“El destino del hombre está inexorablemente atado a dos sinos: Uno la muerte, el otro pagar impuestos” Benjamín Franklin
Preámbulo Si bien es cierto que los tributos son tan antiguos como el hombre y por lo tanto sus orígenes se remontan a los albores de la humanidad, obedeciendo su aparición a la religión, la guerra o el pillaje, no menos cierto es que un verdadero sistema tributario comienza a aparecer en las postrimerías de la edad media. A finales de la edad media, las operaciones financieras de los estados no tenían la importancia ni la complejidad de ahora. Se basaban especialmente en la producción de los bienes de dominio público (feudos), en ciertas prerrogativas y privilegios, en dádivas, en el botín de guerra y el vasillaje que eran cobrados a voluntad del soberano de turno. No había un sistema impositivo propiamente dicho ya que los tributos obligatorios eran la excepción. En este panorama, los ingresos solo se destinaban al sostenimiento del soberano, su familia y las clases privilegiadas. En Inglaterra, en 1215 los nobles “obligan” al rey Juan “sin Tierra” a firmar la Carta Magna. En ella se les garantiza la tenencia de la ciudad de Londres. En ese documento se estipuló, además, el tributo que deberán pagar tanto vasallos como sus herederos al monarca, la parte que la corona podía tomar del patrimonio de los menores de edad y de los bienes de las viudas, así como la cuantía de las multas para determinadas infracciones. También, se consagró el principio por el cual no se podía establecer ninguna clase de tributo sin el consentimiento previo del Consejo General de la Nación, integrado por los representantes del Rey, la nobleza y el clero. La Carta Magna excluía al pueblo del Consejo General de la Nación, obviamente con fines políticos. Amparaba la nobleza de los abusos del rey, pero al pueblo no se le concedían derechos civiles ni políticos, salvo su libertad individual. Esta situación injusta se mantuvo en Inglaterra hasta finales del siglo XVIII y principios del XIX, cuando se presenta una gran crisis financiera debido a las constantes amenazas bélicas de Francia, gobernada entonces por Napoleón Bonaparte. Al principio para superar la crisis, se aumentaron lo derechos de importación y las tarifas del impuesto al consumo de ciertos productos (té, licores, jabón, drogas), y al uso de coches, caballos, sirvientes y perros, hasta el extremo de gravar inclusive el uso de relojes. Esta política absolutamente arbitraria chocó contra la natural resistencia de quienes debían pagarlos, convirtiéndose en un fracaso fiscal por su exiguo recaudo. Pero como la situación persistía y el estado de guerra amenazaba la estabilidad de esta nación, no hubo otro camino que idearse una clase de recursos. Entonces el ministro William Pitt, presentó ante la Cámara de los Comunes, en 1797, su famoso proyecto que establecía sobre las personas una serie de gravámenes proporcionales a los recursos de cada individuo, proyecto que se aprobó no sin antes enfrentar la más variada gama de oposiciones y rechazos. Esta ley fue el comienzo de la equidad tributaria, perto tuvo un gran inconveniente: favorecía la evasión de impuestos. Pitt reconocido esto un año más tarde cuando presentó otro proyecto al parlamento en el cual se inluía un nuevo elemento: LÑa presunción de renta, que adopta un gravamen directo para las rentas menores de 60 libras y una deducción proporcional al número de hijos del contribuyente. Este es el primer proyecto denominado Income-Tax, nombre con el cual se reconoce el impuesto sobre la renta en todas sus formas. El resultado fue muy bueno en el aspecto fiscal. No obstante este resultado, el impuesto no tuvo total aceptación por parte de la nobleza, que siguió rechazando este nuevo sistema hasta el punto que el sucesor de Pitt, el ministro Addintong, presentó un nuevo proyecto en el cual solicitó que se derogara el impuesto sobre la renta y se sustituyera por un impuesto transitorio sobre la propiedad, el cual cesaría al terminar la guerra. En el fondo, solo se pretendía modificar la forma de tasación en relación con la renta, clasificándola en varias categorías según su origen e introduciendo un nuevo elemento de recaudo: el cobre en la fuente.
La evolución normativa del impuesto sobre la renta en Colombia se inicia a partir de la Colonia, con instituciones como el quinto real, los diezmos y la alcalaba. Pasando por la época de la Nueva Granada, la Confederación Granadina, los Estados Federales hasta llegar a la época republicana. Durante el proceso de conformación de la República, el sistema impositivo va sufriendo modificaciones. Lo más destacado, en principio, es la contribución directa pero progresivamente se presenta un alejamiento de ella. En 1918, Esteban Jaramillo, ministro del Tesoro, elabora un proyecto que incluye nuevamente la contribución directa, el cuial se concreta en la Ley 56 que establece el impuesto sobre la renta con una estructura cedular que gravaba en forma diferente las rentas (Decreto 794 de 1919). En ella se gravaba a todas las personas naturales y jurídicas, residentes o domiciliadas en el país. Y a todas las personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras, no residentes o no domiciliados en el país. Que obtenga alguna renta proveniente de bienes o capitales radicados en el territorio nacional. Así esta Ley estableció tres categorías y recaudo anual de las rentas: - La renta proveniente exclusivamente de del capital: - La renta proveniente del capital combinado con industria: - La renta proveniente de la industria o del trabajo:
3% 2% 1%
Además, fijaba el impuesto en cabeza del jefe de familia y establecía una exención de $360 para la renta individual y una rebaja del 5% para los contribuyentes que tuvieran más de dos hijos o más de dos personas a cargo (la rebaja era del 50% del impuesto coorespodiente). En esta primera etapa, se hace notoria la organización del sistema impositivo. Sin embargo, los resultados de la ley, desde el punto de vista fiscal, fueron negativos debido, entre otros factores, a que: -
Los porcentajes con que se gravaba la renta eran bajos No se aplicaba una tarifa progresiva para las grandes rentas como lo indica la justicia tributaria El control del Gobierno sobre los contribuyentes era nulo ya que no podía inspeccionar ni libros de contabilidad ni sus papeles de negocios
La misión Kemmerer (1925-1927) estableció que esta estructura tributaria sólo tomaba en cuenta la calidad de la renta y no su cantidad o volumen, tampoco consultaba su renta global. En 1927, Jaramillo impulsó la expedición de la Ley 64 que transformó el sistema tributario, estableciendo, entere otras cosas: -
El impuesto de renta global Un sistema moderado de tarifa progresiva: empezaba en 1% (para $2000) y terminaba en el 8% (para superiores a 500.000) Estableció la diferencia entre renta bruta y renta líquida El gravamen sobre la renta total liquida incluía a residentes y compañías nacionales y extranjeras.
Esta forma representó una transición en nuestro incipiente sistema tributario. De una parte, tuvo en cuenta la procedencia de la renta y, en otra, introdujo un sistema más técnico al tomar el volumen de las rentas como base de liquidación del gravamen. Esta no es una forma correcta de gravar las rentas, pues lo ideal es conjugar las dos fórmulas: calidad y cantidad. La segunda misión Kemmerer, (1929-1931) dio paso a la Ley 81 de 1931, que derogó el estatuto tributario de Jaramillo, e introdujo los siguientes cambios: -
Aumentó las tarifas, conservando la renta global como un sistema único Precisó conceptos y procedimientos Delimitó y reglamentó las deducciones Organizó los sistemas de declaración y liquidación del impuesto Creó y definió las rentas exentas
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Estableció, por ves primera, la formalidad del juramento en la declaración de la renta.
Luego, la ley 78 de 1935 mantuvo el sistema de renta global y lo complementó con un mayor gravamen a las rentas perezosas (o rentas de capital), elevando la tarifa progresivamente hasta el 17% en beneficio de las rentas de trabajo, que soportaban el impacto del gravamen. Introduce, además, el impuesto sobre el patrimonio y sobre el exceso de utilidades que, de por sí, no son nuevos gravámenes sino una diversificación de procedimientos que afectan las rentas, en cuanto provengan del esfuerzo individual, del capital acumulado y de las utilidades que deriven ciertas industrias como consecuencia de la protección del Estado. RELACION ENTRE LA HACIENDA PUBLICA Y EL DERECHO TRIBUTARIO La hacienda pública se ocupa del estudio de la economía pública y del régimen económico del estado. Está compuesta por el conjunto de normas y principios que determinan la conformación, administración, gasto e inversión de los recursos del estado, así como la utilización y distribución de los mismos. Las principales fuentes de recursos que el estado obtiene y que se reflejan en el presupuesto nacional, proviene de los impuesto, las tasas y las contribuciones, es decir de tributos en general, los cuales son la materia fundamental del derecho tributario y he aquí su estrecha relación. A raíz de esta relación entre la Hacienda pública y el Derecho Tributario, la Teoría fiscal y la economía han logrado un consenso en el sentido de apreciar los impuestos no solo como instrumentos de financiamiento del gasto público, sino como un instrumento de primera mano para influir sobre las políticas económicas y sociales. Definiciones propias de la legislación tributaria: • •
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Derecho tributario: Aquella rama del derecho que expone los principios y las normas relativas al establecimiento y a la aplicación de los impuestos. Derecho sustancial tributario: Conjunto de normas que regulan la relación jurídica de derecho público, por el cual un sujeto pasivo se encuentra obligado por la ley a dar determinada cantidad de dinero a un sujeto activo a título de impuesto, una vez realizado el presupuesto definido en la norma (hecho generador), de acuerdo con las bases y las tarifas preexistentes. Derecho procedimental tributario: Conjunto de normas jurídicas que regulan el proceso de determinación, fiscalización, control y discusión de las obligaciones fiscales tanto sustanciales como formales en la vía gubernativa y jurisdiccional. También estudia el contenido formal de la imposición. Cuyo objeto es hacer efectiva la obligación principal, esto es el pago del impuesto. Impuesto: Es una prestación pecuniaria, percibida de los particulares autoritariamente, a título definitivo, y sin contrapartida para la cobertura de las cargas tributaria. Cuando existe una contrapartida, no se habla de un impuesto sino de una tasa. MARCO CONSTITUCIONAL
Constitucionalmente el poder tributario, o poder de imposición se entiende, como la facultad propia de establecer los tributos necesarios para que Estado pueda cumplir con los fines que le son propios. El artículo 1 de la constitución de 1991, define a Colombia como un país Social de Derecho, lo que implica que tiene que asumir una serie de obligaciones que le permitan desarrollar sus fines esenciales. De acuerdo a las obligaciones que espera asumir así definirá la filosofía y políticas que orientarán el gasto público, este a su vez necesitará de unos recursos que permitan su financiamiento y el principal de ellos son los tributos, que bajo esta perspectiva se convierten en un instrumento de redistribución de la riqueza. A su vez, el artículo 95 de la CN establece: “Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad.” Esto es el deber de contribuir, que es un deber solidario por el cual los ciudadanos (sujetos) están obligados a concurrir con su esfuerzo a financiar las cargas tributarias, siempre que existan índices de riqueza o capacidad económica del sujeto obligado.
El artículo 150 de la CN reza: “… Establecer las rentas nacionales y fijar los gastos de la administración” Por medio de esta cláusula general es competencia exclusiva del congreso la creación de impuestos, sin embargo partiendo de una interpretación armónica de diversos contextos constitucionales, y no obstante a lo anterior, el Presidente podrá establecer impuestos cuando se declare el estado de emergencia económica, social y ecológica (artículo 215), con la firma de todos sus ministros puede establecer decretos con fuerza de ley creando nuevos tributos o modificando los ya existentes en forma transitoria. El artículo 338 de la CN establece una verdadera tipología de los tributos (impuestos, gravámenes, tasas y contribuciones), reitera igualmente la cláusula general de competencia y fija los elementos que obligatoriamente deben contener las normas tributarias, los sujetos (activos y pasivos), los hechos, lasa bases y tarifas. Así mismos dispone la irretroactividad de las normas tributarias. Por su parte el artículo 362 de la CN expresa que los impuestos departamentales y municipales gozan de la protección estatal y en consecuencia no podrá trasladarlos a la Nación (salvo guerra exterior), y finalmente el artículo 363 establece los principios en que se fundamenta el derecho tributario. Estos no son otra cosa que criterios, directivas o guías para la mejor comprensión del mismo. Se trata de pautas generales que regulan la relación Estado-contribuyente encaminadas a la obtención de unos tributos justos, que tengan por fundamento la capacidad de pago del sujeto pasivo, determinada a través de relevante espíritu de justicia. Los principios del derecho tributario son: PINCIPIO DE LEGALIDAD El principio de legalidad tiene su origen en la idea de la isonomía (igualdad ante las leyes), que la filosofía política de los griegos consideró como la raíz y el cimiento del buen gobierno. En los tiempos actuales este principio es característico del Estado de derecho. Según este principio no hay obligación tributaria sin Ley que la establezca. Siendo los impuestos obligaciones a cargo de los particulares y a favor del estado, la justicia legal exige que tengan su fuente en normas que por sui naturaleza consagra este principio en los ordinales 11 y 12 del artículo 150 de la CN, conforme a los cuales el congreso nacional por medio de leyes, ejerce las funciones de establecer las rentas nacionales y las contribuciones fiscales y parafiscales. PINCIPIO DE IRRETROATIVIDAD El principio de irretroactividad de la Ley convoca a respetar los derechos adquiridos. Para que pueda existir una situación jurídica concreta, es necesario, que se configuren las siguientes circunstancias: -
Que exista una ley vigente consagrando un determinado derecho u obligación Que los presupuestos previstos en la norma legal para dar nacimiento al derecho u obligación, se hayan configurado en la realidad durante el tiempo de su vigencia
En materia tributaria, este principio se consagra en el artículo 363 de la CN. Conforme a este principio constitucional no es posible que una norma que establezca o modifique un tributo pueda ser aplicada respecto de hechos ocurridos antes de su vigencia. En el mismo sentido se expresa en el artículo 338 de la CN, pues “.. Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hecho ocurridos durante un período determinado, no puede aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva Ley, ordenanza o acuerdo..” PRINCIPIO DE EUIDAD Y PROGRESIVIDAD Dada la relación que existe entre los principios de equidad y progresividad resulta conveniente estudiar el artículo 363 de la CN, pues el sistema tributario se fundamenta en principios de equidad, eficiencia y progresividad. La equidad, en términos tributarios, está condicionada a la
capacidad económica del sujeto: a igual capacidad económica igual tratamiento fiscal y a desigualdad capacidad económica, desigualdad en el tratamiento fiscal. LA equidad tributaria esta dada en la medida en que las circunstancias sean similares para las personas, en el momento en que empiecen a surgir diferencias se justifica la creación de categorías de contribuyentes. El principio de equidad busca evitar el exceso de gravamen y el gasto innecesario, es así como la teoría moderna ha diferenciado dos conceptos de equidad: Horizontal y Vertical. La primera implica que personas que tienen igual capacidad de pago deben pagar igual impuesto, según este criterio se hace necesario que dos personas en igual posición sean tratadas en forma idéntica. Esto no siempre ocurre en la legislación colombiana, pues se crean exenciones y se causan ingresos no constitutivos de renta que generan situaciones en los que dos personas que reciben la misma renta real pagan diferente tributo, violando el principio horizontal. La equidad vertical, expresa que los impuestos deben gravar en forma diferente a las personas que tienen distinta capacidad de pago. Para desarrollar la idea de equidad vertical se distinguen tres tipos de impuestos: -
Progresivos: aumenta la capacidad de pago y aumenta el impuesto tanto en términos absolutos como relativos (se paga más) Proporcionales: aumenta la capacidad de pago, se incrementa el valor a pagar en términos absolutos, pero se mantiene en términos progresivos Regresivos: son aquellos en los cuales la tasa disminuye con el aumento en el índice de capacidad de pago
Cabe aclarar que los indicadores de pago sobre los que se determina la habilidad del pago son: Propiedad, riqueza, ingreso y consumo. PRINCIPIO DE EFICIENCIA El principio de la eficiencia aparece consagrado en el artículo 363 de la CN. En hacienda pública se establece que los tributos tienen tres objetivos básicos: 1. 2. 3.
Recaudar los recursos necesarios para el funcionamiento del Estado Cumplir una función estabilizadora de la economía Realizar un papel de redistribución de la renta en beneficio de los sectores de menor capacidad económica
Se concluye entonces que la eficiencia del sistema tributario se calificará en la medida en que mejor se realice el cumplimiento de tales objetivos, pues no debe desestimularse la capacidad económica del particular y se debe producir saludables efectos en el saneamiento de la hacienda pública, mejorando socioeconómicamente a los sectores menos favorecidos de la Nación. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO La palabra fuente proviene del latín fons fontis. Literalmente se entiende manantial de agua que brota de la tierra. En sentido figurado significa principio, fundamento u origen de una cosa. Las fuentes del derecho tributario hacen relación a los fundamentos, orígenes o nacimiento de las normas reguladoras de los impuestos, así como las manifestaciones de esas normas jurídicas cuando rigen las relaciones entre el Estado y los particulares, por razón de tributos. Es decir, son los medios que dan como origen a las normas jurídicas que regulan las relaciones tributarias. Las fuentes del derecho tributario pueden ser escritas o no escritas. Las escritas, como su nombre lo indica están plasmadas en un documento, las cuales se clasifican de acuerdo con las calidades del sujeto del cual emanan, de su contenido, de las circunstancias en que se originan y de las formalidades requeridas para su expedición. La Constitución, leyes, decretos, reglamentos, resoluciones, ordenanzas y acuerdos son fuentes escritas del derecho tributario. Las fuentes escritas para interpretar la ley utilizan los siguientes instrumentos:
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La jurisprudencia La Doctrina Las circulares Los tratados internacionales
Las fuentes no escritas son que se alimentan de los comportamientos de una sociedad a través del tiempo y adquieren tal trascendencia que en ocasiones se imponen sobre las normas que regulan situaciones jurídicas semejantes, o se tienen en cuenta para su expedición. La costumbre y los principios generales del derecho son fuentes no escrita del derecho tributario. OBLIGACION TRIBUTARIA Antes de abocar el estudio de la obligación tributaria, se precisa definir la relación tributaria. Esta se entiende como el vínculo que se establece entre el Estado y los contribuyentes con motivo de la aplicación de las leyes reguladoras del impuesto, fue concebido en un principio con una simple situación de sometimiento al poder Estatal. En lo que concierne a la Legislación Tributaria, se observa que el ordenamiento positivo no define ni menciona la relación jurídica tributaria, pero si describe en forma prolija las actuaciones destinadas a lograr la determinación, discusión y cobro del impuesto y enuncia el concepto de obligación tributaria sustancial y sujeto pasivo. La Legislación colombiana concibe la relación jurídico tributaria de contenido complejo integrada por diversas situaciones subjetivas que originan obligaciones formales como las de presentar declaraciones y practicar liquidaciones privadas y una obligación material o principal que es la de pagar el impuesto. Igualmente supone que tal relación surge con motivo de la realización del hecho gravable según las diferentes modalidades del impuesto que se trate. Además del hecho gravable, la Ley atribuye a otras situaciones la capacidad de generar obligaciones tributarias formales que de ser incumplidas, colocan al infractor en una posición idéntica a la de un contribuyente. Tal es el caso del pago o abono en cuenta de sumas sujetas a retención en la fuente. Tratar separadamente el tema de la relación jurídica del impuesto y el de la obligación tributaria, significa admitir que esas expresiones se refieren a dos figuras diferentes no obstante su afinidad y objetivo común. Si bien es cierto que la relación jurídica tributaria ha suscrito controversia por su complejidad no menos cierto es que a la obligación tributaria se le reconoce sin dificultad como una relación simple y de contenido unitario, cuyo objeto indiscutible es el pago del impuesto. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Los elementos de la obligación tributaria son: -
Sujeto activo: acreedor del tributo, titular de la obligación Sujeto pasivo: deudor principal, a quien también se puede denominar contribuyente Hecho generador: el presupuesto de hecho que la ley vincula al nacimiento de la obligación Base imponible (gravable): cuantía mínima del hecho generador Tarifa: Porcentaje a aplicar