y de los ingresos patrimoniales.

7. En tal medida, el Presupuesto es una norma atributiva de competencia, por cuanto al autorizar los gastos, con su límite y su destino, el legislador permite a la administración perseguir ciertas finalidades, pudiendo disponer de los fondos previstos.

Es esa autorización de gastos la que condensa los efectos jurídicos del presupuesto, denominándose crédito presupuestario cada cifra consignada en los mismos que se autoriza a gastar con ciertos límites:

1. C UALITATIVO: 42 LGP, los créditos para gastar se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizado por la ley de presupuestos, o a las que resulte de las modificaciones aprobadas conforme a esta ley.

3. C UANTITATIVO: 46 LGP, al prohibir que la Administración puede adquirir compromisos de gastos por cuantía superior al importe de los créditos autorizados.

5. TEMPORAL: 49.1 LGP, al ordenar que con cargo a los créditos de cada presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el propio ejercicio presupuestario.

4.3 NATURALEZA JURÍDICA De modo análoga a como las leyes tributarias vieron negada su naturaleza de norma jurídica hasta bien entrado el siglo xx, la ley de presupuestos fue considerada durante decenios como ley meramente en sentido formal pero no como ley material.

A lo largo del siglo XX, la extensión de lo jurídico a cualquier regulación de la vida social, incluida la administrativa, y la consolidación de la ley como expresión democrática de la organización social y de control popular del poder ha permitido superar la dicotomía entre ley formal y material, y se reconoce el carácter ordinario de ley. Es decir norma jurídica.

El art, 66 de la CE atribuye a las Cortes Generales, la potestad legislativa y presupuestaria, se debe de entender no como diferenciación, sino como especificación y relevancia.

El art. 134, que regula la Ley de Presupuestos atribuye a las Cortes su examen, enmienda y aprobación.

4.5 CONFIGURACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Desde sus primeros pronunciamientos, el TC fue edificando una línea constante que afirmaba que la ley de presupuestos tiene una función y un contenido específico que le asigna la CE. Lo que no impide que dicha ley contemple otras materias relacionadas directa o indirectamente con los ingresos y gastos públicos o incluso con fines de política económica, pues se trata de una ley plena, en sentido material, que se erige en vehículo de la política económica del gobierno.

Pero esto trajo abusos, se incluía muchas materias en la Ley de presupuesto y el TC tuvo que salir al paso, ya que esta ley contiene unos procedimientos especiales que le otorga la CE, y se hurtaba el debate del Página 56 de 161 www.uned-derecho.com parlamento.

Según la nueva posición, la Ley de Presupuestos tiene un contenido mínimo, necesario y específico, que le otorga el 134 CE, consistente en la aprobación de los ingresos y gastos públicos del

ejercicio. A ello pude añadirse otras materias, pero siempre que guarden relación directa con los ingresos y gastos del Estado, respondan a políticas económica del Gobierno o sirvan a una mayor inteligencia o ejecución del presupuesto.

Por ello, el TC entre otros aspectos, rechaza que pueda modificarse la LGT o la regulación general de los tributos por la Ley de presupuestos, pues ello se traduce en una variación de los ingresos ni es expresión de la política económica para el ejercicio. Pero admite, que pueda aprobarse por la Ley de Presupuesto una norma que concreta un tipo penal que protege los intereses recaudatorios de la HP, al apreciar la relación directa con los ingresos públicos.

Para evitar los efectos de esta nueva orientación del TC, se presento, junto a la ley de Presupuestos, una ley denominada Ley de Medidas que se tramita en paralelo y con las mismas limitaciones temporales y parlamentarias, dando así al origen a las llamadas Leyes de Acompañamientos a la de Presupuestos, aunque se ha interpuesto contra ella un recurso de inconstitucionalidad por el posible fraude constitucional que significa esta técnica legislativa.

3. EL PRESUPUESTO EN EL ESTADO CONTEMPORÁNEO. Dos tendencias registradas durante las últimas décadas en los Estados occidentales han confluido en alterar la significación y la propia regulación jurídica de los presupuestos. Por una parte, la expansión del intervensionismo, determinando un crecimiento constante del gasto público y su extensión a necesidades y fines de nueva asunción por los poderes públicos. Por otra la prepotencia que ha ido adquiriendo el ejecutivo en las democracias occidentales frente a las competencias parlamentarias.

1 LA PROGRAMACIÓN ECONÓMICA Y LA LEY DE PRESUPUESTO. Junto a los efectos generales que ha supuesto para el Presupuesto la expansión del gasto público y su diversificación, un aspecto concreto ha merecido mayor atención: el de las relaciones y posible subordinación de la Ley de presupuestos a las leyes previas que fijan programas de gastos o que en décadas anteriores aprobaban planes económicos globales. Surge la duda de si la ley del plan vinculaba a la de presupuesto o por el contrario, ésta podía negar los créditos necesarios para la aplicación de aquélla, alterando por ende sus previsiones.

Basándonos en la CE no prima ninguna de las dos normas respecto a la otra, aun teniendo un cometido específico limitado, la única conclusión aceptable debe de ser la de mantener los efectos de la Ley de Presupuestos respectos a la Ley del Plan, en términos idénticos a los que despliega con respecto a cualquier otra ley preexistente.

Atendiendo a la división entre obligaciones económicas o financieras y obligaciones de pago, es obvio que si la ley aprueba el programa es susceptible de hacer nacer obligaciones económicas para la HP, la efectividad queda pendiente de que exista crédito presupuestario para atenderlas. De manera que sólo la Ley de presupuesto permite que una obligación económica para la HP pueda hacerse efectiva, mediante la realización del correspondiente gasto en ella previsto de acuerdo con el procedimiento administrativo de ejecución de presupuestos.

Cuestión diferente a la pretendida vinculación de la Ley de presupuesto por la que aprobó el programa, es la de que ésta, en cuanto ley dotada de plena vigencia, sí obliga al ejecutivo, por lo que a la hora de elaborar los presupuestos no puede sustraerse este último a la inclusión de los créditos necesarios para su aplicación. Hoy ordenados los gastos por programas, es obvio que las previsiones presupuestarias han de ajustarse a los programas vigentes y al conjunto del ordenamiento.

Si no fuese así, y se esgrimiera que el ejecutivo puede suprimir del Proyecto de Ley créditos o cuantías indispensables para financiar gastos ya previstos por una ley anterior, se estaría dotando al ejecutivo de potestad para una derogación espuria e impropia del ordenamiento vigente, al poder dejar sin aplicación una ley existente Página 57 de 161 www.uned-derecho.com años tras años.

Distinta de esa supeditación del ejecutivo a las leyes preexistentes es la posibilidad de que la Ley de Presupuestos, aun incluidos por el Gobierno los créditos necesarios para cumplirlas, no aprueba esas dotaciones. En tal caso, no es defendible que las Cortes estén vinculadas por la legislación anterior, dado el carácter de la Ley de Presupuestos como ley plena, sin perjuicio de que al negar los créditos para la efectividad del ordenamiento vigente, sin haberlo modificado, pudiera incurrirse en supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por los daños directos que esa actuación provocara o bien que el interesado que obtuviera el reconocimiento de su derecho pudiera hacerlo efectivo mediante la ejecución de sentencias.

Finalmente desde la ley de Estabilidad presupuestaria, la elaboración de los presupuestos de todo el sector público, estatal, CCAA y local s e vinculan al objetivo de estabilidad fijado por el Gobierno y aprobado por las Cortes, referido a los tres ejercicios siguientes, con lo que se disminuye más la relevancia de la Ley de Presupuesto ante decisiones previas, ahora vinculantes, conforme al 28 LGP, desarrollado cada año por una

orden que concreta los escenarios presupuestarios plurianuales.

2. EL REEQUILIBRIO DE PODERES ENTRE LEGISLATIVO Y EJECUTIVO EN EL MARCO PRESUPUESTARIO En cuanto a la competencia parlamentaria en la aprobación de los presupuestos, destacan entre todas, las restricciones a la iniciativa parlamentaria, ya incorporada en las Constituciones en el segundo tercio del siglo XX y recogidas en nuestra CE. Entre ellas, la limitación del derecho de enmienda, al exigirse la conformidad del Gobierno para la tramitación de aquellas que supongan un aumento de gastos o minoración de ingresos, debiéndose compensar los aumentos de gastos con una disminución en la misma sección presupuestaria.

La prohibición de crear tributos por Ley de Presupuestos, que sólo podrá modificarlos si lo autoriza la ley sustantiva, Art. 134.7 CE. La posibilidad de prórroga de los Presupuestos si no se han aprobado el primer día del ejercicio, permitiendo al ejecutivo proseguir su actuación aunque las Cortes hayan negado su aprobación a los créditos de los gastos. 134.4 CE. Finalmente una serie de disposiciones contenidas en los reglamentos de las Cámaras sobre la ordenación de los debates presupuestarios, lo que constituye a rebajar considerablemente la significación que la aprobación parlamentaria de los presupuestos encerraba en sus orígenes.

En lo que respecta a las potestades del ejecutivo para la gestión y ejecución del Presupuesto, dos datos hay que subrayar: 1. Que frente a la inicial habilitación concedida para cada año por la ley de presupuestos, en la actualidad es la Ley General Presupuestaria la que define, regula y atribuye al ejecutivo las facultades con que cuenta para la ejecución del presupuesto, confiriéndole así una habilitación permanente.

3. Consiste en las denominadas facultades exorbitantes del ejecutivo respecto a ciertos créditos y que concebidas al principio como quiebras o excepciones a los principios presupuestarios, han adquirido hoy carta de naturaleza. Potestades que alteran el carácter limitativo con que era concebido el crédito en el Presupuesto clásico.

IV LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS 1. LOS PRINCIPIOS DE UNIDAD Y UNIVERSALIDAD PRESUPUESTARIA. Página 58 de 161 www.uned-derecho.com Se trata de principios complementarios referidos al ámbito y a la estructura de los Presupuestos, lo que ha permitido que algunos autores prefieran entenderlos como aspectos o manifestaciones de un único principio. Es

posible diferenciarlos, teniendo el de unidad una proyección más cercana en la forma, con exigencia de un presupuesto único y el de universalidad, sobre el contenido, ordenando que se incluyan todos los ingresos y gastos públicos en ese presupuesto, extendiéndose a la no afectación recíproca entre unos y otros.

El de unidad vela principalmente por asegurar el control de toda la actividad financiera pública por parte del órgano legislativo. Con ello se evita la incoherencia de aprobar unas grandes cifras para el Estado que resultaría poco significativa si se multiplicaran posteriormente presupuestos diferenciados, que podría llegar a alterar el presupuesto inicial.

El de universalidad, al proyectarse en las reglas contables de no afectación entre ingresos y gastos y de presupuesto bruto, cómputo de ambos por su importe íntegro, sin compensación entre ellos, permite que los presupuestos sean fiel expresión del grado de solidaridad alcanzado, reflejando en su globalidad la contribución al sostenimiento del gasto público y los criterios en que se ha basado, sin que ciertos ingresos puedan entenderse circunscritos a financiar un gasto determinado, pues es el conjunto de aquellos el que debe cubrir el conjunto de gastos. Desde el punto de vista financiero se evita que los déficit y superávit de los distintos entes públicos puedan dificultar el conocimiento por el legislador de la verdadera situación de la Hacienda Pública, que será apreciada en su resultado final.

La CE dispuso que los PGE incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal. Art. 134.2.

Los principios de unidad y de universalidad presupuestaria gozan de plena recepción en nuestro ordenamiento positivo, por previsión directa de la CE. Tales principios registran matizaciones: 1. Los créditos extraordinarios y suplementos de crédito, que son rogados por el Gobierno a las Cortes para atender necesidades sobrevenidas a la aprobación de los presupuestos para las que éstos no habían previsto crédito o resultare insuficiente. Deben indicarse los recursos con los que se cubrirán, y por tanto se tienen que ajustar a las previsiones para ese ejercicio, equilibrio, déficit o superávit cuantificados, y por tanto afectan al principio de unidad y universalidad.

3. Aun integrados en los PGE, las sociedades mercantiles, los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, la seguridad social, cuentan con presupuestos propios en los que se determinan los gastos e ingresos jurídicamente imputables como derechos y obligaciones de cada uno de estos entes públicos.

5. Ciertos créditos presupuestarios pueden sustraerse a la exigencia genérica de la no

afectación entre ingresos y gastos, se permite que por Ley se establezcan. El art. 53 LGO prevé la existencia de generaciones de créditos y admite la reposición de créditos por reintegro de los pagos indebidos realizado con cargo a los mismos.

2. EL PRINCIPIO DE TEMPORALIDAD DE LOS PRESUPUESTOS. Concebida la institución presupuestaria desde sus orígenes como habilitación del legislador al ejecutivo para la realización de gastos, es obvio que el alcance temporal de dicha autorización ha de ser limitado. Art. 134.2 CE ordena que los Presupuestos tendrán carácter anual.

Dada la estructura del procedimiento de gasto, que abarca diversas fases sucesivas en el tiempo, la articulación concreta del principio permite dos sistemas presupuestarios, según se imputen los gastos en el momento en que jurídicamente nace la obligación para la HP o por el contrario, se esté al momento en que se hacen efectivos.

Si se imputa los gastos en el momento que nace la obligación, se habla de Presupuestos de competencia o Página 59 de 161 www.uned-derecho.com de ejercicio, imputándose a los créditos presupuestarios de un año las obligaciones nacidas o reconocidas durante el mismo, independientemente de cuando se pague.

Si se imputa cuando se hace efectivo, estamos ante el denominado Presupuesto de gestión o de Caja, siendo lo relevante para producir la imputación que se haya materializado durante el año el flujo monetario.

La Ley G Presupuestaria, basada en el criterio del devengo, arbitraba un periodo de ampliación del ejercicio, que permitía imputar al presupuesto las obligaciones reconocidas hasta cierta fecha del año siguiente.

Suprimido en 1984, se reintrodujo en 1997, habiéndose suprimido nuevamente a partir de 2003.

Es el art, 34 LGP el que recoge el principio de temporalidad del Presupuesto. El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán los derechos liquidados durante el ejercicio, sea cual sea el periodo del que deriven y las obligaciones reconocidas hasta el fin de diciembre, siempre que correspondan a obras o prestaciones recibidas antes de expirar el ejercicio presupuestario. Se impide reconocer obligaciones con cargo a los estados de gastos del Presupuesto si no es por obras o servicio recibidos durante el propio ejercicio presupuestario.

También existen flexibilidad en este principio: a) Créditos excepcionales desde la perspectiva temporal Los gastos plurianuales, al admitir los compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios

futuros con los requisitos fijados por la ley, esto es, que su ejecución se inicie en el propio ejercicio y se respeten los porcentajes que se fijen. Se autoriza al Gobierno para modificar los porcentajes prefijados, el importe de cada año y el número de anualidades a que podrán extender estos gastos plurianuales, así como a contratarlos sin crédito inicial en el ejercicio.

Un segundo grupo gira en torno a cierto tipo de gastos, permitiéndose su imputación a ejercicio posteriores al de su devengo, o incluso que provoquen créditos en ejercicios sucesivos al de su nacimiento. Se pueden imputar, atrasos retributivos del personal, resoluciones judiciales, compromisos de gastos adquiridos en ejercicio anteriores y pagos por compras de inmuebles superiores a seis millones de euros y por contratos de obras con abono total del precio. Pero sobre todo son las incorporaciones de remanentes las que se erigen en excepción al límite anual del crédito presupuestario. Cantidades de créditos presupuestarios que al finalizar el ejercicio no están afectadas a ninguna obligación. El art. 49 LGP, impone su anulación de pleno derecho, impidiendo que sea trasvasados a los mismos conceptos en el presupuesto siguiente, no obstante el 58 admite la incorporación de tales remanentes cuando se refieran a algunos de los créditos que en él se enumeran.

Una tercera excepción viene constituida por aquellas previsiones que, en lugar de retrasar ciertas imputaciones, como en los casos anteriores, tienden a adelantarlas, es decir, a posibilitar la contracción de obligaciones sin tener que esperar a que en el ejercicio siguiente se aprueben los créditos oportunos. Se tratan de créditos extraordinarios y suplementos de créditos, así como la anticipación de tesorería, con un límite del 1% de los créditos, siempre que se trate de gastos inaplazables y se deriven de una ley o se soliciten con cargo a éstos cuando aún no han sido aprobado por las Cortes pero sí favorablemente informados por el Consejo de Estado.

B) LA PRÓRROGA DE LA LEY DE PRESUPUESTOS Una medida excepcional cabe destacar en relación con el habitual límite temporal, se trata de la prórroga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior cuando el 1 de enero de un determinado año aún no han sido aprobados los de ese ejercicio. El precepto se limita a disponer el carácter automático de la prórroga y su duración hasta la aprobación de los nuevos presupuestos.

De la regulación de la prórroga presupuestaria puede concluirse, que opera con carácter automático, sin procedimiento específico que la declare y que se extiende su alcance al conjunto de la Ley presupuestaria, texto articulado, salvo normas con vigencia indefinida, que rebasan la prórroga y estados de gastos e ingresos, pero

Página 60 de 161 www.uned-derecho.com sin abarcar las modificaciones o créditos extraordinarios y suplementos de créditos que a lo largo del ejercicio se hubieran producido, la prórroga se extienda a las cuantías iniciales del ejercicio y tampoco alcanzará a los gastos destinados a programas o servicios que finalizaren en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan.

3. EL PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD PRESUPUESTARIA Concebido Como exigencia de que el gasto público se oriente al destino aprobado por la Ley de presupuestos, este principio condensa el sentido de autorización parlamentaria al ejecutivo.

Ha podido subrayarse una triple proyección del principio de especialidad, coincidente con la triple limitación que conlleva la consignación de una cifra de gasto como crédito presupuestario: la cualitativa, que manifiesta la concreta finalidad que se quiere perseguir, la cuantitativa, que indica el volumen máximo que puede gastarse. Dejando aparte la vinculación temporal, pero hay sus excepciones: La cuantía y finalidad de los créditos contenidos en los presupuestos sólo podrán ser modificados durante el ejercicio, dentro de los límites y con arreglo al procedimiento establecido mediante: a) transferencias. b) Generaciones. c) Ampliaciones. D) Créditos extraordinarios y suplementos de créditos. E) incorporaciones.

El aspecto cuantitativo se recoge en el 46 LGP, que impone la nulidad de aquellos compromisos de gastos contraídos sin que exista crédito presupuestario suficiente para cubrirlos.

Se reconoce la posibilidad de realizar determinados gastos que exceden de la cuantía inicialmente aprobada, por un lado los casos de generación, reposición e incorporación de créditos, así como los anticipos de Tesorería, mecanismos que permite disponer de una cantidad mayor que la prevista.

También los créditos ampliables, se trata de créditos específicos a los que la propia ley presupuestaria confiere ese carácter.

Atendiendo a la dimensión cualitativa también se encuentra establecido como regla general en la LGP, que fija la vinculación de cada crédito exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados, si bien se reconoce la posibilidad de modificaciones aprobadas conforme a esta ley.

Dos son principalmente las excepciones a esta regla: 1. La previsión de un denominado Fondo de Contingencia de ejecución presupuestaria.

Su importe es un 2% del total de gastos no financieros y se financiarán únicamente las ampliaciones de créditos, los extraordinarios y suplementos de créditos y las incorporaciones de créditos.

3. Más significativa, consiste en las transferencias de crédito, mediante las cuales puede el

ejecutivo no ya complementar la decisión de las Cámaras respecto al destino de ciertos gastos, sino modificarla y alterarla, disponiendo su empleo para fines distintos a los que han sido aprobados por el legislativo. No se pueden trasvasar fondos de operaciones financieras o de capital a favor de las operaciones corrientes, ni entre distintas secciones del Presupuesto, no con cargo a créditos extraordinarios o suplementarios. Salvo que se deban a traspasos de competencias a CCAA, a convenios de colaboración entre departamentos u organismos autónomos y a la ley del Patrimonio histórico o del programa de imprevistos. Se reconoce tal potestad al Consejo de Ministros, del Ministro de Hacienda y de los titulares de los Departamentos ministeriales para acordar tales transferencias y a los Presidentes de los Altos órganos Constitucionales.

Desde la inicial intervención exclusiva del parlamento autorizando al ejecutivo para gastar, se ha caminado hacia una progresiva extensión de las facultades de éste en la ordenación del gasto público, de modo que la decisión sobre el empleo de los recursos públicos no puede considerarse ya agotada por el pronunciamiento legislativo al aprobar la Ley de Presupuestos. La ley de presupuesto deja de considerarse como ley de autorización o habilitadora, para entenderla como una ley de regulación o de ordenación jurídica del gasto público.

4. EL PRINCIPIO DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Desde finales del siglo XVIII, los economistas liberales propugnaban la conveniencia de lograr el Página 61 de 161 www.uned-derecho.com equilibrio entre ingresos y los gastos públicos, aunque no se reconoció como principio presupuestario. Con la expansión del intervensionismo, acentuada desde 1930, el principio fue arrumbado, y formó parte el déficit público, como factor de estímulo del crecimiento económico y sobre todo de la redistribución y la justicia social.

El ordenamiento español acoge como principio jurídico vinculante la estabilidad en los Presupuestos del sector público, presentándose como consecuencia del pacto por la Estabilidad y el Crecimiento adoptado por la UE en 1997.

Se extiende a todo el sector público, entendiéndose como tal el estatal, el autonómico y el local, incluido los entes y sociedades dependientes de cada administración territorial.

Entendiendo como exigencia de equilibrio o superávit, a lo largo del ciclo económico, en los presupuestos de las Administraciones cuyos ingresos no son mayoritariamente comerciales y como equilibrio financiero en las entidades en que los ingresos comerciales son los mayoritarios.

El Gobierno, previa consulta bilateral a las CCAA y con informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera y la comisión nacional de administración local, fijará cada año el objetivo de estabilidad presupuestaria para el conjunto de gastos públicos, para cada nivel territorial y cada grupo diferenciado, referidos a los tres ejercicios siguientes.

A partir de 2007, existe una correlación más precisa entre estabilidad presupuestaria y el crecimiento económico. El Gobierno, previo informe del Consejo de política fiscal y financiera y la Comisión nacional de Administración local, fijará las tasas de variación del PIB para los tres ejercicios siguientes, determinando un umbral por debajo del cual podrán presentarse presupuestos con déficit si el crecimiento previsto es inferior, debiendo ser equilibrados si el crecimiento está entre las tasas de variación y debiendo presentar superávit cuando el crecimiento sea superior al umbral máximo. La propia ley fija dichas tasas de variación en el 2 y 3% para los tres primeros ejercicios de vigencia de las modificaciones.

Se permite no obstante, que haya déficit si es para financiar programas de intervenciones productivas, con los límites y requisitos que señala el propio precepto en cuanto al volumen del PIB. En resumen, en las leyes del 2001 el principio de estabilidad presupuestaria significaba prohibición total del déficit público, con amplias potestades del Gobierno para fijar y controlar ese objetivo presupuestario, lo que provocó que varias CCAA presentaran recurso de inconstitucionalidad contra aquella normativa. Tras la modificación de 2006 la estabilidad presupuestaria se entiende de forma más fiable, admitiendo el déficit si se reequilibra en cierto marco temporal o como consecuencia de ciertas intervenciones y fijándose los objetivos presupuestarios por el gobierno tras una mayor intervención de las Haciendas territoriales.

Página 62 de 161 www.uned-derecho.com LECCIÓN 7 EL PRESUPUESTO DEL ESTADO. CONTENIDO Y EFECTOS 1. EL CONTENIDO DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO 2.1 Objeto de la Ley de Presupuestos En virtud del mandato del Art. 134.2 CE y del concepto del art. 32 LGP, es obvio que los presupuestos deben presentar un contenido basado en cifras de ingresos y de gastos previsibles durante el ejercicio, ordenados de manera que puedan ser entendidos como expresión contable del plan de la HP. La Ley de presupuesto es precisamente una ley, es decir un mandato jurídico con carácter vinculante y de inexcusable cumplimiento por parte de aquellos a los que van dirigidos.

La Ley de Presupuesto constituye un conjunto de normas jurídicas reguladoras de la actuación administrativa en la repartición del gasto. Se puede definir como la ley de ordenación

jurídica del gasto público.

No sólo se fijan en ella los diferentes créditos presupuestarios sino que se dictan reglas para el adecuado manejo de los mismos.

En el texto articulado se encuentran cada año las modificaciones que se introducen en el sistema tributario, los criterios que deben regir la política de sueldos y salarios de funcionarios y empleados públicos, la cuantía de las pensiones, el montante y las condiciones de emisión de empréstitos públicos y en general, los aspectos más íntimamente ligados con la actuación económica del sector público.

Todo ello hace de la LP un instituto jurídico capital del Estado contemporáneo, lo que justifica la atención que se le presta en los textos constitucionales, ya que a su contenido material se le añade el carácter de norma definidora de competencias, entrando en el terreno de las relaciones entre dos poderes del Estado el Ejecutivo y el legislativo.

3. ámbito de los presupuestos generales del Estado.

La regla contenida en el art, 134.2 CE, en cuya virtud deben incluirse en los PGE la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal, vino a modificar el ámbito y la extensión de los mismos.

Los PGE se integrarán por: 1. Presupuestos de órganos con dotación diferenciada y de sujetos del sector público administrativo.

3. Presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y financieras del sector público empresarial y del sector público fundacional.

5. Presupuestos de los fondos del art. 2.2. LGO, sin personalidad jurídica.

Estando tan definidos el ámbito de aplicación de la LGP, las dudas podrían venir en el ámbito del sector público empresarial. Se considera empresa publica toda aquella en que hay una influencia dominante de los poderes públicos.

El Gobierno presentará a las Cortes, junto al proyecto de ley de PGE, una documentación complementaria, que a su vez habrán de remitir al Órgano ejecutivo los distintos entes integrantes del sector público, concretamente la memoria explicativa de cada presupuesto con las variaciones respecto al vigente, la liquidación del ejercicio anterior, los estados consolidados del presupuesto, un anexo plurianual con los proyectos de inversión pública y su clasificación territorial, etc.

Por su parte los entes del sector público empresarial, las sociedades mercantiles y los fondos sin personalidad habrán de elaborar los presupuestos de explotación y de capital que se integran en los PGE. A ellos acompañan un balance y un programa de actuación plurianual.

Con todo esta documentación aneja, el contenido de los PGE se especifica, abarcando: a) Las obligaciones máximas a reconocer por los entes del sector público administrativo. c) Los derechos a reconocer durante el ejercicio por esos mismos entes.

Página 63 de 161 www.uned-derecho.com e) Los gastos e ingresos y las operaciones de inversión y financieras de empresas y fundaciones.

Los objetivos a alcanzar por cada uno de los gestores de programas h) La estimación de los beneficios fiscales en tributos estatales. j) Las operaciones financieras de los fondos sin personalidad.

3. ESTRUCTURA DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO La Ley de Presupuesto consta de un texto articulado, que especifica el carácter de ciertos créditos, da regla para su gestión y regula determinadas autorizaciones y otras materias relacionadas con los gastos e ingresos, como modificaciones tributarias, de cotizaciones sociales o de retribución de empleos públicos.

Tras él, se recogen el estado de gastos, el de ingresos y los financieros, ordenados éstos de acuerdo con los criterios que definen su estructura. Siendo esta parte la que permite facilitar el conocimiento por el legislativo de los planes de actuación del ejecutivo.

Es el Ministerio de economía y hacienda quien concreta la estructura. La ley especifica las reglas a que debe de someterse la estructura del estado de gastos y el estado de ingresos, para posibilitar su análisis. a) Clasificación orgánica Se aplica tanto a unos como a otros y se persigue distribuir los recursos y las cantidades a gastar entre los distintos Centros gestores, entendiendo como tales las unidades con diferenciación presupuestarias con responsabilidad en la gestión de los programas contenidos en el Presupuesto.

Se divide el sector público en 7 subsectores, que coinciden con los tipos previsto en la ley, distinguiendo los organismos con créditos de gastos limitados y el Ente RTVE. Se obtiene así una visión sumaria de los fondos con que cuenta cada Centro gestor. c) Clasificación económica Los créditos atribuidos a cada centro según el criterio anterior, bien de ingresos, bien de gastos, se agrupan según la naturaleza económica de los mismos, a partir de la distinción entre operaciones corrientes y de capital, añadiéndose junto a las operaciones financieras, el fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.

Se divide los ingresos y gastos en Capítulos, que son enumerados y éstos en artículos, conceptos y subconceptos, de modo que se logra una pormenorizada descripción del destino que corresponde cada crédito. e) Clasificación funcional Con este criterio se distribuyen los gastos atendiendo a la función que van a cumplir y más concretamente a las metas y objetivos que se pretenden conseguir. g) Clasificación territorial Prevista en la LGP para los gastos de inversión, fue posteriormente ampliada, establece la obligación del

MH de publicar anualmente la distribución provincial del gasto público divisible.

Se obtiene una localización del gasto que complementa la de la inversión financiada a través del fondo de compensación internacional.

Se fija la distribución por provincias, agrupadas por sus correspondientes CCAA. II EFECTOS SOBRE EL GASTO DE LA LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO. 1. El artí. 46 de la LGP Los créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gastos ni adquirirse obligaciones por cuantía superior de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones con rango inferior a la ley que incumplan esta limitación, Página 64 de 161 www.uned-derecho.com sin perjuicio de las responsabilidades que ocasione.

En función del principio de especialidad cuantitativa, que no es posible contraer obligaciones cuyo importe supere el del crédito destinado a esa finalidad, salvo que sea una norma con rango legal la que lo haga.

Pero si nace una obligación válidamente ¿qué ocurre?.

Hay que definir que se entiende por compromiso del gasto y que se prohíbe sin crédito.

Se entiende por ese término el acto del procedimiento de ejecución de gastos mediante el que la Administración se vincula por cuantía exacta y determinada con un tercero. Previo al gasto está la llamada autorización o aprobación del gasto que tiene una doble naturaleza jurídica y contable.

En cuanto al acto jurídico se ubica la decisión sustantiva contenida en la ley, norma reglamentaria o acto administrativo por el que se hace nacer una obligación para la HP. En cuanto al acto que pone en marcha el procedimiento del gasto es meramente un acto interno, sin relevancia para terceros, por ello, el acto por el que se adopta una decisión sustantiva, por ejemplo aprobar una obra, desde la óptica presupuestaria, la autorización, pero no la disposición o compromiso del gasto, que se produce tras aquella.

Se impide que la Admón. Se vincule a la realización de un gasto, pero no que surja a su cargo una obligación, lo que vendrá determinada por la ley, norma reglamentaria o acto administrativo y que será perfecta y válida si se ha atendido al procedimiento administrativo o a las normas jurídicasprivadas que habilitan para la emanación de ese acto-fuente.

2. LA DISTINCIÓN ENTRE OBLIGACIONES ECONÓMICAS Y OBLIGACIONES DE PAGO DE LA HACIENDA PÚBLICA. Las obligaciones económicas de la hacienda pública estatal nacen de la ley, de los negocios jurídicos y de

los actos y hechos que, según Derecho las generen. Las obligaciones solo son exigibles cuando resulten de la ejecución de los presupuestos, de conformidad con la ley, de sentencia judicial firme o de operaciones no presupuestarias legalmente autorizadas. El pago no podrá realizarse si el acreedor no ha cumplido o garantizado su correlativa obligación, esto es que haya realizado la prestación.

Las llamadas obligaciones económicas son las propias obligaciones, similares en su naturaleza y estructura a las de Derecho común. Su nacimiento por tanto se produce según las reglas de la teoría general de las obligaciones, así lo reconoce la propia ley, al referirse a la ley y a los actos y hechos que según Derecho generen.

Las obligaciones de pago, nacen según la LGP al ejecutarse los presupuestos con arreglo a la ley puede producirse el nacimiento de una obligación de pago.

Sólo respetando dicho precepto puede nacer el gasto público, pero sin que ello implique consecuencia alguna sobre el nacimiento de la obligación, que se habrá producido previamente por la ley, actos o hechos que según Derecho la generen.

3. EL SIGNIFICADO DEL ART. 46 LGP. Una obligación puede nacer válidamente aunque no haya crédito presupuestario y ser plenamente vinculante para la Administración. Lo que no podrá hacer ésta es pagarla, pues la inexistencia o insuficiencia del crédito provoca la nulidad de la obligación de pago, la nulidad de la disposición del gasto y por tanto la del resto de actos del procedimiento del gasto que conduce a realización de éste. A no ser que se recurra a las transferencias, ampliaciones u otras.

Los contratos administrativos requieren que en el expediente de contratación figure expresamente la existencia de crédito presupuestario. Las subvenciones igualmente tienen autorización del gasto y la disposición o compromiso del mismo.

La no inclusión de un crédito en el Presupuesto no supone la extinción de la obligación, sino que impide su efectividad.

Las obligaciones válidamente nacidas no pueden hacerse efectivas si con posterioridad falta el crédito Página 65 de 161 www.uned-derecho.com oportuno. Es la situación denominada quiescencia de la obligación, por lo que ésta mantiene su vigencia pero sin poder producir sus efectos, y ello tanto si nació por ley como por norma reglamentaria o por cualquiera otras fuentes de las obligaciones.

III EFECTOS ESPECIALES DE LA LEY DE PRESUPUESTOS EN RELACIÓN CON

DETERMINADOS CRÉDITOS DE GASTO Dos grupos de créditos plantean la posibilidad de apreciar respecto de los gastos unas diferencias, son los créditos excepcionales y ciertos créditos para gastos de inversión.

1. Créditos excepcionales Con este término se hace referencia al conjunto de conceptos y partidas en los que los límites cualitativo, cuantitativo y temporal predicado del crédito presupuestario revisten un carácter memos rígido , es una excepción al los principios presupuestarios, en esos casos lo que se permite es que el ejecutivo pueda alterar, modificar o especificar el crédito presupuestario antes de efectuar el compromiso del gasto.

3. Los gastos Reservados Son los que se consignen como tales en los Presupuestos y se destinen a sufragar los gastos que se estimen necesarios para la defensa y seguridad del Estado.

Se deben incluir y fijar cada año en los Presupuestos, se veta al ejecutivo la modificación al alza de tales créditos, que habrá de ser autorizado por las Cortes Generales.

Tiene que tener un único destino, la defensa y seguridad del estado, aunque sin desglose ni detalle, debiendo informarse al Presidente del gobierno sobre su utilización y dictando normas internas que aseguren su uso.

5. El deber de gastar ciertos créditos presupuestarios Se ha entendido el crédito presupuestario como autorización para gastar que concede el legislativo al ejecutivo, últimamente se plantea la posible existencia de un deber de gastar las cantidades consignadas en ciertos créditos. Sobre todo los de gastos de inversión.

En el ordenamiento español, la ley de presupuestos está pensada bajo la perspectiva tradicional de autorización de gastos y se prevé la aplicación general a todos los créditos de la anulación de los remanentes de aquellos que al finalizar el ejercicio no hubieran sido totalmente consumidos.

El art. 58 posibilita la incorporación de remanentes al siguiente ejercicio, pero como medida excepcional y que sólo abarca supuestos concreto, por lo tanto en nuestro ordenamiento no hay un deber de gastar los presupuestos de ciertos créditos.

Ahora bien, siendo en la actualidad nuestros presupuestos por programas, a todos los créditos corresponden a gastos encuadrados en un determinado programa. Sólo si una ley previa o la misma norma presupuestaria, le obliga a alcanzar ciertos objetivos en tiempo determinado, quedará obligado a agotar todo el crédito.

Poca eficacia podría tener la ley programadora si posteriormente el ejecutivo estuviera en condiciones de decidir sobre la realización o no del gasto. Habiéndose establecido por una ley el mandato de que se realice

determinadas inversiones en concretos plazos temporales, y existiendo el crédito, puede concluirse que la Admón. Está vinculada a gastar en su totalidad los créditos arbitrados.

IV INCIDENCIA DE LA LEY DE PRESUPUESTOS EN SITUACIONES JURÍDICAS PARTICULARE S La inexistencia de crédito presupuestario impide la efectividad de las obligaciones económicas de la HP, pero no incide en su existencia ni validez, el tercero acreedor, habiendo cumplido con su prestación, hace posible exigible la obligación del Estado, pero no se ve sin embargo satisfecho en su interés por imperativo de la legislación presupuestaria.

En el caso de que la obligación fuere preexistente a la aprobación de la Ley de Presupuestos y en ésta no Página 66 de 161 www.uned-derecho.com se hayan consignado los créditos del estado de gastos, es obvio que el particular afectado no puede reclamar contra la no inclusión de los mismos, pues eso corresponde al legislativo. Pero sí tiene la posibilidad de reclamar de la Administración el cumplimiento de la obligación, en cuanto que esta se ha hecho exigible, si logra una sentencia firme condenatoria de la admón.. se plantea entonces la vexata quastio de la ejecución por la propia administración de las sentencias en que resulta condenada.

Cuando la Administración resulte condenada al pago de cantidades, éste habrá de efectuarse con sujeción al crédito presupuestario, aunque a estos efectos se consideren siempre ampliables.

Si no existiera crédito o fuera necesaria modificación presupuestaria, habrá de efectuarse en tres meses y procederá el interés legal del dinero desde la sentencia en primera instancia, si transcurrido tres meses desde la notificación no se ha efectuado el pago, se podrá instar al Tribunal ejecución forzosa, incrementando en dos puntos el interés legal.

V EFECTOS DE LA LEY DE PRESUPUESTOS SOBRE LOS INGRESOS PÚBLICOS El sentido de la ley de presupuestos obedece a una doble motivación distinta de la conceder autorización al ejecutivo para la gestión de ingresos públicos.

1. Se trata de una reminiscencia histórica arrastrada de la época en que el presupuesto era condición de efectividad tanto para la erogación de gastos como para la recaudación de ingresos.

3. La confección del estado de ingresos y su inclusión en el presupuesto se explica por la conexión jurídica existente entre gastos e ingresos públicos Fuera de estas motivaciones, ninguna razón tendría la inclusión del estado de ingresos en la Ley de Presupuestos, siendo sus efectos jurídicos sobre el mismo nulos. Se podría decir que si un año se aprueban los presupuestos sin contener el estado de ingresos públicos, en nada se vería afectados,

prosiguiendo su gestión y recaudación al amparo de las normas que los establezcan y regulen.

Página 67 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 8 EL CICLO PRESUPUESTARIO 1 LA DIVISIÓN DE PODERES EN EL CICLO PRESUPUESTARIO. La división de poderes es la base de la organización política surgida de la Revolución Francesa, constituyéndose en elemento definidor del Estado liberal de Derecho y se proyectó sobre el instituto presupuestario.

Conviene recordar que el presupuesto nace vinculada al parlamento, el origen de los actuales leyes de Presupuestos hay que buscarlo en la autorización que el Monarca debía de obtener de las Asambleas estamentales para recaudar tributos a sus súbditos.

Desde sus comienzos se va a consolidar el ciclo presupuestario con base en tres principios que concretan el de división de poderes: 1. Separación de funciones entre el poder legislativo y el ejecutivo 3. Coordinación de ambos para desarrollar el ciclo presupuestario 5. Irrenunciabilidad de las competencias atribuidas a cada uno en las distintas fases.

La CE atribuye a las Cortes generales una competencia específica para la aprobación de los Presupuestos del Estado. Art. 66.2 CE, pero distribuye el poder presupuestario entre el Ejecutivo y el Legislativo, correspondiendo al Gobierno la elaboración de los Presupuestos y a las Cortes su examen, enmienda y aprobación.

Las fases son las siguientes: 1. ELABORACIÓN, que corresponde al ejecutivo 3. Aprobación, competencia del legislativo 5. Ejecución. Competencia del Ejecutivo 7. Control. Competencia del legislativo II FASE DE ELABORACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO Corresponde al Gobierno la elaboración, cuyo proyecto de ley deberá remitir al Congresos al menos tres meses antes de la expiración de los Presupuestos del año anterior, es decir antes del 1 de octubre del ejercicio anterior a su aplicación.

Con carácter previo a la elaboración de los Presupuestos, es necesario establecer el objetivo de estabilidad presupuestaria confeccionar los escenarios presupuestarios plurianuales.

1. La fijación del objetivo de estabilidad presupuestaria.

Se fijará por el gobierno en el primer semestre de cada año, a propuesta del Ministerio de Economía, previo informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA y la comisión nacional de Administración Local en cuanto al ámbito de las mismas y se referirá a los tres ejercicios siguientes.

A partir del 1 de enero de 2007, la determinación de los objetivos de estabilidad presupuestaria diferirán en función del ente territorial o institucional al que deban aplicarse. Así, la Administración General del Estado, los Organismos Autónomos y los demás entes públicos dependientes de ella que presten servicios o produzcan bienes que no se financien con ingresos comerciales, los órganos con dotación diferenciada en los Presupuestos generales y la Administración de las CCAA, los entes y organismos dependientes de ella, el principio de Página 68 de 161 www.uned-derecho.com estabilidad se entenderá como la situación de equilibrio o de superávit computada, a lo largo del ciclo económico, en términos de capacidad de financiación de acuerdo con la definición contenida en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales y en las condiciones establecidas para cada una de las Administraciones públicas.

En cuanto a la aplicación del principio de estabilidad presupuestaria en el ámbito de las Entidades locales, la reforma llevada a cabo en 2006, diferenció dos tipos de entidades locales.

Unas, las definidas en el 111 TRLGEP, la Comisión nacional de Administración local, o en su defecto el Gobierno, establecerá cada año aquellas que en el ámbito de sus competencias ajustarán sus presupuestos al principio de estabilidad presupuestaria , entendido como la situación de equilibrio o de superávit computada, a lo largo del ciclo económico, en términos de capacidad de financiación.

El resto de entidades locales habrán de ajustar sus presupuestos al principio de estabilidad presupuestaria entendido como situación de equilibrio o superávit.

Para las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social, se entenderá por estabilidad prespuestaria la situación de equilibrio o superávit computada en términos de capacidad de financiación de acuerdo con la definición contenida en el Sistema Europeo de cuentas Nacionales y Regionales.

Para el resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles, etc., se elaborarán sus presupuestos dentro de un marco de estabilidad presupuestaria, concebido éste como la posición de equilibrio financiero.

La propuesta de fijación del objetivo de estabilidad irá acompañada de un informe en el que se evalúe la fase del ciclo económico que se prevé para cada uno de los años contemplados.

Dicho informe es elaborado por el Ministerio de Economía, contendrá el cuadro económico plurianual, y deberá tener en cuenta entre otros, los siguientes parámetros: PIB y el diferencial respecto a su potencial crecimiento, comportamiento esperado de los mercados financieros, laboral, etc. El

acuerdo del Consejo de Ministros más el informe se remitirán a las Cortes Generales, debatiéndose de forma sucesiva en el Congreso y en el Senado. Si es aprobado, la elaboración del Proyecto de Ley de los Presupuestos Generales del Estado habrá de acomodarse al objetivo de estabilidad propuesto por el gobierno. Si el objetivo de estabilidad fuere rechazado, el Gobierno en el plazo de un mes, remitirá un nuevo acuerdo y se someterá al mismo procedimiento.

2 ELABORACIÓN DE LOS ESCENARIOS PRESUPUESTARIOS PLURIANUALES Los escenarios presupuestarios constituyen la programación de la actividad del sector público estatal en la que se definirán los equilibrios presupuestarios básicos, la previsible evolución de los ingresos y los recursos a asignar a las políticas de gastos.

Deter minan los límites que la acción del gobierno deberá respetar en los tres ejercicios siguientes, en los casos en que sus decisiones tengan incidencia presupuestaria.

Van encaminado a conseguir la estabilidad presupuestaria correspondiente al Estado y a la Seguridad social, estarán integrado por escenario de ingresos y un escenario de gastos y se elaboraran anualmente como fase previa al proceso de preparación de los presupuestos generales.

3 PROCESO DE ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO. La elaboración de los presupuestos constituye un proceso que comprenden la confección no sólo de los estados numéricos de gastos e ingresos, sino también la extensa documentación complementaria aneja a los mismos en la que se explican y desglosan los objetivos, programas y resúmenes que justifican las cantidades reflejadas en los estados numéricos y finalmente como otro proyecto de ley, la elaboración del proyecto de ley de presupuestos incluye la redacción de su texto articulado.

La elaboración, enmarcada en el escenario plurianual confeccionado por el Ministerio de eco. Y respetando el límite máximo anual de gasto no financiero fijado en el acuerdo del gobierno sobre objetivo de Página 69 de 161 www.uned-derecho.com estabilidad presupuestaria, se basa en un proceso que parte de los distintos centros gestores del sector público que será remitido al ministerio de eco. Que elaborará el anteproyecto para elevarlo al gobierno para que finalmente apruebe el proyecto de ley para remitirlo a las cortes.

El marco normativo permite esquematizar el procedimiento en tres fases: 1. Fase descentralizada, de preparación y proposición de Anteproyectos parciales. Los centros gestores de los órganos constitucionales, ministerios y demás órganos del estados. Los remitirán al M.E. 3. Centralizada de formación del Anteproyecto de Ley. Es competencia del M.E., siendo

competencia de los M.E y de M. de Trabajo la elevación del Anteproyecto de Presupuesto de la Seg. Social al Gobierno para su aprobación.

5. Aprobación por el Gobierno del Proyecto de Ley de 6. Presupuestos Generales del Estado y su remisión a las Cortes generales antes del 1 de octubre del año anterior al de su aplicación.

El proyecto de ley estará integrado por el articulado y los estados de ingresos y de gastos estructurados y se le acompaña la documentación complementaria que se detalla.

4. CRITERIOS MATERIALES PARA LA ELABORACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS La doble dimensión del Presupuesto, como conjunto de normas reguladoras del gasto público de un ejercicio y como plan de actuación financiera pública, debería determinar que los criterios materiales seguidos para su elaboración respondieran a uno y otro aspecto. Es decir, a los principios de justicia, en primer lugar, por imperativo de la CE y segundo, a los concretos objetivos de política económica y financiera del gobierno, entre los que destaca el compromiso de la estabilidad presupuestaria y la convergencia real con los países más desarrollados de la UE. La ordenación del gasto presupuestario conforme técnicas de presupuestación por programas u objetivos determina que los criterios materiales para la elaboración de los PGE deban atender primordialmente a esta ordenación de gasto, clasificación por programas, sin perjuicio del resto de criterios, clasificación orgánica, económica y funcional.

La expresión de este principio de plurianualidad supone reforzar los mecanismos de previsión presupuestaria a medio plazo que garantizan la compatibilidad de las prioridades de asignación microeconómica del Presupuesto con los objetivos de estabilidad presupuestaria establecidos en el marco de la disciplina fiscal.

Presupuesto con base cero, no introducida en el ordenamiento. Consiste en obtener analíticamente el coste de cada servicio o actuación partiendo de cada uno de sus elementos, sin tomar en consideración lo en ejercicios anteriores venía destinándose al mismo.

Respecto a los ingresos, el 36.3 LGP dispone que el presupuesto de ingresos de la Amón. General se elaborará por el M.E, ajustándose a la distribución de recursos de la programación plurianual y al cumplimiento de los objetivos de política económica establecidos por el gobierno para el ejercicio. La comisión de ingresos será la encargada de coordinar la elaboración de previsiones, evaluaciones y propuestas que han de ser tenidas en cuenta, de acuerdo con la comisión de política de gasto para la elaboración de los estados de ingresos.

Los criterios materiales para la elaboración del texto articulado es de destacar que existe libertad de redacción para el mismo, aunque lógicamente deben incluirse los preceptos que

posibiliten una adecuada gestión de los estados de gastos e ingresos. Mención aparte merecen las modificaciones que se realicen en cada tributo, y que debe sujetarse a lo dispuesto en el 134.7 de la CE, que los supedita a la autorización concedida por la ley sustantiva de cada uno de ellos.

III FASE DE APROBACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS En la aprobación de los Presupuestos Generales, 66.2 CE, procediendo al examen, enmienda y aprobación Página 70 de 161 www.uned-derecho.com de ese núcleo indisponible constituido por la previsión de ingresos y la autorización de gastos, se cifra la función presupuestaria que a las cortes atribuye la CE, función que enuncia como una competencia específica, desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado.

Tres consecuencias se desprenden: 1. Mediante ella se asegura el control democrático de los mismos por el órgano representativo.

3. Mediante la aprobación parlamentaria de los Presupuestos se habilita al Ejecutivo para actuar en materia financiera.

5. Tiene un alcance más político que jurídico, consistiendo en que la aprobación parlamentaria compromete al parlamento en la política del Gobierno.

1. TRAMITACIÓN PARLAMENTARIA Dada la complejidad y extensión del presupuesto, y sobre todo su trascendencia y la necesidad que se apruebe en los plazos previstos, tanto el Reglamento del Congreso como del Senado, encuadran entre los procedimientos legislativos especiales, el Proyecto de Ley de Presupuestos, comenzando por otorgarle prioridad sobre el resto de trabajo de las Cámaras.

1. Fase consiste en el debate de la totalidad del proyecto por el Pleno del Congreso, en el que se deben aprobar las cuantías globales de los estados de ingresos y gastos.

3. Una vez aprobadas las cuantías globales, pasa a la Comisión de Presupuestos del Congreso, en la que se debatirán, el texto articulado y el estado de gastos. En este debate ya son plenas las limitaciones de enmienda.

5. Tras su paso por la Comisión y una vez informado y dictaminado por ésta, se somete a debate final por el Pleno del Congreso, recayendo por una parte al conjunto del articulado y por otra, sobre cada una de las secciones del estado de gatos. La sección es la unidad de debate. El resultado será la aprobación del Proyecto con las modificaciones introducidas por el Congreso.

7. Finalizado el trámite en el Congreso, se remite al Senado, donde tras debatirse por la Comisión de Presupuestos, se somete al pleno, iniciándose la discusión con un turno

sobre la totalidad en el que podrán intervenir cada grupo parlamentario, para a continuación, entrar en el examen y votación de los cotos particulares mantenidos en comisión. Si el Senado introduce modificaciones, deberá volver al Congreso para su aprobación definitiva.

2. LAS LIMITACIONES DE LA POTESTAD PARLAMENTARIA. La primera de ella consiste en la existencia de ciertos créditos sobre los que no se admiten discusión, generalmente por responder a obligaciones contraídas en firme por la HP y cuya cuantía y destino son inalterables, por lo que ni siquiera se someten a debate. Son los llamados FONDOS CONSOLIDADOS. Son los destinados al pago de intereses y amortización de la Deuda Pública.

En segundo lugar debe aludirse a las restricciones del derecho de enmienda a que se ven sometidos los parlamentarios. Art. 134.6, obliga a que las enmiendas que supongan aumento de gastos o disminución de ingresos cuenten con la conformidad del Gobierno a su tramitación, las que aumente gastos, deberán compensarse con una disminución igual en la misma sección. Si el Gobierno no da su contestación en los plazos indicados está prestado su aprobación a que la enmienda se tramite.

En tercer lugar, pueden entenderse como limitaciones a la potestad parlamentaria de aprobación de los gastos públicos las previsiones contenidas en la Ley General Presupuestaria sobre la existencia de créditos no limitativos que provocan que la autorización del gasto por el Legislativo revistan matices muy distintos a los tradicionales. Son los supuestos de créditos ampliables, la posibilidad de transferencias de créditos por el Ejecutivo, la de contracción de com promisos de gastos plurianuales, en general todos los instrumentos que están en manos del ejecutivo para una mayor flexibilidad en la gestión presupuestaria.

En cuarto lugar, aunque de modo indirecto, también supone una pérdida de relevancia del parlamento, Página 71 de 161 www.uned-derecho.com más que una limitación, la previsión del 134.4 CE de prórroga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior si no se aprueban.

3 APROBACIÓN DE GASTOS CON POSTERIORIDAD A LA LEY DE PRESUPUESTOS Admitida esta posibilidad en nuestro ordenamiento, le resultan aplicable los mismos principios que la aprobación de los Presupuestos, es decir autorización por el parlamento y facultades extraordinarias del Gobierno junto con las limitaciones a la potestad parlamentaria.

Teniendo en cuenta que la aprobación de nuevos gastos supone una alteración de las previsiones presupuestarias, existen una serie de garantías, requisitos y cautelas que tienden a evitar

el uso en exceso de esta posibilidad.

Las vías a través de las cuales pueden obtenerse estos mayores gastos son tres: La primera es la de aquellos textos legales que impliquen un aumento del gasto público.

La iniciativa genérica del Gobierno para presentar proyectos de ley con estas consecuencias se recoge en el 134.5 de la CE, que también le permite presentar otros que supongan una disminución de ingresos. La iniciativa parlamentaria se ve restringida en el apartado 134.6 CE y que son predicables igualmente de las proposiciones de ley presentadas por un grupo parlamentario o debidas a la iniciativa popular.

El segundo grupo lo integran los denominados créditos extraordinarios y suplementarios de crédito.

Consiste en la petición que realiza el Gobierno a las Cortes, a través de proyecto de ley, para que se autoricen los nuevos gastos sobre los presupuestos, bien porque no existe crédito previsto para un gasto concreto, bien porque resulte insuficiente para cubrir el gasto exigido.

Especial atención merecen las modificaciones presupuestarias que afecten a los créditos destinados a GASTOS RESERVADOS. Estos gastos se fijaran de forma específica para cada ejercicio económico en la Ley de Presupuestos y la autorización de cualquier modificación que suponga incremento corresponderán a las Cortes, previo informe de la Comisión parlamentaria.

Respecto al tercer grupo de posibilidades para conseguir mayores gastos, si no alteran las previsiones de los Presupuestos, se prescinde de la intervención parlamentaria para atribuir directamente al Presidente o Director del Organismo autónomo, al ME o al Gobierno la competencia de aprobar créditos extraordinarios y suplementos de créditos a favor de los Organismos autónomos. Se establece la obligación del Gobierno de informar trimestralmente a las Cortes de los que al amparo de estas autorizaciones haya concedido.

Hay otras posibilidades de manejo de los créditos que alteran las previsiones presupuestarias, pero que no suponen nuevos gastos. Entre ellas, las transferencias de créditos y las generaciones de crédito por realización de determinados ingresos.

Mención aparte merecen los denominados anticipos de tesorería. Se acuerdan por el Gobierno hasta un montante máximo del 1% de los créditos autorizados en los Presupuestos, si solicitado un crédito extraordinario o suplemento de crédito, hubiera recaído dictamen favorable a la petición por parte del Consejo de Estado, estando pendiente su aprobación por las Cortes y también con el mismo límite cuantitativo, si se hubiera aprobado una ley que implicara la concesión de créditos extraordinarios o suplementos de crédito. Se trata de una concesión provisional, supeditada a la aprobación de las Cortes, pues en caso

contrario debe cancelarse el anticipo con cargo a los créditos del respectivo departamento ministerial cuya minoración cause menos trastornos para el servicio público.

IV FASE DE EJECUCIÓN DE LOS PRESUPUESTOS. LA GESTIÓN DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO. La ley de Presupuestos pasa de establecer una autorización respecto de los ingresos a recoger una mera previsión de los mismos, en la medida que su establecimiento y regulación se produce mediante otras normas de vigencia indefinida, principio de legalidad tributaria. Sin embargo respecto de los gastos mantiene su carácter de autorización por el Parlamento, autorización que es indispensable para su efectiva realización, principio de Página 72 de 161 www.uned-derecho.com legalidad presupuestaria.

La fase de ejecución afecta fundamentalmente a la gestión de los gastos públicos, esto es a la utilización o aplicación de los créditos presupuestarios a las finalidades para las que fueron autorizados. La ejecución de los ingresos no deriva de la ley de presupuestos, que no los autoriza, simplemente los prevé, sino de las propias leyes que los establecen y regulan los diferentes tipos de ingresos presupuestarios, entre ellos los de carácter tributarios. No obstante la LGP, se ocupa de la gestión del Presupuesto de ingresos y de la gestión de las devoluciones.

Al tratar de la gestión de los gastos públicos o del presupuesto de gastos, no se atiende ni a la fuente ni al momento del nacimiento de las obligaciones de contenido económico de la HP, sino al de su exigibilidad, es decir al momento del gasto. La gestión del presupuesto no es sino el procedimiento de gestión de los créditos presupuestarios en orden a extinguir las obligaciones de la HP que resulten exigibles.

Con la ejecución estamos en presencia de una acto administrativo, constituido por una serie de actos concatenados en la que cada uno trae su causa del anterior y presupuesto para el siguiente.

1. LA GESTIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS DEL ESTADO Dos fases esenciales pueden distinguirse: La primera, la ordenación del gasto, supone la afectación de un destino concreto de los créditos presupuestados y culmina con la llamada contracción, liquidación o reconocimiento de la obligación.

La segunda, la ordenación del pago, tiene carácter ejecutivo y tiende al cumplimiento y efectividad de la obligación de pago reconocida.

Las actuaciones a desarrollar para autorizar la realización de un gasto quedarán reflejada en un expediente

de gasto, pudiendo acumularse en un solo acto las fases de ejecución precisas cuando la naturaleza de la operación así lo determinen. a) La ordenación del Gasto Es la fase del procedimiento de ejecución en la que se produce el nacimiento de la obligación de pago, comprometiendo la totalidad o parte de un crédito presupuestario para su satisfacción. Culmina con la liquidación de la obligación, determinándose el importe exacto y su exigibilidad, su desarrollo ofrece una serie de actos, internos y externos: 1. Aprobación del Gasto Llamada también autorización del gasto, es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada.

3. Compromiso de Gasto Es el acto mediante el cual se acuerda, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente aprobados, por un importe determinado o determinable. Constituye el acto más significativo de todo el procedimiento de gestión del gasto, al tener relevancia jurídica para terceros. La relevancia externa de la disposición de gastos y la vinculación jurídica que supone para la administración determinan que su adopción se realice según reglas precisas.

5. Reconocimiento de la obligación Es el acto mediante el cual se declara la existencia de un crédito exigible contra la HP o contra la Seg. Social, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente.

Se recoge en la LGP el principio o la regla del servicio hecho, al disponer que si las obligaciones de la HP tiene por causa prestaciones o servicios, el pago no podrá efectuarse si el acreedor no ha cumplido o garantizado su correlativa obligación, ésta se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o del derecho del acreedor.

Página 73 de 161 www.uned-derecho.com c) La ordenación y ejecución del pago Es la segunda fase del procedimiento de ejecución del gasto público, en la que se procede a la realización de los pagos correspondientes a las obligaciones reconocidas, comprende la ordenación del pago y el pago mismo.

1. Ordenación del pago Consiste en la expedición de la orden, mandamiento o libramiento de pago, a favor del acreedor que figura en la correspondiente propuesta de pago, pudiendo no obstante regularse por Orden del Ministerio E. los supuestos en que las órdenes de pago puedan expedirse a favor de habilitaciones, Caja

pagadoras o Depositarias de fondo, entidades colaboradoras y otros agentes mediadores en el pago, que actuarán como intermediarios para su posterior entrega a los acreedores.

Las órdenes de pago pueden ser de dos clases, según se expidan antes o después de haber aprobado ante el órgano competente la acreditación documental de la prestación o servicio. En caso contrario, podrá procederse a la expedición de libramientos en los siguientes supuestos: cuando no pueda aportarse la documentación justificativa de los servicios, excepcionalmente, y cuando tales servicios hayan tenido o vayan a tener lugar en el extranjero.

Con cargo a los libramientos a justificar únicamente podrá satisfacerse obligaciones del mismo ejercicio.

Los preceptores de las órdenes de pago a justificar son responsables de la custodia y uso de los fondos y quedan obligados a rendir cuenta justificativa de su aplicación.

La expedición de las órdenes de pago y la cuantía ordenados en cada momento habrá que acomodarse al presupuesto monetario aprobado anualmente por el ME, a propuesta de la Dirección general del Tesoro, para hacer posible una adecuada distribución temporal de los pagos.

El ordenador de pagos aplicará criterios objetivos en la expedición de las órdenes de pago, tales como la fecha de recepción, el importe de la operación, aplicación presupuestaria y forma de pago, entre otros.

3. El pago Es el acto por el que la HP se libera de su deuda, cancelando así la obligación, que asimismo podrá extinguirse por cualquiera de las causas contempladas en el CC y resto del ordenamiento.

Los ingresos y pagos de la admón.. podrán realizarse mediante transferencia bancaria, cheque, efectivo o cualquiera otro medio de pago, sean o no bancarios, en las condiciones que establezca el M. E. Aunque no existe un plazo determinado para proceder al pago, la LGP establece que , si la Administración no pagara al acreedor de la HP dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés sobre la cantidad debida, desde que el acreedor, una vez transcurrido dicho plazo, reclame por escrito el cumplimiento de la obligación.

La LGP autoriza a los Ministros y Presidentes o Directores de los organismos autónomos a establecer, en el ámbito de sus competencias, las normas que regulan los pagos satisfechos mediante anticipo de caja fija, entendiendo por tales las provisiones de fondo de carácter extrapresupuestario y permanente que se realicen a pagadurías, caja y habilitaciones para la atención inmediata de gastos periódicos o repetitivos, y posterior aplicación al capítulo de gasto.

Prescribirá a los cuatro años, salvo lo establecido por las leyes especiales, el derecho a exigir el pago de la obligaciones reconocidas o liquidadas, sino fuese reclamado por los acreedores legítimos o sus derechohabientes, computándose el plazo desde la notificación del reconocimiento o liquidación de la obligación.

B) GESTIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS El art. 80 de la LGP se ocupa de la gestión del Presupuesto de ingresos que se realizará en las dos Página 74 de 161 www.uned-derecho.com siguientes fases: Reconocimiento del derecho y extinción.

El reconocimiento del derecho es el acto que declara y liquida un crédito a favor de la admón., de sus organismos autónomos o de las entidades gestoras y servicios comunes de la Seg. Social. Es un acto que tiene lugar tras el nacimiento o adquisición de los derechos. Los derechos de naturaleza tributaria se regirán por lo dispuesto en la LGT. La gestión de las cuotas y de los demás ingresos de la Seg. Social se regulará por lo establecido en la Ley general de la Seg. Social.

Los derechos de naturaleza pública de la hacienda estatal se extinguen por las causas previstas en la LGT y en la normativa reguladora de cada derecho. Las extinciones de derechos por causas distintas a su cobro en metálico, en especie o compensación, será objeto de contabilización diferenciada, por prescripción, condonación o insolvencia.

Las devoluciones de ingresos se gestionarán, distinguiendo el reconocimiento del derecho a la devolución, que tendrá su origen en un ingreso indebido o en otra causa legalmente establecida y el pago de la devolución.

V LIQUIDACIÓN Y CIERRE DEL PRESUPUESTO La liquidación y cierre constituye una operación contable que se realiza una vez finalizado el ejercicio para establecer el resultado de la gestión presupuestaria, determinando las obligaciones y los derechos pendientes al final del ejercicio.

Su regulación debe resolver: • La fijación del plazo en que debe liquidarse el presupuesto.

• Las operaciones y procedimientos a realizar al final de cada ejercicio.

Coincidiendo el ejercicio presupuestario con el año natural, deberán imputarse al mismo: a) Los derechos económicos liquidados durante el ejercicio, cualquiera que sea el periodo del que se deriven. c) Las obligaciones económicas reconocidas hasta el fin del mes de diciembre, siempre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios, etc, dentro del ejercicio y con cargo a los respectivos créditos.

En consecuencia: a) Con cargo a los créditos del estado de gasto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, servicios y demás prestaciones que se realicen en el propio ejercicio presupuestario. c) Los créditos para gastos que en el último día del ejercicio no estén afectados al cumplimiento de las obligaciones ya reconocidas, quedarán anulados de pleno derecho, salvo que por norma de rango legal se disponga lo contrario, o se esté en alguno de los casos que la LGO autoriza expresamente a incorporar a los créditos de un ejercicio, los remanentes de crédito del ejercicio anterior. Tampoco podrán ser objeto de incorporación a ejercicios posteriores el remanente de crédito al final de cada ejercicio del Fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.

Las consecuencias del Pacto de Estabilidad y crecimiento exigen a los distintos Estados miembros la adopción de políticas presupuestarias basadas en el equilibrio y en la consecución de situaciones presupuestarias tendentes al superávit.

No obstante se han previsto situaciones excepcionales que prevé la existencia de déficit, no sólo para el Estado, sino para las CCAA y entes locales.

En primer lugar, se señala que si cualquiera de los sujetos que integran el Sector público, incumpliendo las obligaciones legales o los acuerdos que en su ejecución fuesen adoptados por el M.E. o por el Consejo de política fiscal de las CCAA, provocan o contribuyen a producir el incumplimiento de las obligaciones asumidas por España frente a la UE como consecuencia del Pacto de Estabilidad, asumirá en la parte que le sea imputable Página 75 de 161 www.uned-derecho.com las responsabilidades de tal incumplimiento.

En segundo lugar y por lo que al Estado se refiere, así como con carácter excepcional para las Entidades que integran el Sistema de la Seg. Social, si de la liquidación de los presupuestos se derivan situaciones de déficit, el Gobierno está obligado a remitir a las Cortes un plan económico-financiero de reequilibrio.

Si la liquidación del presupuesto arrojarse una situación de superávit, se aplicará a la reducción del endeudamiento neto en el caso de la admón. General y en el Sistema de la Seg. Social con la finalidad de atender a las necesidades futuras del sistema.

En tercer lugar y por lo que se refiere a las Entidades locales estructuradas en el ámbito subjetivo del Art, 111 del TR de la Ley de las Haciendas Locales, el Art. 19 TRLGEP prevé que, con carácter excepcional, podrán presentar déficit cuando éste se dirija a financiar incrementos de inversión en programas

destinados a atender actuaciones productivas. El importe de dichos programas no podrá superar determinados límites y los programas de inversiones deberán ser autorizados por el ME, dándose conocimiento de su autorización a la comisión Nacional de Administración Local.

Y cuando a las CCAA, el procedimiento previsto para la liquidación de los presupuestos con déficit se halla contemplado en el TRLGEP, correspondiendo al ME el seguimiento y recepción de la justificación de las actuaciones encaminadas a la corrección del desequilibrio.

Página 76 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 9 EL CONTROL PRESUPUESTARIO I CONFIGURACIÓN HISTÓRICA DE LA FUNCIÓN DE CONTROL. El control se configura en el Estado liberal como simétrico de la autoimposición, derivado de la soberanía popular cuyo depositario es el parlamento y en términos jurídicos, como exigencia del principio de legalidad de ingresos y gastos, la gestión de los cuales debe confor marse a la autorización parlamentaria, correspondiendo al legislativo también el control de la gestión.

Con pequeñas variaciones temporales en cada ordenamiento nacional, a lo largo del siglo pasado se consolida ya con carácter definitivo un doble control sobre la actuación financiera de la admón..: El externo, desempeñado por el legislativo, y el interno, llevado a cabo por la propia Administración, si bien por órganos diferentes a los gestores.

Este marco de referencia se ve alterado con la llegada del intervensionismo estatal y tras la Segunda Guerra mundial, la actuación del Estado adquiere dimensiones y significado diferentes, resumibles en su actividad como sujeto económico, generando la preocupación por la eficacia y la rentabilidad social y económica de sus iniciativas.

Aumenta el elenco de fines y objetivos que a la administración se le exige y el ordenamiento positivo no puede permanecer ajeno a tales exigencias, de modo que junto al clásico controles de legalidad van surgiendo otros mecanismos y procedimientos encaminados a un control de oportunidad de la actividad financiera.

II CONTENIDO DE LA FUNCIÓN DE CONTROL Tres son los aspectos que definen esta función: 1) Su ámbito, tanto objetivo como subjetivo y temporal 3) Su carácter constitucional y objetivo 5) Su objeto o finalidad 1) En cuanto al ámbito que abarca la función de control es fácil colegir que éste haya sido ampliándose, a medida que lo que hacía la actividad económica del Estado. En

lo objetivo, el control debe extenderse a toda la gestión administrativa de fondos públicos. Es obvio que deba extenderse a cualquier utilización de dinero público.

El ámbito subjetivo abarca a todos los sujetos que intervengan en el manejo de fondos públicos. Junto con la Administración del Estado, se incluyen los Organismos Autónomos, las sociedades estatales, la seguridad social y en general, todos los entes públicos. Y debe extenderse a aquellos entes privados que reciban fondos públicos.

En su faceta temporal guarda relación de dependencia con el sistema de gestión presupuestaria que se haya elegido. Siguiendo el ordenam iento español el criterio de competencia o de ejercicio y no el de caja, es obvio que uno de los cometidos esenciales de la función de control es la comprobación de que no se contraen obligaciones fuera del periodo habilitado por las leyes de presupuestos.

3) Su carácter constitucional y objetivo, Constitucional en cuanto que el cumplimiento de la ley de presupuesto no sólo afecta a la legalidad de la actuación administrativa, sino a las relaciones entre los poderes del estado, pues se trata de una ley de competencia, mediante la cual el legislativo habilita al ejecutivo para la realización de gastos en la medida y con el destino que las cámaras han determinado.

Página 77 de 161 www.uned-derecho.com Puede entenderse el carácter objetivo que necesariamente ha de revestir su función de control. Si con ella se pretende garantizar el manejo de fondos públicos, es lógico que sean órganos distintos a los gestores quienes examinen y comprueben la actuación de éstos.

5) El objeto de la función de control viene señalado por los fines que la misma debe cumplir, en estrecha conexión con el significado de la actuación económicofinanciera de los entes públicos. El objeto de la función de control se desdobla en tantos objetivos parciales como fases pueden distinguirse en el procedimiento del gasto, en concreto, la comprobación del compromiso del gasto en relación con el crédito presupuestario, tanto en su aspecto cuantitativo como cualitativo y temporal.

III TIPOS DE CONTROL No es posible ofrecer una clasificación con validez general de las modalidades que reviste la función de control. En cada ordenamiento existen tipos diferentes, sea por el órgano, por la dependencia orgánica o función etc. En general pueden agruparse en atención a ciertos criterios genéricos, dando así a una tipología básica.

Según el órgano que realiza el control este puede ser interno o externo, si es

interno es la propia administración gestora del presupuesto la que desarrolla un autocontrol sobre sus propias actuaciones.

Si es externo es desempeñado sobre la administración y los entes públicos por otros órganos, bien autónomos bien dependientes de otro poder del Estado.

En atención al fin perseguido cabe hablar de control de LEGALIDAD, OPORTUNIDAD Y DE EFICACIA. El de legalidad dirigido a comprobar el exacto cumplimiento de la normativa reguladora de la gestión presupuestaria. Si es de oportunidad, a la valoración y al mérito de esa gestión con base en criterios de oportunidad política, social, económica o de justicia. Si es de eficacia realiza un análisis de los resultados alcanzados en relación con los objetivos propuestos, con los medios utilizados, et, pudiendo consistir en un enjuiciamiento económico de la gestión desarrollada.

Atendiendo al momento en que se realiza el control, éste puede ser previo, simultáneo o posterior a la gestión.

En la ley GP se introduce la separación clara y el diferente alcance de las actuaciones previas de control interno (función interventora) y del control posterior, también de carácter interno, que se concreta en el control financiero permanente y la auditoría.

IV CONTROL INTERNO Los antecedentes modernos de esta modalidad de control aparecen en España en la CE de 1812.

Es efectuado por la propia administración a través de la Intervención general de la Administración del Estado, caracterizándose por: • Ejercerse con plena autonomía respecto de las autoridades y demás entidades cuya gestión sea objeto de control.

• Ejercerse de forma desconcentrada de acuerdo con la competencia del órgano controlado • Tomar en conjunto como marco de referencia tanto el aspecto legal como principios fundamentales en la actuación del sector público, como son la economía, la eficacia y la eficiencia.

El control se efectuará por la IGAE a través de sus servicios centrales o de sus Intervenciones delegadas.

Los objetivos del control financiero son los siguientes: a) verificar el cumplimiento de la normativa que resulte de aplicación a la gestión. c) Verificar el adecuado registro y contabilización de las operaciones realizadas. e) Evaluar que la actividad y los procedimientos de control se realizan de acuerdo con los principios de buena gestión financiera y los previstos en la Ley General de Estabilidad presupuestaria. g) Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros gestores del gasto en los presupuestos.

Página 78 de 161

www.uned-derecho.com LA FUNCIÓN INTERVENTORA Tiene por objeto controlar, antes de que sean aprobados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven y la inversión o aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.

El ámbito objetivo se extiende a todos los actos, documentos y expedientes de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económicos y se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y material. La formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los requisitos legales necesarios para la adopción del acuerdo. La material se comprobará la real y efectiva aplicación de los fondos públicos.

El ámbito subjetivo, tiene por objeto controlar la gestión económica y financiera del sector público estatal.

A) Fases y procedimientos de la función interventora Comprenderá: 1.

La fiscalización previa de los actos que reconozcan derechos de contenido económico, aprueben gastos, adquieran compromisos de gasto o acuerden movimientos de fondos y valores.

3.

La intervención previa del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión.

5.

La intervención formal de la ordenación del pago.

7.

La intervención material del pago.

La primera y más importante es la fiscalización previa. Se manif iesta mediante el acto de fiscalización, en el que el interventor declara estar conforme o por el contrario pone reparos a la decisión adoptada. En este caso suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea solventado.

Existen supuestos en los que la fiscalización previa no es necesaria, tales como los contratos menores, los gastos de carácter periódico y demás de tracto sucesivo, una vez fiscalizado el gasto correspondiente al periodo inicial del acto o contrato. Los gastos menores de 5.000 euros cuyo pago se realice mediante el procedimiento especial de anticipo de caja fija. Los gastos de procesos electorales. Los gasto menores de 5.000 euros que se realicen con cargo a fondos librados a justificar, cuando sean en el extranjero.

Se prevé un régimen especial de fiscalización e intervención previa de requisitos básicos, que podrá acordar el gobierno a propuesta de la IGAE. Los extremos a comprobar en este régimen especial de fiscalización previa de requisitos básicos son: • La existencia de crédito presupuestario.

• Que los gastos u obligaciones se proponen a órgano competente.

• La competencia del órgano de contratación, etc.

• Que los expedientes de reconocimiento de obligación corresponden a los gastos aprobados.

• La autorización del Consejo de ministros o del titular del departamento • Cualquiera otros que se consideren de especial trascendencia.

La siguiente fase de la función interventora es la intervención del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión. Es para comprobar, antes de que se dicte la correspondiente resolución, que las obligaciones se ajustan a la ley y que el acreedor ha cumplido o garantizado la prestación.

La tercera fase se limita a verificar la correcta expedición de las órdenes de pago contra el Tesoro público.

Finaliza con intervención material del pago, se verifica que el mismo se ha dispuesto por el órgano competente y a favor del preceptor.

C) PROCEDIMIENTO DE LA FUNCIÓN INTERVENTORA Página 79 de 161 www.uned-derecho.com El procedimiento de fiscalización o intervención tiene carácter contradictorio. Si la Intervención considera que el expediente de fiscalización se ajusta a la legalidad, hará constar su conformidad, sin necesidad de motivarla. En cambio si la intervención se manifiesta en desacuerdo deberá formular sus reparos por escrito, con cita de los preceptos legales en que sustente su criterio.

Se podrá formular reparo en los casos siguientes: a) cuando se base en la insuficiencia de crédito o no sea el adecuado c) Cuando el gasto se proponga a un órgano incompetente e) Cuando se aprecien graves irregularidades en la documentación justificativa g) Cuando se haya omitido requisitos o trámites que pudieran dar lugar a la nulidad del acto.

Si los defectos observados derivasen del incumplimiento de requisitos o trámites no esenciales, la intervención podrá emitir informe favorable condicionando la eficacia del acto a la subsanación de dichos defectos con anterioridad a la aprobación del expediente.

Sólo procederá reparo cuando no se cumpla alguno de los extremos de necesaria comprobación.

La formulación de reparo suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea solventado. Ha de tenerse en cuenta que sin perjuicio de la eficacia suspensiva de los reparos, las opiniones de la Intervención respecto al cumplimiento de las normas no prevalecerán sobre los órganos de gestión.

Ello significa que cuando el órgano gestor no acepte el reparo, planteará a la IGAE discrepancia motivada por escrito, con cita de los presupuestos legales en los que se sustente su criterio.

2. EL CONTROL FINANCIERO PERMANENTE Tiene por objeto la verificación de una forma continua, realizada a través

de la correspondiente Intervención delegada, de la situación y el funcionamiento de las entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero, con el fin de comprobar el cumplimiento de la normativa, además de conocer y verificar que su gestión se ajusta a los principios de buena gestión financiera, en particular al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y equilibrio financiero.

La atribución de un Capítulo especifico al control financiero permanente, como un instrumento especial para el seguimiento y control del principio de estabilidad presupuestaria, supone una novedad.

El objeto de control financiero incluirá las siguientes actuaciones: a) verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a la gestión económica a los que no se extiende la función interventora. c) Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto, verificación del balance de resultado e) Informe de la propuesta de distribución de los resultados.

Este control permanente se ejercerá sobre los sujetos de derecho público: a) La Administración general del Estado c) Los Organismos autónomos dependiente de ella e) Las entidades gestoras y servicios comunes de la Seg.Social g) Las entidades públicas empresariales dependientes de la Adóm o de cualquiera otros organismos públicos vinculados a ella. i) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales dependientes de la Seg. Social 3. LA AUDITORÍA PÚBLICA Es un tipo más moderno de control, surgido al diversificarse los esquemas jurídicos de actuación del Estado, esencialmente cuando adoptan forma del Derecho Privado. Mediante ellas se trataba de controlar el empleo de fondos públicos realizado por entes dotados de personalidad jurídica diferenciada y que no Página 80 de 161 www.uned-derecho.com integraban la Administración pública.

Consiste en la verificación de la actividad económica-financiera del sector público estatal, realizada con posterioridad y efectuada sistemáticamente.

Se ejercerá sobre todos los órganos y entidades integrantes del sector público estatal y sobre todos los fondos carente de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Estado.

Es independiente del control financiero y de la función interventora, puede adoptar alguna de las siguientes modalidades: • Auditoría de Regularidad contable

• Auditoría de Cumplimiento • Auditoría Operativa La auditoría de regularidad contable, consiste en la revisión y verificación dela información y documentación contable con el fin de comprobar su adecuación a la normativa contable y presupuestaria.

Dentro de ésta está la auditoría de cuentas anuales que verifica dichas cuentas.

La auditoría de cumplimiento, consiste en la verificación de que los actos, operaciones y procedimientos de gestión económicos se han desarrollado conforme a la normativa que es de aplicación.

La auditoría operativa, constituye el examen sistemático y objetivo de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión.

Dentro de esta modalidad destaca la auditoría de programas presupuestarios, la auditoría de sistemas y procedimientos y la auditoría de economía, eficacia y eficiencia.

4. Control Administrativo Interno de los Gastos Reservados Junto al control parlamentario directo, la ley dispone que los gastos reservados estén sometidos a un control administrativo interno que respete su peculiaridad y asegure su correcto uso. Se prevé procedimientos específicos de control administrativo y justificación de los gastos reservados, que aseguren que son exclusivamente destinados a las finalidades específicas para las que fueron aprobados y al mismo tiempo salvaguarden el secreto y la seguridad de las actuaciones y las personas que en ellas participan.

V CONTROL EXTERNO POR EL TRIBUNAL DE CUENTAS El órgano al que se encomienda el control externo de la ejecución del Presupuesto es el Tribunal de Cuentas.

No debe olvidarse la función fiscalizadora que ejerce el Tribunal de cuentas de la EU en relación con los ingresos y gastos de la Comunidad, así como en los propios Estados miembros que en un ámbito de total independencia respecto de los órganos ficalizadores nacionales, cooperarán entre sí.

Partimos de que las funciones son dos: La función fiscalizadora externa de la actividad económicofinanciera del sector público y la función de enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales públicos.

1. FUNCIÓN FISCALIZADORA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS Tiene un contenido más amplio que la ejercida mediante el control interno, porque en el interno equivale a un control de legalidad, en el caso externo, se está aludiendo también al control de oportunidad.

Consiste en comprobar el sometimiento de la actividad económico-financiera a los principios de legalidad

Página 81 de 161 www.uned-derecho.com eficiencia y economía.

Se le atribuyen el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado, actuando por delegación de las Cortes, pero también el de toda la actividad económica del sector público, incluyendo la ejecución de los programas de ingresos y gastos públicos. Su competencia se extiende a las CCAA y a las corporaciones locales, sector público dependiente de unas y otras y a los entes privados que reciben dinero público.

Es el órgano supremo fiscalizador, que ejerce sus funciones con sometimiento al ordenamiento jurídico pero con plena independencia, con garantías y estatutos similar al de los jueces. Se ha configurado como orgánicamente dependiente de las Cortes, para que actúe por delegación de éstas.

Es posible aislar una competencia exclusiva a favor del Tribunal de cuentas respecto de la función jurisdiccional, que sólo permite delegar en órganos autonómicos la instrucción de determinados procedimientos jurisdiccionales.

En cuanto al procedimiento, se establece el impulso de oficio y se admite, junto a la iniciativa del propio tribunal, el inicio del procedimiento a instancia de las Cortes y de las Asambleas legislativas de las CCAA. Los efectos se manifiestan en la censura conforme o disconforme de las cuentas por parte del Tribunal. Si se ha detectado irregularidades, infracciones o delitos se someterán a la jurisdicción contable o penal, según la materia.

2. FUNCIÓN JUDICIAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS. Su contenido se limita al conocimiento de los supuestos que originan la llamada responsabilidad contable, configurándose el enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas como una actividad de naturaleza jurisdiccional.

Dicha responsabilidad puede ser directa y subsidiaria. Directa, se define como la propia de quienes hayan ejecutado, forzado o inducido a ejecutar o cooperado en la comisión de los hechos o participado con posterioridad para ocultarlos o impedir su persecución. Es siempre solidaria.

La subsidiaria, corresponden a quienes por negligencias o demora en el cumplimiento de las obligaciones atribuidas de modo expreso por las leyes, den ocasión, directa o indirecta, al menos cabo de los caudales públicos, solo cubre los perjuicios consecuencia de los actos que la han originado y no los totales.

También se establecen exenciones y atenuaciones de ambos tipos de responsabilidad, así como de modo expreso, su transmisión a los causahabientes, si bien en este caso se limita la indemnización al importe líquido

de la herencia.

En cuanto al ámbito objetivo del enjuiciamiento contable, abarca todas las cuentas del sector público, conociendo el Tribunal de los expedientes por alcance y en relación con las obligaciones accesorias de garantía de los fondos públicos, no le corresponde enjuiciar los hechos sometidos a otra jurisdicción como la penal, la civil, la laboral, etc.

Subjetivamente la competencia del tribunal se extiende a todos aquellos, funcionarios o no, que recauden, intervengan, administren, custodien, manejen o utilicen bienes o caudales públicos.

Se trata de una jurisdicción con carácter necesario, improrrogable, exclusivo y pleno. La actividad consiste en aplicar la norma jurídica al acto contable, emitiendo un juicio sobre su adecuación a ella, declarando si existe o no responsabilidad del funcionario, absolviéndolo o condenándolo y ejecutando coactivamente su decisión. Es compatible, respecto de unos mismos hechos, con el ejercicio de la potestad disciplinaria y con la jurisdicción penal y contra sus resoluciones caben recursos de casación y de revisión ante el Tribunal Supremo.

El procedimiento de la jurisdicción contable está desarrollado por la ley de Funcionamiento, actuando como supletorias la Ley de la Jurisdicción contencioso-Administrativa, la de enjuiciamiento Civil y la Criminal. Se concede legitimación a los titulares de intereses directos o de derechos subjetivos, así como a la Administración, sin previa declaración de lesividad, admitiéndose la acción pública, sin necesidad de fianza ni caución, aunque sin perjuicio de la RC o criminal en que pudieran incurrir los actores. La personación de la Administración y de los entes públicos será por los Abogados del Estado o por sus propios letrados y la de los Página 82 de 161 www.uned-derecho.com funcionarios y personal al servicio de los entes del sector público puede ser por sí mismos, asumiendo también su defensa.

El efecto fundamental es la apreciación de las responsabilidades y el señalamiento de la correspondiente indemnización de daños y perjuicios. También puede proceder la imposición de sanciones que pueden ir desde las multas, impuestas por el propio tribunal, hasta la suspensión, cese o separación del servicio.

VI EL CONTROL EXTERNO POR LAS CORTES Al margen del control del Tribunal de Cuentas, las Cortes cuentan con competencia para realizar directamente el seguimiento y el control de la gestión presupuestaria.

En este capítulo se pueden incluir los mecanismos normales de actuación parlamentaria, como mociones, interpelaciones al Gobierno, comisiones de investigación, debates en la Comisión de

Presupuestos y otros, como los controles de cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria.

También podría incluirse la aparición de nuevas técnicas, como la de ordenar los créditos por programas o la exigencia de Presupuestos con base cero.

También la infor mación periódica que debe remitirse al Congreso y en ocasiones publicarse en el BOE. 2. El control parlamentario de los gastos Reservados La Ley 11/1995, de 11 de mayo, regula un control parlamentario directo de los créditos destinados a gastos reservados a través de una comisión parlamentaria del Congreso. Dicha comisión deberá ser informada semestralmente por los titulares de los departamentos ministeriales sobre la aplicación y uso de los correspondientes fondos presupuestarios y podrá elaborar un informe anual para su remisión a los Presidentes del Gobierno y del Tribunal de Cuentas.

Los titulares de los Departamentos en cuyos presupuestos figuren créditos asignados a gastos reservados y las autoridades que tengan acceso a la utilización de tales fondos, deberán efectuar ante el Presidente del Congreso una declaración sobre su situación patrimonial y en la toma de posesión de sus cargos y anualmente.

3. LA CUENTA GENERAL DEL ESTADO Constituye el arquetipo de control posterior a cargo del Parlamento sobre la ejecución de los Presupuestos. Dado su contenido, que abarca toda la gestión financiera del sector público estatal y su examen por el tribunal de cuentas primero y por las Cortes directamente al aprobarla, podría ser un medio eficaz, para conocer cómo se ha desarrollado por la administración la ley de PGE. El objetivo es poner de manifiesto, a través de los documentos en los que se estructura, la situación económico-financiera y patrimonial del sector público estatal, los resultados económicos- patrimoniales del ejercicio y la ejecución y liquidación de los presupuestos.

La Cuenta General del Estado incluirá los siguientes documentos: a) la Cuenta General del sector público administrativo c) La cuenta General del sector público empresarial e) La cuenta General del sector público fundacional La cuenta General del Estado podría convertirse en el instrumento idóneo para un exacto conocimiento de la gestión presupuestaria, interviniendo a lo largo de su tramitación todos los órganos implicados, en una u otra fase , en la vida de los Presupuestos.

Página 83 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 10 PRESUPUESTOS DE LOS DEMÁS ENTES PÚBLICOS 1. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.

El régimen jurídico de las CCAA se edifica, sobre dos pilares básicos: • Su autonomía. Determina la competencia autonómica para aprobar su presupuesto.

• La coordinación y solidaridad con el resto de Haciendas públicas. Impone ciertas reglas de coordinación presupuestarias.

I LA APROBACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS Y DE LA NORMATIVA PRESUPUESTARIA. Al amparo de su autonomía, Las CCAA tienen competencia exclusiva para aprobar sus presupuestos. Si en la vertiente de los ingresos la autonomía se sujeta a diversos condicionantes, en la de los gastos públicos se convierte en contenido mínimo de la autonomía financiera y de la autonomía política la capacidad de opción sobre el volumen y el destino del gasto. La aprobación de las Leyes de Estabilidad presupuestaria exige, por un lado, la adopción de un marco común de estabilidad presupuestaria aunque dejando libertad, a las CCAA para que adopten las medidas necesarias para alcanzarlo, se le otorga la capacidad de negociar bilateralmente con el Estado con carácter previo a la determinación por éste del objetivo de estabilidad presupuestaria.

En el caso de las CCAA, su estructura y organización es similar a la del Estado, basada en un poder legislativo y un poder ejecutivo que responde ante aquél. El presupuesto cumple en la esfera autonómica las mismas funciones y finalidad que en la estatal, configurándose como ley de aprobación y ordenación jurídica del gasto público de la Comunidad.

Son leyes en sentido pleno que encierran un sistema de autorización y reglas jurídicas para el manejo por el ejecutivo autonómico de los fondos públicos, reflejando asimismo, mas que una estricta separación de poderes, la puesta en juego de un poder financiero indiviso entre el legislativo y el Ejecutivo por el que éste complementa, desarrolla y hasta en ocasiones altera las previsiones del primero.

Junto a esa competencia aprobatoria del presupuesto, la CCAA cuenta también con la de regular por sí misma la institución presupuestaria, tanto en su estructura como el ciclo presupuestario, abarcando los órganos y procedimientos de elaboración, ejecución y control.

Ninguna de las dos competencias se encuentra, atribuida expresamente por la Constitución, aunque el carácter definitorio de la autonomía financiera que alcanza la primera la hace directamente deducible del mero reconocimiento de ésta.

La segunda, podría desprenderse de la competencia que atribuye a las CCAA, en el art.

148.1 CE referida a la organización de las instituciones de autogobierno.

Completando la distribución competencial con la operada por las normas integrantes del bloque constitucional, los dos aspectos reciben clara confirmación. De un lado, todos los Estatutos de autonomía

recogen competencia exclusiva de la CCAA para aprobar su Presupuesto, bien directamente regulando ciertos aspectos del mismo, bien indirectamente al enumerar las competencias de sus asambleas legislativa.

La LOFCA atribuye a las CCAA la regulación de la elaboración examen, aprobación y control de sus presupuestos, concretando en esta materia la genérica potestad de autoorganización.

2. PRINCIPIOS GENERALES DE LOS PRESUPUESTOS AUTONÓMICOS. La variedad con que los Estatutos de Autonomía abordan la normación del presupuestos, en algún caso sobre el modelo del 134 CE y otros con acusada parquedad.

Las diversas CCAA han ido promulgando leyes reguladoras de su Hacienda, que tomando generalmente Página 84 de 161 www.uned-derecho.com como modelo la LGP, han incorporado los principios, reglas y competencias reguladores de los presupuestos regionales, cubriendo las lagunas que las normas institutivas básicas de las CCAA habían provocado.

Desde una interpretación literal del art. 157.3 CE, se ha entendido que la LOFCA debía limitarse a las competencias autonómicas en torno a los recursos , no cabiendo entre ellas las referencias a materias presupuestarias. Sin embargo el citado precepto también incluye a la LOFCA, las formas de colaboración financiera entre Estados y CCAA, tan alcanzable vía recurso como vía gasto público.

La Ley Orgánica de Financiación de las CCAA (LOFCA), contiene las prescripciones presupuestarias, cinco son sus mandatos: • Inclusión en los presupuestos autonómicos de la totalidad de gastos e ingresos de la CCAA, así como sus organismos y entidades. En suma, principio de universalidad y unidad presupuestaria, al integrarse en un solo presupuesto todo el sector público autonómico.

• Carácter anual de los Presupuestos y extensión al mismo periodo que los del Estado. Principio de Temporalidad.

• Prorroga automática cuando el primer día del ejercicio no estén promulgados los presupuestos correspondientes.

• Elaboración de los Presupuestos con criterios homogéneos que hagan posible su consolidación con los del estado.

• Cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria.

Los presupuestos de las CCAA se asientan sobre los mismos principios que el art. 134 CE predica para los Generales del Estado. Son recogidos en algunos Estatutos el de limitación de la iniciativa parlamentaria y el de las restricciones a las modificaciones tributarias, pero sin que con carácter general para todos las comunidades puedan entenderse como principios disciplinadores de sus presupuestos.

La competencia exclusiva de las CCAA en la elaboración, ejecución y control de sus Presupuestos debe ser comprendida en el marco de estabilidad presupuestaria. El Gobierno, a propuesta del ME y previo informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA y la Comisión Nacional de Administración Local, fijará el objetivo de estabilidad presupuestaria para los tres ejercicios siguientes, acuerdo que se remitirá a las Cortes para su aprobación.

Se establece la obligación de que las CCAA elaboren y ejecuten sus Presupuestos en situación de equilibrio presupuestario, se disponen ciertos controles por parte del Consejo de Política Fiscal y Financiera y por el propio ME, para el seguimiento de las actuaciones encaminadas a la corrección de las situaciones de desequilibrios presupuestario.

Serán las propias CCAA las que asumirán las responsabilidades que se deriven del incumplimiento de las obligaciones contraídas por España frente a la UE, si ellas hubieran incumplido las obligaciones señaladas en la normativa de estabilidad presupuestaria.

El control de los Presupuestos autonómicos y de su ejecución compete con carácter exclusivo a la propia comunidad, que podrá regular los órganos internos o externos que lo desempeñen y sus correspondientes procedimientos.

El Tribunal de cuentas es también competente para el control externo de la gestión presupuestaria y económica de las CCAA. II RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LAS CORPORACIONES LOCALES. También las Corporaciones Locales ven reflejados en su régimen presupuestario los pilares básicos que asientan su autonomía en materia financiera. De una parte, su competencia exclusiva para decidir sobre la cuantía y el destino del gasto público. De otra, su carencia de potestad legislativa, determinante de dos importantes consecuencias para su régimen presupuestario. La primera, el rango y la naturaleza meramente Página 85 de 161 www.uned-derecho.com reglamentarios de sus Presupuestos, lo que recorta sus posibilidades de creación e innovación del ordenamiento.

La segunda, que dada la reserva de ley para establecer los modos de contraer obligaciones y realizar gastos por las Administraciones públicas, 133.4 CE, ha de ser heterogénea la regulación de estos aspectos centrales del Derecho presupuestario, debiendo fijarse por los entes superiores el régimen jurídico del Presupuesto local.

Actualmente dos leyes estatales son las que regulan la institución presupuestaria local.

Una ley de bases del Régimen Local y el Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Se configura un régimen presupuestario local sustancialmente idéntico al del Estado, confesándose por las citadas normas su objetivo primordial de acomodar a las Corporaciones Locales las previsiones de la LGP y de la normativa de estabilidad presupuestaria.

En el ámbito de la estabilidad presupuestaria adquiere protagonismo la Comisión Nacional de Administraciones Locales, que participa junto al Consejo de política fiscal y financiera de las CCAA y el M.E. para la elaboración de los índices para los tres años siguientes.

I CONTENIDO, FUNCIÓN Y ESTRUCTURA DEL PRESUPUESTO LOCAL. Los presupuestos generales de las Entidades locales constituyen la expresión cifradas, conjunta y sistemática de las obligaciones que como máximo, pueden reconocer la Entidad y sus Organismos autónomos y los derechos que prevean liquidar durante el correspondiente ejercicio, así como las previsiones de ingresos y gastos de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad Local.

Se recoge así, para las Entidades Locales, el carácter limitativo de los créditos para la propia Entidad y sus Organismos autónomos.

El presupuesto General de la Entidad Local incluye: • Presupuesto de la Entidad • Presupuesto de sus Organismos Autónomos • Estados de previsión de gastos e ingresos de las Sociedades mercantiles íntegramente locales.

Cada uno de ellos atendiendo al principio de estabilidad presupuestaria, se formará con los estados de gastos e ingresos, así como las bases de ejecución, abarcando las reglas sobre transferencias de créditos, créditos ampliables, y otras, debiendo aprobarse tales Bases con los Presupuestos o con carácter general permanente por el Pleno de la Entidad.

Como documentos anexos al Presupuesto General: • Planes y programas de inversión y financiación de carácter cuatrienal.

• Programas anuales de actuación, inversión y financiación de las Sociedades • Estado de consolidación de todos los presupuestos • El Estado de previsión de movimientos y situación de la deuda comprensiva del detalle de operaciones de crédito o de endeudamiento, etc.

La estructura del presupuesto general se basa en la clasificación funcional y económica de los créditos, igual a la del Estado, fijándose el crédito presupuestario por la conjunción de la subfunción y el concepto.

2 Los principios presupuestarios Locales Aunque la CE refiere al Presupuesto del Estado los principios del 134, los mismos deben proyectarse también en la esfera local, lo que lleva a prescribir idénticos principios para las Corporaciones locales en su formulación general y en las fórmulas de flexibilización, como créditos ampliables, transferencias de

créditos, incorporación de rem anentes, autogeneración de créditos y la prórroga presupuestaria y los compromisos plurianuales.

El principio de unidad y universalidad se consagran con la propia ley de Bases.

El principio de anualidad, se recoge en el Texto Refundido en su dimensión cuantitativa y cualitativa.

Las Bases de ejecución contendrán las normas de créditos ampliables y transferencias de créditos Página 86 de 161 www.uned-derecho.com El principio de equilibrio, clásico en la Haciendo Local, también está recogido en el Texto Refundido.

Podrán, de manera excepcional, presentar déficit las Entidades locales a que se refiere el art. 111 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que sean capitales de provincias o de autonomía y las mayores de 75.000 habitantes, siempre que se destine a financiar incrementos de inversión en programas destinados a atender actuaciones productivas, sin que puedan superarse los límites establecidos por la normativa de estabilidad presupuestaria.

2. El Ciclo Presupuestario Local A la separación de poderes que en el Estado y en las CCAA basa la atribución de las distintas fases del ciclo presupuestario, corresponde, en la esfera local, la bipolarización entre Presidente de la Entidad y Pleno de la Corporación. El primero elabora y ejecuta el Presupuesto, correspondiendo al Pleno su aprobación y control.

La elaboración del Presupuesto se lleva a cabo por el Presidente de la Corporación, sobre la base del Presupuesto de la Entidad, cuya formación también le compete, los de los Organismos autónomos y los de las Sociedades mercantiles confeccionados por cada uno de estos entes.

A ello se le une: • Memoria del contenido y modificaciones • Liquidación del anterior y avance semestral del corriente • Anexo de personal • Anexo de inversiones en el ejercicio • Informe económico- financiero sobre evaluación de gastos e ingresos y nivelación presupuestaria.

Toda la documentación se remite al pleno acompañando el Proyecto de presupuesto antes del 15 de octubre del año anterior.

La aprobación se realiza en dos fases: Aprobación inicial por el Pleno y la exposición al público por 15 días, a efectos de posibles reclamaciones. A partir de los 15 días el pleno tendrá de un mes para su aprobación definitiva, siempre antes del 31 de diciembre, una vez aprobado se publica en el Boletín oficial de la Corporación, si lo tuviere y resumidos por capítulos en el de la Provincia o de la CCAA. Una vez aprobado, si hubiera necesidad de créditos extraordinarios o suplementos de

crédito, tanto en el Presupuesto de la Entidad como en el de sus organismos autónomos se deberán aprobar por el pleno con el mismo procedimiento que el presupuesto, incluida la fase de exposición pública y resolución de reclamaciones.

La ejecución se le atribuye al Presidente de la Entidad, la autorización, disposición, reconocimiento de obligaciones y ordenación de pagos, de acuerdo con el plan de disposición de fondos.

El control se basa en el régimen de contabilidad pública a que se someten las Corporaciones Locales. El interno se desarrolla por la Intervención de la Entidad, bajo la forma de intervención, control financiero, en forma de auditoría y control de eficacia. El externo compete al pleno, que recibirá informes periódicos de la Intervención y al Tribunal de cuentas, al que se somete la Cuenta General de la Entidad.

En su caso también ejercerá la función fiscalizadora el órgano de control de cuentas autonómico, cuya comparecencia se extiende a las corporaciones locales del territorio de la Comunidad.

La ley ha establecidos un régimen de organización diferente para los municipios de gran población , se establece un régimen específico para los municipios con población superior a 250.000 habitantes, las capitales de provincias de población superior a 175.000, los municipios de capitales de provincias, capitales autonómicas y municipios que superen los 75.000 habitantes.

Se regula la organización de la gestión económico-financiera, conforme a los siguientes criterios y principios: a) Cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria c) Separación de las funciones de contabilidad y fiscalización e) La contabilidad se ajustará en todo caso a las normas prevista en la normativa general.

Página 87 de 161 www.uned-derecho.com g) La fiscalización y el control de legalidad presupuestaria se aplicará, según proceda, tanto a los presupuestos como al estado de previsión de gastos i) Se introduce la exigencia del seguimiento de los costes de los servicios k) La asignación de recursos, con arreglo a los principios de eficacia, eficiencia m) Se contemplan normas específicas para la administración y rentabilización de los excedentes líquidos o) Todos los actos, documentos, expedientes, etc, de los que se deriven derecho y obligaciones de contenido económico estarán sujeto al control y fiscalización y se llevará por el órgano específicamente previsto.

Se prevé la creación de un órgano responsable del control y la fiscalización interna, con la denominación de Intervención general municipal.

III RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LOS ORGANISMOS PÚBLICOS, ENTIDADES

PÚBLICAS EMPRESARIALES, OTROS ENTES PÚBLICOS Y SOCIEDADES MERCANTILES ESTATALES. El sector público estatal se halla integrado, además de por las Administración General del Estado, por una serie de entes públicos, entidades públicas y otras entidades sometidas parcialmente al ordenamiento jurídicoprivado.

A partir del 134.2 CE y su exigencia de unidad y universalidad, estableciendo que los Presupuestos Generales del Estado incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal, es la LGP la norma que señala la composición del sector público estatal.

La Ley se remite a las definiciones en la LOFAGE, la ley de la Seg. Social, la Ley de Patrimonios, etc,.

Además se incluyen dentro del sector público estatal las entidades de Derecho público con régimen diferenciado y los consorcios con otras administraciones en los que la aportación del Estado sea mayoritaria y pertenezca a este el control efectivo. También están incluidos los fondos sin personalidad jurídica con dotación en los PGR. Se pueden clasificar en: • El sector público administrativo • Sector público empresarial • Sector público fundacional El sector público administrativo está integrado por: • La Administración General del Estado • Los Organismos autónomos dependiente de la misma • Entidades Gestoras • Servicios comunes • Mutuas de accidente de trabajo y enfermedades profesionales de la seg. Social.

• Por entidades estatales de Derecho Público que no sean organismos autónomos ni entidades públicas empresariales dependientes de la admón..

El sector público empresaria : l • Las sociedades mercantiles estatales • Entidades estatales de Derecho Público o consorcios que no estuvieran incluidos en el sector público administrativo.

El sector fundacional: Está integrado por las fundaciones del sector público estatal.

Los organismos públicos son las entidades de Derecho público que desarrollan actividades derivadas de la Página 88 de 161 www.uned-derecho.com propia administración. Se clasifican en Organismos autónomos y Entidades públicas empresariales.

Los organismos autónomos dependen de un Ministerio al que corresponde la dirección estratégica, la evaluación y el control de los resultados de su actividad.

Las entidades públicas empresariales dependen de un ministerio o un organismo autónomo, correspondiendo las anteriores funciones al órgano de adscripción del ministerio y organismo.

Excepcionalmente podrán existir entidades públicas empresariales que a su vez, y siempre que lo prevean sus estatutos, puedan dirigir o coordinar a entes de la misma o distinta naturaleza.

Las sociedades mercantiles estatales, se regirán, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo en las materias en que les sean de aplicación la normativa presupuestaria, contable, patrimonial, control financiero y contratación. En ningún caso podrán disponer de facultades que impliquen el ejercicio de autoridad.

Las entidades incluidas en el denominado sector público empresarial elaborarán un presupuesto de explotación que detallará los recursos y dotaciones anuales correspondientes y elaborarán un presupuesto de capital con el mismo detalle, integrándose ambos en los Presupuestos generales del Estado. También formularán un programa de actuación plurianual.

El estado promoverá la celebración de convenios con las CCAA o entidades locales con el objeto de coordinar el régimen presupuestario, financiero, contable y de control de las sociedades mercantiles en las que participen, de forma minoritaria, las entidades que integran el sector público estatal, la administración de la CCAA o la entidades locales, cuando la participación de los mismos considerada conjuntamente fuera mayoritaria o conllevara su control político.

IV RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LA SEGURIDAD SOCIAL. Si entre los entes institucionales ya examinados son razones de flexibilidad en la gestión las que propician un régimen presupuestario diferenciado del general, en el caso de la Seg. Social pesan más los motivos que históricamente han conducido a configurar este subordenamiento con autonomía funcional, demás del cuantioso volumen de los recursos que lo componen, prácticamente igual que el del Estado y sus organismos autónomos.

Con anterioridad a la CE, la seg. Social contaba con un presupuesto propio, siendo un mero resumen el que se unía a éstos. Actualmente, el art. 134.2 CE obliga a la integración en un proceso que se ha prolongado durante años y que no ha eliminado la sustantividad del Presupuesto de la Seg. Social, aunque ya formando parte de los Generales del Estado.

La LGP señala que el marco financiero de la Seg. Social hace conveniente su acomodación en la norma financiera, consolidando su integración en los Presupuestos generales, sin merma

de su autonomía como institución jurídica independiente.

Como reflejo de esa autonomía y por el principio de transparencia, debe entenderse la modificación introducida en la normativa de estabilidad presupuestaria, al separarse totalmente el objetivo de estabilidad presupuestaria del Estado del de la Seg. Social.

El contenido y ámbito del Presupuesto de la Seg. Social, se extiende a sus Entidades Gestoras, Tesorería General y Mutuas de Accidentes de Trabajo y enfermedades Profesionales, con el carácter vinculante para los gastos comunes al régimen general.

La Ley general presupuestaria incluye distintos preceptos que detallan las especialidades en la elaboración, presentación y aprobación del Presupuesto de la Seg. Social, así como algunas otras contempladas en la Ley general de la Seguridad Social sobre dotaciones ampliables.

La elaboración se regula en 36 LGP, remitiéndose a una orden ministerio de trabajo, en la que se establecerán las especificaciones propias del presupuesto de la Seg. Social.

La aprobación no tiene particularidades, se hace en el seno de PGE, pero sí en cambio el alcance de la misma respecto a ciertos criterios de créditos. Se determina ciertas dotaciones ampliables, sin necesidad de que Página 89 de 161 www.uned-derecho.com se exprese por la ley anual, referida a pensiones y subsidios, pago de productos farmacéuticos por recetas.

La gestión es similar a la del Estado, siguiendo un procedimiento administrativo con las mismas fases. La tesorería General garantiza la unidad de caja y cumple funciones análogas a la Dirección General del Tesoro en el ámbito del Estado, además de ejercer la titularidad, gestión y administración del patrimonio único de la Seg. Social.

El control se llevará a cabo, en su modalidad de control interno, conforme a las normas aprobadas por el Gobierno a propuesta de los M. de Trabajo Y Economía.

La IGAE establecerá las normas para la contabilidad de las entidades que integran el Sistema de Seg. Social, de acuerdo con las directrices del régimen general de contabilidad pública. La Intervención General de la Seg. Social se configura como centro directivo de la contabilidad de todo el Sistema de la Seg. Social.

El control externo se desarrolla por el tribunal de cuentas, debiendo la Intervención General de la Seguridad social remitir trimestralmente a las Comisiones Presupuestaria del Congreso y del Senado información sobre la ejecución de los presupuestos.

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www.uned-derecho.com TEMA 11 LA DEUDA PÚBLICA 1. CONCEPTO Y NATURALEZA Se alude a los ingresos que obtienen los Entes públicos a cambio de una retribución y con la obligación, en los supuestos más habituales, de devolver las cantidades recibidas una vez transcurrido cierto tiempo. Varias son las características que sirven para precisar el concepto de Deuda pública: a) El concepto se identifica con el préstamo, Constituye la Deuda del Estado el conjunto de capitales tomados a préstamos por el Estado, ahora bien la expresión préstamo debe entenderse en sentido genérico, como la recepción de dinero con la obligación de devolverlo. c) La Deuda Pública ofrece una perspectiva bifronte: • Es un ingreso para los Entes públicos • Comporta un gasto, comporta el compromiso de unos intereses y de la devolución del capital. e) A diferencia de lo que ocurre con el ingreso tributario, que el ingreso público por antonomasia, la Deuda es un ingreso de carácter voluntario. g) La deuda además de un ingreso público, o mejor, sin dejar de serlo, cumple otras finalidades, la más importante de ellas la de ser un instrumento de política económica.

El principal problema planteado en torno a la naturaleza jurídica de la Deuda pública es el de su consideración contractual.

La doctrina mayoritaria se inclina por la naturaleza contractual de la Deuda, predominando la tesis del contrato administrativo frente al de Derecho privado.

2. CLASES DE DEUDA PÚBLICA Las modalidades que pueden revestir la Deuda pública son múltiples. Sus clases, además, se confunden con las denominaciones que adoptan sus emisiones.

Se pueden señalar las más destacadas: a) Por razón del sujeto emisor se distingue entre Deuda del Estado y de los Organismos autónomos. Su régimen jurídico es el mismo. c) La deuda puede ser interior o exterior. Tradicionalmente la distinción atendía a la moneda en que estuviera denominada la emisión, interior era en pesetas y exterior en divisa extranjera. En la actualidad la distinción toma en cuenta el lugar donde se emite. e) Por razón del numero de prestamistas puede distinguirse entre Deuda singular y Deuda General. La primera es la contraída con uno o varios sujetos determinados. La general es la que se emite para ser contratada por un número indeterminado de personas. g) Por razón del tiempo por el que se emite, se alude a Deuda a corto, medio o largo plazo.

Corto: hasta 18 meses, Medio: hasta 5 años, Largo: más de 5 años. Pagarés del Tesoro, Letras del Tesoro, Bonos del Estado, Obligaciones del Estado, etc. i) Si se atiende a las características de la emisión, las clasificaciones pueden ser múltiples. Se

distingue entre otras: Deuda representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento que formalmente la reconozca, por ejemplo, pagarés o letras. Las deudas negociables o no negociables, la deuda amortizable, la Deuda Perpetua, la que el estado se obliga a pagar intereses pero no a devolver el capital, deuda nominativa, al portador o mixta.

3. LA RESERVA DE LEY EN MATERIA DE DEUDA PÚBLICA A) Alcance y contenido La emisión de la deuda está sometida a la reserva de ley, según 135. CE. La propia expresión pone de Página 91 de 161 www.uned-derecho.com relieve que estamos ante un supuesto de reserva de ley relativa y no absoluta. ¿qué elementos de deuda pública está amparado por el principio de ley?

No hay unanimidad en la doctrina para definirlos, en la práctica, la emisión de la Deuda Pública mediante ley, de la que habla la CE, ha sido traducido por la fijación del saldo vivo de la Deuda en la Ley de Presupuestos, la determinación del límite máximo y la autorización de emisión de la deuda por parte del Gobierno.

Parece por tanto que se podría afirmar que con el actual marco normativo, no se respeta el principio de reserva de ley consagrado en el 135.1 CE. No obstante, las emisiones de la Deuda compiten, en el mercado de capitales, con las de los emisores privados. Esta circunstancia provoca, entre otras consecuencias, la elevación de los tipos de interés y una incidencia negativa en la demanda de capitales del sector privado, lo que se conoce como efecto crowding-out, o efecto expulsión. Resulta necesario intentar un equilibrio entre rodos los demandantes de capital, por lo que no es posible una legislación permanente que regule sus condiciones.

Tampoco resulta realista exigir que el Estado deba necesitar de una ley formal cada vez que quiera emitir deuda pública, ley que tenga que recoger algo tan volátil como el interés, salvo que se acepte la formula del Decreto-Ley y tampoco se debe dejar al Estado para que emita deuda a su antojo. Un equilibrio entre ambas situaciones puede ser el establecimiento de un límite máximo al endeudamiento estatal, y eso es lo que se hace en la actualidad.

La fijación de la cuantía máxima del endeudamiento mediante la Ley de presupuestos, no parece atentar contra el principio de reserva de ley, en su significado y fundamento actual.

Algo más complicado parece el enjuiciamiento de la normativa vigente desde la perspectiva de la posible colisión entre los intereses del Estado y los de la Administraciones territoriales, en especial las CCAA. En este terreno todos son competidores directos, más aún de lo que puedan ser los emisores

privados, al tratarse de entes públicos, pueden utilizar los privilegios y garantías que les reconocen las leyes, por ejemplo emitir deuda que sea de suscripción obligatoria para las entidades de créditos. Entonces, la reserva de ley en materia de Deuda estatal se puede contemplar como el contrapeso necesario a las limitaciones que, también legales, tienen en ese terreno las CCAA y las Corporaciones Locales, así como la garantía para evitar que el estado tenga en este terreno una posición excesivamente dominante. La reserva de ley en materia de Deuda Pública estatal puede verse como la expresión de la necesidad de coordinación de las políticas de endeudamiento de los entes públicos territoriales.

En conclusión el art. 135.1 CE se ha formulado atendiendo a los antecedentes existentes en esta materia, es por tanto u precepto que mira al pasado. Su interpretación exige que se tenga en cuenta el sentir del momento en que nos encontramos y las tendencias que se adivinan para el futuro. Desde esta perspectiva no parece posible exigir al principio de reserva de ley en materia de deuda pública otra cosa que el reconocimiento de la existencia de este recurso como uno más al alcance del Estado, dejándole desprovisto de cualquier carácter extraordinario y la fijación de unos límites máximos de endeudamiento, límites que, además, deben ser adoptados con la flexibilidad que demande el mercado de capitales en cada momento. La reserva de ley en m ateria de Deuda pública prácticam ente no existe.

C) Las Garantías constitucionales de la deuda El 135.2 CE establece unas garantías para los suscriptores de la Deuda, los presupuestos del estado siempre deberán tener dotación suficiente para atender el pago de la retribución pactada y a la devolución de los prestado, es decir, para atender lo que tradicionalmente se ha llamado servicio de la Deuda.

El articulo en cuestión plantea una serie de cuestiones como: 1.

Conviene precisar si la garantía se extiende a todo tipo de Deuda o si se encuentra limitada a alguna categoría en especial. La duda está en saber si la garantía puede extenderse a la Página 92 de 161 www.uned-derecho.com deuda emitida por los organismos autónomos Estatales que se incluyen entre la deuda pública. Es evidente que si tomamos el puro tenor literal del precepto tal tipo de deuda no estaría cubierto. La cuestión no puede resolverse de un modo tan simple y es cierto que existen argumentos en que fundamentar la aplicación de la garantía a la deuda de los Organismos Autónomos.

3.

Debemos señalar que desde el punto de vista subjetivo, el precepto afecta tanto al Gobierno como al legislativo.

Afecta al gobierno en dos momentos del ciclo presupuestario, durante la elaboración del Presupuesto, al estar incluido en el estado de gastos y en el momento de la ejecución del presupuesto porque para que sea verdaderamente operativa la garantía, el gobierno no puede escudarse en la inexistencia de crédito para satisfacer los intereses o el capital de la deuda emitida para no hacer frente a sus compromisos y obligaciones.

El precepto también afecta al legislativo, pues impide que durante su tramitación parlamentaria se pueda enmendar o modificar la dotación del servicio de la Deuda.

5.

El art. 135.2 CE limita la garantía únicamente a los supuestos en que la dotación del servicio de la Deuda pública se ajuste a las condiciones de la Ley de emisión, lo que nos obliga a pronunciarnos sobre el significado de esta expresión, cuestión que está íntimamente relacionada con el significado y ámbito de la reserva de la ley en materia de Deuda pública.

La expresión ley de emisión debe entenderse en un sentido material, hace referencia a la norma, cualquiera que sea su rango, en la cual se fijan las prestaciones derivadas de la Deuda que están cubiertas con las garantías de su inclusión automática en la Ley de Presupuestos.

7.

El contenido del contrato de empréstito público que aparece cubierto por la garantía. El precepto menciona el pago de intereses y capital, La CE alude así a las prestaciones que constituyen el núcleo del contrato de empréstito público, al menos en las fórmulas tradicionales.

9.

Determinar las consecuencias que puede provocar el incumplimiento del precepto, se considera que nos encontramos no con un derecho subjetivo, sino ante una garantía cuya eficacia se hace depender por el constituyente de la casi imposible violación de su contenido antes que del otorgamiento de acciones a sus beneficiarios.

Esta postura es correcta, pero insuficiente y se compadece mal con el carácter de verdadera norma jurídica y no programática, que tiene la CE. Aunque los subscriptores tienen derecho accionable ante los Tribunales contencioso-administrativo. El estado no podrá oponer a la pretensión de cobrar los intereses y el capital, la falta de dotación presupuestaria. La cuestión se debe resolver aplicando las técnicas generales de interpretación jurídica, se producirá en el supuesto contemplado una colisión de normas, una el art.

135.3 de la CE y otra la Ley de Presupuestos en la que faltare la dotación y en estas condiciones debe prevalecer la CE. 7. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA DEUDA PÚBLICA A) Emisión

Para llegar a la emisión de la deuda es necesario que se realicen una serie de actos previos: 1.

Debe existir una ley, normalmente la LPGE que autorice la creación de la deuda.

3. es necesario un acto en que se disponga la creación de la deuda.

5.

Autorizada y dispuesta la creación de la deuda, el ME le corresponde autorizar su emisión y formalización, aunque puede delegar estas competencias en el Director general del Tesoro. La LGP faculta para proceder a la emisión, estableciendo su representación, plazo, tipo de interés y demás características, que deberán ajustarse a los criterios generales señalados por el gobierno en el acto de disponer la creación Los métodos de emisión pueden ser muy diferentes, facultándose al ME a recurrir, para la colocación de emisiones de valores negociables, a cualquier técnica que no entrañe desigualdad de oportunidad para los Página 93 de 161 www.uned-derecho.com adquirientes. De estas técnicas, la LGP contempla expresamente alguna, subasta, venta, cesión, etc.. De ellas cabe destacar la subasta, supuesto en el que el tipo de interés no se determina en la emisión y que bien podrá realizarse entre el público, entre colaboradores autorizados, etc.

Una vez finalizado el procedimiento de emisión de la Deuda, se plantea el problema del perfeccionamiento del contrato. Este es el momento de suscripción de la deuda o momento en el que el prestamista realiza la contraoferta.

B) Derecho del prestamista El derecho por excelencia del prestamista consiste en el cobro del interés y la devolución del capital de la deuda si es amortizable.

Por lo que se refiere a los intereses, éstos pueden ser explícito, en el caso de Letras y pagarés del tesoro, por se deuda emitida al descuento, siendo el interés la diferencia entre el capital satisfecho y el percibido al vencimiento.

En cuanto al pago de intereses, se realiza a través de Bancos y Caja de Ahorro.

D) Conversión Es la modificación de alguna delas características esenciales de la deuda, como el tipo de interés, el capital a rembolsar o el plazo de amortización. Se trata de cambio sustancial del contrato.

La conversión puede ser de tres clases: • Forzosa consistente en la sustitución de una deuda por otra, sin opción para el prestamista.

• Facultativa, cuando puede se puede sustituir o no, a la elección del prestamista.

• Obligatoria, cuando se sustituya por la nueva o se amortiza la anterior, a elección del

prestamista.

Las conversiones facultativas y obligatorias pueden dar lugar a la novación del contrato o a la extinción anticipada de la misma, mientras que la forzosa supone un repudio parcial de la Deuda.

F) Extinción La causa normal de extinción de la relación es la amortización del capital o devolución de la cantidad en el tiempo establecido. Otras causas son la prescripción y el repudio.

• amortización, esta posibilidad sólo se dará en la deuda amortizable. Puede ser total, al momento del vencimiento y paulatina, presentado ésta a su vez diversas modalidades, como el abono de intereses y parte del capital,.

• Prescripción, Es la extinción de un derecho por su falta de utilización durante un periodo de tiempo.

Establece la LGP el régimen de prescripción del derecho al reembolso de capitales y del derecho al cobro de intereses. Para el reembolso de capital establece tres plazos distintos: • 20 años de inactividad como regla general.

• 10 años para el caso de que la deuda hubiese estado llamada a conversión, • 5 años para los capitales llamados a reembolsos • Para los intereses, la obligación de satisfacerlos prescribe a los cincos años.

• Repudio. Consiste en la declaración unilateral del Estado, expresa o tácita de que no cumplirá en el futuro las obligaciones, o algunas de ellas.

9. OTROS INGRESOS POR OPERACIONES DE CRÉDITO Con el aval, el Estado hace uso de su crédito para garantizar el buen fin de otra operación de crédito realizada por un tercero. Es una operación de riesgo, no es una operación de crédito, pero que genera ingresos para el estado.

El otorgamiento de avales debe estar autorizado por la Ley: • Se puede otorgar para afianzar las obligaciones derivadas de operaciones de créditos de personas físicas Página 94 de 161 www.uned-derecho.com o privadas.

• Previa declaración de interés público, el Consejo de Ministro puede autorizar avales en garantía de operaciones concertadas por Entidades públicas territoriales, sociedades mercantiles estatales, etc.

• La ley de presupuestos del Estado deberá fijar el importe máximo anual de los avales a otorgar.

• Salvo indicación expresa en contrario, el aval será subsidiario y sólo garantizará el pago del principal y de los intereses de la operación garantizada.

• En el otorgamiento de los avales, se podrán convenir cláusulas usuales de mercado financieros, como la renuncia al beneficio de excusión o sumisión a arbitraje o tribunales extranjeros.

11. OPERACIONES DE CRÉDITO DE LAS CC AA Las comunidades autónomas, conforme al 157.1 CE cuentan entre sus recursos con el

producto de las operaciones de crédito.

Las competencias se regulan en la LOFCA. Corresponde al consejo de Política fiscal y financiera la coordinación de la política de endeudamiento. Se encomienda a cada CCAA la regulación de las operaciones de crédito que concierte.

Las normas son: • Las CCAA pueden realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año para cubrir sus necesidades de tesorería. No necesitan autorización estatal, aunque sí deben coordinarse con las operaciones del Estado.

• Pueden concertar operaciones crediticias a mayor plazo, sin autorización del Estado, pero coordinándose con las operaciones de éste, siempre que el importe total sea destinado a la realización de gastos de inversión y que el importe total de las anualidades de amortización, por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CA. • Por cualquier otra operación de crédito se necesita autorización del Estado, en especial para las operaciones a concertar en el extranjero y para emitir deuda.

• En lo no previsto por la LOFCA, la Deuda de las CCAA se rige por las normas establecidas para la deuda estatal, 13. OPERACIONES DE CRÉDITOS DE LAS ENTIDADES LOCALES. La deuda local se regula en el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

Las entidades locales pueden concertar cualesquiera operaciones de crédito, así como operaciones financieras que tenga por objeto la cobertura y la gestión de riesgo del tipo de interés o de cambio.

En primer término hay que señalar que para concertar cualquier modalidad de crédito, la corporación deberá tener aprobado el Presupuesto del ejercicio en curso. Existen algunas excepciones: Se pueden concertar operaciones de tesorería en situaciones de prórroga presupuestaria, siempre que las concertadas con anterioridad sean reembolsadas.

En segundo lugar, hay que decir que por regla general, las corporaciones locales no necesitan autorización para concertar operaciones de crédito. Basta con que den conocimiento al ME. La regla general de innecesariedad de la autorización estatal tiene importantes excepciones: • Se necesita autorización del ME o de la CA si tiene asumidas competencias en la materia, para concertar operaciones de crédito a largo plazo cuando de la liquidación de los presupuestos del último ejercicio se deduzca un ahorro neto negativo, cuando las obligaciones reconocidas superen los derechos liquidados. La autorización puede sustituirse por la presentación de lo que la ley denomina escenario de

consolidación, que no es otra cosa que un plan aprobado por el pleno de la corporación, en que se especifique el límite máximo del Página 95 de 161 www.uned-derecho.com déficit no financiero, el importe máximo de endeudamiento en cada uno de los tres ejercicios siguientes. El plan será aprobado por los mismos órganos que deberían haber autorizado las operaciones de crédito a largo plazo.

• Con los mismos requisitos cuando en el crédito de largo plazo el volumen total de capital vivo exceda del 110% de los ingresos corrientes del ejercicio anterior.

• En todo caso se necesita autorización del ME para las operaciones de crédito de cualquier clase que se formalicen en el exterior o con entidades financieras no residentes en España • Hay que indicar que toda operación de crédito necesita el informe previo de la intervención, en el que analizará la capacidad de la corporación local para hacer frente a las obligaciones que se deriven de aquella.

• La aprobación de las operaciones de crédito corresponderá al pleno, por excepción el presidente podrá concertar operaciones cuyo importe acumulado durante el ejercicio no superen ciertos porcentajes, 10% para las operaciones de créditos a largo y el 15% a las de corto plazo Página 96 de 161 www.uned-derecho.com II. DERECHO TRIBUTARIO A) PARTE GENERAL TEMA 12.

LOS INGRESOS PÚBLICOS. LOS TRIBUTOS I.LOS INGRESOS PÚBLICOS 1. Concepto y caracteres Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos.

Las notas características del ingreso público son: a) El ingreso público es siempre una suma de dinero; No obstante , en algunas ocasiones, el ingreso público, que inicialmente se cuantifica en una cantidad de dinero, se hace efectivo en especie, como por ejemplo en aquellos casos en que la deuda tributaria se extinguen con la entrega de bienes del patrimonio histórico.

En sentido contrario, no constituyen ingresos públicos aquellas prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que, no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales. El paradigma de la prestación in natura o personal es el servicio militar, que hasta el 2001 se impuso obligatoriamente a los españoles varones. Otro ejemplo es

el que prevé que los Ayuntamientos con población no superior a 5.000 habitantes puedan imponer la prestación personal y de transporte para la realización de obras de la competencia municipal.

Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación. b) Percibida por un Ente público; El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable, ya que existen ingresos públicos regulados por normas de Derecho público, el caso de los ingresos tributarios, pero también existen ingresos públicos cuya disciplina se contienen en el ordenamiento privado, es el caso de ingresos obtenidos por la enajenación de títulos representativos del capital propiedad del Estado en empresas mercantiles.

C) TIENE COMO OBJETIVO ESENCIAL FINANCIAR EL GASTO PÚBLICO. El ingreso público se justifica básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos. En la actualidad además de esto, se obtiene ingresos que al propio tiempo está persiguiendo importantes finalidades de política económica o monetaria, por ejemplo, proteger el medio ambiente, drenar liquidez al sistema monetario con objetivo de contener la inflación, etc.

En la actualidad según la LGT se sigue recogiendo el principio de tributos con fines no fiscales.

Página 97 de 161 www.uned-derecho.com Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el Ente que recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad, esto es, cuando ostente título jurídico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines. De ello se deriva que no puede calificarse como ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como consecuencia de títulos jurídicos que no permitan su libre disponibilidad, tal sería el caso de las fianzas, depósitos o cauciones, al no haber títulos de dominio no puede hablarse de un ingreso público. En la actualidad, la ley de Arrendamientos urbanos ha previsto la posibilidad de que la fianza obligatoria de estos contratos sea ingresada en las CCAA, en realidad se puede considerar un préstamo sin intereses, por lo que sí podría ser considerada un ingreso público.

2. Clasificación de los ingresos públicos Varios son los criterios adoptados para clasificar los ingresos públicos. En unos casos se atiende a su reflejo presupuestario -ingresos presupuestarios o extrapresupuestarios-; en otros, se toma como punto de referencia la periodicidad con que se obtiene en tales ingresos -ordinarios o

extraordinarios-; en ocasiones se adopta como criterio el relativo al instituto jurídico cuya aplicación genera el correspondiente ingreso, así se habla de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios; atendiendo a la prevalencia de normas privatísticas o publicísticas en la regulación de los ingresos de Derecho privado o Derecho público.

Examinaremos cada una de estas categorías: a) Ingresos de Derecho Público y de Derecho Privado; En esta clasificación se erige como criterio distintivo, la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado.

En el primer caso (Derecho público), la Administración Pública gozará de las prerrogativas y poderes que son propios de los entes públicos -derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, afección de bienes, presunción de legalidad de los actos administrativos, ejecutividad de los actos.

En el caso de Derecho Privado, primarán los principios propios del ordenamiento privado, que regula las relaciones entre iguales.

Son ingresos de Derecho público: tributos, monopolios y Deuda pública; Son ingresos de Derecho Privado; los derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los derivados de actividades mercantiles e industriales realizados por entes públicos.

Esta clasificación sigue siendo válida, a condición de que se tenga presente que cuando nos refiramos a ingresos de Derecho privado, no es posible perder de vista que su titular es un ente público y que los ingresos están afectos a la satisfacción de fines públicos. b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrim oniales y crediticios Esta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los referidos ingresos. Así cabría hablar de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios.

El régimen jurídico aplicable a cada uno de estos ingresos será el propio del instituto del que deriva; en los tributos y Deuda Pública, nos encontraremos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En los bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios, los recursos monetarios se obtiene mediante un procedimiento de gestión de índole distinta. c) Ingresos ordinarios y extraordinarios Si se atiende a la periodicidad con que se obtienen, se suele distinguir entre ingresos ordinarios y extraordinarios, según que afluyan al Estado de manera regular o sólo se obtengan en circunstancias especiales, respectivamente.

El tributo, es un ejemplo de ingreso ordinario de las Haciendas públicas.

Página 98 de 161 www.uned-derecho.com Los ingresos obtenidos mediante la emisión de Deuda Pública son considerados como el ejemplo más

característico de ingreso extraordinario.

No obstante, actualmente la emisión de Deuda ha adquirido carácter ordinario y son continuas las emisiones de Deuda pública, con el fin no sólo de financiar los gastos estatales, sino de conseguir las más variadas finalidades de política económica.

La distinción entre ingresos ordinarios y extraordinarios surge también en íntima conexión con el ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades ordinarias -reflejadas en presupuestos ordinarios o generales- se financiaban con ingresos también ordinarios, la cobertura de necesidades extraordinarias legitimaba la existencia de presupuestos extraordinarios o especiales, recabando también su financiación con ingresos de carácter extraordinario. Desaparecida en el ámbito presupuestario la posibilidad de presupuestos especiales, es difícil mantener una distinción que reposaba en gran medida sobre la pervivencia de aquella. d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios Según figuren o no en el Presupuesto, se clasificarán los ingresos como presupuestarios o extrapresupuestarios, respectivamente.

A medida que se ha ido fortaleciendo el respeto los principios presupuestarios clásicos y según se ha ido avanzando en la configuración de instancias, control parlamentario, control del tribunal de cuentas, control de la intervención general, fiscalizadoras de la actividad financiera, los ingresos extrapresupuestarios se han ido reduciendo paulatinamente, todos los ingresos y gastos deben estar presupuestados, por el principio presupuestario de universalidad, como por el principio de unidad, debe existir un único presupuesto por cada ente público.

3. LOS INGRESOS PATRIMONIALES. 3.1 CONCEPTO Y SIGNIFICACIÓN Debemos Entender por ingresos patrimoniales los que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que Constituyen el patrimonio de los Entes públicos. Los bienes patrimoniales son en principio, los que no pueden calificarse como bienes de dominio o uso público, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del Derecho privado, la naturaleza pública del titular hace que la afirmación deba ser matizada, en esta materia tienen aplicación las normas propias del ordenamiento administrativo, por ejemplo para delimitar las competencias de los distintos órganos encargados de la administración y disposición de los bienes, etc.

El régimen jurídico aplicable a los ingresos patrimoniales deriva del concepto que de ellos se formula en nuestro ordenamiento, puede decirse que se califican como tales todos los bienes y derechos de titularidad

pública que no son identificables como bienes de dominio o uso público.

La distinción entre los bienes de dominio público y los bienes patrimoniales es tan relevante que se refleja incluso en la consideración diferente que cada uno de ellos merece en el ordenamiento jurídico.

La CE se preocupa de establecer los principios básicos que deben regir la disciplina de los bienes de dominio público, encomendando, por el contrario, la regulación de los bienes patrimoniales al legislador ordinario.

CE Art. 132, Son bienes de dominio público estatal los que determine la ley, y en todo caso, la zona marítima-terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la zona económica y la plataforma continental.

La normativa aplicable a las CCAA también encuentra distinción entre los bienes de dominio público y los bienes patrimoniales A las Corporaciones locales le ocurre lo mismo, si bien el término utilizado por las normas se acomoda a Página 99 de 161 www.uned-derecho.com las denominaciones tradicionales de bienes municipales o provinciales.

Delimitado el concepto de dominio público y por exclusión, el de bienes patrimoniales, cabe formular la posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes.

Los bienes de dominio público, se trata de bienes directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas, no tienen con fin obtener ingresos, aunque en determinados casos sí puede producirlos, ejemplo: utilización del dominio público por parte de particulares, que se concretará en la exigencia de una tasa, en ocasiones cuando el Estado explota un yacimiento minero de forma directa, dará lugar a la percepción de ingresos patrimoniales.

Los bienes patrimoniales, si bien su finalidad esencial no sea producir ingresos, si pueden generarlos, a través de la explotación del los mismos.

No existe una correspondencia entre dominio público y bienes patrimoniales, de una parte, e ingresos de Derecho público y de Derecho privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales producen ingresos de naturaleza jurídico-privada. Esto sucede siempre que tales bienes son explotados por el Estado por medio de contratos privados.

3.3 RÉGIMEN JURÍDICO GENERAL. El que podamos calificar como régimen general de los bienes patrimoniales estatales se encuentra con la Ley 33/2003, del Patrimonio de las Administraciones Públicas.

Se puede sintetizar en: a) Sus normas se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado.

c) Las normas del Derecho privado civil o mercantil tienen carácter subsidiario de las normas contenida en la propia ley. e) A la administración del Patrimonio Estatal se atribuyen competencias con carácter general al Ministro de Economía y Hacienda que normalmente las ejerce a través de la Dirección general del patrimonio del estado. g) Debe señalarse determinadas prerrogativas de la Administración en el marco de un ordenamiento privado, que sólo encuentran justificación cuando se pone de relieve el contenido tanto jurídicoadministrativo como jurídico-financiero de los bienes patrimoniales. i) Será el M. de Economía y Hacienda quien disponga la explotación de los bienes patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento rentable. k) La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos públicos se pone de relieve de modo continuo, ejemplo: las rentas, frutos o percepciones de cualquier clase producidos por los bienes patrimoniales de la Administración se ingresarán en el Tesoro público en aplicación de los pertinentes conceptos del presupuesto de ingresos.

3. LOS INGRESOS DE MONOPOLIO En ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por un sujeto o que la adquisición, venta y producción de determinado producto sólo pueda realizarla un sujeto. Nos encontramos ante una situación de monopolio, tutelada por el ordenamiento jurídico, en virtud de la cual sólo un sujeto de derecho puede prestar un determinado servicio o puede disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho.

En otras ocasiones se produce la misma situación sin que haya sido expresamente querida por el ordenamiento, sino que es el resultante de determinadas circunstancias, sería un monopolio de hecho.

Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio del Estado, nos referimos a los monopolios de derecho.

Las razones por las que el Estado establece un monopolio son básicamente dos: Página 100 de 161 www.uned-derecho.com 1. Mejorar la prestación de determinados servicios públicos 3. Obtener ingresos.

De ahí que tradicionalmente se haya distinguido entre monopolios fiscales, aquello cuyo establecimiento responde sustancialmente a la idea de obtener ingresos y monopolio no fiscales, en los que prima el deseo de conseguir la mejor prestación de un determinado servicio.

Como ejemplo de los fiscales el tabaco y de petróleos, como ejemplo de los no

fiscales se aludía al servicio de correos. Sin embargo debe tenerse presente que ni los monopolios no fiscales se debe eliminar a priori la posibilidad de obtener beneficios, ni en los monopolios fiscales debe relegarse la idea de una mejor prestación de servicios en aras de una voracidad recaudatoria. Sea cual sea la finalidad perseguida, el Estado no debe admitir que el ordenamiento jurídico santifique una situación en la que la obtención de ingresos redunde en una merma de la calidad de los servicios públicos.

Establecidos los monopolios, el Estado obtiene determinados ingresos. Así el monopolio se convierte en fuente de ingresos de naturaleza tributaria.

El monopolio es también fuente de ingresos de carácter patrimonial. Así, cuando el Estado gestione directamente un monopolio o tenga una participación en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión, obtendrá unos ingresos que tendrán jurídicamente tal consideración.

Se puede hablar de ingresos monopolísticos en sentido estricto, se entiende por tales la especial participación en los beneficios del monopolio que se reserva al Estado cuando concede a un tercero la titularidad o gestión del monopolio. En los monopolios tradicionales del petróleo y del tabaco esta especial participación en beneficios recibían la denominación de renta.

Los monopolios fiscales han perdido en España la importancia jurídica y recaudatoria que tuvieron en otros momentos de la historia de la hacienda pública. Hoy sólo subsisten el del Tabaco y el de la Lotería Nacional.

Monopolio de Tabacos. La antigua regalía de Tabacos, cuyos orígenes se remontan al siglo XVII, se ha modificado varias veces las leyes hasta llegar a la ley 13/1995, que declaró prácticamente extinguido el monopolio.

En la actualidad se puede sintetizar del modo siguiente: k) el mercado de tabacos libre. La libertad económica abarca la fabricación, importación y comercialización al por mayor de labores de tabaco. m) Se mantiene el monopolio en la venta al por menor, del que es titular el Estado que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre o) Se crea el comisionado para el mercado de tabacos, que ejercerá funciones de regulación y vigilancia .

MONOPOLIO DE LOTERÍAS: Se trata de un monopolio que se gestiona directamente por el Estado a través de la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado, Se puede decir que sus ingresos tienen naturaleza tributaria, concretamente impositiva, se trata de un impuesto sobre consumo específico.

I.LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO El tributo constituye un elemento de capital importancia en la actividad financiera de los Entes públicos,

como instrumento fundamental para la financiación del gasto público. Este ingreso debe enmarcarse en una categoría más amplia cuál es la de las prestaciones patrimoniales de carácter público.

La cuestión puede plantearse porque el art. 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, dejando de lado, las prestaciones personales, Página 101 de 161 www.uned-derecho.com entra las que se encuentra el servicio militar.

Existen dos posturas, la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos, Prestaciones patrimoniales y tributos, es la que se puede apreciarse en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de las especies en las que se divide, de modo que el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas especies sería el tributo.

Según la segunda postura, no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.

La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal y numerosas sentencias del TC, el argumento fundamental en que se ha basado el TC fue de carácter sistemático y deriva de un principio que puede ser expresado del modo siguiente: Ninguna norma es inútil, por lo que antes de llegar a la conclusión es necesario intentar encontrarle sentido, el TC consideró que era impensable que la CE hubiera podido referirse al mismo concepto en el art. 31.1, donde se habla de prestaciones patrimoniales de carácter público y personales y el art. 133.1 donde se emplea el término tributos, por tanto concluyó que ambos preceptos se referían a institutos distintos que tenían dos características comunes, la necesidad del establecimiento a través de una ley y la coactividad.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley y que son coactivo. Los tributos, por su parte, son una especie de género común que añade a estas características comunes la nota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos.

El TC ha aclarado qué se debe entender por coactividad: i) Por una parte hace referencia al modo de establecimiento de la prestación, decidida de modo unilateral por los poderes públicos, sin que intervenga para nada la voluntad del ciudadano. Es cierto que se puede evitar la exigencia absteniéndose de realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la prestación, pero esta libertad es ilusoria porque conllevaría, a la renuncia a bienes, servicio o actividades esenciales para la vida privada o social.

k) Por otro lado, hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago. Si no se realiza de forma voluntaria, los poderes públicos podrán exigirlo de forma forzosa, a través de la vía de apremio.

La segunda postura ha sido definida por otro sector doctrinal y también ha encontrado eco en el TC, donde se utiliza de forma sinónima ambos términos, prestación patrimonial de carácter público y tributo.

Las líneas maestras de esta opinión son: a) No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos porque más allá de la aplicación de ciertos principios, como el de capacidad económica, nos encontramos en todo caso ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva que constituyen otras tantas expresiones del deber de los ciudadanos de hacer frente a los gastos públicos. b) El concepto de coactividad definido por la primera postura es demasiado amplio, lo que conlleva el peligro de una calificación de una prestación patrimonial de carácter público dependa en demasía de circunstancias de tiempo, de lugar, e incluso de sectores de la población que se tomen en consideración, lo que es esencial para unos en un determinado momento y lugar puede no serlo para otro.

Por un lado la postura que defiende la particularidad del concepto de prestación patrimonial de carácter público tiene una justificación y parece explicar razonablemente algunos casos reales, por el contrario la segunda postura ha servido para poner de relieve ciertos equívocos y la posible inutilidad de la primera.

Página 102 de 161 www.uned-derecho.com La figura de la prestación patrimonial de carácter público, que es una creación doctrinal y jurisprudencial, antes que legal, parece tener una justificación sociológica y política derivada del incremento de los gastos públicos y de la necesidad de acudir a nuevas fórmulas de financiación pública distinta a los tributos. La presión fiscal está llevando a no siempre basar en el principio de capacidad económica, sino otros principios como el del beneficio. Han nacido nuevos modos de obtener ingresos, el cobro de estacionamiento de vehículos, etc. La prestación patrimonial de carácter público sirve para dotar de cobertura doctrinal a todos estos supuestos, a la vez que, al exigirse su establecimiento a través de ley, se le somete a una cierta racionalidad. Surge la nueva parafiscalidad.

De acuerdo con ello, las prestaciones patrimoniales cubrirían los pagos exigibles en los siguientes supuestos: a) Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público. Pago por el DNI.

c) Cuando el pago se deriva no tanto de una obligación impuesta por un Ente público, como de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o social.

Estacionamiento de vehículos. e) Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o derecho. Servicios postales, aunque estos son tasas.

Aunque hay sectores de la doctrina que no están de acuerdo: a) Hay que señalar que nació con el propósito de dar un contenido propio y específico al art. 31.3 CE. No existe el más mínimo indicio en el proceso de elaboración y aprobación de la CE que induzca a pensar que el constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos distintos del tributo. c) Existe una idea compartida por la doctrina según la cual el principio de capacidad económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Es evidente que el IRPF, por ejemplo, el respeto al principio exige que se establezca un mínimo exento y unas tarifas progresivas, pero el principio puede respetarse en otros tributos, por ejemplo en el caso de las tasas, simplemente a través de una exención para ciertos ciudadanos, si esto es así, que puede haber ciertos tributos que no graviten exclusivamente sobre el principio de capacidad económica, la utilidad de la figura de la prestación patrimonial se diluye en buena medida. e) Las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial. Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento y si son de hecho hay que aplicar las normas de defensa de la competencia, en vez de santificar las contraprestaciones debidas con la formalidad de su establecimiento a través de ley. g) Las situaciones a las que pretende dar solución las prestaciones patrimoniales tenían fácil acomodo en la clasificación tripartita de los tributos anteriores a 1989, si comportaban ejercicio de potestades públicas la contraprestación era una tasa, o una contribución especial y si no lo comportaban la contraprestación era un precio, con las especialidades que se derivaban de la intervención de un ente público.

Podemos indicar que la figura de la prestación patrimonial de carácter público guarda estrecha relaciones con la de tributo, pero todavía no se ha aclarado sus contornos y no se ha demostrado su utilidad para resolver los conflictos planteados en los supuestos de aplicación lo que es que legitima los institutos jurídicos y lo que los hace perdurar en el tiempo.

III. LOS TRIBUTOS Página 103 de 161 www.uned-derecho.com 1. Concepto Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT, define el tributo: Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenim iento de los gastos públicos.

Podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE. Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestación patrimonial de carácter público que se satisface a los entes públicos y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley. Las notas características del tributo son: a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica; De conformidad con el art. 31.1 de la CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. Sorprendentemente este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definición legal de tributo. Sólo se contempla de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir.

Dos cosas sorprenden en la definición legal de tributo, la falta de mención a la capacidad económica y el rodeo terminológico que se da, supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, lo que es lo mismo: hecho imponible. b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público.

El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público. c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria. d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la

extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines propios, que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito. e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31,3 de la CE. La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos confiscatorios, expropiación forzosa, requisa, confiscación por razones excepcionales, etc, pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios distintos. f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos. El art. 31,1 de la CE establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...”. Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurídicos del Página 104 de 161 www.uned-derecho.com criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes tributarias. La nacionalidad a cedido paso al criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción a las leyes tributarias. g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública.

Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurídico, se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación. Aunque puede estructurarse como la obligación civil, no debe de perderse de vista que el carácter público del titular del derecho de crédito condiciona el régimen jurídico aplicable.

La obligación tributaria se identifica con la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo.

El pago del tributo, es una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público.

• Ex lege; La obligación tributaria principal, pago del tributo, se origina por la realización del hecho imponible y surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.

• Obligación de Derecho público: En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes.

Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario. De ahí la

nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administración las facultades que se conceden a los acreedores privados. h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc.

IV. CATEGORÍAS TRIBUTARIAS. CLASES DE TRIBUTOS En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación acogida por la CE, art. 157.1b y por la ley General Tributaria.

Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifica en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a) TASAS son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. c) CONTRIB UCIONES ESPECIALES son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. e) IMPUESTOS son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Junto a ellas el legislador ha contemplando una categoría de incierta filiación jurídica denominada “exacciones parafiscales”.

Página 105 de 161 www.uned-derecho.com La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir; el hecho imponible.

• En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que se deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado o, por último, en una utilización por el particular del dominio público (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).

• En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas

actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la instalación de una red de alumbrado público).

• Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna.

Ejemplo. Impuesto sobre la renta.

El impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y las contribuciones especiales la presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida.

V. LOS TRIBUTOS PARAFISCALES 1. Concepto La LGT establece que las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativas específicas.

Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es propio de los tributos.

Se trata por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final, normalmente su producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos recibieron una clasificación distinta.

LA PARAFISCALIDAD EN ESPAÑA La anómala patología producida por el intervensionismo estatal va solucionándose, a medida que se produce el fortalecimiento de las estructuras propias del Estado de Derecho, mediante la supresión de los tributos parafiscales y la coetánea financiación de las actividades a que aquellos servían con cargo a los

Presupuestos Generales del Estado.

Con la entrada en vigor de la CE debía conllevar la expulsión del ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados en el art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de tributos.

Página 106 de 161 www.uned-derecho.com Vigente la constitución, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algún paso en el camino de su desaparición. son detracciones coactivas de carácter económico, caracterizadas porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos aplicables a la gestión de los tributos, ni su exacción está prevista en los Presupuestos Generales del Estado.

Se trata de tributos afectados a unas finalidades concretas, caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto por su nacimiento como en su desarrollo y destino final.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho dondequiera que exista.

De una parte, porque suponen una clara vulneración de los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos: universalidad, no afectación, unidad de caja. De otra, porque quiebran también el principio de seguridad jurídica, toda vez que el ciudadano se ve obligado a pagar unos tributos, sin que disponga de los medios de reacción que son admisibles contra cualquier acto administrativo de liquidación tributaria.

El nacimiento ilegal de los tributos parafiscales, y su gestión y afectación presupuestaria, se erige así en anomalías que trata de justificarse en el hecho de que no son aplicables los principios tributarios tradicionales, porque tampoco nos encontramos ante tributos en el sentido clásico del término.

De una parte, como consecuencia de las transferencia de competencias del Estado a las CCAA, se produce una circunstancia que ayuda a ello: alguna competencia tranferida lleva consigo no sólo la transferencia de una determinada competencia sino también el medio, tributo, con el que el ejercicio de la competencia venía financiándose.

De otra, distintas leyes de presupuestos, han ido emplazando al Gobierno para que mediante la presentación de proyectos de ley, resolviera el problema.

La Ley de tasas y precios públicos, 8/1989, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora, los tributos parafiscales.

La exigencia de muchos tributos parafiscales, sobre todo tasas, que no han sido convalidados por ley, pero

que siguen recaudándose, tasas que creadas por simples Decretos, han venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o incluso, prestaciones patrimoniales de carácter público.

La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la CE. El impuesto de ingreso por descuento por volumen de ventas a las farmacias.

El servicio universal de telecomunicaciones.

Página 107 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 13.

EL IMPUESTO I.CONCEPTO Y CARACTERES 1. Concepto El art. 2.2. C de la LGT dispone que: “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

2. Caracteres 1º El impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley, como expresa la CE 31.3 y la propia LGT. Lo que quiere decir es que el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna.

2º El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible.

En rigor nos encontramos ante una exigencia, que no es privativa del Impuesto, sino que, por imperativo constitucional debe concurrir en todas las categorías tributarias.

Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto, la especie tributaria por excelencia, las notas propias del género tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir en todas las especies tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.

Esta es la verdadera diferencia del impuesto.

II. CLASES DE IMPUESTOS Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente elegir como criterio de clasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que también empleamos para diferenciar las distintas categorías

tributarias.

Según el presupuesto de hecho del impuesto tenemos las siguientes categorías: A) Impuestos personales y reales • Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento Página 108 de 161 www.uned-derecho.com constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona.

• Los impuestos reales son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.

B) Impuestos subjetivos y objetivos • Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

• Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

Se puede pensar que esta clasificación coincide con la que distingue entre impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.

C) Impuestos periódicos e instantáneos • Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (Ej. el impuesto que grava la obtención de renta).

• Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que

no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).

D) Impuestos directos e indirectos También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, aunque es una distinción de perfile borrosos.

La distinción entre impuestos directos e indirectos nace en el ámbito de estudios económicos, de que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo sobre la riqueza social mientras otros tributos recaen sobre las clases económicamente improductivas. Por ello el tributo que grava las rentas agrarias constituía el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia será el que grava el consumo de bienes.

• En los métodos impositivos directos la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen.

• En los métodos impositivos indirectos, la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla.

Página 109 de 161 www.uned-derecho.com Ejemplo del método impositivo directo sería el Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas.

Ejemplo de método impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume.

Esta clasificación no siempre se corresponde con la clasificación que las normas vigentes otorgan a un determinado impuesto. Ejemplo el Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta, pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

Más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos.

IMPUESTOS FISCALES Y EXTRAFISCALES Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad esencial es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la utilización del tributo, y de forma especial el

impuesto, como un medio de conseguir otras finalidades, creación de empleo, fomento del desarrollo económico, ahorro de energía, etc. De ahí que podamos distinguir: IMPUESTOS FISCALES, los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar el gasto público.

IMPUESTOS EXTRAFISCALES, aquellos cuya finalidad está encaminada a la consecución de esos otros objetivos.

Página 110 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 14.

LAS TASAS I.CONCEPTO Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público -local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario o no se presten o realicen por el sector privado.

Se entenderá que los servicio se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para el servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.

La vigente configuración normativa de tasa trae causa y consecuencia del pronunciamiento del TC, que declaró la inconstitucionalidad de varios preceptos de la LTPP, alterando el régimen jurídico de las tasas, y su deslinde con la figura del precio público.

Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un determinado servicio público o el derecho a que la administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del pago de la tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa, constituye la nota definitoria de la tasa.

Si no hay actividad administrativa no hay tasa.

Es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Ello no impide que en el caso de la tasa por recogida de basura, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la administración preste el servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo.

La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con la exigencia establecida legalmente, tasa de licencia de obras, bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables, tasas por inscripción en Registros públicos de actos que no sea

necesarios inscribirlos. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administración.

Las dos hipótesis que el legislador califica como tasas son: A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público; La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

La ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal.

El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la Administración estatal competente para ello.

Se establece, legalmente, la no sujeción a la referida tasa cuando esa utilización o aprovechamiento del Página 111 de 161 www.uned-derecho.com dominio público ya estuviesen gravada por tasa específica, o cuando se trate del dominio público hidráulico o marino-terrestre. No será exigible el pago de la tasa, a pesar de realizarse el hecho imponible, cuando la utilización no conlleve una utilidad económica para el sujeto pasivo o la utilización se haga de manera que comporte contraprestaciones para el beneficiario que anule la utilidad económica.

El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesión.

Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios o quienes se subroguen en su lugar.

En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento especial de del dominio público local (la saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.)

B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo

particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: • Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o • Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. Y no se presten por el sector privado.

La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad.

Son supuestos no sujetos a tasa, el abastecimiento de aguas en fuentes públicas, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles de educación obligatoria.

1. Diferencia entre tasa e impuestos El elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público impositor.

En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado.

Una de las características más relevantes de la tasa es la exigencia de la actividad administrativa en su Página 112 de 161 www.uned-derecho.com hecho imponible, pero no basta con la existencia de esa actividad administrativa o la prestación del servicio, sino que se exige que el servicio o la actividad sean prestados efectivamente.

El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica apta para soportar una carga tributaria, por el contrario la tasa se paga por la realización de una actividad administrativa.

A la vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es su más poderosa singularidad, se paga porque se utiliza el servicio público o se obtiene una licencia, no, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica.

Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Derecho público y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo sistema tributario, según CE 31.3, tendrá que hacerse presente este principio en las figuras tributarias. En concreto en las TASAS se puede admitir que, aun estando presente este principio no sea criterio único de graduación de la prestación, pues se tiene en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados al pago.

2. Diferencia entre tasa y precio público La diferencia entre tasa y precio público ha ido adquiriendo un nuevo enfoque con sucesivos pronunciamientos del TC y los consiguientes cambios legislativos.

Legalmente, se clasifican como precios públicos, las contraprestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado.

En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcusable en el caso de las tasas-.

La tasa, se diferencia claramente del precio público, al menos por la concurrencia de dos notas: a) Es una obligación ex lege , que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios; b) La tasa origina un ingreso de Derecho público, lo que conlleva la aplicabilidad de un régimen de Derecho público (vía de apremio, garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen que no concurre en el caso de los precios. No concurre la nota de coactividad propia de los tributos, ni está sujeto al principio de reserva de ley, si bien podría exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio.

Fue en 1988 cuando se creó la figura de los denominados precios públicos, con la finalidad de obviar las exigencias del principio de reserva de ley, de paso se aprovechó para proporcionar la fuga de determinadas contraprestaciones, que sí eran verdaderas tasas, a las exigencias del principio de

reserva de ley.

Hubo que esperar a una sentencia en 1995, que declaró inconstitucional determinados preceptos, en los que se basaba la nueva categoría de precios públicos y que tenían en común la quiebra del principio de reserva de ley.

Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos entre esos precios públicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al tratarse de prestaciones patrimoniales públicas, porque implican una detracción coactiva de riqueza impuesta a un particular con una finalidad de interés público.

Por otro lado, el TC ha desechado como criterio válido para sustentar la figura de los precios públicos, que el régimen jurídico de aplicación sea de Derecho público o no. Y se decanta por atender a la presencia de la coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestación.

Página 113 de 161 www.uned-derecho.com Aquellas contraprestaciones que, aun recibiendo la denominación de precios públicos, tengan la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público, deben someterse al principio de reserva de ley.

La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios públicos, dispone que el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.

Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto, pueda acordar la aplicación y desarrollar la regulación de cada tasa.

En el ámbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la Corporación.

Debiendo promulgarse la correspondiente ordenanza fiscal y cumpliendo todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición pública, resolución de reclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el Boletín de la provincia.

Cuando se trate de precios públicos, el establecimiento o la modificación de la cuantía puede realizarse en el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originen el pago de aquéllos; y en el ámbito local, por el Pleno de la Corporación o incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados en esos precios públicos.

A) El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos; Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones

patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por Ley, el límite máximo de su importe debe resultar fijado legalmente.

Se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización o el aprovechamiento especial del dominio público. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero.

Sobre la exigencia de determinación legal de uno de los elementos esenciales del tributo, concretamente de su cuantía, se ha pronunciado el TC en relación con la tasa por ocupación del dominio público portuario.

El TC matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carácter público. Se permitirá en el caso de las tasas, a diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en colaboración Ley-reglamento, cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular, menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos.

III. CLASES DE TASAS Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc. Es una clasificación poco significativa desde el punto de vista jurídico.

Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos ( tasas fiscales) y tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que, con carácter formal, rige la vida de los tributos.

En atención al Ente titular de las mismas, cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las Comunidades Autónomas. Esta distinción tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme; El régimen jurídico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico.

Página 114 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 15.

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES 1. CONCEPTO Y CARACTERES 1. Concepto Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el

obligado tributario de un benef icio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o am pliación de servicios públicos.

La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

Del impuesto se diferencia en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa.

De la tasa se distingue por el hecho de que aun cuando en las dos categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el interés general.

Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, pero es en la administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación. El régimen jurídico se analiza en relación con dicho ordenamiento local.

2. Caracteres Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones especiales en el ámbito local son los siguientes: 1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales.

2. Es un recurso tributario común a todos los entes locales.

3. El hecho imponible; Está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.

El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tiene la consideración de locales y cuya realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son las siguientes: a) Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que aquéllas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. c) Los que realicen dichas entidades por haberlos sido atribuidos o delegados por otras entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la ley. e) Los que realicen otras entidades públicas o los concesionarios de las mismas, con aportaciones económicas de la entidad local.

4. Sujetos pasivos; Como nor ma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como los entes a que se refiere el

art. 35 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.

Página 115 de 161 www.uned-derecho.com Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

5. Base imponible; De conformidad con el art. 31 de la LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios.

El mayor o menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importe repercutible.

Habrá que atender al coste real, no al presupuestado.

No podrán incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

6. Cuota tributaria; Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

7. Devengo; Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra.

Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad local podrá exigir por anticipado el pago de contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente.

No podrán exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas las obras para las cuales se exigió el anticipo.

La correcta determinación del devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

8. Afectación presupuestaria; Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubiere exigido.

Página 116 de 161 www.uned-derecho.com TEMA 16 LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE I.LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS De la definición de tributo que ofrece la LGT se obtiene que éste consiste en prestaciones pecuniarias a una Amón. En cumplimiento del deber de contribuir.

Sin embargo, a la hora de configurar jurídicamente la relación entre particular y admón.

En cuya virtud éste ha de satisfacer tales prestaciones, ello no significa que el tributo se reduzca a un único vínculo jurídico que tiene por objeto una prestación pecuniaria.

En cada caso que una persona ha de cumplir el deber de contribuir, surgen una pluralidad de prestaciones de diverso tipo, que son jurídicamente el objeto de deberes y obligaciones a cargo del sujeto, pero no sólo de carácter pecuniario, el tributo abarca, además otras conductas a que viene obligado el particular y que no cabe concebir como verdaderas obligaciones, pues ni tiene contenido económico ni son obligaciones de hacer correlativas a una determinada situación activa de la admón..

Incluso limitándonos a las prestaciones pecuniarias que integran el tributo, no todas derivan de una única obligación de contenido económico.

El pretender ofrecer una configuración del tributo como instituto jurídico, intentando explicar como un vínculo unitario la relación entre admón. Y contribuyente, no puede prescindirse de la pluralidad de prestaciones que su seno se generan, pecuniarias unas y formales o sin contenido económico otras.

II. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DEL TRIBUTO En cuanto a la configuración jurídica del tributo, tres grandes tendencias cabe destacar: la tesis de la relación de poder, la de la relación obligacional y la del procedimiento de imposición.

1. El tributo como relación de poder En este sentido, dos aspectos son relevantes.

• El primero , que el tributo no alberga ni responde a ningún ideal de justicia, sino que es la potestad de imperio del Estado el único fundamento en que pueden apoyarse las normas tributarias, no constituyendo normas jurídicas ni reguladoras de relaciones de Derecho, sino meros mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones análogas a las de las normas de policía.

• El segundo aspecto es que al tratarse de normas reguladoras de acción y no de relación, tampoco la que se establece entre el particular y ente público con motivo del tributo puede ser considerada como relación jurídica. En ella, aparece el Estado dotado de supremacía y revestido de diversas potestades administrativas para la obtención de ingresos, y frente a ellas el sujeto privado ocupa una posición de sujeción a dichas potestades.

Se trata en suma de una posición de poder entre ambos.

2. El tributo como relación jurídica obligacional Otros autores atendiendo al origen pecuniario del tributo, erigen en elemento definidor del instituto la existencia de una obligación tributaria como vehículo jurídico para efectuar la prestación económica del particular. La ley que lo establece confiere a la Hacienda Pública un derecho de crédito, al que corresponde una

deuda por parte del sujeto privado, y cuyo contenido viene predeterminada por la propia ley. Dicha obligación ex lege, constituye el núcleo de la institución.

Página 117 de 161 www.uned-derecho.com Las décadas siguientes van a registrar ya una importante floración de estudios jurídicos acerca del tributo, aunque polarizados en torno a la obligación tributaria y a sus incidencias.

3. La tesis del procedimiento de imposición Frente a las anteriores teorías, se desarrolla en los años 70 una visión más centrada en la dinámica aplicativa del tributo.

Diversos autores entienden que lo que caracteriza y define el tributo es la existencia de un procedimiento de imposición, concebido como serie de actos y de situaciones no correspondientes entre sí (a diferencia de la relación crédito-deuda), que se unifican por su fin típico que es la obtención del ingreso.

Pueden surgir obligaciones, sea la tributaria y otras, deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y una pluralidad de situaciones e incluso de sujetos que varían de un tributo a otro.

La admón. Se presenta como titular de un poder-deber de obtener recursos de quien constitucionalmente viene llamado a ello, desarrollando una función administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución de los particulares al sostenimiento del gasto público según los criterios constitucionales.

4. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA EN LA LGT. Pese a la general coincidencia en que el instituto del tributo no puede reducirse a una sola categoría jurídica, pues abarca en su seno posiciones y vínculos jurídicos de diversa naturaleza, La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la admón. Con el titular con motivo de la exigencia del tributo, denominada relación jurídico-tributaria.

Dicho término no se utiliza en su sentido técnico jurídico estricto, como definidor de una determinada relación o de unos determinados vínculos jurídicos, sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan con motivo de la aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Por tanto reconociendo que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones jurídicos de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con presupuestos de hecho propios, objeto y contenido específicos y hasta sujetos diferentes y sin que permita adivinar cuál es el criterio o la categoría que jurídicamente dotaría de unidad y configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de vínculos jurídicos diversos.

El art. 17.2 reconoce, que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso un contenido variable y eventual.

III. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL La obligación tributaria principal se define en el 19 LGT, como aquella que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripción de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible.

La obligación tributaria no puede identif icarse como la de pago de tributo o de la deuda tributaria, ya que esta última puede venir integrada por componentes distintos de la cuota. Por ello para entender qué es la obligación tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el HECHO IMPONIBLE, esto es el presupuesto de hecho f ijado por la ley como indicativo de capacidad económica y a cuya realización anuda una consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público.

Contribución que se concreta para cada caso de realización del hecho imponible en una cuantía fija predeterminada por la ley o en una cantidad variable pero determinable por la aplicación de elementos de cuantificación previstos en la misma ley.

Página 118 de 161 www.uned-derecho.com La cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones surgidas de presupuestos de hechos distintos del hecho imponible.

Puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal, comunes a toda obligación tributaria material, son: Tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público.

1. Una obligación ex lege La obligación tributaria principal se origina por la realización del hecho imponible. El único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administración como del particular).

El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. La conjunción de ésta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vínculo obligacional.

2. Obligación de Derecho público En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ahí la nota de indisponibilidad . Manifestación de esa disciplina inderogable de la obligación tributaria son también los numerosos preceptos que impiden la alteración de la misma, así como su condonación, que sólo cabra en virtud de ley, la LGP prohíbe la concesión de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias sino en los casos y formas que determinen las leyes.

3. Obligación de dar La tercera nota definitoria de la obligación tributaria principal consiste en que su objeto es una prestación patrimonial a un ente público, por lo que se trataría de una obligación de dar y más concretamente de dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos timbrados o con bienes del Patrimonio Histórico altere la naturaleza dineraria de la prestación.

IV. EL HECHO IMPONIBLE 1. Concepto y función del Hecho imponible Como cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible, por lo que es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.

Ha existido una coincidencia básica entre todas las posturas en erigir el hecho imponible en el eje del Derecho tributario sustancial. Del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él no sólo los supuestos agravados, sino también los sujetos pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos Página 119 de 161 www.uned-derecho.com impuestos y en fin, hasta la cuantía de la deuda tributaria.

La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de otros

presupuestos de hecho , provoca que las exigencias de justicia del tributo se proyectan sobre todos los aspectos de la regulación del tributo.

Sólo si se realiza el hecho imponible existirá el tributo, y por eso, aunque éste puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, sólo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible.

El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran sólo está justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible, con independencia de que éste las genere directamente o deriven de él de forma mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro, erigiéndose en presupuesto legitimador del tributo y de las prestaciones que lo integran.

2. El carácter normativo del hecho imponible En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones: A) Naturaleza jurídica del hecho imponible; Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella.

Es inexacta la noción de una pretendida naturaleza económica de hecho imponible, con ello sólo puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de establecer hechos imponibles, puede adoptar hechos de la realidad de naturaleza económica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza ya jurídica, p.e. un arrendamiento o incluso de una naturaleza física, superficie de un local, o en fin de cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efecto de acuerdo con la propia norma que los tipifica, y no por su forma de presentarse en la realidad.

C) Autonomía calificadora del Derecho tributario Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.

Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia , bien por razones de evitar la evasión fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que sólo cuando esté justificado se proceda por ley de esa manera.

Esa autonomía calificadora del Derecho triburatario se proyecta a través del controvertido principio de

calificación que recoge la LGT, art. 13, su sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.

Página 120 de 161 www.uned-derecho.com E) Objeto del tributo y hecho imponible Con el término objeto del tributo, se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de la riqueza, que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotará el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo. P.e. cuando se gravase el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar.

Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible.

Ambos conceptos son utilizados para delimitar el poder de las CCAA de establecer tributos. Se prohíbe gravar hechos imponibles ya gravadas por el Estado. Se prohíbe gravar las materias reservadas a las Corporaciones locales por la legislación de Régimen local, precisando el TC qué materias reservadas debe entenderse materias imponibles.

3. Estructura del hecho imponible A) El elemento subjetivo del hecho imponible Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.

La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo.

Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.

Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.

B) El elemento objetivo del hecho imponible En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.

• El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.

Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. Los genéricos no citados expresamente en la Página 121 de 161 www.uned-derecho.com norma, pero subsumibles en su delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o detallados en ella.

• El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, la ley ha de señalar el lugar donde se entiendo realizado el hecho imponible, de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, dichos criterios de territorialidad asumen aún mayor relevancia, haciéndose indispensable la concreción del

aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible.

• El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al aspecto temporal, se dividen los tributos, los impuestos y algunas tasas, en periódicos e instantáneos.

• Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (p.e. obtención de una certificación administrativa).

V. EL DEVENGO DEL TRIBUTO Puesto que la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación, parece posible concluir que será cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando se devengará la obligación.

El devengo expresa el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal.

Las circunstancias fácticas relevantes para aplicar el tributo serán las que el momento del devengo, determinando éste también la legislación aplicable, entre muchas cosas.

El devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotación o un instante preciso en el que tiene lugar ciertos efectos jurídicos. En segundo lugar, el devengo se identifica con tales efectos jurídicos, que son, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento sino conforme al mecanismo propio de este tipo de obligaciones, es decir, la verificación de su supuesto de hecho generador señalado por la ley, esto es la realización del hecho imposible.

Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos: La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijación del devengo del tributo.

Junto al resto de elementos esenciales del mismo.

Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser

continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada periodo surgirá una obligación y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores.

Atendiendo al principio general de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicaría que es aplicable a la obligación tributaria principal la norm a vigente al realizarse el hecho imponible. En los tributos periódicos salvo previsión Página 122 de 161 www.uned-derecho.com expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no se haga hasta su finalización cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación principal. De modo que en el caso de tributos periódicos devengados al final del periodo impositivo, la modificación de su ley reguladora a lo lardo del mismo sería la norma vigente en el momento del devengo, pero no resultaría aplicable a la obligación surgida en ese instante, que se regularía por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad jurídica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarquía ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si éste se devenga al final del periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo y sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad, no prohibida con carácter general en el ámbito tributario.

En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La propia ley de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación de la exigencia de su

ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo pero es exigible meses después, durante el periodo de declaración. También el caso contrario, la exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.

VI. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA 1. Concepto y función Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Aunque no es exacto que la ley exonedora exima del cumplimiento de la obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que son supuestos de no sujeción.

Si los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación tributaria principal, en los primeros se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él.

Página 123 de 161 www.uned-derecho.com 2. LA EXENCIÓN COMO MODALIDAD DEL TRIBUTO Y CONTENIDO DEL DEBER DE CONTRIBUIR Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de aprehender y explicar la exención tributaria.

Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idóneo y hasta a veces indispensable

para discriminar entre los innumerables supuestos concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo. A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola.

De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención la Amón. conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal.

La realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal.

2. La reserva de ley en materia de exenciones La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo.

En primer lugar, el art. 133,3 de la CE según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”.

En segundo lugar el art. 8.b) de la LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley “el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias , se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos y una operación como esta sólo el legislador puede llevarla a cabo.

3. Presupuesto de hecho y devengo de la exención Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de

realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el Página 124 de 161 www.uned-derecho.com devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley.

Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

4. Aplicación de las exenciones. Especial consideración a los derechos adquiridos Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal.

La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley modificadora.

La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en

vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

11. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A) LA ANTICIPACIÓN DEL TRIBUTO ( RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS. En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo, normalmente un año, se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta.

En la Ley del IRPF se establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El Impuesto de sociedades, también recoge, que se realizarán previsiones análogas, así como el Impuesto sobre la renta de no Residentes que operen mediante establecimientos permanentes.

La retención a cuenta consiste en el deber que se imponen a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración.

El preceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente.

Los pagos fraccionados consisten en el deber que impone, a quienes desarrollan actividades económicas, empresarios y profesionales, de que con cierta periocidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte Página 125 de 161 www.uned-derecho.com de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.

El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.

Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo preceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en

concepto de pago fraccionado.

Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Adón., si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso.

La LGT, confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal.

Parece efectivamente que la institución de la retención, la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de sujetos distintos. Por un lado el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, aún cuando no hubiera practicado la retención. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el preceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e ingreso a cuenta procedentes.

El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la obligación tributaria principal y que en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna.

Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela íntegramente.

En el caso de la retención, como en el del ingreso a cuenta, junto a la relación entre la HP y el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el retenedor y el retenido, o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo.

C) LA REPERCUSIÓN DEL TRIBUTO En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes y servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios o su fabricación, distribución y venta. No resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta última

a quien asume la posición de sujeto pasivo.

La Ley del IVA y de Impuestos especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.

Primero, en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligación tributaria principal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación principal.

Segundo, es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a Página 126 de 161 www.uned-derecho.com quien se relaciona con la admón. y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el gravamen al titular de la capacidad económica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la repercusión como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se configura como auténtico deber jurídico la repercusión al tercero.

Dos notas merecen destacarse: Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues de él depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica.

Segundo, consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relación tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente público, sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la admón.., ni a ser sujeto obligado frente a esta.

TEMA 17 LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA I.SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO 1. Sujeto activo El sujeto activo del tributo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del mismo.

Sería el ente que ocupa la posición de acreedor del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de

desplegarse a través de procedimientos diversos, y de relaciones que no siempre tienen por objeto el pago de dicha obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario, el concepto de sujeto activo debe abarcar todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su régimen jurídico escapan al marco obligacional.

En este último sentido, se ha podido definir el sujeto activo como “el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y la exigencia del tributo”.

Es posible distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y el ente que desarrolla su gestión y recaudación , siendo sólo este último el que cabe definir como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen.

Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero (el Estado, las CC AA y las Corporaciones locales), en los casos en que otros entes públicos distintos de éstos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y establecimiento de tributos.

Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine. Esta última competencia es la que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.

Tras la constitución efectiva el 1.1.1992 de la Agencia Estatal de la admón.. Tributaria, como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, no del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuye las potestades tributarias de gestión en sentido amplio y por ende el sujeto activo.

2. LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS A los efectos de la LGT, es administración tributaria cualquier órgano de la admón.. pública o cualquier entidad de Derecho público que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza.

Es parte de la Administración Pública, esto es, del aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. La posición y la función constitucional de la admón.

Pública, como institución constitucionalmente diferenciada del Gobierno, responsable de dirigirla y del que depende.

La Administración de la Hacienda Pública, Administración financiera, es la admón. En cargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado.

La Hacienda Pública, en cuanto conjunto organizado de recursos financieros, derechos de contenido económico e ingreso público, vinculados a la satisfacción de necesidades públicas, es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se limita a gestionarlos.

La tradicional distinción que el ordenamiento y la ciencia jurídica se venía haciendo entre la Hacienda Pública y la Administración de la Hacienda Pública es una de las que el legislador actual ha ido dejando por el camino, refiriéndose ahora, indistintamente, a una u otra, confundiéndolas casi siempre.

La Administración tributaria es, dentro de la Administración financiera, la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir, del patrimonio del procomún.

También integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los órganos económicos-administrativos encargados de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.

En un Estado de estructura político-territorial plural y compleja coexisten diferentes Administraciones públicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial (geográfico), personal (subjetivo) y en ocasiones, también material: La Administración General del Estado, las Administraciones de las CCAA y las Entidades Locales. Y como cada una tiene sus respectivas Haciendas y como parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios, propios o compartidos, la gestión aplicación de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones tributarias. L os principios y las normas jurídicas generales establecidos en la LGT será de aplicación a todas las Adm inistraciones tributarias.

En sus relaciones externas la Administración como persona jurídica, resulta titular de situaciones jurídicas activas, potestades, competencias, y pasivas, deberes y obligaciones.

Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Administración tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y ejercen diferentes competencias.

Los órganos de gestión tributarias desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos, comprobación de valores.

Los órganos de la Inspección comprueban e investigan, pero también liquidan.

Los órganos de recaudación, desarrollan funciones de recaudación, pero también comprueban e investigan la existencia y situaciones de los bienes o derechos de los obligados tributarios, valiéndose de la función propia de la Inspección de tributos.

Normalmente no presente mayor problema, pues normalmente han tomado el nombre de la función que desarrollan de modo preferente, Órganos de la Inspección y de la Recaudación tributaria, sin embargo no es éste el caso de la Gestión Tributaria, que comprende a las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Por otra parte, la LGT, distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las realicen, sino también a los procedimientos en que se desarrolla.

3. De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico que debe cumplir la Administración de la Hacienda Pública, destaca las obligaciones y deberes de la Administración Tributaria.

Está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas por la ley. Tienen la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora. Respecto a los deberes, la Administración tributaria está sujeta a los deberes establecidos en la LGT. 4. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenidos económico de la Hacienda estatal.

La Administración general del Estado, constituidas por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la limiten expresamente a una parte del mismo.

La Administración de los derechos de la Hacienda Pública estatal corresponde al Ministro de Hacienda y a los organismos autónomos, según su titularidad.

5. En el ámbito de las CCAA y de las Entidades Locales, el ejercicio de las referidas competencias tributarias y sancionadoras se realizará con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes.

Página 129 de 161 www.uned-derecho.com Las CCAA podrán determinar la organización de su propia Administración Tributaria, incardinada en la correspondiente Consejería de Hacienda, que será competente para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración tributaria del estado. En cambio tratándose de tributos cedidos las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, corresponden a la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA.

En el caso de las Entidades Locales, el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización, fue interpretado desde el primer momento por la doctrina como contenido propio de la autonomía municipal que consagra la CE, 137 y 140.

Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda.

El TRLRHL prohíbe expresamente que los municipios, las provincias y entes asimilados, puedan asumir en ningún caso, com petencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponde al Estado.

2. La Agencia estatal de Administración Tributaria Tras la constitución efectiva en 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, como ente público de los previstos en la Ley General Presupuestaria, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gestión en sentido amplio y, por ende, el sujeto activo.

Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines.

Como Entidad estatal de Derecho público la AEAT cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Administración general del Estado, que le confiere cierta autonomía organizativa, presupuestaria y de gestión de personal.

Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, formando parte del Tesoro público los créditos y recaudaciones derivados de los tributos y recursos de Derecho público del Estado, gestionados por la Agencia. La Agencia se regirá por lo dispuesto en la LGT, LRJPAC y las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones.

Los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos que pudiera dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, sujetas al Ordenamiento jurídico público, agotarán la vía administrativa y serán susceptible de

impugnación en vía contencioso-administrativa.

3.En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de coordinación y colaboración, con las Instituciones comunitarias, Las Administraciones tributarias de los países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la eficaz gestión del sistema tributario nacional y aduanero.

Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a la Agencia el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y Página 130 de 161 www.uned-derecho.com represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales.

Su financiación, el presupuesto de la Agencia se nutre de diferentes recursos, las transferencias consignadas en los Presupuestos generales del Estado, los Ingresos derivados de los servicio que presta, en virtud de convenios o disposiciones legales, a otras Administraciones Públicas, por la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados. Para 2008, el porcentaje es del 5%, con un máximo de 162 millones de euros.

Los Órganos rectores de la Agencia son el Presidente, que será el secretario de Estado de Hacienda y Presupuesto o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía, que tendrá rango de Secretario de Estado y el Director General, que tendrá rango de subsecretario y que será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía.

Un Consejo superior de Dirección de la AEAT, que actúa como órgano de asesoramiento del presidente y como órgano de participación de las CCAA y en la Agencia Tributaria, junto a los dos órganos de participación que ya venían funcionado: a nivel central, la Comisión mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria y a nivel territorial, los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria.

Los Órganos que constituyen la Agencia se estructuran en Servicios centrales y Territoriales. Existen un Comité Permanente de Dirección y un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial.

Se ha creado una Comisión de Seguridad y control.

Integran la Organización central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Director general de la Agencia, que se clasifican en dos categorías: • Verticales o funcionales, de gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia.

• Horizontales o de apoyo a aquellos y a la Dirección de la Agencia

Además los Servicios centrales de la Agencia el Servicio jurídico, el Servicio de Auditoría interna y de Gestión económica.

Por último la Administración periférica de la Agencia está constituida por las Delegaciones Especiales, una por CCAA, y las delegaciones de la Agencia, integradas en aquellas y con ámbito provincial.

II. LOS SUJETOS PASIVOS 1. Concepto Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplim iento de obligaciones tributarias. Añadiendo el 35.2 de la LGT una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo.

El sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones form ales e inherentes a la m isma, sea com o contribuyente o como sustituto del mismo.

La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Se entiende, por tanto, a la vinculación Página 131 de 161 www.uned-derecho.com frente a la HP, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición de sujeto pasivo.

Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la HP, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria principal.

El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas, de

modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal, p.e. responsables, no serán sujeto pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.

La posición de sujeto pasivo ha de ser según ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias: 1. Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del tributo.

3. La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración.

5. La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

III. EL CONTRIB UYENTE El contribuyente se define en el art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto: La primera, que la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.

La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente.

En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras

prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

IV. EL SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE Según la LGT “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la misma.

Tres notas básicas definen el concepto.

La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación principal.

La segunda es que el sustituto se colocan “en lugar” del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, “por imposición de la Ley”.

Una Cuarta añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36 LGT. En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se pueda considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y en su caso a ingresar su parte correspondiente de la cuota.

En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.

De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios.

La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en otras leyes más.

4. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD COMO OBLIGADOS TRIBUTARIOS Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.

A la hora de establecer qué entes son personalidad jurídica son aptos para imponérseles esta sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

5 LOS ENTES PÚBLICOS COMO OBLIGADOS TRIBUTARIOS Se ha planteado dos aspectos : Por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos.

Por otro si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.

La personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.

La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos tributarios.

En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el

mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras Administraciones públicas, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho.

Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición de sujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal.

La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de CCAA y corporaciones locales, sino que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.

El TR de la Ley Reguladora de las H Locales, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la CCAA en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios.

III LA SOLIDARIDAD DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una obligación, lo cual está bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios.

Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario, significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos, reclamándoles, si es obligación material, todo su importe.

Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio, también al resto de

las prestaciones inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación en cuestión.

Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la obligación por uno de ellos la extingue para todos.

En cuarto lugar, el CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyección en este ámbito de la regla general recién expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en vía administrativa o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.

Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado positivo coexistirán diversos obligados. La Administración cuando sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

V. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO 1. Concepto y notas definitorias La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Serán deudores principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo.

La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales.

En tercer lugar, el responsable lo será por mandato de la ley.

Una cuarta característica es que según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda vinculado al

ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina que el responsable, solidario o subsidiario responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengado. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.

2. Supuestos de responsabilidad en la LGT La LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a: • quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias.

• Miembros o partícipes de los entes sin personalidad.

• Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente • Otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.

En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos.

En la medida que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Además responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondería como responsable solidario.

En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno con la parte proporcional de la deuda de la entidad.

El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.

En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades: • Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según exigia el TS. • Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad • Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las retenciones e ingresos a cuenta.

También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

Finalmente se configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su levantamiento.

Además se configuran otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca.

3. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN LA LGT. Se prevén diversos supuestos en la LGT: a) A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones. c) Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones. e) A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración. g) A los adquirientes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria. Pero acudiendo a

este último, se precisa que responderán con los propios bienes y esto permite desechar este supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la que supone la institución del responsable. i) De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. k) Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la responsabilidad al impor te de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal. m) Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial universal frente a la HP. 3. Régimen jurídico. Procedimiento para exigir la responsabilidad.

Tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

Respecto a la responsabilidad subsidiaria, dispone el art. 176 de la LGT que para exigir la responsabilidad subsidiaria será inexcusable la previa declaración de fallido del autor principal y de los responsables solidarios.

Notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo de la

responsabilidad.

Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano recaudador.

El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario.

El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende.

A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual estimación de su reclamación no sirva para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modif icar la cuantía exigible al responsable.

Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.

VIII. LA SUCESIÓN DEL TRIBUTO El origen y el carácter legal del instituto del tributo no se avienen con la posibilidad de una transmisión inter vivos de los derechos y de las obligaciones que lo integran.

La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares.

El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la Administración.

2. LA SUCESIÓN DE PERSONAS FÍSICAS Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas y el art.

40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.

Dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la

adquisición de la herencia.

El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones, aunque no lo prevea la LGT, de acuerdo con el CC. En cuanto a los legatarios, el CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación y así lo recoge la LGT. La LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y procedimientos administrativos liquidator ios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación.

Dos exclusiones operan en cuanta al ámbito objetivo de la sucesión: 1. En que en ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es sino consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.

3. Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en que fuera parte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios.

Si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el expediente.

En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador.

En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante.

Si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

2. LA SUCESIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS Y DE ENTES SIN PERSONALIDAD Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos: 1. El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios.

Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidación es inferior a las deudas pendientes, se limitará a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

3. Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios.

La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que tendrá que ventilar en el ordenamiento privado.

5. Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiario de la operación.

7. La disolución de las fundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho órgano.

9. La disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las obligaciones pendientes sólo serán las del

propio ente, lo que significa que las obligaciones que se transmitirán serán sólo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1b LGT, de responsabilidad solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe considerar la presunción de mancomunidad del CC, pues se trata de una pluralidad de deudores y la administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimiento se extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga límites, p.e. entes que no limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de liquidación.

Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la CE. IX. EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO El dom icilio f iscal. La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en la LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de residencia habitual, que no llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España.

También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la CCAA competente para la gestión del tributo y para la percepción de su rendimiento. Se incorpora una novedad en la LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

Respecto a las personas jurídica, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio

fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancias la ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. También en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento de su titular o en su defecto, autorización judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda apremiada.

El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde practicarse las notificaciones.

Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente en el de representante en España que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso se determinará el domicilio fiscal en él.

Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes: 1. Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, en caso de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

3. Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar de situación del inmueble.

5. En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable solidario, que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos permanentes.

X. LA REPRESENTACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO La representación se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria.

La representación voluntaria se admite con carácter general, presumiéndose la capacidad de obrar del representado. Esta representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del interesado, y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la representación formal, la LGT Presume la representación para los actos de trámite, en cambio, debe acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos,

asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder de apud acta, esto es, por comparecencia personal ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación.

Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, como hace la propia LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al económico-administrativo, habrá de atenderse a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general de la LGT. En cambio puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación.

TEMA 18 ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓ N TRIBUTARIA El tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realización del hecho imponible tipificado por la ley, queda por examinar cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en cada caso en concreto.

Debe partirse de la distinción entre tributos variables y no variables.

NO VARIABLES, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley señala directamente la cuantía de la obligación, esto es, la CUOTA TRIBUTARIA, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una. P.e. el Impuesto Municipal sobre vehículos de tracción mecánica, en el que la propia ley los clasifica por categorías y cilindradas asignando una cuota a cada categoría.

TRIBUTOS VARIABLES, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan, determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho imponible. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen.

Dos exigencias en torno a ellos conviene destacar: 1. Ambos están presididos en su regulación por el principio de reserva de ley.

3. Dada su función de determinar la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y en general los que la CE expresan la justicia tributaria.

I.LA BASE IMPONIBLE A) Concepto y clases de base imponible La LGT se ocupa de la regulación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta, disponiendo que se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos que disponga la ley de cada tributo.

La base imponible es definida como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de algunos de sus elementos. Puesto que en los tributos variables el hecho imponible admite distintos grados, su medida, es la base imponible, que expresa la cuantificación de la capacidad económica manifestada de forma abstracta y general por el presupuesto de hecho del tributo.

En virtud de esta relación estrecha entre hecho y base imponible, la congruencia lógica y jurídica entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada selección de hechos imponibles por el legislador queda desvirtuada por una definición legal de las bases imponibles que las aleje de esa función mediadora.

La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del tributo.

Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de liquidación administrativas o bien de autoliquidación por los propios obligados cuando la ley les impone ese deber.

Página 142 de 161 www.uned-derecho.com CLASES: Hay múltiples criterios y tipologías. Las que más relevancia tienen hoy día en Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable.

Base liquidable, se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible, las reducciones establecidas por la ley.

Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible, como de una magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre ellas.

Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suele deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estímulos fiscales o por exigencias de capacidad económica establece la ley.

Una segunda clasificación es la que distingue entre BASES MONETARIAS Y NO MONETARIAS. Su importancia reside en que se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debiéndose obtener en

todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por la aplicación de cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo. P.e. euros x litros.

Una tercera clasificación, divide las bases imponibles en UNITARIAS, AGREGADAS Y DESAGREGADAS, en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos. P.e. I.R.P.F Otra distinción es bases imponibles ALTERNATIVAS, SUBSIDIARIAS O COMPLEMENTARIAS, cuando la propia ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes.

2. Métodos de determinación de la base imponible Partiendo de la distinción entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica.

Los métodos de determinación de bases imponibles, son los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad.

En tal sentido cabe distinguir la determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos. p.e. si el IRPF define como hecho imponible la obtención de la renta y como base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base imponible, se deberán medir exactamente los ingresos y gastos reales que ha registrado a lo largo del año, cuya diferencia es la renta del periodo. Pero si el método de determinación renuncia a conocer estos datos reales, sustituyéndolos por índices y módulos aproximados, el resultado no será el importe de la renta, sino otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado será la obtención de renta, sino ese otro que se ha obtenido.

La definición de la capacidad económica no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse a los métodos para su determinación, evitando que solapadamente se desatienda la exigencia de legalidad en la definición de los conceptos y las cuantías que se gravan.

La LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y

estimación indirecta, adviertiendo que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación Página 143 de 161 www.uned-derecho.com directa, pudiendo establecer la ley los supuestos en que sea de aplicación otro método, que tendrá en todo caso, carácter voluntario.

• La estimación directa se aplicará sirviéndose de las declaraciones y documentos presentados o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente.

La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto gravado, sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley, recorta su diferencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados.

• El régimen de estimación objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por usar índices o módulos de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades, operaciones, etc. Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad, etc.

• Por último, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, fue introducido en 1980, modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo y se caracteriza; por un lado, porque es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permite y por otro, porque no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles.

La tercera es que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: Los presupuestos de hecho que permiten la aplicación de este régimen consiste en: 1º La falta de declaraciones o las presentaciones incompletas o inexactas.

2 La resistencia negativa u obstrucción a la actuación inspectora que impida sus actuaciones; 3º El incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.

4º Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.

Estos presupuestos tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. Pero,

“el incumplimiento formal por sí solo no puede fundamentar la aplicación del régimen de estimación indirecta”. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por la ley reguladora. Lo relevante para aplicar la estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación.

Los medios para la estimación indirecta de bases incluyen los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de métodos indiciarios.

En evitación de una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen, se exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los mismos.

Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde la aplicación, deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que su omisión puede dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia del régimen ni los criterios utilizados.

Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación de éste método únicamente podrán ser tenido en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos: Página 144 de 161 www.uned-derecho.com a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización c) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos, etc, presentado con posterioridad a la propuesta reguladora fueron imposibles de aportar en el procedimiento.

II. LOS TIPOS DE GRAVAMEN Previstos como el segundo elemento de cuantificación y sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad económica, los tipos de gravamen se definen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Puesto que la base imponible, o en su caso la liquidable, expresa la capacidad económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad económica se reserva el ente público, la participación que

corresponde a la HP en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada tributo.

Particular atención merece la técnica llamada tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo. La naturaleza y función de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. En el IVA el tipo cero actúa como técnica desgravatoria, en cuya virtud la operación y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto es idéntico al de una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobadoras de la Administración.

En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias y las alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.

Los primeros pueden ser específico, si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud, cabiendo otros tipos mixtos que combinan ambas modalidades.

Las alícuotas o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivas.

ALÍCUOTAS PR OPORCIONALES, son las que no varían o se mantienen constante sea cual sea la dimensión o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA. ALÍCUOTAS PROGRESIVAS, son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre la base inferior.

La progresividad de la alícuota pude ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota.

Se denomina TARIFA al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo.

Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, la LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible. Salvo que el tributo se pague mediante efecto timbrado, caso de letras de cambio.

Una segunda modalidad de corrección de error de salto es la prevista en el IRPF o ISD. A partir de una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de

ella que agote o cubra un tramo la alícuota de éste y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de éste.

Página 145 de 161 www.uned-derecho.com En esta modalidad como la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir de la cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así la alícuota podría llegar al 100%, siendo claramente confiscatoria, en contra de la CE. Por último, respecto de la exigencia de progresividad deben hacerse dos precisiones: La primera, que en la CE se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no hace exigible en todos y cada uno de los tributos.

La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados distintos cuando se refiere al principio de justicia y a la estructura de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado.

En el primer caso, el principio está estrechamente ligado con la capacidad económica y especialmente con la igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que debe tender un sistema tributario progresivo. El segundo caso se trata de una técnica de articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.

Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo, dado que esta última no depende únicamente de la simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables.

Dicho de otro modo, ni siquiera el carácter progresivo de un tributo desde la óptica de los principios de justicia, dependen de que sea progresiva la escala de tipos. Tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de sus alícuotas, pero también el hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones, etc, en suma, su estructura global y la medida en que refleja a lo largo de ella las exigencias de la justicia tributaria, contribuyendo así a la redistribución, en atención a ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art, 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva.

5. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base imponible, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. Por ello la idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general, pero no

como correspondencia con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria principal.

La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que establece que su determinación se realizará: a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable c) según cantidad fija señalada al efecto.

Tras esa primera cuantificación la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, como en el Impuesto de sucesiones y donaciones, en función del patrimonio previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras. En tales casos se denomina cuota liquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

Dos precisiones son necesarias: 1. De acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. En otros términos, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencia, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la administración, como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación.

3. La distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de Página 146 de 161 www.uned-derecho.com realizar pagos a cuenta. Pero puede formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, sino de las que clasifica la ley como accesorias, como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del tesoro o de otros entes públicos. En cambio desde la LGT de 2003, este precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias, pecuniarias que pudieran imponerse, por lo general en procedimientos separados.

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www.uned-derecho.com TEMA 19 LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA Se establece en la LGT que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en periodo ejecutivo. El voluntario se llevará a cabo en la forma y con los efectos dictados en las normas.

El pago en periodo ejecutivo se inicia: a) Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso. c) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si la autoliquidación se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en periodo voluntario, aunque sí ha incorporado algunos preceptos como los plazos, o las formas de pago.

En realidad no existe un procedimiento de recaudación en periodo voluntario en sentido estricto.

Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho privado y que la posición de la administración tributaria no es tan pasiva como lo es la del acreedor en una relación obligatoria del Derecho privado. a) la exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la administración acreedora, que no puede alterarlos libremente. c) La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo, que por simple, no deja de existir. e) El pago en especie no se produce de forma automática, sino que a la necesidad de su cobertura legal, se añade la existencia de un procedimiento para que determinados órganos acepten de forma expresa este medio de pago.

I.EL PAGO O INGRESO 1. El plazo de pago voluntario La ley señala cuál es el plazo para el ingreso voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en atención al procedimiento liquidatorio que se haya seguido: a) En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación. Extendiéndose, según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente. b) En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación. c) Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas

reguladoras de cada tributo. d) Para tributos de notificación colectiva y periódica, establece con carácter general el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior. Estos tributos sólo existen en la hacienda local, IBI Del periodo voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, éste será relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o Página 148 de 161 www.uned-derecho.com no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo lo dispuesto en la art.

27 LGT que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse la vía de apremio.

En la actualidad el art. 233.8 LGT regula la cuestión de suspensión: a) La suspensión acordada por un órgano judicial o administrativo interrumpe los plazos de pago voluntario, sin perjuicio de que siga generando intereses de demora durante el tiempo de suspensión. c) Si el acuerdo del órgano que conozca el recurso no anula ni modifica la liquidación impugnada, se abre un nuevo plazo de pago voluntario igual al general.

2. El sujeto del ingreso El art. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Mezcla personas que deben pagar con otras que pueden pagar o incluso con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusión.

Los obligados tributarios son los que deben y pueden efectuar el ingreso: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables,.

Se admite también el pago por tercero no obligado o, por “cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago”.

Caso de producirse el pago por tercero, en ningún caso estará éste legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponda al obligado al pago.

3. Objeto del ingreso El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien (Ley del Patrimonio Histórico Español). La obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero, aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales, como la protección del patrimonio histórico-artístico que puede asumir el tributo. Y menos en las

otras prestaciones, llamadas accesorias en LGT, como son sanciones, recargos e intereses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.

Rompiendo una larga tradición que exigía el pago íntegro del tributo en el periodo voluntario, la LGT admite el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el carácter liberatorio del pago sólo alcanzará a la cantidad efectivamente satisfecha.

En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquellas en su totalidad.

Por lo que se refiere a la imputación del pago, las reglas a tener en cuenta son las siguientes: 1º Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.

2º En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario.

3º Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras entidades de derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, con algunas excepciones.

La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Públicas, (Estado, CCA y Corporaciones Locales). Ante la ausencia de regla expresa, se deberían de aplicar las reglas Página 149 de 161 www.uned-derecho.com generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.

4. Formas y medios del ingreso Según el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados y en especie.

A estos medios de pago debe añadirse el pago en especie, cuando así lo establezca la Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

El primer medio de ingreso; el pago en efectivo, se puede realizar: Dinero de curso legal.

Cheque, Tarjeta de crédito y débito, Transferencia bancaria, Domiciliación bancaria, cualquiera otro autorizados por el Ministerio de economía y hacienda.

Todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de curso legal, cualquiera

que fuera el órgano de recaudación competente, el periodo de recaudación y la cuantía de la deuda.

El momento en que estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y por tanto satisfecha la prestación, se establece: a) Será el día en que se realizó el ingreso en las Cajas de los órganos competentes, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas. c) El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante. e) Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo conformó o por el contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados. El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite.

Básicamente el Impuesto sobre actos jurídicos documentados y Tasas fiscales.

El momento en que surte efecto este medio de pago, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen aquéllos en la forma reglamentaria El tercer medio de pago es el pago en especie. Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con la ley reguladora.

También puede considerarse como otro modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos.

Respecto al lugar del ingreso en período voluntario, el RGR indica que se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

5. Aplazamiento y fraccionamiento del pago Los art. 13 y 16 LGT permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse. a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación como a los aspectos procedimentales. c) Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podrá ser la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos, la deuda Página 150 de 161 www.uned-derecho.com

tributaria en sentido amplio o incluso los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria strictu sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc. e) La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT no agota todos los supuestos y modalidades que éstos pueden revestir, sino sólo su régimen general, Cada tributo puede prever régimes especiales. g) El aplazamiento o fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitadas al hilo de una reclamación.

Por regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, a excepción: a) En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados. c) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT, admite que estas deudas pueden aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

Actualmente la única norma aplicable al caso es el art. 44.3 RGR, según el cual las cantidades retenidas, en especial las del IRPF o al Impuesto de sociedades, podrán ser excepcionalmente aplazadas o fraccionadas cuando se den: • Que el obligado careciere de bienes para garantizar la deuda.

• Que la ejecución de su patrimonio pudiera afectar al mantenimiento o capacidad productiva y al nivel de empleo de una actividad económica.

• Que pudiera producirse graves quebrantos para los intereses de la HP e) Las deudas que hubieran sido determinadas en un procedimiento de inspección finalizado mediante un acta de acuerdo.

2. REQUISITOS DEL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indique los motivos por los que pueda solicitarse el aplazamiento. El 65.1 LGT señala que podrán aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.

La obtención del fraccionamiento se sujeta en un doble requisito: a) uno material, que sería el motivo, consistente en la existencia de dificultades económicofinancieras que impiden transitoriamente hacer frente al débito. c) Otra formal, consistente en la petición expresa del interesado.

3. PROCEDIMIENTO DEL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO El procedimiento para obtener el aplazamiento está regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado. Se deben distinguir dos supuestos: a) Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en

cualquier momento, lógicamente antes de que transcurra dicho periodo. En caso de autoliquidación, presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud del aplazamiento se ha realizado dentro del plazo voluntario cuando se presente de forma simultánea a la declaración. c) Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida la exención de garantías, la documentación que justifique tal pretensión.

La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable porque de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso, podemos indicar: • Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En particular comprobarán la Página 151 de 161 www.uned-derecho.com existencia de los requisitos materiales,(las dificultades económico-financiera), la suficiencia de garantías o si procede su exención.

• Tales órganos podrán recabar los informes técnicos que fueran preciso.

• Remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el régimen de las garantías.

Las reglas más importante son: a) Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o un certificado de seguro de caución. c) Previa la justificación de la imposibilidad de obtener garantías, podrán admitirse otras.

Hipoteca, prenda, fianza personal, etc. e) A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que en este caso no estarán limitadas al periodo de caducidad ordinario. g) Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días. i) Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías: a) Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria, en la actualidad es de 6.000 euros. c) Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda

o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica. e) Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la HP. El procedimiento finaliza a través de una resolución expresa que debe adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución puede o no conceder el aplazamiento y decidir los plazos de aplicación, que puede no coincidir con los de la solicitud. La resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a que haya lugar según sea aprobatorio o denegatoria. En todo caso debe ser motivada, sobre todo si es denegatoria. a) Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de integrarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora. El interés será el legal del dinero en los casos en que la garantía consista en aval solidario con certificado de caución.

Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo, a continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo. c) Si además se concede fraccionamiento, se calculará los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo.

En caso de no ingresar en plazo, se exigirá en vía de apremio y si no se satisface, se consideran vencido todos los posteriores y se exigirá en apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo. e) Si se niega la petición de aplazamiento, habrá de ingresarse la deuda en el que reste de periodo voluntario y si éste ha vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la recepción de la Página 152 de 161 www.uned-derecho.com notificación, según se haya notificado en la primero o segunda quincena del mes.

El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio administrativo Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los documentos omitidos en el plazo que se le conceda.

II. LA PRESCRIPCIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO

1. Plazos de Prescripción El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una for ma de extinción tanto de las obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias.

En el Derecho tributario esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogías, aunque presenta diferencias notables.

Tales diferencia son: a) Su eficacia, de modo que mientras la prescripción civil debe ser invocada por la parte favorecida, la prescripción tributaria debe aplicarse de oficio. c) Al menos en lo que se refiere a las infracciones y sanciones, su dimensión material, y no meramente procesal o adjetiva, fundada en los principios de seguridad jurídica, intervención mínima y necesidad preventiva de la pena. Ese aspecto de la prescripción ha sido puesta de relieve por el TC, al analizar la aplicación de la prescripción en un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la HP. La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los art. 66 a 70 y de las infracciones y sanciones en los art. 189 y 190. De lo dispuesto se deduce que Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. e) El derecho a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías. g) El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria. i) El derecho a imponer sanciones tributarias k) El derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Esta enumeración nos sugiere las siguientes reflexiones: a) La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades públicas, la más importante es la de liquidar los tributos que, por ello, parece que no deberían ser susceptibles de prescripción. c) El plazo de 4 años no es un tér mino absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No es posible aplicar aquél la noción de caducidad lo que por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripción. e) La LGT art. 70 regula de modo expreso la prescripción de las obligaciones formales, lo que es

una novedad, que por otro lado, no hace sino recoger lo que era una opinión unánime de la doctrina. g) La LGT regula la prescripción aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada.

Página 153 de 161 www.uned-derecho.com 2. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción.

El inicio del plazo de cada uno es el siguiente: 1. El derecho a liquidar la deuda, inicia su cómputo el día siguiente en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación.

3. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

5. El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo tributario, a través de la vía ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la Administración puede iniciar el procedimiento de ejecución de la deuda.

7. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción comenzará a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario.

9. Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solución es diversa según la Administración conozca o no el importe de la prestación. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad, lo que sucede en el segundo plazo de ingreso en el IRPF, bien porque se presenta la declaración sin practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de prescripción.

En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidación administrativa.

Si no lo conoce, al coincidir el periodo voluntario de ingreso con el plazo de declaración, comenzará la prescripción del derecho al liquidar el día siguiente a la finalización del tal periodo, si el sujeto pasivo no hubiera presentado la declaración. En este caso se solapan el derecho a liquidar y el derecho a exigir lo liquidado.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear: a) Con carácter general, desde el día siguiente al que se realizó el ingreso indebido. c) Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación, desde el día siguiente al que finalizó dicho plazo.

e) Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En el caso de que no exista tal plazo, comenzará desde el día siguiente al en que pudo solicitarse la devolución. g) Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución administrativa, el plazo comenzará desde el día siguiente al en que tal sentencia hubiera alcanzado firmeza. i) Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de los tributos incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías también debemos distinguir varios casos: a) Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución. c) Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución del ingreso indebido o al reembolso de las garantías se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computará desde el día siguiente al que se notifique el mismo.

Página 154 de 161 www.uned-derecho.com En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales, hay que distinguir: a) En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaria. c) En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripción.

Debemos aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezará a contarse desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones.

El derecho a imponer las sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente.

El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzará a contarse el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

INTERRUPCIÓN DE LOS PLAZOS. A) REGLAS GENERALES. La LGT regula de modo minucioso las causas por los que puede ser interrumpido el cómputo del periodo de prescripción, aunque sus normas sean un tanto reiterativos, se puede sintetizar en dos

grandes grupos: de una parte los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario, o en contra de la Administración tributaria y por otro en que la prescripción corre a favor de la Administración tributaria o lo que es lo mismo en contra del obligado tributario.

Primero hay ciertas reglas generales, quien quiera que sea el favorecido: a) La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables. c) No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto de los obligados. e) Si existiera varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a que se refiera. g) Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre sí, de modo que la interrupción del plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de otra.

B) INTERRUPCIÓN DE LA PRESC RIPCIÓN A FAVOR DEL OBLIGADO TRIBUTARIO El primer motivo de interrupción del plazo es cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, liquidar, recaudar o sancionar.

Debemos hacer algunas precisiones: a) No basta con que se efectúe una actuación administrativa, sino que además ha de ser notificada, o en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto. c) La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá esa eficacia, sino sólo los que estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripción , sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos.

La segunda causa interruptiva es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva de la prescripción, éste es un motivo de difícil justificación, porque dado que aquella juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja de que son sus propios actos los que tienen eficacia interruptiva.

Página 155 de 161 www.uned-derecho.com Siendo esto cierto también lo es: a) Los recursos y reclamaciones o al menos algunos de ellos, también pueden ser interpuestos por la propia Administración, que cuenta con legitimación para ello, además de poder ejercer su potestad de revisión de oficio, en todos los casos, tiene sentido que mediante la actuación impugnadora se produzca la interrupción

de una prescripción que juega en contra. c) Desde una concepción objetiva, sirve a la seguridad jurídica, es cierto que la interposición de un recurso o reclamación rompe el silencio de la relación tributaria al abrir una controversia sobre ella.

Hay que tener en cuenta algunos extremos: a) En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitación de un recurso o una reclamación no debiera ser computable para la prescripción, por lo que sólo tras la finalización del proceso volvería a iniciarse el cómputo del plazo. Ahora bien, esto únicamente ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o reclamaciones administrativas. c) Lo que ocurre en los recursos y reclamaciones administrativas, es que si el procedimiento finaliza mediante una resolución presunta contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de prescripción debe contarse no desde dicha resolución presunta, sino desde la última actuación llevada a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolución presunta no es más que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, privando a la administración, uno de cuyos órganos ha incumplido el deber de resolver la controversias que se le planteen.

El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

C INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretende la devolución, el reembolso o la rectificación.

El segundo motivo es la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso, D) REANUDACIÓN DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo, LGT establece una regla general y otras especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

Las especiales son: a) Si la interrupción se produjo por la interposición de un recurso contenciosoadministrativo, el cómputo se reanudará a partir del día de la notificación a la admón. Tributaria de la resolución firme. c) La misma regla se aplica en los demás casos en que las actuaciones administrativas hubieran estado interrumpidas como consecuencia de la intervención de algún órgano judicial. e) Si la interrupción se produjo por el concurso del deudor, el cómputo se reanudará en el momento de la aprobación del convenio. Cuando sea exigible al deudor el convenio o cuando se reciba la resolución judicial

firme, si el convenio no es aprobado.

4. EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN Los efectos son los siguientes: a) Extinguen la obligación tributaria Página 156 de 161 www.uned-derecho.com c) Aprovecha a todos los obligados tributarios, se exceptúan los casos de obligados mancomunados. e) Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TRIBUTO A) IDEAS PREVIAS La LGT, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos obligados.

La doctrina ha puesto de relieve la similitud entre los modos de extinción de la obligación tributaria y los de la extinción previstas en el CC., que son el pago o cumplimiento, la pérdida de la cosa debida, la condonación de la deuda, la confusión de los derechos del acreedor y deudor, la compensación y la novación.

En esta enumeración falta la prescripción y la insolvencia del deudor.

C) LA COMPENSACIÓN La LGT regula la compensación, aunque hay otras normas tributarias que también lo hace. Es posible distinguir tres tipos de compensación: Debemos distinguir tres tipos de compensación: a) El primero, de aplicación general se regula en la LGT. c) El segundo es la cuenta corriente tributaria cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos. e) El último se aplica sólo en el IRPF. La compensación entre cónyuges.

A) REGLAS DE APLICACIÓN GENERAL 1º El primer tipo de compensación lo regula la LGT en su art. 55 A 60..

Según LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.

Los requisitos de la compensación no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se admite, como al crédito administrativo con el que se quiere compensar, que deberá estar reconocido por acto administrativo. Basta con que sea un acto en el que se establezca, de modo incondicionado, la obligación a cargo de la Administración Pública de satisfacer una cantidad de dinero a favor del obligado tributario.

La LGT reconoce diversas modalidades de compensación, que se pueden agrupar en: a) Compensación a instancia del obligado.

1. Es indiferente el periodo, voluntario o ejecutivo, en el que se encuentren las deudas tributarias.

3. Si la deuda está en periodo voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio

de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder.

5. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos.

7. El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria. c) Compensación de oficio de deudas.

Las normas de la LGT sobre ello se pueden sintetizar en: 1. Esta compensación se aplica cualquiera que sean los obligados tributarios, públicos o privados.

3. En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en periodo ejecutivo.

5. Por excepción, se aplicará la compensación durante el ingreso voluntario cuando: • se determinen cantidades a ingresar o a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e Página 157 de 161 www.uned-derecho.com investigación.

• Se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial.

7. Por lo demás, se aplicarán las mismas normas que las establecidas para la compensación a instancia del interesado y sus efectos serán los mismos. e) COMPENSACIÓN DE DEUDAS DE ENTIDADES PÚBLICAS Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y de los Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades que la Administración del Estado debe trasferirlas.

1) Debe de tratarse de deudas tributarias que se encuentren en periodo de ingreso voluntario.

3) La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.

B) LA CUENTA CORRIENTE TRIBUTARIA El segundo tipo de compensación o compensación específica está previsto en la LGT y recibe el nombre de “cuenta corriente tributaria”. Sus reglas esenciales son las siguientes: a) El sistema de cuenta corriente se aplica a solicitud de los sujetos pasivos. El silencio de la Administración a tal solicitud se entiende negativo. b) Se aplica únicamente a empresarios o profesionales. c) El sistema tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, IS y del IVA. d) La cuenta corriente se liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones que correspondan. e) Se puede renunciar a la cuenta en cualquier momento, teniendo efecto la renuncia a partir del trimestre siguiente a su solicitud. f) La administración puede revocar la solicitud en ciertas circunstancias.

3º El tercer tipo de compensación tiene el ámbito de aplicación en el IRPF:

a) Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con la cantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge. b) Requiere consentimiento expreso de los dos cónyuges. El del deudor se exterioriza mediante la solicitud de compensación; mientras que el del cónyuge se manifiesta a través de su renuncia a la devolución. c) Es necesario cumplir ciertos requisitos: • Que la deuda y la cantidad a devolver correspondan al mismo período; • Que las declaraciones de los cónyuges se presenten simultáneamente; • Que los peticionarios no estén acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria; • Que estén al corriente de sus obligaciones tributarias. d) La solicitud expresa de compensación suspende el plazo para ingresar la deuda tributaria y, una vez hecha las comprobaciones precisas, se acuerda bien la compensación total o parcial de la deuda o bien su denegación. e) El ingreso de la deuda, totalmente cuando se ha denegado la compensación o parcialmente cuando aún aceptándose, la deuda era inicialmente mayor que la cantidad a devolver, debe realizarse junto con los intereses de demora calculados desde la fecha de la finalización del plazo de declaración del impuesto.

IV. LA CONDONACIÓN Página 158 de 161 www.uned-derecho.com Las deudas tributarias sólo podrán condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantías que en ella se determinen.

No obstante existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación total o parcial de las deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasión de su exigencia, como las sanciones: a) La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal. c) La condonación parcial de la sanciones previstas en el 188 LGT en los casos de actas de Inspección con acuerdo o conformidad. En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de la sanción rebajándola en un 50 ó un 30% respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mínimas.

V. LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir las propias prerrogativas administrativas o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria, a parte de las específicamente exigidas para el aplazamiento, suspensiones etc.

La LGT, 77 a 80, las recoges, constituyen una relación accesoria y diferenciada de la relación tributaria principal que tiene por objeto la prestación del tributo, lo que no impide que esté sujeta al principio de legalidad.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención.

1. El derecho de prelación general; Constituye un privilegio de la Adm. frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

Sus caracteres son: a) En cuanto al ámbito subjetivo del derecho de prelación, el único problema es determinar si lo tienen sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza a las Haciendas de la CCAA y las Entidades Locales. La doctrina opina que es a favor de la Hacienda estatal, porque la LGT alude a otras Haciendas territoriales y lo indica de manera expresa, pero no tiene mayor importancia, porque a las CCAA se le reconoce, respecto a sus tributos, los mismos privilegios y prerrogativas que al Estado e igual que a las Haciendas locales. b) Desde el punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los créditos públicos cubiertos por el derecho de prelación necesariamente deben de ser tributarios o si tal derecho puede extenderse a cualquier otro crédito del que sea titular el Estado. La LGT es clara, menciona específicamente a los créditos tributarios. La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos tributarios para gozar de este derecho, La LGT dispone que debe tratarse sobre créditos vencidos y no satisfechos. Hay que tener en cuenta: 1. Los créditos tributarios deben ser precisos y no presuntos, esto es deben estar liquidados, aunque no hace falta que sea firme.

3. El nacimiento del privilegio no se produce hasta que no haya transcurrido el periodo voluntario.

5. Debe constar de forma expresa la falta de pago del tributo. c) Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor.

En último lugar es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La doctrina opina que la postura correcta es la de limitar la prelación a la cuota tributaria en sentido estricto.

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d) Con eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración. e) En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

2. El derecho de prelación especial calificado como hipoteca legal tácita.

Sus notas relevantes son las siguientes: a) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales, Estado, CCAA y Entidades Locales. c) Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior. e) Afecta a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos, no abarcando, tributos con hecho imponible genéricos sobre renta o patrimonio, sino sólo los que tienen como hecho imponible u objeto la titularidad de derechos sobre bienes concretos inscribibles o sobre sus rendimientos. g) No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquiriente, aunque tuviere inscrito anteriormente su derecho.

3. El derecho de afección; En su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

El art. 67 RGR dispone que, para el ejercicio del derecho de afección, será necesario la declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto y si no paga, se ejecutará éste.

4. El derecho de retención; Se prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros.

VI. LAS MEDIDAS CAUTELARES La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan tomarse

antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas.

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presentan las siguientes características: a) Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario. c) Como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las medidas cautelares en la inspección. e) Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección.

Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las siguientes: a) Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada. Aunque existen algunas excepciones: La primera cuando la administración ha comunicado una propuesta de liquidación. La segunda, Página 160 de 161 www.uned-derecho.com cuando nos encontramos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros. Tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad. b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación. c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. d) Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona dos: • La retención de devoluciones o de otros pagos, y • El embargo preventivo de otros bienes o derechos.

• La prohibición de enajenar • Retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opina que no resulta necesaria una norma con este rango más que en aquellos casos en que afecte a la libertad o a los derechos esenciales de los ciudadanos.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.

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