Comunicaciones Científicas I Congreso Internacional de Derecho Tributario El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea (Valencia, 20-21 de Mayo de 2009)
Comunicaciones Científicas
I Congreso Internacional de Derecho Tributario El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea
I Congreso Internacional de Derecho Tributario Comunicaciones Científicas Proyecto financiado por la Generalitat Valenciana. Conselleria de Economía i Hisenda y por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Empleo (proyecto DER 2008-04435-E/JURI) © De los textos: sus autores respectivos Licencia Creative Commons
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ISBN: 978-84-935974-3-1 Coordinación de la obra: Francisco Magraner Diseño y maquetación: EstilEMB (estilemb@yahoo.es) Una producción Faximil Edicions Digitals, 2009 (www.faximil.com)
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Sumario
Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Índice temático
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I. Operaciones vinculadas: precios de transferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 II. La base imponible común consolidada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 III. Las reestructuraciones empresariales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 IV. Ayudas de Estado y competencia fiscal perniciosa . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 V. La función armonizadora del Tribunal de Luxemburgo . . . . . . . . . . . . 329 VI. La armonizacion de la contabilidad en la Unión Europea . . . . . . . . . . 383 VII. La “Societas Europaea” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
Índice de autores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475
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Introducción El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea 1. A modo de introducción Desde la creación de las Comunidades Europeas ha existido un especial interés por coordinar los sistemas tributarios de los países miembros con el fin de evitar, principalmente, la existencia de una competencia fiscal perniciosa y una vulneración de las libertades de libre circulación de mercancías y personas, principalmente, establecidas en el Tratado. La imposición directa y, en especial, el Impuesto sobre Sociedades ha sido objeto de esta coordinación desde hace ya más de 50 años, a través de distintos instrumentos legales comunitarios. En la actualidad, y atendiendo a la globalización económica en la que nos encontramos sumergidos, se ha acentuado siquiera de una mayor manera esta labor armonizadora, intentando aproximar la Comisión Europea todo lo más posible las legislaciones domésticas que regulan los impuestos sobre sociedades de los 27 Estados miembros. Pero ya no solamente utilizando medidas de carácter puntual, práctica seguida hasta este momento, sino con una actividad de mayor calado, estableciendo incluso una medida global que consiga establecer un verdadero mercado único. En la actualidad, el proceso se está desarrollando mediante una política de actuación bifronte. De un lado, se sigue la labor coordinadora a través del establecimiento de medidas concretas, básicamente utilizando instrumentos jurídicos de soft law. De otro lado, se está madurando un proyecto de gran calado (la llamada “Base imponible común consolidada”) con el que se pretende solucionar “de un plumazo” la gran mayoría de obstáculos que impiden un correcto funcionamiento del mercado interior. El objetivo general que con ello se pretende lograr se enmarca dentro de la política general de la Unión Europea manifestada en el Consejo de Lisboa de conseguir que la Unión Europea sea la economía basada en el conocimiento más competitiva del mundo.
2. Principales objetivos del primer Congreso Internacional de Derecho Tributario “El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea” Resulta necesario comenzar este apartado resaltando que la génesis del planteamiento y organización de este Congreso Internacional estuvo encauzada por profesionales integrantes del Ilustre Colegio de Abogados de Valencia y por miembros de la Universitat de València, que conjuntamente con los más altos representantes de los citados organismos fraguaron los primeros cimientos de este proyecto. El punto de partida del mismo fue sin duda el establecimiento del objeto que iba a ser centro neurálgico de estudio científico en el que se convertiría finalmente el primer Congreso Internacional de Derecho Tributario “El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea”. Sin duda alguna, este objeto estaba encuadrado dentro de la llamada, genéricamente, armonización del impuesto sobre sociedades en la Unión Europea.
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En particular, la materia central que fue motivo de reflexión en el Congreso se ciñó concretamente al estudio de las medidas y propuestas comunitarias dirigidas, –utilizando cualquier vía, medio o instrumento–, a conseguir una aproximación de las normativas domésticas que regulan el impuesto sobre sociedades de los Estados miembros de la Unión Europea. De este modo, por su peculiar contenido, la temática del Congreso podría subsumirse dentro del bloque científico que ocupan los estudios dedicados al acuñado Derecho fiscal europeo –o bien Derecho Comunitario Tributario–, concebido éste como un ordenamiento jurídico supranacional, que recoge los instrumentos jurídicos (con la acepciones y particularidades que éstos revisten en el acervo comunitario) emanados de las instituciones de la Unión Europea y dirigidos a regular determinados aspectos de naturaleza tributaria, algunos de ellos vinculados a la propia organización internacional de la que emanan, y otros, dirigidos propiamente a modificar los ordenamientos jurídicos propios de los Estados miembros. En este último sentido, se destacó la importancia, tanto por los conferenciantes como por los comunicantes, que se ha dado a la labor desempeñada por la Comisión Europea, que en ejercicio de su función de “guardiana de los Tratados”, vela para que los Estados miembros respeten las disposiciones de Derecho comunitario. Téngase en cuenta que la Comisión puede incoar el procedimiento de infracción contra un Estado miembro y exigirle que tome las medidas necesarias para remediar la situación en un plazo determinado 1; e, igualmente, la Comisión está también facultada para presentar un recurso ante el Tribunal de Justicia cuando entienda que un Estado miembro u otra institución haya infringido el Derecho comunitario 2. También ha ocupado un lugar relevante el estudio de la actividad desarrollada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que se encarga de resolver tanto los recursos por incumplimiento contra los Estados miembros que no se atengan a las obligaciones impuestas por los Tratados como las cuestiones prejudiciales a petición de las jurisdicciones nacionales, efectuando interpretaciones que también pueden restringir la actividad normativa ejercida por los Estados miembros 3. Finalmente, no ha pasado desapercibido a todos los participantes el actual despertar de un especial interés generalizado (instituciones comunitarias, Estados miembros, empresas y expertos) por avanzar en la armonización del impuesto sobre sociedades a nivel europeo. Este interés constituía en sí mismo un motivo añadido, a la sazón, para que nos decidiéramos a realizar un Congreso científico sobre esta particular parcela del Derecho Tributario. (1) La Comisión tiene también la competencia para iniciar el procedimiento de imposición de sanciones económicas a los Estados miembros que no ejecuten una sentencia del Tribunal por incumplimiento del Derecho comunitario, así como de proponer el montante de las mismas. Vid., en este sentido, la Comunicación de la Comisión de 9 de diciembre de 2005, documento SEC (2005) 1658, sobre aplicación del artículo 228 del Tratado CE. (2) El artículo 226 del TCE dispone que “Si la Comisión estimare que un Estado miembro ha incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud del presente Tratado, emitirá un dictamen motivado al respecto, después de haber ofrecido a dicho Estado la posibilidad de presentar sus observaciones. Si el Estado de que se trate no se atuviera a este dictamen en el plazo dictado por la Comisión, ésta podrá recurrir al Tribunal de Justicia”. También debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ostenta la facultad de declarar que un determinado beneficio fiscal establecido por la legislación fiscal de un Estado miembro tiene la consideración de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87, apartado 1, del TCE, proponiendo, en su caso, las “medidas apropiadas” de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 88, apartado 1, del TCE. (3) El Comisario Kovács nos recordó en su conferencia “Tax Policy for maintaining jobs and serving the future economy” que era por todos conocido el gran impacto que están teniendo los pronunciamientos del Tribunal de Luxemburgo sobre los impuestos directos de los Estados miembros. Así, como ejemplos mas sobresalientes, destacan sus sentencias sobre el tratamiento de las pérdidas en situaciones transfronterizas, impuestos de salida, retención sobre determinadas rentas y reglas antiabuso, claros ejemplos de hechos que obstaculizan el buen funcionamiento del Mercado Único. 8
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De este modo, si desde principios de la década de los noventa (con la aprobación del mal llamado “paquete de las tres directivas” y tras darse a conocer el contenido del “Informe Ruding”) se advirtió una labor in cresciendo (afianzada a finales de esa década con la aprobación del “Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas”) encaminada a una irreversible aproximación de las legislaciones domésticas del impuesto sobre sociedades, si bien ceñida a determinados aspectos del mismo, fue con la llegada del siglo XXI cuando esta tarea entró en un proceso galopante cuyo final todavía hoy es algo incierto. En este sentido, son muy relevantes los hitos recientemente logrados, a saber: definitiva adopción, tras un tortuoso camino, de las directivas sobre el “ahorro” (2003) y sobre “intereses y cánones” (2003); adecuación de las directivas de “fusiones” (2005) y “matrices filiales” (2003); adopción de un Código de Conducta para mejorar el funcionamiento del Convenio de Arbitraje (2005); adopción de otro Código de Conducta en materia de precios de transferencia (2006); etc. Y, a todo ello, debe sumarse la aprobación de la normativa reguladora de la Sociedad Europea (2004), que si bien es cierto que no atañe directamente a la esfera tributaria, algún autor ha aseverado que en el proceso de armonización del impuesto sobre sociedades a nivel europeo devendrá un auténtico “caballo de Troya”, al convertirse en un incentivo especial para alcanzar su definitiva prosecución 4. Por último, no puede olvidarse, a fin de justificar tanto el “interés” como la “oportunidad” de la realización de este evento, que en la actualidad se están debatiendo a escala europea (y cuentan ya con avances notables) propuestas de gran envergadura (si se comparan con las que hasta ahora se han efectuado), como la aprobación de una Base Imponible Consolidada Común, cuya adopción podría significar un giro radical en la concepción general que todavía se tiene de un impuesto sobre sociedades armonizado.
3. Contenido esencial del Congreso Al Congreso asistieron más de 150 personas, procedentes de distintos sectores profesionales y de diversas nacionalidades que participaron de forma activa y con mucho interés en todas las actividades concernientes al mismo. Del contenido científico del Congreso deben ser destacados dos aspectos. En primer término el relativo a la presentación de comunicaciones. Fue el comité científico el encargado de valorar el contenido y adecuación a la temática del evento de las numerosas propuestas de comunicación que le fueron remitidas. De ellas seleccionó alrededor de 40 comunicaciones (las cuales se incluyen como contenido esencial de este libro) que fueron expuestas en unas salas especiales preparadas ex profeso para esta actividad y debatidas con los asistentes. Todas ellas fueron de un alto contenido científico y en sus conclusiones se aportaron importantes ideas y propuestas relativas al tema central objeto del Congreso. El segundo aspecto a destacar es el relativo a las conferencias y mesas redondas. Todas ellas alcanzaron un gran nivel científico y fueron expuestas por relevantes expertos en esta materia tributaria. Las relacionamos acto seguido: EL FUTURO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LA UNIÓN EUROPEA Adriano Di Pietro (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Bolonia) Juan Martín Queralt (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Abogado) (4) GAMMIE, M.: “EU Taxation and the Societas Europaea -Harmless Creature or Trojan Horse?”, European Taxation 1, 2004, páginas 35 a 45. A este respecto, son del todo interesantes, las reflexiones que SOLER ROCH y MARTINEZ GINER efectúan en torno a lo que puede representar la aprobación de la normativa reguladora de la Sociedad Europea en el proceso armonizador del impuesto sobre sociedades (Vid. MARTINEZ GINER, L.A.: Fiscalidad de la Sociedad Anónima Europea, IEF, Madrid, 2005, obra prologada por la profesora M.T. SOLER ROCH). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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EVOLUCIÓN Y TENDENCIAS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS EN EL ÁMBITO DE LA OCDE Fernando Díaz Yubero, Director del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales de la AEAT NORMATIVA FISCAL EUROPEA SOBRE REESTRUCTURACIÓN DE EMPRESAS Y SU ADAPTACIÓN ESPAÑOLA: LA PROBLEMÁTICA CONDICIÓN DEL “MOTIVO ECONÓMICAMENTE VÁLIDO” Franz Vanistendael (Academia Chairman of the Internacional Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) in Amsterdam) Juan López Rodríguez (Administrador, Unidad de Legislación sobre Tributación Directa, Dirección General de Tributos y Unión Aduanera, Comisión Europea) José Diaz Delgado (Magistrado del Tribunal Supremo) Domingo García (Profesor asociado de Derecho Financiero y Tributario, abogado) LA ARMONIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EUROPA: A PROPÓSITO DE LAS NICS Juan Manuel Pérez Iglesias (Subdirector General de normalización y técnicas contables del ICAC) Alfredo García Prats (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario) LA COORDINACIÓN DE LA FISCALIDAD DE LOS INTERESES EN EUROPA: LUCES Y SOMBRAS Adolfo Martín (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario) LAS MEDIDAS ANTIABUSO: DERECHO NACIONAL, TRATADOS Y DERECHO COMUNITARIO: EL HILO DE ARIADNA Jacques Malherbe (Profesor de Derecho Tributario Internacional y Europeo en la Escuela Superior de Ciencias Fiscales de Bruselas) Francisco Magraner (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, abogado) AYUDAS DE ESTADO Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA María Teresa Soler Roch (Catedrática de Derecho Financiero y Tributario) LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Y EL DERECHO COMUNITARIO Juan López Rodríguez (Administrador, Unidad de Legislación sobre Tributación Directa, Dirección General de Tributos y Unión Aduanera, Comisión Europea) Mercedes Fuster (Profesora Contratada de Derecho Financiero y Tributario. Abogado) PRECIOS DE TRANSFERENCIA: EL AJUSTE SECUNDARIO José Antonio López Santacruz (Subdirector General del Impuesto sobre Sociedades) Jorge Pérez Mascuñán (Representante de la AEDAF en la CFI) Pedro Herrera Molina (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario) Juan Antonio Vivar Piera (Abogado) LA FUNCION ARMONIZADORA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS CCEE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: RECIENTES PRONUNCIAMIENTOS Ramón Falcón y Tella (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Abogado) ¿UNA POLÍTICA FISCAL DIRIGIDA AL FUTURO ECONÓMICO Y HACIA EL MANTENIMIENTO DEL EMPLEO? László Kóvacs (Comisario de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea) 10
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Debe hacerse una mención especial al interés mostrado por la Comisión Europea en el evento, que, con la participación del Comisario de Fiscalidad y Unión Aduanera, László Kovács, dio un importante impulso institucional e internacional al Congreso, así como un mayor impacto en los medios, lo cual ha redundado en una mayor repercusión global del mismo. También la Generalitat Valenciana, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Dirección General de Tributos y el Instituto de Estudios Fiscales han colaborado activamente, proponiendo ponentes desde sus distintas instituciones. Por otra parte, resaltar que este Congreso se ha enmarcado dentro de los actos de celebración del 250 aniversario de la fundación del Ilustre Colegio de Abogados de Valencia (ICAV), siendo esta Institución la que ha coordinado el evento y ha puesto los medios necesarios personales y materiales para la realización del mismo. Por último, la Universitat de València (UV), se ha constituido en coorganizadora del evento, principalmente en lo concerniente a su aspecto científico, a través de la participación activa de los profesores e investigadores doctores que han formado parte de los Comités organizador y científico. Sin duda, el Congreso ha sido un escaparate privilegiado para hacer partícipes a las instituciones, profesionales, empresas y el personal científico e investigador el papel que en la sociedad tienen y ejercen de forma efectiva tanto la Universitat de València como el Ilustre Colegio de Abogados de Valencia. A continuación relacionamos las personas que integraron los distintos comités: Comité Organizador D. Francisco Real Cuenca, Decano del Ilustre Colegio de Abogados de Valencia (ICAV) Doña Mª José Santa Cruz Ayo (ICAV) D. Manuel de Lorenzo Segrelles (ICAV) D. Domingo García Núñez (ICAV, UV) Dr. Francisco J. Magraner Moreno (ICAV, UV) Doña Mª. Carmen Ballesteros Soler (ICAV) Dra. Mercedes Fuster Gómez (ICAV, UV) D. Juan Antonio Vivar Piera (ICAV) D. Miguel Esparza Gasulla (ICAV) Comité Científico Dr. Francisco J. Magraner Moreno (ICAV, UV) Dr. Fernando Cervera Torrejón (ICAV, UV) Dr. Francisco Alfredo García Prats (UV) Dr. Diego González Ortiz (Universitat Jaume I) Dra. Mercedes Fuster Gómez (ICAV, UV) D. Domingo García Núñez (ICAV, UV)
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4. Repercusión mediática del Congreso Desde un principio, los organizadores del Congreso (ICAV y Universitat de València) tuvieron presente la importancia de hacer una publicidad del evento lo más amplia posible, a la vez que dirigida a un público especializado y altamente cualificado, de acuerdo con el alto nivel científico que se pretendía alcanzar en las jornadas. En este sentido, la propia página web creada al efecto (www.icav.es/tributario) propició enormemente la publicidad del evento en Internet. También se anunció en numerosos foros, blogs y webs corporativas (por ejemplo en la web de la Universitat de València), así como en las páginas web de numerosos Colegios de Abogados (Figueras, Murcia, Las Palmas, Vizcaya, Agrupación de Jóvenes Abogados de Ciudad Real, etc.); destaca también la publicidad efectuada por la Fundación Comunidad Valenciana-Región Europea, http://tributaria.wordpress.com, http://es.wordpress.com, www.lawyerpress.com, www.lexnova.es, www.emprenemjunts.com, Diario del Derecho en www.iustel.com, Fundación General de la Universitat de València, Centre de Documentació Europea de la Universitat de València e Hispagenda (la guía de los españoles en Bélgica), etc. De otra parte, con motivo de la presencia en el Congreso del Comisario Europeo de fiscalidad y aduanas László Kóvacs, se celebró en la sede del Ilustre Colegio de Abogados de Valencia una rueda de prensa donde el Comisario expuso, a modo de resumen, las directrices a corto y medio plazo de la Comisión Europea en materia de fiscalidad, y en concreto, resaltó la necesidad de luchar contra el fraude fiscal y los paraísos fiscales. Asimismo, fueron igualmente motivo de titulares de prensa las reflexiones realizadas por los ponentes en el transcurso del Congreso. En esta rueda de prensa, el Comisario de fiscalidad y aduanas de la Unión Europea hizo un recorrido por las funciones de la política fiscal y declaró que la tributación está destinada a promover el empleo, la competitividad, el crecimiento económico, a crear puestos de trabajo, frenar el cambio climático y producir energías de manera estable”. En definitiva, agregó, los impuestos “tocan todos los aspectos de la vida social”. El comisario europeo manifestó también que en la actualidad la “máxima prioridad” es abordar la crisis financiera. De hecho, en el Consejo de ministros de economía que tuvo lugar en marzo de 2009, se llegó a un acuerdo para “aceptar la ampliación de los tipos reducidos del IVA con una serie de servicios que requieren mucha mano de obra” y, de esta forma, “salvar a los pequeños negocios y decenas de miles de puestos de trabajo”. KOVÁCS aseguró que la UE pierde alrededor de 250.000 millones de euros cada año -dos veces el presupesto anual de la Unión Europea (UE)- debido a la evasión fiscal, a la elusión fiscal y al fraude fiscal. En este sentido, apuntó que las estrategias para luchar contra el fraude de carrusel y de falta de comerciante, así como ciertas estafas se llevarán a cabo mediante una serie de enmiendas a la directiva de tributación sobre ahorro. Por último, resaltar que el contenido del Congreso tuvo también una importante repercusión mediática. Se publicaron reseñas en los diarios “Levante-El Mercantil Valenciano” (22 y 23 de mayo), diario “Las Provincias”, “Expansión”, así como en las versiones digitales portales de contenidos generales y económicos como www.elboletin.es, Yahoo Finanzas, Terra Noticias, www.invertia.com, Qué.es, www.datadiar.com, Europa Press (25 y 28 de mayo), www.labolsa.com, www.cotizalia.com, Guías Amarillas Economía, El Economista, www.cunoticias.com, el blog europa-iecs, www.d-valencia.info, www.fraudecorporativo.com... También ha habido reseñas en el portal www.abogados.es, la Revista Abogados, www.difusionjuridica.es, http://events.es.msn.com. El Colegio de Abogados de Valencia publicó en su web un amplio reportaje.
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5. Reflexión final El desarrollo del Congreso ha sido plenamente satisfactorio, tanto por su organización técnica como en la vertiente académica, donde ha destacado el alto nivel y especialización de los ponentes invitados, así como la gran calidad de las comunicaciones presentadas y de sus exposiciones públicas. En las conferencias y comunicaciones se ha dado una visión global de la situación actual que atraviesan los impuestos sobre sociedades vigentes en los 27 Estados miembros en la Unión Europea, así como de los problemas de competencia fiscal que la existencia de tantos impuestos conlleva y las soluciones adoptadas por la Comisión, el Consejo y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (competencia fiscal perniciosa, ayudas de Estado, etc.) para que estos no infrinjan los principios contenidos en el acervo comunitario (principalmente en lo que respecta al respecto de las cuatro libertades básicas). En este sentido, resulta significativa la unánime opinión de los participantes en torno a los obstáculos que supone para la realización del mercado interior, la existencia de tantos impuestos sobre sociedades como Estados miembros conforman la Unión Europea. En concreto, estos obstáculos los resumió LOPEZ RODRIGUEZ en los dos siguientes bloques: - Las disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades de un mismo Estado miembro (Directiva 90/434/CEE) - En un mercado único que reúne las características de un mercado interior, las transacciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deberían estar sujetas a condiciones fiscales menos favorables que las que se aplican a las mismas transacciones cuando éstas tienen lugar entre sociedades del mismo Estado miembro (Directiva 2003/49) Una idea general del contenido del Congreso, así como de la singularidad de las materias abordadas en el mismo, puede deducirse a simple vista de la estructura y clasificación de las comunicaciones que hemos realizado en este libro. Nuestro propósito ha sido agrupar de la forma más coherente posible los meritorios trabajos presentados por los comunicantes. Esperamos haber logrado este objetivo. Como reflexión final, me gustaría hacer hincapié en algunas de las ideas que, tanto desde la tribuna de los conferenciantes como desde la de los comunicantes, han sido puestas de manifiesto en este Congreso. Así, es necesario comenzar diciendo que hoy en día es difícil imaginar el futuro de los impuestos sobre sociedades de los 27 Estados miembros sin afrontar, y aceptar, su presente. En los ordenamientos tributarios nacionales parafraseando al profesor DI PIETRO-, los diferentes impuestos sobre sociedades han tenido un mayor papel económico que financiero. El producto de los mismos ha sido siempre muy inferior a aquel de los impuestos de masa -como el impuesto personal sobre las rentas, el IVA…- o a aquel correspondiente a esas figuras impositivas ocultas para los consumidores tales como son los impuestos especiales. En tiempos de crisis económica, como la actual, las consiguientes menores rentas o el aumento de las pérdidas debilita aun más el papel de los impuestos sobre sociedades desde la perspectiva de la financiación pública, incluso en relación con impuestos mucho menos importantes, pero más generalizados, como el impuesto sobre actos jurídicos documentados (subrayaba el profesor DI PIETRO).
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A la crisis económica hizo también referencia expresa en su speech el Comisario KOVÁCS, indicando que la economía mundial se encuentra en medio de la peor recesión de las últimas décadas. La crisis financiera, dijo el Comisario de fiscalidad europea, ha ocasionado una crisis económica global, por ello es urgente adoptar una acción de coordinación internacional para luchar contra los efectos de la crisis y así devolver la confianza a las empresas y a los consumidores. A este respecto, no tuvo dudas en resaltar el Comisario de fiscalidad, que la crisis económica y financiera actual ha supuesto una importante amenaza para los presupuestos nacionales y los sistemas fiscales. Por esta razón, la necesidad de una cooperación fiscal internacional y el establecimiento de unas normas comunes han estado presentes en las discusiones de todos los foros internacionales. Por ejemplo, los líderes del G20 habían acordado en su reunión de Londres del 2 de abril de 2009 adoptar las acciones que fueran necesarias contra las jurisdicciones no cooperantes, incluidos los paraísos fiscales, con el fin de proteger sus finanzas públicas y sus sistemas financieros. A este respecto, debe tenerse presente que -según opinión generalizada- los regímenes fiscales nacionales, la amplitud de la base imponible, el nivel de los tipos impositivos nacionales han incidido, a menudo de manera decisiva, en todas las opciones relativas a las formas jurídicas a adoptar para gestionar la actividad económica, a las operaciones de concentración empresarial, a la internacionalización de las empresas o deslocalización, etc. Según el profesor MALHERBE, desde los primeros tiempos de la aplicación del derecho fiscal moderno, la búsqueda de “la vía menos gravosa” ha sido considerada como legítima, incluso cuando resalta en una economía de impuestos. Es calificada en español como elusión fiscal y en otros idiomas como «tax avoidance, elusione fiscale, Steuerumgehung, évasion fiscale, belastingontduiking». Esta actitud del contribuyente, no sancionable, se opone al fraude fiscal, caracterizado por una violación de la ley, calificado en otras lenguas como «evasione fiscale, Steuerhinterziehung, tax evasion, evasión fiscal». A tal efecto, destacaba el profesor de Bruselas, en 1991 se llevó a cabo un importante coloquio en la Universidad de Bologna, bajo la dirección del Profesor DI PIETRO, sobre la evasión fiscal y al abuso del derecho. En la publicación se incluyeron informes francés, belga, holandés, británico, español e italiano. El profesor LUPI concluyó que ha sido una constante en la vida del derecho la posibilidad de acometer un objetivo dotado de cierta sustancia económica mediante la elección de una pluralidad de instrumentos jurídicos. Asimismo, el tema fue nuevamente discutido en Oslo en el año 2002 durante el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional. Un papel económico tan importante, aunque surgido y reconocido en los mercados nacionales, no podía desconocer la proyección del mercado único nacido en 1993. Éste era y es, tal y como se indica en los Tratados, el objetivo y garantía del ordenamiento jurídico comunitario. Como tal -dijo el profesor de Bologna- se ha creado desde las libertades económicas, considerando la competencia como un motor de desarrollo y no un obstáculo, y encontrando el mismo en la discriminación. Un papel económico que requiere, para su afirmación, un sacrificio de la soberanía impositiva también en el ámbito de los impuestos sobre sociedades como reconocimiento de la primacía del Derecho comunitario incluso en el sector tributario. Un mercado tan integrado es sin embargo difícil que sea aceptado y reconocido por los Estados y sus ordenamientos tributarios (según opinión generalmente manifestada por los conferenciantes -MALHERBE, LÓPEZ RODRIGUEZ, DI PIETRO,…). Los Estados miembros, de hecho, se han opuesto y se siguen oponiendo -aunque con diferentes razones y argumentos- a una armonización plena del impuesto sobre sociedades. Han mostrado reticencias hacia un modelo impositivo de origen comunitario que, por su propia estructura, sea coherente con el objetivo de la plena integración del mercado, tal y como ha sucedido con los impuestos indirectos. Algunos Estados miembros siguen todavía aferrados a su soberanía fiscal: ven en el modelo armonizado sólo un límite al poder nacional y no una garantía comunitaria. 14
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Algunos Estados miembros piensan, de hecho, en seguir ordenando los efectos económicos de los regímenes de los impuestos sobre sociedades tal y como sucedía cuando en Europa existían tan sólo múltiples mercados nacionales. Sin embargo, en la actualidad deben defenderse de una situación de competencia fiscal, especialmente en el ámbito de los impuestos sobre sociedades, que se agudizó después de 2004 con la ampliación de la Unión Europea. Una competencia que no se limita al ahorro resultante de la aplicación de tipos impositivos más bajos, sino que afecta a la conveniencia económica en relación con todos los aspectos de las opciones de las empresas: desde la forma a la concentración; desde la deslocalización hasta la internacionalización, etc. Una competencia que es aceptada por el ordenamiento comunitario, porque es el corolario del mercado único, pero que ciertamente no puede ser afrontada sólo con medidas de ámbito nacional. Si éstas se piensan sólo en relación con el mercado nacional, no son económicamente eficaces porque deben aceptar y respetar las libertades económicas del mercado. Si, en cambio, éstas quieren afrontar el mercado único, en función del mercado nacional, se transforman en medidas fiscales nacionales que o discriminan la posición de las empresas no residentes o que restringen su libertad o la de las empresas nacionales que quieran disfrutar de las libertades que les ofrece el mercado único. En este sentido, MARTÍN JIMENEZ al exponer su conferencia sobre la coordinación de la fiscalidad de los intereses en Europa, nos hizo ver como -por ejemplo- el largo y complejo proceso conducente a la aprobación de la Directiva de Fiscalidad del Ahorro fue el reflejo de la tensión existente entre los intereses de los Estados partidarios de articular un mecanismo de control fiscal de los capitales a través del intercambio de información (por ejemplo, el Reino Unido) y aquellos otros defensores de un sistema alternativo como el de la retención en origen o withholding tax (países como Bélgica, Luxemburgo o Austria defensores a ultranza de su secreto bancario). Esta tensión no sólo se reflejó en el proceso de aprobación de esta Directiva sino que su propio articulado aporta un fiel reflejo de tal disparidad de enfoques. A la postre, la Directiva sobre Fiscalidad del Ahorro ha pasado de ser un mecanismo para garantizar una mínima tributación efectiva de los intereses derivados del ahorro privado a constituir simplemente un mecanismo que permite asegurar que tales intereses pueden ser sometidos a imposición en el Estado de residencia del beneficiario efectivo (vid. el punto 8 de la exposición de motivos de la Directiva); en particular, el hecho de que la Directiva 2003/48 se haya configurado como un mecanismo de intercambio automático de información significa que persigue en gran medida los mismos fines y posee la misma funcionalidad que la Directiva de intercambio de información 77/799/CEE. Es cierto, que la Directiva 2003/48 constituye un mecanismo de control fiscal al servicio del Estado de residencia del beneficiario efectivo de los intereses que posee importantes limitaciones al articular únicamente el intercambio automático de determinado tipo de información, en tanto que la Directiva 77/799/CEE posee un mayor alcance en el sentido de articular diversas formas de asistencia mutua y articular un instrumento de control de fraude fiscal y de prevención de la evasión (…) puede mantenerse que la Directiva de Fiscalidad del Ahorro posee una funcionalidad dual, lo cual no hace sino reflejar los diferentes intereses y tensiones que han conducido a su adopción “imperfecta”. Con todo, no puede dejar de señalarse que la Directiva de Fiscalidad del Ahorro constituye un instrumento comunitario al servicio del interés fiscal de los Estados miembros; en este sentido, tal norma comunitaria constituye un claro ejemplo de cómo el Derecho comunitario (derivado) tutela y protege los intereses de las haciendas públicas de los Estados miembros por la vía de la articulación de un mecanismo al servicio del control fiscal de sus impuestos, lo cual sin duda posee importantes efectos de cara al buen funcionamiento del mercado interior (eliminación de distorsiones y de obstáculos al ejercicio de la libre circulación de capitales).
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El profesor DI PIETRO concluía la exposición de su conferencia diciendo que el futuro del impuesto sobre sociedades está en parte escrito pero falta escribirlo en gran parte, siendo deseable hacerlo de modo fácil y siempre de modo coherente con el ordenamiento comunitario, como demuestra la solución para la base imponible. El papel del juez comunitario ha sido fundamental para contribuir a reescribir las reglas fiscales del mercado a aplicar al impuesto sobre sociedades. Ha revalorizado los principios y ha contribuido a convertir en generales regímenes que antes sólo se referían a relaciones transfronterizas. Sin embargo, el juzgador comunitario precisa de un apoyo político ya que no puede tomar decisiones que incumben a los Gobiernos. Éstos se han mostrado hasta ahora poco convencidos con una solución totalmente innovadora, aunque sin carácter general, como la Base Imponible Común Consolidada (BICC) para los grupos europeos. La duración de los debates, la precariedad de las soluciones y la incertidumbre sobre los criterios para repartir los fondos recaudados por un solo país son la prueba evidente de la escasa confianza política en relación a esta solución y de las reticencias sobre la complejidad técnica que presenta. En torno al citado proyecto de establecer una Base Imponible Común Consolidada (BICC) se refirió de forma expresa el Comisario KOVÁCS, en su conferencia de clausura, diciendo que en estos momentos no resulta apropiada su presentación a la Comisión y al Consejo. La BICC está estrechamente vinculada a la estrategia de Lisboa y no hay lugar a dudas que su aprobación realzaría la competitividad y reduciría costes de cumplimiento. Es un hecho constatado que los 27 Estados miembros utilizan 27 diversos métodos para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades, lo cuál perjudica a las empresas de la Unión Europea en relación con, por ejemplo, las que operan desde los Estados Unidos de América. La introducción de un solo método para calcular la base imponible en los 27 Estados miembros de la Unión Europea tendría numerosas ventajas: reduciría costes de cumplimiento de las empresas que se encuentran dentro del Mercado Único, se eliminarían los precios de transferencia en los grupos consolidados de la Unión Europea, se permitiría la compensación de pérdidas transfronterizas, simplificaría las operaciones de reestructuración empresarial, evitaría muchos supuestos de doble imposición, etc. La introducción de esta medida cuenta con el apoyo de por los menos 20 Estados miembros, y particularmente es fuerte su disposición a adoptarla por parte de Alemania, Francia, Austria, Benelux, Italia y España, del Parlamento Europeo, de la comunidad empresarial y del Comité Económico y Social Europeo. Sin embargo, hay algunos Estados miembros que se están oponiendo a la misma o por los menos mantienen ciertas reservas a su definitiva adopción, entre ellos Irlanda y el Reino Unido. A este respecto, el Comisario de fiscalidad europea dijo que estos Estados no debían preocuparse por su soberanía fiscal sobre el impuesto, puesto que el establecimiento de los tipos de gravamen siempre quedaría en manos de los mismos. La Comisión, en definitiva, abogaba por la aprobación de una base imponible tan simple como sea posible. Sin embargo, teniendo en mente el referéndum irlandés y la posición de Irlanda no es este un buen momento para arriesgar la ratificación del Tratado de Lisboa con un debate acalorado de la BICC. El Comisario concluyó diciendo que este proyecto puede esperar. Finalmente, respecto a la alternativa de contrarrestar la competencia fiscal utilizando los tipos de gravamen se ha producido un cierto primer resultado: los Estados han reducido las alícuotas del impuesto sobre sociedades. Lo que, de otro lado, queda patente, es la nula voluntad por parte de la Comisión Europea de establecer medidas de coordinación en torno a los tipos de gravamen. Todas estas cuestiones y otras muchas más han sido expuestas en el I Congreso Internacional de Derecho Tributario celebrado en España, y, dada la repercusión mediática que dicho evento ha tenido en los diferentes medios de comunicación, la organización no puede sino mostrarse satisfecha de los resultados obtenidos, avalados por el respaldo y aceptación que ha tenido por parte de las Instituciones y por más de 150 congresistas que reunió el evento.
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La publicación de este libro constituye una prueba más del buen quehacer de numerosas personas e instituciones que han confiado desde el primer momento en el buen fin de lo que antaño fue un proyecto muy ambicioso y que luego se convirtió en el primer Congreso Internacional de Derecho Tributario “El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea”. Somos conscientes de que este libro representa un hito más en el agradecimiento al esfuerzo de todas esas personas e instituciones -nombradas o no de forma expresa en esta presentación- sin cuya dedicación hubiera sido imposible culminar exitosamente la realización este evento.
Valencia, a 10 de septiembre de 2009
Francisco J. Magraner Moreno Abogado del ICAV Universitat de València
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Índice temático I. OPERACIONES VINCULADAS: PRECIOS DE TRANSFERENCIA Cencerrado Millán, Emilio "Apunte crítico sobre el desarrollo reglamentario del ajuste secundario en operaciones vinculadas" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Cordero García, José Antonio "El desarrollo reglamentario de la ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal que se realiza en el RD 1793/2008, de 3 de Noviembre: Operaciones Vinculadas." . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 Fernández de Soto Blass, Mª Luisa "Los precios de transferencia en el mercado internacional: el ajuste secundario." . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Fuster Gómez, Mercedes “Breve análisis sobre la constitucionalidad del ajuste secundario en las operaciones vinculadas” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Luque Mateo, Miguel Ángel "Análisis crítico de la regulación de la suspensión del ingreso de la deuda en el RD 1794/2008" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 Martínez-Carrasco Pignatelli, José Miguel "Precios de transferencia: El ajuste secundario" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Sánchez Huete, Miguel Ángel "Los otros efectos de las operaciones vinculadas: las sanciones" . . . . . . . . . . . . 89
II. LA BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA Alarcón García, Gloria "Deductible and non deductible Expenses" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Cardona Jiménez, Aníbal; Serer Hidalgo, Diego y Gabaldón Martínez, Manuel "Una propuesta de futuro para la armonización del Impuesto sobre Sociedades: la base imponible común consolidada" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Cordero González, Eva María y Sesma Sánchez, Begoña "¿La compensación de bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades?: perspectivas de armonización europea" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
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Fernández Amor, José Antonio "Un acercamiento a la base imponible consolidada común a través de sus aspectos aplicativos" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 García Núñez, Domingo “El espinoso camino hacia una Base Imponible Común Consolidada (Common Consolidated Corporate Tax Base) a través de las NIFF” . . . . . . . 145 Pascual González, Marcos M. "La base consolidada común como paradigma de la armonización en el IS" . . . 149 Pita Grandal, Ana María y Fernández López, Roberto I. "Los retos a los que se enfrenta la implantación de una base imponible común consolidada en el Impuesto sobre Sociedades" . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157
III. LAS REESTRUCTURACIONES EMPRESARIALES Bahía Almansa, María Belén "El régimen fiscal de la transformación en el ámbito de las Instituciones de Inversión Colectiva" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Limonge Garzando, Vicente y Beltrán Vila, Laureano "Normativa fiscal europea sobre reestructuración de empresas y su adaptación española": La problemática condición del "motivo económicamente válido" . . . . . . . . . 181 Perez Ron, José Luís "El futuro del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea y la PYME" . . . 189
IV. AYUDAS DE ESTADO Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA Berlanga Peiró, Marta y Trujillo Climent, Joan "Ayudas de Estado y competencia fiscal perniciosa" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 Bilbao Estrada, Iñaki y Antón Antón, Alvaro "La posible calificación como ayudas de estado de determinadas medidas destinadas a coordinar los distintos instrumentos económicos de lucha contra el cambio climático" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 Borrero Moro, Cristóbal J. “El mandato ambiental comunitario como acicate para la pervivencia de las deducciones ambientales en el IS” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
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Boto Álvarez, Alejandra "Pertinencia de la doctrina sobre ayudas de estado en el debate sobre el diseño constitucional de los sistemas financieros territorialmente descentralizados" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 Carrasco González, Francisco M. "La obligación de recuperar las ayudas fiscales de Estado declaradas ilegales: excepciones y procedimientos aplicables" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Cubero Truyo, Antonio “Las ayudas de Estado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Análisis particular de las medidas tributarias forales”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 Fornieles Gil, Ángel y Díaz Rubio, Patricia "Aspectos temporales de las ayudas de estado y la protección de la confianza legítima" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 Gárate González, Cristián "WTO v/s EU State Aid. Research & Development & Innovation Fiscal Incentive Provision" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 Martín López, Jorge "La normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado como instrumento jurídico contra el fenómeno de la ‘competencia fiscal perniciosa’ en el ámbito de la UE" . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 Merino Jara, Isaac; Álvarez Arroyo, Francisco y Manzano Silva, Elena "La recuperación de las ayudas de estado" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 Pastor del Pino, Mª del Carmen "Las medidas generales de fomento económico V/S ayudas de estado: Los principios inspiradores del sistema fiscal" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 Uriol Egido, Carmen; Bosch Cholvi, José Luís “El principio de protección de la confianza legítima y las ayudas de Estado ilegales” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 V. LA FUNCIÓN ARMONIZADORA DEL TRIBUNAL DE LUXEMBURGO Aguilar Rubio, Marina e Hinojosa Torralbo, Juan José "Un supuesto de armonización jurisprudencial de la imposición directa: la doctrina del TJCE acerca del gravamen de los beneficios de sociedades extranjeras controladas (SEC) en el impuesto de la sociedad matriz por motivos de lucha contra el fraude" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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García Heredia, Alejandro "La compatibilidad de la transparencia fiscal internacional con el Derecho comunitario: el asunto Cadbury Schweppes y la postura del legislador español tras la Ley 4/2008" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 Jabalera Rodríguez, Antonia "Aspectos controvertidos del tratamiento fiscal de las pérdidas transfronterizas en el Mercado interior comunitario" . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 Ruiz Hidalgo, Carmen y Aneiros Pereira, Jaime "La armonización del Impuesto sobre Sociedades por el Tribunal de Justicia" . . . 365 Villaverde Gómez, María Begoña y Rodríguez Losada, Soraya "El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: su tránsito hacia la armonización europea" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375
VI. LA ARMONIZACION DE LA CONTABILIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA Bilbao Estrada, Iñaki; Fargas Más, Lluis y Mateos Ansotegui, Ana Isabel "La problemática de la falta de armonización comunitaria de la contabilidad y del impuesto sobre sociedades en materia de derechos de emisión" . . . . . . 385 Carati, Cintia "Harmonization of Accounting in Europe: concerning the IAS and IFRS The of UE Law in the armonization of the principles determined for the Societas Europea" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 Cruz Padial, Ignacio "Armonización contable en la Unión Europea: su incidencia en el IS" . . . . . 397 Muleiro Parada, Luis Miguel y Siota Álvarez, Mónica "El Impuesto sobre Sociedades ante las NIC: el ejemplo italiano" . . . . . . . . . 407 Navarro Faure, Amparo "Consecuencias en el Derecho Tributario español de las Normas de Información Financiera" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
Rodríguez Rodríguez, Aurora "Los sistemas de control de la información financiera sobre el valor razonable" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427
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VII. LA “SOCIETAS EUROPAEA”
Bonet Sánchez, María Pilar “Aspectos problemáticos de la tributación de la Sociedad Europea” . . . . . . . . 443 Canto Vera, Norma Alicia “Las tendencias de la administración tributaria en México, en el marco de la OCDE” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 Martínez Giner, Luis Alfonso "Aspectos tributarios del traslado del domicilio social de la Sociedad Europea" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 Milla Ibáñez, Jorge Juan "La tributación de las ‘societas europaea’ impulsora de una armonización necesaria" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469
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I OPERACIONES VINCULADAS: PRECIOS DE TRANSFERENCIA
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Apunte crítico sobre el desarrollo reglamentario del ajuste secundario en operaciones vinculadas Emilio Cencerrado Millán Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante. Abstract La comunicación efectúa un análisis crítico de la introducción generalizada del ajuste secundario efectuado por el artículo 16 del TRLIS, fundamentalmente por la falta de concreción de las consecuencias jurídicas que se derivan de la recalificación de la renta en relación con la mayoría de las operaciones vinculadas. El autor critica también la posible extralimitación reglamentaria que puede haberse producido en la regulación de la recalificación de rentas derivada de la relación vinculada entre la sociedad y sus socios. Palabras claves Ajuste secundario, operaciones vinculadas, precios de transferencia, recalificación de rentas, valor de mercado.
1. La introducción del ajuste secundario en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades La regulación tributaria en España de las operaciones vinculadas se ha efectuado siempre desde un enfoque claramente antielusivo, lo que ha condicionado tanto las soluciones adoptadas por la citada normativa como la aplicación de la misma por parte de la Administración tributaria. Así, podemos recordar la conflictividad generada en torno a la aplicación o no del ajuste bilateral en el marco de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, ya que la interpretación administrativa llevó a que, durante muchos años, la inspección tributaria efectuase únicamente el ajuste positivo a aquella sociedad que había tributado de menos como consecuencia de la adopción de un precio distinto del valor de mercado, pero negaba la posibilidad de practicar un ajuste bilateral negativo a la otra sociedad vinculada que había tributado de más. De igual modo, la regulación introducida por la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, concediendo exclusivamente a favor de la Administración tributaria la facultad de imponer el valor de mercado sólo cuando el precio pactado por las entidades vinculadas perjudicase a la Hacienda Pública (en términos de menor tributación o de diferimiento de la misma), suponía también continuar con este enfoque antielusivo, ya que las operaciones vinculadas quedaban divididas jurídicamente en dos grupos: las que perjudicaban a la Hacienda Pública, que podían ser objeto de corrección exclusivamente por parte de la inspección tributaria sustituyendo el precio pactado por su valor de mercado; y las que no perjudicaban a la Hacienda Pública, que siempre quedaban valoradas al precio pactado. En este segundo caso, las operaciones vinculadas se valoraban de igual modo que el resto de operaciones no vinculadas efectuadas por una sociedad, con independencia de que el precio estuviese o no muy alejado de su valor de mercado y, sobre todo, pese a que, en bastantes casos, se produjese un perjuicio para las partes vinculadas intervinientes en la operación. Finalmente, la nueva redacción dada al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) ha continuado con este enfoque antielusivo del tratamiento tributario de las operaciones vinculadas. Es premonitorio que la reforma de dicho artículo se efectúe a través de una Ley denominada de I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, lo que ha influido decisivamente en su desarrollo reglamentario y, sin duda, orientará también la actuación de la Administración tributaria en la aplicación de este precepto. No obstante, el artículo 16 del TRLIS comienza, a mi juicio, muy bien, ya que en su apartado primero establece una regla imperativa de valoración, imponiendo el valor de mercado de la operación con efectos para ambas partes vinculadas. En mi opinión, el problema fundamental de las operaciones vinculadas es que el precio pactado no constituye un valor idóneo y fiable para determinar la base imponible de los impuestos personales de las partes intervinientes en la operación, como, por el contrario, sí lo es para la gran mayoría de las operaciones no vinculadas efectuadas por una sociedad. De ahí, que la remisión al resultado contable de la operación y, por lo tanto, al precio pactado deba ser sustituido por una regla de valoración específica impuesta por el TRLIS, que en este caso sería el valor de mercado de la operación. Pero, para sostener este planteamiento no es necesario presumir que la realización de una operación vinculada supone siempre un comportamiento fraudulento o elusivo de las partes intervinientes, ya que es posible que la fijación del precio haya estado influida por otras razones comerciales, financieras o estratégicas, y no necesaria y exclusivamente por razones fiscales. En definitiva, como ocurre también con otras operaciones como las donaciones, las permutas o las aportaciones no dinerarias, el TRLIS dispone el valor de mercado como regla de valoración para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades porque no resulta adecuado remitirse al precio de la operación como se hace con carácter general. Es verdad que en el caso de una donación o de una permita esto es imprescindible porque no existe un precio, que en cambio sí existe en la operación vinculada, pero lo cierto es que dicho precio no resulta idóneo para el Derecho tributario por la falta de independencia de las partes intervinientes, que impediría tener en cuenta la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, sin que sea necesario adoptar un enfoque antielusivo. Sin embargo, el artículo 16 del TRLIS no se limita a establecer la regla imperativa de valor de mercado, sino que dispone también –en su apartado octavo- que la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación tenga para las partes intervinientes el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En definitiva, introduce la necesidad de efectuar un ajuste secundario o una recalificación de rentas, y además lo hace de forma general para todas las operaciones en que se produzca una diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación. A mi juicio, es precisamente en este precepto donde se aprecia más destacadamente el enfoque antielusivo que venimos comentando y donde, probablemente, surjan los mayores problemas interpretativos y –me atrevo a decir- los mayores conflictos entre la Administración y los contribuyentes. Desde mi punto de vista, resulta criticable por las siguientes razones: en primer lugar, me parece excesivo generalizar el ajuste secundario para toda operación vinculada. No puede negarse que la fijación de un precio diferente del valor de mercado en el marco de una operación vinculada puede efectuarse con el ánimo de minorar la tributación de las partes intervinientes o, sin más, que ello pueda producir un efecto perjudicial para la Hacienda Pública, pero también es posible que dicha diferencia se produzca por otras razones no estrictamente tributarias o que, simplemente, las partes intervinientes hayan fijado un precio que creían era de mercado, pero que la Administración tributaria ha valorado de manera diferente. No debemos olvidar que pueden existir importantes dificultades en la determinación del valor de mercado de la operación, que la propia Ley reconoce cuando recoge hasta cinco métodos diferentes para calcular dicho valor, por lo que resulta excesivo, a mi juicio, disponer que siempre deberá recalificase la diferencia entre el precio y el valor de mercado, cuando dicha diferencia puede resultar por un mero error en el cálculo del citado valor. En estos casos, lo más adecuado resul28
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taría determinar la tributación de las partes vinculadas de conformidad con el valor de mercado mediante los ajustes primario y bilateral, pero no presumir que las partes han querido transferir rentas de manera encubierta y, en consecuencia, proceder a efectuar una recalificación de las mismas, lo que en muchos casos dará lugar a una sobreimposición de la operación. Por el contrario, si aceptamos la necesidad de efectuar siempre una recalificación cuando apreciemos transferencias de rentas derivadas de una operación, ello nos conduciría a sostener la aplicación de normas semejantes en otras situaciones similares tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en otros impuestos. Por ejemplo, si se efectúa una permuta entre dos sociedades de manera que los valores de mercado de los bienes permutados no coinciden, entonces además de aplicar la regla de valor de mercado del artículo 15.3 del TRLIS para ambas partes intervinientes, ¿deberíamos también someter a la sociedad que gana en la operación –es decir, aquella que recibe el bien cuyo valor de mercado es mayor que el valor de mercado del bien que entrega- a una tributación adicional porque ha obtenido una adquisición lucrativa de renta? De igual modo, cada vez que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se compruebe por parte de la Administración tributaria que el valor de mercado de la operación es diferente del precio pactado, ¿debería regularse también un supuesto de transferencia de rentas? Por ejemplo, si el precio pactado es inferior al valor de mercado, ¿deberíamos establecer que existe una donación del vendedor al comprador por la diferencia entre el valor de mercado y el precio pactado? Recordemos que ya hubo una norma que efectuaba un recalificación de este tipo, introducida por la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989 de Tasas y Precios Públicos y que el Tribunal Constitucional consideró inconstitucional, en su sentencia 194/2000, porque entendió que el establecimiento de una norma que disponía la existencia de un acto de liberalidad por el mero hecho de que existiese una discrepancia entre el precio acordado y el valor real comprobado por la Administración constituía una ficción contraria al principio de capacidad económica. Con ello, no quiero decir que no sea posible el ajuste secundario en nuestro ordenamiento jurídico, sino que su introducción debería efectuarse únicamente en casos muy concretos en los que pueda justificarse la existencia de una conducta claramente antielusiva de las partes intervinientes, pero que, sin embargo, pierde legitimidad cuando se generaliza dicho ajuste para todas las operaciones vinculadas. En segundo lugar, el artículo 16.8 del TRLIS resulta criticable porque, aunque -como ya hemos dichodispone su aplicación con carácter general, sólo recoge las consecuencias tributarias en un caso concreto de operaciones vinculadas, cuando la operación es efectuada entre la sociedad y el socio. Si bien es cierto que prevé dichas consecuencias tanto cuando la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado se produce a favor del socio como cuando dicha diferencia se verifica a favor de la sociedad. Pero, ¿cómo deben recalificarse las rentas en los demás casos de operaciones vinculadas? Por ejemplo, ¿cómo debe aplicarse el ajuste secundario cuando estemos ante una operación vinculada efectuada por dos filiales de un grupo? ¿Hay que presumir que existe un reparto encubierto de dividendos a la matriz en relación con la sociedad que transmite renta encubierta a través de la diferencia entre el precio y el valor de mercado y, al mismo tiempo, que existe también una aportación de fondos propios de la matriz hacia la otra sociedad vinculada? O, sin más, ¿presumimos directamente que existe una transmisión lucrativa entre ambas filiales? De igual modo, en el caso de una operación vinculada entre una sociedad y el hermano de uno de sus socios, ¿habría que presumir un reparto encubierto de dividendos al socio y una donación entre hermanos? O, sin más, ¿habría que presumir directamente la existencia de una transmisión lucrativa de la sociedad al hermano del socio?
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Estos ejemplos, y muchos otros que podríamos plantearnos, ponen de manifiesto la insuficiente regulación contenida en el artículo 16.8 del TRLIS. A mi juicio, si el legislador quiere introducir un supuesto de recalificación de rentas debe ser muy preciso tanto en la descripción de los supuestos a los que resulta aplicable como en las consecuencias jurídicas concretas que deben deducirse. Así lo había hecho, por ejemplo, en el supuesto de subcapitalización previsto en el artículo 20 del TRLIS, en el que se regula también una operación entre entidades vinculadas, aunque la hipótesis de aplicación no es la fijación de un precio (tipo de interés) distinto del valor de mercado de la operación, sino el establecimiento de un volumen de endeudamiento superior al volumen de endeudamiento de mercado. De este modo, cuando se verifica la existencia de un supuesto de subcapitalización, se prevé que la parte de intereses correspondiente al exceso de endeudamiento tendrá la naturaleza de dividendos para ambas partes vinculadas. Por consiguiente, la norma legal es muy precisa en cómo ha de efectuarse la recalificación de la renta. Por el contrario, el artículo 16.8 del TRLIS no regula expresamente cómo ha de calificarse la diferencia existente entre el precio pactado y el valor de mercado fuera del supuesto de operación vinculada entre la sociedad y sus socios. El precepto se limita a disponer que dicha diferencia tendrá “para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”. A mi juicio, dicha regulación resulta insuficiente, ya que deja totalmente al intérprete la determinación de las consecuencias jurídicas derivadas de la recalificación, de modo que tendrá que ser éste quien averigüe, caso por caso, cuál es la naturaleza de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el precio y el valor de mercado. Además, en este punto es donde podemos realizar la primera crítica al desarrollo reglamentario introducido por el Real Decreto 1793/2008 que incorpora un artículo 21 bis en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), ya que el citado precepto únicamente regula las consecuencias tributarias de la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado en el supuesto de operaciones vinculadas entre la sociedad y sus socios, que es quizás el más sencillo y, sobre todo, el único que ya estaba regulado directamente por el TRLIS. En cambio, omite cualquier referencia a las consecuencias tributarias que deben derivarse de la recalificación de dicha diferencia en cualquier otro tipo de operación vinculada. En definitiva, ni el TRLIS ni el RIS establecen expresamente ninguna indicación de cómo debe operar el intérprete cuando recalifique la diferencia puesta de manifiesto entre el precio convenido y el valor de mercado en la mayoría de las operaciones vinculadas, lo que generará una gran inseguridad jurídica para las partes vinculadas y puede permitir que la Administración tributaria califique normalmente dicha diferencia como donación o transmisión lucrativas entre partes vinculadas, máxime cuando dicho precepto ha sido introducido con un finalidad antielusiva y, además, ésta es la solución más gravosa para las entidades vinculadas.
2. El desarrollo reglamentario del ajuste secundario en las operaciones realizadas entre la sociedad y el socio Como acabo de mencionar, el artículo 21 bis del RIS se limita a concretar las consecuencias tributarias que se derivan de la existencia de una diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado de las operaciones realizadas entre la sociedad y sus socios, tanto cuando dicha diferencia es a favor del socio como cuando la misma es a favor de la sociedad, sin que contenga ninguna precisión respecto a las consecuencias tributarias derivadas de dicha diferencia en el resto de operaciones vinculadas.
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A mi juicio, además, el mencionado precepto reglamentario puede haber vulnerado el principio de legalidad, ya que las consecuencias tributarias descritas en relación con las operaciones efectuadas entre la sociedad y sus socios van más allá de las establecidas en el artículo 16.8 del TRLIS y resultan, además, en muchos casos más gravosas para las personas implicadas en la operación vinculada. Con ánimo clarificador, analicemos por separado los dos supuestos regulados.
2.1. Diferencia a favor del socio En primer lugar, el párrafo segundo del artículo 16.8 del TRLIS dispone que la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio. De este modo, el texto legal regula de manera precisa las consecuencias jurídicas que debe tener la diferencia entre el precio y el valor de mercado cuando se produce dicha diferencia a favor del el socio, limitando claramente la recalificación de la renta a la parte de dicha diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación que el socio ostenta en la entidad. Por lo tanto, una interpretación literal de la norma nos conduciría a concluir que el resto de la diferencia verificada no debe ser objeto de recalificación. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS no ha recogido esta interpretación, ya que ha regulado que se proceda a la recalificación de rentas en relación con ambas partes de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. Por un lado, la parte de dicha diferencia correspondiente al porcentaje de participación del socio en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios de entidades para el socio. Esta parte coincide, pues, con lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS. Pero, por otro lado, dispone también que la parte de dicha diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación del socio en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como utilidad percibida de una entidad por la condición de socio conforme a lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Esta segunda parte supone, a mi juicio, una extralimitación reglamentaria, en la medida en que producirá en muchos casos la tributación de una renta adicional para las partes vinculadas que no ha sido dispuesta expresamente por el texto legal. Veamos algunos ejemplos para entender la diferencia entre la interpretación literal de la Ley y la interpretación efectuada por el Reglamento, que en modo alguno agotan la casuística posible. Ejemplo nº 1: La sociedad A participa en el 10% de la sociedad B. La sociedad A vende existencias por 1.000 € a la sociedad B, cuando su valor de mercado es de 600 €. En este supuesto, si tanto la sociedad A como la sociedad B han contabilizado el precio pactado, entonces debería efectuarse un ajuste primario de 400 € (sociedad B) y otro bilateral de – 400 € (sociedad A) para que la operación resulte valorada tributariamente a su valor de mercado. Además, debería procederse a la realización del ajuste secundario, en la medida en que existe una diferencia a favor del socio entre el precio o valor convenido y el valor de mercado (400 €). Con una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS, la sociedad A sólo tendría que efectuar un ajuste de 40 € (10% 400) en concepto de participación en beneficios obtenidos de la sociedad, que además quedaría económicamente compensado por la deducción por doble imposición interna que la misma sociedad podría practicarse en base al artículo 30 del TRLIS. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS obliga a la sociedad A a efectuar un ajuste de 400 €, ya que a los 40 € anteriores deberá añadirse también otros 360 € (90% 400) en concepto de utilidad obtenida de la entidad por la recalificación de la parte de diferencia que no se corresponde con la participación del socio. No obstante, en la medida en que la Administración tributaria permita aplicar la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30 del TRLIS a la totalidad de los 400 €, el resultado económico resultará equivalente a la anterior interpretación. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Ejemplo nº 2: Antonio participa en el 10% de la sociedad B. Antonio, empresario en estimación directa, vende existencias por 1.000 € a la sociedad B, cuando su valor de mercado es de 600 €. En este supuesto, si tanto Antonio como la sociedad B han contabilizado el precio pactado, entonces debería efectuarse un ajuste primario de 400 € (sociedad B) y otro bilateral de – 400 € (Antonio en el cálculo de su rendimiento de actividades económicas en el IRPF) para que la operación resulte valorada tributariamente por su valor de mercado. Además, debería procederse a la realización del ajuste secundario, en la medida en que existe una diferencia a favor del socio entre el precio y el valor de mercado (400 €). Con una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS, Antonio tendrá que tributar en su base imponible del ahorro por sólo 40 € (10% 400) en concepto de participación en beneficios obtenidos de la sociedad (artículo 25.1.a de la LIRPF), teniendo en cuenta que no existe ya una deducción por doble imposición de dividendos en el IRPF, aunque sí una exención de 1.500 € anuales según lo dispuesto en el artículo 9.y) de la LIRPF. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS obliga a Antonio a incorporar 400 € en su base imponible del ahorro, ya que a los 40 € anteriores deberán añadirse también otros 360 € (90% 400) en concepto de utilidad obtenida de la entidad por la recalificación de la parte de diferencia que no se corresponde con la participación del socio. Además, dicha renta no podrá nunca beneficiarse de la exención contenida en el artículo 9.y) de la LIRPF, que está limitada a los dividendos y participación en beneficios a los que se refieren los apartados a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, pero no es aplicable al apartado d) de dicho artículo que se refiere a cualquier otra utilidad percibida por la condición de socio. De este modo, la interpretación introducida por el RIS supondrá normalmente una tributación adicional para el socio respecto de la interpretación literal derivada del TRLIS. Ejemplo nº 3: La sociedad no residente A participa en el 10% de la sociedad B. La sociedad A vende existencias por 1.000 € a la sociedad B, cuando su valor de mercado es de 600 €. En este supuesto, si la sociedad B ha contabilizado el precio pactado, entonces debería efectuarse un ajuste primario de 400 €. En cambio, el reconocimiento del valor de mercado en relación con la sociedad no residente A dependerá de su Administración tributaria, ya que la renta derivada de dicha operación no está sujeta a tributación en España. Sin embargo, deberá procederse a la realización del ajuste secundario, en la medida en que existe una diferencia a favor del socio entre el precio o valor convenido y el valor de mercado (400 €). Con una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS, la sociedad no residente A sólo tendría que tributar por un importe de 40 € (10% 400) en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en concepto de participación en beneficios obtenidos de la sociedad, pudiéndose aplicar, en mi opinión, la exención prevista en el artículo 14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) si dicha sociedad es una matriz comunitaria en los términos previstos por la Directiva 90/435/CEE, o bien los tipos de gravamen reducidos previstos en los Convenios de Doble Imposición firmados por España. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS obliga a tributar a dicha sociedad A por importe de 400 € en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ya que a los 40 € anteriores deberán añadirse también otros 360 € (90% 400) en concepto de utilidad obtenida de la entidad por la recalificación de la parte de diferencia que no se corresponde con la participación del socio. Por lo tanto, con carácter general, la interpretación efectuada por el RIS producirá una tributación adicional para el socio respecto de la interpretación literal derivada del TRLIS. Únicamente, en el caso de que sea aplicable una exención –bien la contemplada a favor de las matrices comunitarias, bien la recogida en algún Convenio de Doble Imposición- y siempre que la Administración tributaria no interprete que dicha exención es aplicable exclusivamente a lo que constituye participación en beneficios de una entidad y no a la parte calificada como utilidad percibida de la entidad por la condición de socio, se produciría una solución equivalente económicamente a la interpretación literal derivada del TRLIS. 32
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2.2. Diferncia a favor de la sociedad En segundo lugar, el párrafo segundo del artículo 16.8 del TRLIS dispone que la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si dicha diferencia fuese a favor de la entidad. Del mismo modo que en el epígrafe anterior, el texto legal regula de manera precisa las consecuencias jurídicas que debe tener la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado cuando se produce dicha diferencia ahora a favor de la entidad, limitando claramente la recalificación de la renta a la parte de dicha diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación que el socio ostenta en la citada entidad. Por lo tanto, una interpretación literal de la norma nos conduciría a concluir –igual que en el caso anterior- que el resto de la diferencia mencionada no debe ser objeto de recalificación. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS no ha recogido tampoco en este caso esta interpretación, ya que ha regulado también que se proceda a la recalificación de rentas en relación con ambas partes de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. Por un lado, la parte de dicha diferencia correspondiente al porcentaje de participación del socio en la entidad se considerará como aportación del socio a los fondos propios de la entidad y como aumento del valor de la participación para el socio. Esta parte coincide básicamente con lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS. Pero, por otro lado, dispone también que la parte de dicha diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación del socio en la entidad se considerará como renta para la entidad y como liberalidad para el socio, es decir, se prevé el mismo tratamiento tributario que si se hubiera realizado una donación o transmisión lucrativa del socio a la sociedad. Además, para el caso concreto de que el socio fuese contribuyente el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dicha renta se calificará como ganancia patrimonial de conformidad con el artículo 13.1.i).4º del TRLIRNR. De igual modo que en el supuesto analizado en el epígrafe anterior, la recalificación de la renta efectuada respecto de esta segunda parte de la diferencia supone, a mi juicio, una extralimitación reglamentaria, en la medida en que producirá en la gran mayoría de los casos la tributación de una renta adicional para las partes vinculadas que no ha sido dispuesta expresamente por el texto legal. Veamos algunos ejemplos para entender la diferencia entre la interpretación literal de la Ley y la interpretación efectuada por el Reglamento. Ejemplo nº 1: La sociedad A participa en el 10% de la sociedad B. La sociedad A vende existencias por 1.000 € a la sociedad B, cuando su valor de mercado es de 1.500 €. En este supuesto, si tanto la sociedad A como la sociedad B han contabilizado el precio pactado, entonces debería efectuarse un ajuste primario de 500 € (sociedad A) y otro bilateral de – 500 € (sociedad B) para que la operación resulte valorada tributariamente en su valor de mercado. Además, debería procederse a la realización del ajuste secundario, en la medida en que existe una diferencia a favor de la sociedad entre el precio y el valor de mercado (500 €). Con una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS, no deberían realizarse más ajustes, ya que únicamente habría que computar un incremento de los fondos propios de la sociedad B por importe de 50 € (10% 500), que no debe ser objeto de tributación, y un incremento del valor de la participación que la sociedad A posee en la sociedad B en el mismo importe, lo que tampoco generará una tributación en la sociedad A. Únicamente, cuando la sociedad A venda la participación que posee en B, se producirá un ajuste que tenga en cuenta la diferencia generada entre el valor fiscal de la participación y su valor contable, que incluso podría no tener ninguna incidencia económica en la medida en que la renta generada por dicha transmisión no resulte efectivamente gravada por la aplicación de la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.5 del TRLIS.
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Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS obliga a la sociedad B a efectuar un ajuste de 450 € (90% 500), ya que dispone que existe renta para dicha sociedad por la parte de diferencia que no se corresponde con la participación del socio en la entidad. Además, dicha tributación no se ve compensada por una correlativa minoración de la base imponible en la sociedad A, ya que para ésta los 450 € son una liberalidad, que constituye un gasto no deducible de conformidad con el artículo 14.1.e) del TRLIS. Por lo tanto, la interpretación reglamentaria constituirá siempre una mayor tributación -salvo en el caso de que se participe en el 100% de la entidad- que la que se derivaría de una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS. Ejemplo nº 2: Antonio participa en el 10% de la sociedad B. Antonio, empresario en estimación directa, vende existencias por 1.000 € a la sociedad B, cuando su valor de mercado es de 1.500 €. En este supuesto, si tanto Antonio como la sociedad B han contabilizado el precio pactado, entonces debería efectuarse un ajuste primario de 500 € (Antonio en el cálculo de su rendimiento de actividades económicas en el IRPF) y otro bilateral de – 500 € (sociedad B) para que la operación resulte valorada tributariamente por su valor de mercado. Además, debería procederse a la realización del ajuste secundario, en la medida en que existe una diferencia a favor de la sociedad entre el precio o valor convenido y el valor de mercado (500 €). En este caso llegamos a la misma conclusión que en el ejemplo anterior. Así, con una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS, no deberían realizarse más ajustes, ya que únicamente habría que computar un incremento de los fondos propios de la sociedad B por importe de 50 € (10% 500), que no debe ser objeto de tributación, y un incremento del valor de la participación que Antonio posee en la sociedad B en el mismo importe, lo que tampoco le generará ninguna tributación adicional en el IRPF. Únicamente, cuando Antonio venda la participación que posee en B, se producirá una menor ganancia patrimonial en el IRPF, en la medida en que el valor de adquisición de la participación se habrá incrementado en 50 € como consecuencia de la operación vinculada. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS obliga a la sociedad B a efectuar un ajuste de 450 € (90% 500), ya que dispone que existe renta para dicha sociedad por la parte de diferencia que no se corresponde con la participación del socio en la entidad. Además, dicha tributación no se ve compensada por una correlativa minoración de la tributación de Antonio en el IRPF, ya que para éste los 450 € son una liberalidad, que nunca constituye ni un gasto deducible del rendimiento de sus actividades económicas en base a la remisión al TRLIS efectuada por la LIRPF, ni tampoco una disminución patrimonial de conformidad con el artículo 33.5.d) de la LIRPF. Por lo tanto, la interpretación reglamentaria constituirá siempre una mayor tributación para el conjunto de las personas vinculadas -salvo en el caso de que se participe en el 100% de la entidad- que la que se derivaría de una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS. Ejemplo nº 3: La sociedad no residente A participa en el 10% de la sociedad B. La sociedad A vende existencias por 1.000 € a la sociedad B, cuando su valor de mercado es de 1.500 €. En este supuesto, si la sociedad B ha contabilizado el precio pactado, entonces debería efectuarse un ajuste de - 500 €. En cambio, el reconocimiento del valor de mercado en relación con la sociedad no residente A dependerá de su Administración tributaria, ya que la renta derivada de dicha operación no está sujeta a tributación en España. Sin embargo, deberá procederse a la realización del ajuste secundario, en la medida en que existe una diferencia a favor de la sociedad B entre el precio o valor convenido y el valor de mercado (500 €). De nuevo llegamos a la conclusión de que con una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS no deberían realizarse más ajustes, ya que únicamente habría que computar un incremento de los fondos propios de la sociedad B por importe de 50 € (10% 500), que no debe ser objeto de tributación, y un incremento en el mismo importe del valor de la participación que la sociedad no residente A posee en la sociedad B, lo que 34
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tampoco generará ninguna tributación. Únicamente, cuando la sociedad A transmita la participación que posee en B, se producirá una minoración de la renta obtenida por dicha transmisión que debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ya que podrá computarse el mayor valor de adquisición fiscal de la participación mencionado anteriormente. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS obliga a la sociedad B a efectuar un ajuste de 450 € (90% 500), ya que dispone que existe renta para dicha sociedad por la parte de diferencia que no se corresponde con la participación del socio en la entidad. Además, dicha tributación no se ve compensada por una correlativa minoración de la base imponible en la sociedad A, tanto porque dicha sociedad no tributa en España por su condición de no residente, como porque dicha aportación constituye una liberalidad. Por consiguiente, como en los dos ejemplos anteriores, la interpretación reglamentaria constituirá siempre una mayor tributación salvo en el caso de que se participe en el 100% de la entidad- que la que se derivaría de una interpretación literal del artículo 16.8 del TRLIS.
3. Conclusión La nueva redacción del artículo 16 del TRLIS ha continuado con el tradicional enfoque antielusivo que siempre ha presidido la regulación de las operaciones vinculadas. De este modo, junto al establecimiento de una regla imperativa de valor de mercado -que constituye, a mi juicio, la solución más idónea a este problema- ha introducido también el ajuste secundario o recalificación de rentas. Sin embargo, el mencionado artículo adolece, en mi opinión, de una grave deficiencia, en la medida en que parece haber introducido el ajuste secundario de manera generalizada, es decir, para todas las operaciones vinculadas, pero no ha regulado, sin embargo, con precisión las consecuencias jurídicas concretas que deben deducirse de la recalificación de las rentas para la gran mayoría de dichas operaciones vinculadas. Ello puede dar lugar a importantes discrepancias en la interpretación de la norma y puede permitir que la Administración tributaria se decante por considerar que siempre existen transferencias lucrativas entre las personas vinculadas, lo que provocará una tributación adicional muy gravosa para los contribuyentes. Desde este punto de vista, la noma va a contribuir, sin duda, a un indeseable incremento de la litigiosidad en este tema. Por otro lado, el desarrollo reglamentario del ajuste secundario ha ido en esta misma dirección. Por un lado, no se ha ocupado de regular cómo debe efectuarse la recalificación de rentas en la mayoría de los casos de operaciones vinculadas, aunque ciertamente creo que una cuestión tan fundamental como ésta para la base imponible del impuesto debería regularse siempre directamente por la Ley. Por otro lado, el precepto reglamentario ha deducido más consecuencias de las previstas inicialmente por el artículo 16 del TRLIS en los casos de operaciones vinculadas entre la sociedad y sus socios. Así, el texto legal únicamente establecía la recalificación de la parte de diferencia entre el precio y el valor de mercado que se correspondiese con el porcentaje de participación del socio en la entidad. Sin embargo, el artículo 21 bis del RIS ha previsto que también se recalifique la parte de diferencia que no se corresponde con dicho porcentaje de participación, de modo que, como hemos visto en los ejemplos, se producirá una tributación adicional para las partes vinculadas que, en principio, no está prevista expresamente en el TRLIS. A mi juicio, ello puede considerarse como una extralimitación reglamentaria contraria al principio de legalidad.
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El Desarrollo Reglamentario de la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal que se realiza en el R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre: Operaciones Vinculadas Dr. José Antonio Cordero García Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería
Sumario I. Consideraciones previas. II. Evolución reciente en la Regulación de las Operaciones Vinculadas III. La Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal IV. La Regulación de las Operaciones Vinculadas en el R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre
I. Consideraciones previas Los Reales Decretos 1804/2008 y 1793/2008, ambos de 3 de noviembre, desarrollan la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. El primero de ellos se autodenomina de desarrollo de la Ley mencionada; este Real Decreto se ocupa de la modificación de diversos reglamentos preexistentes, no creando uno distinto. Dicho de otra forma, se utiliza la potestad reglamentaria para modificar reglamentos existentes y no para crear uno nuevo, es por ello por lo que podríamos denominar a este Real Decreto más que Reglamento de la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal, Real Decreto de adaptación de la normativa existente al cumplimiento de lo previsto en la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal. Esto guarda coherencia con el propio contenido de la Ley 36/2006, que fundamentalmente se ocupa de la modificación de diversas Leyes preexistentes 1, incorporando a nuestro derecho tributario una miscelánea de disposiciones al objeto de prevenir el fraude fiscal 2. El Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, se denomina de modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y tiene como objetivo principal, como su propio preámbulo indica, la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de adaptarlo a las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas. Parece que lo lógico hubiera sido que estas modificaciones reglamentarias se hubiesen incluido en el Real Decreto 1804/2008, del mismo día, pero teniendo en cuenta que se acumulaban
(1) En concreto, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley 38/1992, de 28 de diciembre, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley 28 de mayo de 1862, Ley de 8 de febrero de 1946, Ley 24/1988, de 28 de julio, Ley 12/1989, de 9 de mayo, Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, Ley 20/1991, de 7 de junio, Ley 19/1993, de 28 de diciembre, Ley 21/2001, de 27 de diciembre y Ley 24/2001, de 27 de diciembre. (2) Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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diversas modificaciones pendientes en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se optó por acumular éstas en un Real Decreto específico 3.
II. Evolución reciente en la Regulación de las Operaciones Vinculadas Ley 61/1978, de 27 de diciembre 4 reguló en su artículo 16 el ajuste por vinculación; sin embargo, no lo hizo la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y por esta razón la vinculación no podía aplicarse cuando se tenía con persona física. La Ley 44/1978 regulaba los rendimientos de actividades empresariales y profesionales 5 determinando qué se entendía a efectos de este impuesto por ingresos y gastos, sin remisión al Impuesto sobre Sociedades y sin referencia a operaciones vinculadas. Por su parte la ley 18/1991, de 6 de junio 6, se remitió a la Ley del Impuesto sobre Sociedades para realizar la valoración de las operaciones vinculadas; además, se establecía en su artículo 16 el perímetro de vinculación y se indicaba que las operaciones vinculadas debían valorarse a precio de mercado; no obstante, el artículo 16 se refería a valoración de los “ingresos y gastos” 7 y no a los “incrementos y disminuciones patrimoniales”. Por su parte la Ley 43/1995 amplió el ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas al regularlas sin referirse expresamente a “ingresos y gastos”, y estableció que era la Administración la facultada para valorar a precios de mercado; no obstante, esto produjo un desajuste entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no se introdujo en este último impuesto una previsión similar que obligase a la Administración a realizar el ajuste, de tal forma que en el IRPF aparecía un ajuste sin requisitos y obligatorio para el contribuyente. En una manifestación de sensatez, la Ley 43/1995 indicaba que “la valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado” 8. Una previsión como la que acabamos de señalar se echa de menos en la regulación realizada por la vigente Ley que, por otra parte, vuelve a hacer recaer la obligación de realizar el ajuste por vinculación sobre los sujetos obligados.
(3) Además de la nueva regulación del ajuste por operaciones vinculadas el Real Decreto 1973/2008 tiene por objeto adaptar el RIS a las recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos Textos Legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio , de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su Armonización Internacional con Base en la Normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio , por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera; la Ley 4/2006, de 29 de marzo , de Adaptación del Régimen de las Entidades Navieras en función del Tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio , sobre financiación de los partidos políticos. (4) La conocida “Ley incabada”, ya que tenía Título I, pero luego no tenía ninguno más. (5) Arts. 18 y 19 de la Ley 44/1979, de 8 de septiembre. (6) En concreto su art. 8 indicaba: “Operaciones vinculadas. La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“. (7) Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: -“Fraude previsto”, Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pág. 67 tomo I. (8) Art. 16.1 tercer párrafo de la Ley 43/1995, de 27 de septiembre. 38
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III. La Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal Las principales novedades introducidas por la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas se refieren a tres importantes ámbitos de esta regulación. En primer lugar y como principal novedad se establece que la obligación de valorar a precios de mercado ya no afectará exclusivamente a la Administración tributaria 9; es decir, las entidades o personas vinculadas estarán obligadas a valorar las operaciones que realicen entre sí a precios de mercado, entendiendo como tal aquel que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En función de ello, el obligado a determinar el valor de mercado y a utilizarlo en sus operaciones será el contribuyente, quedando la Administración facultada a comprobar la valoración previa realizada por el mismo; esto supone realmente una inversión de la carga de la prueba 10 y la labor de la Administración se simplifica ya que queda obligada a comprobar y, en su caso, corregir la valoración realizada por el contribuyente 11. La inversión de la carga de la prueba en operaciones vinculadas 12 se establece junto con la obligación de documentar estas operaciones; de esta forma se acomoda nuestra normativa de precios de transferencia al contexto internacional 13. En segundo lugar, se amplía el perímetro de vinculación, incluyendo en los supuestos de vinculación nuevas relaciones de parentesco. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba las operaciones vinculadas estableciendo una definición genérica de éstas 14 y con posterioridad, algunas presunciones iuris et de iure de vinculación. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre y el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
(9) Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II; GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª. J.: “Empresa familiar y operaciones vinculadas”, Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007, pág. 179, tomo I. (10) Vid. MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007. (11) El TEAC, Vocalía 10ª, en Resolución de 29 de marzo de 2007, considera improcedente la sanción impuesta a un administrado, tras la realización de un ajuste por vinculación por la Administración. Se considera que al ser competencia de la Administración la realización de este ajuste, no puede sancionarse al administrado por no realizarlo. Los hechos enjuiciados se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006, es por ello por lo que desde ese momento sí habrá argumentos para la imposición de este tipo de sanciones. (12) Vid. GARCIA-HERRERA BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007; CALDERON CARRERO, J.M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma”, Crónica Tributaria, núm. 116, 2005; BANACLOCHE PÉREZ, J.: “Dudas en el IVA”, Impuestos, nº 8, Quincena del 15 al 30 de abril 2007, pág. 91 y ss, tomo I. (13) Vid. El informe de la OCDE: Principes aplicables en matière de Prix de Transferí a l’ intention des entreprises multinacionales et des administrations fiscales, Paris, 1995. Igualmente vid. Recomendaciones del Foro de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia realizadas en el Código de Conducta sobre documentación. Vid. GALÁN SÁNCHEZ, ROSA M.: “La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente”, Derecho de los Negocios, nº 196, sección tributos, Enero 2007, pág. 52; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I. (14) En concreto indicaba en su artículo 16.5 que “se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión. También se entenderá que existe vinculación entre aquellas Sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades en los términos definidos por la legislación mercantil.” I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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marzo, en aras de la seguridad jurídica tipifican de una forma exhaustiva los supuestos de vinculación 15. La Ley 36/2006 incluye ahora determinadas relaciones de parentesco y hace mención a que los administradores implicados podrán ser de hecho o de derecho 16. En tercer lugar la Ley, pese a autodenominarse preventiva 17, establece un régimen sancionador relativo al incumplimiento de la obligación de documentar las valoraciones realizadas 18. Se ha argumentado el establecimiento de este régimen sancionador en base a que, con anterioridad, al no tener el administrado la obligación de valorar a precios de mercado, la diferencia entre el valor comprobado y el declarado no resultaba sancionable (por no existir valoraciones que documentar) 19. Es un régimen sancionador limitado, ya que sólo se establecen dos infracciones; no obstante construir un régimen sancionador sobre una materia como las discrepancias valorativas resulta cuando menos, delicado. Debe señalarse que, en un mundo globalizado los precios de transferencia constituyen una importante preocupación de todas las legislaciones fiscales 20; así, la vinculación entre dos partes, tanto a nivel nacional como a internacional, puede provocar la generación ficticia de gastos deducibles, la aportación de capital o la distribución de beneficios no declarados, reduciendo así la carga tributaria. La multiplicidad de ordenamientos tributarios, así como la existencia de distintos sistemas tributarios que afectan a las transacciones internacionales, facilita la evasión fiscal a través de los precios de transferencia, que en España se han denominado tradicionalmente operaciones vinculadas. Cuando realizamos uno de los ajustes extracontables establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto su artículo 16.8, el resultado puede ser la puesta de manifiesto de una renta fiscal, lo que igualmente podrá conllevar el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta; en estos casos, señala el reglamento, la base del ajuste en la retención o ingreso a cuenta será la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado 21. A diferencia de lo que preveía inicialmente el proyecto de reglamento, no se entra
(15) Una clasificación de los supuestos de vinculación es realizada por CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II. (16) Una descripción detallada de estos nuevos supuestos se encuentra en LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I. (17) Vid. SILVA SÁNCHEZ, J.M.: “Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias”, Diario la Ley, nº 7055, sección tribuna, 13 nov. 2008, año XXIX. (18) El artículo primero de la Ley 36/2006, en su apartado segundo, modifica, entre otros, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su apartado 10 una infracción consistente en “no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas y entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes…” (19) Vid. GALÁN SÁNCHEZ, ROSA M.: - “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss. (20) Vid. CASADEVALL, JORGE DE JUAN: “El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, nº 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pág. 135, tomo II. (21) Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “El ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998; MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 14/2007; GARCIA-HERRERA BLANCO, C.: “Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007. 40
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ahora en determinar cual es la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia del ajuste secundario 22; en función de ello, puede decirse que en los supuestos en los que la vinculación se derive de la condición de socio o participe de la entidad y la diferencia fuese a favor del socio, tendría la naturaleza de participación en beneficios, y si fuera a favor de la entidad, la de aportación a los fondos propios 23. En relación con la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia del ajuste por vinculación, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 4 de octubre de 2007 24, señala que el ajuste legal en operaciones vinculadas no permite a la Administración derivar a partir de saldos pendientes entre entidades vinculadas la existencia de un préstamo, las condiciones pactadas para su devolución y las cantidades sobre las que calcular el interés presunto; la Administración en cada caso debe calificar la operación y probar sus pretensiones. El anterior reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 15 estableció un procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas; este artículo se reprodujo íntegramente en la redacción inicial del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, indicándose que la Administración deberá motivar el acto de determinación del valor de mercado. Por su parte, los órganos jurisdiccionales 25 y los Tribunales Económico Administrativos 26 han estableciendo durante los últimos veinte años los requisitos para que el ajuste por vinculación pudiera realizarse y la forma de realizar su cálculo.
IV. La Regulación de las Operaciones Vinculadas en el R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, tiene como propósito declarado el desarrollo de las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas en Impuesto sobre Sociedades; que a su vez tuvo como objeto adaptar la regulación española de este tema a las directrices de la OCDE y a las del Foro europeo sobre precios de transferencia; en concreto, modifica los capítulos V y VI, así como el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades. El capítulo V regula cuestiones relativas a la determinación del valor normal de mercado, a los requisitos para realizar el reparto de costes entre entidades vinculadas, a la documentación que deberá llevarse y aportarse para justificar el valor normal de mercado y los matices que estas obligaciones tendrán cuando se desarrollen con personas o entidades residentes en paraísos fiscales.
(22) En concreto señalaba el artículo 21 bis, 2,b) del Proyecto de Reglamento de la Ley 36/2006 que “la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o participe”. (23) Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “El ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 12/1998; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: “Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia”, Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pág 289 y ss., tomo I; GALÁN SÁNCHEZ, ROSA M.: - “Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas”, Derecho de los Negocios, nº 213, Sección Tributos, Junio 2008, pág. 57 y ss. (24) BANACLOCHE PÉREZ, J.: - “Selecciona y comenta”, Impuestos, quincena del 1 al 15 de junio de 2008, año XXIV, tomo I. (25) En relación con la calificación de las rentas puestas de manifiesto tras un ajuste por vinculación vid. Las Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1998, de 18 de febrero de 2003, y de 26 de diciembre de 2003. (26) En relación con la comparabilidad de los precios véanse las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central: de 1 de marzo de 1995, de 19 de octubre de 1994, de 29 de marzo de 1995, de 19 de julio de 1995, de 29 de enero de 1999 de y 1 de diciembre de 2000, entre otras. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La primera sección del capítulo primero trata los requisitos para realizar el análisis de comparabilidad con el objetivo de establecer el valor normal de mercado, es decir, el valor que hubieran acordado personas o entidades independientes cuando las leyes de competencia no se encuentran distorsionadas sustancialmente; luego su objetivo es desarrollar el artículo 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La sección segunda regula los repartos de costes suscritos entre personas o entidades vinculadas. La sección tercera se ocupa de la determinación de la documentación que el obligado deberá aportar a requerimiento de la Administración para fijar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Esta documentación al encontrarse armonizada, constituye una garantía en relación con las operaciones transfronterizas, pues conllevará que unas mismas exigencias formales tengan validez en totalidad de la Unión Europea. Para la determinación de estas obligaciones formales se ha intentando alcanzar un equilibrio entre la necesidad de las Administraciones tributarias de realizar la correcta valoración de las obligaciones tributarias y la de establecer un coste de cumplimiento para el obligado tributario en la cuantía inferior posible. Para modular las obligaciones formales se han tenido en cuenta dos circunstancias, el riesgo de perjuicio para la Hacienda Pública y las características de los grupos empresariales; como consecuencia, cuando las empresas son de reducida dimensión y en el caso de personas físicas, se simplifican significativamente las obligaciones formales, llegando incluso a eliminarse todo tipo de obligaciones formales cuando el riesgo fiscal es reducido. Por otra parte, aunque la empresa sea de reducida dimensión, si las operaciones entrañan un riesgo superior se produce un incremento puntual de las obligaciones formales para esos supuestos. En la sección cuarta se regulan aspectos procedimentales relativos a la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas, desarrollando así lo previsto en el artículo 16.9 de la Ley del Impuesto. En la sección quinta se regula el denominado ajuste secundario, abordando la calificación de la renta y no sólo la determinación de la diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado. La determinación del valor de mercado tendrá efectos para todas las empresas afectadas, así se indica expresamente que el ajuste debe ser un ajuste bilateral, es decir, que u mayor ingreso para una empresa deberá conllevar un mayor gasto para la empresa o entidad vinculada que ha intervenido en la operación; pero la nueva regulación no se queda en este punto sino que además obliga a que se realice una recalificación de las rentas que se han puesto de manifiesto como consecuencia de la diferencia en cuestión 27. En función de ello, la naturaleza podrá ser diversa en función del supuesto de que se trate, así podrá ser, por ejemplo, una ganancia o pérdida patrimonial, un rendimiento del capital mobiliario o inmobiliario, etc. La Ley sólo se ocupa de regular el supuesto en el que la vinculación se defina por la relación entre socio o partícipe y sociedad. Aquí podemos encontrarnos ante dos supuestos, que la diferencia sea a favor del socio o partícipe y que la diferencia sea a favor de la entidad. Cuando la diferencia fuese a favor del socio, se entenderá que tiene la naturaleza de retribución de fondos propios para la entidad y participación en beneficios para el socio. No obstante en estos casos la parte de la de
(27) Vid. MATEU RUANO, L.: “Novedades en materia de precios de transferencia: operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, núm. 14/2007. 42
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la diferencia que exceda del porcentaje de participación en la entidad del socio se considerará utilidad percibida por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe (articulo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad se considerará aportación del socio o partícipe a la entidad (incrementando el valor de adquisición de la acción o participación de éste) hasta el porcentaje de participación de éste en la misma; el exceso, se considerará liberalidad para el socio o partícipe y renta para la entidad. En la sección sexta se regulan las obligaciones de documentación exigibles a las personas que realicen operaciones con personas o entidades que residan en territorios calificados como paraísos fiscales. En el capítulo sexto se regula el procedimiento para realizar un acuerdo previo de valoración entre personas o entidades vinculadas y la Administración. Esta posibilidad, que ya establecía la regulación anterior, se mantiene, de tal forma que los obligados tributarios pueden solicitar a la Administración una valoración de la operaciones efectuadas, debiéndose acompañar a esta solicitud de una propuesta que fundamente el valor de mercado. Como novedad la Ley 36/2006 amplió la validez del acuerdo, ya que hasta ese momento era de tres años, y ahora se indica que este acuerdo podrá tener una vigencia de hasta cuatro años, por otra parte este acuerdo podrá afectar a las operaciones realizadas tanto en el período impositivo en curso como en el anterior, con ello se protege al contribuyente ante las eventuales demoras en la tramitación del expediente.
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Los Precios de Transferencia en el marco internacional: el ajuste secundario
Prof. Dra. María Luisa Fernández de Soto Blass Profesora de Sistema Fiscal Español y Comparado y Hacienda Pública Española Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales y Derecho Universidad CEU San Pablo fersot@ceu.es
Índice 1. Concepto de Precios de Transferencia 2. Ajustes fiscales extracontables derivados de los Precios de Transferencia 2.1. Ajuste primario o unilateral 2.2. Ajuste correlativo o bilateral 2.3. Ajuste secundario o tercer ajuste o una calificación integral de la operación 3. Ajustes secundarios según las directrices aplicables en materia de precios de transferencia 4. Recalificaciones fiscales de las operaciones según supuesto de vinculación de las partes en la legislación sobre impuesto de sociedades 4.1. Calificación de las diferencias entre precios convenidos y precios de mercado en la ley del impuesto sobre sociedades 4.2. Identificación de las operaciones realmente efectuadas según las directrices OCDE 4.3. Los Precios de Transferencia en el reglamento del impuesto sobre sociedades españolas: el ajuste secundario 5. Casos prácticos de ajustes primarios, correlativos y secundarios en los Precios de Transferencia 5.1. Supuestos de ajustes extracontables en operaciones vinculadas 6. Conclusiones Bibliografía
1. Concepto de Precios de Transferencia La internacionalización de la Economía ha provocado la aparición de grupos empresariales multinacionales o trasnacionales a través de las cuales se desarrolla la mayoría de las relaciones comerciales y económicas internacionales. Más del 60 % de dichas relaciones se llevan a cabo entre entidades asociadas o vinculadas pertenecientes al mismo grupo. Esta situación posibilita la derivación de resultados de una jurisdicción a otra y la reducción de la carga impositiva global de las actividades internacionales del grupo mediante una acertada política de precios intragrupo, precios de transferencia 1. Para los Profesores Bouzas, Collado y López Haro, los precios de transferencia son aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tales precios convenidos entre ellas el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas en muchos casos en Estados distintos 2.
(1) GARCÍA PRATS F. A. (2007): Tributación de las rentas empresariales: rentas asociadas en los Convenios de Doble imposición, en SERRANO ANTÓN F (DIR.) (2007): Fiscalidad Internacional, Ediciones CEF, Madrid. Pag. 455. (2) BOUZAS M. A. COLLADO A., LÓPEZ DE HARO R. (2007): Pasado, presente y futuro del régimen de los precios de transferencia en España, en SERRANO ANTÓN F (DIR.) (2007): Fiscalidad Internacional, Ediciones CEF, Madrid. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Para el Prof. Hamaekers los precios de transferencia son la cantidad cobrada por una parte de una organización por un producto o servicio que ella provee a otra parte de la misma organización 3. En nuestra humilde opinión, los precios de transferencia son los precios convenidos en operaciones entre entidades asociadas que difieren de los precios de mercado que hubieren sido fijados por entidades independientes según el principio de plena competencia 4. Los precios de transferencia son aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tales precios convenidos entre ellas el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas en muchos casos en Estados distintos. Las legislaciones de los Estados afectados tratan de impedir tales transferencias mediante la utilización de “ajustes fiscales extracontables”, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes, “principio de “arm´s length”, principio de libre concurrencia, principio de plena competencia, como ha quedado reflejado en la legislación española en el art. 16 LIS y art. 16 RIS, art. 21 bis RIS y jurisprudencia española como la STS de 5 de abril de 1992, FD3º, STS de 14 de febrero de 2006. El principio de “arm´s length” consiste en que a efectos tributarios, los precios de transferencia para las operaciones del grupo deberían obtenerse de los precios que habrían sido aplicados por otras entidades independientes en operaciones similares desarrolladas en condiciones similares en un mercado abierto. Las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias describen en el capítulo II los métodos tradicionales basados en las operaciones que se utilizan para aplicar el principio de plena competencia y en el capítulo III, el estudio de los planteamientos que podrían emplearse para aproximarse a las condiciones del principio de de plena competencia cuando los métodos tradicionales de las operación no resultan adecuados si se aplican solos o excepcionalmente, cuando su aplicación no es posible El estudio denomina a estas otras alternativas: los métodos del beneficio de la operación. La existencia dentro de la Unión Europea (en adelante, “UE”) de diferentes legislaciones en materia de precios de transferencia traba el correcto funcionamiento del mercado interior y representa una importante carga administrativa para los sujetos pasivos. Debido a ello, y para encontrar soluciones pragmáticas a este problema, en octubre de 2002 se formó el Foro Conjunto de la UE en materia de precios de transferencia (en adelante, el “Foro”), que, desde entonces, ha publicado tres documentos: (1) Código de Conducta para la aplicación efectiva del Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (2) Código de Conducta relativo a la documentación sobre precios de transferencia en la UE (en adelante, “EUTPD”), que establece recomendaciones en cuanto a la documentación exigida de las empresas asociadas de la UE (3) Directrices para los denominados “Advance Pricing Agreements “ (en adelante, “APAs”) (3) HAMAEKERS H. M. A. (2007): Precios de transferencia. Historia, evolución y perspectivas en SERRANO ANTÓN F (DIR.) (2007): Fiscalidad Internacional, Ediciones CEF, Madrid. Pag. 505. (4) FERNÁNDEZ DE SOTO BLASS M. L. (2008): La nueva regulación de los precios de transferencia en el marco internacional, con especial atención al ajuste secundario. Proyecto de Investigación otorgado por el Instituto de Estudios Fiscales., Madrid. 46
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2. Ajustes fiscales extracontables derivados de los Precios de Transferencia En terminología del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE de 2008, comentarios y directrices de dicho Convenio, encontramos distintos tipos de ajustes extracontables fiscales realizados por los distintos Estados derivados de una operación vinculada: a) ajuste unilateral o primario; b) ajuste bilateral, correspondiente o correlativo y c) ajuste secundario o calificación integral de la operación. Este último es el que resulta necesario practicar para que se produzca el restablecimiento de la situación en condiciones de libre mercado, e implica normalmente una recaracterización de los fondos o rentas trasvasados entre las personas asociadas, así como la aplicación de las consecuencias jurídico-tributarias, a ese trasvase de rentas materialmente producido.
2.1. Ajuste primario o unilateral Es el ajuste que realizan las autoridades administrativas de un determinado Estado de acuerdo con su normativa interna para adecuar la situación tributaria de las entidades afectadas a sus principios, o al “principio at arm´s length” en virtud de los dispuesto en los convenios de doble imposición 5.
2.2. Ajuste correlativo o bilateral Es el ajuste que debe practicarse para compensar los efectos provocados por el ajuste primario realizado por el primer Estado contratante y solucionar, los problemas de doble imposición internacional que surgen como consecuencia de la práctica exclusiva del ajuste primario, o bien para restaurar la vigencia del criterio at arm´s length cuando dicho ajuste primario se ha excedido respecto del as exigencias del referido criterio. Puede realizarlo cualquiera de los Estados contratantes cuando la aplicación de su normativa interna excede de los límites impuestos por el artículo 9 del MOCDE.
2.3. Ajuste secundario o tercer ajuste o una calificación integral de la operación Es el que resulta necesario practicar para que se produzca el restablecimiento de la situación en condiciones de libre mercado, e implica normalmente una recaracterización de los fondos o rentas trasvasados entre las personas asociadas, así como la aplicación de las consecuencias jurídico-tributarias, a ese trasvase de rentas materialmente producido.
3. Ajustes secundarios según las directrices aplicables en materia de precios de transferencia Los ajustes correlativos no son los únicos ajustes que pueden producirse como consecuencia de un ajuste primario de precios de transferencia 6. Los ajustes primarios de un precio de transferencia y sus ajustes correlativos modifican la asignación de beneficios imponibles dentro de un grupo multinacional a efectos fiscales, pero no alteran el hecho de que el excedente de utilidad correspondiente al ajuste no es compatible con el resultado que se hubiera obtenido si las operaciones vinculadas se hubieran realizado en condiciones de plena competencia. (5) GARCÍA PRATS F. A. (2007): Tributación de las rentas empresariales: rentas asociadas en los Convenios de Doble imposición, en SERRANO ANTÓN F (DIR.) (2007): Fiscalidad Internacional, Ediciones CEF, Madrid. Pag. 460. (6) OCDE e IEF (2004): Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. Capítulo IV -21. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Para que el reparto efectivo de utilidades sea conforma con el ajuste primario del precio de transferencia, algunos países que han propuesto un ajuste de precios de transferencia asumen, en virtud de su ley nacional, la existencia de una operación presunta (OPERACIÓN SECUNDARIA), en la cual el excedente de utilidad resultante del ajuste primario se trata como si hubiese sido transferido, de una u otra forma, y en consecuencia, estuviese sujeto a imposición. En general, la operación secundaria adoptará la forma de DIVIDENDOS PRESUNTOS, DE APORTACIONES PRESUNTAS DE FONDOS PROPIOS O DE PRÉSTAMOS. Por ejemplo, un país que efectúe un ajuste primario sobre la renta de una filial de una matriz extranjera podrá tratar el excedente de utilidad de la matriz extranjera como un dividendo, sujeto en su caso a una retención en la fuente. Es posible que la filial haya pagado a su matriz extranjera un precio de transferencia excesivo para evitar la retención en la fuente. Por tanto, los ajustes secundarios intentar dar cuenta de la diferencia entre los beneficios imponibles ajustados y aquéllos que habían sido inicialmente contabilizados. La sujeción al impuesto de una operación secundaria da lugar a un ajuste secundario del precio de transferencia (UN AJUSTE SECUNDARIO). Los ajustes secundarios pueden servir para prevenir la evasión fiscal. Las modalidades exactas de las operación secundaria y el ajuste secundario consiguiente estarán en función de las particularidades del caso concreto y de la legislación tributaria del país que establece el ajuste secundario. Otro ejemplo de supuesto en el que una Administración Tributaria intenta establecer una operación secundaria puede ser aquél en que la Administración Tributaria, que efectúa el ajuste primario, tras el exceso de utilidades como un préstamo presunto de una empresa asociada a otra empresa asociada. En este caso se admite que hay obligación de reembolsar el préstamo. La Administración Tributaria, que efectúa el ajuste primario, puede entonces intentar aplicar el principio de plena competencia a esta operación secundaria, a los efectos de imputar una tasa de interés de plena competencia. Es necesario, en general, estudiar la tasa de interés a aplicar, la fecha a la que los pagos de intereses, en su caso, deben vincularse y si los intereses deben capitalizarse. El método del préstamo presunto puede tener una incidencia no solamente sobre el año al que se refiere el ajuste primario, sino también sobre los años posteriores hasta la fecha en la que el préstamo presunto sea considerado como reembolsado por la Administración Tributaria que invoque el ajuste secundario. Un ajuste secundario puede ocasionar una doble imposición a menos que el otro país no conceda el crédito de impuesto correspondiente, o cualquier otra forma de desgravación, para el impuesto adicional que puede resultar el segundo ajuste. Cuando el ajuste secundario toma la forma de dividendo presunto, cualquier retención en la fuente, que en el caso se aplique, puede no ser susceptible de desgravación porque el derecho interno del otro país posiblemente considere que los dividendos no se han recibido. Los Comentarios al art. 9.2 del MOCDE precisan que el artículo no trata de los ajustes secundarios y que, en consecuencia, no prohíben ni obligan a las Administraciones Tributarias a efectuar tales ajustes. En un sentido amplio, la finalidad de los convenios fiscales es evitar la doble imposición y prevenir el fraude y la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital. Muchos países no practican ajustes secundarios por una cuestión práctica o porque su derecho interno no les autoriza. Algunos países podrían rehusar la concesión de una desgravación con respecto a los ajustes secundarios efectuados por otros países, y de hecho el art. 9 MOCDE no les obliga a hacerlo.
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Algunos países no proceden a realizar ajustes secundarios por las dificultades prácticas que presentan. A título de ejemplo, si se efectúan un ajuste primario entre dos sociedades relacionadas, el ajuste secundario puede producir distribución de un dividendo teórico por una de las sociedades hasta la sociedad matriz, común a través de una vía de participaciones. Se podría de esta manera crear un gran número de operaciones hipotéticas, planteándose la cuestión de si otros países deberían extraer consecuencias tributarias más allá de las que se relacionan con la operación para la que se efectuó el ajuste primario. Se podría evitar este problema asimilando la operación secundaria a un préstamo, pero la mayor parte de los países no utiliza los préstamos presuntos con esta finalidad y estos últimos plantean en sí mismos problemas por lo que respecta a los intereses imputados. No sería apropiado que los accionistas minoritarios, que non parte de las operaciones vinculadas y que, en consecuencia, no han recibido un exceso de pagos, sean considerados como beneficiarios de un dividendo presunto, aunque un dividendo no proporcional pueda considerarse incompatible con las disposiciones aplicables del derecho de sociedades. Además, como resultado de la interacción con el sistema de crédito por impuesto extranjero, un ajuste secundario puede reducir excesivamente la carga fiscal global del grupo multinacional. Dadas las dificultades que acaban de señalarse, es conveniente que las Administraciones tributarias, cuando los ajustes secundarios se consideren necesarios, procedan éstos de forma tal que los riesgos de doble imposición que podrían resultar se redujeran al mínimo, salvo cuando el comportamiento del contribuyente denote una intención de disfrazar un dividendo con la finalidad de evitar la retención en la fuente. Además los países que se encuentran en proceso de definir o revisar su política en este terreno deben tener en cuenta las dificultades mencionadas anteriormente. Algunos países que practican los ajustes secundarios ofrecen al contribuyente que ha recibido el ajuste primario otra opción: el contribuyente podrá evitar el ajuste secundario haciendo repatriar el exceso de utilidades del grupo multinacional, del que forma parte, a fin de acomodar sus cuentas con el ajuste primario. La repatriación podría efectuarse bien abriendo una cuenta a pagar, bien reclasificando otras transferencias, por ejemplo como los pagos de dividendos cuando el ajuste se efectúa entre una sociedad matriz y su filial, como el pago de un precio de transferencia adicional (cuando el precio inicial fuese demasiado bajo) o como el reembolso de una parte del precio de transferencia (cuando el precio inicial fuese demasiado elevado). Cuando una repatriación implica la reclasificación de un pago de dividendos, el importe del dividendo (que equivale a la cifra de ajuste primario) no se incluye en la renta bruta del beneficiario (porque ya se habrá tomado en cuenta a través del ajuste primario). La consecuencia sería que el beneficiario perdería cualquier crédito de impuesto indirecto (o el beneficio de una exención del dividendo en un régimen de exención) y el crédito de impuesto correspondiente a la retención en la fuente que huebiese sido acordado para el dividendo. Cuando la repatriación se traduce en la apertura de una cuenta a cobrar, las recalificaciones de los flujos efectivos e tesorería se escalonan en el tiempo, pudiendo el derecho interno, sin embargo, limitar el plazo de liquidación de esta cuenta. Este enfoque es idéntico al recurso a un préstamo ficto como operación secundaria, a efectos de tener en cuenta el exceso de utilidad que se encuentra en manos de una de las partes que intervienen en la operación vinculada. Los intereses devengados por la cuenta podrían, sin embargo, producir sus propias consecuencias tributarias, lo que puede complicar el proceso según la fecha en que comiencen a devengarse de acuerdo con el derecho interno. Algunos países pueden renunciar a gravar los intereses devengados por estas cuentas como parte de un acuerdo entre Autoridades competentes.
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Cuando se intenta una repatriación, se plantea la cuestión de saber cómo se deben registrar tales pagos o acuerdos en la contabilidad del contribuyente que repatría los pagos a su empresa asociada, de forma que ésta y la Administración Tributaria del país en cuestión estén informadas de que ha tenido lugar o se ha fijado una repatriación. La contabilización efectiva de la repatriación, de las cuentas de la empresa que debe realizarla, dependerá en definitiva de la forma que adopte la repatriación. Por ejemplo, cuando un dividendo percibido debe ser considerado, por la Administración Tributaria que efectúa el ajuste primario y por el contribuyente que percibe este dividendo, como una repatriación, no es obligatorio que este tipo de acuerdo sea especialmente registrado en las cuentas de la empresa asociada que paga el dividendo, ya que tal acuerdo puede no afectar a la cuantía o ala calificación del dividendo que tiene en sus manos. Por otra parte, cuando se constituye una cuenta a pagar, el contribuyente que registra esta cuenta, así como la Administración Tributaria del país en cuestión, deberán ser conscientes de que la cuenta se refiere a una repatriación, de manera que puedan identificarse claramente todos los reembolsos efectuados con cargo a cuenta o los intereses del saldo de la cuenta y tratarlos de acuerdo con la legislación interna del país. Además, pueden plantearse cuestiones en lo referente a las ganancias y pérdidas de cambio. Como en el momento actual la mayor parte de los países de la OCDE no tiene mucha experiencia en el uso de la repatriación, se recomienda que los acuerdos entre contribuyentes y Administraciones Tributarias relativas a la repatriación tengan lugar en el seno del procedimiento amistoso que se haya iniciado con referencia al ajuste primario correspondiente. El Comité de Asuntos Fiscales está estudiando la cuestión de los ajustes secundarios y de las repatriaciones con la finalidad de establecer indicaciones adicionales que puedan ser facilitadas a los contribuyentes y a las Administraciones Tributarias en este terreno.
4. Recalificaciones fiscales de las operaciones según supuesto de vinculación de las partes en la legislación sobre impuesto de sociedades 4.1. Calificación de las diferencias entre precios convenidos y precios de mercado en la ley del impuesto sobre sociedades La aplicación de la normativa interna española del art. 16 del LIS, modificado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE núm. 286, 30 de noviembre de 2006, Pag. 42087 y ss) que define las personas o entidades vinculadas, y la introducción del art. 21 bis RIS, según el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el patrimonio de la OCDE de 2008, comentarios y directrices de dicho Convenio, tiene apoyo en que la norma puramente interna como la convenida se fundamentan en el principio de libre concurrencia 7. Se pueden CALIFICAR LAS DIFERENCIAS ENTRE EL PRECIO CONVENIDO Y EL PRECIO DE MERCADO atendiendo al supuesto de VINCULACIÓN existente entre las PARTES INTERVINIENTES en LA OPERACIÓN. De acuerdo con los distintos supuestos de vinculación recogidos en el art. 16.3 y 8 LIS encontraremos 8 a) Entidad y sus socios o partícipes: Si la diferencia fuese a favor del socio: DIVIDENDO. Si la diferencia fuese a favor de la sociedad: APORTACIÓN DEL SOCIO A LA SOCIEDAD. (7) SANZ GADEA E. (2005): Medidas antielusión fiscal, IEF, DOC nº 13/05, Pag. 190 (8) COSIN OCHAÍTA R. (2008): La nueva normativa sobre precios de transferencia, Carta Tributaria nº 1/2008, CISS, Pag.10 a 12. 50
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b) Entidad y sus Consejeros o Administradores. En el caso que no fuesen socios: Si la diferencia fuese a favor del Consejero o Administrador: * RENDIMIENTOS DE TRABAJO EN ESPECIE, si nace de una contratación laboral. * RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO, si se nace de un contrato de préstamo. * RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO en el supuesto de la cesión de inmuebles. * RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS si su origen es un contrato profesional. Si la diferencia fuese a favor de la sociedad podría calificarse como PRÉSTAMO O DONACIÓN c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco de los socios o partícipes, consejeros o administradores. No se aplica el art. 16.8.2 LIS, dado que se refiere a la exclusiva vinculación socio o partícipe con la entidad. Por ello se calificaría como DONACIÓN, tanto si es favor del cónyuge o pariente como si es a favor de la sociedad, siempre que no medie ninguna fórmula contractual entre ambos ajena a la transacción realizada. d) Dos entidades que pertenecen al grupo. Podría considerarse como PRÉSTAMOS INTRAGRUPO. e) Una entidad y los socios y partícipes de otra entidad, cuando ambos pertenezcan a un grupo: si no existiera fórmula contractual ajena a la transacción se consideraría DONACIÓN entre ambas partes. f) Una entidad y los Administradores y Consejeros de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un grupo: se calificaría como DONACIÓN si no existiera fórmula contractual. g) Una entidad y los cónyuges o personas por relaciones de parentesco de los socios de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un grupo. Se calificaría como DONACIÓN. h) Una entidad y otra participada indirectamente en al menos el 25 % del capital social. El art. 16.8.2 LIS menciona la relación sociedad-socio sin que se especifique que dicha relación sea directa o indirecta. De interpretarse extensivamente tendríamos reclasificaciones en DIVIDENDOS Y APORTACIONES. De lo contrario se recalificaría como DONACIÓN. i) Dos entidades con los mismos socios o sus cónyuges o parientes que participen, directa o indirectamen te, en al menos un 25 % del capital social: su reclasificación dependerá de la fórmula contractual j) Una entidad residente y su establecimiento permanente en el extranjero: se reclasificará como BENEFICIO IMPUTADO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE O BENEFICIO DE LA ENTIDAD. k) Una entidad no residente y su establecimiento permanente en territorio español: se reclasificará como BENEFICIO IMPUTADO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE O BENEFICIO DE LA ENTIDAD. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de de grupos de sociedades cooperativas: Podría reclasificarse como PRÉSTAMOS INTERGRUPO.
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El art. 16.8.2 LIS menciona exclusivamente los efectos de recalificación de las rentas puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor de mercado y el precio convenido. Sin embargo las Directrices de la OCDE, como institución consagrada en la Exposición de Motivos de la Ley del Fraude Fiscal, se refieren a otros supuestos de anulación total o parcial de la operación vinculada efectuada. La cuestión que se suscita es si podría la Administración Tributaria aplicar interpretativamente las Directrices de la OCDE y anular las operaciones o bien seguir los procedimientos de la Ley General Tributaria. Asimismo se plantea, si anulada la operación por cualquiera de los dos procedimientos, la reclasificación se efectuaría de acuerdo con las Directrices o aplicando el art. 16.8 LIS.
4.2. Identificación de las operaciones realmente efectuadas según las directrices OCDE El art. 21 bis RIS establece que la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado tendrá la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. Relación socios o partícipes entidad: Diferencia a favor del socio o partícipe: - la parte que se corresponda con el porcentaje de participación, se considera retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio. - el resto, para la entidad será retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe, utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe ex. 25.1.d) LIRPF. Diferencia a favor de la entidad - la parte que se corresponda con el porcentaje de participación, se considera aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. - el resto, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Para contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial (art. 13.1.i).4. º TRIRNR). Puede acreditarse una causa diferente que modifique la calificación de la diferencia de renta. Obligación de retener o ingresar a cuenta en estos casos (art. 62.7 RIS). Base de la retención o ingreso a cuenta: diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
4.3. Los Precios de Transferencia en el reglamento del impuesto sobre sociedades españolas: el ajuste secundario Adicionalmente dos son las circunstancias particulares que se establecen en las Directrices de la OCDE en los párrafos 1.37 y ss: Identificación de las operaciones realmente efectuadas. La comprobación por parte de la Administración Tributaria de una operación vinculada debe estar basada en las operaciones realmente efectuadas por las empresas asociadas y de acuerdo con la forma en que aquéllas se ha estructuradazo utilizando los métodos que los contribuyentes han aplicado siempre que éstos sean coherentes con los métodos descritos. Salvo en caso excepcionales, las Administraciones Tributarias no deben ignorar las operaciones reales ni sustituirlas por otras. La reestructuración de operaciones comerciales legítimas constituirá un ejercicio totalmente arbitrario que resultaría injusto como consecuencia de producir doble 52
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imposición cuando la otra Administración Tributaria no comparta el mismo punto de vista sobre cómo debería estudiarse la operación 9. Sin embargo hay dos circunstancias particulares en las que, excepcionalmente, puede resultar adecuado y legítimo que la Administración Tributaria considere que debe hacer caso omiso de la estructura seguida por los contribuyentes en la realización de la operación vinculada: 1) CUANDO LA ESENCIA ECONÓMICA DE LA OPERACIÓN DIFIERE DE LA FORMA. La Administración Tributaria puede ignorar la caracterización de la operación realizada por las partes y recaracterizarla según su sustancia. Por ejemplo una inversión en una empresa asociada en forma de préstamo con devengo de intereses cuando, en plena competencia, en función de circunstancias económicas de la sociedad prestataria, la inversión no hubiera tomado esa forma. La Administración debería calificar la inversión de acuerdo con su esencia económica, con el resultado de considerar EL PRÉSTAMO COMO UNA SUSCRIPCIÓN DE CAPITAL. 2) CUANDO COINCIDIENDO LA FORMA Y EL FONDO DE LA OPERACIÓN, LOS ACUERDOS DE LA OPERACIÓN, valorados globalmente, DIFIERAN DE LOS ADOPTADOS POR ENTIDADES INDEPENDIENTES y su estructuración real impide que la Administración Tributaria determine un precio de transferencia apropiado. Por ejemplo una venta a largo plazo en el que se realiza un pago único a cambio de un derecho ilimitado sobre los activos intangibles que resulte de investigaciones futuras durante la duración del contrato.
5. Casos prácticos de ajustes primarios, correlativos y secundarios en los Precios de Transferencia 5.1. Supuestos de ajustes extracontables en operaciones vinculadas Cuando exista se diferencia ente el valor convenido y el valor de mercado, según cual sea la dirección de la transmisión que encubre el precio vinculado se realizarán ajustes correctores de la operación vinculada primarios, correlativos y secundarios. Dos entidades o sociedades vinculadas R y S. La sociedad R compra mercancías en el mercado a un sujeto independiente sociedad Q por 200 y se las vende a la sociedad S, un vinculado, por 200, sin ganar nada, y B los vende en el mercado por 400 a un independiente, sociedad T, sin haberlas sometido a ningún proceso de trasformación10. La sociedad R no ganaría nada y sería la sociedad S la que obtendría un beneficio de 200. Se trataría de una operación vinculada en la que existiría una diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido o precio de vinculado.
(9) OCDE e IEF (2004) : Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafos 1.37 y ss: Identificación de las operaciones realmente efectuadas (10) SUÁREZ MOSQUERA C. (2007): La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa, según la modificación realizada por la Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal, Documentos de Trabajo IEF, DOC Nº 19/07,IEF, Madrid. Pag. 9 y 10. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Si se determina que la sociedad R debió vender las mercancías a S por 300, su precio de mercado, entonces la sociedad R ha renunciado a ganar 100 y se le han transferido a la sociedad S. Se trataría de una operación entre partes independientes a precio de mercado. Precios de transferencia
Precio venta 200 Sociedad Q
Precios de mercado
Precio venta 200 Sociedad Q
200
400 Sociedad S Vinculación 300 400 Sociedad R Sociedad S Vinculación Sociedad R
Sociedad T
Sociedad T
Se procede a realizar ajustes correctores para recomponer la situación. Compararemos la situación patrimonial final de cada una de las sociedades según que se hubiese actuado a precios de mercado con la conseguida al haber utilizado precios de transferencia. Precios de transferencia Sociedad R Sociedad S
Precios de mercado Sociedad R Sociedad S
Total
Total
Ingresos por venta
200
400
(200+400) Ingresos por venta = 600
300
400
(300 + 400) = 700
- Gastos compras
-200
-200
(-200 -200) - Gastos = - 400 compras
-200
-300
(-200 -300) = -500
(coste de ventas)
Base Imponible
(coste de ventas)
(200 -200) (400 -200) (600 -400) Base Imponible =0 = 200 = 200
(beneficio)
Base imponible x Tipo impositivo
(300 -200) (400 -300) (700 -500) = 100 = 100 = 200
(beneficio)
Base imponible (0 x 30%) (200 x 30%) (200 x 30%) x Tipo (100 x 30%) (100 x 30%) (200 x 30%) impositivo =0 = -30 = -60 = -30 = -60 = -60
(impuesto 30%) = Cuota
(impuesto 30%) = Cuota
íntegra
íntegra
Resultado final = Base imponible - Cuota íntegra
=0
(200 -60) = 140
(200 -60) = 140
Resultado final = Base (100 -30) imponible = 70 - Cuota íntegra
Variación patrimonio
=0
= 140
(0 +140) = 140
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Variación patrimonio
= 70
(100 -30) = 70
(200 -60) = 140
= 70
(70 + 70) = 140
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Si usamos los precios de transferencia hemos conseguido que el patrimonio de la sociedad R sea 0 y el de la sociedad S sea de 140. Cuando se utilizan precios de mercado el patrimonio de la sociedad R es de 70 y el de la sociedad S es de 70. Decidir el tipo de ajustes que proceden es la cuestión. La solución ha ido evolucionando a lo largo del tiempo según las distintas normas. Pudiendo hablar de ajuste unilateral, bilateral o de una calificación integral que pondría de manifiesto lo que oculta está operación, lo que se está simulando, ya sea un reparto de beneficios, una aportación de capital, una mayor retribución de un directivo, una donación de entre parientes, o cualquier otra posibilidad. En terminología de Modelo de Convenio OCDE los tipos de ajustes posibles son el ajuste primario, el correlativo a éste y el secundario. a) El ajuste unilateral o primario, consistiría en aumentar el resultado de la sociedad R en 100, así pagaría los impuestos derivados del aumento y no hacer ninguna reducción en la base imponible declarada por la sociedad S. Se apoya fundamentalmente en el concepto de liberalidad por parte de la sociedad R. Esta solución llevaría a pagar 30 adicional al liquidar una base imponible de 100 en sociedad R sin devolver nada a sociedad S. Se pagaría de impuestos 30 adicionales, lo que conllevaría que la tributación final sería 170 produciendo, probablemente aunque no en todos lo casos, sobreimposición. b) El ajuste bilateral, supone aumentar en la sociedad R la base imponible y reducir en sociedad S en la misma cantidad, la suma de los ajustes ha de dar cero, se le liquidaría a la sociedad R 30 de cuota y se haría una devolución de ingresos indebidos a sociedad S. Pero no valora la traslación de los 100 que se han producido desde la sociedad R hasta la sociedad S. La sociedad R se empobrece sin causa aparente. El bilateral no se plantea esta traslación. Cuando la sociedad S obtuviese la devolución se encontraría con un aumento de patrimonio de 170 y la sociedad R con un patrimonio negativo en 30. Ajuste unilateral Sociedad R Sociedad S Base Imponible
0
Ajuste bilateral Sociedad R Sociedad S
Total Base Imponible
0
(beneficio)
(beneficio)
Aumento Base imponible
Aumento Base imponible
Impuesto adicional (tipo impositivo 30%)
Impuesto anterior (tipo impositivo 30%) (Impuesto pagado)
Total impuesto
100
(100 x 30%) = -30
0
Impuesto adicional
0
(tipo impositivo 30%)
0
-60
(0 -30) = -30
(0 -60) = -60
Impuesto anterior (tipo impositivo 30%) (Impuesto pagado)
-90
Total impuesto
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0
200
100
-100
Total
(100 x 30%) (100 -30%) = -30 = 30
0
-60
(0 -30) = -30
(30 -60) = -30
-60
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c) El Ajuste secundario o una calificación integral de la operación, conlleva realizar a continuación del ajuste bilateral un tercer ajuste, el secundario, analizando el motivo del desplazamiento patrimonial de sociedad R a sociedad S y calificándolo de acuerdo a la intención oculta de la operación. Estudiaremos mas adelante las posibles calificaciones. Según terminología OCDE el AJUSTE PRIMARIO es que realizaríamos en la sociedad R elevando su beneficio. El CORRELATIVO se haría en sociedad S reduciendo el beneficio. Y el tercero, el SECUNDARIO, se haría de nuevo en sociedad S según el fondo de la operación, por ejemplo, suponiendo que fuese socio de R, aumentando el beneficio en concepto de percepción de un dividendo aplicando, en su caso, la deducción por doble imposición de dividendos, o si se trata de una donación de entre parientes utilizadas sociedades interpuestas habría que liquidar en la sociedad S en concepto de donación volviendo a aumentar el beneficio. En definitiva este AJUSTE SECUNDARIO intentaría evitar que el planificador de la operación se saliese con la suya.
6. Conclusiones La internacionalización de la Economía ha provocado la aparición de grupos empresariales multinacionales o trasnacionales a través de las cuales se desarrolla la mayoría de las relacionales comerciales y económicas internacionales. Más del 60 % de dichas relaciones se llevan a cabo entre entidades asociadas o vinculadas pertenecientes al mismo grupo. Esta situación posibilita la derivación de resultados de una jurisdicción a otra y la reducción de la carga impositiva global de las actividades internacionales del grupo mediante una acertada política de precios intragrupo, precios de transferencia. En nuestra humilde opinión, los precios de transferencia son los precios convenidos en operaciones entre entidades asociadas que difieren de los precios de mercado que hubieren sido fijados por entidades independientes según el principio de plena competencia. Las legislaciones de los Estados afectados tratan de impedir tales transferencias mediante la utilización de “ajustes fiscales extracontables”, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes, “principio de “arm´s length”, principio de libre concurrencia, como ha quedado reflejado en la legislación española en el art. 16 LIS y art. 16 RIS y jurisprudencia española como la STS de 5 de abril de 1992, FD3º, STS de 14 de febrero de 2006. El principio de “arm´s length” consiste en que a efectos tributarios, los precios de transferencia para las operaciones del grupo deberían obtenerse de los precios que habrían sido aplicados por otras entidades independientes en operaciones similares desarrolladas en condiciones similares en un mercado abierto. Desde la perspectiva tributaria internacional, en terminología de Modelo de Convenio OCDE encontramos distintos tipos de ajustes extracontables fiscales realizados por los distintos Estados derivados de una operación vinculada: 1.- Ajuste unilateral o primario: Es el ajuste que realizan las autoridades administrativas de un determinado Estado de acuerdo con su normativa interna para adecuar la situación tributaria de las entidades afectadas a sus principios, o al “principio at arm´s length” en virtud de los dispuesto en los convenios de doble imposición 11. (11) GARCÍA PRATS F. A. (2007): Tributación de las rentas empresariales: rentas asociadas en los Convenios de Doble imposición, en SERRANO ANTÓN F. (DIR.) (2007): Fiscalidad Internacional, Ediciones CEF, Madrid. Pág. 460. 56
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2.- Ajuste bilateral, correspondiente o correlativo. Es el ajuste que debe practicarse para compensar los efectos provocados por el ajuste primario realizado por el primer Estado contratante y solucionar, los problemas de doble imposición internacional que surgen como consecuencia de la práctica exclusiva del ajuste primario, o bien para restaurar la vigencia del criterio at arm´s length cuando dicho ajuste primario se ha excedido respecto del as exigencias del referido criterio. Puede realizarlo cualquiera de los Estados contratantes cuando la aplicación de su normativa interna excede de los límites impuestos por el artículo 9 del MOCDE. 3.- Ajuste secundario o calificación integral de la operación: Es el que resulta necesario practicar para que se produzca el restablecimiento de la situación en condiciones de libre mercado, e implica normalmente una recaracterización de los fondos o rentas trasvasados entre las personas asociadas, así como la aplicación de las consecuencias jurídico-tributarias, a ese trasvase de rentas materialmente producido. Para las Directrices Los ajustes correlativos no son los únicos ajustes que pueden producirse como consecuencia de un ajuste primario de precios de transferencia. Los ajustes primarios de un precio de transferencia y sus ajustes correlativos modifican la asignación de beneficios imponibles dentro de un grupo multinacional a efectos fiscales, pero no alteran el hecho de que el excedente de utilidad correspondiente al ajuste no es compatible con el resultado que se hubiera obtenido si las operaciones vinculadas se hubieran realizado en condiciones de plena competencia. Para que el reparto efectivo de utilidades sea conforma con el ajuste primario del precio de transferencia, algunos países que han propuesto un ajuste de precios de transferencia asumen, en virtud de su ley nacional, la existencia de una operación presunta (operación secundaria), en la cual el excedente de utilidad resultante del ajuste primario se trata como si hubiese sido transferido, de una u otra forma, y en consecuencia, estuviese sujeto a imposición. En general, la operación secundaria adoptará la forma de dividendos presuntos, de aportaciones presuntas de fondos propios o de préstamos. Por tanto, los ajustes secundarios intentar dar cuenta de la diferencia entre los beneficios imponibles ajustados y aquéllos que habían sido inicialmente contabilizados. La sujeción al impuesto de una operación secundaria da lugar a un ajuste secundario del precio de transferencia (un ajuste secundario). Los ajustes secundarios pueden servir para prevenir la evasión fiscal. Las modalidades exactas de las operación secundaria y el ajuste secundario consiguiente estarán en función de las particularidades del caso concreto y de la legislación tributaria del país que establece el ajuste secundario. Un ajuste secundario puede ocasionar una doble imposición a menos que el otro país no conceda el crédito de impuesto correspondiente, o cualquier otra forma de desgravación, para el impuesto adicional que puede resultar el segundo ajuste. Cuando el ajuste secundario toma la forma de dividendo presunto, cualquier retención en la fuente, que en el caso se aplique, puede no ser susceptible de desgravación porque el derecho interno del otro país posiblemente considere que los dividendos no se han recibido. Los Comentarios al art. 9.2 del MOCDE precisan que el artículo no trata de los ajustes secundarios y que, en consecuencia, no prohibe ni obliga a las Administraciones Tributarias a efectuar tales ajustes. En un sentido amplio, la finalidad de los convenios fiscales es evitar la doble imposición y prevenir el fraude y la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital. Muchos países no practican ajustes secundarios por una cuestión práctica o porque su derecho interno no les autoriza. Algunos países podrían rehuI Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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sar la concesión de una desgravación con respecto a los ajustes secundarios efectuados por otros países, y de hecho el art. 9 MOCDE no les obliga a hacerlo. La aplicación de la normativa interna española de los art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal y art. 21 bis RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades modificado por Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, y por Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, modificados por que define las personas o entidades vinculadas, según los art. 9 y 25 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el patrimonio de la OCDE de 2008, comentarios y directrices de dicho Convenio, tiene apoyo en que la norma puramente interna como la convenida se fundamentan en el principio de libre concurrencia. Dadas las dificultades que acaban de señalarse, es conveniente que las Administraciones tributarias, cuando los ajustes secundarios se consideren necesarios, procedan éstos de forma tal que los riesgos de doble imposición que podrían resultar se redujeran al mínimo, salvo cuando el comportamiento del contribuyente denote una intención de disfrazar un dividendo con la finalidad de evitar la retención en la fuente. Además los países que se encuentran en proceso de definir o revisar su política en este terreno deben tener en cuenta las dificultades mencionadas anteriormente.
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Breve análisis sobre la constitucionalidad del ajuste secundario en las operaciones vinculadas Dra. Mercedes Fuster Gómez Universidad de Valencia Índice 1. Breve explicación del funcionamiento del ajuste secundario 2. Algunas consideraciones en torno a la procedencia del ajuste secundario 3. Revisando la Sentencia 194/2000, de 19 de julio de 2000. Semejanzas de la Disposición adicional 4ª de la Ley de Tasas y la normativa reguladora del ajuste secundario. ¿Posible inconstitucionalidad?
1. Breve explicación del funcionamiento del ajuste secundario El artículo 21 bis del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) -añadido por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre-, regula el llamado ajuste secundario, aplicable cuando existen diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado en las operaciones vinculadas. El origen del ajuste secundario en España podemos encontrarlo en Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que modificó, a su vez, el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LIS). En este artículo 21 bis del RIS se establece una calificación específica para las rentas derivadas de operaciones vinculadas, de manera que cuando el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En definitiva, y en concordancia con lo previsto en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, la renta puesta de manifiesto por esta diferencia de valoración se calificará atendiendo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, con independencia de la forma o denominación que los interesados le hubieran dado 1. En particular, y únicamente en los supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes / entidad, la calificación de tales rentas dependerá de dos factores: En primer lugar, de quién sea el favorecido por la diferencia generada entre el valor de mercado y el convenido por las partes (bien el socio o partícipe o bien la entidad). En segundo lugar, del porcentaje de participación del socio en la entidad. Así, conforme dicta el artículo 20 bis del RIS, 1) Si la diferencia es a favor del socio o partícipe a) La parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como: (1) Retribución de fondos propios, para la entidad. (2) Participación en beneficios de entidades, para el socio. (1) Informe de 24 de abril de 2008, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, Operaciones Vinculadas. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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b) La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como: (1) Retribución de los fondos propios, para la entidad. (2) Utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para el socio o partícipe. 2) Si la diferencia es a favor de la entidad, a) La parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de: (1) Aportación del socio o participe a los fondos propios, para la entidad. (2) Aumento del valor de adquisición de la participación, para el socio o partícipe b) La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de: (1) Renta, para la entidad, (2) Liberalidad, para el socio o partícipe. (3) Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Veamos lo dispuesto en el mencionado artículo con un simple ejemplo: La sociedad (socio) A posee el 30% de la entidad B. La sociedad A presta servicios a la sociedad B. El valor de mercado de dichos servicios es 100, y el valor convenido 0. En este supuesto, se puede observar que ni la sociedad A ni la sociedad B recogen en su cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia entre el valor de mercado y el convenido por las partes, esto es, el correspondiente ingreso (para A) y gasto (para B). Será el ajuste primario el encargado de reestablecer la situación. Sin embargo, si se analiza la operación con mayor profundidad puede observarse que la tesorería correspondiente a los beneficios objeto de ajuste sigue en manos de la entidad B (ya que no ha pagado), aún cuando la operación valorada a precio de mercado habría supuesto una disminución de tesorería para B y el correlativo aumento de Tesorería para A. Es el ajuste secundario el que tratará de resolver la situación atendiendo a dicha realidad económica (financiación de B). Así, el hecho de que la entidad B no haya disminuido su tesorería, le reporta ciertamente un beneficio por importe de 100. La diferencia, por tanto, es a favor de la entidad B, por lo que distinguiremos: • la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación (30) tendrá la consideración de aportación del socio a los fondos propios de la entidad B y un aumento del valor de adquisición de la participación para el socio A. Consecuencia: Para la entidad B será recepción de fondos propios por importe de 30, por lo que no se incluye en la BI del IS. Para el socio A será un mayor valor de la inversión en B por 30 (100*30%=30).
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• la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación (70) tendrá la consideración de renta para la entidad B, y de liberalidad para el socio o partícipe A. Consecuencia: Renta por 70 para la entidad B (ingreso tributable en IS) y liberalidad (gasto no deducible) para el socio A. Caso distinto sería el siguiente supuesto: La sociedad (socio) A posee el 30% de la entidad B. La sociedad A recibe servicios a la sociedad B. El valor de mercado de dichos servicios es 100, y el valor convenido 0. En este caso, se puede observar que tampoco la sociedad A y la entidad B recogen en su cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia entre el valor de mercado de la operación realizada y el valor convenido por las partes, esto es, el correspondiente ingreso (para B) y gasto (para A). Será también el ajuste primario el encargado de reestablecer la situación. Además, la tesorería correspondiente a los beneficios objeto de ajuste sigue en manos del socio A (ya que no ha pagado), aunque si la operación se hubiera valorado a precio de mercado hubiera existido una disminución de tesorería para A y el correlativo aumento de Tesorería para B. Obviamente, el beneficiado de la operación será el socio A que no ha visto disminuida su tesorería y ha recibido a cambio un servicio, por lo que ha obtenido un beneficio de 100. Conforme determina la norma, como la diferencia es a favor del socio A, distinguiremos: • la parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación (30) tendrá la consideración de retribución de fondos propios para la entidad B y participación en beneficios para A. Consecuencia: Ajuste en A como ingreso por dividendo de 30. Posibilidad de eliminar la doble imposición. El supuesto gasto de la entidad B no es tal, sino que se considera como retribución de fondos propios (no deducible). Posibilidad de retención. • la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación (70) tendrá la consideración de retribución de fondos propios, para la entidad B y utilidad percibida por la entidad por su condición de socio para el socio o partícipe A. Consecuencia: El supuesto gasto de la entidad B no es tal, sino que se considera como retribución de fondos propios (no deducible) y existe una “utilidad” para el socio A que tributará como ingreso sin posibilidad de eliminar la doble imposición.
2. Algunas consideraciones en torno a la procedencia del ajuste secundario Algunas precisiones convienen ser realizadas en relación con el ajuste previsto: En primer lugar, puede observarse que el legislador califica como “utilidad” el beneficio obtenido por el socio por la parte que no se corresponde con el porcentaje de participación. No obstante entendemos que el “supuesto” beneficio obtenido por el socio A (100) nada tiene que ver con el porcentaje de participación, es más, debiera concebirse independientemente de tal participación. Piénsese que cuando una accionista percibe un determinado importe de su filial por su condición de tal lo recibe en concepto de dividendo y por la totalidad de la renta obtenida, de manera que si una accionista percibe 100 por tener un 30% de una
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sociedad, todo el importe de 100 es dividendo. Más si tenemos en cuenta que únicamente resulta beneficiado por la diferencia de 100 el socio A que tiene el 30%, y no el socio X que puede tener el 70% restante. Puede ser cierto que la valoración a precios de mercado hubiera producido un mayor resultado contable en la entidad B por 100, del que todos los socios se hubieran podido beneficiar. Pero lo cierto, y no se deben generar más ficciones, es que la sociedad B no tiene contabilizada la operación a valor de mercado por lo que los restantes socios nunca resultarán beneficiados económicamente del “supuesto” beneficio. El socio X que tienen el 70% restante no se beneficia, por tanto, de ningún reparto de beneficios de la entidad B. Es únicamente el socio A el favorecido por la operación y por un importe de 100. Por tanto, tal como dispone el propio artículo 21 bis del Reglamento del IS, para calificar la renta puesta de manifiesto hay que atender a su verdadera naturaleza, que podremos calificarla como dividendo o como utilidad, pero nunca ambas calificaciones simultáneamente. No vemos, por tanto, congruente, la doble calificación de la misma renta efectuada por el legislador y la interpretación realizada por la normativa sobre el porcentaje que no corresponde con la participación. En segundo lugar, al margen de tales consideraciones, consideramos la calificación de las rentas conforme al porcentaje de participación regulada en el artículo 20 bis supone un exceso reglamentario. El artículo 16.8 de la LIS tan solo califica como participación en beneficios las diferencias a favor del socio, mientras que las diferencias a favor de la entidad son calificadas como aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios. En ambos casos, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación. Pero nada dice la Ley sobre la calificación de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación. En tercer lugar, la doble calificación de la renta que se da cuando la diferencia es a favor de socio (dividendo/utilidad) impide que resulte aplicable la normativa para eliminar la doble imposición contenida en la LIS a la totalidad de la diferencia, ya que la parte calificada como “utilidad” no genera el derecho a eliminar la doble imposición por parte del socio. Esta doble imposición no solo va en contra del espíritu del Informe de la OCDE de 1995 2 sino que supone un perjuicio infundado para el contribuyente. En cuarto lugar, no hay que olvidar el contenido del artículo 16.1.2 de la LIS que dispone literalmente que “La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado”. La tributación efectiva del impuesto, de haberse realizado la operación a precio de mercado, viene corregida por el ajuste primario. No olvidemos que la operación consiste en una prestación de servicio (en nuestro ejemplo) realizada por debajo del precio de mercado, por lo que la aplicación de precios de mercado supondría un mayor gasto para la entidad que percibe dichos servicios y un correlativo mayor ingreso para la entidad que presta el servicio. La verdadera naturaleza de la operación es simplemente la de “prestación de servicios” y como tal debiera tributar. Solo en caso de fraude fiscal debería aplicarse automáticamente la tributación que deriva de una financiación encubierta 3.
(2) Conforme dispone la Exposición de Motivos de Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, es objetivo de la reforma la adaptación de la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. No hay duda de que la doble imposición producida por el ajuste secundario vulnera el espíritu del Informe de la OCDE de 1995 que trata de evitar dicha doble imposición. (3) De hecho, originariamente así fue previsto si tenemos en cuenta que el ajuste secundario está regulado por primera vez en Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. 64
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3. Revisando la Sentencia 194/2000, de 19 de julio de 2000. Semejanzas de la Disposición adicional 4ª de la Ley de Tasas y la normativa reguladora del ajuste secundario. ¿Posible inconstitucionalidad? Ya son muchas las voces que abogan por una posible vulneración del ajuste secundario del espíritu del Informe de la OCDE de 1995 que trata de evitar la doble imposición, así como por otras muchas incongruencias y extralimitaciones reglamentarias 4. Sin embargo, en el presente trabajo tan sólo queremos hacer hincapié en las semejanzas observadas en el tratamiento tributario otorgado por el art. 20 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al ajuste secundario y el tratamiento que en su momento dio la Disposición adicional 4ª de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos a aquellas transmisiones onerosas sujetas a ITP y AJD en cuyo documento público o privado se hacía constar un precio notoriamente inferior al real de la operación. Como recordarán, la disposición adicional 4ª fue declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional en Sentencia 194/2000, de 19 de julio, utilizando algunos argumentos que bien nos hacen recordar la problemática actual derivada de la aplicación del ajuste secundario. La Disposición adicional 4ª de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos regulaba el tratamiento fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobación administrativa de transmisiones onerosas. Así, disponía textualmente que “en las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de bienes y derechos que se realicen a partir de la entrada en vigor de la presente ley, cuando el valor comprobado a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en mas del 20 por 100 de este y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este ultimo, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el impuesto citado, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a titulo lucrativo”. En definitiva, respecto de la diferencia entre el valor declarado y el comprobado, se presumía, en todo caso, la existencia de una conducta fraudulenta, y se establecía la ficción de que se han producido al mismo tiempo dos transmisiones o dos negocios jurídicos, una transmisión onerosa y una donación, y, consecuentemente, establece un doble gravamen (en el ITP y en el ISD, si es persona física, o en el ITP y en el IS, si se trata de una persona jurídica), uno para cada supuesto negocio jurídico, uno para cada supuesta manifestación de riqueza. El Tribunal declara la inconstitucionalidad del precepto utilizando ciertos argumentos que van en contra de esta doble calificación. Así, en su fundamento jurídico 7º dice: “Por otra parte, el precepto establece la ficción de la existencia de un acto de liberalidad. En efecto, por el solo hecho de que se haya consignado un valor en el documento que refleja la transmisión sensiblemente inferior al comprobado por la Administración, finge sin admitir prueba en contrario, que el transmitente ha donado al adquirente una cantidad equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, grava dicha operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase. Esto es, establece la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un bien o derecho se declara un valor inferior en cierta cantidad al valor real, se ha producido la donación de parte del bien (4) Cabría asimismo pensar si nos hallamos ante la imposición de unos precios tasados contrarios a la libre economía de mercado, que no permiten operar o negociar con importes distintos a los fijados por la administración, so pena de incurrir en responsabilidades tributarias que, más que pretender la tributación de la operación conforme a la verdadera naturaleza de las rentas con la consiguiente rectificación de la base imponible, consisten en una solapada imposición de graves sanciones. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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transmitido, y, además, grava esa diferencia entre el valor declarado por las partes y el comprobado por la Administración, no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso («sin perjuicio de la tributación que corresponda» por el ITP, dice claramente la norma recurrida); es decir, grava una misma adquisición o, más exactamente, un tramo de la misma (el equivalente al exceso comprobado), como una donación y como una compraventa”. Añade el Tribunal que “Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición adicional cuarta L.I.P.P. está gravando, junto a la manifestación real de riqueza (la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado: Compraventa y otra transmisión a título oneroso) una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido”. El argumento utilizado por el Tribunal Constitucional bien nos puede resultar aplicable por su similitud al ajuste secundario, donde también se establece la ficción de considerar como liberalidad para el socio, cuando la diferencia es a favor de la entidad, a la parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación. Así pues, debería gravarse únicamente la manifestación real de riqueza (en este caso evidenciada en el mayor ingreso derivado de una valoración superior del servicio prestado, y que se pone de manifiesto con el ajuste primario). Pero conseguir una tributación adicional derivada de la consideración de esa mayor valoración de la prestación de servicio como liberalidad carece de justificación razonable, resultando arbitrario decir que ha tenido lugar, simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Como dice el Tribunal, “resulta por sí mismo contradictorio con el art. 31.1 C.E. Pero, con independencia de este doble gravamen que deriva de la aplicación conjunta de los referidos preceptos, es claro que los solos efectos que la norma impugnada establece para el transmitente desconocen el principio de capacidad económica”. Veamos un ejemplo: La sociedad (socio) A posee el 30% de la sociedad (entidad) B. La sociedad A presta servicios a la sociedad B. El valor de mercado de dichos servicios es 100, y el valor convenido 0. En este caso, se produce una mayor tributación por 100 en la sociedad A, al aplicar los precios de mercado (mayor ingreso por los servicios prestados, que tributa por el correspondiente ajuste primario positivo en A). No obstante, simultáneamente y dado que B no ha pagado nada por la operación (conserva su tesorería) la diferencia se considera a favor de la entidad, por lo la aplicación del artículo 20 bis conllevará que una parte (30) sea considerada como aportación del socio a los fondos propios y la otra (70) sea renta para B y liberalidad para el socio A (que tributaría por aplicación del ajuste secundario positivo). Cuestión distinta sería si existiera contabilizado un gasto de 100 en concepto de liberalidad en la cuenta de pérdidas y ganancias del socio. Si así fuera, el ajuste secundario no haría más que neutralizar la pérdida contabilizada. Por tanto, como puede observarse, las similitudes con el supuesto de la Disposición adicional 4ª son evidentes: el socio A tributa por una misma operación como un beneficio por la prestación de servicio (por importe de 70+30, ajuste primario) y como una liberalidad (por importe de los 70, ajuste secundario). Es decir, se grava una misma operación, o más exactamente un tramo de la misma (70) como una prestación de servicio y como una liberalidad. El Tribunal es también consciente de la verdadera finalidad de la Disposición adicional 4ª, que no es otra que impedir la realización de negocio jurídico a un precio por debajo del valor real con el fin de defraudar a la Hacienda Pública 5. Pues bien, resulta también aplicable éste argumento en la aplicación del ajuste (5) La motivación que acompañaba a la enmienda núm. 95 en el Senado, del Grupo Parlamentario Socialista decía “«la Disposición adicional tiene por objeto conseguir la aproximación entre los valores reales y declarados de las transacciones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, lo cual derivará en una disminución del fraude como consecuencia de un mejor control administrativo de dichas transacciones. El sistema empleado para alcanzar dicho objetivo consiste en agravar (cont. en página siguiente): 66
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secundario, puesto que éste ha sido inicialmente concebido como una medida para evitar el fraude de ley. De hecho ha sido incorporado por primera vez en nuestra normativa a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. A este respecto, añade el Tribunal que “aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, «en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» [STC 221/1992, FJ 4; en el mismo sentido, STC 214/1994, FJ 5 c)]”. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada y en nuestra opinión, en aquellos supuestos donde sea aplicable la normativa reguladora del ajuste secundario. Sin embargo, ello no significa que la mera diferencia de valor implique directamente la existencia de una actitud fraudulenta. También es consciente el Tribunal que esta diferencia de valor a la que la norma impugnada apareja automáticamente efectos negativos sobre el patrimonio de las partes intervinientes en el negocio jurídico, ni es circunstancia que suponga directamente la existencia de fraude fiscal, ni constituye un hecho del que pueda necesariamente deducirse que existe una ocultación del precio real de la operación. Desde luego, no puede descartarse entre tales motivos que se haya faltado a la verdad en el precio de la operación con el ánimo de defraudar. Pero junto a éste existen muchos otros -no excepcionales- ajenos al incumplimiento del deber de contribuir, como, por ejemplo, la discrepancia sobre el valor del bien o derecho transmitido, la situación coyuntural del mercado, la necesidad perentoria de liquidez o, en fin, el simple desconocimiento de los precios del mercado (FJ7º). Es evidente que el artículo 20 bis del RIS no va dirigido solamente a quienes, con ánimo de defraudar declaran un precio distinto al de mercado. Es más, consideramos que la recalificación automática de la renta podría ser también objeto de crítica por parte del Tribunal. No puede por tanto la administración tributaria, olvidar estas declaraciones del Tribunal a la hora de aplicar el ajuste secundario ni tampoco los motivos que llevaron al Tribunal a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de la Disposición adicional 4ª de la Ley de Tasas. El hecho de que el fin sea constitucionalmente legítimo no significa que también lo sean los medios concretos utilizados para alcanzarlos. Por ello, tanto si se adoptan medidas de carácter tributario como si se recurre a medidas sancionadoras deberán respetarse los preceptos constitucionales aplicables a cada una de estas figuras y, en especial, los principios del art. 31.1 C.E. respecto de las primeras y los arts. 25 y 24 C.E. respecto de las segundas. Concluiremos este breve análisis del artículo 21 bis del RIS también con lo dicho por el Tribunal en el fundamento jurídico 8º: “el modo ordinario de perseguir las conductas contrarias al ordenamiento es la imposición de medidas de carácter punitivo. Por esto puede calificarse de inhabitual que la prevención del fraude fiscal se haga mediante la amenaza con el aumento del gravamen tributario. Como hemos dicho en reiteradas ocasiones, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 C.E., sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6)”
(cont. nota 5) las consecuencias fiscales que derivan de una declaración de valor distinto al real de la operación» [BOGC, Senado, III Legislatura, Serie II: Textos legislativos, núm. 257 (c), 22 de febrero de 1989]. De hecho, en los debates en el Senado del dictamen de la Comisión de Economía y Hacienda en relación con el proyecto de ley de tasas y precios públicos , el portavoz del grupo parlamentario socialista defendió el contenido de la Disposición impugnada como “un método bueno para perseguir el fraude fiscal”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Análisis crítico de la Regulación de la Suspensión del Ingreso de la Deuda en el RD 1794/2008 Miguel Ángel Luque Mateo Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería Sumario 1. Introducción 2. La posible desnaturalización de la medida cautelar 3. La extralimitación reglamentaria en relación con la prohibición de la suspensión no automática 4. Los efectos inadecuados que el trámite de admisión del inicio del PA provoca sobre la suspensión de la deuda 5. La deficiente regulación de la subsanación de defectos relacionados con las garantías 6. El carácter subsidiario de la suspensión en los PA 7. Conclusiones
1. Introducción El Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa 1, desarrolla la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo 2, introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Este reglamento regula el procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados por España, sobre la base del artículo 25 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE 3. Igualmente, desarrolla el Convenio Europeo de Arbitraje, Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas 4, teniendo en cuenta el Código de Conducta de la Unión Europea para su aplicación 5. El procedimiento amistoso es un mecanismo suplementario previsto en los citados convenios, con el objeto de resolver los conflictos derivados de la interpretación y aplicación de los mismos, mediante la búsqueda del mutuo consenso entre las administraciones implicadas. Permite la interacción de administraciones de distintos Estados de forma directa, sin tener que acudir a vías diplomáticas.
(1) En adelante, “RD 1794”. Para un análisis del mismo, vid. FERNÁNDEZ MARÍN, F.: “La inversión española en la Unión Europea: Precios de Transferencia”, en Fiscalidad del Comercio Exterior, ed. Bosch, 2009. (2) En adelante “TRLIRNR”. (3) En adelante, “CDI”. Sobre este aspecto, vid. RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, Edersa, 2003. (4) En adelante, “Convenio de Arbitraje”. DO L/1990/225, de 20 de agosto de 1990. (5) En adelante, “Código de Conducta de la UE”. DO C/2006/176, de 28 de julio de 2006. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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El Título IV del RD 1794 contiene el régimen para suspender el ingreso de la deuda cuando se haya solicitado un procedimiento amistoso: los requisitos para la concesión de la suspensión, los obligados tributarios legitimados para solicitarla, los órganos competentes, el contenido de la solicitud, las garantías necesarias para la suspensión y los efectos de su concesión o denegación. En lo no dispuesto en el mismo será de aplicación del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa 6. En las siguientes páginas se analiza el contenido de este último Título, desde un punto de vista de vista crítico, teniendo en cuenta la finalidad, las características, los presupuestos y los efectos que debería tener este tipo de medida cautelar. No obstante, se advierte que el estudio se ciñe a la suspensión en caso de procedimientos amistosos iniciados, exclusivamente, por acciones de la Administración tributaria española.
2. La posible desnaturalización de la medida cautelar La suspensión de la ejecutividad de los actos tributarios se configura como una medida cautelar tendente a garantizar la efectividad de la resolución principal que recaiga en un procedimiento o proceso tributario 7. Supone un límite al privilegio de la autotutela y ejecutividad de los actos administrativos 8. La suspensión no constituye un fin en sí misma, sino que está ineludiblemente preordenada a la emanación de una ulterior resolución, cuyo resultado práctico asegura preventivamente 9. Por tanto, parece lógico deducir que la suspensión sólo podrá adoptarse estando pendiente un proceso o procedimiento 10. En los procedimientos amistosos que se analizan en este trabajo, la suspensión tendería a garantizar la efectividad del acuerdo de finalización, evitando la aplicación del principio solve et repete, que obligaría a ingresar la deuda tributaria como requisito para la iniciación de los mismos. De esta forma, el obligado tributario que finalmente consigue un acuerdo de eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio habrá evitado el posible peligro de tardanza de la resolución principal que, aún siendo eficaz, se podría producir demasiado tarde para poder ayudarle 11. Así, si una empresa considera que la liquidación del Impuesto sobre Sociedades notificada por la Administración tributaria española implica una imposición que no está de acuerdo con las disposiciones de un CDI o con el Convenio de Arbitraje, podría solicitar la iniciación de un Procedimiento Amistoso 12 y la
(6) Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, RRA). (7) MARTÍN QUERALT, J.: “El derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito tributario”, TF, n.º 31, 1993, p. 3. (8) GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R.: Curso de Derecho Administrativo, vol. I, 10.ª ed., Cívitas, Madrid, 2000, p. 583. (9) Vid. CALAMANDREI, P.: Introducción al estudio sistemático de las providencias cautelares, Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1945, p. 44. (10) Respecto a la normativa tributaria española, vid. los arts. 224.1 y 233.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), 25.1 y 6 y 40.1 del RRA y 14.2.i del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL). En el ámbito comunitario esta exigencia se refleja, por ejemplo, en los arts. 278 y 279 de la versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la UE, 104 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Primera Instancia y 83 del Reglamento de Procedimiento del TJCE. (11) SERRA DOMÍNGUEZ, M.: “Teoría general de las medidas cautelares”, en Las medidas cautelares en el proceso civil, con RAMOS MÉNDEZ, F., Bosch, Barcelona, 1974, pp. 39 y ss. (12) En adelante, “PA”. 70
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suspensión de la ejecutividad del acto administrativo tributario. Si finalmente se alcanza un acuerdo totalmente satisfactorio para el obligado tributario, que elimina la doble imposición, debería anularse de la citada liquidación y devolverse la garantía. De este modo, la medida cautelar habrá cumplido eficazmente su finalidad. Sin embargo, el contenido del art. 15 del RD 1794/2008, dedicado a la ejecución de los acuerdos adoptados en el seno de estos procedimientos, podría desvirtuar la finalidad y la esencia de la medida cautelar de suspensión que se regula en el Título IV. Dicho precepto establece lo siguiente: «1. Una vez adquiera firmeza el acuerdo, este será comunicado en el plazo de un mes a la Administración tributaria española competente para ejecutarlo. 2. El acuerdo será ejecutado de oficio o a instancia del interesado. 3. La aplicación del acuerdo por la Administración tributaria española competente se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regulación se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario» 13. Teniendo en cuenta que la mayoría de los conflictos que traen causa en acciones de la Administración tributaria española se referirán a impuestos periódicos como el de Sociedades, el de la Renta de las Personas Físicas o el de la Renta de No Residente, la ejecución de los acuerdos adoptados en los PA se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente a un período impositivo distinto al de la liquidación que provocó el inicio del citado procedimiento 14. En tal caso, la ejecución del acuerdo no coincidiría con el objeto litigioso. Por tanto, dado que la liquidación inicial que originó el PA sería ejecutiva y no podría ser anulada, la regulación contenida en el Título IV del RD 1794/2008 se referirá a un aplazamiento de la deuda, pero no a una medida cautelar de suspensión 15. Llegados a este punto, sería conveniente una revisión de la regulación de la ejecución de los acuerdos más respetuosa con el objeto de litigio y con la naturaleza de la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, en línea con el compromiso político contenido en el Código de Conducta de la UE 16. En su apartado quinto, este Código recomienda a los Estados miembros que adopten todas las medidas necesarias para garantizar que las empresas que tienen en trámite procedimientos transfronterizos de resolución de conflictos en aplicación
(13) El apartado segundo de la disp. adic. primera del TRLIRNR dispone que la «aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará en el momento o período en que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos que reglamentariamente se establezcan». (14) Teniendo en cuenta los plazos contenidos en el RD 1794, la mayoría de los PA durarán más de un año. Vid. arts. 7, 8, 9, 10, 19, 26, 27, 30 y 31 del citado RD. (15) Respecto a la diferencia entre suspensión y aplazamiento, vid. PONT i CLEMENTE: “Las garantías del crédito tributario ante los supuestos de aplazamiento y fraccionamiento de pago, así como ante la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo de liquidación. En particular, la suspensión en el recurso de reposición”, en la obra colectiva La suspensión de los actos de liquidación tributaria y el problema de las garantías, Marcial Pons, Madrid, 1994, pp. 39 a 51; GALAPERO FLORES, R.: “Suspensión de la ejecución de los actos tributarios” en la obra colectiva Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 435 y ss., y MORENO FERNÁNDEZ, J.I.: El aplazamiento en el pago de los tributos, Lex nova, Valladolid, 1996, p. 49. (16) En la Introducción del RD se afirma que «en el desarrollo reglamentario se han seguido las normas recogidas en el Código de Conducta de la Unión Europea». I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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del Convenio de Arbitraje o de convenios para evitar la doble imposición puedan obtener respecto del importe objeto de litigio la suspensión del ingreso durante dicho procedimiento 17.
3. La extralimitación reglamentaria en relación con la prohibición de la suspensión no automática El Código de Conducta de la UE y los comentarios publicados por la OCDE relativos al art. 25 del Modelo de Convenio Fiscal recomiendan a los Estados miembros que adopten todas las medidas necesarias para garantizar que la suspensión del ingreso de la deuda tributaria con motivo de la tramitación de un PA se pueda realizar «en las mismas condiciones» que cuando se «presentan reclamaciones o recursos domésticos». El TRLIRNR 18 sólo regula la suspensión automática del ingreso de la deuda en los procedimientos amistosos, restringiendo las garantías imprescindibles para su obtención al depósito de dinero o valores públicos, al aval o la fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o al certificado de seguro de caución. Se excluye, quizás por la escasa cuantía de las deudas susceptibles de garantizar 19, la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia, que sí se admite en el Derecho interno para la concesión de la suspensión automática en vía de recurso o reclamación económico-administrativa 20. Por su parte, el art. 35 del RD 1794 prohíbe la suspensión no automática de la deuda, al establecer como condición sine qua non para la admisión de la solicitud de la medida cautelar la aportación de las garantías previstas en el TRLIRNR. De esta forma, el citado Reglamento contraviene las recomendaciones de la Unión Europea y de la OCDE, y, además, se extralimita en el desarrollo reglamentario del TRLIRNR, puesto que esta norma no veda la posibilidad de suspensión no automática. Se limita a regular las garantías de la automática. Por tanto, en este tipo de procedimientos, debería admitirse la suspensión no automática, mediante la aportación de otras garantías que se estimen suficientes, distintas de las que origina la suspensión automática21 , o cuando el interesado acredite que la ejecución del acto pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, con dispensa total o parcial de garantías 22 . Además, el TRLIRNR debería permitir la suspensión automática sin garantía en otros supuestos recogidos en la normativa interna, como por ejemplo, cuando el objeto litigioso proviene de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y existe desacuerdo respecto a la valoración 23 .
(17) Sobre este aspecto, vid. el apartado 3.26 de la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia en el ámbito de los procedimientos de prevención y resolución de litigios, y a las Directrices para los acuerdos previos sobre esos precios en la UE. COM (2007) 71 final. (18) Apartado quinto de la Disp. Adic. Primera. (19) 1.500 €, según establece el apartado tercero.4.6 de la Resolución, de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la AEAT (en adelante, RS). (20) Arts. 224.2 y 233.2 de la LGT. (21) Art. 233.3 de la LGT y 44 del RRA. El art. 76.1 del Reglamento de las Reclamaciones en el Procedimiento EconómicoAdministrativo de 1996 (en adelante RPEA/96) establecía que las garantías podrían consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otras que se estimasen suficientes. (22) Arts. 233.4 de la LGT y 46 del RRA. (23) Art. 16.4 del RD 1777/2004, de 30 de julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 72
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4. Los efectos inadecuados que el trámite de admisión del inicio del PA provoca sobre la suspensión de la deuda El art. 40.2 del RD 1794 establece que, cuando se solicita la medida cautelar pero aún no se ha determinado la admisión o inadmisión del inicio del PA, se suspenderá cautelarmente la recaudación de la deuda, si la solicitud de suspensión se presentó en período voluntario. Si se presentó en período ejecutivo, se iniciará o continuará el procedimiento de apremio, sin perjuicio de que proceda la anulación de las actuaciones posteriores cuando se admita a trámite el inicio del PA. En tal caso, el acuerdo de suspensión desplegará efectos desde la solicitud. Si finalmente no se produce la admisión a trámite, se acordará la denegación de la suspensión, sin posibilidad de impugnación. Esta redacción presenta dos aspectos criticables: 1º.- La injustificada diferencia de los efectos que la solicitud de la medida cautelar despliega sobre la deuda, según si se encuentra en período voluntario o ejecutivo: suspensión cautelar o continuación del procedimiento de recaudación. Téngase en cuenta que, en el ámbito interno, no existe tal distinción. La solicitud de suspensión automática, que cumpla los requisitos, paraliza inmediatamente el procedimiento de recaudación, en período voluntario o ejecutivo 24. Sólo la solicitud de suspensión no automática establece la misma diferenciación que el RD 1794 25. Dado que la suspensión en el PA es automática con garantía, habría sido más acertado establecer la suspensión cautelar e inmediata del procedimiento de recaudación, en cualquiera de sus fases, mientras que se determina la admisión a trámite. Entre tanto, no existiría perjuicio para la Hacienda Pública, debido a la facilidad para ejecutar la garantía ofrecida y a la escasa duración del trámite de admisión del inicio del PA 26. 2º.- La incorrecta regulación de los efectos de la inadmisión a trámite del inicio del PA, en relación con la solicitud de suspensión presentada. Y ello, porque, si finalmente no se admite a trámite el PA 27, lo que procedería sería inadmitir la solicitud de suspensión en lugar de denegarla. Adviértase que habría faltado la característica de instrumentalidad de la medida cautelar desde el inicio. Si la inadmisión de una solicitud de inicio de un PA conlleva que no se produzcan ningunos efectos, difícilmente puede justificarse que sí los tenga respecto a la suspensión de la deuda. Sería más acertado establecer un supuesto de inadmisibilidad de la suspensión en tal caso, dejando sin efecto la suspensión cautelar acordada y continuándose el procedimiento de recaudación como si este trámite nunca hubiera existido. De lo contrario se podría utilizar fraudulentamente el inicio injustificado de este tipo de procedimientos para alcanzar una aplazamiento automático de la deuda, puesto que la denegación de la solicitud de suspensión, tras la inadmisión del inicio del PA, obligaría a notificar un nuevo plazo de ingreso en período voluntario 28. Al final, la medida cautelar habría desvirtuado nuevamente su finalidad, convirtiéndose en un fin en sí misma.
(24) Arts. 224.1 y 233.1 de la LGT y 25.2 y 6 y 43.3 del RRA. (25) Art. 46.2 del RRA. (26) Dos meses, en la mayoría de los casos, salvo requerimiento de subsanación de la solicitud, que podría implicar dos más. Vid. arts. 7 y 8 del RD 1794. (27) El art. 7 del RD concede un plazo muy generoso, de 1 mes, para aportar la documentación requerida y subsanar errores. Por tanto, la inadmisión del inicio del PA se producirá en casos muy claros de incorrecta utilización de dicho procedimiento. (28) Art. 42.2 del RRA. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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5. La deficiente regulación de la subsanación de defectos relacionados con las garantías El art. 38.7 del RD 1794/2008 establece que, si existen defectos relacionados con la solicitud de suspensión o con el documento en que se formaliza la garantía, se requerirá al interesado para que subsane esta circunstancia en un plazo de 10 días 29. No obstante, el apartado anterior del citado precepto niega expresamente este derecho de subsanación cuando no se acompañe la garantía necesaria para alcanzar la suspensión automática o la copia del escrito de solicitud de inicio del PA. En estos supuestos, el citado Reglamento prevé que la solicitud no producirá efecto alguno y se tendrá por no presentada, procediéndose a su archivo y a la notificación al obligado tributario. En este punto, se sigue la regulación que el RRA establece para las suspensiones automáticas con garantía . Se opta por la doctrina según la cual «en los supuestos de suspensión automática, el mero ofrecimiento de alguna de las garantías, sin acompañar los documentos justificativos de la garantía carece de efectos suspensivos de cualquier clase. Sólo en los supuestos en que la garantía aportada no es bastante por no ajustarse en su naturaleza o cuantía a lo dispuesto en dicho artículo o por no reunir los requisitos necesarios para su eficacia, se concederá al interesado un plazo de diez días para subsanar los defectos» 31. 30
Esta “prohibición” del trámite de subsanación en la suspensión automática cuando no se aporta garantía, aunque se ofrezca o se aporte su compromiso, no parece una regulación acertada. 32 Máxime, cuando en los PA no es posible solicitar la suspensión no automática, en cuyo procedimiento sí se concede este plazo para subsanar y aportar los documentos que falten, concediéndose, además, un plazo de dos meses para constituir la garantía 33. Este es un tema de enorme repercusión práctica, puesto que la concesión o no del trámite de subsanación de defectos puede significar la admisión o inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión y, por ende, la paralización del procedimiento de recaudación o su continuación con el posible inicio del período ejecutivo. Téngase en cuenta que, a veces, el obligado tributario sólo puede presentar un compromiso de aval, por la falta de tiempo para formalizar la garantía. Por ello, si el obligado tributario ha obtenido ya el aval bancario, pero falta el bastanteo jurídico de la Administración competente 34, y está a punto de expirar el plazo de ingreso en período voluntario, sería
(29) «Con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito». (30) Arts. 25 y 43.3 RRA y puntos 1.3 y 2.3. del parágrafo tercero de la RS. (31) Cfr. Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 7 de abril de 2005 y 13 de septiembre de 2006, recaídas en recursos extraordinarios para unificación de criterio (Información Fiscal, n.º 78, 2006, pp. 91 a 95). (32) En este sentido se pronunciaron diversos autores, en relación con la ausencia de este trámite en el art. 76 del REPEA/96, quienes abogaron por la aplicación supletoria de los arts. 50.1 del RPEA/96 y 71 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC). Cfr., entre otros, GONZÁLEZ PÉREZ, J.: Comentarios al Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, Cívitas, Madrid, 1997, p. 1075, y MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: La suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía de recurso, Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 136. (33) Art. 44.3 del RRA. Debe tenerse en cuenta, también, que el art. 46.6 del Reglamento General de Recaudación (RGR) sí otorga este derecho al interesado que solicita un aplazamiento o fraccionamiento y no aporta la documentación relativa a la garantía. (34) El bastanteo de los avales se realiza sólo en las administraciones tributarias, como la andaluza, que no han implantado su validación mediante el Número de Referencia Completo (NCR). Vid. Resolución de 28 de febrero de 2006 y Orden EHA/2027, de 28 de junio. 74
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aconsejable presentar la solicitud de suspensión con la garantía sin bastantear, circunstancia que se podrá subsanar posteriormente. En cambio, si presenta la solicitud sin el aval, alegando que se encuentra en fase de bastanteo, será inadmitida. Lógicamente, la deficiente regulación expuesta anteriormente presentará consecuencias negativas para el obligado tributario en las escasas ocasiones en las que la deuda aún se encuentre en período voluntario de pago. Esto ocurrirá cuando la solicitud de suspensión se presente en el poco tiempo que media entre la finalización del plazo de impugnación ordinaria y el del inicio del período ejecutivo 35, o cuando se ha dictado resolución que ya es firme en un procedimiento interno en el que se había alcanzado la suspensión 36. La urgencia será menor cuando la deuda se encuentra ya en período ejecutivo, donde el obligado tributario podrá esperar unos días para presentar la solicitud de suspensión, una vez formalizada debidamente la garantía que debe acompañar.
6. El carácter subsidiario de la suspensión en los PA El art. 25.1 del modelo de CDI de la OCDE, la disposición adicional primera del TRLIRNR, el art. 7 del Convenio de Arbitraje y el RD 1794 permiten que se presente la solicitud de iniciación del PA con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes. Por tanto, en la práctica, lo normal será que el interesado simultanee ambos procedimientos 37. Sin embargo, no es posible obtener la suspensión en las dos vías conjuntamente. La disp. adic. 1º del TRLIRNR y el RD 1794 disponen que no se podrá suspender el ingreso de la deuda con motivo de la iniciación del PA mientras se pueda solicitar o seguir obteniendo la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional 38. En este punto se ha de advertir que nuestro Derecho interno permite solicitar la suspensión en cualquier momento del procedimiento o proceso contencioso-administrativo39 . Analizamos seguidamente los casos en los que se podría obtener la suspensión en el PA, por no poder solicitarse o seguir obteniéndola en el ámbito interno: 1º.- Cuando haya adquirido firmeza el acto tributario por no haberse presentado la impugnación en el plazo establecido. Nos referimos a supuestos en los que ha transcurrido más de un mes desde la notificación del acto sin haberse presentado recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. En estos casos, al no haberse iniciado el procedimiento de revisión, la solicitud de suspensión sería inadmitida como consecuencia de la característica de instrumentalidad de esta medida cautelar, al faltar el procedimiento principal cuya resolución trataría de garantizar. Si se solicita la suspensión en el PA, normalmente la deuda tributaria se encontrará en período ejecutivo, salvo que se presente en los pocos días que median entre la finalización del plazo de impugnación y la terminación del período voluntario de ingreso de la deuda.
(35) El período voluntario de pago puede ser entre 5 y 20 días superior al plazo de impugnación en vía administrativa. Cfr. arts. 62.2, 223.1 y 235.1 de la LGT. (36) En tal caso, el art. 66.6 del RRA exige la apertura de un nuevo plazo de ingreso en período voluntario. (37) «Lo cual no parece muy conforme con las iniciativas al respecto que se siguen en sede de la OCDE (o incluso del Foro Europeo en Materia de Precios de Transferencia)». Cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “Procedimiento amistoso”, en Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, 2007, p. 548. (38) Arts. 35.1.b) y 38.3 y 4 del RD 1794. (39) Arts. 129 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA) y 25.8 y 40.1 del RRA. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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No sería un obstáculo para la adopción de la medida cautelar en el seno de un PA, la posibilidad de alcanzar la suspensión con motivo de la posible iniciación de un procedimiento especial de revisión de rectificación de errores o de nulidad de pleno derecho 40, puesto que el objeto litigioso de los PA versará sobre una interpretación jurídica relativa a la aplicación de un Convenio. Respecto al procedimiento especial de revocación la cuestión no estaría tan clara 41. Pero los términos del RD 1794 deberían interpretarse como imposibilidad de obtener la suspensión en vía de impugnación ordinaria, no extraordinaria. 2º.- Cuando se haya dictado resolución firme sobre la impugnación interna presentada por el obligado tributario, en vía administrativa o judicial. Ello, siempre que el PA ya se encuentre iniciado o que no hayan transcurrido más de 3 años desde la notificación de la liquidación para poder iniciarlo 42. En este caso, se mantendrán los efectos de la suspensión acordada, si se aportaron las garantías exigidas por el RD 1794 ante los órganos administrativos o contencioso-administrativos, que seguirán siendo válidas 43 . No se exige, por tanto, que el documento en el que se encuentren formalizadas disponga que extiende sus efectos al PA 44. La urgencia en la adopción de la medida cautelar se manifestará cuando se mantiene la suspensión ya acordada en la vía de impugnación interna. En caso contrario, esta característica habrá desaparecido en la mayoría de las ocasiones debido al excesivo tiempo que requiere cualquier procedimiento o proceso, al que hay que sumar el retraso injustificado que, de ordinario, aqueja a las actuaciones de la Administración y de los órganos jurisdiccionales 45. El periculum in mora derivado de la ejecutividad de una liquidación dictada seis años atrás brillará por su ausencia, entre otras razones, porque posiblemente la deuda se habrá satisfecho en vía de apremio. 3º.- Cuando haya sido denegada la suspensión solicitada con motivo de la impugnación en vía interna. En este caso, hay que despejar la duda de si es suficiente una denegación o hay que agotar todas las posibles vías para su otorgamiento. Analicemos distintos supuestos que nos plantean interrogantes: a) ¿Se admitiría a trámite la solicitud de suspensión en el PA, teniendo en cuenta que es posible volver a plantear en vía interna la petición de adopción de la medida cautelar denegada anteriormente? Adviértase que los pronunciamientos sobre las medidas cautelares podrían no estar protegidos por el efecto de la cosa
(40) Vid. arts. 104 de la LRJ-PAC, 220 de la LGT y 13.3 del RRA. (41) Vid. RUIZ TOLEDANO, J.I.: El Nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, La Ley, Madrid, 2006, pp. 222 y 223, y VV.AA.: Memento Práctico de Procedimientos Tributarios 2005-2006, Francis Lefebvre, Madrid, 2004, p. 751. (42) Arts. 6.1 del Convenio de Arbitraje, 25 del modelo de CDI de la OCDE y 24 del RD 1794/2008.Respecto al problema que suscita el inicio de dicho cómputo, vid. FERNÁNDEZ MARÍN, F.: “La inversión española en la Unión Europea: Precios de Transferencia”, op. cit. (43) Art. 39.2 del RD 1794: «El documento que formalice la garantía deberá ponerse a disposición del órgano de recaudación competente, así como el documento de ampliación de la garantía que, en su caso, resulte necesaria para la suspensión». Aunque los efectos de la medida cautelar deberían cesar cuando finaliza el procedimiento del que es instrumental, la normativa tributaria contiene diversos supuestos en los que la suspensión se mantiene en procedimientos o procesos posteriores. Vid. arts. 233.7 y 8 de la LGT, 14.2.i).3º del TRLRHL, 25.5, 39.1 y 66.1 del RRA y 29.2 del Reglamento de Régimen Sancionador Tributario. (44) Sobre la exigencia de reflejar explícitamente la duración procedimental y procesal de la garantía, vid. los apartados tercero.2.5 y cuarto.3.2.2 del RS y la STS, de 18 de enero de 1995. (45) «Los Tribunales Superiores de Justicia vienen dictando Sentencias entre seis y diez años con posterioridad al planteamiento del conflicto entre Administración y obligado tributario» Cfr. Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria: Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, IEF, Madrid, 2001, p. 211. 76
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juzgada y que el propio RS permite la posibilidad de reiterar las peticiones de suspensión 46. Piénsese, por ejemplo, en los casos en que han cambiado las circunstancias y los presupuestos que se tuvieron en cuenta en la denegación; o en el supuesto en que se deniega la medida cautelar sin garantía y, posteriormente, se solicita la suspensión automática aportando aval bancario. b) ¿Sería posible la suspensión en el PA cuando se ha impugnado la denegación de la suspensión? Conviene recordar que la LJCA permite la adopción de medidas cautelares positivas, lo que haría posible solicitar la “suspensión” de la denegación de la solicitud de suspensión, es decir, el otorgamiento de la suspensión cautelar por parte del órgano jurisdiccional mientras se tramite la impugnación 47. Y podría plantearse esta misma opción en la vía administrativa previa, por ejemplo ante la denegación de la suspensión con motivo de la interposición de un recurso de reposición 48. c) ¿Constituiría un obstáculo para la suspensión en el PA el hecho de que, en sede jurisdiccional, se pudiera solicitar la medida cautelar, si el objeto litigioso principal es desestimado en vía administrativa? Estos interrogantes surgidos respecto de la interpretación del requisito de la imposibilidad de solicitar la suspensión en vía interna deberían solucionarse acudiendo a la teoría general de las medidas cautelares. La suspensión se acuerda bajo el presupuesto del periculum in mora que exige una urgencia en su adopción. Si fuera necesario agotar definitivamente todas las posibles opciones de conseguir la suspensión denegada, incluyendo la reiteración de las solicitudes, la impugnación del acuerdo, acompañada de la solicitud de medida cautelar positiva, o la espera de la llegada de la fase jurisdiccional, la suspensión ya no tendría sentido, porque el daño que se pretendía evitar, posiblemente ya se habría irrogado. Por tanto, la exigencia que se analiza debería interpretarse en el sentido de que se haya denegado la primera y, en la mayoría de los casos única, solicitud de medida cautelar presentada. Si posteriormente se admitiese en vía interna, deberían cesar los efectos de la acordada en el PA, por haber desaparecido uno de los presupuestos que originaron su adopción 49. A pesar de lo expuesto, no será muy común que el interesado solicite la suspensión en el PA tras habérsele denegado su petición en vía interna, puesto que las garantías exigidas por el RD 1794 son las mismas que las que permiten la suspensión automática en vía de recurso o reclamación interna. Si en ésta no se presentaron, lo normal será que no pueda hacerse tampoco en aquélla.
(46) Vid. Auto del TC 201/1992, de 1 de julio. Y, en la doctrina, entre otros, CORTÉS DOMÍNGUEZ, V.: “Las medidas cautelares” en Derecho Procesal Civil. Parte General, con GIMENO SENDRA y MORENO CATENA, Colex, Madrid, 2000, pp. 594 y 595; SERRA DOMÍNGUEZ, M.: Teoría..., op. cit., pp. 32 y 33; VECINA CIFUENTES, J.: Las medidas cautelares en los procesos ante el Tribunal Constitucional, Colex, Madrid, 1993, p. 45, notas 102 a 104, y FERNÁNDEZ MONTALVO, R., SALA SÁNCHEZ, P. y XIOL RIOS, J.A.: “Medidas cautelares”, vol. IX, en Práctica Procesal Contencioso-Administrativa, Bosch, Barcelona, 1999, p. 627. (47) El art. 129.1 de la LJCA autoriza la adopción de «cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia», incluyendo las de carácter positivo, según se expone en la exposición de motivos de dicha Ley. Sobre esta cuestión vid. BACIGALUPO SAGGESE, M.: La nueva tutela cautelar en el contencioso-administrativo, Marcial Pons, Madrid, 1999. (48) Vid. LUQUE MATEO, M.A.: “Las medidas cautelares positivas en el ámbito tributario (A propósito de la sentencia de 23 de febrero de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña)”, TF, n.º 140, 2002, pp. 73 y 74”. (49) Ello como consecuencia de la manifestación de variabilidad, inherente a la característica de provisionalidad de toda medida cautelar. Vid. los arts. 132 de la LJCA, 72 de la LRJ-PAC, 81, 146 y 233 de la LGT y 42.1 del RRA. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Conviene advertir que sería posible la adopción de una nueva medida cautelar de suspensión en relación con la ejecución del acuerdo alcanzado en el seno de un PA. El RD 1794/2008 permite impugnar la liquidación o el acto administrativo que se adopte en aplicación del acuerdo alcanzado en el PA 50. Eso significa que la suspensión del acto administrativo supuestamente contrario al convenio podría mantenerse durante un largo período de tiempo, en diversas instancias: impugnación interna (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y recurso contencioso-administrativo), PA y, de nuevo, impugnación interna relacionada con la ejecución del acuerdo 51. También se prolongaría excesivamente la suspensión si, una vez iniciado un PA sobre la aplicación del Convenio de Arbitraje, la empresa interpusiera cualquier impugnación contra una sanción grave por realización de actos que den lugar a una corrección de los beneficios con arreglo al artículo 4 del mencionado Convenio 52. En tal caso, el PA quedaría suspendido automáticamente desde la interposición del primer recurso que proceda hasta que se dicte resolución o sentencia firme que resuelva con carácter definitivo si procede o no la imposición de la sanción. Sólo en este último supuesto, continuará el PA.
7. Conclusiones 1.- La regulación de la ejecución del los acuerdos adoptados en los PA podría desvirtuar la esencia de la figura de la suspensión. Ello, porque se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente a un período impositivo distinto al de la liquidación que provocó el inicio del citado procedimiento. Dado que la liquidación inicial que originó el PA sería ejecutiva y no podría ser anulada, más que de una medida cautelar de suspensión se trataría de un aplazamiento en el pago de la deuda. 2.- El Reglamento prohíbe la suspensión no automática de la deuda, al establecer como condición sine qua non para la admisión de la solicitud de la medida cautelar la aportación de las garantías previstas en el TRLIRNR. De esta forma, se contravienen las recomendaciones de la Unión Europea y de la OCDE, y, además, se produce una extralimitación en el desarrollo reglamentario del TRLIRNR, puesto que esta norma no veda la posibilidad de suspensión no automática. 3.- La regulación del trámite de admisión del inicio del PA presenta dos aspectos criticables: a) La injustificada diferenciación de los efectos que la solicitud de la medida cautelar despliega sobre la deuda, según si se encuentra en período voluntario o ejecutivo: suspensión cautelar o continuación del procedimiento de recaudación. Habría sido más acertado disponer la suspensión cautelar e inmediata del procedimiento de recaudación, en cualquiera de sus fases, mientras que se determina la admisión a trámite.
(50) Arts. 11.2 y 31.1 del RD y apartado cuarto de la disp. adic. primera del TRLIRNR. (51) ABENIACAR ARIAS aboga por la suspensión de los plazos de impugnación interna durante el período en que se resuelve el PA. Cfr. ABENIACAR ARIAS, P.: “Sobre el Reglamento de procedimientos amistosos y la nueva cláusula de arbitraje internacional en los convenios para evitar la doble imposición”, Actualidad Jurídica (Uría & Menéndez), n.º 21, 2008, p. 81. (52) Art. 21 del RD 1794. En el caso español, el apartado segundo de este precepto califica como sanciones graves las correspondientes a infracciones tributarias graves y muy graves, así como las penas en caso de delitos contra la Hacienda Pública. El art. 8 del convenio de Arbitraje dispone que «un Estado contratante no se hallará obligado a entablar el procedimiento amistoso ni a constituir la comisión consultiva citada en el artículo 7 cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida con carácter definitivo que una de las empresas de que se trate, mediante actos que den lugar a una corrección de los beneficios con arreglo al artículo 4, puede ser objeto de una sanción grave». 78
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b) El establecimiento de un supuesto de denegación de la suspensión cuando, posteriormente, es inadmitido el inicio del PA, en lugar de incluir un supuesto de inadmisión de la solicitud de la medida cautelar. Además de respetarse las características de esta figura, se evitaría una posible utilización fraudulenta en este tipo de procedimientos con el único fin de alcanzar un aplazamiento automático de la deuda. 4.- La “prohibición” del trámite de subsanación de la solicitud de suspensión, cuando no se aporta garantía –aunque se acompañe su compromiso– no parece una regulación adecuada, puesto que conllevará su inadmisión y la continuación del procedimiento de recaudación, con el posible inicio del período ejecutivo. 5.- El carácter subsidiario de la suspensión regulada en el Reglamento, respecto de la correspondiente a la vía de impugnación interna, significa que sólo se podrá obtener en los siguientes supuestos: a) Cuando haya adquirido firmeza el acto tributario, por no haberse presentado la impugnación ordinaria en el plazo establecido. b) Cuando se haya dictado resolución firme sobre la impugnación interna, siempre que no hayan transcurrido más de 3 años desde la notificación de la liquidación. c) Cuando haya sido denegada la primera solicitud de suspensión presentada en vía interna. 6.- La suspensión del acto administrativo supuestamente contrario al convenio podría mantenerse durante un largo período de tiempo, en diversas instancias: impugnación interna (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y recurso contencioso-administrativo), PA y, de nuevo, impugnación interna relacionada con la ejecución del acuerdo.
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Precios de transferencia: el ajuste secundario José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona
Sumario I. Regulación normativa vigente. Antecedentes. Ubicación sistemática II. Determinación de un valor de mercado diferente del aplicado por las partes III. Ajuste primario. Mecanismo de ajuste bilateral IV. Ajuste secundario. Concepto. Reglas de aplicación 1. Concepto 2. Regla general 3. Regla particular 3.1. Introducción 3.2. Consecuencias en caso de que la diferencia de valoración sea favorable al socio-partícipe 3.3. Consecuencias en caso de que la diferencia sea favorable a la entidad 4. Excepción a la regla particular V. Retenciones e ingresos a cuenta y ajuste secundario VI. Valoración crítica en torno a la regulación normativa del ajuste secundario 1. Idea general 2. Vulneración de los principios constitucionales de legalidad y capacidad económica 3. Casos en que no exista participación entre las sociedades implicadas 4. Aplicación del artículo 16.8 del texto refundido Ley del Impuesto sobre Sociedades a las Personas Físicas
Abstract La figura del ajuste secundario ha sido introducida en nuestro ordenamiento jurídico –con inspiración en el Derecho alemán- por la Ley 36/2006 de Medidas para la prevención del fraude fiscal, la llamada Ley Antifraude. La regulación normativa del denominado “ajuste secundario” se contiene en el apdo. 8 del artículo 16, en la redacción dada por la mentada Ley Antifraude, y en el artículo 21 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 2004, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. El ajuste secundario es un complemento adicional a la obligación de valoración conforme al valor normal de mercado. Consiste en el deber del socio y de la entidad como obligados tributarios de calificar fiscalmente -de manera separada y conforme a unos criterios o reglas determinadas-, la renta que resulte de la diferencia que existiera entre el valor normal de mercado que se haya calculado y el valor de la operación que las partes vinculadas hubieren convenido. Palabras Clave *Ley 36/2008, de medidas prevención fraude fiscal. *Real Decreto 1793/2008 modificación Reglamento Impuesto sobre Sociedades. *Operaciones vinculadas. *Ajuste secundario.
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I. Regulación normativa vigente. Antecedentes. Ubicación sistemática La figura del ajuste secundario ha sido introducida en nuestro ordenamiento jurídico –con inspiración en el Derecho alemán- por la Ley 36/2006 de Medidas para la prevención del fraude fiscal 1, la llamada Ley Antifraude. Entre las modificaciones normativas (tanto tributarias como no tributarias) introducidas por dicha ley destaca por su novedad el tratamiento de las operaciones vinculadas, introduciendo una nueva redacción del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 2 (Título IV, base imponible). Resulta criticable que el Reglamento de desarrollo de la Ley Antifraude -pieza clave en la aplicación del régimen fiscal de las operaciones vinculadas- se haya publicado dos años después de la aparición de la Ley, cuando en el artículo 16 del texto legal son numerosos los aspectos –tanto formales como sustantivos- que quedaban pendientes de aplicación hasta el desarrollo reglamentario. Finalmente, ha sido el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre 3 -el Reglamento Antifraude- por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, el que ha completado la aplicación del régimen legal de las operaciones vinculadas, y en concreto, ha desarrollado la previsión legal respecto del ajuste secundario. Pues bien. La regulación normativa del llamado “ajuste secundario” se contiene en el apdo. 8 del artículo 16, en la redacción dada por la mentada Ley 36/2006, y en el artículo 21 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 2004, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. La obligación de realizar el ajuste secundario se incluye en sede del régimen aplicable a las operaciones efectuadas entre personas o entidades “vinculadas”, es decir, aquellas entre las que exista alguno de los nexos o vínculos regulados en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo como principal obligación la de ajustar el valor de las operaciones que realicen al valor normal de mercado, esto es, aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
II. Determinación de un valor de mercado diferente del aplicado por las partes La situación de partida se produce cuando dos sujetos vinculados realizan una operación en la que pactan un valor diferente al valor de mercado. En tal caso, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones normales de mercado: 1. Operación principal, esto es, la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestación de servicios. 2. Operación secundaria, es decir, el desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal. Las consecuencias de esa disparidad en la determinación del valor de la operación realizada será que el valor convenido habrá de corregirse –bien por la Administración tributaria o bien por el propio obligado tributario- realizando dos ajustes: el ajuste primario para la operación principal y el ajuste secundario para la operación secundaria.
(1) BOE de 30 de noviembre de 2006 (2) Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (3) BOE de 18 de noviembre de 2008 82
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III. Ajuste primario. Mecanismo de ajuste bilateral El ajuste principal o primario responde a la operación que se ha efectuado realmente, entrega de bienes o prestación de servicios. La corrección valorativa a realizar en sede de los intervinientes determina una mayor renta en la base imponible de una de las partes y otra menor en la base imponible de la otra parte vinculada en el mismo período impositivo o en otro posterior. En muchas ocasiones el efecto de dicha corrección será neutral, salvo en el caso de que uno de los sujetos intervinientes no actúe como empresario o profesional.
IV. Ajuste secundario. Concepto. Reglas de aplicación 1. Concepto El ajuste secundario es un complemento adicional a la obligación de valoración conforme al valor normal de mercado. Consiste en el deber del socio y de la entidad como obligados tributarios de calificar fiscalmente -de manera separada y conforme a unos criterios o reglas determinadas-, la renta que resulte de la diferencia que existiera entre el valor normal de mercado que se haya calculado y el valor de la operación que las partes vinculadas hubieren convenido.
2. Regla general Supone que el tratamiento fiscal de la renta que se ponga de manifiesto por la disfunción entre el valor convenido y el valor normal de mercado será el que corresponda a su naturaleza. La regla general tiene carácter obligatorio. Esta regla imperativa se regula en el artículo 16.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: “En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”. El precepto traslada a las operaciones vinculadas el criterio de calificación contenido en el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria conforme al cual ”Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. En el presente caso, aun existiendo la obligación de llevar a cabo dos calificaciones –de una parte, la realizada por la entidad y, de otra, la llevada a cabo por el socio- el resultado de esas dos calificaciones no tiene que ser diferente, puesto que se ha realizado la misma operación, esto es, el mismo negocio jurídico con una misma causa, pese a que se hayan realizado dos valoraciones distintas.
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3. Regla particular 3.1. Idea general En primer término, la calificación fiscal de la renta aflorada por la divergencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado -existiendo una relación socio-sociedad- dependerá de si esa diferencia resulta a favor del socio-partícipe o a favor de la entidad. Y, segundo, la calificación fiscal de la renta también estará en función de si la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado no supera el porcentaje de participación en la entidad. De esta manera, con el ajuste secundario introducido en nuestro ordenamiento tributario existirá una sola operación y dos rentas -la obtenida por la sociedad o por el socio- calificadas fiscalmente de modo distinto. La regla particular admite prueba en contrario. El artículo 16.8 párrafo segundo de la Ley Impuesto sobre Sociedades regula la regla especial en el ajuste secundario de la siguiente manera: “[…] En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad”. A continuación, veamos con detalle las consecuencias dispares que tendrá el desajuste entre el valor convenido por las partes vinculadas y el valor normal de mercado según que la diferencia resulte a favor del sociopartícipe o a favor de la entidad, y según que esa diferencia se corresponda o no con el porcentaje de participación en la entidad. 3.2. Consecuencias en caso de que la diferencia de valoración sea favorable al socio-partícipe Si la diferencia entre ambos valores es a favor del socio-partícipe y la diferencia se corresponde al porcentaje de participación en la entidad, las rentas que se pongan de manifiesto por el desajuste tendrán para la sociedad la consideración de retribuciones de fondos propios y para el socio la consideración de participación en beneficios de entidades (artículo 16.8 Ley Impuesto Sociedades). El artículo 21 bis. 2 a) del Reglamento Impuesto sobre Sociedades ha añadido como novedad que la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, será para la sociedad retribución en fondos propios y para el socio o partícipe un rendimiento del capital mobiliario, en concreto, una utilidad genérica percibida de una entidad por condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al ser recalificada la renta como utilidad y no como dividendo u otra clase de rendimiento dinerario o en especie contemplado en la letra a) y b) de dicho precepto el socio no podrá gozar de la exención de hasta 1.500 €. prevista en el artículo 7 y) de la Ley IRPF.
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3.3 Consecuencias en caso de que la diferencia sea favorable a la entidad Si la diferencia entre ambos valores es a favor de la entidad y tal diferencia se corresponde al porcentaje de participación social en la sociedad, las rentas que se pongan de manifiesto por el desajuste tendrán para la sociedad la consideración de aportación del socio o partícipe a fondos propios de la entidad y para el socio supondrá un aumento del valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. El artículo 21 bis. 2 b) del Reglamento Impuesto sobre Sociedades introduce como novedad que la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, será renta para la sociedad y para el socio o partícipe constituirá una liberalidad (no deducible), salvo que fuera no residente sin establecimiento permanente, en cuyo caso, constituiría una ganancia patrimonial (artículo 13.1 i 4º Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes 4).
4. Excepción a la regla particular La calificación de la renta puesta de manifiesto por la disfunción entre el valor convenido y el valor normal de mercado, podrá ser distinta de las expuestas anteriormente, cuando se demuestre -con aportación de prueba en contrario-, que aquella diferencia obedece a una causa distinta. Así lo establece el artículo 21 bis.3 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: “La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2”. Parece probable que esta excepción será invocada con frecuencia por los obligados tributarios para intentar desvirtuar la presunción contenida en la norma reglamentaria. Un medio de prueba óptimo para orillar la aplicación de la recalificación –sin perjucio, se anuncia, de oposición segura por la Administración tributaria- podría ser la incorporación de cláusulas en los contratos en las que se prevea que en el supuesto de que tenga lugar un ajuste de valoración en las operaciones vinculadas, las partes contratantes podrán computar en sus relaciones subyacentes la cuantía que resulte de tal valoración, alterando el precio de la contraprestación convenida inicialmente. Así no llegaría a producirse el ajuste secundario.
V. Retenciones e ingresos a cuenta y ajuste secundario El RD 1793/2008 incorpora un nuevo apartado 7 al artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual cuando la obligación de retener o ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario realizado, la base de la retención o ingreso a cuenta será la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. Resulta criticable el que haya sido un mero Reglamento el que haya introducido la obligación de retener en las rentas recalificadas fiscalmente. En la Ley 36/2006 antifraude no se establecía expresamente el deber de practicar tal pago a cuenta, con lo que se aprecia un claro motivo de impugnación por vulneración del principio de legalidad tributaria.
(4) Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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VI. Valoración crítica en torno a la regulación normativa del ajuste secundario 1 Idea general La voluntad que subyace con la introducción por el legislador de la figura del ajuste secundario es la persecución de determinadas prácticas realizadas entre personas vinculadas que aprovechan la relación de vinculación que les une para minorar o eludir la tributación de las operaciones que realizan, consiguiendo así un desplazamiento patrimonial mediante la fijación de precios de conveniencia en la realización de sus transacciones negociales. Es decir, se trata de limitar las conductas que conlleven la vulneración de la norma tributaria y de la obligación de contribuir en función de los hechos imponibles de nuestra imposición directa definidos por la “obtención de rentas”. El ajuste secundario se convierte así en una técnica antifraude más simple y eficaz que el mecanismo de conflicto en la aplicación de la norma 5 (artículo 15 LGT) o el de la simulación (artículo 16 LGT). No obstante, ya existía en nuestro ordenamiento tributario una figura de consecuencias similares al ajuste secundario: la subcapitalización. Esta técnica regulada en el artículo 21 de la Ley Impuesto sobre Sociedades implica la recalificación como dividendos de los intereses pagados por una entidad residente fiscalmente en España a una entidad no residente, cuando tales intereses excedan del resultado de aplicar el coeficiente o ratio 3 a la cifra del capital fiscal de la entidad deudora.
2. Vulneración de los principios constitucionales de legalidad y capacidad económica El establecimiento (aunque sea como complemento de la previsión contenida en el artículo 16.8 Ley Impuesto Sociedades) de la técnica del ajuste secundario a través de un mero reglamento podrá ser motivo fundado de impugnación, en tanto que se produce una evidente vulneración del principio de legalidad tributaria (artículo 31.3 y artículo 103.1 Constitución española) y de reserva de ley (artículo 8 a LGT). Al fin y al cabo se están determinando la base imponible mediante una presunción fijada por un mero reglamento y no por una ley. A mayor abundamiento, se produce una transgresión del principio de capacidad económica (artículo 31.1 Constitución), dado que a través de la ficción jurídica introducida se grava una renta que realmente no existe, considerando el exceso de valor no declarado por el contribuyente como una liberalidad 6.
3. Casos en que no exista participación entre las sociedades implicadas Al margen de la lógica y comprensible voluntad antifraude del legislador, como sucede con otras “normas tributarias de choque” frente a determinadas situaciones de hecho abusivas, la consecuencia de la norma de ajuste secundario analizada acaba siendo desmesurada y excesiva.
(5) El llamado fraude de ley de la Ley General Tributaria de 1963 (6) Véase al respecto el FJ 8º de la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, en virtud de la cual se declaró la inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos. 86
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En efecto, no resulta comprensible que el automatismo en la recalificación fiscal a la que alude el artículo 16.8 in fine conforme a “la naturaleza de las rentas puesta de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia” se aplique de modo general, sin prever excepción alguna ante situaciones singulares 7. En la práctica se dan casos claros en los que la recalificación carece de sentido alguno. Estos podrían ser: 1. Operaciones efectuadas entre dos sociedades de un mismo grupo, entre las que no hay participación directa ni indirecta, al tener ambas el mismo socio (o socios) únicos. En este caso, no habiendo porcentaje alguno de participación socio-sociedad, si la diferencia entre la valoración convenida y la valoración de mercado fuera favorable para el socio, la rentas puestas de manifiesto serían para el socio una liberalidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, al no ser un gasto fiscalmente deducible. 2. Operaciones entre una sociedad y su administrador, sin que este sea socio de aquella. Al igual que en el supuesto anterior, el ajuste secundario conduciría a la recalificación de la renta percibida por el administrador como una liberalidad. En realidad, en estos supuestos u otros similares, la recalificación sería aplicable únicamente cuando se demostrara la voluntad expresa de las sujetos vinculados de que, con ocasión de la adopción de esos precios de transferencia, se produjera un desplazamiento patrimonial. No obstante, las anteriores críticas quedarían atenuadas ante la excepción a la recalificación de las rentas que prevé el artículo 21 bis apdo. 3 del Reglamento Impuesto Sociedades antes transcrito. Dicha excepción parece constituir un atisbo mediante el que se pueda impedir la aplicación automática e irreversible de la recalificación de las rentas en operaciones socio-sociedad.
4 Aplicación del artículo 16.8 del Texto Refundido Ley del Impuesto sobre Sociedades a las personas físicas Resulta bastante discutible la aplicación de la técnica de recalificación fiscal prevista en el artículo 16.8 de ley del Impuesto sobre Sociedades a las personas físicas. Pese a que, muy probablemente, la Administración tributaria pretenderá aplicar en bloque –incluido, por lo que aquí interesa, el ajuste secundario- la normativa reguladora de las operaciones vinculadas tanto a personas jurídicas como a las personas físicas. No obstante, desde una interpretación estrictamente jurídica, es razonable que se cuestione la extensión de su aplicación más allá de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. No en vano se trata una
(7) Consúltense al respecto los siguientes trabajos: *ALONSO GONZÁLEZ, L. “Régimen sancionador y ajuste secundario: vicios de inconstitucionalidad”. Ponencia Ilustre Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Barcelona. Enero 2009. *CENCERRADO MILLÁN, E. “Los efectos del ajuste secundario en el nuevo régimen de operaciones vinculadas”. Cívitas. Revista Española de Derecho Financiero, nº 133. 2007. *GARCÍA-BAQUERO MARTÍNEZ, A. “Obligaciones tributarias derivadas de las operaciones entre partes vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. CEFGestión. *ROS GARCÍA, X. "Operaciones vinculadas". Ponencia Seminario Derecho Tributario Empresarial. Universidad de Barcelona. Diciembre 2008. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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medida antifraude que fue concebida en el seno de la norma reguladora de dicho impuesto, y no del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 41 de la Ley 35/2006, reguladora del IRPF se remite a la regulación de las operaciones vinculadas contenida en el artículo 16 de la Ley Impuesto sobre Sociedades, pero sólo por cuanto se refiere a la valoración de las operaciones entre sujetos vinculados: “Operaciones vinculadas. La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Parece evidente que una interpretación literal de este artículo permitiría concluir que la remisión no se hace en bloque a todo el artículo 16 Ley Impuesto Sociedades, sino que se refiere sólo y exclusivamente a la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas y a cómo determinarla con arreglo a lo dispuesto en dicho precepto, pero sin que la remisión legal se extienda a otros aspectos, como –por lo que aquí nos interesa- el de la obligación de aplicar el ajuste secundario. En puridad, se podría afirmar incluso que ni siquiera existe una remisión legal por el precepto de la Ley IRPF a la relación de supuestos en que hay partes vinculadas. Esta interpretación fue mantenida por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante evacuada el 13 de abril de 2007, donde se remitió al artículo 16 Ley Impuesto Sociedades, pero sólo para determinar la valoración de una operación vinculada. En consecuencia, dado que la remisión va referida únicamente a la regla de valoración de la operación vinculada, se puede concluir que no existiría un fundamento legal para aplicar el artículo 16.8 Ley Impuesto Sociedades a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, no resulta descabellado pensar que la intención de la Administración tributaria será realizar una interpretación extra legem de la remisión contenida en el artículo 41 antes transcrito, aplicando en bloque también a las personas físicas el texto del artículo 16 Impuesto Sociedades.
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Los otros efectos de las operaciones vinculadas: las sanciones Dr. Miguel Ángel Sánchez Huete Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona miguelangel.sanchez@uab.es
Abstract La ley 36/2006 establece la obligación del contribuyente de valorar de acuerdo al mercado las operaciones vinculadas. Para salvaguardar dicha valoración se establecen una serie de obligaciones de aportación documental que son sancionadas con multas fijas y proporcionales. La diversa sanción encubre la existencia de infracciones sobre la obligación de valoración que no se expresan. Palabras clave Infracciones tributarias, sanciones tributarias, operaciones vinculadas, obligación de aportar documentación, obligación de declarar, infracciones formales, infracciones materiales
Las operaciones vinculadas no están prohibidas. Se parte de su validez jurídico-tributaria; prima facie, no existe simulación por la dificultad intrínseca que entraña la valoración y por el hecho de que en términos absolutos no se deja de tributar. No obstante la valoración de las operaciones realizadas por sujetos vinculados entraña un riesgo que intenta encauzarse con la aplicación de un régimen específico. La especificidad de dicho régimen aparece vertebrada por dos órdenes de consideraciones vinculadas a la naturaleza de sus normas; en función de su regulación tributaria, mediante el denominado ajuste bilateral y; en función de la eventual comisión de una infracción tributaria, mediante el correctivo sancionador. El régimen sancionador corresponde ser aplicado únicamente a conductas especialmente lesivas para los intereses de la comunidad, que originan la lesión o puesta en peligro de bienes jurídicos. Mediante la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal se introduce la tipificación, en el art. 16.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) de una serie de infracciones basadas en las obligaciones formales, que procuran el control de la valoración efectuada, junto a un criterio sancionador que pondera el hecho de que la Administración haga correcciones valorativas. Dicho precepto describe expresamente dos infracciones formales si bien establece un régimen sancionador mediante el que se reprime comportamientos materiales relativos a la valoración efectuada. Las infracciones formales aluden a la obligación de aportación documental, y a la de declarar, esta última posee un carácter complementario a la anterior. También se establece la sanción, sin que se tipifique expresamente como infracción, de conductas que reprimen la valoración efectuada. Se sanciona un comportamiento peligroso para la deuda tributaria sobre la base de una incorrecta valoración. Así, la determinación de las infracciones establecidas no se reduce a las nominalmente consideradas como tales, es preciso el análisis de las sanciones, ya que estas ocultan la represión de comportamientos no explicitados como infractores. Antes de analizar cada una de las infracciones procede delimitarlas en función del ámbito normativo a que son de aplicación, y en función de las obligaciones tributarias sobre las que se establecen.
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1.Ámbito de aplicación de las infracciones del art. 16.10 de la LIS Las sanciones establecidas en el art. 16.10 de la LIS no resultan de aplicación al régimen de operaciones vinculadas establecido en el IVA. En los párrafos 1, 2 y 4 del art. 16.10 de la LIS no se cita al IVA – y si a otros impuestos- a efectos de sancionar la conducta infractora. A este respecto se ha de tener presente que el art. art. 79.Cinco in fine de la LIVA cuando remite al art. 16 de la LIS, lo hace con ciertas cautelas -“en cuanto proceda”- dada la singularidad de tal régimen ante las exigencias existentes de Derecho Comunitario. De tal conformación resulta que, a efectos del IVA, la calificación como operaciones vinculadas y la determinación de su valor, se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16 de la LIS pero excluyéndose de forma expresa las sanciones específicas siendo, por tanto, de aplicación el régimen sancionador genérico de la LGT. Junto al anterior criterio de delimitación normativo cabe aludir a otro derivado de la aplicación del régimen sancionador previsto en la LGT. En el art. 16.10 de la LIS se establecen dos supuestos de incompatibilidad con las infracciones de la LGT; respecto de las infracciones de perjuicio para la deuda tributaria –art. 191, art. 192 y art. 193- y; respecto de las infracciones de preparación de la evasión o peligro para la deuda –art. 195-: 1º.En caso de que se practique una corrección valorativa existiendo la infracción documental tipificada sobre las operaciones vinculadas y, 2º.En caso de que se haya practicado una corrección valorativa por la Administración y no exista tal infracción documental. El primer supuesto de incompatibilidad resulta una manifestación del concurso entre normas sancionadoras. Existen unos hechos sobre los que concurre una pluralidad de sanciones que los califican de manera diversa. El legislador reconoce expresamente un supuesto de contradicción entre normas jurídicas que ha de resolverse aplicando una de ellas, la que mejor se adecua al supuesto. Así la aplicación de las sanciones previstas en el apartado 2 del art. 16.10 de la LIS excluye a las señaladas en la LGT. Se trata de una aplicación del principio de especialidad punitivo, sobre la base de que la norma aplicable contiene las notas básicas del tipo general, además de otras características que le aportan consideraciones específicas y que permiten una solución más adecuada al supuesto. Tal criterio se deduce del principio punitivo, profusamente reiterado por la doctrina penal, de lex specialis derogat legi generali, y que aparece recogido normativamente en el art. 8 del Código penal. Al igual que el principio non bis in idem pretende evitar sancionar reiteradamente unos mismos hechos, pero diverge del mismo en la no existencia de una previa sanción impuesta. De tal incompatibilidad se deduce un aspecto básico para delimitar las conductas infractoras: la sanción establecida en apartado 2 del art. 16.10 de la LIS reprime una conducta de lesión o peligro semejante a las señaladas en la LGT. Se elimina la concurrencia aplicando la infracción prevista en el apartado 2 del art. 16.10 de la LIS, sobre la base que tal conducta acoge los elementos básicos de las infracciones generales de la LGT, a la que se añaden notas más específicas que permiten una mejor represión y prevención de las conductas infractoras. En el segundo de los supuesto se prevé una conducta no punible, ni de manera específica en el art. 16.10 de la LIS, ni genéricamente por las infracciones que se citan de la LGT. Se describe una corrección valorativa irrelevante a efectos punitivos, aunque tributariamente pueda dar lugar a los ajustes oportunos. Respecto de la explicación de tales menciones y de la aplicación del régimen de infracciones de la LGT existen perspectivas encontradas. Por un lado la postura administrativa, que parte de considerar que la ley solo excluye la aplicación del régimen de la LGT para casos de discrepancia valorativa leve, Así los supuestos de discrepancia valorativa graves, normalmente dolosos, no estarían acogidos, por lo que se aplicaría el régimen de la LGT. Por otro lado la postura que parte de la dicción legal –que sustentamos-, y afirma que se enuncia un supuesto de error valorativo, irrelevante a efectos punitivos. En tal sentido, y según el literal de la dicción legal, se excluye la sanción si se cumple la regularidad formal relativa a la documentación y a su declaración.
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La postura administrativa resulta refrendada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en su informe de 24 de abril de 2008. Este admite la aplicación del régimen sancionador de la LGT para el caso de incumplimiento manifiesto por el contribuyente de su obligación de valoración, ya sea por dolo o negligencia, declarando un valor que se aleje sustancialmente del que resultaría de aplicar los métodos del art. 16 de la LIS y que no se hubiese justificado la razón de dicha valoración. Se argumenta que la DA 7ª de la Ley 36/2006 contempla tal posibilidad al excluir la sanción en caso de efectuar una valoración correcta en aplicación de los métodos previstos en el art. 16.4 de la LIS. En definitiva, se propugna aplicar el régimen sancionador establecido a supuestos de discrepancia valorativa leve o tenue. A nuestro entender tal línea de interpretación no es la adecuada ya que presupone un contenido que la ley no señala: 1º. La ley no afirma que la expresión de correcciones valorativas sancione únicamente conductas negligentes en grado de leve; 2º. La sanción que se establece, del 15% sobre la base de la existencia de una corrección valorativa, coincide con conductas preparatorias de evasión cuyo contenido es básicamente doloso; 3º. La perspectiva administrativa no consigue explicar la equiparación de la que parte el precepto respecto de las infracciones claramente dolosas que cita de la LGT –art. 191, 192 y 193-; 4º.La argumentación efectuada sobre la base de la Disposición Adicional es claramente insuficiente para obtener las consecuencias que se pretenden. Tal norma tiene la función de aplicar efectos de exculpación sancionadora a las disposiciones tributarias que no están vigentes. La sanción de la corrección valorativa establecida se vincula al cumplimiento de las obligaciones de documentación. De ahí que sobre una corrección valorativa quepa la sanción y no sobre la otra. De alguna manera, y esto no se expresa claramente en la ley, se afirma que con la infracción formal se prepara una evasión tributaria. La existencia de una conducta preparatoria exige consciencia y voluntariedad por la finalidad que ha de vehicular, y por ello cabe desterrar la culpa, al ser un comportamiento claramente doloso. No puede dejarse en manos de la decisión administrativa la conformación de la tipicidad legal, exigiendo dolo o culpa cuando ni la letra ni la lógica del precepto lo demanda. Así, se enuncia un supuesto de error exculpante o un comportamiento inocuo desde el punto de vista sancionador. La corrección que se efectúa tiene por base una documentación plena, correcta, y exacta que evidencia un comportamiento inocuo e irrelevante a efectos sancionadores. En tal contexto, la apreciación de cuando existe el incumplimiento que constituye la infracción formal resulta el elemento clave. En particular, determinar cuando se ha producido la inexactitud, dado el sentido lato que permite el término, al admitir un amplio margen de apreciación y discrecionalidad.
2. Delimitación de los comportamientos sancionados De manera correlativa a la problemática anterior se plantea la delimitación de los comportamientos sancionados. Por un lado, se describen dos infracciones formales basadas en dos obligaciones diversas; la relativa a la aportación documental, y la relativa a la declaración del valor. Cada infracción posee distintas modalidades comisivas. La infracción de aportación documental se integra por conductas omisivas y activas; las de omisión, por el no aportar; y las de acción, por el aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos. La infracción basada en la obligación de declarar se afirma para cuando el valor no sea el declarado, con lo que únicamente la omisión puede integrar tal comportamiento. Por otro lado, a las anteriores infracciones se le aplican dos formas de sanción en función de si procede efectuar por la Administración correcciones valorativas, disponiendo una infracción proporcional en caso afirmativo, y una fija para el otro supuesto. En tal esquema se sancionan comportamientos no descritos en las infracciones, pues no se prevé en éstos la existencia de una discrepancia en la valoración. Así se colige la exis-
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tencia de sanciones que a través de su carácter porcentual castigan el peligro o el perjuicio para la deuda tributaria, tal criterio se haya ratificado por la exclusión del régimen de la LGT previsto para tales sanciones –apartado 2 del art. 16.10 de la LIS-. Tal sanción tiene como correlativo la existencia de infracciones de carácter material que ponen en peligro o lesionan la deuda tributaria, y no solamente las obligaciones de documentación formales. En tal caso, las obligaciones formales son el medio para poner en peligro o lesionar la obligación tributaria principal. Se establece, implícitamente por el legislador, una vinculación entre las infracciones de las obligaciones formales de aportación y declaración tipificadas, con las conductas de valoración. De esta manera, a través de la sanción de infracciones formales, se prevé la punición de infracciones materiales vinculadas con la valoración y el peligro para la deuda tributaria. Afirmado lo anterior, y conjugando las infracciones descritas con la realidad de los comportamientos sancionados, resulta que las infracciones existentes son las siguientes: 1º. Infracción formal relativa a la obligación de aportación de documentación. 2º. Infracción material, de peligro o perjuicio de la deuda, relativa a la obligación de aportación de documentación. 3º. Infracción formal relativa a la obligación de declaración del valor normal del mercado. A través de esta infracción no se comete infracción material alguna -aunque el legislador a través de la previsión genérica de la sanción porcentual parece apuntar tal posibilidad- dado que su comportamiento típico es la omisión. Dichas infracciones se consideran todas ellas graves con lo que tal mención clasificatoria no acoge de manera real su entidad, sirviendo únicamente para constituir el soporte para la aplicación de agravantes. Tal conformación pone de manifiesto también la relatividad de la vigencia y exigencia del principio de tipicidad y taxatividad en el ámbito sancionador. De la doctrina del Tribunal Constitucional se aprecia que la evaluación de la tipificación en el ámbito de las sanciones administrativas se efectúa sobre la base de juicios estimativos basados en su suficiencia. Se introduce para la concreción de tal principio un concepto jurídico indeterminado en el que solamente los tribunales parecen tener la clave de su conocimiento. En tal contexto el legislador hace un uso abusivo e interesado de tal imprecisión afectando al fundamente que anima al principio de tipicidad: la seguridad y certeza. El estudio de los comportamientos infractores pasa por analizar previamente su bien jurídico y, en tal contexto, remarcar su divergencia.
3. Bienes jurídicos protegidos En el ámbito sancionador existe el peligro de identificar incumplimiento e infracción, como si ambas realidades fueran una misma cosa. Ello ha comportado tradicionalmente desconocer los requisitos y exigencias propias de la infracción. Para superar tal estado de cosas que identifica lo que es diverso en naturaleza –incumplimiento e infracción- hemos de hablar del bien jurídico. A tal efecto se ha de diferenciar entre el bien jurídico de las infracciones materiales, que aluden a la deuda tributaria, y de las infracciones formales, que basculan genéricamente sobre el deber de colaboración tributaria.
3.1.Bien jurídico de infracciones materiales. A tenor de la correlación que se efectúa con las infracciones de la LGT -art. 191, 192, 193 y 195- se protege tanto la lesión de la deuda como su puesta en peligro. Si bien el art. 16.10 no exige falta de ingreso –respecto de la lesión de la deuda- comprende tal conducta por deducirse del régimen de incompatibilidad 92
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que prevé con los arts. 191, 192 y 193 de la LGT; de otra forma constituiría una conducta impune. También se ha de tener presente que el elemento esencial de tales conductas es la ocultación, no la falta de ingreso. Así, la STS de 27 de septiembre de 1999 negaba la posibilidad de que “cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave”. Si bien la anterior jurisprudencia afirma que la ocultación puede ser fruto de la imprudencia, nosotros pensamos que no pueden darse ocultación en conductas imprudentes, pues precisan de una conducta voluntariamente realizada, y conscientemente buscada, de sustraer los datos fiscales del conocimiento de la Administración. Lo contrario, conlleva una utilización impropia del término ocultación. De manera voluntaria y consciente se oculta, ya que imprudentemente solo se deja de ingresar. Al igual que el caso anterior la incompatibilidad con el art. 195 de la LGT evidencia como la incorrección valorativa, y su traslación a la base del impuesto, resulta una conducta de peligro para la deuda tributaria. También la cuantía de la sanción del art. 16.10 de la LIS muestra su proximidad con las conductas de peligro que recaen sobre la base imponible. Tales infracciones suponen una primera fase, un primer momento, en la realización de una infracción de lesión de la obligación tributaria. En caso de consumarse dicha finalidad se sancionará únicamente con el desvalor último de la infracción definitiva, ya que ésta engloba la conducta preparatoria. En tal contexto la intencionalidad, el ánimo que guía a tal conducta es básico, pues se pretende lesionar finalmente el crédito tributario. Tal exigencia precisa de la prueba de su concurrencia por parte de la Administración. No basta la mera constatación de incumplimientos formales para tener por probada la intención.
3.2. Bien jurídico de las infracciones formales Las infracciones que denominamos formales giran en torno al incumplimiento de las obligaciones tributarias así denominadas en el art. 29 de la LGT. Se singularizan por no tener carácter pecuniario y aparecer relacionadas con la aplicación del tributo –desarrollo de actuaciones o procedimientos legales, señala el precepto citado-. Se trata de obligaciones diversas –art. 29.2, f) y c) de la LGT-, una, de aportar a la Administración los documentos que se han de conservar, y otra, de presentar declaraciones. Tales infracciones pueden caracterizarse conjuntamente dado que giran en torno a la obligación de aportación de información, ya sea a través de soporte documental, ya sea a través de declaraciones. La distinguibilidad del bien jurídico de tales infracciones tendrá importantes consecuencias para afirmar o no su compatibilidad. Los caracteres aglutinantes de dichas infracciones se evidencian en dos aspectos que delimitan el bien jurídico, uno negativo, la inexistencia de perjuicio económico, y otro positivo, su contenido informativo. Por un lado, la no existencia de perjuicio económico es un requisito consustancial a tales infracciones que se expresa en el art. 198 de la LGT. Se trata de que el incumplimiento de una obligación formal, la aportación de documentación o presentación de declaración, no sea instrumentalizado para causar perjuicio económico. No ha de originarse un perjuicio económico, patrimonial, directamente evaluable y vinculado a la existencia de una deuda tributaria. Por otro lado, la infracción posee un contenido esencialmente informativo y de colaboración en la gestión tributaria. Dichas infracciones de documentación y declaración velan por facilitar a la Administración información, de ahí que se sancione su incumplimiento, tanto de aportación como de declaración. Pero, además, tal información ha de ser: a)plena, en tal sentido se exige la completitud en los datos de la documentación a presentar; b)veraz, sancionándose los datos falsos que consten en la documentación; c)exacta, tal carácter se ha de poner en relación a la precisión exigible a un contribuyente diligente sin que puedan constituir formalismos inocuos o comportamientos inasumibles.
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4. Infraccion material de corrección valorativa Solamente la infracción de aportación documental puede vehicular comportamientos peligrosos que suponen una valoración defectuosa. El otro comportamiento infractor que se enuncia –la no declaraciónsupone la omisión total de la conducta por lo que no resulta instrumento para comunicar valoraciones incorrectas. En su descripción cabe destacar los siguientes apartados:
A) Tipicidad La mera existencia de tales infracciones resulta anómala, pues se efectúa sin que se tipifique de manera expresa su comportamiento como infracción, ya que se efectúa de forma implícita a través de su sanción. Se enuncia como infracción el incumplimiento del apartado 2 del art. 16.10 de la LIS relativo a la obligación de mantener a disposición de la Administración la documentación, no obstante, se sanciona la defectuosa valoración de las operaciones vinculadas, o sea, el apartado 1 del art. 16.10. Se sanciona un comportamiento que lesiona o pone en peligro la deuda tributaria en base principalmente a: 1º.La apreciación de la infracción del art. 16.10 -apartado 2- enerva la apreciación de las sanciones de la LGT, tanto de perjuicio como de peligro sobre la deuda tributaria y, 2º.Se establece una sanción porcentual sobre la corrección valorativa por el peligro que entraña. La deuda dejada de ingresar no es el elemento cuantificador de la sanción dado que uno de los sujetos puede pagar más. Los argumentos que permiten al legislador equiparar dichas sanciones con infracciones materiales se basan en las siguientes premisas: la primera, la exactitud documental resulta el indicio para establecer la existencia de un comportamiento doloso, e incluso, la maquinación de una eventual conducta de peligro o lesión de la deuda tributaria; la segunda, la corrección valorativa de la Administración objetiva el peligro que el comportamiento requiere para dicha sanción porcentual. A través de tales elementos e inferencias el legislador establece una implícita equiparación de infracciones para poder sancionar como lo hace. Se conforma normativamente, y prejuzga genéricamente, la concreta realidad a enjuiciar, ahorrando la necesidad de acusar y probar tales deducciones. Así el ciudadano-obligado tributario, destinatario de la admonición que contiene la infracción, para buscar su sentido ha de intuir y establecer integraciones que el derechos punitivo prohíbe. Lo anterior pone en evidencia la incertidumbre existente y que aparece proscrita por el principio de tipicidad, amén de vulnerar otros principios conexos como el de inocencia y la culpabilidad. Además para sancionar se precisa evidenciar la intensidad lesiva del comportamiento comisivo y de su imputación culpable. Es necesario probar la relevancia objetiva de la conducta por el peligro o perjuicio para la deuda tributaria. No basta constatar un mero incumplimiento tributario. Si se sanciona porcentualmente resulta claro que la culpa exigida se ha de poner en relación al perjuicio o peligro con que se sanciona. También, se necesita probar la culpabilidad del imputado. La corrección no es una mera evidencia de un error, sino de una conducta que evidencia la conciencia y voluntariedad de poner en peligro la deuda tributaria, de ahí que ha de probar la concurrencia de dolo. Todo ello en un contexto en que se sanciona una conducta implícita y mal referenciada, en primer lugar, no se establece como infracción el comportamiento sancionado, y en segundo lugar, no coincide la remisión normativa –art. 16.2 de la LIS- con la obligación cuyo incumplimiento sanciona –art. 16.1 de la LIS-.
B) Aspecto objetivo de su comportamiento El incumplimiento documental es el presupuesto para la sanción de la conducta. En él se conjugan, tanto las exigencias formales como las materiales de valoración, y su incumplimiento formal concita todas las con-
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secuencias de orden material que preordena la intención evasiva. A través de la sanción de la obligación formal se sanciona la obligación de valoración como comportamiento que pone en peligro la deuda tributaria. Con tal correlación se pretende salvar las objeciones que la sanción de tales conductas presenta: 1º.Respecto a la indeterminación que representa concretar el valor de mercado –pues no existe uno solo, ni este es inmutable- y 2º. Los reparos que pudieran surgir por sancionar el mero error. De ahí que el legislador sancione la corrección únicamente si se vincula a una conducta infractora previa que presuponga una culpa, y en su contexto, se desarrolle un comportamiento complejo de preparación de la evasión. Se afirma que la infracción documental es el vehiculo de la infracción material de corrección, de esta manera, no puede existir la corrección punible sin la infracción formal previa, como ratifica el apartado 4 del art. 16.10 de la LIS. Resulta así que, a través de la documentación, se vehicula la exigencia de obligaciones de contenido inherentes al proceso de valoración. La conducta comisiva de la infracción no consiste en llevar o traer, en la mera conducción de documentos, a que alude el Diccionario, sino que alcanza a tareas de conformación del contenido del documento. La veracidad y exactitud del contenido permite controlar y exigir la valoración enunciada en el párrafo 1 del art. 16 de la LIS. No se exige solamente el deber expresado de mantener a disposición de la Administración una documentación, sino que tal exigencia se amplia al contenido, a su veracidad y exactitud. En definitiva lo que sanciona no es tanto la aportación documental como la conformación de la misma. La obligación de documentación comporta exigencias no solamente formales sino también sustanciales insitas en la tarea de valoración, a través de las mismas, se controla el cumplimiento de la obligación de valoración establecida. Se ampara la valoración a través de la exigencia que supone constatar la exactitud –no tan solo la falsedad- de determinados aspectos que se integran en el deber de documentación, como efectuar el análisis de comparabilidad entre operaciones –art. 20.1 b) del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembrela explicación del método de valoración elegido -art. 20.1 c) de la misma disposición-, la determinación de los criterios de reparto del gasto art. 20.1 d) de la misma disposición-. En particular, la elección del método de valoración exige una proceso de razonamiento y evaluación, donde la exactitud exigible resulta difícilmente aprehensible ya que abarca, según la dicción reglamentaria, “c)Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.” Se conforma así una infracción de peligro para la deuda tributaria que pretende reprimir la defectuosa valoración. Sin duda, supone una carga importantísima en donde problemas como la complejidad de dicha operación y la pluralidad de métodos dan muchas posibilidades al error. Un error que ha de ser probado por el imputado, pues a la Administración le basta evidenciar la discrepancia.
C) Culpabilidad: la existencia de un fumus malus El incumplimiento de las obligaciones documentales se convierte en un fumus malus, en caso de corrección valorativa de la Administración, para presumir la existencia de un peligro para una eventual deuda tributaria. Resulta así una apariencia o presunción de la intención de eludir el pago del tributo: si hay incumplimiento formal, y consiguiente corrección, se ha hecho con finalidad de eludir la futura deuda pues así se constata objetivamente con la corrección. Y la cuestión es clara: ¿puede a través de tal conducta objetiva determinarse de manera genérica la intención de un acto? La respuesta es no, ni todo comportamiento es indicativo de una intención, ni tal juicio de valor se puede llevar a cabo de manera abstracta, sin enjuiciamiento de la concreta conducta. El legislador, en un intento de ahorrar prueba y objetivar comportamientos –prescindiendo de la necesaria culpabilidad concurrente-, se torna órgano sancionador. En tal camino se ignoran aspectos consustanciales del procedimiento punitivo, la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad, convirtiendo al órgano sancionador en una mera terminal informática de identificación –del obligado y la obligaI Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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ción- y de detección de incumplimientos latos –meras inexactitudes, según el tenor del tipo legal-. En tal contexto el órgano sancionador no cumple su función principal de valoración de la culpabilidad, tal tarea se ve suplida por el legislador y sus prejuicios que acaban por equiparar al obligado-incumplidor con un infractor.
D) Sanción En la sanción establecida del 15% subyace la consideración de tratarse de una conducta preparatoria de la evasión futura, y de ser una conducta que recae sobre la determinación de la base y no directamente sobre la deuda. La existencia de la sanción por la incorrección valorativa conlleva una situación concursal, con la infracción formal de aportación, que se resuelve aplicando la infracción material que progresa más en el iter comisivo. Se entiende que la infracción formal es el medio necesario –infracción medial- para realizar la material relativa a la valoración, de ahí que se sancionará sólo esta última. En tal contexto sorprende, también, el hecho de que los diferentes desvalores que integran las conductas descritas –omisión, incompletitud, inexactitud, datos falsos- se sancionen de manera homogénea. Desde la perspectiva subjetiva, las infracciones establecidas aluden a un supuesto de concurrencia de diversos sujetos en la comisión de los comportamientos sancionados, así el tenor legal alude a personas o entidades vinculadas. Se trata de supuestos de coautoria que comportan una obligación solidaria en el pago de la sanción frente a la Administración, en los términos del art. 181.3 de la LGT. Pero se trata de una coautoría atípica, ya que no existe una sola sanción, existen tantas sanciones como obligaciones de documentación se incumplan. Si ambos sujetos poseen dicha obligación documental, y sobre la misma se comete la infracción, cada uno tendrá su propia sanción. La corrección bilateral que comporta abocara a tales consideraciones. Por consiguiente, no se sanciona la coautoria típica del derecho sancionador tributario, en la que uno colabora en la infracción ajena -supuesto del art. 42.1, a) de la LGT-. Aquí existirán diversas sanciones, pues diversas son las obligaciones, aunque concurrentes en una misma operación. Ahora bien, la sanción de ambas conductas necesita la apertura de un solo procedimiento sancionador en donde se enjuicie ambas conductas y se pruebe la voluntad concordante. No es admisible tramitar procedimientos separados que dividan y separen la realidad material a enjuiciar. Por consiguiente, también resulta peculiar el hecho de que diversas sanciones hayan de aplicarse en un solo procedimiento para salvar la integridad de la realidad a enjuiciar. A estas infracciones se aplicará con plenitud los tres supuestos integrantes del régimen de reducciones del art. 181 de la LGT. Aspecto que denota también el carácter material de dichas infracción, ya que las reducciones derivadas del acta con acuerdo y con conformidad solo se aplican a infracciones que causen peligro o lesión a la deuda tributaria.
5. Infracciones formales Desde la perspectiva formal existen dos obligaciones diversas cuyo incumplimiento constituye infracción –la obligación de aportar documentación y la de no declarar-. El incumplimiento de tales obligaciones formales, en particular la relativa a aportar documentación, posee importantes consecuencias ya que, por un lado, implica la irrelevancia a efectos punitivos de la corrección practicada por la Administración y, por el otro, puede vehicular la comisión de un comportamiento de lesión-peligro para la deuda tributaria.
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La sanción, en caso de no efectuar corrección valorativa la Administración y de manera consecuente con su ausencia de perjuicio, es de carácter fijo, 1.500€ por cada dato y 15.000€ por conjunto de datos. Se efectúa una interpretación auténtica de lo que se considera conjunto de datos en el art. 19.3 del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. De tal dicción reglamentaria se observa la complejidad, el carácter prolijo del cumplimiento de tales obligaciones, y la facilidad en que puede concurrir la inexactitud punible. Pero, además, el precepto legal parte de la inconsecuencia de sancionar con igual entidad la inexactitud y la falsedad. También, dado la cuantía de las sanciones y la gran cantidad de datos requeridos pueden dar lugar a sanciones formales más graves que las materiales. Agrava tal situación el hecho que no se señale tope sancionador alguno, y más cuando la tipificación se efectúa sobre la imprecisa mención de inexactitud. De manera consecuente al carácter formal de la infracción solo podrá aplicarse la reducción pronto pago y aquietamiento dado la remisión –apartado 3 del art. 16.10 de la LIS- que se efectúa al art. 188.3 de la LGT.
5.1. Infracción relativa a aportar documentación El incumplimiento de tal obligación alude a la que se enuncia en el art. 16.2 de la LIS de mantener a disposición de la Administración. Tal obligación tributaria es específica y se mueve en la orbita del deber de colaborar en la aplicación tributaria. El bien jurídico de dicha infracción se emparenta claramente con la infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración del art. 203 de la LGT. En ambas se pretende posibilitar una colaboración positiva y directa del obligado con una actuación de la Administración de comprobación o inspección. Tal identidad del objeto jurídico conlleva la incompatibilidad de las infracciones que se resuelve en base del principio de especialidad, aplicando la infracción de la LIS –supuesto de concurso de normas, si no se ha aplicado ninguna sanción-, o bien, en base del principio non bis in idem, impidiendo la aplicación sucesiva y cumulativa de otra sanción. No obstante la ley contempla de manera anómala tal compatibilidad en su apartado 5 del art. 16.10 de la LIS. La documentación a la que se alude es concretada por la disposición reglamentaria, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. Tal es la relevancia de la remisión de esta norma en blanco, que sin la existencia del reglamento remitido no podría sancionarse el comportamiento infractor. Constituye pues, un supuesto de delegación reglamentaria excesiva ya que no contiene los elementos básicos que doten de sentido propio al tipo infractor. La conducta descrita comprende diversas modalidades comisivas. La omisiva, refiere a no aportar dicha documentación, ya exista o no la misma. Las activas, relativas a efectuar una aportación incompleta, inexacta o con datos falsos. La obligación de aportación que se sanciona tiene como presupuesto la existencia de una obligación de conservación. Dicha obligación tiene su nacimiento, a decir del art. 18.1 Real Decreto 1793/2008 “a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación”.
5.2.Infracción relativa a no declarar el valor La infracción enunciada posee una estrecha relación con la anterior si bien tiene una existencia autónoma como obligación formal. Tal obligación se prevé en art. 18.4 del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. Se sanciona la omisión total del declarar el valor que deriva de la documentación anterior. Dada la dicción típica no cabe incluir incumplimientos parciales, falseados o inexactos en la declaración. No es posible integrar tal precepto con las previsiones comisivas del art. 199 de la LGT ya que supone ampliar la I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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descripción típica a través de la prohibida analogía en contra de reo. Así, se contravendría el principio de tipicidad y de la lógica legal, pues el legislador cuando ha deseado prever tales conductas expresamente lo ha efectuado, así el supuesto infractor sobre la aportación documental comentado. Se sanciona con independencia del cumplimiento de las obligaciones de aportación documental, e incluso, ya se posea o no la documentación. En tal contexto difícilmente la entidad que cumpla la obligación de declarar no cumplirá la de documentación y también, a contrario, quien cumpla la obligación de documentación difícilmente no cumplirá la de declaración. Defender la existencia de un bien jurídico diverso de la obligación de documentación comporta importantes consecuencias para afirmar su compatibilidad infractora. La sanción de la omisión de declaración siempre conllevará una infracción formal pues al no ser punible su presentación falsa o incompleta no podrá vehicular una valoración incorrecta con la que sanciona las infracciones materiales. En caso de presentar una declaración que vehicule una incorrecta valoración se aplicará la infracción material sustentada en el incumplimiento del deber de aportación documental.
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II LA BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA
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Deductible and non deductible Expenses Ass. Prof. Dr. Gloria Alarcón García Departamento de Hacienda y Economía del Sector Público Universidad de Murcia
Scheme I. Introduction II. Techniques used to determine net income 1. Tax causal theories 2. The Veranlassungstheorie III. Method used in the legal regulation of the EU tax system 1. Deductible expenses 2. Non-deductibility of certain expenses IV. Proposals on deductible and non deductible expenses from the workgroup of the EU Commission V. Proposals and conclusions VI. Annexe
Introduction It seems appropriate to uphold the idea that harmonization of the various tax systems existing in the European Union be expressed no longer through the intervention of community government bodies issuing directives on harmonization of different taxes but through the approximation of the techniques used by legislators of the different member countries on regulating the taxable events, something which has been proposed by the European Commission when it set up this working group. This way towards harmonization will be more effective since it will tie in better with the political and social network of each country bearing in mind that through such behaviour we would be moving within the spheres of decisions pertaining to the different parliaments. Taking as our starting point what has been outlined above and indicating that the concept of net income is what constitutes the common taxable object in company tax in the different tax systems of the European Union, then the purpose of this work is to study the concept od deductible expense by analysing the different legal expressions of the community countries, to analyse the proposals made in this respect by the working group and to put forward our own proposals and conclusions.
II. Techniques used to determine net income subject to tax 1. Tax causal theories The theory of causality is set out in Tax Law, as happens in other fields of Law, as the search for the legal cause which has to justify a subsequent legal prescription or consequence. In this sense, the cause san be understood in two ways or, in other words, there are two types of cause. We can distinguish between the cause which gives rise to a deed, the condition without which the latter would I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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not have been generated, would not exist, and which is known as conditio sine-qua non 1 and, on the other hand, there would be the final cause of the obtaining of a result, known as causa finalis. In the first case, the causal relation is that which is established between the circumstance giving rise to the deed and the deed as considered in itself. In the second case, the causal link is produced between the purpose pursued and the result obtained. Regardless of the theory chosen, it is necessary, both when drawing up the norm and its subsequent application, to indicate which theory is to be used to determine the cause, the classification of the act performed and the subsequent attribution of legal effects if it is the theory of conditio sine qua-non or that of causa finalis. The issue is therefore broached on the basis of the following question: What technique should be used to obtain the object income according to the economic capacity and, hence, to tax justice? In the matter of income, it may not be necessary for us to ask any questions about the application of causal theories, since object incomes will be defined by aim of the norm - the income – and object incomes will be all those described therein. In the matter of expenses, the problem appears to be more complicated since these may be analysed or considered basically from the causal approaches indicated. If we work within the theory of conditio sine qua-non, observing this objectively, like SÖHN, the deductible expenses will only be those which have some objective link to the taxable business, even when they are performed as private intentions. This theory establishes a very broad limitation framework of deductible expenses, since it suffices that a link exists between the expense and the activity generating the same, or which seeks to generate income, for it to be accepted as such, and it is taken for granted that if the expense has some relation to the activity then it has been made with the aim of obtaining income. From the perspective of objective causal theory, the net income will be obtained from the difference between the income generated by the activity described by the norm and the expenses arising as a consequence
(1) The theory of the conditio sine-qua non, may, in turn, be understood from different points of view. In the first place there is the possibility of the nexus which links the two realities be considered as an objetive nexus, i.e. it is only considered that a link exists between the facts when it can be appreciated that both are objectively connected. Vid. SÖHN,H:. “Betriebsausgaben, Privatausgaben, gemischte Aufwendungen” en Die Abgrenzung der Betriebs - oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Band.3 Verlag. Dr.Otto Schmidt, Köln, 1980, pp.13-102, by the same author “Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung und allgemeiner Werbungskostenbegriff”, StuW, nº3, 1983, pp. 193-205. A second possibility of understanding the theory of the conditio sine-qua non is that based on the existence of a subjective nexus, i.e. a causal relation between the two facts will only be appreciated when this has been subjectively determined, when the circumstances which have generated the fact are chosen by the subject itself. WASSERMEYER,F.: “Rechtssystematische Überlegungen zum Werbungskostenbegriff”, StuW, nº 3, 1981, pp.245-254. A third possibility of contemplating this theory is that which insisits on a concurrence of an objective and subjective relation between a fact and its result. The precursor of this theory was Professor TIPKE, who first expounded it in the work cited and published in StuW, num.c3, 1979, pp. 193-208. The theory is later taken up in various studies, such as “Rechtfertigung der Themenwahl; Ziel der Tagung” en Die Abgrenzung der Betriebs - oder Berufssphäe von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Band.3 Verlag. Dr.Otto Schmidt, Köln, 1980, pp.13-102; Steuerrecht. Ein systematischer Grundriss, 11ª Ed., pp.259-260, and is supported by Professor LANG in the 15th edition of the Steuerrecht, pp.256-264. This is the starting point of the Veranlassungstheorie outlined hereinunder. 102
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of performing the said activity. Under this consideration, the computable costs would be made up of all costs which had, directly or indirectly, been generated by the taxable activity, and the same definition would serve to conceive the deducible expenses, simply by changing the term “income” for that of “expense”. The logical way to apply this theory will be to seek the objective connection between activity and expense/income for each particular case. Once this has been determined, the income can be taxed and the expense can be deducted. The theory of conditio finalis goes a bit beyond the former one, since it is based on the intentionality of the taxable subject carry out the activity. This intentionality lies in people´s minds and is difficult to prove, and as such the way to locate it is through consideration of the result of the intention, which, in our area, is defined in relation to income. Income cannot be defined from this point of view. It would be determined by the aim of the norm, within which it should be configured. Expenses would be determined as those which have been made with the purpose of obtaining income or which are motivated by obtaining taxable income. Before continuing with this approach, I should point out that the use of the theory of causality serves not only to determine which concepts adjust best to obtaining a concept of net income which materially fulfils the principle of taxpaying capacity and hence that of justice, but also, as a consequence of the above, the theory of causality would serve as a technique to appreciate the expenses which the taxable subject makes as a consequence of his or her private activity and which, therefore, should not be an object of deductibility or deduction. Bearing in mind this appreciation, and in regard to the theory of conditio sine-qua non 2, we find that through this we have a symmetrical definition of the concepts of taxable income and deductible expense, since both are determined according ot their origins which is nothing other than the activity being objectively considered. This is a wide perspective insofar as it does not abide by results 3. To the contrary, this theory excludes the consideration as deductible expense that which is not causally connected. We would find an example of this in the case of an expense caused by a third party or an expense arising as a consequence of an involuntary or natural event. Likewise, by applying this theory strictly, expenses considered as deductible will include those which, while having a link to the professional activity, would not share such intentionality but would be of a private nature, and as such would lead to the production of an irregularity. Approaches under the theory of causa finalis are somewhat different from those above. According to this theory, income is defined in the norm and the deductible expenses are those whose purpose is to seek income. In this theory it is taken for granted that there is a connection between the professional, company or labour activity and expenses, but it goes further, since it is not sufficient that such a relation exists but it is necessary that the expenses are made for the purpose of obtaining taxable income. Under this perspective, the concept of deductible expense could be restricted to that of productive expense.”
(2) German doctrine refers to this theory as “Äquivalenztheorie”. Vid SÖHN,H.: Betriebsausgaben,…, op. cit., p.65. (3) To give an example, in the light of this theory a deductible expense would be a university training course paid for by the company and related to the work performed by the employee since there would exist a nexus between the expense and the activity performed. . In contrast, a course on an extraordinary activity, like taichi, taken by the same employee and paid for by the company as a part of an incentive and relaxation scheme for workers would not constitute a deductible expense. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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A reading of this theory reveals that there are expenses which would indeed have been made but which would not be considered as deductible, such as the following: a) expenses related to the activity once this has ceased. b) involuntary expenses. c) preventive expenses to cover future risks. d) forward expenses of the business before it has begun its activity. e) expenses which do not generate immediate income 4. All the above would be considered as deductible from the viewpoint of objective causality. Nevertheless, this theory does provide a solution for the problem of damages befalling assets subject to professional or business activities as a consequence of an involuntary phenomenon, since the argument for considering thse deductible is that they serve to obtain resources, to obtain income and, therefore, the damages constitute an expense which is related to the activity. (From the point of view of objective causality no relation exists between an expense – e.g. destruction by fire – and the activity). On the other hand, subjective causality bases its method on intentionality of the expense which is materialized in the result. To this extent, this theory solves the problem outlined above of hidden professional, business and labour expenses, since through the search for intentionality of the expense it is possible to determine whether this is professional, business and labour or private. The exposition of both theories reveals that rigidity in the application of either may lead to unjust decisions. Hence the proposal should aim more and more at a theory that takes the positive features of each while obviating the deficiencies. In other words, it seems appropriate to make an initial objective judgement in each case as to the cause originating an expense, and later to fine tune this objective judgement, we should ascertain the intentionality of the expense, under the understanding that intentionality is both the motivation and the purpose, thus avoiding any possible deviations when faced with an objective judgement. The justification of this posture lies in the consideration that if the concept of taxable income is developed with a maximum extension or broadness when determining its tax, it is fair that the concept of deductible expense be developed similarly. The cause which generates the income and the expense is the same and so both should receive equal treatment. The problem lies in the wish to defraud which may be pursued when selecting deductible expenses. Yet this can be corrected by applying the the theory of subjective causality outlined above.
2. Die Veranlassungstheorie It is within the framework of the above that the Veranlassungstheorie, theory is situated. This causal theory was put forward by Professor TIPKE, was accepted by the BFH 5 and is supported by German doctrine 6. The
(4) According to the previous example, the expense of training of the worker will not be a deductible expense since it does not generate immediate income, as after the course he or she would continue to earn the same salary. Nevertheless, participation on the course would mean points, which might or might not influence salary due to internal promotion. (5) Vid. among others, BFH, of 3 July 1959, BStBl II 59, n§ 23/24, pp. 328-329; BFH 19 October 1970, GrS 2/70 BStBl II 71, n§ 2/3, pp. 17-22; BFH of 16 November 1971, BStBl II 72, n§ 6, pp.132-134; BFH of 4 February 1972 BStBl II 72, n§ 13, pp. 379-381, BFH of 24 May 1973, BStBl II 73, n§ 22 pp. 634-635; BFH of 28 November 1977, GrS 2-3/77 BStBl II 78, n§ 5, pp. 105-109; BFH of 19 December 1977 BStBl II 78, n§ 9, pp. 287-289; BFH, of 27 November 1978, GrS 8/77 BStBl II 79, n§ 7, pp.213-219; BFH, of 9 March 1979, BStBl II 79, n§ 18, pp.519-521; (cont, en página siguiente): 104
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theory is based on the idea that it is only necessary to take into consideration that which can be caused by man, whether by such an end is being pursued or because there exists a motive for doing something. According to the theory, the cause of acts lies in the motive which originates them of in the aim sought by the execution of an act or performance of a deed. When this approach is applied to tax matters, one starts from the idea that human economic activity is planned, and as such the income and expenses realized can be reduced in all cases to a specific aim of productive or private character and to a specific economic pr private motivation. This brings with it the fact that when considering the result, the income and the expenses, it will be necessary first to locate or determine the cause behind the result and then, secondly, and as an outcome of the first, to classify the result as private or productive 7. The problem is thus set out at the moment of determining the sphere of the business activity and the personal sphere, since it is in both that the taxable subject decides as to teh execution of expenses. In the face of this problem the theory which we outline understands that productive expenses will be those brought about by the cause, motive or aim of the productive activity and those which are related to the personal activity of the taxable subject will be private consumptions of income and, hence, originated within the private sphere. The classification of each needs to be carried out in a particularized way by seeking out the nature of the cause which originates them.
(cont. nota 5) BFH of 20 May 1980 BStBl II 80, n§ 19/20, pp. 582-583; BFH of 21 November 1980, BStBl II 81, n§ 5/6, pp. 131-136; BFH of 28 November 1980 BStBl II 81, n§ 11/12, pp. 368-371*; BFH of 19 March 1982 BStBl II 82, n§ 14, pp. 442443; BFH of 20 December 1982 , BStBl II 83, n§ 10, pp.306-313; BFH of 18 October 1983, BStBl II 84, n§ 3, pp.112-113; BFH, of 23 Marche 1984, BStBl II 84, n§ 15, pp. 557-560; BFH of 6 April 1984 BStBl II 84, n§ 12, pp. 434-436; BFH of 18 September 1984, BStBl II 84, nº 3, pp. 92-94; BFH of 6 December 1984 BStBl II 85, n§ 8, pp. 288-289; BFH of 6 November 1986, BStBl II 87, n§ 4, pp. 188-191; BFH of 10 April 1987 BStBl II 87, n§ 12, pp. 500-501; BFH of 7 June 1988, BStBl II 89, n§ 2, pp. 97-99; BFH of 6 July 1989, BStBl II 90, n§ 2, pp. 49-50. BFH of 11 November 1976; BFH of 14 July 1989 BStBl II 89, n§ 1 pp. 19-21; BFH of 4 July 1990 GrS 2-3/88 BStBl II 90, n§ 18 pp.817-835; BFH of 4 July 1990, GrS 1/89 BStBl II 90, n§ 18 pp. 830-837; BFH of 18 October 1990 BStBl II 91, nº 2, pp. 92-94; BFH of 6 December 1990 BStBl II 91, n§ 7, pp. 348350; BFH of 27 March 1991, BStBl II 91, n§ 15, pp.575-578; BFH of 18 April 1991, BStBl II 91, n§ 15 pp.751-752; BFH, of 26 July 1991, BStBl II 92, n§ 19, pp.1000-1005; BFH of 6 December 1991, BStBl II 92, n§ 7, pp.304-306; BFH of 20 March 1992, BStBl II 93, n§ 5, 192-193; BFH of 7 April 1992, BStBl II 92, n§ 16, pp.854-855; BFH of 23 October 1992, BStBl II 93, n§ 5, pp.193-194; BFH of 22 January 1993, BStBl II 93, n§ 14, pp. 612-613; BFH of 13 August 1993 BStBl II 90, num. 1 pp. 33-36; BFH of 1 December 1993, BStBl II 94, n§ 7, pp. 323-324. (6) Vid among others OFFERHAUS,K.: “Zur steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen betrieblich (beruflich) veranlassten und dürch die Lebensführung veranlassten Aufwendungen”, BB, 1979, pp. 617, 667; BORNHAUPT,v.K.J.: “Der begriff der Werbungskosten unter besonder Berücksichtigung seines Verhältnis sum Betriebausgabenbegriff”, DStJG, Band 3, 1980, pp.149 and ss.; SÖFFING, G.: “Die Angleichung des Werbungskostenbegriffs an den Betriebsausgabenbegriff”, DB, 1990, pp. 2086 y ss.; KRÖGER,H.: “Zur steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen betrieblich (beruflich) veranlassten und durch die Lebensfürung veranlassten Aufwendungen”, BB, 1979, pp. 1284 and ss.; RUPPE, H.G.: “Die abgrenzun der Betriebsausgaben/Werbungskosten von den Privatausgaben”, DStJG, Band 3, 1980; pp.103 and ss.; BORNHAUPT,v.K.J.: “Ermittlung des Werbungskostenbegriffs nach dem Veranlasungsprinzip im Wege der Rechsfortbildung”, DStR, 1983, pp.11 y ss. En Tipke/Lang: Steuerrecht, Verlag. Dr. Otto Smidt, 15ª ed. 1996, pp.283 and ss. which expound the theory we are studying along with an extensive bibliography of the subject. (7) The reason that the finalist relation has to be established between income and expenses lies in the fact that when a human being plans an activity, he does so with the intrinsic thought of obtaining income, this is the purpose of economic activity and so if there is intrinsically a subjective relation between activity and income, the expenses made or planned by man insofar as they have a relation with income, then they are dependent on the activity. The businessman spends money to obtain more money, albeit indirectly. On the other hand, the State is interested in the man promoting his economic activity since, as a consequence there will be more profits, for if the citizen does not promote his activity he will not earn more but less, and the Inland Revenue will receive less income.. If it is to collect and to promote, the State must support those who invest in improving their business status. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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A consequence of this search will be that those expenses which have been made to obtain taxable income or whose cause was the productive activity of the income should be deduced from the income in order to achieve the principle of net income. On the other hand, the expenses made for the development of private or personal well-being or as a consequence of personal decisions will not be deductible. According to the above, the theory of causality is based on the consideration that the cause which generates income is always decided by the player. According to this principle, a deductible expense will be any that is motivated by the business activity and which is aimed at perfecting the same, even when other, similarly objective, causes may come into play when the will of the human being has not been able to produce a result, e.g. natural factors, damages caused by third parties. When this theory is approached synthetically, it is convenient to point out that forit to be practicable it will be necessary to consider for each particular case the following 8: a) When analysing the objective connections between the economic activity and the expense and the subjective ones, the intentionality, the motive or the purpose of the subject when making the expense, one should insist that for an expense to be deductible the relation or link should be of an economic character, since, otherwise, the link would lead to our connecting a private expense to a private activity. b) A second aspect to be observed in objective causality is tat of considering the causal relation as direct or indirect. In this sense, the decision is not intrinsic to causality, however, the important thing will be that the posture adopted be the same for both income and expenses. c) Within subjective causality we need to value the principle of convenience between the expense made and the motive which provokes it or the aim pursued when contemplating the causal relation. d) Finally, I would say that to apply this theory to the separation of private and professional, business and labour expenses, the causal relation which appears as essential from the objective/subjective viewpoint will be that which is to determine the deductible or non-deductible nature of the expense.
III. Method used in the legal regulation of the EU tax system Deductible expenses As we have exposed in previous pages, net income or location and its determination, constitute the optimal criterion to proceed to the distribution of the tax burden according to the principle of tax paying ability, as soon as, duly purified, is the main manifestation of economic capacity. The calculation of the objective net income happens to determine those expenses made by the passive subjects that suppose a consumption of productive income, reason why they are tie to the productive activity liable to taxation, whether such consumption will be deductible of which they persecute aims other people’s to this production, those will not be deductible. The problem considers in those hypothesis where the dividing line is not evident, either by the purpose of the expenses or because the utility or the use of the goods are non-productive, according to the concept of productive expenses or not, in different jurisdictions from the Member States. As mentioned above, the fundamental nucleus/core that will determine the purification of the selected technique to arise the objective net income, will be the criterion that it is used to define what expenses belong (8) Vid. Tipke/Lang: Steuerrecht, op. cit., pp. 284-293. 106
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to the productive sphere and which ones are framed in a sphere of deprived decision of the passive subject, that means it will be to determine the deductible expenses of non-deductible ones. As we have pointed out, it has pooled in two groups the techniques used for the determination of the different components from objective net rent: a) First and more generalized, it is in concordance with net income will obtain from the difference between profits derived from the activity defined by the legislator and generated from income and expenses that have been made for obtaining, maintenance and securing of such income. Within the framework of the European Union, this criterion is adopted by legislations of the following countries: Austria, Belgium, Cyprus, Czech Republic.Denmark, France, Finland, Greece, Holland, Ireland, Italy, Malta, Romania, Spain, Sweden,United Kingdom, Out of the frame of the European Union, Swiss and U.S.A. use this technique in the determination of net income. This formula settles down a relationship casual-finalist between income and expenses. Then, deductible expenses will only be those that save a relation finalist with the subject income. This is, deductible expenses that will be those made with the “purpose” to obtain, to maintain and to assure the obtained income. By means of this method, the elements that are put in connection are expenses and income. b) The second technique exposed on view consists of considering like subject income that derives from the categorized activity in rule and generates of income, and deductible expenses such as those have been generated by the activity liable to burden, whose exercise generates expenses. Legislations which employ this technique are the German, the Irish, the Luxembourguese, the Portuguese and the Slovakian. Although this method the elements that are put in relation to obtain the net performance are expenses and the activity which generates income. The difference between the previous system and this system, it is based in the terms of the causal relation. First system of the indicated techniques the tie causal is between expenses and income derived from the described activity whereas in this last hypothesis is between expenses and the activity that generates income. But, besides to unify the criterion pointed out in a single technique for all performance, German jurisprudence 9 has interpreted what have to be understood by expenses caused by the activity, declaring such expenses will have an objective connection with the activity 10 and have been made with the intention to serve
(9) The judgement which contains the ground of this doctrinal position is the BFH GrS BStBl 78, p.105. according to which, “4 Nach § Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch gives to Betrieb veranlasst sind. Aufwendungen sind durch gives to Betrieb veranlasst, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.”. In this same sense vid. BFH of 23 of March of 1984, BStBl 84, nº 15, pp. 557-560, BFH of 7 of June of 85, BStBl 89, nº 2, pp.97-99. (10) The sufficiency of this requirement to describe deductible expenses as it is defended by the theory of conditio sine qua non objective. In this theory, defended by SÖHN, deductible expenses will saves an objective entailment with the activity liable to tax burden, even though when deductible expenses have been made with deprived intentions, see SÖHN: “Bürgerliche Kleidung, typische Berufskleidung und Werbungskosten”, FR, Nr. 80, 13-14, pp.301-308, and of same author “Betriebsausgaben, Privatausgaben, gemischte Aufwendungen”, DStJG, Band. 3, 1980 pp.13-102. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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to this productive activity 11, taking shelter the content of the Veranlassungstheorie 12. This theory is not only significant the objective tie between expenses and productive activity to describe expenses like deductible, but in addition it is demanded that the passive subject makes this expenses thinking about obtaining greater resources, maintaining them or assuring them 13. Carrying out all these fats to practice, income will be liable to tax all those derives and are motivated by the professional and enterprise activity; deductible expenses will be all those which are motivated by the productive activity and have the purpose of its improvement 14, even though other causes may can into play when the will of the human being has not been able to produce a result, e.g. natural factors, damages produced by third parties. According to the second title, the technique selected by the work group of the European Commission for the definition of BBCT is the indicated on sub-paragraph a), where the income also saves relation with the described activity, so, income is derived of his exercise, and the deductible expenses will be considered like such those have been caused in the occasion of the development of enterprise or professional activity. The used theory to reach the objective net income considers the nexus between productive activity and productive income or productive expenses; therefore the decisive factor is the exercise of the economic activity.
2. Non-deductible expenses Continuing the task of appreciation as to which technique is the fairest in formulating taxpaying capacity under the concept of objective net income, it can be observed that, just as we anticipated, the debate on how to determine net income could be reduced to the question: What expenses are deductible from income? To answer this I said that deductibility was linked to the productive character, since of all the expenses made by the taxable subject, only those performed in relation to income will make the negative side of the net income and voluntary consumptions or those made outside the productive activity in question would, likewise, be outside the calculations used for net income. According to what I have just outlined, the fundamental nucleus which will determine the purging of the technique used to achieve the net income will be the criterion used to distinguish which expenses belong to the productive sphere and which lie within the sphere of private decisions of the taxable subject, which would imply their non deductibility. (11) In contrast, the theory of condition finalis appears, for which the intentionality of the passive subject is enough for making expenses as deductible This theory is defended by WASSERMEYER, f.: “DAS Erfordernis to objektiver und to subjektiver Tatbestandtsmerkmale in der ertragsteuerlichen Rechsprechung DES BFH”, StuW, 4/1982, pp.352-364, same author “Rechtssystematische überlegungen zum Werbungskostenbegriff”, StuW, nº 3/1981, pp. 245-254. (12) This theory is defended and developed by TIPKE in StuW, 3/1979, and later maintained by this author in other works. (13) The reason why the relation finalist has to settle down between work and expenses it finds when the human being plans its activity does thinking about obtaining income intrinsically, this is the purpose of work, reason why if intrinsically a subjective relation exists between work income and income, expenses made or anticipated by the taxpayer in the measurement in which expenses bear relation to income, are in dependency with work. Businessmen or workers spend money to obtain more money, although this one comes indirectly. By other hand, the State is interested in promoting work by men, and as a result of them will obtain more benefits or performance. Whether the citizen does not promote his activity he does not gain more, but the Public Property will obtain less income. For this collecting purpose, its promotion and culture, the State must favour to who invest in improving his professional or labour status. (14) KRUSE,: “Über Werbungskosten”, FR, 1981, pp.474-475. In judgement BFH 28th November 1980 BStBl II 81, n§ 11/12, pp. 368-371. 108
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Thus, as a general rule, in texts directly recognize the non deductibility of certain expenses, which is not put forward as a consequence of distinguishing between the private and the productive spheres of a society but rather as a prohibition on the practice of deductibility for certain expenses. From a reading of national legislations we find that expenses related to paid out dividends, corporation tax, fines and sanctions, penal and administrative, gaming expenses, gifts 15, penalties for late payment of taxes 16, money spent on cars, sporting boats, luxury yachts, hunting facilities, antiques 17, hidden profit distribution 18, cost of representation and publicity 19 and, in some cases, the costs of services performed by people or entities residing in tax havens 20. Of the expenses mentioned in this precept, only those relating to gaming, donations and liberalities World belong to the private sphere. In my view, these precepts do not draw the line between “private expenses” and productive expenses of businesses but rather limit themselves to prohibiting their deductibility, as I have commented, since of the expenses mentioned only those relating to gambling losses, donations and liberalities would belong to the private sphere. Those which will belong to the private sphere of businesses in certain cases are those relating to fines and sanctions, penal and administrative, in some cases and as such these would require detailed examination.
IV. Proposals about deductible and non deductible expenses from the workgroup of the EU Commission On the basis of a working document on taxable income 21 which the Commission Services presented at the Working Group, meeting in September 2005, the topic of taxable income was been discussed both in the main Group and in a sub-group (Sub-group on taxable income or SG3),which met four times. The following items were examined: definition of taxable income; definition of expenses and conditions for deductibility in the tax base; principles to apply as regards recognition of income; general treatment of previous losses and methodology to calculate taxable income (by means of profit and loss account, or tax balance sheet, or both). In these paper we will focus in the point (ii), but we indicates that the Experts from MS at these meeting generally agreed that the definition of taxable income should be as wide as possible, with very few items of (15) Rumania, Spain. That will be non deductible in Germany in proportion to taxable income. (16) Ireland, Germany, Spain, (17) Austria (18) Luxembourg (19) Poland (20) Spain (21)CCCTB\WP\017 of 7 September 2005 ‘Taxable income’, in http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/article_2339_en.htm I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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exempt income (such as dividends and capital gains on the sale of qualified participations). They also agreed to make use of similar criteria on recognition of income as illustrated in IAS 18 while a number of experts were of the opinion that only realised income should be taxed. The adoption of a business purpose test for the deductibility of expenses was deemed to be appropriate. In the area of non deductible expenses, at these meeting was generally accepted that expenses connected to exempt or non taxable income should not be deductible (although a method to distinguish between expenses linked to taxable and to non-taxable income was not found; for instance a ‘pro-rata’ method4 for this purpose did not meet with consensus). Fines and gifts were identified as non-deductible items (except for gifts if directly connected to the business or some donations to non-profit organisations). However the most problematic issues in this area appeared to be social contributions and taxes other than corporate income taxes. Later, at the CCCTB\WP\028\doc\, the work group considered 22 that the definition of the expenses need a consensus on the necessity of a general definition of a tax deductible expense for the CCCTB purposes, together with a list of non deductible items. However at this time, discussion on the detailed criteria mentioned in this definition as well as the negative list revealed divergences. First of all it is important to take into account that, like a summary and preliminary conclusion of these meeting, they contemplate: a) That a definition of taxable income is necessary as the CCCTB will not be formally linked to financial accounting. However IAS 18 should be used to build this definition. There was no consensus on the inclusion of unrealised income. c) The discussion on the relevant criteria as regards recognition arising from the sale of goods has been deepened but there is a need to decide whether economic criteria (IAS 18 / transfer of economic property/delivery) should be more relevant than formal criteria (transfer of legal property). Consistency with SG 1 work has also to be borne in mind. d) A flexible approach as regards the methods for determining the value for items taken out of the inventory could be envisaged provided that one single method is applied within a consolidated group. e) Some more work is necessary on the expenses side as regards the business test and a potential set of criteria to define it and some common approach has still to be sought as regards the list of non deductible items. f) The methodology for the determination of taxable income has also to be examined (reconciliation between profit and loss account and tax definition of taxable income or tax balance sheet approach) At the meeting held on 27 September 2007 23, the work group present the possible elements of a technical outline and they concluded that the deductible expenses would mean all expenses incurred by the taxpayer for business purposes in the production, maintenance or securing of income including costs of research and development or in the raising of equity or debt for business purposes. Fixed business assets would be tangibles, intangibles, financial assets and proprietary benefits acquired by the taxpayer for value where they are capable of being valued independently and are used in the business in (22) CCCTB\WP\028\doc\, An overview of the main issues that emerged at the second meeting of the subgroup on taxable income, Meeting to be held on Thursday 9 March 2006. (23) CCCTB/WP057\doc\en, Possible elements of a technical outline. 110
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the production, maintenance or securing of income for more than 12 months. Such assets would be depreciated in accordance with the rules below. However, where the cost of its acquisition, construction or improvement was less than EUR 1000 an asset would not be treated as a fixed asset and would be immediately deductible. At these meeting, members of the group are invited to decide whether it would be useful to provide a more detailed definition of the previous concept business test criterion mentioned in the general definition of tax deductible expenses, and at the CCCTB/WP057 the Business Europe is strongly opposes any ‘business purpose test’ 24 which could trigger uncertainly harmful and lead to complex evaluation processes for both business and administration. However for closely held companies, such distinction should be maintained. In the line with the approach advocated by the Commission Services suggesting that the definition would be accompanied by a list of non-deductible expenses 25 as regards the expenses potentially connected to shareholders or the managers of a company and the ability of tax administration to disallow deduction of such expenses, at this meeting the Commission Services Commission Services consider that these list must include: a) Profit distributions, repayments of equity or debt or any payment to or expenditure incurred for the benefit of shareholders or persons related thereto, b) Expenses relating to assets treated as non-business, c) 50% of entertainment and representation costs, d) Appropriation of retained earnings which forms a part of equity (reserves), e) Corporate income tax, f) Bribes, g) Fines and penalties payable to a public authority for breach of any legislation, h) Management costs to the extent to which they are incurred by a company in deriving dividend and PE income and capital gains which are exempt income, i) Monetary gifts and donations except to charitable bodies meeting common criteria to be established under the comitology procedure, j) Costs relating to the acquisition, construction or improvement of fixed assets except those relating to research and development. And addition at these list, they concludes that all expenditure on staff, including directors, would be treated as a business expenditure on the assumption that MS would subject, if deemed necessary, any private element/benefits in kind to personal income taxation. Similar considerations apply to assets purchased wholly or partly for the benefit of an employee. Thus, it could be necessary to check whether it is consistent for the common base to disallow deduction of expenses incurred by companies in relation to travel expenses, cars etc, if the common base allows deduction of wages and bonuses paid to the members of the staff. In some Member States these issues are linked to personal taxation but in the CCCTB it will not be possible to link expense deductibility to questions of whether expenses paid on behalf of individuals have been subject to tax at the personal tax level as personal tax systems across the EU are different.
(24) That supposes using expense location according to the already explained causa finalis (25) The would like to stress that a very detailed list of non deductible expense is much preferable that abstract criteria (on the basis that such a list is likely to be fairly limited given the fact that in general most expenses would be for business purposes and hence deductible). The inclusion of abstract criteria designed to allow tax auditors to appreciate the connection and the relevance of an expense could lead to diverging interpretations and much litigation as the CCCTB will not be able to rely immediately on some jurisprudence and will be implemented by different tax administrations. CCCTB\WP\028\doc\, COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE WORKING GROUP (CCCTB WG) I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones cientĂficas
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The group remark that discussions of the items that could be mentioned on the list of non deductible items revealed that some MS would be keen to make this distinction as regards bribes and penalties. In the view of the Commission services, the CCCTB criteria need to be consistent with the good practises that the Commission try to promote outside the EU and would thus favour a strict approach as regard non deductibility of such items. At these paper and as regards the fears expressed in relation to hybrid equities (e.g financial instruments which qualify as equities and benefit from the dividends exemption provided by the 1990 directive, rather than being qualified as bonds in which case interest paid to the holder is taxable) it is necessary to keep in mind that this issue should be dealt with at later stage when discussing the anti abuse measures in the CCCTB. Traditionally certain assets, such as yachts, hunting and fishing rights, leisure accommodation and facilities and expensive cars, are sometimes considered to be inherently non-business, or partly non-business (unless they form part of the core business). The members of the CCCTB WG are invited to consider whether a similar approach should be followed under the CCCTB which would require common definitions. At the CCCTB/WP057 the comments from MS are the followings 26: a) As a general comment one MS notes that under the principles set out in this chapter the tax base would not be broader than its current national tax base but in fact narrower. Several States consider that the definition criteria of a ‘charity’ should be detailed in the directive itself. b) Several insist on the need to give more detail on the definition of “entertainment and representation costs”. c) One State stresses that hidden distribution (which represents a key anti avoidance measures in a number of tax systems) should be explicitly mentioned on the list of non deductible expenses. d) Three States express concerns regarding the deductibility of financial costs and one makes a parallel with participation exemption (regarding capital gains on shares) and consolidation in this respect. e) Two States insist that local taxes and incentives should not be taken into account for the calculation of CCCTB and thus be left at national level for potential deduction after apportionment. f) And the Business Europe disallowing entertainment costs and management costs is in contradiction with the principle of net taxation (i.e. all expenses are deductible). On staff expenditures, the deduction should also include costs in the forms of options and shares.
V. Proposals and conclusions The problem of determining net income lies in distinguishing between deductible expenses, as productive expenses, and in the determination of expenses which are disposition of income and, in consequence, private expenses and non-deductible. German jurisprudence and doctrine has developed the concept of Veranlassungstheorie, according to which productive and deducible expenses shall be those which have risen with the purpose of promoting productive activity and of obtaining higher income, while non-deductible expenses are those which are dependent on the will of individuals and are not related to the activity or to income. (26) CCCTB/WP057annotated\doc\en, Meeting on 10, 11 & 12 December 2007 112
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In our view, the way of defining deductible expenses chosen by the workgroup is not the most suitable even if it is that most used in the countries of the European Union, and is not the fairest since it taxes net income as we have described. The workgroup consider that deductible expenses are all expenses incurred by the taxpayer for business purposes in the production, maintenance or securing of income including costs of research and development or in the raising of equity or debt for business purposes. That means that the expenses related to the activity once this has ceased, the involuntary expenses, the preventive expenses to cover future risks, the forward expenses of the business before it has begun its activity and the expenses which do not generate immediate income –por mencionar algunos de ellos - are non deductibles. In our opinion, the formula which should be chosen is that in which all expenses incurred by the business activity and of obtaining higher income are deductible, in line with the opinions of Business Europe. As regards the list of non-deductible expenses, it seems convenient, as can be appreciated in the comments and conclusions of the working group, and as a consequence of greater legal security, to establish a list of common non deductible expenses. Considero conveniente la existencia de una lista de gastos no deducibles junto a la formulación del concepto general de gastos deducibles, los cuales deberán estar en consonancia con la misma. Y ello, por diversos motivos. En primer lugar porque la existencia de una lista permite aclarar la definición contenida en la regla general en aquellos casos en los que su aplicación no sea evidente. De este modo, la existencia de la lista tendría una función aclaratoria, simplificaría la aplicación de la norma, y con ello del sistema, y proporcionaría una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes al eliminar la posibilidad de interpretación. En segundo lugar, la conveniencia de tener una lista de gastos no deducibles se debe a la circunstancia de que no sean deducibles determinados gastos que, en aplicación de la regla general, serían deducibles. En este supuesto se encuentran supuestos técnicos o las multas y las bribes. Estos últimos no deberán ser deducibles, aún cuando incurred by the operation of the business and of obtaining higher income, habida cuenta de la necesidad de mantener la unidad de los ordenamientos jurídicos. The list proposed by the working group of non deductible expenses which figure commonly under community legislations seems to be quite accurate. However, were the criterion we propose to determine deductible expenses to be adopted, some which are not included might be considered while others included might be discarded, like the representation costs. There is always the option of allowing member states to establish some of their own criteria. Junto a la existencia de una lista de gastos no deducibles, hemos de considerar que, al ser el concepto de gasto deducible una regla amplia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el ejercicio de su labor interpretativa, contribuirá a su precisión, como sucede respecto de cualquier disposición normativa, lo que redundará en la seguridad jurídica de los contribuyentes.
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As a starting point and final culmination of this work, I would point out that the right idea that the harmonization of the several tax systems in the European Union has to articulate not through the intervention of community government bodies issuing directives for harmonization of the different taxes, but by bringing closer the tax methods used by the legislators of the different countries when regulating taxable events, through strengthened cooperation. This way toward to the harmonization will be more effective, since it will tie in more with the political and social network of each country, bearing in mind that with this behaviour we would be moving in the sphere of decisions pertaining to the different parliaments.
VI. Annexe The method used in the legal regulation of the EU tax system
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Deduction of expenses
Austria
Belgium
General Rules
All expenses are deductible if they are directly connected with taxable income (incurred in acquiring, securing, or maintaining taxable income).
Deductible business expenses and charges are those incurred or borne by the taxpayer to obtain or retain business income, i.e. those that are of a professional nature accrual or cash basis expense is only deductible, when it is certain and payable.
Non-deductible expenses
Certain deductions can only be claimed when reasonable: cars, sporting boats, luxury yachts, hunting facilities, antiques,.Tax rules specifically prohibit the deduction of 50% of representation expenses, 50% of any form of remuneration paid to members of the supervisory or administrative board of the company.
There is a nonexhaustive list, including among other: part of the expenses for cars, restaurant and entertainment expenses, excessive interest, exempt fringe benefits, fines and penalties and income tax itself.
Denmark
Eslovaquia
Deduction of expenses
Cyprus Allowable expenditure needs to be incurred ‘wholly and exclusively’ for the business.
Czecch Republic In general, expenses incurred to generate, assure, or maintain taxable income are treated as taxdeductible.
A series of related legislative acts specify the tax-deductible limits for various business expenses, e.g., travel expenses. In general, any expenses above statutory limits are treated as tax nondeductible expenses for corporate income tax purposes.
Finland
France
General Rules
In general expenses Losses reported in the incurred in acquiring, financial statements. securing and maintaining of business income, are deductible.
Deductions are allowed for all costs and expenses incurred for the purposes of earning, securing, or maintaining taxable business income.
Deductible if they are justifiably incurred in the interest of the company and result in decrease of net assets.
Non-deductible expenses
75% of entertainment expenses.
Expenses incurred in earning or maintaining tax-exempt income, losses arising in connection with a merger, penalties, connection charges paid to suppliers of water, electricity, telephone, etc. facilities (when these are refundable or transferable), excessive compensation paid to shareholders, 50% of entertainment expenses.
In respect of hunting, fishing, holiday homes and yachts. There is also a limitation for depreciation allowances for passenger vehicles the cost of which exceeds FF 65,000.
Representation cost; travel allowances in excess of statutory limits; certain reserves; bad-debts; noncontractual penalties and fines; losses on receivables sold at less than book value.
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Deduction of expenses
Austria
Belgium
General Rules
All expenses are deductible if they are directly connected with taxable income (incurred in acquiring, securing, or maintaining taxable income).
Deductible business expenses and charges are those incurred or borne by the taxpayer to obtain or retain business income, i.e. those that are of a professional nature accrual or cash basis expense is only deductible, when it is certain and payable.
Non-deductible expenses
Certain deductions can only be claimed when reasonable: cars, sporting boats, luxury yachts, hunting facilities, antiques,.Tax rules specifically prohibit the deduction of 50% of representation expenses, 50% of any form of remuneration paid to members of the supervisory or administrative board of the company.
There is a nonexhaustive list, including among other: part of the expenses for cars, restaurant and entertainment expenses, excessive interest, exempt fringe benefits, fines and penalties and income tax itself.
Denmark
Eslovaquia
Deduction of expenses
Cyprus Allowable expenditure needs to be incurred ‘wholly and exclusively’ for the business.
Czecch Republic In general, expenses incurred to generate, assure, or maintain taxable income are treated as taxdeductible.
A series of related legislative acts specify the tax-deductible limits for various business expenses, e.g., travel expenses. In general, any expenses above statutory limits are treated as tax nondeductible expenses for corporate income tax purposes.
Finland
France
General Rules
In general expenses Losses reported in the incurred in acquiring, financial statements. securing and maintaining of business income, are deductible.
Deductions are allowed for all costs and expenses incurred for the purposes of earning, securing, or maintaining taxable business income.
Deductible if they are justifiably incurred in the interest of the company and result in decrease of net assets.
Non-deductible expenses
75% of entertainment expenses.
Expenses incurred in earning or maintaining tax-exempt income, losses arising in connection with a merger, penalties, connection charges paid to suppliers of water, electricity, telephone, etc. facilities (when these are refundable or transferable), excessive compensation paid to shareholders, 50% of entertainment expenses.
In respect of hunting, fishing, holiday homes and yachts. There is also a limitation for depreciation allowances for passenger vehicles the cost of which exceeds FF 65,000.
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Representation cost; travel allowances in excess of statutory limits; certain reserves; bad-debts; noncontractual penalties and fines; losses on receivables sold at less than book value.
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Deduction of expenses
Portugal
Rumania
Spain
Sweden
United Kingdom
General Rules
Deductible if related to the carrying out of the objectives of the company.
All costs and expenses that are in relation with the taxable income.
All costs and expenses that are in relation with the taxable income.
All expenses incurred in obtaining or safeguarding income subject to taxation are deductible.
Most expenses are deductible if incurred for the purposes of trade.
Non-deductible expenses
State taxes, illegal expenses, 20% of representation and passenger vehicle expenses; fines, the acquisition cost of leisure craft and aircraft and any non justified or substantiated expenses. There is also a limitation for depreciation allowance for passengers vehicles the cost of which exceeds PTE 6 millions.
Non-deductible expenses include corporation tax, dividends paid out, fines, gifts, gaming expenses, etc.
Non-deductible expenses include coporation tax, dividends paid out, fines, gifts, gaming expenses, etc.
Entertainment expenses in excess of certain limits, gifts (except under the general definition of business expenses).
Entertainment and gifts are not deductible. There is also a limitation for depreciation allowance for passenger vehicles the cost of wich exceeds ÂŁ12,000.
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Una propuesta de futuro para la armonización del Impuesto sobre Sociedades: la base imponible común consolidada Aníbal Cardona Jiménez - Diego Serer Hidalgo – Manuel Gabaldón Martínez ancardona@deloitte.es; dserer@deloitte.es; mgabaldon@deloitte.es Los comentarios vertidos en el presente trabajo se realizan a título particular de cada uno de los ponentes y, por tanto, no pueden considerarse en ningún caso opiniones realizadas por la organización a la que pertenecen.
Índice 1. Introducción 2. La contabilidad (resultado contable) como magnitud para medir la capacidad económica versus otros métodos parta determinar la base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades - Dificultades para la armonización fiscal europea en materia de imposición directa a nivel legislativo. 3. Distribución de competencias y funciones entre las administraciones públicas en materia de gestión y control del tributo. Necesidad de introducir modificaciones en la normativa tributaria general, más allá de las que afecten al propio tributo. 4. Conclusiones
Resumen La presente comunicación constituye, en el contexto de los principios del Tratado de Roma que inspiran la propuesta de BICC, una mera reflexión acerca de la necesidad de plantear en el seno de la UE una armonización más profunda, más allá del establecimiento de un régimen fiscal especial europeo de determinación base imponible común consolidada del Impuesto sobre Sociedades, que afectaría principalmente al derecho contable, al derecho mercantil y tributario, en todos los ámbitos en los cuales se ve afectado el impuesto.
1. Introducción En el marco del Tratado de Roma (1957) para la eliminación progresiva de las restricciones a los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados Miembros, así como las discriminaciones de trato por razón de nacionalidad o residencia de las partes o del lugar de colocación de los capitales, la Comisión Europea, en adelante la Comisión, ha propuesto dos fases con el fin de eliminar las trabas fiscales del mercado interno: Primera.- Fijación de objetivos como la creación de un acuerdo único entre todos los Estados Miembros que sustituya la red de Tratados bilaterales existentes, facilitar las reestructuraciones empresariales mediante revisión y ampliación de directivas vigentes y, finalmente, aumento de cooperación e intercambio de información entre las autoridades tributarias de los distintos Estados. Segunda.- La implantación de un sistema mediante el cual las empresas podrán aplicar una Base Imponible Común Consolidada (en adelante, BICC) del Impuesto sobre Sociedades (Common Consolidated Tax Base) para sus actividades a escala comunitaria. No obstante, la Comisión considera que son los propios Estados quienes deben determinar el nivel de gravamen que imponen y, consecuentemente, se opta por prescindir de cualquier recomendación que implique la actuación sobre este elemento tributario.
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Con la BICC se pretende una mayor integración política, social y económica de Europa para hacer su economía más dinámica y competitiva. Nuestro trabajo se centrará en la exposición de algunos aspectos que entendemos deben tenerse en cuenta para la aplicación del actual modelo propuesto de la BICC.
2. La contabilidad (resultado contable) como magnitud para medir la capacidad económica versus otros métodos parta determinar la base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades - Dificultades para la armonización fiscal europea en materia de imposición directa a nivel legislativo. La propuesta para la armonización del Impuesto sobre Sociedades en el seno de la Unión Europea fluye en paralelo con el proceso de armonización internacional en materia contable en los Estados Miembros, con base la propia normativa adoptada por la UE. En España, el proceso de adaptación culminó finalmente con la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, si bien, como es sabido, dicho proceso de adaptación en España tiene matices en el sentido de impedir la aplicación directa de las NIC/NIIF incorporadas en los Reglamentos europeos, tal y como se señala en el texto de la Introducción al citado PGC. El caso de España es paradigmático. El proceso de armonización contable (adaptación) en los diferentes países de la Unión Europea, podría desarrollarse igualmente con matices. A tal efecto, queremos señalar la dificultad que ello puede generar, es decir, la existencia en la práctica de diversos derechos contables susceptibles de aplicación, si bien con un tronco común, en el proceso de determinación de una única base imponible común. En consecuencia para el desarrollo de la propuesta, consideramos sugerente la propuesta lanzada por CidHarguindey y García Rozado, de desvinculación formal entre la contabilidad y la fiscalidad de manera que se cree una nueva norma fiscal, estableciendo sus propias definiciones, principios, reglas de valoración y todas las reglas necesarias para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, aún cuando resulten coincidentes con la contabilidad. Las enormes divergencias existentes en la normativa contable entre los países integrantes de la UE obligan a la necesidad de armonizar el derecho contable, estableciendo una normativa única que sustente el principio de equidad, independientemente del lugar donde se esté registrando las operaciones societarias. En este sentido, en la consecución de la BICC hay que llamar la atención en el que entendemos como el mayor problema para la integración de la tributación de la imposición directa en la UE, la carencia de una política fiscal común que ha generado una descoordinación entre las legislaciones nacionales lo que es perjudicial para la libertad de establecimiento de las empresas y grupos multinacionales en la UE. Como consecuencia de ello las vías de implantación de las reformas propuestas por la Comisión están siendo la fuerza del mercado y la acción del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), tal y como señala Juan Franch Fluxà. La jurisprudencia del TJCE ya está realizando una “armonización fáctica” mediante sus sentencias enfocadas principalmente a la protección de las libertades fundamentales de circulación y establecimiento.
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A pesar de la tendencia convergente en cuanto a la regulación de la imposición directa en la Unión, consideramos prioritaria la búsqueda del consenso en cuanto a una normativa básica o acuerdo de mínimos, ya que el criterio de unanimidad en materia fiscal dificulta enormemente la adopción de medidas vinculantes. De esta manera se lograría una situación más aproximada a aquella en la que los operadores económicos situasen sus intereses en el país más adecuado a sus expectativas sin tener en cuenta las diferencias de trato fiscal que tampoco podrán erradicarse totalmente. Consideramos que las ideas planteadas hasta el momento por la Comisión, partidarias únicamente de la creación de una base imponible común consolidada manteniendo los tipos de gravamen y los distintos incentivos fiscales existentes en cada país, debe ser sólo el primer paso para una unificación total del Impuesto sobre Sociedades en aras del principio de libertad de establecimiento en la UE.
3. Distribución de competencias y funciones entre las administraciones públicas en materia de gestión y control del tributo. Necesidad de introducir modificaciones en la normativa tributaria general, más allá de las que afecten al propio tributo. En el marco de la armonización tributaria de la imposición directa en la UE, consideramos capital algunas de las reflexiones ya vertidas por Cid-Harguindey y García Rozado (Dirección General de Tributos), en cuanto a los problemas que se pueden ocasionar en la gestión del tributo creado aplicando la BICC y en cuanto a las reglas comunes en cuanto a la documentación a presentar, modelos, plazos, lugares de presentación, reglas de entrada y salida de los grupos fiscales a nivel europeo, qué Administración resulta competente para realizar las correspondientes inspecciones, cómo y qué organismos se encargarán de su interpretación o qué tribunales resolverán las cuestiones controvertidas, entre otras cosas. Asimismo, podríamos preguntarnos cómo quedará definido el régimen de responsabilidad tributaria, de fuerte raigambre en nuestro derecho tributario, entre las distintas sociedades que integren el régimen fiscal analizado. La BICC ha de ir acompañada de un conjunto de medidas complementarias a las propias del tributo, que permitan proporcionar gran seguridad jurídica tanto a los grupos empresariales que lo apliquen, como a las distintas Administraciones afectadas, lo que requerirá la existencia de unos nuevos mecanismos de control y de coordinación. Por otro lado, en el desarrollo de la citada propuesta de la BICC se pueden producir divergencias en cuanto a la eficacia fiscal de las operaciones derivadas de las diferencias entre las normas reguladoras de derecho (civil, administrativo, mercantil,…) en cada uno de los países miembros de la UE. A tal efecto Magraner Moreno ha señalado la problemática en el establecimiento de un criterio común sobre el momento en que debe considerarse que una transacción ha tenido lugar, atendiendo a las normativas de Derecho Civil de cada Estado Miembro, por lo que queremos subrayar la importancia de una normativa común que proporcione seguridad jurídica y no deje vacíos legales.
Sistema de reparto de la base imponible En el marco de la creación de una normativa común consolidada de base imponible, entendemos como una de las cuestiones más controvertidas de la BICC, su reparto entre los Estados miembros participantes, una vez que ésta ha sido calculada.
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En ese sentido, consideramos apropiado tomar la experiencia de los modelos ya en funcionamiento en U.S.A. y Canadá, tal y como ya han apuntado las mencionadas Cid-Harguindey y García Rozado. Fórmula de reparto (modelos de U.S.A. y Canadá) El modelo canadiense presenta una fórmula de reparto que distribuye la base imponible de una empresa, mientras que el modelo estadounidense se utiliza para distribuir la base imponible de un grupo fiscal. La Comisión deberá decidir el modelo a seguir, pero a nuestro juicio en el ámbito de la base imponible consolidada, entendemos apropiado el modelo estadounidense que integre a los grupos en el cálculo de la base imponible. A la hora de establecer el reparto de la base imponible, debemos distinguir: • Factores que deben tenerse en cuenta en la fórmula de reparto: Básicamente son tres: 1º Localización de activos: Dentro de éstos, los activos tangibles se incluirían siempre, mientras que en el caso de los intangibles, pueden o no ser objeto de integración. Los activos se valorarían por su precio de adquisición, y se apli carían reglas especiales para los activos arrendados, y para los móviles, en tránsito, en construcción y aquellos situados en un espacio internacional. 2º Salarios: Otro factor a tener en cuenta es la localización de los empleados, en base a los salarios que reciben, incluyendo todo tipo de remuneraciones. Se requiere para ello, una definición de empleado, y unas reglas de localización, sobre todo cuando éstos prestan sus servicios en más de un Estado. 3º Ingresos brutos: En el caso de los ingresos, éstos incluirán tanto los correspondientes a venta de productos como a prestación de servicios, intereses, dividendos, arrendamientos, cánones, ganancias de capital y otros ingresos empresariales. En el caso de los intangibles, se incluirían como ingresos la venta o cesión de intangibles, pero no la mera propiedad de los mismos. Si bien, en este caso, la labor fundamental será el establecimiento de reglas de localización de estos ingresos. Será necesario analizar la existencia de factores especiales en otros sectores de actividad (financieros, de prestación de servicios...) • Adicionalmente es necesario establecer el peso relativo de cada factor en la fórmula final: Esta ponderación es una cuestión subjetiva, si bien dos son las posibilidades que se producen en la experiencia estadounidense: a) Trato igualitario de todos los factores: lo que nos llevaría a ponderar cada factor de los anteriores como 1/3. b) Trato igualitario de los factores de producción y de comercialización, o dicho de otro modo, los que afectan a la oferta del grupo y los que afectan a la demanda. Dentro de los primeros, estarían los activos y los salarios, lo que determinaría un peso relativo de cada uno de ellos de 1/4. Mientras, por el lado de la demanda se presentan los ingresos brutos que se ponderarían en 1/2.
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Dentro de los Estados Unidos hay algunos que utilizan el primer método y otros el segundo. Si analizamos el caso de Canadá, la ponderación se basa en el segundo sistema.
4. Conclusiones El sometimiento de la empresa europea a los veintisiete sistemas tributarios de los diferentes estados de la Unión contradice la consideración de mercado único y obstaculiza el desarrollo de las actividades empresariales. La comparación de las cargas fiscales entre países ha sido un condicionante de gran relevancia a la hora de fijar la residencia fiscal de las sociedades, cosa que ha tomado una mayor relevancia con las sucesivas ampliaciones de la Unión Europea y aumento de las posibilidades de planificación fiscal. En el campo de la imposición directa se ha optado por la coordinación efectiva entre los sistemas fiscales de los Estados miembros, desechando la armonización. Consideramos muy positivos los avances en cuanto a una base imponible consolidada europea para la libertad de establecimiento, siempre que se produzca paralelamente una intervención en cuanto a los tipos de gravamen, por dos motivos: 1º Las grandes diferencias de tributación empresarial en la Unión se producen principalmente por los diferentes tipos de gravamen nominales de los estados miembros 2º La introducción de una base imponible común a los beneficios de una empresa europea tiende a incrementar la dispersión de los tipos impositivos efectivos si se mantienen constantes los tipos impositivos nominales. En este mismo sentido se pronuncia Juan Franch Fluxà. En el caso de implantación de la BICC habrá que hacer una reflexión en cuanto la existencia de distintas normas de determinación de la base imponible para los grandes grupos empresariales y para las empresas individuales en el ámbito interno de cada Estado miembro, puesto que las reglas BICC deberían terminar siendo reglas de determinación de la base imponible para todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, si realmente queremos tener un sistema neutral y simple. El reparto de la BICC resulta ser una cuestión eminentemente política ya que afecta directamente a la recaudación de cada Estado miembro. A tal efecto, consideramos necesaria la máxima responsabilidad en este aspecto ya que será uno de los factores decisivos para determinar el éxito final del proyecto de BICC.
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La compensación de bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades: perspectivas de armonización europea Eva María Cordero González Profa. Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo
Begoña Sesma Sánchez Profa. Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo
La presente comunicación analiza las implicaciones de la armonización de la base imponible del impuesto sobre sociedades y su consolidación a nivel comunitario, sobre uno de sus elementos esenciales, la compensación de bases imponibles negativas.
1. La compensación de bases imponibles negativas en el impuesto sobre sociedades La compensación de las bases imponibles negativas constituye un elemento esencial en la definición de la base imponible del impuesto sobre sociedades. El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo la define, en efecto, como la renta del período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores. A ella se dedica, además, el artículo 25 que comienza señalando que “las bases imponibles negativas que hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos”. En la determinación de la base imponible, la compensación se aplica como paso ulterior a la práctica de los ajustes fiscales sobre el resultado contable, con fundamento en los principios constitucionales de capacidad económica e igualdad. Con ella se pretende, en efecto, flexibilizar la aplicación del período impositivo e impedir el gravamen de rentas ficticias, otorgando trato igualitario a quienes obtienen rentas de forma irregular en el tiempo, según el tipo de empresa que desarrollen. Partiendo de este fundamento, todos los países comunitarios que tienen establecido el impuesto sobre sociedades contemplan similares mecanismos para la toma en consideración de las pérdidas de la sociedad. La concreción de su régimen jurídico es, no obstante, distinta, en lo que se refiere, por ejemplo, al plazo de la compensación, la magnitud a compensar y la forma de ejercitarla. Así en nuestro país, sólo se contempla la compensación hacia adelante, con las rentas obtenidas en los períodos impositivos que concluyan durante los quince años posteriores. El plazo es menor en otros Estados comunitarios, cinco años en Italia, Grecia o Lituania o seis en Portugal, aunque un buen número de ellos, como Alemania, Francia, el Reino Unido o Bélgica no establecen plazo alguno, permitiendo la compensación de pérdidas de forma ilimitada en el tiempo. En nuestro país, la compensación se configura, además, como una opción tributaria, en la que el sujeto pasivo puede decidir si la aplica o no y en qué cuantía dentro de cada período, de manera que, aún obteniendo rentas, puede optar por reservar las bases negativas para el futuro, por contar, por ejemplo, con otras deducciones que impidan el nacimiento de la obligación tributaria. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Ciertos países contemplan, por otra parte, límites cuantitativos a su aplicación en cada período. Así, Alemania sólo admite la compensación total de las pérdidas hasta el límite de un millón de euros. El exceso sólo podrá compensarse hasta el 60% de las rentas, que podrán ser en parte objeto de gravamen. Austria y Polonia también limitan su aplicación al 75 % de la renta de los siguientes períodos o al 50% de las pérdidas obtenidas, respectivamente. Diversos Estados comunitarios conocen además, con carácter opcional, la compensación retrospectiva, mediante la rectificación de la liquidación o autoliquidación de los períodos precedentes. Dicha compensación se limita al año anterior en Alemania, Gran Bretaña e Irlanda, extendiéndose en cambio a los tres períodos previos en Holanda y Francia. En este último Estado, no llega a restituirse lo pagado anteriormente, otorgándose, en cambio, un crédito a compensar con futuras deudas tributarias. La mayoría de los Estados miembros establecen también una limitación a la aplicación de la compensación de pérdidas cuando, subsistiendo la sociedad, se produce un cambio relevante en la composición de sus socios o en la actividad realizada. La aparición de esta norma tuvo lugar en nuestro país en la Ley 43/1995, con la finalidad de evitar la adquisición de participaciones en sociedades muertas sin actividad empresarial ni más patrimonio que la existencia de bases imponibles negativas pendientes de deducción. Así, la cláusula antielusiva del vigente artículo 25.2 del TRLIS se aplica cuando con posterioridad a la obtención de la base imponible negativa se transmita la mayoría del capital a un solo sujeto o a varios vinculados que no hubieran tenido con anterioridad una participación relevante en la sociedad, habiendo permanecido esta última inactiva durante los seis meses anteriores a la transmisión de la participación que confiere la participación mayoritaria. Siendo así, la base imponible a compensar se reducirá en las pérdidas que hubieran hecho valer los antiguos socios en su impuesto personal. La mayoría de los Estados comunitarios contemplan, según hemos señalado, disposiciones con idéntica finalidad, a excepción de Estonia, Grecia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Polonia, Eslovaquia y Hungría, que carecen de limitaciones en este sentido. Al margen de estas disposiciones, el régimen jurídico de la compensación se completa en nuestro ordenamiento con una serie de disposiciones dispersas entre los regímenes especiales del impuesto. La finalidad de estas normas es diversa, destacando, entre ellas las relativas al los grupos de sociedades caracterizado, como es sabido, por la abstracción que lleva a cabo de la personalidad jurídica independiente de las sociedades que lo integran, al permitirles tributar como si de un solo sujeto pasivo se tratara, con fundamento en los principios de capacidad económica e igualdad. La consideración del grupo como sujeto unitario implica el cálculo de una única base imponible mediante la suma de las positivas y negativas de las distintas sociedades que lo integran, excluyendo ciertas rentas o gastos derivados de las operaciones intragrupo. De ser la base unitaria negativa, podrá llevarse a los períodos impositivos que concluyan en los quince años siguientes, siguiendo, según señala el artículo 74.1, las mismas reglas del artículo 25 de la Ley. Junto con esta regla básica, las normas del impuesto establecen otras dos previsiones que tienden a resolver los problemas que plantea la incorporación o exclusión de las sociedades al grupo con bases imponibles negativas pendientes de deducción. Los países comunitarios conocen distintos regímenes tributarios que reconocen esta realidad. Similares al español, con la compensación interna de beneficios y pérdidas para hallar una base unitaria, son los existentes en Alemania, Francia, Portugal o Italia. Otros se limitan, sin embargo, a permitir la transferencia de pérdidas o bases positivas de una sociedad a otra de de las integrantes del grupo, como los vigentes en Suecia, Irlanda o Gran Bretaña, existiendo otros, finalmente, como Bélgica, Grecia o Hungría, que no contemplan un régimen tributario específico para los grupos de sociedades. Muy pocos países permiten, sin embargo, la integración en dicho régimen de las sociedades residentes en otros Estados miembros. Sólo Dinamarca, Francia, Italia y Austria contemplan, bajo distintas condiciones, la compensación de las bases negativas de sociedades 126
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no residentes, incluyendo también, en algunos casos, en la tributación del grupo, las rentas de las sociedades no residentes. En otros, la toma en consideración de las pérdidas viene acompañada de la recaptura posterior de los beneficios obtenidos por la misma sociedad, calculadas, en ambos casos, conforme a las normas del Estado de residencia de la matriz.
2. Primeras iniciativas de armonización. Las propuestas de Directiva de 1984 y 1990 Aunque la armonización del impuesto sobre sociedades, al igual que la de la imposición directa en general, no se contempla de forma expresa en el Tratado, la existencia de regímenes diversos en cada Estado miembro ha dificultado, sin embargo, el correcto funcionamiento del mercado interior, lastrando la actividad de las empresas que operan más allá de las fronteras estatales. A iniciativa de la Comisión y con amparo en el artículo 94 del Tratado CE, que prevé la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común, se han ido adoptando, por ello, distintas medidas legislativas que armonizan aspectos concretos de la imposición societaria. En relación con la compensación bases imponibles negativas, la necesidad de armonización se ha manifestado principalmente ante la imposibilidad de hacer valer en un Estado las pérdidas o bases negativas obtenidas en otros por sociedades o establecimientos permanentes vinculados a la sociedad residente, dadas las desventajas, siquiera de tesorería, que padecen frente a quienes operan únicamente en el ámbito interno, al condicionarse la compensación en la mayoría de los casos a la obtención de rentas futuras. En este sentido, ya la primera propuesta de Directiva sobre matrices y filiales de enero de 1969 contemplaba en su artículo 7 una regulación sobre la compensación transfronteriza de las pérdidas de filiales no residentes, no incorporada finalmente a su versión definitiva 1. En el año 1984 la Comisión elaboró también una propuesta de Directiva para la armonización de la disposiciones fiscales relativas a la transmisión de las pérdidas de las empresas, centrada, sin embargo, más en la compensación interperiódica de bases negativas que en su aprovechamiento por sujetos residentes o establecidos en distintos Estados. En ella se proponía, en efecto, la supresión del límite temporal de la compensación hacia adelante y tres años de compensación retrospectiva para establecer, como señalaba su Exposición de motivos, reglas “lo más liberales posibles” en la materia, habida cuenta de la influencia de tales normas sobre la capacidad de inversión de las empresas y sobre su competitividad en el plano mundial 2. Dicha propuesta no llegó, sin embargo, a prosperar, como tampoco la posterior Propuesta de Directiva “relativa a un régimen por el que las empresas asumen las pérdidas registradas por sus establecimientos permanentes y filiales situados en otros Estados Miembros” (COM(90)595) 3. Básicamente, dicha propuesta contemplaba dos métodos alternativos aplicables tanto a filiales como a establecimientos permanentes: a) La deducción de las pérdidas con posterior gravamen de los beneficios futuros hasta el importe de las pérdidas compensadas. b) El método de imputación, incluyendo en los resultados de la empresa todos los positivos y negativos de sus establecimientos o filiales en el exterior. Dicha iniciativa tampoco llegó a prosperar, siendo retirada poco después. A partir del año 2001 la Comisión toma nueva conciencia de la incidencia de los obstáculos fiscales para la consecución del mercado único, adoptando una nueva estrategia de armonización que refleja en la
(1) Propuesta de 15 de enero de 1969, C 39/7 y ss. (2) DOC núm. 253, de 20 de septiembre de 1984, sobre compensación de pérdidas modificada el 25 de junio de 1985. DOC núm. 170, de 9 de julio de 1985. (3) DO 1991, C 53, p. 30) I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Comunicación de 23 de octubre de 2001 “Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales-Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades para sus actividades a escala comunitaria”, reiterada en sus Comunicación posterior de noviembre de 2003, COM (2003)726. En ellas recoge una serie de medidas urgentes a adoptar a corto plazo en el terreno fiscal, entre las que incluye la compensación transfronteriza de pérdidas. Como solución más perfecta a largo plazo adopta la iniciativa de armonizar la base imponible del impuesto, permitiendo además la consolidación de los resultados positivos y negativos obtenidos en los distintos Estados miembros por los grupos de sociedades de ámbito comunitario.
3. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia en los asuntos C-446/03 Marks&Spencer y C-414/06, Lidl Belgium GmBH Paralelo al proceso armonizador instado desde la Comisión, en el terreno jurisprudencial se ha puesto también de manifiesto la dimensión comunitaria de este aspecto de la imposición societaria, con el planteamiento ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas del conocido caso Marks&Spencer (asunto C-446/03). En él se discutía, en efecto, la compatibilidad del régimen fiscal inglés de los grupos de sociedades, en la medida en que excluía la compensación de las pérdidas prevista para las filiales residentes para las no residentes, con la libertad de establecimiento reconocida en los artículos 43 y 48 del Tratado Constitutivo. A pesar de la expectación generada por el proceso judicial, ante las enormes repercusiones presupuestarias y jurídicas de la hipotética declaración de incompatibilidad con el Derecho comunitario del citado régimen, la Sentencia dictada el 13 de Diciembre de 2005 consideró, finalmente y con carácter general, justificada su incidencia sobre la libertad de establecimiento por diversas “razones imperiosas de interés general”: el respeto a los criterios que rigen el reparto del poder tributario entre los Estados miembros y el riesgo de evasión fiscal y doble aprovechamiento de las pérdidas. Con todo, la medida nacional objeto del litigio se consideró desproporcionada y contraria, en consecuencia, al Derecho comunitario cuando las pérdidas no puedan hacerse valer en ninguno de los dos Estados miembros ya sea por agotamiento del plazo de compensación sin haber obtenido rentas positivas en el Estado de residencia de la filial, la disolución de dicha entidad, o cualquier otra causa, planteando el citado pronunciamiento numerosas dudas en su aplicación, relativas por ejemplo a la prueba del agotamiento de las posibilidades de compensación en dicho Estado, la normativa aplicable a efectos del cálculo de la base negativa o al desfase temporal existente entre el momento de su obtención y la constatación de la imposibilidad de compensar en el Estado de residencia de la filial. Con matizaciones, la citada jurisprudencia ha sido reiterada, por otra parte, en la Sentencia de 15 de mayo de 2008, Caso C-414/06, Lidl Belgium GmBH &Co. KG v. Finanzamt-Heilbronn, relativo a la compensación en la residencia, no de bases negativas de filiales en el exterior, sino de pérdidas de los establecimientos permanentes. En ella se declaran compatibles con la libertad de establecimiento recogida en el artículo 43 del Tratado CE, las normas alemanas que, en el marco del Convenio germano-luxemburgués para evitar la doble imposición, impedían la deducción en Alemania de las pérdidas obtenidas por un establecimiento permanente situado en Luxemburgo. Aún tratándose de una restricción a la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia considera, sin embargo, admisible esta medida desde el punto de vista del Derecho comunitario, al quedar justificada por dos razones: el equilibrio en el reparto del poder tributario entre los Estados miembros _ si no pueden gravar los beneficios no tienen por qué admitir las pérdidas_ y la necesidad de evitar el doble aprovechamiento de éstas últimas, en el Estado de la residencia y en el de la fuente. La medida restrictiva se considera, por otra parte, proporcionada con el fin perseguido, siempre que no impida de forma definitiva la deducción de las pérdidas, circunstancia que no concurría en este caso.
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Al limitar de esta forma su ámbito de aplicación, el fallo del Tribunal en ambas Sentencias supone, en cualquier caso, el reconocimiento implícito de la insuficiencia del cauce jurisprudencial para la resolución de este problema de la imposición societaria, con la remisión ya sea explícita o tácita, a la adopción de medidas positivas de armonización para permitir la compensación trasfronteriza de bases negativas y pérdidas de forma inmediata, más allá de los casos límite resueltos por el Tribunal.
4. Propuestas a medio plazo de la Comisión Europea A raíz de esta jurisprudencia, la Comisión Europea presentó, con fecha de 16 de diciembre de 2006, una Comunicación formal al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, sobre la “Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo” (COM (2006) 824 final) en la que se muestra partidaria de adoptar una “norma mínima” que permita aumentar la compensación de pérdidas transfronterizas antes de haberse alcanzado un acuerdo sobre la BICC. Los objetivos perseguidos con esta iniciativa están vinculados a facilitar la libertad de establecimiento, al reparto equilibrado de la capacidad fiscal de los Estados y a prevenir el riesgo de evasión fiscal. La propuesta de la Comisión diferencia dos supuestos, según se trate de la compensación de pérdidas dentro de una misma sociedad (referida a las ocasionadas por una sucursal o un establecimiento permanente en otro Estado miembro) o las generadas en un grupo de sociedades (por una sociedad del grupo en otro Estado miembro).En el primer supuesto, dadas las diferencias de regímenes fiscales existentes, la propuesta de la Comisión se limita a animar “vivamente a los Estados miembros que no permiten tener en cuenta las pérdidas sufridas por los establecimientos permanentes en otros Estados miembros a reexaminar sus sistemas fiscales con el fin de promover la libertad de establecimiento prevista por el Tratado CE”. Nuestro país se encuentra, en este sentido, entre los que sí permiten la compensación, según se desprende del artículo 22 del Texto refundido del Impuesto sobre sociedades. En lo relativo a la compensación intersocietaria de pérdidas, el problema de partida es que no todos los Estados miembros disponen de un régimen fiscal especial para los grupos de sociedades que permita tener en cuenta las pérdidas intragrupo. Y en los que sí existe ese régimen fiscal, aparte de sus diferencias estructurales, sólo cuatro Estados miembros disponen de un sistema que extiende la consideración de las pérdidas a situaciones transfronterizas. En este caso, la Comisión, reiterando la solución de la propuesta de Directiva de 1990, propone tres alternativas posibles que podrían garantizar un nivel mínimo de compensación transfronteriza de las pérdidas, si bien, solamente las dos últimas parecen más viables de ser tenidas en cuenta: 1º.- Una “compensación de pérdidas intragrupo” que conduce a una transferencia definitiva de las pérdidas o de los beneficios sin reversión y sin tener en cuenta beneficios futuros. 2º.- Un método de “deducción y reintegración” que se traduce en una transferencia temporal de las pérdidas, de modo que las pérdidas de una filial situada en otro Estado miembro que se dedujeron de los resultados de la sociedad matriz se recuperan más tarde cuando la filial vuelva a ser rentable. 3º.- Un sistema de “beneficios consolidados” que conduce a una compensación de las pérdidas por una imposición corriente de los resultados de la filial, de modo que las pérdidas y los beneficios obtenidos durante un ejercicio fiscal determinado por un miembro del grupo se tienen en cuenta durante el período dado en la sociedad matriz. Este sistema se concebiría para incluir algunas filiales seleccionadas (régimen selectivo) o el conjunto de las filiales de un grupo (régimen completo).
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Como es sabido, el régimen especial de tributación para los grupos de sociedades vigente en nuestro país no incluye entre los resultados a incluir en la base imponible del grupo los de las sociedades no residentes pero contempla cierto aprovechamiento de dichas pérdidas en algunos casos, a través de la deducción por deterioro de valores, contemplada en el artículo 12.3 del Texto Refundido del impuesto.
5. Régimen previsto para la compensación de bases imponibles negativas y pérdidas transfronterizas en los trabajos sobre la Base Imponible Común y Consolidada (BICC) La discusión de los aspectos técnicos que han de regir la BICC se han llevado a cabo, como es sabido, en el seno de un Grupo de Trabajo creado en 2004 e integrado por expertos de los distintos Estados miembros, además de los servicios de la Comisión. En las publicaciones periódicas emitidas por dicho grupo, así como en diversas Comunicaciones y Papeles de trabajo de la Comisión del año 2007 4 se adopta, como objetivo prioritario, el establecimiento de normas comunes para la determinación de la base imponible del impuesto, a fin de simplificar el régimen jurídico aplicable al ejercicio de actividades económicas con carácter transfronterizo. La consolidación de los resultados positivos y negativos obtenidos en los distintos Estados miembros y su integración en una única base imponible a repartir después entre éstos últimos en función de diversos criterios de reparto se observa como un objetivo ulterior, dadas las dificultades políticas para su implantación, cuya definición, no obstante, ya está siendo abordada por dicho Grupo de Trabajo. En lo que a la compensación de bases imponibles negativas se refiere, su armonización abarca dos aspectos, ya abordados en este trabajo. El primero se refiere a la compensación interperiódica de bases negativas en las normas comunes que vayan a establecerse sobre la base imponible. Sobre esta particular, las especificaciones del Grupo de Trabajo son mínimas pero vienen condicionadas, en cualquier caso por la pretensión ulterior de consolidación. Así, en el caso de obtener el grupo en su conjunto una base negativa, tras la agregación de los resultados de los entes que lo integran, se plantean dos posibilidades. La primera, que la base negativa permanezca en sede grupal y se compense con rentas futuras del mismo grupo, de modo que sólo se repartan entre los Estados la renta resultante tras la compensación, para su posterior gravamen, conforme a las normas nacionales. La segunda, que la base negativa se divida entre los distintos Estados miembros a partir de los mismos criterios de reparto que cuando existen rentas aunque aplicados a la inversa o criterios específicos que pudieran aprobarse. Dichas pérdidas se compensarían individualizadamente en cada Estado en los ejercicios futuros, con las bases que se les atribuyan. Este régimen conlleva mayor complejidad, que se incrementaría si entre las normas a aplicar por cada Estado se encontrarn las relativas a la compensación de bases, estableciendo distintos plazos o requisitos para su aplicación. La asignación a cada Estado de una parte de la pérdida podría motivar, por otra parte que, en ejercicios futuros, existiendo todavía una magnitud negativa a compensar en alguno de los Estados, el grupo resultara gravado en otros, cuando en conjunto no ha obtenido rentas, circunstancia que pretende evitarse precisamente con la consolidación. La alternativa más viable para el Grupo de Trabajo es, por ello, la primera, aplicando reglas comunes en lo que a la compensación interperiódica de la base negativa del grupo se refiere y no las normas propias del Estado de residencia de la matriz, de acuerdo con la filosofía y causas que motivan el establecimiento de la base imponible común en el impuesto. La necesidad de armonizar este aspecto, como un elemento más de la base imponible del impuesto, deriva por tanto de estas circunstancias.
(4) Comunicación de 2 de Mayo de 2007 ‘Implementing the Community Programme for improved growth and employment and the enhanced competitiveness of EU business: Further Progress during 2006 and next steps towards a proposal on the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’” (COM/2007/223) y “CCCTB: possible elements of a technical outline” (CCCTB/WP/057). 130
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El Papel de Trabajo publicado por la Comisión en 2007 (CCCTB/WP/057) prevé, por ello, siguiendo el régimen vigente en diversos Estados comunitarios, la compensación de bases negativas de forma ilimitada en el tiempo, renunciando a su aplicación retrospectiva. Además de las reticencias de muchos Estados miembros a aceptar esta posibilidad, dadas sus implicaciones presupuestarias, dicha opción viene también condicionada por las perspectivas de consolidación. En este marco, la compensación retrospectiva implicaría la revisión del reparto de la renta del grupo efectuado entre los Estados miembros en períodos anteriores, debiendo instarse la consiguiente devolución a cada uno de ellos. La limitación de la compensación hacia adelante se encuentra, por tanto, plenamente justificada desde el punto de vista del objetivo de simplificación perseguido por el proceso armonizador. Comparando el régimen de compensación interperiódica propuesto en dicho Documento con el vigente en nuestro ordenamiento, se echa en falta, por otra parte, toda referencia a la configuración de la compensación como opción tributaria, esto es, a la capacidad de decisión del sujeto pasivo sobre su aplicación en los sucesivos períodos. Esta posibilidad pierde sentido en el marco del régimen de consolidación si prospera la alternativa antes apuntada, que las pérdidas del grupo se compensen con las rentas positivas del mismo grupo en los siguientes períodos. La configuración de la compensación como opción tiene sentido para que el sujeto pasivo pueda aprovechar las deducciones u beneficios fiscales que, aún teniendo base positivas, impiden el nacimiento de la obligación tributaria en los siguientes períodos. Siendo las normas relativas al resto de los elementos de cuantificación del impuesto, distintas en cada Estado, pierde sentido esta posibilidad. No así, para las sociedades a las que, por no formar un grupo o no reunir los requisitos oportunos, no se les aplique el régimen de consolidación, para las que debería mantenerse el carácter opcional de la compensación a fin de no interferir en la aplicación de otros beneficios fiscales. En la propuesta hoy existente tampoco se contempla una cláusula antielusiva que limite la aplicación de la compensación para sociedades inactivas en las que se produce un cambio relevante entre sus partícipes. A ella tampoco se hace referencia en el documento CCCTB/WP065\doc\en, de 28 de marzo de 2008, a pesar de apostar por la introducción de cláusulas antiabuso específicas en la regulación de los distintos aspectos del impuesto. Su presencia en gran parte de los ordenamientos de los Estados miembros, aconseja, en todo caso, su discusión en el marco del Grupo de Trabajo. En cuanto a las reglas relativas al tratamiento de las bases imponibles negativas en el marco de los grupos de sociedades que opten a la consolidación, además de la regla antes mencionada sobre el tratamiento de las pérdidas del grupo en su conjunto, se han propuesto también distintas normas referentes a las bases negativas existentes en sociedades que se incorporan, dejan de formar parte del grupo o si desaparece el grupo como tal. Sobre este particular se proponen las siguientes reglas: las bases negativas reconocidas a una entidad que se incorpora al grupo sólo podrían compensarse en ese período y los siguientes, con la porción de la base consolidada que se atribuye a dicha compañía, cuyo gravamen corresponde al Estado donde se encuentra asentada; si una de las sociedades que lo integran abandona el grupo no recibiría, por otra parte en aras de la simplificación y del tratamiento del grupo como una unidad, parte alguna de las pérdidas que el grupo tuviera pendientes de compensación; no existe en cambio, unanimidad entre los integrantes del Grupo de Trabajo sobre el régimen a aplicar a las bases negativas pendientes de compensación ante la disolución del grupo de sociedades, siendo algunos partidarios de su atribución a la matriz y optando otros, incluyendo los Servicios de la Comisión, por un reparto equilibrado entre sus integrantes. Consideran, en efecto, que se trataría de una solución más justa y no necesariamente complicada, pudiendo utilizarse como base de reparto la fórmula de distribución de resultados empleada en el ejercicio anterior.
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Finalmente, otro aspecto del régimen jurídico de la compensación que será preciso tratar en el marco del proceso armonizador serán las cuestiones procedimentales ligadas a la existencia de bases imponibles negativas. La consolidación de resultados a nivel comunitario requerirá la adaptación de algunas de las normas estatales relativas a los procedimientos de aplicación y revisión en materia tributaria. La autoliquidación y comprobación de una base imponible negativa por parte del contribuyente individual o del sujeto a consolidación presenta dificultades específicas que no pueden pasar por alto en el marco de este proceso. Así, por ejemplo, habrá de aclararse y unificarse a nivel comunitario una de las cuestiones que más conflictos ha planteado en nuestro ordenamiento interno, el marco temporal de la comprobación de las bases imponibles negativas para determinar, en particular, ante la inexistencia de plazo de compensación, si es posible la comprobación de las bases negativas procedentes de períodos prescritos. La existencia de una única base imponible negativa del grupo a compensar en ejercicios futuros hace necesario plantearse también la necesidad de establecer reglas comunes relativas, entre otras cuestiones, a las infracciones y sanciones a aplicar a quien declarar improcedentemente partidas pendientes de compensación y a quien acaba finalmente, compensándolas. Se trata, en todo caso, de una aproximación inicial a la problemática que plantea la compensación de pérdidas transfronterizas en el marco de una BICC, en las que existen además, particularidades importantes en el marco de las operaciones de reestructuración empresarial o para ciertos tiempos de empresas (entidades financieras) que están aún por desarrollar y comienzan a ser abordadas por la Comisión.
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Un acercamiento a la Base Imponible Consolidada Común a través de sus aspectos aplicativos José Antonio Fernández Amor Unidad de Derecho financiero y tributario Universidad Autónoma de Barcelona joseantonio.fernandez@uab.es
La Base Imponible Consolidada es una línea de trabajo de la Comisión en materia de fiscalidad directa en la Unión Europea de gran relevancia. Tiene como objetivo la coordinación de las ordenación del Impuesto de Sociedades de los Estados miembros en aras de reforzar el mercado único. La presente ponencia estudia su aplicación, teniendo como marco la normativa europea que regula la asistencia mutua entre administraciones y el intercambio de información tributaria. Términos clave Base Imponible Consolidada, gestión y aplicación tributaria, asistencia mutua e intercambio de información internacional.
I. Introducción: la ordenación de la aplicación de la BICC Desde sus orígenes la Unión Europea (en adelante UE) tiene el objetivo de formar un espacio común de carácter económico inmediatamente ligado a la libre circulación dentro de un territorio que, paulatinamente, ha ido creciendo. Corolario de este fin ha sido la necesidad de remover los diferentes obstáculos que podían existir para que los Estados miembros dejen de ser compartimentos estancos. Entre esos y con especial peso se hallan los de carácter fiscal. Sobre los sistemas tributarios de cada Estado, fruto característico de su soberanía, se han realizado esfuerzos de coordinación y armonización por parte de las instituciones europeas que no siempre han contado con suficiente respaldo político por parte de los Estados. En esta tarea de hacer que la fiscalidad no sea un impedimento para el objetivo principal destaca el avance que supuso en su momento el establecimiento de un Impuesto sobre el Valor Añadido y un sistema de Impuestos Especiales armonizados. Sin embargo, hasta la fecha no se han desarrollado iniciativas de igual calado en materia de imposición directa 1. No tanto por falta de impulso desde las instituciones europeas como por las reticencias de carácter político que han podido mostrar los Estados miembros a lo largo de estos años. La materia fiscal, en este sentido, pone en evidencia la dual esencia de la UE. Por un lado, organización supranacional con competencias propias que han sido aportadas por los Estados y ejercidas por la entidad con el
(1) No por eso han de demeritarse la ordenación de la fiscalidad del ahorro (Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses), la fiscalidad de las relaciones entre matrices y filiales (Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes), la fiscalidad de la reestructuración empresarial (Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros) o la fiscalidad de intereses y cánones (Directiva 2003/49/CEE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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bien común como referente y, por otro lado, organización internacional en tanto que los Estados mantienen decisivas parcelas de soberanía, como es la materia fiscal, ejerciéndolas en el seno de la UE teniendo como referencia para su ejercicio sus intereses nacionales. Actualmente, en el campo de la fiscalidad, entre las diferentes iniciativas adoptadas desde la Comisión Europea, destacan los trabajos relativos a la denominada Base Imponible Común Consolidada (en adelante BICC). Se trata de una, hasta ahora, línea de trabajo en materia de fiscalidad directa sobre los rendimientos empresariales. La Comisión lleva trabajando en esta materia desde 2001 2 como una parte de las exigencias para convertirse en la economía basada en el conocimiento más competitiva y dinámica del mundo, objetivo del Consejo Europeo en Lisboa en marzo de 2000 y reiterado en el consejo Europeo de Estocolmo de marzo de 2001. Esa institución parte de que los impuestos que gravan los rendimientos sociales en cada Estado miembro, con su actual diseño, pueden considerarse un obstáculo para alcanzar todas las ventajas que implica el mercado único para las sociedades europeas. Sintetizando, entiende que la existencia de diferentes regímenes jurídicos (uno por cada Estado miembro) relativos al Impuesto de Sociedades (en adelante IS) supone un obstáculo a la libre circulación que socava la competitividad empresarial, es contrario al principio de no discriminación y, en última instancia, al bienestar en la UE. Sólo hay que detenerse a considerar las diferencias existentes entre los Estados miembros en materia de tipos impositivos, en materia de contabilidad 3 o las diferencias en materia de la relación entre contabilidad y fiscalidad 4 existentes entre los Estados miembros. Esta circunstancia, entre otras 5, hace que una empresa que desarrolla su actividad en varios de los Estados de la UE a través de filiales o establecimientos permanentes tenga que cumplir con tantas obligaciones fiscales como Estados en los que se halle presente. Entiende la Comisión que este es un aspecto discriminatorio en relación con aquellas sociedades que tengan también una estructura de grupo pero que la mantiene dentro de un mismo Estado. Así mismo, también implica un obstáculo al desarrollo de las PYMES puesto que sólo las grandes multinacionales pueden mantener una estructura de grupo internacional. Todo ello exige, de nuevo, que para constituir un mercado único se deba hacer efectivo el principio de neutralidad fiscal.
(2) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social: Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para su actividades a escala comunitaria. COM(2001) 582 final, 23 de octubre de 2001. (3) Por ejemplo, en materia de amortización los métodos seguidos por los Estados pueden ser diferentes ya que en unos puede realizarse de forma individual o elemento a elemento, mientras que en otros casos se hace en relación con conjuntos de elementos que tienen o guardan relación en el proceso productivo. Sobre esta cuestión puede verse CID-HARGUINDEY ROMERO, A. y GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B.: <<La Base imponible común consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea>>, Cuadernos de formación. Instituto de Estudios Fiscales, colaboración 03/07, Vol. 3/2007, p. 55-56. (4) No todos los Estados miembros utilizan la contabilidad como punto de partida para el cálculo de la base imponible y dentro de los que utilizan la contabilidad puede darse el caso que unos utilicen la cuenta de resultados y otros utilicen la diferencia entre los balances de un periodo económico. Sobre esta cuestión puede verse CID-HARGUINDEY ROMERO, A. y GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B.: La Base... ob., cit., p. 52. (5) Otros obstáculos relacionados por la Comisión en su comunicación COM(2001) 582 final, de 23 de octubre de 2001 son las diferencias a la hora de determinar los precios de transferencia intragrupos, los impuestos adicionales al pago de dividendos, intereses y cánones entre sociedades del mismo grupo establecidas en diferentes países, la compensación transfronteriza de pérdidas, la reestructuración empresarial, existencia de convenios de doble imposición entre los Estados miembros y, finalmente, el necesario respeto a las diferentes legislaciones nacionales. 134
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Ante esta realidad la Comisión se ha propuesto trabajar en dos tipos de medidas: a) acciones sobre aspectos concretos de la fiscalidad de sociedades 6 y b) una acción dirigida a posibilitar la aplicación de la BICC configurando un elemento común a los diferentes IS vigentes en los Estados. Esta segunda medida consistiría en establecer una regulación europea sobre la estimación de la base imponible en el impuesto de sociedades para sujetos que desempeñan su actividad económica en más de un Estado miembro a través de diversos establecimientos permanentes o filiales. En el sujeto que, según la normativa establecida, fuese considerado principal se consolidaría la base imponible de todo el grupo empresarial la cual, a posteriori, siguiendo determinados parámetros sería repartida entre los diversos Estados en los que el grupo tiene presencia que, de acuerdo con los tipos impositivos nacionales, pasarían a gravar la porción asignada. Los trabajos sobre esta materia se han prolongado desde el año 2001 hasta la actualidad, habiéndose celebrado diferentes encuentros del Grupo de Trabajo encargado por la Comisión para el estudio de la BICC 7. Se han ido tratando y, en ocasiones, resolviendo los aspectos técnicos que plantea la citada base y, entre los problemas, actualmente se está encarando el relativo al marco jurídico y administrativo. Dentro de este último está que poner en funcionamiento el proyecto de la BICC implica reforzar la asistencia mutua entre las Administraciones de los diferentes Estados de la UE que puedan llegar a aplicar la regulación europea, jugando un papel destacado en esta cuestión el intercambio de información 8. La asistencia mutua entre Administraciones tributarias y el intercambio de información -como una de sus manifestaciones- son el objeto de esta ponencia en el convencimiento de que estos aspectos poseen un peso específico propio pues, descuidándolos, no sería posible la aplicación efectiva de la BICC. La necesidad de acompañar a la regulación común sobre una determinada materia fiscal de una serie de disposiciones que pongan en marcha un sistema que refuerce la actuación conjunta de las Administraciones tributarias es un hecho en el que la UE ya tiene experiencia. La ordenación del Impuesto sobre el Valor Añadido eliminando las fronteras internas que se realizó a partir del año 1993 puso en evidencia tal necesidad: la realización de la UE conlleva la coordinación entre las administraciones tributarias de los Estados miembros 9. Aprovechando esa experiencia y sumando normativa europea con idéntico objeto –asistencia e intercambio de información- se obtiene un fundamento sobre el que edificar la aplicación de la BICC. La aportación que al tema dibujado pretenden hacer estas líneas se estructura en tres apartados. El primero dedicado a describir y relacionar diferentes problemas de carácter administrativo que presenta la BICC y a los que, necesariamente, se deberá atender. El segundo relaciona instrumentos con los que se cuenta para hacer frente a las exigencias que plantea su aplicación. Finalmente, se cierra el trabajo con algunas reflexiones que el tiempo ha de confirmar o desmentir. (6) En este grupo propuso la comisión en la comunicación COM(2001) 582 final, de 23 de octubre de 2001 incluir un estudio del impacto de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la armonización fiscal, mejorar las directivas existentes en materia de impuestos directos, abordar la compensación transfronteriza de pérdidas, promover la coordinación entre los Estados en materia de precios de transferencia, mejorar el Convenio de Arbitraje, mejorar la aplicación de los convenios de doble imposición incluso proponiendo una versión europea del modelo de convenio de la OCDE e incluir a las PYMES en el proceso. (7) Sobre los trabajos del grupo creado ad hoc puede consultarse http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm (8) Si bien esta cuestión en mencionada en los diversos documentos emitidos por la Comisión en relación con la BICC es en los últimos tiempos cuando parece que se le dedica mayor atención tal y como lo prueba el documento de trabajo del Grupo dedicado al estudio de la BICC Request of input from nacional tax administrations for the Impact Assessment of the reforms at the EU level of corporate tax Systems de 2 de abril de 2008 o el documento de trabajo del mismo grupo CCCTB: possible elements of the administrative Framework de 13 de noviembre de 2007. (9) El autor de esta ponencia ya tuvo ocasión de tratar esta cuestión en su trabajo FERNANDEZ AMOR, J.A: <<La utilización de nuevas tecnologías para intercambios de información en la cooperación administrativa y la elaboración estadística en la CEE. Su aportación al proceso de unión europea>>, Impuestos, nº 13, 1993, pp. 7-31. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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II. La aplicación de la BICC La asistencia mutua entre Estados y, dentro de ella, el intercambio de información son elementos a tratar para llevar a buen término la iniciativa de la Comisión. Ésta destaca que la BICC no sólo ha de ser una ventaja para las empresas en tanto que coordina diversas legislaciones, sino también para las propias administraciones tributarias que pueden ver mejorada su eficacia. No obstante exige 10 “(...) una mayor asistencia mutua y una cooperación administrativa más estrecha entre los Estados miembros (...)”. En la Comunicación de la Comisión COM (2006) 157 final 11 aparece el estudio del tema del marco administrativo como una tarea pendiente así como el estudio de los mecanismos de lucha contra la evasión fiscal. No obstante, ha sido tratado de forma tangencial cuando se ha avanzado en diversos temas. Es el caso del grupo de comunicaciones consecutivas de la Comisión, todas ellas de 19 de diciembre de 2006, en las que se expone el estudio de la coordinación de la imposición directa 12, la consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo 13 y la imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas de los Estados miembros 14. En las tres comunicaciones se pone de manifiesto que han de converger las legislaciones de los Estados y organizarse las Administraciones tributarias. En concreto, la consideración fiscal de las pérdidas requiere que las Administraciones tributarias involucradas realicen tareas coordinadas en cuanto a la comunicación, reconocimiento y comprobación de la pérdida y de una posterior obtención de beneficios que permita la compensación. La imposición de salida, por su parte, necesita que la información circule mediante el intercambio automático de forma que el Estado de procedencia del activo que se transfiere y el Estado receptor graven de forma adecuada la posible plusvalía. A estos temas cabe añadir que la Comisión también ha considerado necesario abordar la cuestión de la coordinación interadministrativa en relación con los precios de transferencia y los sistemas de valoración. Mayor dedicación se ha puesto en las cuestiones administrativas a partir de 2007 tal y como ponen en evidencia diversos documentos del Grupo de Trabajo sobre la BICC 15. Entre ellos el titulado CCCTB: possible elements of the administrative Framework 16 identifica posibles aspectos relacionados con su aplicación que ahora se exponen.
(10) Comunicación de la comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social: Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para su actividades a escala comunitaria. COM(2001) 582 final, 23 de octubre de 2001. (11) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social europeo: Aplicación del Programa comunitario de Lisboa: avances realizados y por realizar para el establecimiento de una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS), COM (2006) 157 final, 5 de marzo de 2006. (12) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior, COM (2006) 823 final, 19 de diciembre de 2006. (13) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y social europeo: Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo. COM (2006) 824 final, 19 de diciembre de 2006. (14) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y social Europeo: Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros. COM (2006) 825 final, 19 de diciembre de 2006. (15) El (en su denominación en inglés) Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group: CCCTB ha estado trabajando sobre diversos documentos relacionados con aspectos administrativos de la BICC que pueden consultarse en la página web http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm. (16) CCCTB/WP061\doc\en 13 de noviembre de 2007 que puede consultarse en la dirección http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm. 136
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Ejercer la opción por la BICC Los trabajos de la Comisión parten de que la aplicación de la BICC ha de ser opcional para las entidades que operan en varios Estados miembros. Se prevé que deberá presentarse la documentación necesaria para ejercer la opción ante una Administración tributaria por parte de la entidad del grupo que se considere principal. Se requiere que se aporten datos como la identificación de esa entidad; la estructura del grupo; sede, forma legal y lugar de dirección de todos los miembros del grupo y periodo impositivo de aplicación de la opción. La entidad principal pasa a representar a todo el grupo ante la Administración que gestiona la opción la cual, a su vez, ha de estar en continua coordinación con las otras Administraciones implicadas. A partir de la opción se da una relación entre la Administración tributaria principal y el representante del grupo cuyo objeto son diversos deberes en los que tienen interés varias administraciones.
Administración Tributaria principal La BICC necesita la coordinación de las administraciones en cuyo territorio tenga presencia el grupo que opta por esta forma de estimación de su base imponible. La cuestión que se plantea es centralizar las tareas de gestión en una sola Administración, puesto que resolver el tema de la multiplicidad de tareas (una por Estado en el que se actúa) es una característica esencial de esta iniciativa. Este dato requiere que se identifique al contribuyente que hará las veces de representante del grupo. Esa Administración ha de actuar no sólo velando por el interés recaudatorio propio, sino también por el de las restantes Administraciones. Los procedimientos desarrollados para la estimación de la BICC incumben a varios sujetos por lo que cabe barajar la posibilidad de establecer mecanismos de coordinación con presencia de todos los entes públicos interesados 17.
Aspectos relativos a la gestión, inspección, recaudación y revisión La estimación de la BICC ha de ser con una autoliquidación del contribuyente-representante del grupo en la que ha de reflejarse, además del propio cálculo de la base, el reparto posterior entre los miembros del grupo a los efectos de aplicar el tipo impositivo del Estado en el que radican. La Administración tributaria competente de recibir la autoliquidación es la primera responsable de su verificación así como de la verificación y comprobación de los datos aportados. Ante la ausencia de autoliquidación la Administración tributaria podría llevar a cabo la estimación indirecta de la base imponible siguiendo la información disponible propia y la poseída por los otros Estados. Dos cuestiones se destacan a estos efectos. Por un lado, la coordinación de la normativa de los Estados miembros en materia de estimación indirecta de bases y, por otro lado, la formación y disposición de un banco de datos accesible o de una red de bancos de datos. La función de inspección es competencia de la Administración tributaria gestora que ha de actuar coordinadamente con las otras implicadas, lo que es fruto del lógico interés que pueden tener en determinar qué parte de la base imponible corresponde a su territorio. La coordinación se lleva más allá del intercambio de información avanzando que los documentos o actos de carácter ejecutivo que dentro del proceso de investigación pueda emitir la Administración principal sean válidos y reconocidos en los otros Estados. Con la aplicación de los tipos impositivos, cada Estado procederá a recaudar la deuda cuyo montante dependerá de la porción de base imponible que le corresponda después del reparto.
(17) Un ejemplo podría ser facilitar la presencia de funcionarios de los otros Estados miembros en trabajos con los funcionarios del Estado cuya Administración aplica la BICC tal y como ocurre con lo previsto en el art. 11 del Rgto (CE) n º 1798/2003 del Consejo de 7 de octubre relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En cuanto a la revisión de los actos administrativos se presenta la opción de crear un tribunal administrativo ad hoc cuyos miembros han de ser representantes de las administraciones relacionadas con el grupo de sociedades. La decisión de este tribunal podrá ser recurrida en los tribunales de justicia del estado de la Administración gestora pudiendo acceder el asunto al Tribunal de Justicia de la UE. En sede de tribunales, la Administración demandada ha de ser la que realiza las principales tareas de gestión asesorada por las otras Administraciones implicadas.
Arbitraje entre Administraciones Prevé el documento de trabajo la posibilidad de que las tareas coordinadas entre las diversas administraciones den lugar a disputas por las diferencias que pueden existir en sus respectivas formas de actuar y regulaciones. Como solución se crearía un tribunal de arbitraje compuesto por expertos elegidos por las propias Administraciones. Se ha dado cuenta en estas líneas, de forma sumaria, de problemas que en materia de aplicación de la BICC se están tratando en el seno de la UE. Problemas para cuya resolución se necesita fomentar, sobre todo, la asistencia mutua y el intercambio de información, tareas sobre las que ya han sido objeto de regulación europea.
III. Marco regulador europeo para la asistencia mutua y el intercambio de información en materia tributaria: su aplicación a la BICC Antes de describir la normativa con la que se cuenta para resolver los aspectos administrativos de la BICC se ha de plantear una cuestión de principio. El objetivo básico de la regulación comunitaria en este campo de la tributación directa es el de “coordinar” los sistemas de imposición directa de los Estados miembros y no el de, como es el caso del IVA, “armonizar” la fiscalidad 18. La diferencia es importante. En el segundo caso, como se conoce, se ha establecido una normativa comunitaria que ha abarcado todos los aspectos de un tributo como es el IVA y ha tenido que ser adoptada por los diferentes Estados miembros. En el caso de la BICC, en cambio, no se pretende regular todos los aspectos de un tributo sino únicamente un aspecto del mismo (la base imponible), para un sujeto concreto (aquel que opera a nivel comunitario) y sin incidir en los tipos impositivos (que son de competencia nacional). Este matiz también pudiera tener su influencia en materia de gestión tributaria puesto que el objetivo no será “armonizar” la gestión y aplicación tributarias sino “coordinar” las actuaciones administrativas necesarias, siendo una guía para este objetivo la normativa ya existente en materia de intercambio de información y asistencia mutua. En materia de imposición directa la UE ha establecido la directiva 77/799/CEE del Consejo de 19 de diciembre de 1977 que ha sido completada en diversas ocasiones 19 e incorporada a los ordenamientos inter-
(18) La diferencia entre ambos conceptos la establece la Comisión cuando afirma “Por ello, la presente Comunicación se marca como objetivo coordinar y mejorar el funcionamiento de los sistemas nacionales de imposición directa no armonizados. Mientras que la armonización lleva a la creación de una acervo común de legislación comunitaria que sustituye a la legislación nacional, la coordinación parte de los sistemas nacionales para hacerlos compatibles entre sí y con el Tratado. El objetivo de la coordinación no es reemplazar los sistemas fiscales nacionales en vigor por un régimen comunitario uniforme, sino asegurar que estos sistemas nacionales puedan operar conjuntamente sin fricciones.” Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo: La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior, COM (2006), 823 final, 19 de diciembre de 2006. (19) Se está utilizando a los efectos de estas páginas el documento que ha sistematizado la directiva mencionada y sus diversas modificaciones, que se puede consultar como versión consolidada en http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1977L0799:20070101:ES:PDF 138
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nos de los diversos Estados 20. De acuerdo con sus considerandos el objetivo básico es el intercambio de información entre Estados aún cuando no medie la oportuna solicitud. Dispone en el art. 1 que los Estados miembros intercambiarán información para la correcta determinación-liquidación de impuestos como el de sociedades lo que podría abarcar también la BICC. A los efectos que aquí se exponen es de interés la regulación que prevé la directiva en relación con los mecanismos para el intercambio de información 21.
Art. 2 de la Directiva: Intercambio previa solicitud 22 Condicionado a un principio de subsidiariedad y siendo de carácter excepcional, puesto que sólo cabe cuando la Administración solicitante ya ha agotado sus propios medios de obtención de información, se prevé este supuesto por el que puede solicitarse a otra Administración tributaria información sobre un caso concreto. No parece que este sea el mecanismo ordinario adecuado para llevar a cabo las operaciones que requiera la BICC puesto que está diseñado para completar la información propia cuando los medios de obtención internos se han agotado. Aquélla requiere, como ya se ha apuntado, que los instrumentos de cooperación habituales sean ágiles pues se trata de determinar la situación tributaria de un grupo con presencia en diversos Estados de la Unión que contribuirá a los gastos públicos de forma periódica con base en un régimen similar al de transparencia fiscal y atribución de rentas.
Art. 3 de la Directiva: Intercambio automático 23 Es este el instrumento que parece más acorde con la filosofía de la BICC puesto que permitiría el intercambio regular de información. Sumando la idea de formar un banco de datos con la información necesaria y de total acceso a los diferentes Estados de la UE, este sistema se revela como el más adecuado para las funciones aplicativas de autoliquidación, inspección coordinada, recaudación ejecutiva y revisión administrativa en sede de la Administración considerada principal que ha de actuar con la asistencia de las otras Administraciones implicadas.
Art. 4 de la Directiva: Intercambio espontáneo Teniendo en cuenta que este instrumento supone, en general, la posibilidad de asistir a otro Estado miembro cuando se advierte que está sufriendo o puede sufrir una disminución en su recaudación por comportamientos fraudulentos es lógico considerarlo a los efectos de la BICC. Concretamente, este sistema está
(20) En España por medio del Real Decreto 1326/1987 de 11 de septiembre de procedimiento de aplicación de determinadas directivas de la Comunidad Europea sobre intercambio de información tributaria. (21) No ha de perderse de vista que los diferentes mecanismos aquí expuestos se corresponden con los que establece el modelo de convenio de la OCDE para el intercambio de información sobre materia tributaria y que, además, pueden completarse con las previsiones que establecen los diversos Convenios para resolver la doble imposición basados en el Modelo OCDE cuyo art. 26 regula el intercambio de información a esos efectos. (22) El Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo de 7 de octubre de 2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA prevé este sistema de intercambio de información. Los arts. 5 a 10 establecen un régimen jurídico del que puede destacarse, por un lado, el art. 5.4 en el que se dispone que la provisión de información a una Administración de otro Estado miembro ha de hacerse como si se tratase de una autoridad nacional. Por otro lado, se fijan en el art. 8 plazos para la respuesta superando la expresión “(...) lo más rápidamente posible (...)” que aparece en la Directiva que se describe (art.4). (23) El Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo de 7 de octubre de 2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA regula esta posibilidad de intercambio para tres casos concretos: a) la aplicación del IVA de destino para lo que es necesaria información del país de origen de la operación gravada, b) para el caso de que un Estado miembro pueda creer que puede cometerse una infracción en otro Estado o c) si es para evitar pérdidas de ingresos fiscales en otro Estado miembro. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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previsto para el caso en que una autoridad tributaria tenga razones para suponer que puede darse una disminución del impuesto, por ejemplo, debido a transferencias ficticias de beneficios dentro de grupos de empresas. Este caso podría ser ampliado para conjurar acciones que tuvieran como consecuencia la asignación ficticia de la mayor porción de la base imponible a aquel Estado que mantuviese el menor tipo impositivo. La Directiva expuesta, no obstante, prevé que la transmisión se deberá hacer “(...) lo más rápidamente posible (...)”. No es deseable que se mantenga esta previsión por lo que atañe a la BICC sino que se requiere mayor precisión. Establecer un periodo de tiempo sería para aquellos casos en que la información requerida no estuviese todavía en poder de la Administración transmitente. Sin embargo, en el supuesto que se tratase de comunicar datos ya conocidos, la creación de un banco de datos accesible por las Administraciones implicadas obviaría la necesidad de establecer un plazo puesto que, con la aplicación de nuevas tecnologías, sería de acceso inmediato. El art. 7 de la Directiva prevé el carácter secreto de la información obtenida el cual, como no puede ser de otra manera, deberá extenderse a la información necesaria para la aplicación de la BICC. De forma sumaria, puede decirse que esta limitación al uso de la información implicará que sólo podrá ser utilizada para fines fiscales o cuestiones judiciales. No obstante, cabe destacar que el apartado 2 del precepto permite que se formule una negativa a la transmisión cuando el Estado requerido tenga una legislación más estricta en este aspecto que el requirente y éste último no vaya a llevar a efecto las limitaciones adicionales del primero. Pudiera poner de manifiesto esta previsión la necesidad de que las legislaciones internas de cada Estado en materia del manejo de información suministrada por otro Estado estuvieran coordinadas de manera que tuvieran los mismos límites de exigencia evitando entorpecer la gestión de la BICC. Los límites a la proporción de información también se prevén en el art. 8 de la Directiva que dispone, por un lado, la negativa a la transmisión de información si implica divulgar un secreto comercial, industrial, profesional, un procedimiento comercial o una información contraria al orden público y, por otro lado, el principio de reciprocidad 24. Ambos límites tendrían que, a juicio del que escribe, ser revisados. No parece que sea posible mantener el primero de ellos en lo que no atañe al orden público ya que se ha de tener en cuenta que la BICC puede estar basada en las NIIC a través de las cuales se proporcionaría a todos los Estados relacionados por un grupo empresarial información sobre aspectos como el patrimonio empresarial o la actividad que genera las rentas base para obtener conclusiones en torno a procedimientos comerciales o industriales. Podría pensarse en una reformulación del límite de forma que se impusiera a nivel europeo el carácter reservado de los datos y la obligación de usarlos sólo con fines tributarios por las Administraciones. Por lo que se refiere al principio de reciprocidad se ha de considerar que existen diferencias actuales en los niveles de eficiencia en la actuación de las administraciones tributarias lo que repercute en su capacidad de obtener y proporcionar información. La BICC no parece que pueda estar supeditada a que un Estado miembro pueda negarse a proporcionar información con base a la no correspondencia de otro Estado o bien cabe plantear el asistir desde la UE a aquellas Administraciones que no respondan en la actualidad a niveles adecuados de eficiencia 25. (24) El art. 40 del Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo de 7 de octubre de 2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA establece límites al intercambio de información: no puede suponer una carga administrativa desproporcionada, ha de ser previo agotamiento de las propias fuentes, ha de respetarse la legislación interna, el principio de proporcionalidad se establece pero por motivos únicamente jurídicos, la negativa puede fundarse en el riesgo de divulgación de secretos e incluso establecer un importe mínimo para proporcionar información. (25) Sobre cuestiones relativas a la eficiencia de las administraciones públicas en la gestión de los sistemas tributarias puede verse CORDÓN EZQUERRO, T.: <<La Imposición, la eficiencia y la equidad: una reflexión desde la perspectiva de la Unión Europea>>, Nuevas Tendencias en Política fiscal, ICE, nº 835, p. 179. 140
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Destaca también la previsión del art. 8 ter sobre la posibilidad de realizar los denominados “controles simultáneos”. Se trata de acordar la realización en los respectivos territorios de controles coordinados en cuanto al sujeto y las figuras tributarias para, a posteriori, intercambiar información no disponible hasta ese momento. Esta opción posibilitaría la inspección tributaria de forma simultánea en los territorios en los que se encontrase distribuido un grupo empresarial. Se ha de destacar que no se trata de llevar a cabo la actuación en relación con sistemas tributarios diferentes y sobre los que los Estados y sus Administraciones deciden qué priorizar. En el caso de la BICC se trata de un nexo común en un determinado tributo –el IS- de varios Estados por lo que se requieren mecanismos ágiles de actuación en aras a hacer efectivo un principio de contribución a los gastos públicos de forma justa que conviene a todos ellos. En este sentido destaca la importancia que le ha concedido la UE a este mecanismo en materia de IVA puesto que su ordenación no se ha dejado en forma de directiva sino de reglamento 26 directamente aplicable sin necesidad de asunción por parte de los ordenamientos internos. La Directiva relativa a la asistencia mutua en materia de tributos directos se puede acompañar con la Directiva 2008/55/CE del Consejo de 26 de mayo sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos impuestos y otras medidas. Según el art. 2 de esa disposición se incluye entre esas exacciones el impuesto sobre la renta y, por tanto, el que grava la renta de sociedades. Su objetivo es regular la asistencia mutua en materia de cobro entre los diversos Estados de forma que las Administraciones tributarias puedan hacer efectivos sus procedimientos de recaudación ejecutiva sin el peligro que puede conllevar que el contribuyente insolvente se traslade con su patrimonio a otro Estado. A la regulación de esta Directiva se ha de añadir la establecida por medio del Reglamento CE 1179/2008 de la Comisión, de 28 de noviembre de 2008 , por el que se establecen disposiciones de aplicación de determinadas normas de la Directiva 2008/55/CE del Consejo, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas. Su objeto es la ordenación de la utilización de medios de carácter electrónico que permitan agilizar los procedimientos que conlleva la asistencia mutua para el cobro. La regulación aquí expuesta enmarca la actividad de la UE en relación con la coordinación de los diferentes Estados en materia fiscal. Sus disposiciones pueden ser útiles en relación con la BICC pero falta un elemento. La regulación es necesaria en cuanto que facilita y hace reconocibles los procedimientos de relación entre administraciones pero es necesario imprimir una cierta voluntad de utilización: la existencia del procedimiento, sin su utilización lo hace inútil. Es por ello que la Decisión n° 2235/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de diciembre de 2002, por la que se adopta un programa comunitario destinado a mejorar el funcionamiento de los sistemas fiscales en el mercado interior (programa Fiscalis 2003-2007) es un complemento de lo expuesto 27. El programa tiene, entre sus diversos objetivos, garantizar la cooperación amplia, eficaz y efectiva horizontal (entre los Estados miembros) y verticalmente (entre Estados miembros y Comisión) en materia fiscal. Para ello no sólo ha de concentrarse la acción en regular procedimientos administrativos, sino también en estudiar las necesidades administrativas de los diferentes Estados, promover el intercambio de información y experiencias así como la formación de redes de contactos de los diferentes funcionarios que faciliten la futura
(26) Arts. 12 y 13 del El Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo de 7 de octubre de 2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n° 218/92. (27) Sobre el programa Fiscales puede consultarse la página web http://europa.eu/scadplus/leg/es/lvb/l31037.htm. Así mismo GARCÍA SOBRINO, E.: La cooperación administrativa en la Unión Europea: el programa fiscales 2007, IEF, Documentos de trabajo nº 23, 2004. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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cooperación. De los diferentes aspectos que recoge el programa, a los efectos de la BICC se destaca la importancia de los controles simultáneos ya mencionados que, como se ha dicho, hacen posible la coordinación administrativa más allá de la mera coordinación normativa.
IV. Reflexiones finales No es pacífico el proceso de construcción europea en muchos campos, siendo el de la fiscalidad un paradigma. Se ha ido avanzando a medida que se han ido alcanzando acuerdos políticos siendo la materia relativa a la imposición indirecta la más desarrollada. La imposición directa o la gestión tributaria han tenido menor suerte. Compensar esta situación pasa por la iniciativa que ha emprendido la Comisión de hacer efectiva la BICC lo que lleva a tratar diversas cuestiones entre las que se halla la relativa a su gestión. Confluyen, por tanto, dos de los temas en los que no se ha logrado un desarrollo equiparable al tema de la fiscalidad indirecta. Dando por hecho que el mercado único y la consecución de un estado de bienestar pasan por trabajar en la coordinación de la fiscalidad sobre la renta, se ha de considerar que su gestión pasa por un cambio de perspectiva. No se trata tanto de luchar contra el fraude o la evasión fiscales lo que ha sido motivo de la regulación de cuestiones como la asistencia mutua y, dentro de ella, el intercambio de información sino de lograr la cooperación de las administraciones públicas en la gestión de elementos comunes o de conexión existentes entre los diferentes sistemas impositivos. Los progresos relativos a la regulación en materia de IVA son una valiosa experiencia que se ha de extender a la regulación directa. En definitiva, se trata de cambiar la idea de que la aplicación de un tributo sólo concierne a la Administración tributaria de cuya gestión depende su recaudación y cuya ineficacia repercute sólo en los presupuestos del Estado para el que actúa por la de que la coordinación hace posible una efectiva actuación en beneficio de un colectivo de Estados. Siguiendo esta línea y debido a que se abordan nuevos temas debería estudiarse la necesidad de sistematizar la normativa de la UE relativa a la gestión de los elementos tributarios comunes a los diferentes Estados miembros para hacer efectivo el principio de seguridad jurídica. Se ha mostrado en las líneas anteriores que existe una cierta dispersión normativa en este ámbito a la que podría añadirse la existencia de convenios entre los Estados miembros con sus respectivas cláusulas sin contar con tratados inspirados en modelos de la OCDE sobre la materia. Tal conjunto de normas que, en ocasiones, se repite no supone más que un complejo sistema de difícil aprehensión y aplicación que podría superarse considerando la gestión tributaria no sólo como un añadido a las diferentes figuras, sino como un tema que está ganando un peso específico en la ordenación de la fiscalidad europea. No se trata sólo de sistematizar la normativa sino también de agilizar los procedimientos haciendo actuaciones más eficaces y económicas tanto para la Administración involucrada como para el administrado. Es obvio que la implantación de la BICC no puede ser a costa de un incremento de la fiscalidad indirecta. En este sentido la aplicación de nuevas tecnologías para la obtención, almacenamiento, acceso y consulta de datos es decisiva. De hecho, las nuevas tecnologías ya han demostrado, -en el caso de la armonización del IVA y la supresión de fronteras- que son un factor con peso específico en el proceso de formación del espacio europeo común. La coordinación en materia de aplicación de los aspectos comunes a los sistemas tributarios de los Estados miembros pone también sobre la mesa problemas propios de la teoría de la obligación tributaria sobre los que será necesario reflexionar. Cabe apuntar, por ejemplo, que la recaudación del IS basado en la BICC, plantea como considerar el grupo a los efectos de responder en caso de insolvencia de uno de sus miembros. La man-
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comunidad de deudores supondría que cada uno responde por su parte, la solidaridad implica poder exigir la deuda a cualquiera de ellos. Con base en esta cuestión cabe apuntar la idea que se abren nuevas vías para la conformación de un derecho tributario europeo. Finalmente, la coordinación de Administraciones no ha de desviar la atención de que se relacionan con sujetos pasivos. Consecuentemente, ha de velarse por la aplicación de los derechos que conforman la posición del deudor tributario y que son efectivos en el momento en que se ponen en marcha los procedimientos administrativos. El principio de coordinación entre Estados a la hora de ordenar tributos no puede socavar los derechos del ciudadano de forma que se pueda superar que sea a través de las sentencias del TJCE como se vaya configurando un derecho tributario de alcance europeo.
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El espinoso camino hacia una Base Imponible Común Consolidada (Common Consolidated Corporate Tax Base) a través de las NIFF Domingo García Núñez Profesor Asociado de la Facultad de Derecho Universitat de Valencia
1. Antecedentes Últimamente son reiterados los trabajos y reuniones en los que el denominador común es el estudio de medidas para la consecución de una armonización tributaria en el impuesto sobre sociedades de los estados miembros de la Unión Europea. En particular, durante los últimos años, los esfuerzos de las distintas instituciones de la Comunidad (y, en particular, de la Comisión Europea) se han focalizado en torno a la propuesta denominada Base Imponible Común Consolidada (BICC) 1. Y ello hace que nos planteemos la conveniencia de dicha armonización y a través de qué medios podemos conseguirlo. Respecto a la conveniencia de dicha armonización, es el Informe Bolkestein 2, el que supuso el convencimiento por parte de la Comisión Europea sobre la necesariedad de iniciar un proceso de armonización en la imposición de los beneficios de las empresas. Con este convencimiento, en el año 2001, se realizó la Comunicación sobre la imposición de los beneficios de las empresas por parte de la Comisión y dirigida al Consejo, al Parlamento Europeo y al Consejo Económico y Social 3. Con esta comunicación se pretendía determinar una tributación fundamentada en una base imponible común consolidada para los grupos de sociedades. La necesariedad de política tributaria pretendida por la Comisión se basa en la obligación de que todas las acciones de las instituciones comunitarias han de estar dirigidas a eliminar los obstáculos para la consecución y correcto funcionamiento del mercado común. Y tal y como está diseñado en la actualidad el sistema de imposición directa de las personas jurídicas supone un claro factor distorsionador en la consecución del tan anhelado mercado único, produciéndose grandes diferencias de coste tributario en función de dónde resida la empresa dentro de los estados miembros, lo que implica problemas de competencia fiscal perniciosa y competitividad fiscal entre los estados miembros, a pesar de las políticas puntuales comunitarias para intentar paliarlas. En cuanto al refrendo legal a este tipo de políticas tributarias, encuentra su apoyo en el artículo 94 TCE, que permite aplicar, en materia de imposición directa, las necesarias medidas para la aproximación de legislaciones que tengan un impacto directo en el establecimiento y funcionamiento en el mercado único.
((1) En torno a este tema, véase el trabajo de MAGRANER MORENO, F.: “Propuestas y avances significativos en torno a la aprobación de una normativa europea que determine una Base Imponible Común consolidada del Impuesto sobre Sociedades (Common Consolidated Tax Base)”, Tribuna fiscal número 210, 2008, páginas 16 y ss. (2) SEC (2001)1681 (3) COM (2001) 582 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Otro hito en estos antecedentes lo constituye la Comunicación de la Comisión de 24 de noviembre de 2003, cuyo objetivo se desarrolla dentro de un marco más amplio de cumplimiento de los objetivos establecidos por el Consejo Europeo de Lisboa de marzo de 2000, donde se estableció como prioridad la consecución, antes del año 2010, en la economía basada en el conocimiento, más competitiva y dinámica del mundo, capaz de crecer de manera sostenible y con más y mejores empleos. Con ello se pretende que una tributación armonizada de la imposición de los beneficios de las sociedades supusiese un elemento armonizador. Aunque últimamente, el rechazo de la República de Irlanda a la Constitución Europea (el Tratado de Lisboa), ha supuesto un serio frenazo al planteamiento de las estrategias comunes a seguir para la consecución de la BICC. Estando actualmente a la expectativa de la nueva postura de la República de Irlanda ante las reformas realizadas en el Tratado de Lisboa para desbloquear la situación actual, existiendo un nuevo referéndum el próximo 2 de octubre de 2009.
2. Método de obtención de la BICC: las NIFF El hecho que ha supuesto ríos de tinta en artículos doctrinales, y críticas administrativistas es cómo llegar a dicha base imponible, o dicho de otra forma, cómo llegar a determinar la renta gravable. La armonización contable ha sido un objetivo de la Comisión y que estuvieron representadas por las Directivas conocidas como Cuarta y Séptima 4. Era el objetivo el lograr un grado de comparabilidad y equivalencia de la información financiera suministrada por las empresas europeas. Y ello era objetivo por los problemas que se producían por parte de las empresas para acceder a los mercados internacionales, precisamente, por los problemas que surgían al tener información no comparable y que requería de una complicada conversión. La propuesta pasó inicialmente por las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para en la actualidad cuantificarse la renta a través de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Las NIIF son adoptadas por medio del Reglamento CE 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002. Como consecuencia de esta norma se establece la obligatoriedad de aplicar las NIIF a las sociedades de la Unión Europea que coticen en bolsa a partir del 1 de enero de 2005, y se faculta a los Estados miembros a decidir si amplían la exigencia de las NIIF a las cuentas consolidadas de los grupos de empresas no cotizadas así como, en su caso, a las cuentas anuales presentadas por empresas individuales. Las NIIF se han exigidos también a las empresas individuales en el Reino Unido, Polonia y otros Países del Este y no lo han hecho Alemania, Francia o España 5, si bien en el caso español se ha adoptado una reforma contable intermedia que no suponga un cambio traumático con el sistema contable existente 6. El Reglamento CE 1606/2002 supone la prueba del fracaso de la política de armonización contable europea hasta el momento. Y el fracaso puede tener su razón de ser no sólo en los costes de la implantación de la armonización sino que dichos costes no se pueden amortizar o rentabilizar si dichas normas contables no son comparables con el sistema norteamericano.
(4) Directivas 78/660/CEE y 83/379/CEE. (5) Revista de Contabilidad y Tributación. Gabinete Jurídico: “Implicaciones fiscales de la reforma mercantil y del nuevo plan general de contabilidad”, núm. 301, p. 118. (6) Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. 146
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Por ello, el mencionado Reglamento recoge la voluntad de la Unión Europea de acoger las normas de contabilidad emitidas por el IASB (International Accounting Standards Board), que curiosamente es un organismo de carácter privado conformado por organizaciones profesionales de más de un centenar de países 7. Es decir, que estamos ante un comité técnico privado, y siendo la propia Comisión Europea la que depende de dicho comité para dirimir cuáles de las NIIF aprobadas por el IASB y en qué condiciones es recomendable su aceptación por la Unión Europea. En la práctica, la UE ha reconocido a través de un Reglamento Comunitario los principios y normas de contabilidad creados por una asociación privada de expertos independientes 8. ¿Tendrá éxito el nuevo sistema contable basado en las NIIFF? Desde nuestro punto de vista, un espinoso camino es el que tendrá que recorrer la Unión Europea para la obtención de una completa armonización contable que permita que la información sea comparable. Si bien era de necesidad evitar los costosos y complejos procesos de comparabilidad para aquellas empresas que cotizan en Bolsa, en un mundo en el que la globalización de mercados continuos, la desaparición de fronteras y las nuevas tecnologías ha hecho posible el movimiento de capitales en empresas de todo el mundo, no es menos cierto que todo ello hace que nos planteemos si es necesario la aplicabilidad de las NIIF al resto de empresas. No hay que obviar que no toda gran empresa cotiza en bolsa (el caso del gran almacén español “El Corte Inglés” es el más paradigmático), y en algunos casos, con mayor valor que otras empresas que si cotizan en Bolsa. Y ¿por qué no iba a poderse invertir, por ejemplo, capital norteamericano o canadiense en una empresa europea que no cotice en Bolsa? Para poder invertir será necesario que la información sea comparable para poder tomar una decisión de inversión, por lo que debiera ser necesario que la obligatoriedad de la aplicación de las NIIF fuese extensiva a todo tipo de sociedad. Otra cuestión es que las NIIF sean el instrumento adecuado, sobre todo teniendo en cuenta el carácter extrajurídico, en su origen, de buena parte de las normas contables, y ello a pesar del impulso del Derecho comunitario, aunque precisamente éste y el Derecho interno español han dado carta de naturaleza en nuestro ordenamiento jurídico la norma contable 9. Dicha cuestión debe partir de la idea de la divergencia en principios y fines que rigen en el Derecho tributario y el Derecho contable. El Derecho contable persigue el objetivo de la seguridad jurídica en el tráfico mercantil, por lo que debe primar mostrar la imagen fiel de la situación patrimonial de las sociedades, persiguiéndose la viabilidad de las mismas. El Derecho tributario informado por los principios de justicia tributaria tiene como objetivo una justa distribución de la carga tributaria para lo que es necesario arbitrar medios para gravar la renta real y actual de las sociedades, con independencia de la viabilidad económica. Efectivamente, a nuestro juicio, existe una barrera difícilmente franqueable por las medianas y pequeñas empresas, que suponen la gran mayoría del tejido empresarial europeo (99%) 10, por cuanto los intereses de las (7) La IASC tiene un acuerdo con el Financial Accounting Standards Board (FASB), órgano emisor de las normas contables americanas, con el que se pretende llegar a una convergencia real entre ambos cuerpos normativos en el año 2010 y a dar un paso más hacia la armonización contable internacional. Será el primer paso para la consecución de la comparabilidad de información contable por empresas europeas en el Mercado de Valores americano. (8) NAVARRO FAURE, A.: El Derecho tributario ante el nuevo Derecho contable, La Ley, Madrid, 2007, p.42. (9) En esta opinión incide Maria Teresa SOLER ROCH en el Prólogo a la obra de NAVARRO FAURE, A.: El Derecho tributario ante el nuevo Derecho contable, La Ley, Madrid, 2007. p. VI. (10) Según un informe del Servicio de Estudios de la Cámara de Comercio de Valencia, de 11 de junio de 2002, en el conjunto de la Unión Europea, juntamente con Islandia, Liechtenstein, Noruega y Suiza, de los 20.455.000 empresas existentes, sólo 40.000 son grandes empresas, y el resto son pequeñas o medianas empresas, siendo el tamaño medio de la empresa europea de 6 trabajadores. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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grandes empresas no son, normalmente, coincidentes con los de las Pymes. Y hay que tener en cuenta que la IASB es una asociación privada de expertos independientes, cuyos intereses están vinculados en general a las grandes corporaciones, y ello no es coincidente necesariamente con el interés general, que en este caso será el interés de las Pymes. En consecuencia, mucho nos tememos que las NIFF tengan un éxito limitado a las grandes empresas, y ello es hablar de un pequeñísimo porcentaje. No se ha tenido en cuenta el alto coste de adaptación, y que por ejemplo en España, sin ser una adaptación plena, los problemas que se van a originar van a ser importantes, no sólo por los costes monetarios de adaptación, sin que exista una política clara que fomente dichas adaptaciones por la Unión Europea, sino también los problemas de comparabilidad de información en supuestos específicos que pueden dar lugar a resultados de difícil previsión, pero desde luego, lejos del querido por el legislador 11. Teniendo en cuenta estos problemas no parece que lo más razonable sea encomendar el cálculo de la renta a las normas contables, sobre todo teniendo en cuenta que el Reglamento no exige la obligatoriedad a todas las empresas en los países miembros, ya que se deja la facultad a cada estado, y nos podemos encontrar con determinación de rentas por normas contables que no sea comparables. Y con independencia de los recelos hacia los intereses que pueda defender la IASB, sin una armonización contable que alcance por igual a todos los estados miembros, no parece posible una BICC cuya renta se base en las NIIF. La Comisión ha defendido la no vinculación jurídica de las normas tributarias y las contables en los siguientes argumentos: el primero, es que no todos los estados miembros utilizan la contabilidad para el cálculo de la base imponible; el segundo, que no existe una armonización contable en todos los Estados miembros 12. No obstante, el Comité Económico y Social Europeo (CESE), abogando por la simplicidad, claridad y transparencia, entiende que es conveniente de que las normas reguladoras de la BICC se adapten en la medida de lo posible a las NIIF. En concreto, el CESE ha defendido que las normas contables internacionales sirvan, al menos, como punto de partida para reglamentar una base imponible común en el Impuesto sobre Sociedades 13. La conclusión parece evidente, al margen del éxito de la implantación o no de las NIIF, ya que debe ser una norma contable la que suponga un punto de partida para el cálculo de la renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades, aunque deba ser la normativa tributaria la que delimite los componentes de la base, matizando, corrigiendo o ajustando el resultado contable. Por otra parte, las NIIF se nos antojan excesivamente complejas para su aplicabilidad a las PYMES, por lo que se debería arbitrar modelos contables armonizados más sencillos, y de igual modo, la solución tributaria debería tender a la simplificación, en lugar de a la complejidad, a la que parece que estemos abocados con la aplicabilidad de las NIIF.
(11) Nos referimos a supuestos de aplicación de sistema simplificados de Plan Contable para pymes o microempresas y por no reunir los requisitos en el futuro implique la aplicabilidad del PGC para grandes empresas con carácter retroactivo. (12) CID-HARGUINDEY ROMERO, A. y GARCIA-ROZADO GONZÁLEZ, B.: “La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea”, Cuadernos de Formación – IEF, Vol.3, 2007, pp. 52-53. (13) Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Creación de una base imponible común consolidada para el Impuesto sobre Sociedades en la UE 148
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La base consolidada común como paradigma de la armonización en el Impuesto sobre Sociedades Marcos M. Pascual González* Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo En 1960 una Decisión de la Comunidad Económica Europea de 5 de abril ordenó la constitución de un Comité Fiscal y Financiero, que bajo la dirección del profesor FRITZ NEUMARK, debía examinar si las divergencias entre los sistemas fiscales de los distintos Estados miembros relativos a la tributación de los beneficios de la empresas obstaculizaban el establecimiento del mercado común. Y de ser esto así, proponer soluciones a los problemas que encontraran. Este Informe conocido, como Informe Neumark, fue el inicio de un largo camino, aún inacabado, hacia una posible armonización del Impuesto sobre Sociedades 1. En efecto, este proceso de armonización se ha realizado mediante instrumentos diversos. Así, podemos destacar el uso de instrumentos normativos como las Directivas, entre ellas, la Directiva 434/1990/CEE, de fusiones y operaciones asimiladas, la Directiva 435/1990/CEE Matriz-Filial, la Directiva 2003/49/CEE del Consejo, sobre pago de intereses y cánones entre empresas asociadas. También entra en juego la jurisprudencia comunitaria, entre otras, las sentencias Verkooijen, Lankhorst-Hohorst, ICI, Mark & Spencer. Los Códigos de conducta, con la discusión de si están revestidos de la condición de norma jurídica 2, es otro de los instrumentos empleados en la materia. O, en fin, el Convenio 90/436/CEE para la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de las empresas asociadas. Asimismo, se han elaborado posteriores informes que han ido iluminando este proceso, como es el caso del Informe Van der Temple (1970), el Informe Ruding (1992). Y, posteriormente, el Informe Bolkestein 3, que dio, en su momento, el espaldarazo necesario para salir de una fase de estancamiento de este proceso, y en el que se contiene el soporte técnico de la estrategia actual de la Comisión en materia de imposición sobre los beneficios de las empresas. Ello se ha concretado en la Comunicación que sobre el particular la Comisión ha dirigido al Consejo, al Parlamento Europeo y al Consejo Económico y social 4. Esta estrategia consiste, en lo fundamental, en definir una tributación fundamentada en una base imponible común consolidada para los grupos de sociedades.
(*) El presente trabajo tiene su origen en el Proyecto nacional de investigación sobre «La compensación de bases imponibles en los impuestos sobre la renta: problemas de derecho nacional y perspectiva de armonización europea», financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación (DER 2008-05919/JUR). (1) La profesora SOLER ROCH califica esta historia como una «never-ending story» desde el momento en que si bien se han conseguido logros significativos, los objetivos de la armonización y en especial, los medios jurídicos o instrumentos para conseguirla no están claramente definidos (SOLER ROCH, M.T.: «Corporate tax in the EU: a never-ending store?» EC Tax review, 2005-3, pág. 116). Sobre la armonización de la fiscalidad directa en la Unión Europea, nos remitimos a PASCUAL GONZÁLEZ, M.: Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, Consejería de Economía, Hacienda y Comercio del Gobierno de Canarias, Las Palmas de Gran Canaria, 2003 (la segunda edición ha sido publicada en 2006), págs. 27 y ss. (2) Nos remitimos en este punto a PASCUAL GONZÁLEZ, M.: Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, op. cit., pág. 165 y ss. (3) SEC (2001)1681 (4) COM (2001) 582 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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No obstante la anterior relación de instrumentos, hemos de utilizar como punto de partida que la imposición directa no se menciona en el Tratado CE en tanto forma parte de la competencia de los Estados miembros. La única posibilidad de acción por parte de la Comunidad en este ámbito se encuentra en el artículo 94 TCE, en el que se contiene una previsión general aplicable a todas las áreas, permitiendo la adopción de medidas para la aproximación de legislaciones que tengan un impacto directo en el «establecimiento y funcionamiento» en el mercado único. Es decir, todas las acciones de las instituciones comunitarias han de ir dirigidas a eliminar los obstáculos para la consecución y correcto funcionamiento del mercado común. Por consiguiente, el objetivo desde el punto de vista de la imposición directa no es conseguir la competitividad de las empresas europeas frente a las norteamericanas o japonesas, ni siquiera aumentar el bienestar de los europeos. El objetivo es, como se ha indicado ya, el establecimiento y correcto funcionamiento del mercado único. Con esta perspectiva hay que enjuiciar todas las acciones del Consejo, del Parlamento, de la Comisión y del Tribunal de Justicia. Pese a lo dicho, la competitividad de las empresas y el aumento del bienestar económico y social están muy unidos a la eliminación de estos obstáculos fiscales y, dada la realidad en la que vivimos, estos objetivos también tienen una importancia capital, tal y como señaló el propio Bolkestein en la sesión inaugural de la Conferencia especial de 5 de diciembre de 2003 sobre los cambios en el Impuesto sobre Sociedades en la UE 5. A todo ello debemos añadir lo indicado en la Comunicación de la Comisión de 24 de noviembre de 2003. En atención a ella, esta estrategia en materia de fiscalidad empresarial se enmarca en un contexto más amplio «de cumplimiento de los objetivos establecidos por el Consejo Europeo de Lisboa de marzo de 2000, de convertirse, antes del año 2010, en la economía basada en el conocimiento, más competitiva y dinámica del mundo, capaz de crecer de manera sostenible y con más y mejores empleos. La tributación de las sociedades en la UE desempeña un papel esencial en la realización de este objetivo y en el refuerzo del marco económico de apoyo necesario». 6 El Informe Bolkestein, mediante la realización de unos análisis cualitativos y cuantitativos de los sistemas de imposición sobre los beneficios de los Estados miembros de la Unión Europea, constata apreciables divergencias normativas de los mismos y también importantes diferencias entre los tipos efectivos de gravamen sobre las rentas de las inversiones tanto locales como transfronterizas. Estas diferencias aumentan considerablemente con la incorporación de los países de centro Europa en la UE. Por una parte, pues, las divergencias normativas se observan en ciertos elementos que perturban las inversiones y las actividades internacionales, entre las que destacan, principalmente, las siguientes 7: - Tributación de los dividendos de fuente extranjera. - Fiscalidad de las operaciones de reestructuración transfronterizas.
5) BOLKESTEIN, F.: «EU Corporate Tax reform progress and new challenges, opening address at the European Comisión Conference on Company taxation», EC tax review, 2004-1, pp. 5-6. (6) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo «Un mercado interior sin obstáculos vinculados al impuesto de sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes», Comisión (2003) 726 final, p. 3. (7) Vid. Informe Bolkestein pág. 225 y ss. 150
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- Compensación de pérdidas sufridas por sociedades filiales residentes en el extranjero o establecimientos permanentes 8. - Determinación de los precios de transferencia. - Insuficiencia de los convenios para evitar la doble imposición. Todas estas divergencias provocan lo que en el Informe Bolkestein se denominan obstáculos fiscales. Por otra parte, la dispersión de los tipos efectivos de gravamen dará lugar a que las empresas se hallen sometidas a diferente carga fiscal según cual sea el Estado miembro en que residan, y ello aunque operen en el mismo mercado, es decir, en el mercado interior europeo. Esto también implica que cuando las empresas operan en varios Estados miembros a través de sociedades filiales o a través de establecimientos permanentes se enfrenten a una pluralidad de cargas fiscales efectivas. Lo que conlleva la localización de las empresas en aquellos países que tengan unos tipos efectivos reducidos, desvirtuándose así la elección de la localización tanto de la sede de la matriz o de la casa central, como de la sede de las sociedades filiales o establecimientos permanentes. Esta dispersión de los tipos provocará lo que en el Informe Bolkestein se denomina las distorsiones fiscales. En el ya citado Informe Bolkestein se identifica, asimismo, al tipo nominal de gravamen como el causante decisivo de las diferencias entre los tipos efectivos de gravamen, de tal manera que la adopción de un tipo nominal de gravamen común tendría un impacto en la superación de la distorsión fiscal de amplio alcance. En definitiva, lo que el Informe Bolkestein quiere poner de manifiesto, es que los obstáculos fiscales a las inversiones y actividades transfronterizas, por un lado, y las distorsiones fiscales producidas por la dispersión de los tipos de gravamen, por otro, pueden perjudicar el buen funcionamiento del mercado interior. En el citado Informe se analiza lo que, en terminología de SANZ GADEA 9, son posibles soluciones de carácter global o sistemas globales: - European Union Company Income Tax (EUCIT) - Single Compulsory Harmonised Tax Base. (Base imponible armonizada única obligatoria.) - Home State Taxation. - Common consolidated Corporate Tax Base. De manera resumida pasamos a describimos los cuatro sistemas:
1. European Union Company Income Tax. Se fundamenta en los siguientes elementos: - El sujeto pasivo es la entidad jurídica, aunque también puede serlo el grupo de sociedades. - Todos los elementos del impuesto sobre los beneficios, y no sólo la base imponible, se establecen de
(8) Recordemos que mientras las primeras gozan de personalidad jurídica, los establecimientos permanentes no, lo que tiene importantes implicaciones tanto fiscales como contables. (9) «Estado actual y perspectivas de la tributación de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisión de la Unión Europea», Documento de trabajo, núm. 27/2003, pág. 11. Señala además el autor que «Las cuatro soluciones tienen en común que tratan de resolver los problemas que la actual tributación sobre los beneficios de los diferentes Estados miembros arroja sobre el mercado interior, de una manera global, es decir, se trata de que el sistema de tributación que cada una de ellas propone ha de tener una estructura que, por sí misma, supere las distorsiones fiscales respecto del mercado interior» (vid. pág. 12). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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acuerdo con unas normas fruto del acuerdo o convenio entre los Estados miembros o a través de una norma comunitaria. - El importe recaudado se distribuye entre los Estados miembros e inclusive podría constituir un ingreso de la Unión Europea. Los Estados miembros estarían facultados para, en una forma atenuada de este sistema, establecer el tipo de gravamen en relación con las entidades residentes en su territorio.
2. Single Compulsory Harmonised Tax Base : Este sistema implica la extensión de la armonización tal y como ha venido siendo ejecutada en el campo de la imposición indirecta, pero referida al impuesto sobre los beneficios y limitada a la base imponible. En consecuencia se fundamenta en los siguientes elementos: - El sujeto pasivo es el grupo de sociedades, pero también pueden serlo las entidades jurídicas. - La base imponible del grupo de sociedades, o de cada entidad, es el resultado de aplicar las normas de cada ordenamiento fiscal, las cuales constituyen la transposición de las normas comunitarias armonizadoras. - La base imponible del grupo de sociedades se distribuye entre todos los Estados miembros afectados según una fórmula predeterminada.
3. Home State Taxation. Se fundamenta en los siguientes elementos: - El sujeto pasivo es el grupo de sociedades así como los establecimientos permanentes de las sociedades del grupo. Por tanto, desaparecen las sociedades individualmente consideradas, que se integran ahora en el grupo de sociedades en cuanto sujeto pasivo. - La base imponible del grupo de sociedades es la determinada por la ley del impuesto sobre los beneficios del Estado en el que reside la sociedad dominante. - La base imponible del grupo se distribuye entre los diversos Estados miembros en los que residan sociedades del grupo mediante una fórmula determinada. - Cada Estado miembro establece el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota así calculada para determinar la deuda tributaria.
4. Common Consolidated Corporate Tax Base. Los elementos configuradores de este sistema son los siguientes: - El sujeto pasivo es el grupo de sociedades y los establecimientos permanentes de las sociedades del grupo como en el Home State Taxation. - La base imponible del grupo de sociedades se determina en función de unas normas acordadas por los Estados miembros. - La base imponible, así determinada, se distribuye entre todos los Estados miembros en los que residan sociedades del grupo, aplicando una fórmula predeterminada. - Cada Estado miembros establece el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota para determinar la deuda tributaria. El trasfondo político de este sistema es el acuerdo entre los Estados miembros para establecer unas normas reguladoras de la determinación de la base imponible. Ciertamente, la forma jurídica del acuerdo no es abordada por el Informe Bolkestein, pero, como desarrollaremos en profundidad más adelante, parece que la Comisión se decanta por la fórmula de la cooperación reforzada de los artículos 43 a 45 del Tratado CE. 152
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Como puede apreciarse, y es destacado por SANZ GADEA 10, este sistema denominado Common Consolidated Corporate Tax Base tiene en común con el Home State Taxation, por un lado, que el sujeto pasivo es el grupo, y por otro, que la base imponible se refiere al mismo y debe ser distribuida entre los Estados miembros a través de una fórmula predeterminada. En ambos sistemas, pues, los Estados miembros conservan amplias competencias. La diferencia reside en la fuente de producción de las normas configuradoras de la base imponible del grupo de sociedades. En el primer sistema son los órganos (generalmente legislativos) del país de residencia de la sociedad dominante, y en el segundo sistema es el acuerdo o convenio internacional. Esta diferencia es fundamental porque el mutuo reconocimiento del Home State Taxation implica la aceptación de las normas de un órgano legislativo extranjero. Mientras que en el Common Consolidated Corporate Tax Base, la norma aplicable deriva de la voluntad conjunta de los Estados participantes. Las reflexiones que se realizan en el Informe Bolkestein respecto a la idoneidad de las soluciones globales para superar los obstáculos derivados de la tributación de los beneficios de los distintos Estados miembros, se decantan por las que se fundamentan en la vía armonizadora en detrimento del mutuo reconocimiento. En el presente trabajo nos centraremos en el Common consolidated Corporate Tax Base o base común consolidada, en la que el sujeto pasivo es el grupo de sociedades y los establecimientos permanentes de las sociedades del grupo, la base imponible se determina en función de unas normas acordadas por los Estados miembros y se distribuye entre todos los Estados miembros en los que residan sociedades del grupo, aplicando una fórmula predeterminada; finalmente, cada Estado miembros establece el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota para determinar la deuda tributaria. Esto ha sido desarrollado por un grupo de trabajo en la Comisión encargado del estudio de la armonización de la base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades (CCCTB WG). En septiembre de 2007 elaboró un documento de trabajo con la finalidad de exponer un posible esquema de los principios de un régimen común de base imponible consolidada a partir de una reagrupación de los elementos estructurales de la base en un entorno coherente de normas. Todo ello pensando en una posible futura Directiva, detallando las empresas a las que sería aplicable el sistema que, en todo caso, sería opcional. Se expone cómo sería el cálculo de la base imponible, así como de los elementos que se tendrían en cuenta como ingresos y como gastos deducibles, así como también los no deducibles. Se exponen asimismo las normas de contabilización, las normas de valoración para el cálculo del valor de las distintas partidas que integran la base imponible y las normas de amortización. Debemos destacar la ventaja de la consolidación como método de liberación a las sociedades de las normas de establecimientos de precios de transferencia intra-grupos. La consolidación se extenderá al conjunto de la base imponible de todos los contribuyentes de un grupo. En relación con el grupo, el documento de trabajo expone que estará formado por la sociedad madre residente en un Estado miembro de la UE y sus filiales y establecimientos permanentes residentes también en un Estado miembro de la UE, con independencia de si esa sociedad madre está controlada por otra sociedad no residente en la UE. Se establecen las condiciones de participación para que una filial sea tenida en cuenta a efectos de la consolidación del grupo. Como tales condiciones de participación pueden variar se puede dar las circunstancias de entrada y salidas de entidades del grupo, cuestión también analizada por en el documento de trabajo de 2007. Dentro de la consolidación se destaca otro asunto, como es el tratamiento que ha de dársele a la pérdida global para el grupo. Otro aspecto que aborda el CCCTB WG es cuál ha de ser el tratamiento a dar a los ingresos de origen extranjero y sobre la exención de ingresos provenientes de participaciones extranjeras. Las normas sobre los ingresos con origen en el extranjero a incorporar a la futura Directiva deberían asegura un nivel adecuado (10) «Estado actual y perspectivas de la tributación de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisión de la Unión Europea», op. cit., pág. 13 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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de protección a la base, al mismo tiempo que limitarían los riesgos de conflicto con los acuerdos bilaterales en vigor. Los ingresos con origen en el extranjero serán incluidos en la CCCTB en virtud del principio de sujeción de la renta mundial, incluso si gran parte de los mismos están exonerados. En este punto son cuatro los tipos de ingresos a tener en cuenta: los que provengan de establecimientos permanentes, los de participaciones financieras importantes, los de participaciones en cartera y los provenientes de bienes intangibles. Distinguiendo su tratamiento, en todo caso, si los ingresos provienen de terceros países o tienen su origen en la Unión Europea. En tanto en ocasiones se opta por sugerir la exención, se deja constancia de la necesidad de adoptar medidas protectoras para garantizar que las sociedades de la Unión Europea no conviertan artificiosamente los ingresos gravados en ingresos exentos. Esto es, medidas anti-abuso que también son estudiadas por el CCCTB WG en un documento de 2008. En el referido documento de trabajo se considera que, en términos generales, los contribuyentes sujetos a la CCCTB deben ser libres para organizar sus actividades económicas de la manera que juzgue más beneficiosa para ellos. No obstante, tal libertad puede llegar a un punto en el que no pueda ser tolerada por las autoridades tributarias, de ahí la necesidad de las normas anti-abuso. En concreto, las expuestas por el grupo son una de carácter general, además de una serie de reglas específicas. En todo caso, lo que se pretende con ellas es el permitir a las autoridades tributarias recalificar las transacciones totalmente artificiales. Pese a la existencia de tales documentos de trabajo, aún son muchas las cuestiones que han de contestarse y muchos son los problemas que se deben resolver para establecer una tributación sobre una base imponible común consolidada europea. Dentro de los aspectos generales sobre la base consolidada analizamos los aspectos más relevantes de las NIC/NIIF aprobadas por el IASC, cuyo objetivo es la elaboración de un conjunto de normas de contabilidad de interés general que permitan la confección de unos estados financieros que reúnan una elevada calidad y transparencia y que sean así susceptibles de ser comparados. Por su origen, las normas internacionales de contabilidad derivan de una organización privada de base fundacional. Sin embargo, por su destino, tales normas pretenden dar satisfacción a un interés público, a saber, el de claridad y transparencia de los estados financieros como elemento básico de protección de los inversores. Aquí nuestro punto de partida es el de interrogarnos por cómo se incorporan las NIC al Derecho Comunitario. Conscientes las Instituciones comunitarias, fundamentalmente la Comisión del estancamiento del proceso armonizador de la normativa contable, en tanto la política de Directivas se había mostrado insuficiente para alcanzar el objetivo de comparabilidad debido a su amplio margen de aplicación, decidieron un cambio de estrategia por el que se adoptarían e incorporarían al ordenamiento jurídico comunitario, las NIC. Por tanto, un sistema de convivencia entre las directivas contables existentes y las referidas NIC del que surgen las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Comisión a través de un procedimiento determinado en el que se verifica tanto su compatibilidad con la normativa comunitaria como su condición de favorecedora del interés público europeo, siempre que cumplan los requisitos de comprensibilidad, pertinencia, fiabilidad y comparabilidad de la información financiera necesarios para tomar decisiones en materia económica y evaluar la gestión de la dirección. Su publicación íntegra en todas las lenguas oficiales de la Comunidad, en forma de reglamento de la Comisión, en el DOUE se constituye como último requisito. A 1 de enero de 2005, las NIC se aplican de manera obligatoria solamente para la formulación de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades que han emitido valores admitidos a cotización en mercados regulados. Las cuentas individuales continuarán formulándose de acuerdo con las normas de cada Estado miembro, armonizadas de acuerdo con lo previsto en la Directiva 78/660/CEE, si bien los Estados miembros podrán fomentar o incluso exigir el uso de las NIC en relación con la formulación de las cuentas individuales. 154
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Son varios los problemas que se han tenido que ir solventando como el que las normas comunitarias, a efectos de la valoración de los elementos patrimoniales sólo admitían como criterio el precio de adquisición, mientras que un buen número de NIC exigen o permiten, en determinados supuestos, la valoración por el valor razonable. En algunos casos, ha sido el propio legislador interno del Estado miembro quien ha impuesto un criterio único y común como es el caso de España con la reciente aprobación del Plan General Contable 2007. Estos y otros problemas se han ido solventando con normativa comunitaria de adaptación de los criterios recogidos en las NIC por las que, a partir de 2005 se ha hecho obligatoria su utilización a las Cuentas Consolidadas de los Grupos de Sociedades cotizadas en cualquier mercado de capitales europeo. Los Estados miembros pueden permitir o exigir que esta normativa contable se aplique a las cuentas consolidadas de sociedades cuyos valores no estén admitidos a cotización en un mercado regulado de la UE y/o a las cuentas anuales (de entidades individuales), con independencia de que la sociedad esté admitida a cotización en un mercado regulado de la UE. En este sentido, en el caso español, será de opcional aplicación para los grupos que no tengan sociedades cotizadas, conforme a la opción elegida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social Otros aspectos cruciales sobre la consolidación lo constituyen: - La determinación del sujeto pasivo, que podrá hacerse desde un punto de vista jurídico, económico o de ambos a la vez. - La elección de qué método usar para la consolidación. La mayoría de los Estados miembros aplican algún tipo de tributación sobre los grupos de sociedades que permiten a las entidades nacionales distribuir los ingresos y los gastos. No obstante, las soluciones y técnicas empleadas difieren mucho. Unos Estados miembros no permiten la consolidación de ingresos y gastos, aunque sí la aplicación de beneficios fiscales especiales bajo los cuales se permite trasladar los beneficios y las pérdidas entre las compañías pertenecientes al mismo grupo. Otros, la mayoría, requieren que todos los miembros de un grupo calculen sus propias bases imponibles por separado primero, para luego sumar los beneficios gravables y las pérdidas relevantes desde el punto de vista fiscal. Algunos Estados miembros permiten una consolidación en dos fases: en la primera, una consolidación del 100% de la base imponible sin tener en cuenta la participación efectiva de la matriz o de los accionistas minoritarios; en la segunda, aplican aplicar la consolidación en proporción con la participación en el capital social. Finalmente, los hay en los que no existe tratamiento especial para los grupos de sociedades, teniendo el tratamiento de obligados tributarios independientes, basándose en la personalidad jurídica separada de las entidades. En el documento de trabajo de la Comisión de 5 de mayo de 2006, habiéndose optado por la consolidación, se pone de relieve que ninguno de los sistemas actuales es viable, o al menos, se necesita una revisión para acomodarlo a los objetivos de la Common Consolidated Corporate Tax Base, que son, recordemos, permitir la consolidación transfronteriza de los ingresos y gastos, así como reducir los costes administrativos derivados de las reglas de los precios de transferencia. El tratamiento de los intereses minoritarios en caso de optarse por una consolidación del 100%, en tanto dista mucho de estar resuelto desde el punto de vista mercantil; además de ser, en cualquier caso, un tema absolutamente controvertido. No debemos olvidar que las distintas posturas existentes desde el punto de vista mercantil pueden tener su reflejo en la consolidación fiscal. La solución por la que se opta en la NIC 27, que regula el reflejo contable tanto en los estados financieros consolidados como en los separados de las inversiones en entidades dependientes, es la de establece que el importe de los intereses minoritarios forman parte del patrimonio neto del grupo porque no cumplen la definición de pasivo establecida en el Marco Conceptual del IASB, y que deben presentarse separadamente de las partidas de patrimonio neto que pertenecen, directa o indirectamente, a la dominante.
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La fórmula de reparto de la base. Se pone de relieve las dificultades del método de distribución de los beneficios a través de los principios de separación y libre concurrencia postulados por la OCDE. Proponemos considera útil en este punto la fórmula de reparto que existe entre el Estado y las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra. En relación con las cuestiones específicas de la base consolidada común, hay que destacar como puntos relevantes, los siguientes: - Reglas de determinación de la base consolidada común. Se parte del Marco Conceptual del Plan General Contable de 2007 y en la NIC 1, en el que se definen los elementos básicos que componen los estados financieros, como son los activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos, estableciéndose, por un lado, los criterios a través de los que reconocerlos, fundamentalmente los factores de probabilidad y fiabilidad y, por otro, los criterios para su valoración. El objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la situación financiera, patrimonial y de resultados de la empresa. Información cuyo fin es la de ser útil a la toma de decisiones económicas. - Dividendos intragrupos y dividendos a los inversores finales. Los dividendos de fuente extranjera, y por tanto también intracomunitaria, son tratados de manera discriminatoria respecto de los dividendos de fuente interna. Bajo un sistema de reconocimiento mutuo, los dividendos intragrupo serían tratados como dividendos internos, lo que implicaría una mejora sustancial cuando no la eliminación del problema. Bajo un sistema de armonización, en particular en el caso de la base consolidada común, los dividendos intragrupo serían objeto de eliminación, y por tanto, de exclusión de la base imponible, superándose totalmente el problema de la doble imposición de dividendos de fuente extranjera. - Compensación transfronteriza de pérdidas. El sistema de mutuo reconocimiento no garantiza la compensación transfronteriza de pérdidas. Sin embargo, en un sistema de base imponible consolidada común sí habría compensación automática para las pérdidas sufridas por las sociedades filiales residentes en otro Estado miembro o establecimientos permanentes. - Precios de transferencia. El problema está en que a las entidades del grupo se las considere, a efectos fiscales, de modo separado. En un sistema de consolidación, con unidad de tributación de grupo de sociedades, tal problema desaparece. - Reestructuraciones internacionales. Se podrían resolver los problemas con el sistema de armonización. - Convenios para evitar la doble imposición. Con un sistema de consolidación los problemas derivados de las regulaciones dispares de los actuales convenios bilaterales quedarían en buena parte resueltos.
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Los retos a los que se enfrenta la implantación de una base imponible común consolidada en el Impuesto sobre Sociedades* Ana Mª. Pita Grandal Roberto I. Fernández López Universidad de Vigo
Abstract La implementación de un modelo de base imponible común consolidada constituye, sin duda, uno de los retos más ambiciosos que se ha propuesto alcanzar la Unión Europea para corregir las distorsiones que generan los Impuestos sobre Sociedades nacionales en el cálculo de la renta de los grupos empresariales. De entrada, dicho sistema ofrece evidentes ventajas –especialmente en las operaciones intragrupo- pero, al mismo tiempo, plantea numerosos problemas técnicos a los que es preciso dar respuesta sin menoscabo de los principios de justicia tributaria. Palabras clave Impuesto sobre Sociedades, Base Imponible Común Consolidada, Normas Internacionales de Información Financiera, Derecho Comunitario.
I. Introducción La existencia de obstáculos de naturaleza tributaria en la actividad económica de las empresas que operan a escala comunitaria ha motivado la necesidad de acometer reformas del Impuesto sobre Sociedades impulsadas desde la propia Unión Europea. Tales obstáculos, derivados de una realidad en la que coexisten 27 sistemas tributarios diferentes, han venido afectando, principalmente, a los flujos de renta entre matrices y filiales (dividendos, cánones e intereses), a operaciones de reestructuración empresarial, a la compensación transfronteriza de pérdidas, y al establecimiento de precios de transferencia intragrupo. No obstante, y antes de continuar con el hilo argumental de esta comunicación, tal vez convenga recordar que, durante varios lustros, la imposición directa se concibió como el último reducto de soberanía fiscal de los Estados, percepción que cambió en los últimos años al verificarse que esa parte de la fiscalidad puede provocar situaciones de discriminación contrarias a los principios del Tratado de la UE. Por otra parte, esta materia también se ha visto influida por la percepción del mundo macado por la globalización, generando el sentimiento de que si la economía europea pretende competir con países como Estados Unidos, Japón o China necesita una regulación del Impuesto sobre Sociedades coordinada o armonizada para evitar los problemas reseñados y facilitar los negocios internacionales. Así las cosas, conviene no olvidar que durante el último año la economía de los países desarrollados ha tenido que enfrentarse a las peores contradicciones del liberalismo
(*) El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación “DER2008-4905” sobre La armonización de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación, y cuya investigadora principal es la Profa. Dra. Ana Mª. Pita Grandal. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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económico: la crisis del mercado financiero y su distanciamiento de la economía real. En suma, no sería descabellado pensar que esta crisis, a partir de un demandado intervencionismo estatal, acabe influyendo en la temática que ahora nos ocupa ralentizando este proceso armonizador. Pues bien, de las diferentes alternativas que se han venido estudiando hasta el momento para corregir las distorsiones que generan los Impuestos sobre Sociedades nacionales en los aspectos apuntados, sin duda, la que se encuentra en un estadio más avanzado es la que afecta a la implantación de un sistema de base imponible común consolidada (BICC). En síntesis, este mecanismo propugna calcular el beneficio económico sometido a gravamen de forma unitaria y consolidada para todas las empresas del grupo, cualquiera que sea el lugar de realización de la actividad y tras efectuar los ajustes necesarios en las operaciones intragrupo. Si las ventajas del modelo propuesto son más que evidentes (eliminación de los problemas de doble imposición de dividendos en el ámbito de la Unión Europea, compensación automática de bases imponibles negativas entre las sociedades del grupo, reducción de costes administrativos para las empresas, etc.), no menos importantes son las dificultades técnicas y los retos a los que debe enfrentarse la implantación de un mecanismo tan complejo como el de la BICC. En este sentido, el aspecto fundamental que se pretende abordar en nuestra comunicación es el que atañe a la vinculación o desvinculación entre las normas internacionales de contabilidad (NIC) y las relativas a la base imponible común consolidada. De entrada, en aras de la simplicidad y de la homogeneidad, tal vez sea conveniente tomar como punto de partida las normas internacionales de contabilidad (desde 2002, Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF-) para calcular la base imponible común consolidada. Pero, por otra parte, no debemos ignorar que esta apuesta tiene repercusiones importantes en términos de justicia tributaria, lo que exige partir de un análisis más profundo de las relaciones entre contabilidad y fiscalidad. Al mismo tiempo, otro dato a tener en cuenta es que, en el conjunto de los Estados miembros, el panorama jurídico actual es de lo más diverso sobre el papel que le otorgan los ordenamientos nacionales a las NIIF en la configuración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Sin perjuicio de lo anterior, procederemos a tratar de forma más breve o concisa otras cuestiones colaterales con el tema apuntado, entre las que cabe citar las dos siguientes: a) La definición del grupo consolidable desde la perspectiva de la BICC. b) El mecanismo de reparto de la BICC atribuida al grupo empresarial entre los Estados miembros. Respecto a este último apartado conviene avanzar que, a fin de evitar que los regímenes tributarios se utilicen para trasladar beneficios de un país a otro, no es suficiente con implantar una base imponible común consolidada, sino que además es preciso diseñar un mecanismo de distribución entre los Estados miembros afectados, toda vez que los tipos impositivos van a seguir siendo diferentes.
II. Las relaciones entre las NIIF y la BICC 1. Evolución paralela del proceso de implantación de las NIIF por la Unión Europea y de los trabajos impulsados para la puesta en marcha de la BICC Sin duda, el núcleo central de los problemas que plantea la base imponible común consolidada tiene relación con la determinación de la renta que dicha magnitud pretende someter a gravamen. En ese sentido y a los efectos de calcular la riqueza fiscal del grupo empresarial que opere a escala europea, se plantea el interrogante respecto al papel que pueden desempeñar en ese proceso de cuantificación las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
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La adopción de estas últimas por la Unión Europea tiene lugar por virtud del Reglamento CE 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002. Dicha norma establece la obligatoriedad de aplicar las NIIF a las sociedades de la Unión Europea que coticen en bolsa a partir del 1 de enero de 2005, al tiempo que faculta a los Estados miembros a decidir si amplían la exigencia de las NIIF a las cuentas consolidadas de los grupos de empresas no cotizadas así como, en su caso, a las cuentas anuales presentadas por empresas individuales. Debe señalarse, no obstante, que antes de la aprobación del citado Reglamento los esfuerzos en relación con la armonización contable estuvieron representados por las Directivas conocidas como Cuarta y Séptima 1, con las que se pretendía lograr un grado de comparabilidad y equivalencia de la información financiera suministrada por las empresas europeas. Se pretendía facilitar a las grandes empresas el acceso a los mercados internacionales, tanto dentro como fuera de la Unión Europea. Con el Reglamento 1606/2002 se adoptan las Normas Internacionales de Contabilidad, autorizándose a la Comisión para que introduzca en el Derecho contable europeo las NIIF mediante Reglamentos de la Comisión, que son normas obligatorias y directamente aplicables a las cuentas consolidadas de las empresas europeas que coticen en mercados regulados. Y, además, se autoriza a los Estados miembros para que las impongan también en cuentas individuales. Así lo han hecho Reino Unido, Polonia y otros Países del Este y no lo han hecho Alemania, Francia o España 2. En definitiva, el citado Reglamento comunitario es, en primer lugar, la manifestación de que la armonización contable europea ha fracasado, probablemente porque no es posible llenar las lagunas del Derecho contable europeo en un plazo breve y porque las empresas europeas que cotizan en Estados Unidos no pueden utilizar las normas y cuentas europeas. En segundo lugar, y probablemente como consecuencia de lo anterior, el Reglamento exterioriza la voluntad de la Unión Europea de acoger las normas de contabilidad emitidas por el IASB (International Accounting Standards Board), que es un organismo de carácter privado conformado por organizaciones profesionales de más de un centenar de países 3. En otras palabras, aunque es un comité técnico dependiente de la propia Comisión Europea el encargado de dirimir cuáles de las NIIF aprobadas por el IASB y en qué condiciones es recomendable su aceptación por la Unión Europea, no es menos cierto que –como ha tenido ocasión de señalar algún autor- la UE ha reconocido a través de una fuente de Derecho Comunitario del máximo nivel los principios y normas de contabilidad creados por una asociación privada de expertos independientes 4. Casi en paralelo, la Comisión Europea aprueba en 2001 la Comunicación “Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales: una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades para sus actividades a escala comunitaria”, a la que le sigue otra Comunicación en
(1) Directivas 78/660/CEE y 83/379/CEE (2) Vid. Revista de Contabilidad y Tributación. Gabinete Jurídico: “Implicaciones fiscales de la reforma mercantil y del nuevo plan general de contabilidad”, núm. 301, p. 118. (3) Téngase en cuenta que el IASC llegó a un acuerdo con el Financial Accounting Standards Board (FASB), órgano emisor de las normas contables americanas, con el que se pretende llegar a una convergencia real entre ambos cuerpos normativos en el año 2010 y a dar un paso más hacia la armonización contable internacional. Ello implica el primer paso para que la Comisión del Mercado de Valores americana admita las cuentas anuales presentadas por empresas europeas, elaboradas bajo criterios de las NIIF, sin necesidad de elaborar un documento de conciliación de sus cuentas anuales, según criterios americanos. (4) Vid. NAVARRO FAURE, A.: El Derecho tributario ante el nuevo Derecho contable, La Ley, Madrid, 2007, p.42. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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idéntica línea emitida en 2003. En septiembre de 2004 la Comisión le presenta al ECOFIN el proyecto de CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base, Base Imponible Común Consolidada), a resultas del cual se crea un grupo de expertos dependiente de la Comisión (CCCTB WG) que se encargará de analizar la viabilidad técnica de configurar una base imponible común consolidada para los grupos empresariales que operan en la UE. Desde el punto de vista temporal, el objetivo primordial era que la Comisión pudiese presentar al Consejo un proyecto normativo sobre la CCCTB antes de que concluyese el año 2008. Por otra parte, habida cuenta que son muchos y muy variados los aspectos que suscita el tema, se consideró oportuno constituir cinco subgrupos de trabajo cada uno de los cuales se ocupará de un bloque de cuestiones diferenciadas. Por lo que afecta al objeto de esta comunicación, el Subgrupo 3 (SG3) ha sido el encargado de estudiar la renta imponible que conformaría la BICC. En síntesis, aunque con velocidades e instrumentos jurídicos bien diferentes, es evidente que la Comisión Europea ha impulsado de forma simultánea dos grupos de medidas que de una u otra manera acaban confluyendo en el ámbito de la fiscalidad directa que incide sobre los grupos empresariales. Por consiguiente, y a la vista de que el proceso de implantación de las NIIF va muy por delante del proyecto de BICC, debemos preguntarnos qué grado de influencia pueden ejercer aquéllas en la configuración de esta última.
2. El grado de vinculación entre las NIIF y la BICC Para comprender el estado del grado de vinculación entre las NIIF y la BICC es conveniente, aunque sea brevemente, realizar en primer lugar una reflexión en torno a la relación entre contabilidad y Derecho tributario y, en segundo lugar, analizar el proceso de unificación normativa en materia contable y su relevancia en las propuestas formuladas por el grupo de trabajo sobre la BICC. La primera de las cuestiones no es sencilla e implica, de alguna manera, una decisión de técnica jurídica y de reconocimiento de la relevancia de los principios que inspiran la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. En ese sentido, y en materia de base imponible del Impuesto de Sociedades, dos son las soluciones técnicas para su determinación. Una de ellas, que la Ley del Impuesto minuciosamente delimite los ingresos computables y los gastos deducibles a los efectos de la determinación de la base imponible. La otra, la adopción del resultado contable como dato inicial, que no definitivo, para la determinación de la base imponible. Nuestro ordenamiento conoció en el pasado la primera solución y cuenta en el presente con la segunda que fue acogida por la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades. Partir del resultado contable, aunque solo sea como dato inicial fue acogido, por cierto, con muchas reticencias por un importante sector doctrinal que atribuye a las normas de información y valoración contable un carácter extrajurídico. En la actualidad y ante la normativa europea y las modificaciones que en materia mercantil y contable se han producido en los últimos años, habrá que analizar si se puede seguir manteniendo el carácter extrajurídico de buena parte de las normas contables o si, por el contrario, el Derecho contable, por el impulso del Derecho comunitario y del Derecho interno, ha adquirido carta de naturaleza en nuestro ordenamiento jurídico 5. Resolver esa cuestión exige tener en cuenta que el Derecho tributario y el Derecho contable no responden a los mismos principios ni les inspiran los mismos fines. Es indudable que la contabilidad tiene como
(5) Esta perspectiva positiva parece ser la adoptada por M.T. SOLER ROCH en el Prólogo a la obra de NAVARRO FAURE, A.: El Derecho tributario ante el nuevo Derecho contable, La Ley, Madrid, 2007. p. VI. 160
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objetivo prioritario el servicio a la seguridad jurídica en el tráfico mercantil, por lo que tiene que ser útil para mostrar la imagen fiel de la situación patrimonial de las empresas, su viabilidad. El Derecho tributario informado por los principios de justicia tributaria tiene como objetivo una justa distribución de la carga tributaria para lo que es necesario arbitrar medios para gravar la renta real y actual de las empresas, con independencia de la viabilidad futura de las mismas. Aunque esta última es también tomada en consideración en ocasiones, atendiendo a principios que inspiran la actuación de los poderes públicos y también de la Hacienda Pública. Por otra parte, no se puede ignorar, frente a quienes acogen con optimismo la incorporación de las NIIF al ordenamiento jurídico y que se les reconozca relevancia en materia tributaria, que su origen viene avalado por una asociación privada de expertos independientes, cuyos intereses vinculados en general a las grandes corporaciones no coinciden necesariamente con el interés general. Por otra parte, no podemos olvidar que aún están recientes los ecos de los resultados de algunas empresas cuyos documentos contables habían sido avalados por concienzudas auditorias. Por todo ello entendemos que tal vez sea conveniente excluir, al menos de momento, la dependencia de las normas contables para determinar la renta gravada. No puede ignorarse, por otra parte, que la armonización contable no es aún un proceso completado por todos los Estados miembros, por lo que habría que esperar a esa normativa para definir normativamente la BICC, con el correspondiente retraso para los objetivos prioritarios. Desde un punto de vista estrictamente operativo, la vinculación entre ambos tipos de normas plantea un serio inconveniente: los posibles cambios introducidos por las autoridades de la UE en las NIIF obligarían de inmediato a reformular el importe de la renta a integrar en la BICC. Es decir, una fuerte dependencia de las normas tributarias respecto de las contables abocaría a un mayor grado de inestabilidad de las primeras, lo cual es abiertamente contrario a la filosofía que fundamenta la puesta en marcha de la BICC, que no es otra que la de disponer de un marco impositivo estable y fiable para los grupos empresariales. La Comisión, por su parte, ha basado su defensa de la no vinculación jurídica de las normas tributarias y las contables en los siguientes argumentos, coincidentes en parte, con los expuestos anteriormente: - El primero de ellos es que no todos los estados miembros utilizan la contabilidad para el cálculo de la base imponible. - El segundo, que no existe una armonización contable en todos los Estados miembros 6. De todos modos, y basándose en razones de simplicidad, claridad y transparencia, el Comité Económico y Social Europeo (CESE) ha apostado claramente por la conveniencia de que las normas reguladoras de la BICC se adapten en la medida de lo posible a las NIIF. En concreto, el CESE ha defendido que las normas contables internacionales sirvan, al menos, como punto de partida para reglamentar una base imponible común en el Impuesto sobre Sociedades 7. Sin embargo, una cosa es que las normas delimitadoras de la BICC se vinculen formalmente con las reglas y principios consagrados por las NIIF y otra cosa bien diferente es que acojan de forma ocasional
(6) Vid. CID-HARGUINDEY ROMERO, A. y GARCIA-ROZADO GONZÁLEZ, B.: “La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea”, Cuadernos de Formación – IEF, Vol.3, 2007, pp. 52-53. (7) Vid. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Creación de una base imponible común consolidada para el Impuesto sobre Sociedades en la UE” (Diario Oficial de la Unión Europea 2006/C 88/12, de 11-04-2006, pp.88/50 y 88/52). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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definiciones de ingresos o gastos coincidentes con las establecidas por las normas contables. En otras palabras, un planteamiento que abogue por una clara separación formal entre NIIF y BICC, al menos en lo referente al rechazo de las primeras como punto de partida para llegar a la segunda, no es incompatible con una cierta relación implícita y a la vez sustancial entre ambos grupos de normas. La desvinculación entre contabilidad y fiscalidad determinará que la norma tributaria deba definir todos los componentes de la base imponible así como sus reglas de valoración, incluso cuando coincida con la norma contable. Sería aconsejable también que el constituido grupo de trabajo en materia de BICC incluyera entre sus objetivos la búsqueda de soluciones técnicas de simplificación tributaria. Una base imponible definida con normas complejas que delimitan realidades difusas y de difícil verificación no contribuye en absoluto a los parámetros de justicia tributaria. La consecución de una base imponible común consolidada debería venir de la mano de una legislación cuya aplicación sea posible y, a la vez, determinante de un grado de contribución efectiva de las grandes empresas al sostenimiento de las cargas comunes.
III. Otros aspectos sustantivos vinculados a la implantación de la BICC 1. La delimitación del grupo consolidable desde la perspectiva de la BICC Uno de los pilares fundamentales en los que se asentará el éxito del modelo de la BICC es la existencia de consolidación fiscal. Sobre este particular, la Comisión Europea ha sido consciente desde el primer momento de los nulos avances que implicaría la adopción de una base imponible común sin consolidación, pues en la práctica ello equivaldría a la mera suma algebraica –sin ajustes en las operaciones intragrupo- de las bases imponibles individuales generadas por separado en los diferentes Estados miembros, por lo que continuarían prevaleciendo los intereses nacionales sobre los del mercado interior en su conjunto. Por consiguiente, desde un punto de vista subjetivo, es preciso identificar al grupo empresarial que resultará afectado por la determinación de su renta gravable con arreglo al modelo de consolidación que se siga para el cálculo de la BICC. Es decir, quiérase o no, lo cierto es que el mecanismo diseñado para la puesta en marcha de la BICC termina incidiendo en la configuración del elemento subjetivo del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades. De ello cabe inferir que el único aspecto esencial del tributo que queda extramuros de la regulación comunitaria de la BICC es el tipo de gravamen, el cual seguirá siendo una materia de estricta competencia de los Estados miembros. Esta última constatación no es sino una patente demostración de que el modelo propuesto no sólo no va a potenciar la libertad de establecimiento dentro de la UE sino que, lejos de ello, incluso puede fomentar en mayor medida la deslocalización de empresas, habida cuenta del enorme diferencial de tipos impositivos existentes entre los Estados miembros 8. En todo caso, desde un punto de vista técnico, existen dos posibles mecanismos para delimitar al “grupo empresarial”. Por un lado, se puede atender al nivel de actividad económica de cada empresa con la sociedad matriz (criterio económico). Este modelo adolece de cierta inseguridad jurídica, ya que es muy probable que el grupo empresarial presente, de forma más o menos continuada, contornos imprecisos y cambiantes
(8) De hecho el Informe Bolkstein, relativo a la tributación de las sociedades en el Mercado Interior [SEC (2001) 1681], puso claramente de manifiesto que el principal factor de distorsión para la libertad de establecimiento está en los tipos impositivos y no en la base imponible. 162
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exclusivamente motivados por las estrategias comerciales de la sociedad dominante. Frente a esta primera opción, un segundo criterio se basaría en el porcentaje de propiedad o participación que la matriz posea en el capital de cada una de las sociedades filiales (criterio jurídico). Aunque es cierto que existen fórmulas muy diversas para detentar la propiedad o el control empresarial de otras entidades, este último método aporta una mayor dosis de seguridad jurídica, siendo muy similar por ejemplo al que se sigue en España para perfilar el régimen de consolidación fiscal 9. Por otra parte, cualquiera que sea el método seguido o en su caso una combinación de ambos, también es preciso resolver la cuestión atinente a la presencia en el grupo empresarial de alguna sociedad residenciada en un Estado no adherido a la BICC. En principio, el modelo de BICC ha sido pensado para aquellas empresas con actividades transfronterizas que cuenten con sedes en al menos dos Estados miembros, pues serían tales entidades las que tendrían especial interés en compensar y consolidar globalmente los beneficios y las pérdidas a escala comunitaria. Desde esta perspectiva, parecería posible defender que cualquier otra entidad perteneciente al grupo pero radicada en un tercer país, o hipotéticamente en otro Estado miembro de la UE que hubiese rechazado la aplicación de la BICC, debiera quedar al margen de este método de consolidación de la base imponible 10. Por otra parte, tal y como sucede con el régimen de consolidación fiscal vigente en la normativa interna de algunos Estados miembros, no sería descabellado exigir inexcusablemente el requisito de la residencia fiscal en el UE a la sociedad matriz y al menos a una de sus filiales, pues en caso contrario se desnaturalizaría por completo la definición de grupo empresarial para los fines de la BICC. Una vez acotado el perímetro subjetivo de la consolidación, no menos importante es el aspecto relativo a la valoración de las operaciones intragrupo donde, básicamente, caben dos posibles soluciones: la utilización del precio de coste o la valoración por el precio de venta en condiciones de libre competencia. La lógica imperante en los métodos de consolidación fiscal se inspira en la idea de que la renta sometida a gravamen proceda exclusivamente de las operaciones del grupo empresarial con terceros, y no de las operaciones internas entre las distintas sociedades integrantes del grupo. Desde esta perspectiva, parece aconsejable o bien ignorar las operaciones internas o bien emplear el precio de coste en las operaciones intragrupo y acudir al precio de venta cuando el bien o el servicio salga del grupo y sea adquirido por un tercero. Por su parte, cuando una sociedad abandone el grupo debería integrar en la base imponible consolidada del entramado empresarial la renta positiva correspondiente a la diferencia entre el precio de coste y el precio de venta de sus operaciones internas respecto a las cuales no hubo tributación en el pasado, lo que obligaría a precisar cuál sería el período temporal al que extender los efectos de este tipo de operaciones intragrupo y qué valoración se le dispensaría –tal vez por el valor de mercado- a los precios de transferencia surgidos de esas transacciones entre la sociedad ahora saliente y las demás entidades del grupo empresarial. Por último, en estrecha conexión con la delimitación subjetiva de la BICC se halla la cuestión relativa a la fiscalidad directa de la Sociedad Anónima Europea (SE) que, como es sabido, se trata de una figura pensada para aquellas empresas que operan en más de un Estado miembro y a las que se les otorga la
(9) El Comité Económico y Social Europeo apuesta por una combinación de ambos criterios, basándose en el hecho de que “no hay motivo para establecer una base consolidada para sociedades con un mismo propietario si operan en sectores diferentes”. (Vid. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Creación de una base imponible común consolidada…”, ob.cit., p.88/51). (10) En la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social, de 2 de mayo de 2007 [COM (2007) 223 final, p.11], se postula lo siguiente: “En el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que posea una serie de empresas de la UE, pero que sea, a su vez, propiedad de otra empresa de la UE, parece preferible que todas las empresas europeas del grupo se consoliden. Sin embargo, algunos expertos se muestran más partidarios de mantener separadas las empresas de la UE cuando la cadena de propiedad se rompe debido a una empresa extranjera”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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posibilidad de constituirse como sociedad europea única. Esta novedosa fórmula societaria, nacida con la clara pretensión de fomentar el libre establecimiento de empresas y las actividades económicas transfronterizas dentro de la UE, no ha sido acompañada en cambio de un régimen tributario propio que la desligue en cierta medida de los Impuestos sobre Sociedades nacionales por cuanto, en la práctica, termina sometiéndose al Derecho interno previsto en cada Estado para la sociedad matriz y sus filiales. Dicho de otra manera, la aprobación por la Unión Europea de un Estatuto de SE no ha supuesto para estas empresas avance alguno en el terreno de la imposición directa, ya que la tributación de la SE no se diferencia en nada de la que corresponde a cualquier otra sociedad anónima domiciliada en un Estado miembro. Por ello, a nuestro modo de ver, tal vez la implementación de la BICC fuese una buena oportunidad para integrar en el ámbito subjetivo de este mecanismo de consolidación a la SE.
2. El mecanismo de reparto de la BICC entre los Estados miembros Quizá sea éste uno de los aspectos que requerirán un mayor grado de consenso político entre los Estados miembros, ya que afecta de lleno al nivel nacional de recaudación tributaria derivado de la puesta en marcha de la BICC. En este punto ya existen experiencias comparadas (EE.UU. y Canadá) que pueden servir de referencia para diseñar un sistema equitativo y justo de reparto que deje, a posteriori, en manos de cada Estado miembro la capacidad de decidir sobre el tipo de gravamen aplicable a la porción de la BICC que le corresponda a título individual. En EE.UU. y Canadá utilizan un sistema de prorrateo que distribuye la base imponible entre las diferentes jurisdicciones fiscales a partir de una combinación de factores, tales como el importe de los salarios percibidos por los empleados en cada uno de los centros de trabajo del grupo empresarial, la localización física de los elementos patrimoniales –especialmente de los activos tangibles-, el volumen de ventas y otros ingresos obtenidos de actividades con terceros, etc 11. En el caso de la UE también podría estudiarse la posibilidad de prorratear la BICC en función de la base imponible del IVA (ajustada) de las sociedades del grupo. Por otro lado, tal y como han señalado algunos autores, la elección del sistema de reparto debe conjugar dos postulados: consistencia interna y consistencia externa 12. La consistencia interna supone que no debe ser objeto de reparto más del 100 por 100 del total de la BICC. La consistencia externa exige dotar de un peso específico al lugar donde se ha generado la base imponible y de ahí la conveniencia de valorar la relación efectiva del conjunto de las actividades del grupo con cada Estado. A partir de aquí es preciso, en primer lugar, determinar qué factores se tomarán en consideración para repartir la base imponible (salarios de los trabajadores, ingresos brutos, ubicación del inmovilizado, etc.) y, en segundo lugar, decidir qué ponderación o peso relativo recibirá cada uno de ellos en la fórmula final de reparto 13. Es evidente que cualquiera de los factores citados suscita cuestiones controvertidas a las que habrá que dar solución; por ejemplo, en el caso del factor trabajo será preciso resolver qué tratamiento recibirá la subcontratación de trabajadores o, por citar otra hipótesis, qué sucede con los sueldos y salarios abonados a empleados que desempeñan su actividad laboral en más de un Estado miembro. Otro tanto ocurre con el tema de los bienes del inmovilizado, respecto a los cuales es menester dirimir si a efectos de fijar su localización espacial sólo se toman en consideración los activos tangibles o si también se incluyen los intangibles.
(11) Por ejemplo, en Canadá la mitad de los beneficios se reparten en función de la proporción de la mano de obra y la otra mitad en función del volumen de negocios de cada empresa. (12) Vid. CID-HARGUINDEY ROMERO, A. y GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B.: “La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea”, ob.cit., p.62 (13) Vid. CID-HARGUINDEY ROMERO, A. y GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B.: “La Base Imponible Común Consolidada…”, ob.cit., pp. 62-63 164
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En directa conexión con este tema, y de cara a garantizar el éxito de la fórmula de reparto que se adopte, resulta inexcusable una óptima cooperación entre las autoridades fiscales de los Estados en los que se localicen los factores de distribución de la BICC. El intercambio de información entre las Administraciones tributarias implicadas resultará crucial para disponer de datos fiables, particularmente sobre extremos tales como la valoración de los activos patrimoniales de cada entidad del grupo, el número de trabajadores e importe global de los salarios referidos al período de cálculo de la BICC, etc. No menos importante será la cooperación mutua necesaria en la fase de aplicación del tributo, especialmente cuando se trate de inspeccionar al grupo consolidado bien en su conjunto o sólo a alguna de las entidades que lo conforman. En definitiva, la elección del mecanismo de reparto de la BICC entre los Estados miembros plantea numerosas incógnitas que afectan no sólo a cuestiones de naturaleza sustantiva (selección y peso específico de los criterios de distribución de la base imponible), sino también a importantes aspectos formales (procedimientos tributarios de liquidación e inspección, y fórmulas de cooperación interadministrativa entre los países implicados). Por encima de ambos grupos de problemas planea además la verdadera preocupación de los Estados miembros en todo este tema, a saber, qué importe recibirán estos últimos de los grupos multinacionales en cuanto que contribuidores destacados en la tributación empresarial de cada jurisdicción fiscal. A este respecto, no es descabellado pensar que los Estados terminen condicionando su adhesión o rechazo a la implantación de la BICC en función de los datos objetivos que midan el impacto de los distintos factores de reparto en el volumen de recaudación tributaria a percibir por sus respectivas Haciendas.
IV. Conclusiones En el ámbito de la actividad empresarial dos son los procesos abiertos en Europa, con finalidades distintas pero parcialmente coincidentes. De una parte, y para facilitar a las grandes empresas el acceso a los mercados internacionales, dentro y fuera de la Unión Europea, se puso en marcha un proceso de armonización contable que culminó con el Reglamento 1606/2002 para la introducción de las NIIF en el Derecho contable europeo. De otra, y con la finalidad de remover obstáculos de naturaleza tributaria en la actividad económica de las empresas que operan a escala comunitaria, se iniciaron los trabajos para la implantación de un sistema de base imponible común consolidada. Como consecuencia de las posibles técnicas jurídicas a emplear en la delimitación de la base imponible, según se otorgue relevancia o no a las normas contables, teniendo en cuenta, en primer lugar, que la materia contable y la tributaria son informadas por principios distintos y, en segundo lugar, que el proceso de armonización contable no ha prosperado, parece aconsejable que la base imponible en el proyecto de BICC se construya íntegramente en las normas tributarias con independencia de posibles coincidencias con algunas NIIF. Por otro lado, el proyecto de implantación de una base imponible común consolidada, impulsado desde la Comisión Europea, afecta de lleno a los elementos esenciales de los Impuestos sobre Sociedades que rigen en los distintos países, con la única excepción de los tipos de gravamen. En efecto, en tanto en cuanto la base imponible no es sino una medición o concreción específica del hecho imponible, de alguna manera este último está plenamente influenciado por las definiciones de ingresos y gastos que se asuman como válidas en la configuración de la renta gravable. De igual manera, se hace preciso delimitar el grupo consolidado al que se le imputará la BICC, por lo que también se incide en la regulación del sujeto pasivo del tributo. Por consiguiente, al menos en relación con los grupos empresariales que operan a escala comunitaria, estamos ante una verdadera y profunda reformulación de los impuestos estatales sobre beneficios.
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Sin embargo, y paradójicamente, este decidido impulso a la reforma de la fiscalidad directa de las empresas que operan en el mercado interior contrasta con la pretensión comunitaria de mantener los tipos impositivos como materia reservada al poder tributario de los Estados miembros. Es decir, los enormes esfuerzos que conllevará la implantación de la BICC no evitarán que sigan perviviendo importantes elementos de distorsión a la libertad de establecimiento dentro de la UE.
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III LAS REESTRUCTURACIONES EMPRESARIALES
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El régimen fiscal de la transformación en el ámbito de las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC)
Dra. Dª Mª Belén Bahía Almansa 1 Universidad de Málaga
Sumario I. Introducción II. Algunas cuestiones previas de carácter sustantivo con trascendencia en el régimen fiscal de la transformación III. Régimen fiscal especial de las IIC IV. Aspectos fiscales de las operaciones de transformación de Instituciones de Inversión Colectiva A) En el ámbito de la imposición indirecta B) En el ámbito de la imposición directa
Abstract La transformación es uno de los fenómenos de reestructuración empresarial que puede afectar a las IIC. En el presente trabajo abordamos los efectos y problemáticas fiscales que presenta el fenómeno, fundamentalmente en al ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
I. Introducción Las Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante IIC) reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, se definen como aquellas entidades que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos. Las IIC se perfilan pues como entidades dirigidas a gestionar la inversión de patrimonios de forma colectiva. Las IIC cumplen un papel esencial en la economía, al servir de enlace e intermediación entre el ahorrador que desea invertir y los mercados financieros e inmobiliarios que necesitan de esa inversión. Su doble condición, de fórmula de financiación desintermediada y de instrumento de ahorro privilegiado de los inversores minoristas, la convierten en un sector de atención prioritaria para la política financiera, más aún en una etapa de crisis económica como la actual. No podemos olvidar, además, su función social, especialmente los de carácter no financiero, que invierten en inmuebles para destinarlos al arrendamiento, fortaleciendo así el mercado de viviendas en alquiler, tan importante en la actual economía 2. Entre las operaciones de reestructuración en que pueden verse inmersas las IIC nos encontramos con la transformación, entendida esta, como el cambio de forma o tipo social, sin que se vea alterada la personalidad jurídica de la sociedad.
(1) Profesora del Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Málaga (2) Hemos de destacar los problemas de liquidez que están atravesando los fondos de inversión inmobiliaria como consecuencia de la crisis inmobiliaria, tal vez debido a que su comercialización por parte de las entidades financieras no ha sido acertada. El público objetivo de los mismos no es el tradicional de los fondos de inversión. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En el Derecho Comunitario europeo de sociedades no existe una concepción global de las modificaciones estructurales en general ni de la transformación en particular, quizás porque no existe una concepción unitaria en los Ordenamientos de los diversos Estrados Miembro que la forman. Esta situación se manifiesta también en el ámbito tributario. La Directiva del Consejo 90/434/CEE recientemente modificada por la Directiva 2005/19/CEE contiene un sistema que garantiza la neutralidad fiscal tan solo para las operaciones que se incluyen en su ámbito (fusión, escisión, aportaciones de actividad y canje de acciones) sin que se incluya la transformación, y además todo ello limitado a las sociedades de capital. Pero como destaca Zizzo 3 la omisión de la transformación dentro del grupo de las operaciones a que afecta la citada Directiva no debe ser entendida como una invitación a los Estados Miembro a tratar esta operación en forma diferente de aquellas que aparecen designadas en ella. Aunque la transformación afecte a una sola sociedad —frente a otras operaciones, como la fusión en que pueden verse implicadas sociedades de diferentes Estados Miembro— en las operaciones de transformación pueden verse implicados varios Estados Miembro con intereses fiscales que le son propios y regulaciones diferentes, por ello se hace necesaria una armonización en la regulación fiscal de la transformación. Un buen ejemplo de las implicaciones internacionales de la transformación lo tenemos en la reciente Resolución de la Corte Federal Alemana de 17 de octubre de 2007, I R 96 /06 4. En esta Resolución se plantea el siguiente asunto: El Tratado Alemán-Italiano de doble imposición permite gravar en Alemania a un accionista (partícipe de una sociedad) residente alemán por lo que respecta a los beneficios resultantes de un cambio en la forma legal de una compañía italiana. Una persona física residente en Alemania mantiene el 80% de las participaciones de una “Italian Private Limited Partnership” (Sociedad Comanditaria Simple) la cual se convierte en una Corporación (Sociedad de Responsabilidad Limitada). La Ley Fiscal Italiana permite que la Corporación asuma el patrimonio de la Sociedad Transformada (Sociedad Comanditaria) al valor que figura en los libros contables (es decir a valores de mercado) y por consiguiente determinar no gravar los beneficios resultantes de la conversión. Después de la conversión, el residente alemán vende sus participaciones en la nueva Corporación en aproximadamente un millón de euros, que después de deducir el precio de adquisición de la participación resulta un beneficio aproximado de 440.000 euros que no son gravados bajo la Ley fiscal Italiana. El residente alemán viene a entender que los beneficios deberían también permanecer libres de gravamen en Alemania en base al articulo 24(3)a y el artículo 7 del citado Tratado de Doble Imposición que exime de gravamen en el Estado de residencia del accionista o partícipe, a los beneficios resultantes de la transferencia de participaciones en una Corporación. En esta Decisión de Octubre de 2007 la Corte de Tasación Federal Alemana interpretó el citado Tratado de otra manera, argumentando que el sentido de lo regulado en esos artículos del Tratado no era otro que eximir los beneficios que habían sido ya gravados en el Estado del domicilio de la Corporación. Pero si ese Estado no gravaba ni la conversión ni la transferencia de las participaciones, el Estado de residencia del partícipe (en este caso Alemania) podía gravarlos. En nuestro sistema, la transformación no implica, por regla general, consecuencias fiscales ni para la sociedad ni para los socios, dada su naturaleza no traslativa de bienes. Sin embargo, en algunos supuestos —como el que ahora estudiamos de transformación de IIC— excepcionalmente sí se producirán, lo que podrá quebrar en algunos casos el principio de neutralidad que inspira la regulación fiscal de tales operaciones.
(3) G. ZIZZO, Le Riorganizzazioni Societarie nelle Imposte sui Redditi, Giuffrè editore,1996, pág.5, nota 6 (4) http://www.germanbusinessforum.de/ o en http://juris.bundesfinanzhof.de/ 170
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II. Algunas cuestiones previas de carácter sustantivo con tracendencia en el régimen fiscal de la transformación Aunque el objeto de la presente comunicación es el análisis del régimen fiscal de la transformación en el seno de estas entidades, nos parece conveniente examinar —dado el carácter reciente de su normativa reguladora— algunos aspectos de la regulación sustantiva que guardan relación e inciden en el tratamiento fiscal concreto de estas instituciones, y en especial sobre el régimen fiscal que afecta a su transformación.
A. Clases de IIC Las IIC se clasifican en su Ley reguladora atendiendo a una diversidad de criterios. Esta multiplicidad de criterios de clasificación —que nos llevará a hablar de instituciones de inversión de distinta forma y de distinto tipo— crea una cierta confusión en el régimen sustantivo de la transformación de este tipo de instituciones y por ende en su tratamiento fiscal. Uno de estos criterios es el de la forma jurídica; de este modo la inversión colectiva solo puede realizarse en la Ley del 2003 de IIC, bajo dos formas jurídicas diferentes: la de Sociedad de Inversión y la de Fondo de inversión. Dentro de los tipos de sociedades que regula nuestro Ordenamiento, las Sociedades de Inversión Colectiva solo pueden constituirse bajo la forma de SA, por lo que queda clara la naturaleza jurídica de aquellas. También la naturaleza jurídica de los Fondos resulta clara en la nueva Ley al quedar configurados como patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, incluidos entre ellos otras IIC, y gestionados y representados por una sociedad gestora que ejerce las facultades de dominio con el concurso de un depositario. La importancia fiscal de esta primera clasificación es indiscutible, ya que el régimen fiscal aplicable a cada tipo de entidad es el que se corresponde con su naturaleza jurídica a menos que existan razones especiales que justifiquen un tratamiento fiscal diferente. Al margen de la forma que se adopte, otro criterio de clasificación es el que atiende a la naturaleza de los bienes en que se invierte, dando lugar a la distinción entre dos clases o tipos diferentes de IIC: las financieras y las no financieras. Las primeras invierten la mayor parte de sus recursos en activos financieros y las segundas en otros tipos de activos. En la nueva Ley de 2003 las IIC de carácter financiero pueden adoptar la forma de Sociedad, que será siempre de Capital Variable (SICAV) 5 y de Fondos de Inversión de carácter financiero(FI). En relación a las IIC de tipo no financiero, la Ley distingue a su vez entre IIC Inmobiliarias que pueden adoptar la forma de Sociedad (SII) o de Fondo (FII) caracterizados por invertir en inmuebles de naturaleza urbana para explotar en arrendamiento y resto de IIC no financieras que puedan crearse en el futuro y que se configuran como una especie de cajón de sastre en el que se podrán incluir todas aquellas sociedades y fondos distintos de los anteriormente citados, es decir, con un objeto diferente de las inmobiliarias 6.
(5) La nueva Ley 35/2003 suprimió la figura de las sociedades de inversión de capital fijo que regulaba la Ley 46/1984 anterior. (6) Hasta el momento, como señala CAÑO ALONSO, «este tipo de IIC no financieras ha tenido un nulo desarrollo debido a que legalmente no han podido existir porque hacía falta que se desarrollase reglamentariamente, entre otros aspectos el principio de diversificación del riesgo» (J. C. CAÑO ALONSO: Tributación de las Instituciones de Inversión Colectiva y de sus Accionistas o Partícipes, Thomson-Aranzadi, 2004, pág. 37 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Un último criterio de clasificación de escasa importancia a efectos de nuestro análisis, es el que distingue en función de la variabilidad de la cifra de capital, entre IIC de capital fijo e IIC de capital variable.
B) Número de accionistas o partícipes La Ley de IIC en sus artículos 5.4 y 9.4 exige un número mínimo de socios o partícipes que se fija en 100 socios. Este mínimo de socios deberá, además, mantenerse de forma permanente a lo largo de su vida y no solo en el momento de su constitución. Se trata este de un requisito esencial, de tal forma que la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Impuesto sobre Sociedades para las IIC, se hace depender de forma expresa del cumplimiento de este requisito -conforme se desprende del artículo 28.5.a) y b) del TRLIS-. Lo que pretende el legislador con esta medida es que tales entidades sirvan a los intereses de una pluralidad de ahorradores y no a los intereses particulares de unos pocos, bien se trate de un grupo empresarial o familiar. Ahora bien, esta cifra mínima no garantiza el carácter plural y colectivo de la entidad debido a que se pueden presentar accionistas o partícipes que sean meramente simbólicos al poseer un porcentaje de participación insignificante frente a aquel u aquellos otros partícipes que por su porcentaje de participación posean la propiedad y control real de la entidad. El umbral mínimo de 100 accionistas puede ser modificado reglamentariamente atendiendo a los distintos tipos de activos en los que la sociedad materialice sus inversiones, así como a la naturaleza de sus accionistas y a la liquidez de la sociedad. De hecho, el Reglamento 1309/2005 de desarrollo de la Ley ha flexibilizado en algunos casos la exigencia del número mínimo, como sucede con aquellos fondos cuyos partícipes sean exclusivamente otras IIC y su política de inversión se base en la inversión en un único fondo de carácter financiero o en las instituciones de inversión alternativa y de alto riesgo regulados en el propio Reglamento. Estas IIC que tienen un número inferior de accionistas al amparo reglamentario podrán aplicar el régimen fiscal especial. Desaparece, sin embargo, frente a la ley anterior como requisito para la aplicación del régimen fiscal especial la necesidad de cotización en bolsa de los valores de los títulos representativos de su capital.
C.) Régimen sustantivo de la transformación de IIC El régimen de la transformación de las IIC se contempla en el artículo 25 de su Ley reguladora al señalar que las IIC solo podrán transformarse en otras IIC que tengan la misma forma jurídica y pertenezcan a la misma clase. No obstante, las IIC autorizadas de acuerdo con la Directiva 85/CEE no se podrán transformar en otras IIC que tengan la misma forma jurídica. Sin perjuicio de lo anterior, todas las sociedades de inversión acogidas al estatuto de las IIC podrán transformarse en sociedades que no posean este estatuto. Igualmente las sociedades anónimas se podrán transformar en sociedades de inversión. De la regulación sustantiva actual de estas instituciones se desprende por tanto que no se permite la transformación de una sociedad de inversión en un fondo de inversión o a la inversa, sea del tipo que sea, ya que no se permiten transformar IIC de distinta forma jurídica. Tampoco se permite la transformación entre instituciones de distinta clase o tipo es decir entre IIC de tipo financiero y las IIC de tipo no financiero. Las posibilidades de transformación entre instituciones de inversión colectiva se restringe enormemente puesto que al exigirse que la sociedad transformada y la resultante del proceso tengan la misma forma jurídica y pertenezcan a la misma clase, pensamos que tan solo se permitirá la transformación entre una institución de inversión 172
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colectiva no financiera, y por tanto entre una IIC I y una sociedad no financiera con objeto distinto al inmobiliario o entre un FII y un fondo de inversión no financiero no tipificado (no inmobiliario). Los supuestos de transformación admitidos podríamos decir que se trata de supuestos de transformación impropia, ya que hay un cambio de tipo (por cambio de objeto social) sin cambio de forma propiamente dicha e incluso, sin cambio de clase. Pero lo verdaderamente importante es que a efectos fiscales será considerada como una verdadera transformación aplicándose la normativa prevista para la misma. Deja de plantear dudas la posibilidad de transformación de las sociedades de inversión acogidas al régimen propio de las IIC —de una sociedad de inversión de capital variable (SICAV), de una sociedad de inversión inmobiliaria (SII) y de una sociedad de inversión no financiera no tipificada no tipificada— en cualquier otro tipo de sociedad, sea de tipo mercantil o civil. Del mismo modo cabe el supuesto inverso, pero restringido a la sociedad mercantil del tipo de la anónima. En definitiva se podrá transformar una SA en una SICAV o en una SII o en una sociedad de inversión de carácter no financiero no tipificada. Se amplían pues enormemente las posibilidades de transformación entre este tipo de sociedades de inversión y el resto de sociedades que no lo son 7.
III. Régimen fiscal especial de las IIC La nueva Ley de 35/2003 de IIC sigue el criterio de que el régimen fiscal de estas instituciones se regule en las propias normas reguladoras de los impuestos correspondientes 8. Debemos distinguir entre el régimen fiscal correspondiente a la propia institución del que corresponde a los socios o partícipes que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Por lo que respecta al tratamiento fiscal de estas instituciones, señalar que la normativa del IS establece la consideración como sujetos pasivos de dicho IS de tales entidades tanto en su forma jurídica de sociedad como de fondo. El régimen fiscal especial de las IIC en el ámbito del IS recogido en el Capítulo V del Título VII del TRLIS (arts. 57 a 60) se plasma en las siguientes particularidades: el tipo de gravamen aplicable es del 1% frente al tipo general del 30%, calculándose la base imponible conforme a las reglas generales. En concordancia con lo anterior las IIC no tienen derecho a deducción alguna en la cuota, por lo que no pueden practicar la deducción por doble imposición de dividendos interna e internacional y tampoco pueden practicar la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional. Los rendimientos obtenidos por las IIC están sujetos a retención conforme a lo establecido en la normativa general de los impuestos que gravan la renta 9.También están sujetos a retención los dividendos que
(7) Aunque la ley anterior guardaba silencio sobre la posibilidad de transformación de sociedades mercantiles del tipo de la anónima e IIC, desde el punto de vista fiscal se venía ya admitiendo por la DGT. Un buen ejemplo de ello lo encontramos en la Contestación a Consulta núm. 2394-00 de 21 diciembre de 2000 que hace referencia a un supuesto de transformación de una SIMCAV en sociedad anónima. También la Contestación a Consulta núm. 1517-03 de 3 de octubre de 2003 relativa al supuesto inverso de transformación de una sociedad mercantil en una SIMCAV (8) En concreto el régimen fiscal de estas instituciones se incluye en las Disposiciones Finales Primera, Segunda y Tercera de esta Ley 35/2003 reguladora de las IIC. La Disposición Final Primera incorpora los beneficios fiscales de las IIC respecto del ITP y AJD en la propia Ley de dicho impuesto. La Disposición Final Segunda y Tercera incluyen en el TRLIS el régimen aplicable a las IIC. (9) No están sujetos a retención ni a la obligación de ingresar a cuenta los rendimientos obtenidos por las IIC a que se refiere el artículo 59.t) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y de los Fondos Cotizados. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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repartan estas IIC, salvo que sean percibidos por residentes en otros países comunitarios de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (TRLIRNR). Por lo que respecta al tratamiento fiscal de los socios o partícipes personas físicas o jurídicas en el ámbito de sus respectivos impuestos personales, destacar que los dividendos repartidos por estas IIC tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario para el partícipe persona física, estando sujetos a retención. No se aplicará a los dividendos distribuidos por las IIC la exención de los 1500 euros anuales a que se refiere el artículo 7.y) LIRPF. Tampoco el socio persona jurídica tendrá derecho a deducción por doble imposición de dividendos del artículo 58.2.b) TRLIS. Conforme al artículo 59 TRLIS el importe de las rentas contabilizadas por el sujeto pasivo derivadas de las acciones y participaciones de las IIC se integrarán en la base imponible. Así pues el principio del diferimiento de la tributación al momento en que se produzca la transmisión de las participaciones no opera si tales rentas han sido reflejadas contablemente.
IV. Aspectos fiscales de las operaciones de transformación de las IIC A) En el ámbito de la imposición indirecta Tanto las Sociedades de Inversión de capital variable (SICAV) como los Fondos de Inversión de carácter financiero y las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria regulados en la Ley 35/2003 de IIC presentan como especialidad que en el ámbito del ITP y AJD determinadas operaciones, —entre las que se encuentra la constitución, aumento de capital, fusión y escisión de dichas entidades— se encuentran exentas del impuesto en la modalidad de “operaciones societarias” como se recoge en el artículo 45.1, letra B) apartado 19 10. La transformación en concreto no presenta particularidad alguna en el ámbito de este impuesto, ya que al igual que ocurre en el resto de los procesos de transformación, la operación no tributa por la modalidad de “operación societaria” de dicho impuesto. Tampoco por la modalidad de “cuota gradual” de AJD a que hacía referencia el artículo 75.3 del Reglamento de dicho impuesto antes de ser anulado por Sentencias del TS de 3 de noviembre de 1997 (RJ 1997, 8251 y 8252). Recordemos que estas sentencias declaraban ilegal la regulación referente a la transformación contenida en dicho artículo, por resultar incompatible con la normativa comunitaria, en concreto con la Directiva 69/335/CEE 11. La posibilidad de establecer un gravamen en forma de derecho de aportación, en concreto un gravamen de cuota gradual de AJD sobre la transformación de IIC que tienen mercantilmente el carácter de sociedades de capital (en concreto de SA) en principio no nos parece posible, ya que vulneraría la Directiva 69/335/CEE, pero es que además carecería de sentido gravar la transformación dentro de un contexto en que se exime expresamente de tributación un conjunto de operaciones (constitución, fusión…) que tienen en común que en líneas generales favorecen el desarrollo y reestructuración de este tipo de entidades 12. Sí se produce un gravamen de cuota fija sobre las escrituras que documenten este tipo de transformaciones.
(10) Las SICAV y los Fondos gozan de la exención nada más constituirse y las SII y FII tienen que cumplir una serie de requisitos recogidos en la citada Ley. (11) De todas formas, la Ley 46/1984 reguladora de las IIC vigente en aquel momento declaraba en su artículo 35.3 exenta del ITP y AJD, la transformación en otro tipo de IIC. (12) Para profundizar sobre esta cuestión véase B. Bahía Almansa: Análisis Fiscal de la Transformación de Sociedades, La Ley, Madrid, 2007 174
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B) En el ámbito de la imposición directa Tanto la transformación entre IIC de la misma forma jurídica y clase como la transformación entre IIC y sociedades mercantiles en general produce una serie de efectos y problemáticas fiscales en el ámbito del IS que vamos a tratar por separado. 1. La posible transformación de una IIC en otra de la misma forma jurídica y clase, es decir la transformación que como hemos visto podría producirse entre una SII (que cumpla los requisitos exigidos para que le sea de aplicación el tipo de gravamen reducido del 1%) en Sociedad de Inversión No Financiera No Tipificada No Inmobiliaria (que tributa al tipo general y bajo el régimen general) producirá en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, conforme al artículo 26.2.d) TRLIS, la conclusión anticipada del periodo impositivo en la fecha de efecto de la transformación, es decir en la fecha de inscripción de la transformación, devengándose en ese mismo día el IS y comenzando un nuevo periodo impositivo para la sociedad resultante de la transformación. Este supuesto de transformación entre IIC de la misma forma jurídica y clase tiene cabida en el supuesto de transformación contemplado en la letra d) del artículo 26.2 TRLIS puesto que en este caso la sociedad resultante de la transformación sigue estando sujeta al IS pero pasará a tributar a un tipo de gravamen diferente (en este caso de un tipo especial inferior a un tipo general superior) y a su vez pasará de un régimen tributario especial de los que regula la Ley del IS para determinadas entidades jurídicas, a un régimen general. Creemos conveniente precisar que para que se produzca la interrupción del periodo impositivo y demás efectos fiscales que regula este apartado d) del artículo 26 TRLIS, poco importará el sentido en que se produzca la variación en el tipo de gravamen, ya sea de un tipo especial a uno general —como en nuestro caso— o de uno general a otro especial, pero por el contrario sí importará el cambio que se produzca en el régimen de tributación, que tendrá que ser siempre del régimen general al especial o de uno especial a otro especial. En caso de que se pasara como consecuencia de la transformación de un régimen especial al general, y atendiendo al tenor literal y sentido de la norma, entendemos que no se producirá la ruptura del periodo impositivo. No es necesario, sin embargo, que se produzcan simultáneamente ambos requisitos, es decir, que tenga lugar un cambio en el tipo de gravamen y un cambio en el régimen de tributación. Basta uno solo de ellos para que se dé el supuesto contemplado en el apartado d) del artículo 26. Por ello, en el caso que nos ocupa de transformación entre IIC de la misma forma y clase, aunque el cambio del régimen de tributación ha sido de uno especial al general, como ha tenido lugar un cambio en el tipo de gravamen, se va a producir la ruptura del periodo impositivo y demás efectos contemplados en la letra d) 13. La intención del legislador resulta clara, al establecer que se interrumpa el periodo impositivo cuando como consecuencia de la transformación se produzca un cambio en el tipo de gravamen. Se trataría, en definitiva, de evitar que como consecuencia de la transformación se deje de tributar por el diferencial de
(13) Es cierto que hubiera sido más coherente con el sistema legal establecido que en el caso de que como consecuencia de la transformación la sociedad pasase de tributar bajo un régimen especial a un régimen general (como ocurre, por ejemplo, en los casos de transformación de una cooperativa en SRL) se interrumpiese también el periodo impositivo, pues de ese modo se conseguiría gravar la renta anterior a la transformación con las reglas específicas previstas en el régimen fiscal de la sociedad que se transforma. Pero si tenemos en cuenta la finalidad del legislador al establecer esta norma —evitar que se utilice el proceso transformador como una vía de fraude fiscal— tenemos que interpretar que el legislador no estaba pensando en tal supuesto a la hora de regular los efectos de la transformación. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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alícuotas al final del periodo impositivo. En nuestro caso no existe esta posibilidad de fraude fiscal, ya que se pasa de un tipo inferior a otro superior, pero de no producirse la interrupción del periodo impositivo se estarían penalizando a aquellas IIC que quisieran transformarse en otras de la misma forma y clase, por lo que harían prácticamente inviables este tipo de transformaciones permitidas por la ley sustantiva. Los efectos fiscales que en este caso produce la transformación sobre la sociedad que se transforma consisten en la finalización del periodo impositivo y el devengo del impuesto el mismo día que tiene efecto la transformación, es decir el día de la inscripción de la misma en el Registro Mercantil. El sujeto pasivo (IIC que se transforma) se encuentra obligado a presentar la correspondiente declaración del IS en el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo (artículo 136.1 TRLIS) debiendo determinarse la base imponible correspondiente a ese periodo calculando el resultado contable correspondiente al mismo y practicándose sobre él los ajustes fiscales que procedan, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS. A diferencia de lo regulado para el supuesto de transformación contemplado en la letra c) del mismo artículo 26, al no presumirse la disolución de la sociedad, la base imponible correspondiente al periodo impositivo que concluye, se determina sobre la base de las operaciones realizadas hasta la fecha de la transformación, sin tomar en consideración las plusvalías que pudieran aflorar en el balance de transformación (plusvalías latentes asociadas a los elementos patrimoniales de la IIC que se transforma). Los efectos sobre la sociedad resultante del proceso transformador se cifran en una regla especial de imputación lineal de la renta generada que tiene una clara finalidad antidefraudatoria: la de evitar que utilizando el mecanismo de la transformación, la entidad (IIC) sujeto pasivo del IS logre que rentas generadas bajo un determinado régimen impositivo sean sometidas a gravamen bajo otro régimen mas favorable para ella, con la merma de ingresos para el fisco que ello podría conllevar. Se abre con la transformación un nuevo periodo impositivo para la sociedad resultante (Sociedad de Inversión) por el tiempo que media desde que tuvo efecto la transformación hasta el fin del periodo impositivo ordinario. La sociedad resultante de la transformación va a tener que aplicar sobre la renta generada en la transmisión —posterior a dicha transformación— de aquellos elementos patrimoniales existentes en el momento de efectuarse dicha transformación, una regla especial de imputación que consiste en entender — salvo prueba en contrario— que dicha renta se ha generado de forma lineal durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravara aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria. Esta misma regla es aplicada en los demás supuestos de reestructuración empresarial (fusión, escisión…) amparadas en el régimen fiscal especial del Capítulo VIII, Título VIII del TRLIS. Así se desprende del artículo 84 TRLIS al señalar que «cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a esta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente».
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Con esta regla especial se consigue que sobre la plusvalía de todos los bienes anteriores a la transformación se proyecte una doble regulación fiscal que será aplicable en el momento de su enajenación. Ahora bien, con esta solución (gravamen lineal) no pretende el legislador inmovilizar la tributación de la plusvalía en el instante de la transformación, pues la Ley exige aplicar el régimen tributario que hubiera correspondido aplicar a la entidad de no haberse transformado y no el que venía aplicando la sociedad en el momento de la transformación. Es importante precisar que a los efectos fiscales de determinar la plusvalía generada en la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes al tiempo de la transformación, la valoración de tales elementos se apoyará en aquella que conste en el balance contable de la sociedad que se transforma, es decir, la que conste en el balance final cerrado el día anterior al del otorgamiento de la escritura de transformación 14. Se trata, pues, de valores originarios, no revalorizados a valor de mercado. La fecha de adquisición será también la que originariamente tenían, y no la de la transformación. Esta regla implica pues una sucesión o continuidad en los mismos criterios fiscales que operaban sobre los elementos de la entidad transmitente, y ello es lógico, pues en la transformación se produce una continuidad de la personalidad jurídica de la sociedad transformada. Aunque el TRLIS no se pronuncia de forma expresa sobre esta cuestión, la DGT en Contestación a Consulta de 4 de octubre de 2000, indicó para una operación de fusión, que debía mantenerse el mismo sistema de amortización. Si la entidad deseaba cambiarlo debía formular un plan de amortización en los términos previstos en el Reglamento del IS. Por lo que respecta a los socios o partícipes de la IIC que se transforma, dado el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad transformada, no se generará en los mismos renta alguna gravable por el simple hecho de la transformación siempre que se mantenga el porcentaje o grado de participación en el capital social y siempre que se mantenga el valor que los títulos poseían originariamente. El simple canje de unas participaciones por otras, al tratarse de valores que son homogéneos, es decir con los mismos derechos y el mismo valor, no provocará renta en el socio persona física en los términos establecidos en los artículos 33 y ss LIRPF, ni tampoco respecto del socio persona jurídica en los términos del artículo 15.2.f) TRLIS. En consecuencia, la fecha y el valor de adquisición de las participaciones de la IIC recibidas, en su caso, como consecuencia de la transformación, a efectos de futuras transmisiones serán los que tenían las participaciones que originariamente poseían los socios o partícipes. 2. La transformación de una sociedad de inversión (que tributa bajo el régimen especial) en una sociedad mercantil (que tributa bajo el régimen general) o a la inversa, de una sociedad mercantil del tipo de la SA en IIC, se encuadra también en el supuesto contemplado en la letra d) del artículo 26TRLIS 15. Se ha producido un cambio en el tipo de sociedad, cambio calificado como de transformación en la legislación sustantiva y, como consecuencia de ello, se va a producir una modificación del tipo de gravamen (del especial al general o a la inversa) unido a un cambio de régimen fiscal, lo que conllevará la conclusión anticipada del periodo impositivo al tiempo de efecto de la transformación, debiendo calcularse la renta obtenida hasta ese momento, aunque la operación de transformación no haya provocado la finalización de un ejercicio económico desde el punto de vista contable.
(14) En el balance cerrado el día anterior al del acuerdo de transformación la sociedad podía hacer constar valores reales o de mercado, pero estas revalorizaciones no tendrían trascendencia fiscal. En el balance final cerrado el día anterior al del otorgamiento de la escritura estas revalorizaciones no podían hacerse, por ser un instrumento íntimamente ligado a la determinación del resultado de la sociedad en el momento de la transformación. (15) Es cierto que esta transformación no va a producir un cambio de forma social ya que las SIM tienen forma de SA, pero el legislador las trata como un tipo social distinto con un régimen diferente y por ello los califica de transformación. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Debe, pues, presentarse la declaración por ese periodo impositivo reducido en el plazo reglamentario, y, como vimos, se abre un nuevo periodo impositivo para la sociedad resultante (SA o sociedad de inversión). Se aplicará también la regla de imputación lineal para el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión posterior en el sentido ya visto anteriormente. Los elementos patrimoniales existentes al tiempo de la transformación conservarán también el valor y la fecha de adquisición originarias. Por lo que respecta a los socios, al igual que ocurría en el caso anterior, en principio no se generará renta alguna por el simple hecho de la transformación, siempre que se mantenga el porcentaje de participación en el capital social. Ahora bien, si entendiésemos que las acciones que se canjean no son en este caso homogéneas (acciones de una IIC por acciones de una SA), que no tienen los mismos derechos económicos y políticos, se va a poder generar en nuestra opinión una renta (ganancia o pérdida patrimonial) con arreglo a los términos del artículo 33 y ss LIRPF. Esta renta quedará determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y titularidad de las acciones entregadas y el valor de mercado de las acciones recibidas. La fecha de adquisición de las acciones recibidas —en su caso— como consecuencia de la transformación, así como su valor, a efectos de futuras transmisiones, no será en este caso los de adquisición de las acciones que originariamente tenían los socios, sino la fecha de la transformación y el valor fiscal dado a estos efectos. En todos los casos de transformación en que interviene una IIC se plantea el problema de qué sucede en el supuesto de que una vez transformada la IIC se produzca un reparto de dividendos procedentes de reservas nutridas con beneficios generados antes de la transformación, a los efectos de aplicar la deducción por doble imposición en sede de los socios que perciben dichos beneficios. Las normas que regulan las consecuencias fiscales del reparto de beneficios, tanto en orden a su integración en la base imponible como a la aplicación de la deducción por doble imposición, hacen referencia al tipo de entidad que los reparte, ya que se entiende que esta entidad es la misma que la que los ha generado. En el supuesto de transformación que estudiamos, tal hecho quiebra, de forma que será importante determinar en qué entidad debemos fijarnos, si en la que los generó o en la que ahora los reparte. Siguiendo una interpretación finalista de la norma fiscal sobre reparto de beneficios y tratando de llegar a una solución que sea lo más respetuosa posible con la neutralidad que debe presidir tal operación de transformación, pensamos que lo importante será atender a la forma en que tributó ese beneficio en la entidad que lo obtuvo. De este modo, los beneficios que se distribuyan por la nueva entidad resultante de la transformación con cargo a resultados obtenidos por la sociedad en periodos impositivos en que hubiese tributado al 1% se integrarán en la base imponible del socio persona física al 100% de su importe íntegro, sin derecho a aplicar la exención de los 1500 euros anuales de dividendos a que hace referencia el artículo 7.y) TRLIS y sin derecho a aplicar ningún tipo de deducción por doble imposición. Los que procedan de periodos impositivos en que la sociedad ya tributa al tipo general se integrarán en la base imponible al 100% pero con posibilidad de aplicar la citada exención. Caso de socios personas jurídicas, los beneficios que se distribuyan con cargo a resultados que han tributado al 1% no darán derecho a deducción por doble imposición. Los que procedan de periodos en que la entidad tributó al tipo general darán derecho a la deducción por doble imposición interna en los términos del artículo 30 TRLIS (deducción por doble imposición interna) 16.
(16) Esta es la postura mantenida por la Administración. Así, la DGT en Contestación a Consulta de 21 de diciembre 2000 señalaba que para ver cómo se integra ese dividendo en la base imponible del socio de la nueva entidad que lo recibe, habrá que atender la forma en que tributó por él la entidad que generó ese beneficio y no a la tributación de la entidad que lo reparte. Es decir, se va a seguir aplicando a los socios de la sociedad de inversión (ahora una simple SA por su transformación), las reglas que sobre distribución de beneficios les eran aplicables antes de su transformación. 178
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Pero la aplicación de esta regla exigirá que en la contabilidad de la entidad resultante de la transformación figuren, de forma separada, aquellas reservas que se nutren con beneficios generados en los periodos impositivos en los que la sociedad tributó conforme al régimen especial de las IIC al 1% de aquellas reservas que se han nutrido con beneficios procedentes de periodos en que la sociedad ha tributado al tipo general. Otro problema no expresamente resuelto se nos plantea en relación con la transmisión posterior a la transformación de las acciones de la nueva SA recibidas como consecuencia del canje en la transformación de una sociedad de inversión, cuando el accionista transmitente es una persona jurídica sujeta al IS. La renta que hubiera obtenido el socio persona jurídica de haber transmitido su participación antes de la transformación cuando la entidad era una sociedad de inversión se hubiera integrado en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en el que se produjo la transformación, sin que hubiese sido posible practicar deducción alguna por doble imposición, dado que para ello el artículo 30.5 TRLIS exige que la sociedad participada tribute al tipo general o al 35%. Esta norma no será ya de aplicación a la plusvalía generada en los socios personas físicas que transmitan las participaciones de la sociedad mercantil resultante de la transformación recibidas a cambio de sus participaciones en la sociedad de inversión. Dado que se trata ya de participaciones en una sociedad que tributa al tipo general de gravamen, se integrarán en la base imponible del socio, pudiendo practicar deducción por doble imposición conforme a lo dispuesto en el articulo 30.5 TRLIS ya citado. De este modo, el socio que transmita inmediatamente después de la transformación de la sociedad de inversión se verá beneficiado fiscalmente, quebrándose el principio de neutralidad fiscal que —como ya expusimos— debe presidir cualquier fenómeno de reestructuración empresarial y entre ellos la transformación. Entendemos por todo ello que a la parte de las plusvalías generadas en la transmisión posterior que se corresponda con beneficios que tributaron al 1%, no se les podrá aplicar la deducción por doble imposición a que hace referencia el artículo 30.5 TRLIS. Por razones de seguridad jurídica sería conveniente una expresa previsión normativa que resuelva este y demás problemas que plantea la transformación de IIC y que han sido ya tratados en esta comunicación.
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Normativa fiscal europea sobre reestructuración de empresas y su adaptación española: la problemática condición del “motivo económicamente válido”. Vicente Limonge Garzando Deloitte Asesores Tributarios SL vlimonge@deloitte.es
Laureano Beltrán Vila Deloitte Asesores Tributarios SL labeltran@deloitte.es
Abstract El carácter subjetivo del requisito produce una inseguridad jurídica que limita la efectividad del beneficio fiscal del diferimiento en la tributación buscado en este régimen, en definitiva, la propia regulación del régimen y la inexistencia de unos requisitos objetivos de aplicación del mismo conllevan la dificultad de su aplicación y la inseguridad en las conclusiones adoptadas al respecto. Diferimiento. Requisito subjetivo. Motivo económico válido.
I. Introducción La presente ponencia tiene como objetivo fundamental analizar la aplicación práctica que la Administración Tributaria Española está realizando de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, modificada por la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE (Sociedad Europea) o una SCE (Sociedad Cooperativa Europea) de un Estado miembro a otro. La apertura de los mercados mundiales en el actual proceso de globalización ha supuesto la necesidad para los Estados de establecer medidas supranacionales que eviten o prevengan la posible elusión por parte de las personas tanto físicas como jurídicas de la carga tributaria asociada a sus actividades jurídico-económicas. En este sentido, la Unión Europea ha tratado de armonizar la tradición jurídica de sus países miembros introduciendo un régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, a través de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, modificada por la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero. Así, en un intento de favorecer aquellas operaciones de reestructuración cuyo propósito fuera fundamentalmente económico y como medio para estimular la libre circulación de capitales, sin que la fiscalidad se convierta en freno de la actividad empresarial, se configuró un régimen de diferimiento de las plusvalías generadas en las citadas operaciones de reestructuración cuya finalidad no fuera exclusivamente de ahorro fiscal. La citada Directiva (en lo sucesivo, “la Directiva”), lejos de ser una norma anti-abuso directamente aplicable para los Estados Miembros, se ha configurado como una habilitación que ha permitido a las legislaciones internas un desarrollo normativo más o menos exhaustivo del requisito de “motivo económico válido”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Origen del motivo económico válido: “Business purpose” El origen del concepto “motivo económico válido” podríamos encontrarlo en el “business purpose” de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de los Estados Unidos. El concepto se configura en relación con el principio de la sustancia sobre la forma (“substance over form”), dado que la realidad del negocio pretendido, y por tanto sus consecuencias jurídico-tributarias, no puede verse empañada, ensombrecida o enmascarada por la estructura empleada por las partes. Así, entendemos que, de acuerdo con la jurisprudencia americana, los motivos fiscales de una operación no deben, per se, convertir la estructura proyectada en antijurídica, más bien, y como reiteradamente ha dicho la Dirección General de Tributos, la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo a las actividades de reorganización empresarial y por tanto, no cabe una única y exclusiva motivación de carácter fiscal. No obstante, el desarrollo interpretativo del concepto por los tribunales americanos, no puede ser incorporado al Derecho Comunitario sin reservas, y ello porque, como se ha dicho, la normativa comunitaria prevista en la Directiva exige un desarrollo: (1) de la norma interna por parte de sus Estados Miembros, que serán los que efectivamente configuren sus límites, (2) de los criterios interpretativos fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Asimismo no podemos obviar las similitudes que el concepto tiene con la tradicional figura del fraude de ley, típica de los ordenamientos continentales, sobre todo si consideramos que su origen, la realización de negocios in fraudem legis o utilizados para fines distintos para los que se crearon, es común.
II. Análisis de la normativa y jurisprudencia comunitaria Sentados los orígenes y su influencia en la normativa comunitaria, hay que realizar un análisis comparativo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo y de su modificación a través de la Directiva 2005/19/CE del Consejo, determinando las aclaraciones introducidas y la ampliación de algunos supuestos que se acogen el régimen de neutralidad fiscal, con especial incidencia en el art. 11.1 de la Directiva y en la determinación del concepto de fraude o evasión fiscal y la exigencia de motivo económico válido. Dicho análisis se completa con la referencia a la jurisprudencia comunitaria sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas desde la promulgación de la primera directiva, con el fin de determinar cómo han sido matizados los problemas interpretativos derivados de su aplicación en los distintos Estados miembros, comentando la sentencia “Leur-Bloem”, de 17 de julio de 1997, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras como la sentencia de 15 de enero de 2002, asunto C-43/00 (Andersen og Jensen ApS) o la sentencia de 5 de julio de 2007, asunto C-321/05 (Hans Markus Kofoed). La normativa comunitaria no contiene una cláusula que contenga una norma anti-abuso, más bien lo que establece la norma europea es la habilitación de introducir por las legislaciones internas de los Estados Miembros reglas anti-elusión. Así, no podemos entender que las normas internas son transposición de la Directiva, puesto que nos encontramos ante una “reserva de competencia” a favor de los Estados, como el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha reconocido. En definitiva, el actual artículo 96.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) trae causa de la redacción del artículo 11 de la Directiva, que a continuación reproducimos: 182
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“Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal” Vista la redacción del mencionado artículo, se hace necesario desentrañar los elementos esenciales definidos en el mismo, y que podríamos dividir fundamentalmente en tres: 1. Concepto de “fraude o evasión fiscal”. Se trata de un concepto específicamente comunitario que no plantea pocos problemas interpretativos por las cláusulas introducidas por los Estados Miembros, necesariamente acordes a su tradición jurídica, y evidentemente tendentes a evitar el movimiento de rentas fiscales hacia el exterior. El concepto ha sido entendido de forma dispar por los diferentes Estados Miembros. En lo que nos atañe, en España la doctrina se ha dividido básicamente en dos corrientes: a) Dentro del concepto de fraude o evasión fiscal se enmarca “cualquier reducción de impuestos” (fun damentalmente defendida por LOPEZ TELLO): de acuerdo con la traducción de la redacción inglesa del texto normativo, únicamente podría entenderse la ausencia de motivo económico válido como presunción de “fraude o evasión” si los entendemos como cualquier reducción de impuestos. Esta interpretación parte de los términos “tax avoidance” y “tax evasion”, los cuales utilizados conjuntamente podría encuadrar cualquier minoración de impuestos como consecuencia de cualquier operación de reestructuración. Esta interpretación implica una objetivación del término, ignorando el medio utilizado, incluso indirecto, a través del cual se consigue; “avoidance” como reducción lícita, contra “evasion”, entendido como incumplimiento de una norma tributaria. Esta interpretación ha sido rechazada por la doctrina en la medida en que, en primer lugar, se basa en la traducción en inglés de la Directiva. Así, por ejemplo, los términos de la traducción italiana, “frode” y “evasione fiscale”, serían equivalentes a defraudación y elusión fiscal, lejos de un concepto meramente objetivado, basado en la mera reducción de impuestos. Por otro lado, se ha dicho por la doctrina que la traducción inglesa podría referirse a la “tax avoidance” ilegítima, es decir, aquella que aunque no incumple la norma tributaria, obtiene un resultado elusivo de impuestos, recordando al concepto de fraude de ley tributaria recogido en la Ley General Tributaria española. b) PALAO TABOADA entiende que el término “tax avoidance” no responde a lo que se entiende por “economía de opción”, explícitamente permitida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, sino que se corresponde con el fraude de ley, diferenciándose de la evasión en la no violación directa de una norma, pero tratándose igualmente de un comportamiento ilícito, aunque no sancionable. En definitiva se trata de una estructura que convierte el negocio en fraude de ley. Así pues, el concepto de fraude se opone a evasión, siendo fraude y elusión términos similares a estos efectos, por cuanto que se trata de un incumplimiento ilícito de la obligación de pagar el tributo a través de estructuras que encierran un negocio elusorio. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En definitiva, el concepto de fraude fiscal podría incardinarse dentro del concepto de fraude de ley tributaria (conflicto en aplicación de la norma del artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria), pero también en el de simulación (artículo 16 de la misma Ley), ambos definidos en la Ley General Tributaria española. 2. Estructura del precepto: la doctrina mayoritaria entiende que la cláusula anti-abuso se estructura con un carácter presuntivo, y de acuerdo con el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de tipo relativo, no absoluto. Y este es un matiz importante y que debe ser analizado, pues que no exista un motivo económico válido no debe suponer automáticamente la inaplicación del régimen fiscal de diferimiento por cuanto que su inexistencia es presunción de fraude o elusión, pero siendo una presunción de tipo relativo, es posible prueba en contra que anule tal presunción, por cuanto en ningún momento se establece un carácter presuntivo iuris et de iure. 3. Interpretación del motivo económico válido. No podemos entender el concepto de motivo económico válido sin tener presente la Sentencia Leur-Bloem, de 17 de julio de 1997, emitida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La citada Sentencia trae causa de la elevación por parte de un Tribunal holandés de distintas cuestiones, a saber: a) ¿Se puede plantear el Tribunal de Justicia cuestiones de interpretación de las disposiciones y ámbito de aplicación de una Directiva, aunque la misma no sea directamente aplicable a la situación concreta planteada al órgano jurisdiccional nacional? El Tribunal se considera competente trayendo a colación el artículo 177 del Tratado de la Unión Europea en base al cual no puede desprenderse que de la finalidad ni del procedimiento establecido se haya querido excluir de la competencia de conocer al Tribunal de Justicia en un supuesto en que la normativa comunitaria habilite a los países miembros para el desarrollo interno de su regulación. Desde nuestro punto de vista, entendemos necesaria la competencia abogada por el Tribunal, en la medida en que evita problemas de falta de uniformidad de los ordenamientos jurídicos comunitarios. Por tanto, las cláusulas nacionales deben ser interpretadas por el Tribunal de Justicia, en la medida en que la diversidad en su redacción y aplicación pudiera llevar a incumplimientos de la Directiva de la que parten. No haremos en este apartado sino poner de manifiesto que la doctrina española ha criticado la línea jurisprudencial expuesta, dado que permitiría valorar normas internas (se consideran normas internas dada la remisión “absoluta e incondicional”) por parte de tribunales comunitarios. b) ¿Nos encontramos ante un canje de acciones protegida por el régimen especial una operación por la que (i) la propia compañía dominante no ejerce por sí misma una actividad empresarial, y (ii) la misma persona física que era socio único y director de las dominadas antes del canje, se convierte, tras el canje, en director y socio único de la sociedad dominante? El Tribunal entiende que no impide la consideración de canje de acciones el hecho de que la sociedad dominante no explote una empresa, ni que no haya una integración duradera desde el punto de vista financiero y económico y que la misma persona sea socia de las compañías dominante y dominadas. No obstante, se trata de elementos a tener en cuenta a la hora de valorar la existencia de motivo económico válido.
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c) ¿Constituye motivo económico válido para el canje de acciones, a efectos de lo dispuesto por el artículo 11 de la Directiva, el hecho de que una operación se efectúe para lograr una compensación horizontal de pérdidas entre las sociedades participantes en el marco de una entidad fiscal? Aquí el Tribunal de Justicia responde del siguiente modo: “El artículo 11 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal o como uno de sus principales el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme al artículo 11, los Estados Miembros pueden establecer el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad. No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones fiscales basándose en criterios como los mencionados en la respuesta a la segunda cuestión, tanto si se ha producido efectivamente una evasión o un fraude fiscal, como si no, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva. El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.” Intentemos aclarar los pronunciamientos que el Tribunal de Justicia declara en la determinación de lo que debe entenderse por motivo económico válido: El Tribunal declara la competencia de los Estados para regular y aplicar las causas que determinan la realización de operaciones elusivas y por tanto, no protegidas por el régimen. Es decir, la norma comunitaria habilita a los Estados Miembros para configurar una normativa interna que, si bien respete el marco comunitario, permita combatir la aplicación del régimen de neutralidad o diferimiento sobre aquellas operaciones cuyo único o principal objetivo sea el fraude o la evasión fiscal. Entendemos por tanto, que los Estados miembros pueden: 1) bien emplear las normas tradicionales sobre fraude que se contienen en sus ordenamientos, 2) bien establecer normas ad hoc para evitar las conductas de fraude o evasión fiscal de los sujetos pasivos. Pero, ¿qué debe entenderse por “fraude o evasión fiscal”? Sin querer realizar un detenido estudio de lo que podría entenderse, parte de la doctrina ha considerado que se trata de un concepto de carácter objetivo en la medida en que se configura como tal en su origen anglosajón y hace referencia a las operaciones y no a los intervinientes. Consideramos no obstante, que nos encontramos ante un concepto subjetivo que obliga al Estado a demostrar la intención fraudulenta, interpretación basada por otro lado, en la aplicación del principio de proporcionalidad abogada por el Tribunal de Justicia. Como ha señalado la doctrina, la inaplicación del régimen de diferimiento debe tener carácter excepcional, es decir, el fraude o evasión fiscal se configura como el único supuesto que impide aplicar el régimen. Por su parte, el concepto de motivo económico válido no puede entenderse sino en un contexto “presuntivo”. Es decir, el hecho de que las operaciones no se hayan realizado teniendo en cuenta motivos económicos válidos no constituye sino una presunción de fraude o evasión fiscal. Este hecho impediría, bajo el respeto del citado principio de proporcionalidad, que los Estados pudieran: 1) establecer un listado de operaciones que, per se, constituyeran fraude o evasión fiscal, lo que obliga a los Estados a realizar un análisis caso por caso. 2) establecer una posibilidad de excepción para las autoridades administrativas. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En definitiva, probada la ausencia de motivos económicos válidos, se entenderá que la finalidad de la operación ha sido el fraude o la evasión fiscal, lo cual implica que el motivo económico válido se configura como un medio de prueba de la finalidad de fraude o evasión fiscal, y no como un fin en sí mismo. Como último inciso en relación con la Sentencia Leur-Bloem, conviene advertir que el Tribunal de Justicia entiende que el concepto de motivo económico válido es más amplio que la búsqueda de una mera ventaja fiscal (concepto integrado posteriormente en la redacción de la norma española). No obstante, y como ha señalado la doctrina, si la ausencia de motivo económico válido se configura como una presunción de fraude, y éste se descarta porque el motivo fiscal no es fraudulento, carece por tanto de importancia el hecho de que sea o no motivo económico válido. Es decir, la ausencia de motivos económicos válidos presume la existencia de finalidad fraudulenta, pero no define su concepto, por tanto, la existencia de motivos económicos válidos impediría apreciar la evasión fiscal, convirtiendo la presunción en definición de fraude o evasión, en requisito de sometimiento de la operación al régimen. Nótese como un inciso, el hecho de que el Tribunal de Justicia deniegue la aplicación del régimen especial en la medida en que “transmitente y beneficiaria de la aportación habrían llegado al mismo resultado si ésta hubiera suscrito el préstamo y, posteriormente hubiera adquirido los activos de la transmitente como contrapartida, por una parte, de sus propias acciones y por otra, del capital recibido en préstamo. Ahora bien, tal transmisión, que se efectuaría en parte al contado, no sería una aportación de activos en el sentido de la Directiva”, y por tanto, no hubiera sido susceptible de aplicar el régimen especial de diferimiento previsto en ella. La doctrina ha criticado ampliamente el pronunciamiento del Tribunal de Justicia, básicamente dado que de la consideración del motivo económico válido como un requisito del régimen, así como del carácter presuntivo de su ausencia, no puede entenderse por qué la búsqueda de una ventaja fiscal no constituya motivo suficiente (pensamos en supuestos de economía de opción), ni por qué la ventaja fiscal tenga que implicar fraude de ley. Asimismo, se introduce un nuevo elemento poco aclarador como es el hecho de que el concepto sea “más amplio” que la mera búsqueda de una ventaja fiscal.
III. Análisis de la normativa y jurisprudencia españolas. Aplicación práctica por la Administración Tributaria Tal y como se ha expuesto, la exigencia del requisito de existencia de motivo económico válido, se ha desarrollado en tres niveles, normativo, interpretativo (por cuanto conlleva un aspecto claramente subjetivo que impide, como establece el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europea, un desarrollo objetivo de este requisito) y jurisprudencial. No obstante, el desarrollo de la norma interna ad hoc por parte de los Estados Miembros debe tener en cuenta la existencias de tres límites marco: (i) la no aplicación del régimen especial de diferimiento cuando la finalidad de la operación sea el fraude o la evasión fiscal, (ii) la presunción de esa finalidad cuando la operación no se realice por motivos económicos válidos y (iii) la propia normativa interna de los países servirá de límite. Así surge el concepto de “motivo económico válido”, pues bien, España no ha quedado al margen de este desarrollo en estos tres niveles: 1. Legislativo: a través de la transposición de la Directiva realizada: (a) en primer término por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, con entrada en vigor 1 de enero de 1992. 186
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(b) posteriormente en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, con entrada en vigor en 1 de enero de 1996, que regulaba este requisito en su artículo 110, que fue modificado por Ley 6/2000, de 13 de diciembre, con entrada en vigor coincidente con la del Real Decreto-Ley 3/200, esto es, el día 23 de junio de 2000, y de nuevo modificado por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2001. (c) el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, introdujo el requisito en su artículo 96, que fue modificado por Ley 25/2006, de 17 de julio. Como se aprecia en las distintas modificaciones normativas, nos encontramos ante un requisito de evolución constante cuya aplicación no es pacífica, precisamente por ese carácter subjetivo que conlleva. En este sentido, significativa es sin duda la modificación del apartado segundo del artículo 110 de la Ley 43/1995, introducida por la Ley 14/2000, en cuanto al requisito del motivo económico válido. Reproducimos su redacción antes y después de la reforma por claridad expositiva: • Art. 110.2 antes de la modificación: “2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.” • Art. 110.2 tras la modificación por Ley 14/2000: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.” Dos son las importantes modificaciones introducidas: 1) además de la exigencia de que la operación no tenga como principal objetivo la evasión o fraude fiscal, se incluye la necesidad de concurrencia de “motivos económicos válidos” y no únicamente la existencia de una ventaja fiscal. 2) se introduce la posibilidad de formular consultas a la Administración sobre aplicación y cumplimiento del citado requisito, que tendrán carácter vinculante. Las modificaciones introducidas por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, modificado por Ley 25/2006, de 17 de julio, no afectan a este apartado segundo, reseñar únicamente el cambio del número del artículo que regula el régimen fiscal, pasa de estar en el artículo 110 al artículo 96. 2. Interpretativo: No conviene perder de vista el amplio análisis que la doctrina ha dedicado al régimen especial o de diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, en buena parte enriquecido por las posiciones que la doctrina europea ha adoptado en relación con el mismo. Asimismo, son numerosísimas las consultas planteadas a la Dirección General de Tributos desde la modificación introducida por la Ley 14/2000, esta profusión de consultas vinculantes planteadas por los contribuyentes y contestadas por la propia Administración tributaria facilita en ocasiones la defensa de la existencia del requisito del I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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motivo económico válido por comparación entre las situaciones planteadas y la propia situación en la que se encuentra el contribuyente a la hora de decidir si acogerse o no a dicho régimen fiscal de diferimiento. No obstante, esta posible ventaja o utilidad, para acabar de perfilar ese aspecto subjetivo del requisito, se desvanece cuando ante situaciones parecidas e incluso sustancialmente idénticas, el criterio de la Dirección General de Tributos varía, y en ocasiones ante la misma operación reconoce la existencia de motivo económico válido y en otros casos la niega. Pero aun en el caso de que nos encontrásemos ante una operación en la que todas las consultas planteadas concluyen en la existencia del motivo económico, es posible que la contestación de la Dirección General de Tributos contenga tantas cautelas en relación con la consulta planteada, que poco menos que concluya que pueden existir matices que modifiquen dicha conclusión. Con todo ello, a pesar del pretendido carácter vinculante de dichas consultas, precisamente por el aspecto subjetivo del requisito objeto análisis, no podremos afirmar con rotundidad que ante una posible comprobación por parte de la inspección de tributos no se derive un acta en la que el inspector actuario no acepte la concurrencia del requisito y por tanto niegue la aplicación del régimen fiscal de diferimiento. Y en realidad esto es lo que suele ocurrir en muchos casos, el carácter subjetivo de la existencia de motivo económico válido da lugar a que los criterios utilizados por el contribuyente para analizar la concurrencia de los requisitos para aplicar el régimen fiscal sean más amplios que los criterios utilizados por la inspección de los tributos para verificar la concurrencia de dichos requisitos, lo que indudablemente conduce a un acta por incumplimiento de los mencionados requisitos, y que en la mayoría de los casos, acaba con un recurso ante los Tribunales de Justicia, lo que nos sirve para enlazar con el punto siguiente. 3. Jurisprudencial: En este punto, y una vez alcanzado el orden jurisdiccional, se da un paso importante en la delimitación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal, por cuanto será un tercero imparcial el que decida si concurren o no dichos requisitos, y no la propia Administración tributaria, que es juez y parte en vía administrativa y económico-administrativa. Este hecho puede dar esperanzas al contribuyente en cuanto que sus pretensiones vayan a ser reconocidas, pero es necesario poner de nuevo de manifiesto que estamos ante un concepto jurídico indeterminado y subjetivo, la existencia de motivo económico “válido”, y probar la existencia del motivo y a su vez la validez del mismo no deja de ser un ejercicio de defensa de los criterios subjetivos del propio contribuyente. Pero a su vez, las sentencias favorables a los contribuyentes dictadas por los Tribunales, tampoco pueden servir de referencia innegable, puesto que en su caso se pronunciarán sobre situaciones concretas con características propias, que pueden servirnos de referencia en ocasiones puntuales para operaciones similares. En conclusión, únicamente de la revisión de cada operación en particular y del análisis de los requisitos concurrentes en ella, analizados tanto individualmente como en su conjunto, es posible determinar si existe o no motivo económicamente válido. El carácter subjetivo del requisito produce una inseguridad jurídica que limita la efectividad del beneficio fiscal del diferimiento en la tributación buscado en este régimen, en definitiva, la propia regulación del régimen y la inexistencia de unos requisitos objetivos de aplicación del mismo, conllevan la dificultad de su aplicación y la inseguridad en las conclusiones adoptadas al respecto.
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El futuro del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea y la PYME José Luís Pérez Ron Universidad de Oviedo Sumario 1. Concepto de PYME - su diferencia con la gran empresa2. Ley del IVA 3. Ley del Impuesto sobre Sociedades 4. Clases de PYME a) Mediana empresa b) Pequeña empresa c) Microempresa 5. El problema de los empresarios individuales 6. Situación mercantil 7. Situación fiscal 8. Tributación 9. Formalidades 10. Crisis 11. Perspectivas de futuro
1. Concepto de PYME – su diferencia con la gran empresa No existe en la legislación española un concepto de PYME 1, aunque, del total de empresas españolas, se encuadran dentro de esta categoría la gran mayoría de las existentes 2. (1) La comisión adoptó el 6 de mayo de 2003 una recomendación sobre la definición de PYME, que modifica la Recomendación de 1996. El texto define los tipos de empresa (autónoma, asociada y vinculada) y fija un método transparente para calcular los límites financieros y de número de empleados. La definición está vigente desde el 1 de enero de 2005. Categoría de empresa
Cálculo de plantilla: unidades de trabajo anual
Volumen de negocio anual
Balance anual
Mediana
< 250
< = 50 millones de € (40 millones de € en 1996)
< = 50 millones de € (27 millones de € en 1996)
Pequeña
< 50
< = 10 millones de € (7 millones de € en 1995)
< = 10 millones de € (5 millones de € en 1996)
Microempresa
< 10
< = 2 millones de €
< = 2 millones de €
(no delimitado anteriormente)
(no delimitado anteriormente)
A los efectos de la calificación anterior, el texto de la recomendación indica que: a) Se entiende como plantilla, a las personas que trabajan para la empresa, que tienen con ella un vínculo de subordinación y están asimiladas a asalariados con arreglo al Derecho nacional; a los propietarios que dirigen su empresa y, finalmente, socios que ejercen una actividad regular en la empresa y disfrutan de ventajas financieras por parte de la empresa. b) Para determinar el volumen de negocios anual se calculan los ingresos percibidos durante el año de que se trate por su empresa en concepto de ventas o prestación de servicios, una vez realizada la deducción de los descuentos. En el volumen de negocios no se incluirá el impuesto sobre el valor añadido (IVA) ni otros impuestos indirectos. (cont. en pág siguiente) I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La diversidad de métodos para calificar a una empresa, hace que surjan numerosas confusiones sobre lo que se debe entender por “empresa” 3. La inexistencia de un concepto unitario que permita ser aplicado a las distintas opciones, jurídicas, económicas, sociales, fiscales, etc., y la gran cantidad de implicaciones que se dan en la empresa, capital, inversiones, trabajadores, consumidores, etc., hacen de la empresa una realidad socioeconómica compleja necesitada de un análisis que permita confeccionar un estatuto jurídico propio, desde un concepto jurídico amplio válido para todos los ámbitos, tanto jurídicos como económicos u otros. Ante esta realidad, no es extraño, por tanto, ante la falta de un concepto de PYME, que tenga que acudirse a métodos de medición diversos como los empleados por la Recomendación de la UE, que pretende evitar las incoherencias que provocan la disparidad de definiciones existentes en el ámbito comunitario y en los nacionales. En cualquier caso, las microempresas, y las pequeñas y medianas empresas (PYMEs) desempeñan un papel central en la economía europea. Son una fuente esencial de capacidades empresariales, innovación y empleo. En la Unión Europea de los 25 países, en torno a 23 millones de PYMEs aportan aproximadamente 75 millones de puestos de trabajo y representan el 99% de todas las empresas existentes. Ante este mercado único sin fronteras interiores se considera que las empresas deben ser tratadas con arreglo a una base de normas comunes. Mantener este enfoque es especialmente necesario si se tienen en cuenta las numerosas interacciones existentes entre medidas nacionales y comunitarias de apoyo a las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME), en cuanto a Fondos Estructurales y de investigación, y la necesidad de evitar que la comunidad oriente sus acciones hacia un tipo determinado de PYME y los Estados miembros hacia otro.
(cont. nota 1) c) La empresa es autónoma si es totalmente independiente, es decir, si no tiene participación en otras empresas y ninguna empresa tiene participación en ella, pero también si la empresa tiene una participación inferior al 25% del capital o de los derechos de voto (de los dos el mayor) en una o mas empresas y no hay terceros que tengan intereses del 25% o mas del capital o de los derechos de voto (de los dos de mayor). d) Para el cálculo del personal y los importes financieros, los datos seleccionados son los correspondientes al último ejercicio contable cerrado, y se calculan sobre una base anual. Esta definición de microempresas, medianas y pequeñas empresas sólo es vinculante para determinadas materias, como las ayudas estatales y la aplicación de los fondos estructurales o de los programas comunitarios, especialmente el Programa Marco de Investigación y Desarrollo Tecnológico. Sin embargo, la Comisión Europea recomienda encarecidamente a los Estados miembros, al Banco Europeo de Inversiones y al Fondo Europeo de Inversiones que la utilicen como referencia. Las medidas que se adopten a favor de las PYME presentarán así una mayor coherencia y serán más eficaces. (2) Datos e indicadores básicos de las PYMEs españolas: Cuadro que muestra el número de empresas, según el número de asalariados y los porcentajes sobre el total Sin asalariados
Micro 0-9
Pequeñas 10-49
Medianas 50-249
PYME 0-249
Grandes 250 y +
Total
1.753.052
3.217.052
171.833
25.894
3.414.779
4.712
3.419.491
51,3
94,1
5,0
0,8
99,9
0,1
100
Fuente: INE, DIRCE 2008 (datos a 1 de enero de 2008). Elaboración propia.
(3) Según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, empresa es una “unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos”. Sin embargo, es frecuente, en el momento de intentar definir la empresa, el utilizar definiciones interesadas desde el ámbito económico y desde el ámbito jurídico, dada la imposibilidad de realizar una definición unitaria. Por todo ello, la UE, siguiendo al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, define a la empresa como “una entidad que ejerce una actividad económica, independiente de su forma jurídica”. Por tanto, con fundamento en este concepto, lo determinante de la empresa es la actividad económica, no la forma jurídica, determinándose su calificación en virtud de parámetros sobre el balance anual, el volumen de negocio y número de personas empleadas. 190
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2. Ley del IVA Sin embargo, a pesar de ello, la legislación fiscal española continúa manteniendo diversas calificaciones en razón del tributo aplicable. Así, el artículo 71, nº 3, apartados 1º y 2º 4, del Reglamento del IVA, considera que las empresas que excedan durante el año natural inmediato anterior la cifra de 6.010.121,04 euros, serán consideradas como “gran empresa” a los efectos de la obligación de presentar mensualmente las autoliquidaciones del impuesto. Es claro que la normativa del IVA puede establecer las obligaciones materiales y formales que considere oportuno o conveniente, pero lo que resulta difícil de calificar es esa mención a “gran empresa” al sobrepasar la cifra de 6.010.121,04 euros, porque, por ello, no se ha convertido en gran empresa.
3. Ley del Impuesto sobre Sociedades Por el contrario, el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades5, encuadrado dentro del capítulo dedicado a las “empresas de reducida dimensión”, determina que éstas son aquéllas en las que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Al igual que la ley del IVA, la del Impuesto sobre Sociedades puede establecer determinados beneficios fiscales, según las necesidades o conveniencias consideradas por cada Gobierno. Pero lo que no puede hacer, es trasladar, sin ni siquiera utilizar esa denominación, la calificación de gran empresa a todas las que superen únicamente los 8 millones de euros. Como hemos indicado, ni la normativa del IVA ni la del Impuesto sobre Sociedades utilizan las denominaciones de PYME ni de Gran Empresa, quedándose la ley de este último impuesto con la referida “empresas de reducida dimensión”, que no encuentra parangón en la Recomendación de la UE de 2003. Tal es la confusión en la normativa española, que la Dirección General de Tributos en la contestación a una consulta vinculante 6, en la que la empresa, habiendo sobrepasado la cifra de negocios de 6.010.121,40 euros en el ejercicio 2005, establecida en el artículo 71 del Reglamento del IVA, pero quedándose por debajo de los 8 millones de euros indicada en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, preguntaba cuál era su situación, si PYME o GE 7. La empresa consideraba que, aunque hubiera sobrepasado la cifra de los 6 millones de euros, pero sin alcanzar la de los 8 millones de euros, no adquiría la condición de Gran Empresa, por lo que, si ella misma se declaraba como tal, podría perder los beneficios establecidos en los artículos 108 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión, siendo el no menos importante, el tipo de gravamen bonificado regulado en el artículo 114 de la misma.
(4) Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (5) Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (6) Contestación de fecha 08 de noviembre de 2006, Consulta 14/06. (7) El problema era trascendente, porque la entidad había recibido una circular del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, en la que le advertía que, según sus datos, podría haber adquirido la condición de Gran Empresa al haber sobrepasado la cifra de 6.010.121,04 euros, en cuyo caso, añadía, debería comunicarlo expresamente a través del modelo 036, dadas las consecuencias que tal situación conllevaba: presentación mensual de autoliquidaciones de IVA, de retenciones, etc. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La Dirección General de Tributos, en la contestación, se limitó a realizar una trascripción de los distintos preceptos legales tanto de las leyes como de los reglamentos del IVA, del Impuesto sobre Sociedades, del IRPF, y de Ley General Tributaria, indicando las obligaciones que cada una determinaba, según la situación, pero no contestó en ningún momento la pregunta específica sobre la situación real de la empresa, si era PYME o Gran Empresa.
4. Clases de PYME Según la Recomendación de la UE, se incluyen dentro de esta rúbrica general de PYME: a) Mediana empresa b) Pequeña empresa c) Microempresa Según la definición establecida por el Observatorio de la Pequeña y Mediana Empresa8, se considera PYME “aquella empresa que tenga menos de 205 trabajadores, un volumen de negocios inferior a 50 millones de euros y un balance general inferior a 43 millones de euros”. Según las estadísticas más recientes, del total de empresas censadas en España, el 99 por ciento se encuadra dentro de la categoría de PYME, demostrando la importancia que tienen tanto en el tejido productivo, como en el empleo. Existe, además, otro dato muy trascendente, ya que más del 50 por ciento de las empresas, no tienen trabajadores, consistiendo, por tanto, en empresarios individuales, conocidos como autónomos, bien empresarios bien profesionales u otros.
5. El problema de los empresarios individuales Aunque dentro de esta clasificación, realizada sobre criterios numéricos tanto de volumen de operaciones como de trabajadores, se encuadran también los empresarios individuales, en España, éstos están considerados desde otra perspectiva, fundamentalmente fiscal, lo que hace que se diferencien entre empresas constituidas como sociedad mercantil y empresarios autónomos que realizan sus actividades sin haberse constituido en sociedad mercantil 9. Estos empresarios individuales son un gran número en nuestro país y forman una parte muy importante de nuestra economía. Sin embargo, son los grandes olvidados de nuestros legisladores y gobiernos y su problemática, en estos tiempos de grave crisis, es mucho mayor que la del resto 10.
(8) Órgano del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, incluido dentro de la Secretaría General de Industria, Dirección General de Política de la Pequeña y Mediana Empresa, regulado por el RD. 943/2005, de 29 de julio, del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio. (9) Desde la vigencia de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuyos artículos 125 y siguientes regulan la sociedad unipersonal de responsabilidad limitada, muchos empresarios que se encontraban tributando por su actividad en el IRPF, dentro del sistema de módulos, y para evitar la extrema tributación del mismo, se constituyeron en sociedad limitad unipersonal, pasando, desde la perspectiva jurídica, a ser entidad mercantil, pero manteniendo el resto de sus componentes de empresario individual e, incluso, la actividad como si siguiera siéndolo. (10) De todos los problemas que acechan a los autónomos, recordamos por ejemplo, el relativo a la “posible y futura” percepción por éstos de las prestaciones por desempleo. 192
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6. Situación mercantil Desde la perspectiva legal, nos encontramos con las siguientes situaciones: a) Empresarios y profesionales autónomos, no sujetos a normativa mercantil en las formalidades de su constitución y funcionamiento como tales, o incluidos en grupos o entidades sin personalidad jurídica, como Comunidades de Bienes o Sociedades Civiles. b) Empresarios y profesionales incluidos dentro de alguna de las formas mercantiles de sociedad. No obstante, el lenguaje utilizado por la mayoría de los sectores, incluido el de los parlamentarios, identifica PYME con empresa social, y siempre que se solicitan medidas de apoyo para aquéllas las estructuran en función a esa consideración. Así, es frecuente encontrarse con iniciativas legislativas de distintos grupos parlamentarios destinadas a rebajar la presión fiscal sobre las PYMEs. Y la referencia es la bajada de los tipos generales de tributación, pero siempre en el Impuesto sobre Sociedades. Lo mismo sucede en el ámbito de la UE-25. A título de ejemplo baste citar el Informe del Centro de Investigación Económica Europea, con sede en Alemania, del año 2006. En este informe se recomienda, después de un estudio comparativo sobre el tipo efectivo medio de gravamen de las empresas europeas, la bajada de tipos, pero siempre en el ámbito societario.
7. Situación fiscal Es desde la normativa fiscal, desde la que podemos analizar las situaciones más complejas y complicadas para las empresas. Los tributos son universales, no entienden de formas jurídicas. Sólo pretenden cobrar sus cuotas, allí donde se pueda encontrar la más mínima incidencia de riqueza. Para ello, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, el Impuesto sobre Actividades Económicas, el IVA…, configuran sus hechos imponibles de tal forma que ninguna actividad quede fuera de la tributación. Si consideramos que las PYMEs conforman la base del tejido productivo español, ya que son su elemento más dinámico, las principales generadoras de empleo y las que garantizan el crecimiento económico a medio y largo plazo, es lógico que sean, a su vez, las principales dianas de todo lo tributario. Sin embargo, no sólo en el ámbito tributario son objeto de deseo. También en el social se colocan en primera línea de recaudación, constituyendo los Seguros Sociales un tributo más que recae sobre todas ellas. A pesar de todo ello, la normativa española, en vez de intentar establecer un régimen más o menos igualitario para todas las PYMEs, es un ejemplo patente de dispersión y confusión. Y en una ocasión, cuando el legislador español, al regular la tributación de los resultados de las empresas individuales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció a tal fin la remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades, pareció que buscaba esa tributación uniforme, en realidad el resultado fue mucho más formal que material, en tanto en cuanto continuaron vigentes determinadas especialidades aplicables sólo a los empresarios y profesionales personas físicas.
8. Tributación La existencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los empresarios y profesionales personas físicas, de dos métodos de determinación de la base imponible, estimación directa y objetiva, existiendo, a su vez, dentro de la directa, dos formas, la normal y la simplificada, y estando dedicada la estimación objetiva fundamentalmente a actividades empresariales de PYMEs, que distorsiona su tributación al I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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establecer la riqueza gravable según módulos determinados por el mismo recaudador, hace que este impuesto, para aquéllos, resulte complejo y claramente injusto. Por su parte, el Impuesto sobre Sociedades también mantiene dos regímenes diferenciados, en lo que a nuestra materia se refiere, el general, aplicable a todas las entidades sujetas al mismo, y el especial, aplicable a las empresas de reducida dimensión o PYMEs. Comprobamos como la tributación para las PYMEs es dispersa, confusa y no demasiado justa, pues nos podemos encontrar con tipos que en el Impuesto sobre la Renta pueden alcanzar el 43 por ciento, frente a tipos que en el Impuesto sobre Sociedades pueden llegar al 20 por ciento, según la forma jurídica utilizada por aquéllas. A ello hay que añadir que una gran cantidad de trabajadores autónomos, los profesionales, están sujetos a retención a cuenta, en el momento de cobrar sus minutas. Esta retención, fijada en el 15 por ciento, supone para los profesionales una disminución de su liquidez, ya que el importe de su retención va directamente a la Hacienda Pública, llegando a sus cuentas una vez autoliquidado el Impuesto sobre la Renta, por lo menos, con un año de retraso sobre el momento real de su percepción. Ante la falta de crédito que actualmente cae como una losa sobre todos los autónomos, esta retención supone una carga más, difícil de soportar. A pesar de esta grave situación, sobre los autónomos se ha dado todavía una vuelta de tuerca más, a través del Estatuto del trabajo autónomo 11, que afecta a los mismos y, a su vez, a, generalmente, PYMEs u otros autónomos, que tienen con aquéllos relaciones de actividad económica.
9. Formalidades La elección de forma jurídica no es tampoco una decisión caprichosa del empresario. No es extraño que más del 50 por ciento de los empresarios sean personas físicas sometidas al Impuesto sobre la Renta con tipos de gravamen más altos. Más bien se justifica esta situación, porque España dispone de una legislación mercantil de sociedades compleja en lo material y extremadamente gravosa en lo formal. Los plazos para la constitución de cualquier tipo de entidad jurídica pueden alcanzar varios meses, desde que se solicita la certificación de la no existencia previa de la razón social al Registro Mercantil Central, hasta que la sociedad queda inscrita en el Registro Mercantil correspondiente. Y los costes van paralelos a esa realidad formal. Además, gestores, notarios, tributos y registros, exigen un presupuesto inicial considerable y anterior al inicio de cualquier actividd 12. No sólo las formalidades son previas al inicio de actividad. También acompañaran a la empresa a lo largo de su vida activa. Autoliquidaciones fiscales constantes, cambiantes y complejas. Formularios diversos para las (11) Aprobado por la ley 20/2007, de 11 de julio. (12) En España, para crear una empresa ordinaria, es preciso hacer una “visita” a los siguientes 11 organismos, por lo menos: Registro Mercantil Central (certificación negativa del nombre); Agencia Tributaria (NIF provisional); Notaría (escritura pública); Comunidad Autónoma ( Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados); Registro Mercantil de la Provincia (inscripción de la sociedad); Agencia Tributaria (NIF definitivo y 036 de inicio de actividad); Tesorería General de la Seguridad Social (inscripción de la empresa, afiliación, altas de empresario y trabajadores); Inspección de Trabajo (libro de visitas); Comunidad Autónoma (comunicación de apertura del centro de trabajo, solicitudes diversas, registros según la empresa y actividad a desarrollar); Ayuntamiento (licencia de apertura, obras y rótulos, en su caso); Otros organismos (Agencia de Protección de Datos, propiedad industrial, marcas, etc.). Todos estos trámites llevan de media unos 45 días. 194
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distintas administraciones públicas con competencia en la actividad desarrollada por cada empresa, turismo, transporte, construcción, servicios, etc. Declaraciones obligatorias a registros oficiales, especialmente el Registro Mercantil, de la contabilidad o de sus libros obligatorios. Y otra serie de obligaciones que exigen igualmente el cumplimiento de rituales, protección de datos, riesgos laborales o prevención del fraude, por poner tres casos claros y trascendentes. En fin, todo un complejo entramado que las empresas sólo pueden sortear si disponen de un departamento de administración competente o de una asesoría que implica un gasto no precisamente pequeño. Y al final de la vida empresarial, tampoco la muerte de la empresa es fácil. La liquidación de una sociedad, aun considerando que no exista ningún procedimiento judicial de por medio, lleva un largo tiempo desde su formalización en un acuerdo social, hasta su extinción en los distintos registros administrativos y mercantiles en los que debe surtir efecto 13. España figura entre los países industrializados que cuentan con un sistema fiscal más complejo para sus empresas, viéndose obligadas a dedicar seis veces más de tiempo a cumplir sus obligaciones fiscales que las alemanas o cinco veces más que las francesas, por hacer dos comparaciones válidas 14. Ello supone un grave obstáculo para cualquier inversor que, si tiene opción, buscará otro mercado más sencillo. Por último, no podemos dejar de hacer una referencia a una materia que ha traído, trae y seguirá trayendo por un auténtico vía crucis a las empresas, su contabilidad. Bajo la supuesta armonización de las normas contables y la exigencia de la Unión Europea, hace un año que ha entrado en vigor un nuevo Plan General Contable, obligatorio para todas las empresas, y que ha exigido la transformación de los programas contables existentes en un plazo record, con un reciclaje, no precisamente sencillo, tanto del empresario como de sus administrativos.
10. Crisis En estos momentos está cayendo sobre las empresas de todo el mundo un verdadero terremoto. Para las PYMEs, para la mayoría de ellas, va a significar su desaparición definitiva. El derrumbe de la actividad económica, la falta de crédito y los impagos generalizados, están llevando a miles de PYMEs al cierre 15. Con ella, uno, dos, tres o más trabajadores pierden su empleo; Hacienda deja de recaudar; la Seguridad Social deja de (13) Una de las peticiones, reiteradamente realizadas, de todas las asociaciones de asesores fiscales, es la eliminación de trámites administrativos. Desde hace varios años, los distintos gobiernos han tomado distintas medidas, teóricamente destinadas a ese fin, sin que, hasta la fecha, hayan surtido efecto alguno. (14) Así lo pone de manifiesto un informe elaborado por la consultora PricewaterhouseCoopers en colaboración con el Banco Mundial realizado en el año 2006, sobre la fiscalidad a las empresas de 178 países, con un criterio que comprende todas las cargas que tienen que soportar las compañías, denominado “Tipo Total de Impuestos (TTI)”. El TTI mide la cantidad de todos los impuestos y contribuciones obligatorias soportadas por las empresas en el segundo año de operación, expresada como porcentaje de los beneficios comerciales. España ocupa el puesto cuarto por la cola dentro de la UE y el 149 del mundo, alcanzando el 62,00 por ciento sobre los beneficios. Además en este informe se consideran otros factores, además del coste fiscal, como, por ejemplo, el número de pasos precisos para liquidar los impuestos y el tiempo destinado a ello. (15) A titulo informativo, con el fin de concretar la situación actual, exponemos a continuación las opiniones del presidente de la Federación de Asociaciones de Trabajadores Autónomos (ATA), Lorenzo Amor, expresadas en una entrevista publicada en la prensa el 03 de marzo de 2009. Subrayó la “enorme preocupación” de esta asociación por el hecho de que “en los dos primeros meses del año se han perdido 55.317 microempresas y actividades de autónomos”, de las que 23.414 corresponden a febrero. Estas cifras suponen para la ATA “un desmesurado incremento del desempleo”, que ha llevado a más de 154.000 familias a “situaciones límite y a alcanzar un nuevo registro histórico”, después de que en un año se destruyeran (cont. en página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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cobrar sus cuotas… Se entra en un círculo vicioso que concluye con el efecto más grave y nocivo: la imposibilidad de que ese empresario que ha perdido su empresa, pueda volver a empezar de nuevo, pues si el cierre de empresas es normal en un mundo normal, también es normal que un número parecido de nuevas empresas entren en el círculo productivo, pero en estos momentos, con esta grave crisis sobre sus cabezas, no existen nuevos empresarios que tengan posibilidades de comenzar una nueva andadura. Sobre todo, si aun no ha podido cerrar el capítulo anterior, ya que lo más común será que se encuentre dentro de un Concurso de Acreedores, con las limitaciones y la desconfianza que tal situación hacen sentir a aquéllos que deberían darle confianza con nuevos créditos. Si a todo esto, sumamos los costes de un nuevo inicio de andadura y los largos trámites que conlleva, seguramente nunca habrá nueva empresa. La perspectiva no es halagüeña. Y este pesimismo no es gratuito. Después de muchos años viviendo en el mundo de la PYME; de esperar año tras año que las promesas de los políticos y legisladores la llevaran hacia la simplificación, la disminución de trámites burocráticos y de costes, de eliminación de obligaciones fiscales, ya que la mayor parte de ellas podrían desaparecer sin que el sistema se viera perjudicado…, acabamos de asistir a un significativo paso, pero en sentido contrario. En efecto, el Ministerio de Economía y Hacienda, viéndose obligado a poner en práctica una promesa más del Presidente del Gobierno, por la cual se pretendía dar mayor liquidez a las empresas a través de la devolución mensual del IVA, ha tenido que inventar a marchas forzadas un sistema que estaba previsto para el año 2010. Nacieron así, el modelo 340 16 y los libros de IVA telemáticos. Todos aquellos que hayan tenido la oportunidad de poner en práctica este sistema, habrán podido comprobar las graves dificultades que entraña. Ni que decir tiene que muchas PYMEs no podrán implantarlo, perdiendo no sólo la posibilidad de obtener esa devolución mensual, sino además teniendo que solucionar los problemas que ello les va a implicar. En el mismo sentido, puede decirse sobre la obligación que tienen todas las PYMEs con forma jurídica societaria de enviar sus autoliquidaciones fiscales a través de medios telemáticos, no existiendo posibilidad alguna de remisión a través de papel. Nadie duda que ello facilitará a la Agencia Tributaria la gestión de los tributos, pero nadie les ha preguntado a las PYMEs si disponían de medios técnicos y humanos que les permitiera cumplir con dicha obligación. En estos momentos existe, además, un problema añadido. Muchas PYMEs están sufriendo las consecuencias de tener que ingresar el IVA aunque sus clientes no se lo hayan satisfecho. Recientes iniciativas parlamentarias pretenden que se exima, en estos supuestos, del pago del IVA, aunque el Gobierno aun no se ha dado por enterado de la petición 17.
(cont. nota 15) más de 135.000 microempresas. Además, la situación económica “expulsa” al paro “autónomos que no tienen derecho a ningún tipo de prestación ni ayuda y que se encuentran en la mayor indefensión posible”, a lo que se suma, según ATA, “las medidas que día a día toma el Ejecutivo”, ya que “lo único que hace es remozar la fachada, cuando el edificio se derrumba”. Por último, manifestó que se mantiene “el error de seguir apoyando a los bancos, a los fabricantes de vehículos y otras grandes empresas, cuando lo que se está consiguiendo es desertizar y aniquilar el amplio tejido empresarial que conformamos las microempresas y los autónomos”. (16) Existen en la actualidad 132 modelos de liquidación de impuestos y más de 30 formularios y solicitudes, sólo en la página de la Agencia Tributaria. A ellos, deben sumarse los de las distintas Comunidades Autónomas. (17) Iniciativa presentada por el Grupo Popular y apoyada por otros grupos, que contenía, además, la rebaja del tipo del Impuesto sobre Sociedades para las PYMEs al 20 por ciento, la elevación al 8 por ciento del porcentaje de gastos de difícil justificación en el Impuesto sobre la Renta para las actividades empresariales y profesionales y el aumento al 3 por ciento del tipo de deducción por insolvencias de clientes en el Impuesto sobre Sociedades. 196
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Asimismo, la Comisión de Economía y Hacienda del Congreso aprobó por unanimidad una proposición no de ley por la que se insta al Gobierno a triplicar de 6.000,00 a 18.000,00 euros, el importe máximo de las deudas tributarias que las personas y las empresas puedan aplazar sin garantía ni aval previo 18, ante las dificultades para obtener créditos o préstamos. Muchos contribuyentes están acudiendo a esta vía de financiación por pura necesidad, siendo, no obstante, conscientes del coste financiero que ello les supone, pues la rebaja en el tipo de interés legal realizada recientemente fue extremadamente rácana, teniendo en cuenta las cuantías de los tipos de interés en el mercado interbancario19.
11. Perspectivas de futuro Resulta muy difícil en estos momentos, pensar en un próximo futuro para la PYME. A lo largo de muchos años, se han vivido experiencias muy diversas tanto en el mundo de la PYME como en el de la Gran Empresa. Se ha pasado por varias crisis económicas, ciertamente ninguna parecida a la actual; numerosos y distintos Gobiernos; mayorías parlamentarias de signo diferente; varias leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades e IVA; innumerables reglamentos… ¡Un mundo muy complejo! Los políticos, las organizaciones empresariales, las Cámaras de Comercio y otros muchos organismos han analizado el mundo de la PYME y han propuesto reformas y soluciones para sus problemas y necesidades. Y al cabo de tantos años, la PYME se encuentra inmersa en una profunda crisis económica; con un marco jurídico disperso, muy complejo y repleto de formularios y modelos de toda clase y condición; con cada vez más obligaciones materiales y formales en todos los órdenes; con muchos teóricos protectores…, pero, en realidad, sola en sí misma y teniendo que buscarse la vida como cada pueda, si puede. ¡En fin!, la supervivencia de la PYME, cada vez más necesaria para salir de la crisis, tanto económica como de empleo, se encuentra cada día más imposible. Ni la UE con normas armonizadoras, quizás porque no pueda o no quiera 20, ni el Gobierno español, han dado, hasta este momento, un solo paso que lleve a una normativa única que englobe a la totalidad de las PYMEs, que facilite su nacimiento, su vida, su muerte…; que permita una simplificación en los trámites 21; que les otorgue una tributación única, adecuada a sus circunstancias, que incluya en si misma también a las cuotas sociales; y que evite la tributación de todos los beneficios reinvertidos, porque, y esta es la auténtica realidad, las PYMEs, en un porcentaje muy considerable, reinvierten año a año sus beneficios en la misma actividad, porque es su única forma de supervivencia y, para muchas, de financiación.
(18) Proposición aprobada el 18 de marzo de 2009. (19) El Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica, ha modificado la disposición adicional vigésima séptima de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009, dejándola redactada de la siguiente manera: «Vigésima séptima. Uno. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 24/1984, de 29 de junio, sobre modificación del tipo de interés legal del dinero, éste queda establecido en el 4 por ciento hasta el 31 de diciembre del año 2009. Dos. Durante el mismo período, el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será del 5 por ciento». (20) En esta materia serían importantes unas normas armonizadoras en todo el territorio de la UE, que hiciera desaparecer las grandes diferencias que existen en los distintos países miembros. (21) En España, la Sociedad Limitada Nueva Empresa, creada por la Ley 7/2003, de 1 de abril, por la que se modificó la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedad de Responsabilidad Limitada, ha sido un completo fracaso, quizás porque la simplificación de trámites que pretendía no era tal, o quizás porque fallaron los estamentos que tenían que ponerla en práctica. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En este futuro incierto, el Impuesto sobre Sociedades, en relación con la PYME, en la definición adoptada por la Recomendación de la UE, deberá cambiar. Quizás, deberá transformarse en un impuesto sobre beneficios; quizás, deberá tener un tipo bajo; quizás, deberá ser omnicomprensivo de todos los tributos y cargas que soportan la PYME, incluidas las cotizaciones sociales; quizás… En una Unión Europea que no logra consensuar un Impuesto sobre Sociedades unitario 22, es imposible aventurar el inmediato futuro de este tributo. Sin embargo, si, como dicen los expertos económicos, el mundo superviviente de la crisis económica, va a ser desconocido y en nada comparable al existente con anterioridad a aquélla, posiblemente el Impuesto sobre Sociedades será también desconocido, porque los legisladores no van a tener más remedio que adaptarlo a la nueva situación social y económica, ya que, y de esto no tenemos duda alguna, el nuevo mundo económico y laboral tendrá como eje fundamental a la PYME
(22) Hasta tal punto la situación es compleja, que en España, los territorios forales legislan los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, en clara competencia con el resto del país. 198
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IV AYUDAS DE ESTADO Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA
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Ayudas de Estado y Competencia Fiscal Perniciosa Marta Berlanga Peiró Deloitte Asesores Tributarios SL mberlanga@deloitte.es
Joan Trujillo Climent Deloitte Asesores Tributarios SL jtrujillo@deloitte.es
Abstract Consideración del beneficio fiscal del artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades consistente en la posibilidad de amortizar el fondo de comercio financiero que resulte de la adquisición significativa de una participación en una empresa extranjera, en los 20 años siguientes a su adquisición como Ayuda de Estado y por tanto posibilidad de llevar a cabo un falseamiento de la competencia.
0. Introducción La tradicional soberanía fiscal de los Estados miembros se está viendo progresivamente amenazada por el control de las ayudas de Estado, cuya competencia exclusiva ostenta la Comisión Europea que lucha contra la llamada “competencia fiscal perniciosa” (harmful tax competition), que persigue erradicar, o al menos atenuar, la práctica llevada a cabo por los Estados fiscalmente soberanos. Nuestro trabajo se ha centrado en el análisis del procedimiento de investigación abierto por la Comisión Europea a España, en fecha 10 de octubre de 2007 (C45/2007), sobre la eventual consideración como ayuda de Estado, de la deducibilidad fiscal de la amortización del fondo de comercio financiero generado en la compra de entidades no residentes, establecida en el artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS). Para ello, la presente Comunicación se ha estructurado en el análisis de los siguientes aspectos: I.- Exposición sucinta de las condiciones y requisitos bajo los cuales el artículo 12.5 del TRLIS podría ser considerado por la Comisión Europea como una ayuda de Estado. II.- Análisis de las consecuencias derivadas en caso de que la Comisión considerase que esta deducción fiscal constituye una ayuda de Estado. En concreto, sobre la posibilidad de recuperación por parte del Estado del montante total de la ayuda versus los principios generales de confianza legítima y seguridad jurídica del contribuyente. III.- Reflexiones críticas, desde un punto de vista técnico, sobre la postura de la Comisión adoptada en el mencionado procedimiento de investigación en curso.
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I. Exposición sucinta de las condiciones y requisitos bajo los cuales el artículo 12.5 del TRLIS podría ser considerado por la Comisión Europea como una ayuda de Estado En este sentido, a continuación procedemos al análisis individualizado de las grandes argumentaciones de la Comisión para considerar como ayuda de estado el beneficio fiscal previsto en el artículo 12.5 del TRLIS, así como la contra argumentación del estado español, a estos efectos los tres grandes grupos que a continuación analizaremos serán: 1.- La existencia de una ventaja económica. 2.- La selectividad de la medida. 3.- El falseamiento de la competencia. El controvertido artículo 12.5 del TRLIS confiere un beneficio fiscal que consiste en la posibilidad de amortizar el fondo de comercio financiero que resulta de la adquisición de una participación significativa en una empresa extranjera, durante los 20 años siguientes a la adquisición.
Ventaja Económica A juicio de la Comisión, la norma fiscal española representa una ventaja económica que se concreta en la reducción de un 20,6% del importe del fondo de comercio financiero en los veinte años siguientes a su adquisición (efectuándose el cálculo sobre la base de una adquisición en el año 2002 y teniendo en cuenta la actual estructura de tipos del impuesto). La Comisión Europea compara el régimen fiscal previsto en el artículo 12.5 del TRLIS con la normativa contable española, así como con el régimen general de deducibilidad de las depreciaciones de cartera, esto es, el artículo 12.3 del TRLIS. Según los apartados 16 y 17 de la Comunicación de la Comisión, el régimen se apartaría del sistema general español del Impuesto sobre Sociedades, que únicamente consideraría como deducible de forma parcial las participaciones nacionales y extranjeras por las depreciaciones ocurridas entre el inicio y el cierre de cualquier ejercicio fiscal. Finalmente, la Comisión describe en el presente punto el tratamiento del fondo de comercio surgido de operaciones de combinaciones de negocios y su tratamiento fiscal previsto en el artículo 89.3 del TRLIS. Entiende la Comisión que éste es el único supuesto bajo el que la normativa mercantil española permite el registro independiente de un fondo de comercio, susceptible de ser amortizado. Por todo lo expuesto, la Comisión concluye que la amortización del fondo de comercio financiero proporciona una ventaja a sus beneficiarios al eximirles de las cargas fiscales que deberían soportar normalmente. Frente a dichos argumentos, el Estado español defiende la medida fiscal prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, en base a la búsqueda de la neutralidad de la operación, desde un punto de vista fiscal, por la pretendida falta de armonización contable. En este sentido, según el Estado español, la amortización del fondo de comercio financiero se prevé en la normativa mercantil y contable, sin que el régimen establecido en el artículo 12.5 del TRLIS suponga realmente una desviación de dicho régimen.
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Tras dicho análisis, la representación del Estado español expone las diversas formas de adquisición de un negocio, entre otras la adquisición directa de activos y pasivos, o las combinaciones de negocios, fijando que el artículo 12.5 del TRLIS favorece la compra de empresas sin exigir un control de las mismas, al igual que ocurre con el fondo de comercio de fusión, en que únicamente es necesaria una participación del 5%. Finalmente, el Estado español defiende la correspondencia del artículo 12.5 del TRLIS con el resto del sistema tributario, según las conclusiones en este punto de la representación de España, la medida es perfectamente comparable al artículo 11.4 del TRLIS, el cual permite la amortización de un fondo de comercio entre entidades españolas, puesto de manifiesto en una transmisión onerosa de un negocio.
Selectividad Según la Comisión, la selectividad de la medida se produce por el hecho que únicamente las empresas que adquieran un 5% de participación en empresas extranjeras podrían beneficiarse de dicho beneficio fiscal sin que, a juicio de la Comisión, exista una medida similar para la adquisición de empresas nacionales. En este sentido, la Comisión considera que el régimen en cuestión situaría a las empresas españolas en una posición de ventaja, respecto de sus competidoras en el mercado común, por cuanto les permitiría pagar un sobreprecio por la compra de participaciones en empresas extranjeras. Dicha ventaja se conseguiría según la Comisión, por el aplazamiento en el pago de impuestos, como consecuencia de la deducción permitida. Contra este hecho, España resuelve la inexistencia de selectividad, defiende que la medida no es selectiva en el sentido que no discrimina a un determinado sector de empresas, ya sea por tamaño o actividad, sino que únicamente requiere un determinado porcentaje de inversión como medida antiabuso, tal y como efectúa la propia Directiva Matriz-Filial. Según el Estado español, la medida se encuentra abierta a cualquier empresa que opere en España y sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades español, sin que la medida se encuentre restringida por ningún tipo de condición subjetiva y sin que pueda tacharse de selectiva por el mero hecho de exigir determinados requisitos.
Falseamiento de la competencia En último lugar, la Comisión considera que el falseamiento de la competencia se produce en el momento en que el beneficio fiscal afecte a empresas que compitan en mercados abiertos. Entiende que la posibilidad que ofrece el artículo 12.5 del TRLIS, de deducción parcial del sobreprecio pagado por las empresas españolas, permite que realicen ofertas más competitivas que sus rivales europeas, que no tengan acceso a la medida. Respecto del presente punto, el Estado español alega que la medida en particular no perjudica la libre competencia, sino que su pretensión es facilitar la libre circulación de capitales y el establecimiento de empresas en el extranjero, eliminando las barreras que supone la falta de una regulación a nivel europea de combinaciones de negocios. Según la Comisión dicho argumento no resulta suficiente para garantizar la neutralidad de la medida fiscal dado que es posible la fusión de negocios en distintos países. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Finalmente, el Estado español concluye que la medida no falsea el mercado común, destacando que el “mercado de la adquisición de empresas” o la “adquisición de participaciones” no es un mercado relevante a efectos del derecho de la competencia.
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II. Posibilidad de recuperación de la ayuda de Estado En el caso que, finalmente, la Comisión calificara como ayuda ilegal la deducción del fondo de comercio financiero regulado en nuestro Derecho español, por entenderla contraria e incompatible con el Tratado de la Comunidad Europea, dicha decisión implicaría, en principio, la obligación de proceder a una recuperación del importe total de la ayuda más los correspondientes intereses de demora. En este sentido, el artículo 14 del Reglamento del Consejo número 659/1999 de 22 de marzo de 1999, establece que dicha exigencia de recuperación sólo podría evitarse: • si hubiera transcurrido el plazo de prescripción de diez años desde la concesión de la ayuda al beneficiario, o • en supuestos muy excepcionales, en los que el comportamiento de las Instituciones comunitarias ha generado en los beneficiarios de la ayuda una expectativa fundada de que la medida aplicada no era tal ayuda de Estado. Así pues, si una empresa se ha beneficiado de dicha ayuda de Estado declarada posteriormente como ayuda ilegal se vería obligada a devolver la cantidad aprovechada en los años no prescritos (10 años) más los intereses de demora. La legislación comunitaria no establece ningún procedimiento, debiéndose estar al derecho interno de cada Estado miembro. En este sentido, el Reglamento 659/1999 refleja en el apartado tercero del artículo 14 que sin perjuicio de que el Tribunal de Justicia pueda acordar la suspensión de la Decisión recurrida, la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión de la Comisión. En consecuencia, entendemos que no podrá oponerse al deber de recuperación de las ayudas: 1º.- Cuál sea la Administración Pública competente para la recuperación de la ayuda, a pesar de que el Estado pueda no tener instrumentos ágiles y efectivos para forzar a otra Administración Pública. 2º.- La irretroactividad, conforme al derecho interno, de las disposiciones fiscales o de las disposiciones sancionadoras. 3º.- La conservación de la actividad económica o empresarial. 4º.- Los plazos internos de prescripción o de caducidad. 5º.- Agravios comparativos. No obstante, en el caso que nos ocupa entendemos que existen motivos fundados para entender que, exigir el reembolso de la ayuda a los beneficiarios podría suponer una vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, por lo que podría ser de aplicación el mencionado artículo 14 del Reglamento 659/1999, por los motivos que a continuación se expondrán. Según reiterada Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, debe apreciarse confianza legítima por parte de las Instituciones, cuando existe un acto o comportamiento de la Administración Comunitaria que genere una situación de confianza al justiciable mediante garantías concretas (Sent. Sodima C-44/00 de 13 de diciembre de 2000). 204
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En este sentido, se intenta oponer frecuentemente la confianza legítima del beneficiario como obstáculo insuperable para proceder a la recuperación de ayudas. Sin embargo, cabe señalar que el Tribunal de Justicia es muy restrictivo al respecto. En el caso que nos ocupa, una respuesta de la propia Comisión a una pregunta de la europarlamentaria liberal británica Sharon Bowles se ha convertido en la mejor defensa del Gobierno y las empresas españolas para alegar la no exigibilidad de la restitución de las ayudas de Estado. Fue en febrero de 2006, a raíz de la OPA de Telefónica sobre O2, cuando la Comisión Europea resolvió las dudas planteadas sobre la posibilidad de que la compra hubiese reportado una ayuda de estado a la operación española. Fue en la respuesta parlamentaria E-4772/05 de 17 de febrero 2006 cuando el titular del Mercado Interior, Charlie McCreevy, en nombre de la Comisión Europea manifestó: “Las normas fiscales españolas sobre la amortización del fondo de comercio se aplican a todas las empresas en España, independientemente de su tamaño, sector, naturaleza legal o si son de propiedad pública o privada. Por consiguiente, no parecen caer dentro del ámbito de aplicación de las reglas sobre ayudas de Estado”. Bruselas se mostró entonces dispuesta a cambiar de opinión si llegaban a su poder nuevos datos, pero advertía que desde su punto de vista “las preferencias fiscales disponibles para todos los agentes económicos que operan dentro de un Estado miembro son, en principio, medidas generales y no una ayuda de Estado. En este sentido, el Estado español ha utilizado este argumento para defender la desgravación introducida en el Impuesto Sobre Sociedades en el año 2002 y en este sentido se ha pronunciado en su escrito de Alegaciones presentado por el Gobierno español el 5 de diciembre de 2007: “En consecuencia, al existir una manifestación escrita clara, explícita y razonada por parte de la Comisión manifestando que el artículo 12.5 del TRLIS no constituye una ayuda de Estado por ser una medida general, se genera una manifiesta confianza legítima para los beneficiarios de dicha medida. Por tanto, en virtud del artículo 14 del Reglamento 659/99, aún en el absurdo supuesto de que ésta se calificara como ayuda de Estado, a la Comisión le estaría vedad la recuperación”. A pesar de ello, no hay que olvidar que existen casos en España, en los que la Comisión Europea ha exigido la restitución de la ayuda de Estado “ilegal”. Tal es el caso de la Decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001 relativa al régimen de ayudas estatales aplicado por España a algunas empresas en las provincias vascas y en Navarra entre los años 1995 y 2000. Al respecto señalar que tras el incumplimiento por parte del Estado español de reclamar dichas ayudas a los beneficiarios, Bruselas recurrió el incumplimiento ante el Tribunal de Luxemburgo que concedió la razón a la Comisión y volvió a instar al Estado español a que cumpla con la Decisión de la Comisión.
III. Reflexiones críticas, desde un punto de vista técnico, sobre la postura de la Comisión adoptada en el mencionado procedimiento de investigación en curso En suma, a juicio de la Comisión, al tratarse de una deducción concedida únicamente a las compras exteriores podría llegar a distorsionarse la competencia, incentivándose con ello la creación de holdings internacionales en España.
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Desde nuestro punto de vista, las distintas argumentaciones esgrimidas al respecto por la Comisión Europea plantean diversas dudas, especialmente en lo relativo al criterio de selectividad que defiende. A nuestro entender, el único argumento que baraja la Comisión para defender la selectividad de la norma es que de la amortización fiscal sólo puede beneficiarse una categoría de empresas, a saber las que adquieren ciertas participaciones, de por lo menos un 5% del capital social de una empresa participada, y sólo de empresas extranjeras a condición de que se cumplan los criterios previstos por el artículo 21.1 del TRLIS. Es cierto que la medida en cuestión no se concede a inversiones similares en sociedades residentes pero se debe entender como una norma de Derecho interno a través de la cual nuestro legislador efectúa una corrección valorativa. Es más, el hecho de que la medida no afecte por igual a todos los contribuyentes sino únicamente a aquellos en los que concurren los presupuestos materiales de adquisición de las participaciones extranjeras no puede ser calificada per se como selectividad. Es la capacidad de poder ser aplicada a todas las empresas en todos los sectores económicos de un Estado lo que permite su calificación como medida general (Ayuda de Estado nº 674/2001, Italia, medidas para la regularización de la economía sumergida, Decisión de 13 de noviembre de 2001). Al respecto conviene poner de manifiesto que existen pronunciamientos de la Comisión en los que declaró que la exigencia de una participación sustancial no convertía a la medida en selectiva (Decisión nº 354/2004 de 22 de noviembre de 2004, relativo al régimen de sociedades holdings irlandesas). En este punto, consideramos interesante exponer los argumentos esgrimidos por la Comisión para concluir que no supone ayuda de Estado, la medida adoptada por el Estado español en la que se prevé la reducción del impuesto sobre activos intangibles. Al respecto, la Comisión resolvió el Caso Nº 480-07 referente al artículo 23 del TRLIS el cual permite una reducción del 50% de los ingresos obtenidos en la cesión de uso de determinados elementos del inmovilizado intangible generados por la propia empresa. En el análisis efectuado al respecto, la Comisión entiende que “la medida no supone una ventaja selectiva puesto que el sistema está abierto a cualquier empresa sujeta al Impuesto sobre Sociedades en España que cree activos intangibles”. Es más, afirma que aunque “es cierto que algunas empresas pueden beneficiarse de la medida más que otras, esto no supone necesariamente que la medida sea selectiva”. Dichas conclusiones nos resultan sumamente curiosas puesto que entendemos que existe una similitud importante a destacar entre ambas medidas, artículos 12 y 23 del TRLIS, por cuanto ambas requieren de una inversión determinada: en el caso del artículo 12.5 del TRLIS se traduce en la compra de un 5% de una entidad no residente, y en el caso de la cesión de intangibles, se requiere de una inversión para el desarrollo de los mismos. Esto es, en ambas medidas se requiere una serie de presupuestos que condicionan el acogimiento de las empresas a dichos beneficios fiscales. Sobre todo, si tenemos en consideración que el artículo 23 del TRLIS, en principio exigiría una intención de transmisión del inmovilizado creado, sin embargo, el artículo 12.5 no vincula la inversión en la empresa extranjera a una finalidad posterior de venta. 206
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Para todo ello, la Comisión se ampara en el hecho de que la dicción utilizada por el artículo 23 del TRLIS es tan genérica que permitiría la entrada de una gran generalidad de inversiones. No se entiende, por tanto, la diferencia de trato existente entre ambas medidas ya que, aparentemente, los propios argumentos que ante una medida la Comisión los considera como general o como aceptable desde el punto de vista del ordenamiento jurídico comunitario, en la otra se considera como hecho determinante de su incorrección. Esperamos que la Decisión final y conclusiones alcanzadas por la Comisión tras la instrucción del procedimiento formal de investigación nos ayuden a determinar la extensión del criterio de selectividad que podría condicionar la actuación futura de los Estados miembros, teóricos titulares de la soberanía fiscal en materia de fiscalidad directa.
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La posible calificación como ayudas de estado de determinadas medidas destinadas a coordinar los distintos instrumentos económicos de lucha contra el cambio climático Álvaro Antón Antón 1 Becario del Ministerio de Ciencia e Innovación Cátedra Endesa de Fiscalidad y Cambio Climático / Instituto CEU de Derecho y Ética Ambiental Universidad CEU Cardenal Herrera
Iñaki Bilbao Estrada 2 Cátedra Endesa de Fiscalidad y Cambio Climático / zInstituto CEU de Derecho y Ética Ambiental Universidad CEU Cardenal Herrera
Abstract La combustión de carburantes fósiles para producir energía origina el 80% de las emisiones de CO2 a la atmósfera. Esto implica que las medidas adoptadas en el seno de la UE para combatir el cambio climático deben integrarse necesariamente con la política de la energía desarrollada en la Unión para cumplir con el ambicioso objetivo de reducir las emisiones internas en al menos un 20% para 2020. Para ayudar a esta integración y cumplir con estos objetivos, la Unión Europea ha encontrado en los instrumentos basados en el mercado (entre los que destacan el régimen de comercio de derechos de emisión y los impuestos) el principal eje sobre el que construir las bases de su política climática y energética. Sin embargo, la aplicación conjunta de estos dos instrumentos podría ocasionar un solapamiento de instrumentos de mercado que minara su eficacia. La concesión de beneficios fiscales, podrían ser, una de las claves para garantizar la coherencia entre los distintos instrumentos, sin embargo, es necesario estudiar su aplicación con cautela para evitar que la concesión de tales beneficios puedan considerarse como ayudas estatales de carácter fiscal contrarias al art. 87 de TCE.
1. Introducción En la reunión celebrada los días 8 y 9 de marzo de 2007, el Consejo Europeo dio un nuevo impulso a la política energética y contra el cambio climático de la Unión Europea (en adelante, UE) 3. En el mencionado encuentro se adquirió el compromiso político de conseguir para el 2020, un triple objetivo. En primer lugar, conseguir una reducción del 20% de las emisiones de CO2 respecto a los niveles de 2005, porcentaje que
(1) Este trabajo se enmarca dentro del proyecto de investigación, financiado por el Ministerio de Educación y Ciencia, “La fiscalidad de los derechos de emisión” con referencia SEJ 2007-61307 y una acción complementaria de la Consellería de Educación de la Generalitat Valenciana. Cualquier comentario sobre este artículo será bien recibido en alvaro.anton@uch.ceu.es. (2) Este trabajo ha sido realizado durante una estancia de investigación en el California Center for Environmental Law and Policy de la Universidad de Berkley, gracias a una beca de investigación de la Consellería de Educación de la Generalitat Valenciana. (3) Conclusiones del Consejo Europeo de 8-9 de marzo de 2007(Bruselas). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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podría elevarse hasta el 30% en el caso de alcanzarse compromisos a nivel internacional. En segundo lugar, avanzar en la eficiencia energética a fin de que para el año señalado el consumo energético disminuya un 20%. Por último, conseguir elevar hasta un 20% el uso de energías renovables. Atendiendo a la adopción de los compromisos antes citados, la Comisión presentó el Libro Verde sobre la utilización de instrumentos de mercado en la política de medio ambiente y otras políticas relacionadas 4, con el que defiende la potenciación del uso de estos instrumentos para la consecución de la integración de las políticas energéticas y contra el cambio climático, indispensable para alcanzar dichos objetivos 5. Prueba del interés de la Comisión en su potenciación lo encontramos en el paquete de medidas, elaborado a petición del Consejo, para alcanzar en 2020 la ambiciosa meta apuntada. Entre las mismas destaca la utilización de los instrumentos de mercado, vía perfeccionamiento y ampliación del Régimen de Comercio de Derechos de Emisión (en adelante RCDE) 6, adquiriendo un especial protagonismo y ratificándose como la piedra angular de la política comunitaria en la lucha contra el cambio climático. Con esta propuesta de modificación de la Directiva 2003/87/CE, finalmente adoptada el 6 de abril de 2009 7, la Comisión pretende corregir las deficiencias que se habían apreciado durante los dos primeros ciclos de cumplimiento del RCDE que empezó a funcionar el 1 de enero de 2005, al tiempo que se le dota de una mayor eficacia ambiental. Sin perjuicio de la existencia del RCDE y teniendo en cuenta, que la combustión de carburantes fósiles para producir energía origina el 80% de las emisiones de CO2 a la atmósfera, las medidas adoptadas para combatir el cambio climático deben integrarse necesariamente con la política comunitaria de la energía y, en particular, con la fiscalidad energética, a fin de alcanzar los ambiciosos porcentajes expuestos anteriormente 8. En concreto y de acuerdo con el mencionado Libro Verde, los impuestos energéticos, presentan unos efectos trasversales que pueden ayudar a conseguir la necesaria integración entre la política energética y de lucha contra el cambio climático. En el seno de la Unión, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, fija los niveles mínimos de imposición aplicables a estos productos energéticos cuando se utilizan como carburantes o combustibles de calefacción. Sin embargo, para que esta Directiva se integre plenamente con la lucha contra el cambio climático se hace necesario reforzar su coherencia y pulir sus aspectos ambientales. Una de las soluciones posibles para conseguir esta mayor integración, y así lo defiende la Comisión en el citado Libro Verde, es separar la fiscalidad de la Directiva 2003/96/CE en un componente energético y un componente ambiental.
(4) Vid. COM(2007) 140 final. (5) Vid. entre otros El Libro Verde sobre la utilización de instrumentos de mercado en la política de medio ambiente y otras políticas relacionadas, COM(2007) 140 final, el VI Programa de Medio Ambiente; la Nueva Estrategia para un desarrollo sostenible: DOL 242 de 10.9.2002 y el documento del Consejo 10917/06 de 26.6.2006; y, por último, la Estrategia renovada de Lisboa para el crecimiento y el empleo: Recomendación del Consejo 2005/601/CE, de 12 de julio de 2005, relativa a las orientaciones generales de las políticas económicas de los Estados Miembros y la Comunidad (2005-2008). (6) Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/87/CE para perfeccionar y ampliar el Régimen Comunitario de Comercio de Derechos de Emisión de gases de efecto invernadero, COM(2008) 16 final. (7) Vid. en Internet: http://ec.europa.eu/environment/climat/emission/ets_post2012_en.htm (8) Esta necesidad de integración ya se puso de relieve en las Comunicaciones de la Comisión Una política energética para Europa, COM (2007) 1 final y Limitar el calentamiento mundial a 2º C: Medidas necesarias hasta 2020 y después, COM (2007) 2 final. Comunicaciones que, por otro lado, constituyen el germen del actual compromiso político. 210
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En cualquier caso, y pese al interés de la Comisión en su potenciación, la aplicación conjunta de estos dos instrumentos 9 para la consecución de un mismo fin genera, no sólo dudas en cuanto a su eficacia y eficiencia, sino que aconsejan una adecuada coordinación entre los mismos 10 para evitar problemas de competitividad de las empresas comunitarias frente a las de otros países. Así, lo han puesto de manifiesto diversos Estados miembros tanto a través del establecimiento de mecanismos de coordinación en forma de beneficios fiscales en sus impuestos energéticos y, en concreto, en aquellos que gravan el CO2 así como en diversas contestaciones a preguntas de la Comisión. Sin embargo, este tipo de medidas en relación con la fiscalidad energética pueden llegar a distorsionar el funcionamiento del mercado interior y ocasionar problemas de competitividad entre las empresas comunitarias. A continuación, vamos a hacer una somera descripción de ambos instrumentos para intentar poner de manifiesto los problemas de coexistencia que se plantean y el problema de competencia fiscal perniciosa que pueden generar por el establecimiento de mecanismos de coordinación, susceptibles de ser calificados como ayudas de estado.
2. El régimen de comercio de los derechos de emisión Para dar cumplimento a los objetivos derivados de la ratificación del Protocolo de Kyoto, la UE estableció, mediante la Directiva 2003/87/CE, un régimen de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero (en adelante GEI). Esta norma establece un sistema de “cap and trade” a través del cual se restringe la cantidad de toneladas de GEI a emitir, al tiempo que, crea un mercado de derechos de emisión al que tienen que acudir aquellas empresas que carecen de los derechos necesarios para cubrir sus emisiones en exceso 11. Lo que implica a sensu contrario que aquellas empresas que, por haber reducido sus emisiones, se encuentran con un excedente de derechos y que estén dispuestas a venderlos, puedan disponer de ellos en el mercado. De esta forma se crean incentivos para las empresas, ya que si invierten en tecnologías o implementan sistema que reduzcan sus emisiones pueden obtener ingresos con la venta de Éstos en el mercado. La mencionada disposición fija el límite de emisiones por país obligando a cada Estado, de forma individual, a elaborar un Plan Nacional de Asignación (en adelante PNA). A través de éste, se asignan los derechos correspondientes a cada instalación sometida al RCDE 12. De acuerdo con este sistema, las instalaciones sujetas al mismo, y que obtienen de la autoridad correspondiente el preceptivo permiso de emisión, están (9) Por un lado, el régimen de comercio que consiste en un instrumento de intervención ambiental vía cantidad; y por otro, la fiscalidad de los productos energéticos que busca alteran los precios de los productos que perjudican el medio ambiente, para desincentivar su producción o consumo. (10) Para profundizar en estas cuestiones vid. ANTÓN ANTÓN, A. y BILBAO ESTRADA, I.: “La coordinación del régimen de comercio de derechos de emisión y los impuestos autonómicos sobre emisiones atmosféricas: ¿Un supuesto de ayuda de estado no compatible?”, Documento de Trabajo del IEF núm. 18, 2008. (11) En el caso de la UE, a través de la Directiva 2003/87/CE, de 13 de octubre, y sus diversas normas de transposición interna, los compromisos de reducción se han trasladado a las empresas por parte de los distinto Estados miembros, convirtiéndolas en sujetos activos del comercio de derechos de emisión. Vid. BILBAO ESTRADA I.:“El régimen de comercio de derechos de emisión de CO2 en la Unión Europea”, Tribuna Fiscal núm. 210, 2008, págs. 26 a 32. (12) Las empresas sujetas obligatoriamente a este sistema son las recogidas en el Anexo I de la Directiva 2003/87/CE. En concreto, las instalaciones que realizan actividades en los sectores de energía (instalaciones de combustión con una potencia térmica nominal superior 20 MW, refinerías de hidrocarburos y coquerías), producción y transformación de metales férreos (instalaciones de calcinación o sinterización de minerales metálicos e instalaciones para la producción de arrabio o de acero), industrias minerales (instalaciones de fabricación de cemento sin pulverizar, instalaciones de fabricación de vidrio e instalaciones para la fabricación de productos cerámicos mediante horneado), fabricación de pasta de papel, papel y cartón. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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obligadas a entregar tantos derechos de emisión como toneladas de CO2 emitidas y verificadas cada año. Estos derechos de emisión, definidos como el derecho a emitir una tonelada equivalente de dióxido de carbono durante un período determinado, son asignados de forma gratuita por el Estado, titular de los mismos, a las empresas sujetas a la Ley 1/2005.
3. La fiscalidad de los productos energéticos y de la electricidad El régimen de comercio de derechos de emisión previsto en el Protocolo de Kyoto no es sino la alternativa al fracaso de establecer un impuesto mundial sobre las emisiones de CO2, fracaso que también se había producido a nivel comunitario en sucesivos intentos de establecimiento de un impuesto armonizado con el objetivo de frenar el calentamiento glotal del planeta. En este sentido, en la UE el problema del cambio climático y su mitigación a través de la fiscalidad, cabida estado presente en su agenda política desde la década de los noventa. A partir de ese momento, la Comisión inició la labor de plasmar en propuestas concretas los mecanismos con los que hacer frente al problema. Entre ellos quedo clara la apuesta de la Comisión por la utilización de instrumentos económicos y, en concreto, la fiscalidad 13. Fruto de este interés fue la propuesta que realizó la Comisión en 1992 para establecer un impuesto armonizado sobre el dióxido de carbono y la energía 14. A la mencionada propuesta le sucedió, debido a la falta de consenso, una nueva en 1995 15. Tampoco esta propuesta logró la unanimidad del Consejo requerida para adoptar medidas fiscales en el ámbito de la protección del medioambiente, por lo que la iniciativa se aparcó momentáneamente 16. Sin embargo, estas aspiraciones calaron en determinados países, mayoritariamente del norte de Europa, que establecieron distintos impuestos nacionales sobre las emisiones de CO2. Como consecuencia de los sucesivos rechazos, a partir de de 1997 17, se abandona la idea de establecer un impuesto a nivel comunitario, focalizando los esfuerzos en la protección del mercado interior que veía amenazado sus principios como consecuencia de la diversidad de precios de los productos energéticos entre países miembros. Desde ese momento la prioridad de la UE fue conseguir un marco común para la imposición de los productos energéticos y la electricidad y no la creación de un impuesto sobre las emisiones único para toda la UE cuyo objetivo fuese principalmente la protección del medio ambiente. Llegados a este punto, hay que recordar que desde 1992 existían dos Directivas comunitarias que armonizaban la estructura y los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos 18. Lo que se pretendía, habida cuenta que “la falta disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los
(13) Comunicación de la Comisión al Consejo: Una estrategia comunitaria para limitar las emisiones de dióxido de carbono y mejorar la eficiencia energética, SEC (91), 1744, final. (14) Propuesta de Directiva del Consejo por la que se crea un impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono y la energía, de 30 de junio de 1992, COM (92) 226 final. (15) Propuesta de Directiva del Consejo por la que se crea un impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono y la energía, de 10 mayo de 1995, COM (95) 172 final. (16) Retirada de Propuesta: COM ( 2001) 763 final, de 11 de diciembre de 2001. (17) Propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad, COM (97) 30. (18) Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto espectral sobre los hidrocarburos y la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos. 212
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productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior” 19, era extender ese grado de armonización a la mayoría de los productos de la energía, incluyendo la electricidad, el gas natural y el carbón. En consecuencia, su utilidad como medio de combatir el cambio climático se convertía en una consecuencia de la imposición de los productos energéticos y la electricidad y no en un fin en sí mismo. A mayor abundamiento, el miedo, principalmente, a la pérdida de competitividad de sus empresas hizo que los Estados miembros tardaran casi seis años en alcanzar un acuerdo. Lo que supuso, en consecuencia, que para poder alcanzar la necesaria unanimidad la propuesta inicial sufriera múltiples modificaciones que fueron minando su contenido ambiental. Finalmente el 27 de octubre de 2003 el Consejo de Ministros de la UE aprobó la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Una Directiva que se alejaba mucho de las pretensiones ambientales de la propuesta inicial de 1992 20, entre otras cosas, por los numerosos periodos transitorios que preveía o las posibilidades que abría a los Estados a la hora de establecer exenciones y diferenciaciones en los tipos impositivos, incluso por debajo de los mínimos fijados 21. Cuando se negociaban las exenciones y la posibilidad de aplicar tipos diferenciados se puso de manifiesto las diversas pretensiones entre aquellos Estados que, por razones recaudatorias y/o ambientales, querían mantener la imposición de determinados productos; y aquellos que, por miedo a una pérdida de competitividad de sus empresas, querían eximir directamente a determinados sectores. Para poder alcanzar el necesario acuerdo, la Directiva concedió una gran flexibilidad a los Estados miembros, diferenciando entre exenciones que podían establecerse facultativamente 22 y aquellas cuya previsión era preceptiva para todos 23. Otra consecuencia de la flexibilidad de la que se dotó a la Directiva fue la posibilidad de establecer tipos diferenciados en función del uso, de la calidad del producto energético utilizado o del consumo de electricidad 24; sin necesidad de una previa autorización por el Consejo, siempre que el mínimo impositivo fuese respetado. Con esta opción se pretendía que los Estados utilizasen estos mecanismos para promover el uso de productos más respetuosos con el medio ambiente. En otros casos, los Estados estaban facultados para conceder reducciones, en función (19) Vid. el Considerando 2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. (20) Prueba de ello es que el art. 2 apartado 4 de la Directiva 2003/96/CEE excluye de su ámbito de aplicación a algunas de las industrias más contaminantes, como las que se dedican a la fabricación de vidrio, productos cerámicos o fibra de vidrio. Sectores que, por otro lado, si que se incluyen en el RCDE. (21) Con respecto a esta cuestión CORNEJO PÉREZ sostiene que “Para quienes pretendieron que se estableciera en la UE un impuesto sobre las energía armonizado como instrumento de la política de protección del medio ambiente, la Directiva 2003/96/CE resulta francamente decepcionante (…) con el único aspecto positivo de haber actualizado (aunque por debajo de la inflación) los tipos mínimos comunitarios” (“La nueva directiva sobre fiscalidad de los productos energéticos”, Crónica Tributaria núm. 111, 2004, págs. 99 y ss.). (22) El artículo 15 de la Directiva prevé la posibilidad de aplicar exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a una sería de productos, entre los que se encuentra: los productos energéticos y de la electricidad utilizados para la generación combinada de calor y electricidad o la electricidad producida por la propia cogeneración. (23) Este tipo de exenciones se recogen en el art. 14 de la Directiva, entre las que destaca, para evitar supuestos de doble imposición, la prevista para los productos energéticos y la electricidad utilizados para mantener la capacidad de producir electricidad. (24) Esta posibilidad se recogía en el art. 5 de la Directiva que preveía, además, la posibilidad de utilizar tipos impositivos diferenciados en función de si la utilización entre profesional y no profesional de los productos energéticos y de la electricidad contemplados en los arts. 9 y 10. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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del fin al que se destinaba el uso del producto energético, siempre que se cumplieran determinados requisitos. Reducciones que podían llegar a estar por debajo del mínimo comunitario e incluso convertirse en reducciones totales (o tipos cero). En concreto, el art. 17 de la Directiva prevé esta posibilidad, pudiendo llegar, en el caso de determinadas empresas de elevado consumo energético, a ser totales siempre que celebren acuerdos con la Administración, o se apliquen regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes que conduzcan a alcanzar objetivos de protección medioambiental o a mejorar la eficiencia energética. El alto grado de flexibilidad de la Directiva trajo consigo, además de su clara falta de eficacia desde el punto de vista ambiental, dos problemas. El primer problema se relaciona directamente con las distorsiones que genera en el mercado interior la aplicación conjunta de la Directiva 2003/96/CE con el RCDE. Cuestión que analizaremos a continuación y que no deja de ser paradójica habida cuenta que, la finalidad de la Directiva 2003/96/CE, no era otra que garantizar los principios del mercado interior. En segundo lugar y dado el carácter facultativo de muchas de las medidas previstas en el texto comunitario, determinados Estados que han decido establecerlas se han encontrado con la decisión de la Comisión de iniciar el procedimiento previsto en el art. 88 del TCE al considerarlas como ayudas estatales contrarias al art. 87 del TCE. En esta situación se han encontrado Suecia y Dinamarca, que pretendían introducir exenciones al impuesto sobre emisiones para aquellas empresas de elevado consumo energético sometidas al RCDE. En este caso, y pese a que estos Estados basaban sus medidas en el art. 17.4 de la Directiva 2003/96, la Comisión consideró que esas medidas cumplían con los requisitos del art. 87.1 del TCE, decidiendo iniciar el correspondiente procedimiento de investigación formal 25.
4. La aplicación conjunta de los dos instrumentos de mercado Antes de entrar en los efectos que desde el punto de vista de la distorsión de la competencia y del correcto funcionamiento del mercado interior pueden ocasionar la aplicación conjunta, en el tiempo y el espacio, de los dos instrumentos de mercado reseñados, debemos rechazar que estemos ante un supuesto de doble imposición, al constatar, analizando su procedimiento de adopción, que el RCDE carece de naturaleza tributaria 26. Sin embargo, la coexistencia de los dos instrumentos económicos, si que pueden dar lugar a situaciones de, si no “double regulation”, sí al menos de “overlapping regulation” 27. En este sentido, nos encontraríamos ante un supuesto de “double regulation” cuando para conseguir una concreta finalidad se emplean dos instrumentos con características y objetivos muy similares. En cambio, en el caso de la “overlapping regulation”, nos encontraríamos ante un solapamiento de instrumentos que no tienen por qué perseguir los mismos objetivos pero que su coexistencia puede conllevar ineficiencias entre ellos.
(25) Vid. los asuntos de la Comisión núm. C 46/2006 (ex N 347/2006) y núm. C41/2006 (ex N 318/a/2004). (26) La adopción de esta Directiva se realizó mediante el procedimiento de codecisión del artículo 175.1 del TCE. Asimismo, cabe destacar que la Directiva 2003/96/CE no persigue una finalidad estrictamente medioambiental ya que su adopción se basó en el art. 93, disposición prevista para la armonizar los impuestos indirectos cuando el buen funcionamiento del mercado interno así lo requiera, y no en el 175.2, previsto para las disposiciones de carácter fiscal que tengan por objeto la protección del medio ambiente. La inexistencia de doble imposición entre ambos instrumentos podría quedar matizada con la aprobación del nuevo procedimiento de asignación mediante subasta. Para un estudio más detallado de esta cuestión vid.: BILBAO ESTRADA, I., PÉREZ DE AYALA BECERRIL M. y ANTÓN ANTÓN A.: “¿Doble imposición o doble coste económico? Una reflexión sobre la coordinación de los impuestos sobre emisiones atmosféricas y el régimen de comercio de derechos de emisión” en la obra colectiva La fiscalidad de los derechos de emisión: estado de situación y perspectivas de futuro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2009 (en prensa). (27) Vid. respecto a la fiscalidad energética y al régimen de comercio, DIAS SOARES, C.: “Energy tax treatment of undertakings covered by emissions trading”, EC Tax Review núm. 17, 2007, págs. 184 y ss. 214
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En el caso que nos ocupa, se produce la aplicación simultánea de dos instrumentos que, según la propia Comisión 28, tienen finalidades divergentes: en el caso del RCDE, la reducción de los GEI, mientras que en el caso de la fiscalidad energética y los tipos mínimos de imposición garantizar el buen funcionamiento del mercado interior. Ahora bien, la institución comunitaria reconoce que ambos persiguen parcialmente el mismo objetivo y que no es otro que la “internalización” de los costes externos de las emisiones de CO2. No obstante, cabe resaltar que el objetivo puede coincidir plenamente si tenemos en cuenta que debido a la mencionada flexibilidad que proporciona la Directiva 2003/96/CE a los Estados, éstos pueden cumplir con el mínimo previsto por ella a través de diversos gravámenes, como puede ser un impuesto sobre las emisiones de CO2. Sin perjuicio de la problemática reseñada, esto no implica que ambos instrumentos económicos sean incompatibles. En concreto, la OCDE 29 ha reiterado en varias ocasiones que la consecución de un determinado objetivo medioambiental puede alcanzarse a través de varios instrumentos de mercado aplicados de forma simultánea. Constatando que la utilización conjunta de estos instrumentos puede incrementar la efectividad ambiental y la eficiencia económica que derivaría de un único instrumento. Previendo, incluso, la posibilidad de utilizar conjuntamente los dos instrumentos analizados. Sin embargo, los mismo estudios alertan de la necesidad de que los objetivos de cada instrumento estén definidos de forma clara y su combinación sea proporcionada y esté justificada, puesto que si uno de los dos instrumentos es, desde el punto de vista económico, más eficiente y eficaz y los dos persiguen el mismo objetivo se podría llegar a situaciones, como las que analizaremos a continuación, en la que el uso de políticas mixtas no sólo resulta redundante sino que la situación de “doble regulación” podría ocasionar distorsiones en el mercado interior. Atendiendo al caso que nos ocupa, la utilización conjunta de estos instrumentos está condicionada, actualmente, por la configuración de los mismos. Es decir, por el hecho de que, en el caso del RCDE, los límites de emisión se fijen a nivel nacional a través de los PNA; junto al hecho de que los impuestos fijados para cumplir con los tipos mínimos previstos en la Directiva 2003/96 varíen de un Estado a otro debido a la larga lista de exenciones y diferenciaciones que facultativamente pueden introducir los Estados. Como consecuencia de lo anterior, la aplicación sobre las mismas empresas de ambos instrumentos resulta infectiva desde el punto de vista medioambiental. Puesto que, al ser los PNA los encargados de fijar los niveles de emisión y al establecerse los impuesto a nivel nacional, cualquier reducción en exceso, ocasionada por los impuestos, únicamente restringiría las emisiones de ese país y, por tanto, sólo por debajo de los niveles fijados por el PNA. Sin embargo, no afectaría al nivel total de emisiones, puesto que, cualquier reducción en exceso causada por los impuestos se vería truncado por la venta de los derechos sobrantes en el mercado, aumentando el nivel de emisiones en otro Estado. Esto implicaría, únicamente, un menoscabo a la efectividad del RCDE, que afecta incluso al funcionamiento del mercado interior, puesto que, se proporciona un subsidio a los que compren esos derechos sin pagar el impuesto. Aumentando el coste de cumplimiento, ya que, para poder obtener reducciones al mínimo coste, todas las empresas tienen que hacer frente al mismo coste por unidad emitida. Cuestión que no puede asegurarse con la existencia de impuestos nacionales divergentes 30.
(28) Vid. los asuntos de la Comisión núm C 46/2006 (ex N 347/2006) y núm. . C41/2006 ( ex N 318/a/2004). (29) JOHNSTONE, N.: “The use of tradable permits in combination with other environmental policy instruments”, OCDE, París, 2003. (30) DIAS SOARES, C.: “Energy tax treatment of undertakings covered by emissions trading”, EC Tax Review núm. 17, 2007, págs. 184 y ss. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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5. Problemática en materia de ayudas de estado y competencia fiscal perniciosa La solución a parte de estos problemas ya se ha previsto en la modificación de la Directiva 2003/87/CE puesto que desaparecen los PNA a partir de 2013, estableciendo un único techo de emisión para toda Europa, consiguiendo así un sistema más armonizado en toda Europa. De esta forma los PNA se irán sustituyendo progresivamente por subastas o por sistema de asignación regulados por normas comunitarias únicas .Los distintos sectores se irán incluyendo progresivamente en el procedimiento de la subasta, salvo el sector eléctrico que estará sometido totalmente al sistema de subasta desde 2013 y las empresas de elevado consumo energético que, para evitar la llamada fuga de carbono, seguirán recibiendo asignaciones de forma gratuita. Mientras que, las instalaciones cuyas emisiones no superen el umbral de 25000 toneladas de CO2 quedarán excluidas del RCDE, siempre que existan medidas equivalentes para reducir las emisiones, entre las que la modificación de la Directiva 2003/96/CE podría jugar un papel fundamental. No obstante, las modificaciones no beben operarse únicamente a nivel del RCDE. Puesto que, la falta de armonización de la Directiva 2003/96 también genera problemas en el mercado interior. Inconvenientes originados, entre otros extremos, por el margen de decisión que otorga la Directiva 2003/96 a los Estados, y del que pueden derivarse situaciones de competencia fiscal perniciosa. Esta cuestión se pone de relieve si atendemos al hecho de que actualmente, y pese a que las asignaciones son gratuitas, existen Estados que, haciendo uso de las facultades conferidas por la Directiva, favorecen a determinadas empresas-generalmente caracterizadas por su elevado consumo energético y estar sometidas a ambos instrumentos de mercado-, a través del instituto jurídico-financiero de las exenciones. Mientras otros, por razones recaudatorias o ambientales deciden cumplir con el mínimo impositivo que fija la norma comunitaria. Cuestión que justifica que la Comisión analice estas medidas a la luz del art. 87.1 del TCE al considerar que “cuando se recauda un impuesto sobre las emisiones de CO2 para cumplir con los niveles mínimos de imposición fijados en la Directiva, una reducción de dicho impuesto podría falsear la competencia en el mercado interior al aumentar la divergencia fiscal en un ámbito en el que se ha llevado a cabo una armonización fiscal a nivel comunitario, en particular con el fin de lograr el adecuado funcionamiento del mercado interior y la igualdad de condiciones en la competencia entre participantes 31”. Por tanto, la imposición de los productos energéticos necesitará adecuarse a esta realidad dotándose de un mayor grado de armonización y de sistemas que permitan una mayor coordinación con el RCDE. Teniendo en cuenta, a mayor abundamiento, que la Comisión pretende dar un mayor protagonismo, desde el punto de vista ambiental, a la imposición de dichos productos. Todo esto podría aconsejar, por un lado, ofrecer un tratamiento fiscal más ventajoso a determinados sectores de elevado consumo energético y con fuerte competencia a nivel internacional, y a los que se quiere proteger a falta de compromisos similares, a fecha de hoy, fuera de las fronteras de la Unión. Por otro lado, aconsejaría medios adecuados para evitar el doble coste que supondría hacer frente a la subasta y al pago del impuesto. Sin embargo, ya hemos mencionado que cualquier ventaja podría considerarse por la Comisión como ayuda estatal subsumible en el art. 87 del TCE. Creando un alto grado de inseguridad jurídica entre Estados, como sucede actualmente, a parte de las distorsiones ya comentadas. Para evitar esos dos problemas, las negociaciones que se lleven a cabo con el objeto de modificar la Directiva 2003/96 deberían considerar la inclusión de exenciones imperativas para los sectores más delicados o que tengan que hacer frente a la subasta, escapando así del ámbito del art 87.1 del TCE. Puesto que, de acuerdo con el TJCE 32, para que una medida
(31) Vid. los asuntos de la Comisión núm. C 46/2006 (ex N 347/2006) y núm. C41/2006 (ex N 318/a/2004). (32) Vid. la Sentencia del TJCE de 16 de mayo de 2002, Francia/Comisión, C-482/99. 216
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cumpla con los requisitos previstos en el art. 87 debe ser imputable al Estado, cuestión que no se produciría si esa exención está prevista con carácter imperativo en una Directiva para todos los Estados, al considerarse que los mismos carecen de discrecionalidad para actuar. De todas formas, no puede olvidarse que el hecho de que concurran los requisitos del art. 87.1 TCE no significa que una medida sea directamente prohibida por la Comisión, ya que puede declararse su compatibilidad de acuerdo con el art, 87.3 TCE basándose en las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales a favor del medio ambiente 33. Directrices que como ha reconocido la Comisión “contienen normas sobre las exenciones para impuestos ambientales” que por razones de “igualdad de trato, transparencia y seguridad jurídica, son vinculante para la Comisión” 34. Sin embargo, el riesgo de estas Directrices es que dejan cierto margen de apreciación a la Comisión como se extrae de los casos antes mencionados de Suecia y Dinamarca
(33) Vid. las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales a favor del medio ambiente, Diario Oficial núm. C 82/01 de 1 de abril de 2008. (34) Vid. DO L147, de 8 junio de 2007, págs. 29 y ss. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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El mandato ambiental comunitario como acicate para la pervivencia de las deducciones ambientales en el IS Cristóbal J. Borrero Moro Profesor Titular de la Universidad de Valencia
Introducción Las normas tributarias orientadas a la preservación del medio constituyen una de las herramientas utilizadas por el legislador para hacer realidad el mandato constitucional y comunitario de defender y restaurar el medio. Englobándose en lo que hemos denominado fiscalidad ambiental sobre la energía, en la que se incluyen todas aquellas medidas jurídico-tributarias con finalidad extrafiscal, bien desincentivadora, bien incentivadora, plasmada en su estructura jurídica. En definitiva, nos interesa las normas jurídico-tributarias que se proponen coadyuvar a la realización directa del mandato ambiental y comunitario, con el propósito de analizar hasta qué punto dicha pretensión se encarna en su estructura jurídica en aras de alcanzar sus objetivos, más allá de su mera proclamación expositiva; excluyendo, por tanto, de inicio, aquellos tributos que ni siquiera tienen dicha pretensión, más allá, en su caso, de destinar parte de su recaudación al gasto público ambiental. El establecimiento de estas medidas jurídico-tributarias ambientales, así como su ordenación jurídica, obedece, fundamentalmente, por un lado, a una tradición histórica de esta modalidad de tributos; y, por el otro, a las exigencias del ordenamiento comunitario, en tanto que conjunto normativo integrado en nuestro ordenamiento jurídico con eficacia directa y primacía. La fiscalidad estatal ambiental sobre la energía se integraría, pues, por: el Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos (en adelante IEH); el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes (en adelante IEDMT), el Impuesto Especial sobre la Electricidad (en adelante IEE), el Impuesto Especial sobre el Carbón (en adelante IEC) y la deducción por inversiones medioambientales del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS). Todas estas normas jurídico-tributarias se caracterizan por su pretendida y, en algunos casos, alcanzada finalidad extrafiscal ambiental. Aunque, ciertamente, tan sólo en algunos casos la configuración jurídica del tributo responde a dicha finalidad, articulando la medida tributaria de modo apta para alcanzar los objetivos ambientales propuestos. Éste sería el caso de las deducciones por inversiones medioambientales en el IS, reguladas en el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, dichas medidas tributarias tienen plazo de caducidad, ya que la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial del IS, IRNR e IP, establece la derogación de dichas deducciones por inversiones medioambientales a partir del 1 de enero de 2011. Incluso, se establece una progresiva disminución de su cuantía hasta llegar a su plena eliminación; de modo que la Disposición Adicional Décima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se establece el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) establece dicho calendario de reducción, mediante el expediente de prever unos coeficientes reductores de aplicación anual progresiva. Así, el coeficiente reductor aplicable para el período impositivo iniciado a partir de 2009 es el 0,4, mientras que el previsto de aplicación para el período impositivo iniciado a partir de 2010 será el 0,2, culminándose el proceso con la eliminación de las deducciones en 2011. Aun cuando la Disposición Transitoria
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Vigésima primera del TRLIS, introducida por la Ley 35/2006, contempla la posibilidad de que las cantidades de deducción pendiente de aplicación al inicio del período impositivo que empiece a partir del 1 de enero de 2011 se aplicarán en el plazo y con los requisitos del TRLIS, a fecha de 31 de diciembre de 2010. Circunstancia que revela el inicio de la andadura de un camino contrario a las exigencias comunitarias y constitucionales en materia ambiental. De ahí el interés por analizar el grado de compromiso ambiental de dichas normas jurídico-tributarias. Así como la razonabilidad de su pervivencia como expresión de los mandatos constitucional y comunitario en orden a la preservación del medio.
I. El mandato comunitario en materia ambiental La integración de España en la Comunidad Económica Europea determinó la incorporación a nuestro ordenamiento del acervo comunitario, tanto originario, como derivado. Esta circunstancia influye de un modo decisivo en la configuración de la fiscalidad de la energía en España, ya que exige tener en cuenta sus normas y principios, en tanto que fuentes relevantes del Derecho español, en orden a la configuración de nuestro ordenamiento jurídico. La Comunidad Europea, en sus distintas fases históricas, ha considerado la protección del medio ambiente como objetivo básico de su política; materializándolo, en buena medida, a través de la fiscalidad 1. La aprobación en 1986 del Acta Única Europea supuso la configuración expresa del medio ambiente como objeto de la política comunitaria al introducirse en el Tratado de la Comunidad Europea (en adelante TCE) el Título XI, relativo a la protección del medio ambiente; en el que se establecen los objetivos de dicha política y los principios necesarios para alcanzarlos, destacando el principio “quien contamina, paga” –art. 130-R TCE-. En este marco, la Comunidad Europea, a la luz de las exigencias jurídicas comunitarias en orden a la protección del medio, expresadas en el TCE, adoptó diversas iniciativas jurídicas durante la década de los noventa encaminadas a la reducción de las emisiones de CO2, provocadoras del efecto invernadero. Este objetivo ambiental se erigió en el elemento central de la política ambiental comunitaria, en el marco del más amplio fin ambiental orientado a la racionalización del consumo de energía y a la diversificación de sus fuentes, incrementado la utilización de las fuentes de energía renovables. La Comunidad Europea, reconociendo la dimensión mundial del problema 2, y siendo consciente de que las soluciones regionales no suponían la solución definitiva al mismo, sino más bien una fuente de problemas económicos en términos de empeoramiento de las condiciones de competencia de la industria local, abogó decididamente por una ruptura del círculo vicioso que engen(1) En una primera fase, la política comunitaria de protección del medio no encontraba acomodo expreso en los Tratados constitutivos; lo cual no significó una paralización de la misma, ya en la Conferencia de Jefes de Estado y de Gobierno de octubre de 1972 se aprobó la necesidad del establecimiento de una política ambiental, aunque sí cierta falta de impulso por la inseguridad jurídica que generaba. Así, dicha política se engarzaba bien en el artículo 100 TCE, encaminado a la protección de la libre competencia, bien en el artículo 235 TCE, establecido con la finalidad de otorgar al Consejo la competencia para adoptar políticas no contempladas en los Tratados, pero necesarias para conseguir los objetivos comunitarios, como en nuestro caso suponía el medio ambiente para el desarrollo armonioso de la economía –art. 2 TCE-. (2) Así, AUTRAND, A.: “¿Cuál es la estrategia fiscal respecto al medio ambiente”, Autonomías, diciembre de 1992, pág. 44; MAJOCCHI, A.: “Mercato unico, bilancio comunitario e finanziamento delle politiche ambientali”, en Mercato unico e ambiente. Contrasto o compatibilitá?, Pirola, Milano, 1993, pág. 28. De otra parte, la Comunidad Europea tan sólo es responsable del 13% de las emisiones globales de CO2, mientras que otros países desarrollados influyen de modo mucho más decisivo en la generación del problema ambiental; así EEUU -23%-, Japón -5%-, la denominada Europa del Este con la extinta URSS -25%- (citamos datos aportados por la Comunicación de la Comisión de 14 de octubre de 1991 de la Comisión de la Comunidad Europea al Consejo, RDFSF 1991, I, pág. 119 y ss). 220
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draba esta situación, adoptando, en ejercicio de un liderazgo mundial en el campo de la protección ambiental, medidas dirigidas a limitar los efectos negativos producidos por las emisiones de CO2 a la atmósfera 3. En este sentido, el Consejo conjunto de Energía/Medio Ambiente –los Ministros de Energía y Medio Ambiente de los Estado miembros de la Comunidad Europea- acordó el 29 de octubre de 1990 en Luxemburgo adoptar las medidas precisas para estabilizar las emisiones comunitarias de CO2 en el año 2000 a los niveles registrados durante el año 1990 4. Esta decisión se enmarcó en el marco de múltiples pronunciamientos de las instituciones comunitarias acerca de los riesgos del efecto invernadero para el medio ambiente 5; y desató un conjunto de iniciativas políticas y jurídicas encaminadas a proponer instrumentos aptos para alcanzar el objetivo propuesto. Entre ellos se propuso al tributo, como instrumento con aptitud para coadyuvar a la reducción de las emisiones de CO2 en el año 2000 a los niveles de 1990. La modificación del TCE en materia ambiental, llevada a cabo con la aprobación del Acta Única, se vio ratificada tras su reforma por el Tratado de Maastricht de 1992 6, en el que se introduce como objetivo principal de la Comunidad promover un crecimiento sostenible que respete el medio ambiente –art. 2-, previéndose, para ello, una política en materia de medio ambiente –art. 3.k)-, desarrollada en los artículos 174 a 176 TCE; así como la necesidad de integrar las exigencias ambientales en todas las políticas comunitarias sectoriales –art. 6.3.c) TCE-. El establecimiento de medidas jurídicas encaminadas a la protección de medio se ha exigido, igualmente, desde la política comunitaria sobre la energía 7. En parte por ser la protección del medio uno de los cauces jurídicos utilizados por la Comunidad Europea para anclar su política sobre la energía. En efecto, ante la (3) MAJOCCHI considera dicha medida totalmente inadecuada si se adopta unilateralmente, ob. cit. pág. 28. (4) Exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva, COM (92) 246 final. Con carácter previo, el Consejo Europeo de Dublín de junio de 1990 estableció la necesidad de articular la política comunitaria en materia de limitación de las emisiones de los gases de efecto invernadero. (5) Vid. Directiva 84/360/CEE, del Consejo, de 28 de junio de 1984 (DOCE L 188, de 16 de julio de 1984), relativa a la lucha contra la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales; Directiva 88/609/CEE, del Consejo de 24 de noviembre de 1988 (DOCE L 336, de 7 de diciembre de 1988), sobre limitación de las emisiones a la atmósfera de determinados agentes contaminantes procedentes de grandes instalaciones de combustión, en VAQUERA GARCÍA, A.: Fiscalidad y Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, nota 558, pág. 223. (6) Con la firma en Maastricht el 7 de febrero de 1992 del Tratado de la Unión Europea (publicado en el BOE del 13 de enero de 1994) se progresa de modo importante en la ordenación de la política ambiental comunitaria, que aparece configurada tanto como un objetivo, como un instrumento. El artículo 2 TCE contempla como objetivo de la Comunidad un crecimiento que respete el medio ambiente, a alcanzar a través, entre otras, de una política ambiental –art. 3 k TCE-. Dicha política ambiental comunitaria se recoge en el Capítulo XVI del TCE, relativo al medio ambiente; en el que definen unos objetivos ambientales genéricos –art. 130 R 1 TCE- y unos principios para alcanzarlos: principio de cautela y acción preventiva, el principio “quien contamina, paga” –art. 130 R 2 TCE-. Este principio se erige en el instrumento protagonista de la política comunitaria ambiental. Su materialización jurídica puede realizarse a través de los tributos; y es precisamente el instrumento fiscal el que asume una gran importancia en el desarrollo de la política comunitaria ambiental. De hecho, el artículo 130 S 2 TCE afirma que para la realización de la política comunitaria ambiental, el Consejo adoptará “disposiciones esencialmente de carácter fiscal”. Estas previsiones comunitarias de desarrollo de la política ambiental a través de medidas tributarias se concretan en el Quinto Programa de Acción Comunitaria Hacia un desarrollo sostenible; en el que se apuesta por la utilización del instrumento fiscal como método para fijar correctamente los precios de los bienes ambientales, incentivando y desincentivando los comportamientos en defensa del medio a través del establecimiento de tributos y exenciones fiscales. (7) Como nos dice CASANA “La fiscalidad sobre la energía ha sido concebida en el ámbito comunitario como una forma de lucha contra el cambio climático y el efecto invernadero”, “La Directiva 2003/96/CE del Consejo sobre la imposición de los productos energéticos y su incidencia en el ordenamiento interno”, ob. cit., pág. 21. Un desarrollo exhaustivo de la normativa que jalonan la política energética de la Unión europea puede verse en LUCHENA MOZO, GRACIA Mª.: “Fiscalidad de la energía”, ob. cit., págs. 23 y ss. 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ausencia de una ordenación jurídica expresa en el Tratado de la Comunidad Europea sobre la política energética, ésta se ha edificado sobre pilares asentados en políticas comunitarias anexas: mercado interior, competitividad y medio ambiente. Todo ello en el marco de un clima jurídico favorable a la adopción de instrumentos fiscales como herramientas de la lucha contra las emisiones de CO2 y en pro de la consecución de la eficiencia energética. Buena muestra de esta conexión: energía, medio ambiente y tributos, es el V Programa de Acción Comunitario en Materia de Medio Ambiente “Hacia un desarrollo sostenible” 8, en el que se propone reconducir la economía por la senda del desarrollo sostenible, incidiendo con políticas ambientales en distintos sectores entre los que ocupan un papel destacado, aquellos relacionados con la energía 9, a través de diversos instrumentos jurídicos, entre ellos los fiscales 10. Expresión de todo ello son las medidas fiscales propuestas en la década de los noventa con la finalidad de reducir las emisiones de CO2 e incrementar la eficiencia energética. En efecto, este clima jurídico favorable a la utilización de tributos como instrumentos con aptitud para coadyuvar a la realización de las políticas comunitarias directamente implicadas en la contención de las emisiones de CO2: ambiental, energía, transportes, competencia, etc., se materializó en distintas Propuestas de Directivas del Consejo -1992, 1995, y 1997-, presentadas por parte de la Comisión y encaminadas al establecimiento de un impuesto armonizado sobre las emisiones de CO2 y la energía. Dicho tributo se presentó como un instrumento jurídico apto para reducir las emisiones de CO2 e incrementar la eficiencia energética, garantizando, a través de su naturaleza armonizada, el cabal funcionamiento de la competencia y del mercado interno, al evitarse el establecimiento de medidas jurídico-tributarias internas distorsionadoras del mercado interior. La reforma fiscal propuesta vino informada tanto por el principio de neutralidad fiscal, como por el mandato ambiental, al determinarse el gravamen de acuerdo con la capacidad contaminante o contenido energético del consumo de energía y reconocerse exenciones y reducciones de impuesto al consumo de energías renovables o menos contaminantes. Además, su configuración responde también a otros mandatos jurídicos comunitarios, expresivos de exigencias político-económicas, encaminados a garantizar la pervivencia y desarrollo de la industria europea, como la minimización de la incidencia del tributo sobre las empresas de alto consumo energético, la necesidad de tener en cuenta la situación de los países en vía de desarrollo, la necesidad de garantizar el aprovisionamiento energético y la competitividad de la industria europea, etc. Ciertamente, dichas Propuestas encarnan la íntima relación entre las políticas comunitarias sobre fiscalidad, energía y medio ambiente. Expresión de dicha relación son, además, los constantes jalones normativos y políticos encaminados a difundir, construir y fijar las posiciones jurídicas comunitarias sobre la materia. Así, en el marco del debate abierto sobre la política energética con la publicación del Libro Verde “Por una política energética de la Unión Europea” 11 y del Libro Blanco “Una política energética para la Unión Europea” 12, la Comisión apuesta por adaptar la política energética a los desafíos estratégicos a los que tiene que hacer
(8) Resolución del Consejo de 1 de febrero de 1993, DOCE, C 138, de 17 de mayo de 1993. (9) Así se afirma que “La política energética es un factor determinante para la consecución de un desarrollo sostenible”, Introducción, apartado 21. (10) En dicho Programa se apuesta por la ampliación de la gama de instrumentos, contemplándose, entre ellos, los denominados “instrumentos de mercado, dirigidos a sensibilizar a fabricantes y consumidores para que consuman los recursos naturales con responsabilidad y eviten la contaminación y los residuos, y ello mediante la inclusión de los costes medioambientales externos (a través de la aplicación de incentivos y elementos disuasorios económicos y fiscales, de la responsabilidad civil, etc) con objeto de fijar correctamente los previos, de modo que los bienes y servicios menos nocivos para el medio no se encuentren, en el mercado, en una situación de desventaja frente a competidores que contaminan o despilfarran recursos”, Introducción, apartado 31.ii). (11) COM (94) 659 de 11.01.1995. (12) COM (95) 682 de 13.12.1995. 222
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frente la Unión Europea, que en dicho momento se fijan en garantizar la seguridad del abastecimiento energético gestionando la creciente dependencia exterior de la Unión en dicho ámbito, en garantizar una mayor integración del mercado energético comunitario para aumentar la competitividad de la industria europea, en hacerla compatible con los objetivos del desarrollo sostenible, particularmente mediante la racionalización del consumo de energía y el desarrollo de fuentes de energía renovables y, finalmente, en el fomento de la investigación y el desarrollo tecnológico del sector energético 13. Concretamente, comienza a ser consciente de la importancia de la integración de la dimensión medioambiental en los objetivos y acciones de la política energética, en el marco de una política energética duradera, teniendo en cuenta los otros objetivos comunitarios de la política energética, como la competitividad y la seguridad en el suministro, y dirigida a promover la eficiencia energética y el ahorro de energía, a aumentar la producción y la utilización de las fuentes de energía menos contaminantes y a reducir los impactos ambientales de la producción y la utilización de las fuentes de energía 14. Es especialmente significativa la voluntad comunitaria de incrementar la utilización de las fuentes de energías renovables como instrumento, entre otros, para reducir las emisiones de CO2; como se deduce de la publicación del Libro Blanco sobre la Energía para el futuro: las fuentes de energía renovables 15, en el que se propone como objetivo alcanzar en 2010 una penetración mínima del 12 por ciento de las fuentes de energía renovables en la Unión Europea. Confiándose por parte de la Comunidad en la aplicación de impuestos medioambientales para inducir un cambio sustancial en las tendencias y prácticas en materia de desarrollo sostenible 16. Actualmente, incorporando las modificaciones introducidas recientemente en el Tratado Constitutivo de las Comunidades Europeas por los Tratados de Ámsterdam de 1997 y de Niza de 26 de febrero de 2001 17, la preservación del medio es tanto un objetivo en sí mismo considerado, como, fundamentalmente, un instrumento de la Unión en pro de hacer realidad el funcionamiento del mercado interior. En efecto, el artículo 2 TCE propugna como objetivos de la Comunidad un desarrollo sostenible 18 de las actividades económicas y un alto nivel de protección y de mejora de la calidad del medio ambiente; proponiendo como política comunitaria para alcanzar dichos objetivos, entre otras, una en el ámbito del medio ambiente –art. 3.l) TCE-; así como, la integración de dichas exigencias ambientales en la definición y en la realización de las políticas y acciones de la Comunidad con el objeto de fomentar un desarrollo sostenible –art. 6 TCE-. Dicha política comunitaria en materia de medio ambiente se define en el Título XIX del TCE. En dicho Título, el artículo 174 TCE establece los objetivos de la política comunitaria ambiental; contemplando el artículo 175.2 TCE
(13) Comunicación de la Comisión, de 23 de abril de 1997, relativa a la visión global de la política y las acciones en el campo de la energía, COM (97) 167 final. (14) Comunicación de la Comisión, de 14 de octubre de 1998, encaminada a reforzar la integración de la dimensión del medio ambiente en la política energética europea, COM (98) 571. Política que se ve ratificada en el Informe del Consejo, de 2 de diciembre de 1999, en el Consejo Europeo de Helsinki, por el que el Consejo ratifica la estrategia destinada a integrar los asuntos ambientales y el desarrollo sostenible en la política energética. (15) COM (97) 599 final. (16) Artículo 3.1.c) Decisión núm. 2179/98/CE, del Parlamento y del Consejo, de 24 e septiembre de 1998, relativa a la revisión del Programa Comunitario de Política y Actuación en Materia de Medio Ambiente “Hacia un Desarrollo Sostenible”, DOCE L 275, de 10 de octubre de 1998. (17) La ordenación jurídica de la política ambiental en el seno de la Comunidad Europea ha quedado fijada tras las modificaciones operadas en el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea por los Tratados de Ámsterdam de 2 de octubre de 1997 y de Niza de 26 de febrero de 2001 (DOCE C 80, de 10 de marzo de 2001). (18) “El desarrollo sostenible es aquel que satisface las necesidades actuales sin poner en peligro la capacidad de las generaciones futuras de satisfacer sus propias necesidades”, Comisión Mundial para el Desarrollo del medio Ambiente –Comisión Brundtland-, 1987. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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la competencia del Consejo para adoptar, por unanimidad, medidas esencialmente de carácter fiscal –art. 175.2.a) TCE- o medidas que afecten de forma significativa a la elección por un Estado miembro entre diferentes fuentes de energía y a la estructura general de su abastecimiento energético –art. 175.2.c) TCE-, para la realización de los objetivos ambientales fijados en el TCE. Igualmente, el Consejo tiene atribuida la competencia para la adopción, por unanimidad, de medidas fiscales armonizadoras “de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior” –art. 93 TCE-. A este conjunto de exigencias jurídicas comunitarias, constitutivas o derivadas, obedece la actuación internacional de la Unión liderando los compromisos internacionales encaminados a la consecución de un desarrollo sostenible. En este sentido, la Unión ha firmado y ratificado 19 el Protocolo de Kyoto, que exige la imposición de los productos energéticos y, cuando proceda, de la electricidad en aras de alcanzar la reducción de las emisiones de CO2. De ahí la necesidad de establecer normas encaminadas a la consecución de un desarrollo sostenible 20, desincentivando las emisiones contaminantes, racionalizando el consumo de energía, diversificando las fuentes de energías y promocionando las fuentes de energía renovables o menos contaminantes 21. En esta estrategia ambiental se enmarca la modificación de la deducción de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades por inversiones medioambientales –art. 35.4 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre las Sociedades-, tanto por el artículo 3.4 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que contempla la posibilidad de aplicación de una deducción por inversiones en vehículos nuevos comerciales o industriales de transporte por carretera en la medida que coadyuven a la reducción de la contaminación atmosférica; así como por el artículo 2.12 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que establece una deducción por inversiones en nuevas instalaciones que coadyuven al aprovechamiento de energías renovables. La política comunitaria en materia energética, ambiental y tributaria se ve ratificada y fomentada con el establecimiento en 2002 del Sexto Programa de Acción Comunitario en Materia de Medio Ambiente 22, con una vigencia de diez años, en el que se propone como meta principal hacer frente al problema del cambio climático, estabilizando las concentraciones en la atmósfera de gases de efecto invernadero en un nivel que impida la interferencia antropogénica peligrosa en el sistema climático –art. 2-; a través de una amplia estrategia que apuesta por reforzar la idea de la integración de la preocupación ambiental en todas las políticas comunitarias y por contribuir decisivamente al desarrollo sostenible –art. 1.1-, fomentando, entre otras muchas (19) Ratificado en la Convención Marco de Naciones Unidas sobre el Cambio Climático el 30 de mayo de 2002. (20) La consecución del desarrollo sostenible requiere a juicio de la Comisión la integración del crecimiento económico, la cohesión social y la protección del medio, Comunicación de la Comisión, relativa al Desarrollo sostenible en Europa para un mundo mejor: Estrategia de la Unión Europea para un desarrollo sostenible, COM (2001) 264 final, de 15 de mayo de 2001. Comunicación que fue revisada en 2005 mediante Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo, de Revisión de la Estrategia de la Unión Europea para un desarrollo sostenible: Primer balance y orientaciones futuras, COM (2005) 37 final. (21) Así se fomenta el aumento de la contribución de las fuentes de energía renovables a la generación de electricidad en el mercado interior (Art. 1 Directiva 2001/77/CE, del Parlamento y del Consejo, de 27 de septiembre de 2001, relativa a la promoción de la electricidad generada a partir de fuentes de energía renovables en el mercado interior de la electricidad, DOCE L 283 de 27 de octubre de 2001. Igualmente, es reflejo de esta preocupación la Comunicación de la Comisión COM (2001) 547 final, relativa a los combustibles alternativos para el transporte por carretera y a un conjunto de medidas para promover el uso de biocarburantes, de 7 de noviembre de 2001. (22) Decisión núm. 1600/2002/CE, del Parlamento europeo y del Consejo, de 22 de julio de 2002, DOCE L 242, de 10 de septiembre de 2002. 224
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medidas, los modelos sostenibles de producción y consumo mediante el establecimiento de medidas fiscales tales como los impuestos e incentivos relativos al medio ambiente, al nivel nacional apropiado o a nivel comunitario –art. 3.4)-. Expresión de esta voluntad, que entronca con el afán de la Comunidad durante la década de los noventa de adoptar medidas fiscales, señaladamente la Propuesta de Directiva 1997, encaminadas a hacer frente al problema ambiental, ocasionado por el efecto invernadero, y a la racionalización del consumo de energía, a la luz de las exigencias jurídicas comunitarias, tanto constitutivas como derivadas, en materia energética, ambiental y tributaria, es la aprobación de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad 23, que constituye, hoy día, el principal referente normativo comunitario sobre fiscalidad ambiental de la energía 24, aunque tan sólo establece el marco comunitario en este sector del ordenamiento 25, correspondiendo a los Estados miembros materializarlo. Lo que en España se ha materializado en la aprobación de la Ley 22/2005, de 18 noviembre, Jefatura del Estado 26, por la que se incorpora al ordenamiento jurídico español diversas Directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea. Todo lo cual pone de manifiesto que la actual configuración de la fiscalidad estatal sobre la energía obedece a un largo proceso legislativo de aluvión, modulado, sustancialmente, por las exigencias comunitarias en torno a las políticas fiscal, energética y ambiental. Ciertamente, a la luz de la Constitución española (en adelante CE) y de los Tratados Constitutivos de la Comunidad Europea se ha generado un Derecho derivado que configuran la fiscalidad estatal ambiental sobre la energía. Las medidas jurídico-tributarias sobre la energía en tanto que coadyuven a la consecución de un desarrollo sostenible; esto es, a la consecución del mayor desarrollo económico que permita conservar el medio en condiciones de seguir disfrutando del mismo por las generaciones futuras, en un afán de extender prestaciones a la mayor parte de la población, sin alterar las condiciones esenciales del medio, constituye nuestro objeto de estudio. En este marco, la fiscalidad de la energía se manifiesta como una de las múltiples respuestas jurídicas que el legislador puede adoptar en su afán tanto a preservar el entorno natural, como de implantar un modelo energético sostenible, basado en fuentes de energía capaces de aportar la energía suficiente para el mantenimiento de nuestra calidad de vida, al menor coste ambiental posible. Ésta es la vertiente de la fiscalidad sobre la energía que nos interesa analizar; y proyectada en unas concretas medidas tributarias cuales son las deducciones ambientales en el IS.
II. Las deducciones ambientales en el Impuesto sobre Sociedades 1. Introducción La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo el artículo 35.4 en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo estableció la deducción de la cuota (23) DOCE L 283, de 31 de octubre. (24) Ciertamente, la D constituye uno de los instrumentos de la Unión Europea para alcanzar los objetivos del Protocolo de Kyoto –Preámbulo D-. (25) Nos dice CASANA que la D establece las características generales del sistema y los límites mínimos de imposición, “La Directiva 2003/96/CE del Consejo sobre la imposición de los productos energéticos y su incidencia en el ordenamiento interno”, NUE núm. 237/2004, pág. 24. (26) BOE de 19 noviembre 2005, núm. 277. Disposición final séptima. Entrada en vigor La presente Ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado». I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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íntegra del IS por inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que coadyuvasen a la protección del medio; en principio “para el ejercicio 1997”, aunque la Ley 66/1997, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, estableció que dicha deducción tendría efectos “para los períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 1998”. Dicha deducción es una medida tributaria estatal que persigue coadyuvar a la protección del medio a través, entre otros fines, de la modulación de las pautas de consumo de energía en la industria productora de emisiones. En efecto, la inversión en bienes del activo material, consistentes en instalaciones, que eviten o reduzcan la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales puede materializarse en la adquisición de aquellas instalaciones industriales consumidoras de combustibles menos contaminantes. Además, el artículo 3.4 de la Ley 55/1999, de Política Económica. Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, modificó el artículo 35.4 LIS en el sentido de ampliar el número de deducciones ambientales contempladas; introduciendo una nueva, referida a aquellos supuestos de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, que contribuyan de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica. Esta deducción debe igualmente ser analizada en orden a su influencia directa tanto en el consumo de energía, como en la producción de emisiones contaminantes. Finalmente, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Política Económica. Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, volvió a dar nueva redacción al artículo 35.4 LIS, incorporando un tercera deducción en este ámbito, relativa a la deducción de la cuota íntegra del IS del importe de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos, consistentes en instalaciones y equipos, destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables. Hoy día, tras la aprobación del TRLIS, dichas deducciones se regulan en su artículo 39 27. Su desarrollo reglamentario se contiene en los artículo 33 a 38 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS). En definitiva, nos encontramos ante tres deducciones estatales encaminadas a preservar el medio mediante, entre otros fines, la modulación de los comportamientos relacionados con la utilización de las fuentes de energía y con el consumo energético. Ciertamente, nos encontramos ante exenciones que estimulan la adquisición de bienes encaminados a la producción de energía renovable y al consumo de productos energéticos menos contaminantes, al asociar a dicho comportamiento un efecto de desgravación parcial de la cuota íntegra del IS; de modo que la adquisición de dichos bienes se financia parcialmente por la comunidad a través de la deducción del 10 por 100 de la inversión realizada. De ahí nuestra atención a estas medidas tributarias en el marco del estudio de la fiscalidad estatal ambiental sobre la energía. El fundamento de estas exenciones no se encuentra, a nuestro juicio, en el principio de capacidad económica, ya que la capacidad económica manifestada por el contribuyente de acuerdo con la configuración jurídica del IS no se materializa totalmente en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Tampoco creemos que se fundamente en el principio “quien contamina, paga”, ni siquiera, como contempla la Exposición de Motivos, como deducción lógica del mismo, ya que su contenido es claro y preciso y, aunque (27) En este sentido, cuando “el TRLIS establece deducciones en la cuota íntegra para incentivar la realización de determinadas actividades, la realización de una determinada inversión en un bien no puede dar lugar a la aplicación de más de un incentivo fiscal, excepto la deducción por actividades en investigación y desarrollo y por reinversión de beneficios extraordinarios, para las que el artículo 35 del TRLIS establece de forma expresa la compatibilidad entre ambas. En definitiva, para el caso planteado, el consultante deberá optar por realizar la materialización de la RIC a los efectos del citado artículo 27.4 de la Ley 19/1994 o, alternativamente, aplicar aquella otra deducción en la cuota íntegra de las establecidas en el capítulo IV del título VI del TRLIS, entre las que se encuentra la deducción por inversiones medioambientales” -Resolución DGT núm. 155/2006, de 25 de enero de 2006-. 226
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no niega la posibilidad de exenciones, al no ser un principio absoluto, no las propugna. A nuestro juicio, el fundamento de dichas exenciones es el principio ambiental que, deducido del artículo 45.2 CE, impone a los poderes públicos adoptar medidas encaminadas a defender y restaurar el medio apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva. En este sentido, las exenciones contempladas en el artículo 39 TRLIS se edifican sobre y favorecen comportamientos solidarios encaminados a defender el medio. La solidaridad del comportamiento estriba en el hecho de que la inversión en favorecer el medio constituye un esfuerzo económico del contribuyente que sólo se financia parcialmente por la sociedad. De ahí que su incentivo y reconocimiento esté auspiciado por el principio ambiental. El estudio de dichas deducciones lo realizaremos en el marco del IS, aunque sus conclusiones también serían aplicables a la determinación de los rendimientos netos de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que a los contribuyentes por este Impuesto, que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa o estimación objetiva, en este ultimo caso, siempre que así se determine reglamentariamente, les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del IS –art. 69.2 Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-28. Estas deducciones ambientales, aunque tienen elementos comunes, presentan aspectos diferentes entre ellas. De ahí que entendamos más acertado abordar su estudio de modo individualizado, asumiendo en su análisis aquellos aspectos comunes ya estudiado respecto de las otras. Esta metodología redunda en la claridad explicativa, sin renunciar a la incardinación de dichas deducciones en un tronco común.
2. La deducción por inversiones en instalaciones industriales que eviten o reduzcan la contaminación atmosférica El TRLIS contempla una deducción por inversiones en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, que puede coadyuvar a la preservación del medio mediante el incentivo de la adquisición de instalaciones industriales consumidoras de energías menos contaminantes o alimentadas por fuentes de energía renovables –art. 39.1 TRLIS-. El supuesto de exención se articula a través de un supuesto de hecho, en el que se definen los comportamientos favorecedores del medio que se incentivan, y una consecuencia jurídica, en la que se contempla la desgravación aplicable a los mismos. El supuesto de hecho de la exención presenta una estructura compleja, que exige un estudio acabado del mismo para concebirlo de un modo pleno. En primer lugar, es preciso realizar una inversión en bienes del activo material consistente en instalaciones, entendidas como “parte añadida o incorporada a otros activos y [que] no tienen entidad o función propia si no es a través de su integración en otro activo” –STS 17-IX-1997-. En efecto, es preciso que se adquieran elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente –art. 33 RIS- consistentes en instalaciones que reduzcan el impacto ambiental
(28) Así, lo contempla la Resolución DGT núm.127/2004, de 3 de febrero de 2004, en la que se aplica la deducción ambiental por inversión en instalaciones nuevas destinadas al aprovechamiento de fuentes de energía renovables, a una persona física que realizó a finales del año 2001 y principios del año 2002 la instalación en su domicilio particular de varias placas solares con el objetivo de producir energía eléctrica utilizando como única fuente de la misma la luz solar, con el objeto de venderla íntegramente a la empresa Iberdrola de acuerdo con el contrato firmado por ambas partes en fecha 5-12-2001; lo que le convirtió en empresario productor de energía eléctrica. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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generado por las entidades como consecuencia del desarrollo de su actividad; excluyéndose del ámbito de aplicación de la exención aquellas inversiones encaminadas a la adquisición de instalaciones que permitan la obtención de un producto menos contaminante, sin afectar a la relación de la actividad económica, en sí misma considerada, con el medio -Resolución DGT núm. 2197/05, de 27 de octubre de 2005-. Aunque no es necesario que las instalaciones sean nuevas, ya que el objetivo no es tanto la renovación tecnológica, como la protección del medio. Correspondiendo al sujeto pasivo probar la realización de la inversión de acuerdo con los medios generales de prueba que contempla el ordenamiento (arts. 114 y ss. LGT) 29. En segundo lugar, dicha inversión en instalaciones debe estar destinada a la mejora de la normativa vigente en materia de contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, reduciéndola o evitándola –arts. 39.1 TRLIS y 33.a) RIS- 30 . Este segundo aspecto del supuesto de hecho de la exención la cualifica ambientalmente. Ahora bien, la exención no se dirige a la protección del medio desde una perspectiva general. ¿Vulnera esta precisa configuración el principio de igualdad? Ciertamente, la exención se encamina, ahora examinada desde una perspectiva global, a la protección exclusivamente de tres elementos ambientales: aire, agua y suelo, excluyéndose otros elementos ambientales incluidos en el concepto de medio ambiente: ruido 31, flora, fauna, paisaje –STC 102/1995/3º/6º-. Sin embargo, en nuestra opinión no atenta contra el principio de igualdad, ya que el legislador, en virtud del principio de libertad de configuración normativa, individualiza tres elementos ambientales bien diferenciados, delimitados y definidos, llevado de la idea de que son los más degradados; de ahí que no nos encontremos ante una diferenciación arbitraria en la norma jurídica, sino razonable y objetiva. Por otro lado, dentro de dichos elementos ambientales, particularmente el aire, no se incentiva la inversión en todas las fuentes de contaminación, sino sólo la inversión en instalaciones industriales productoras de emisiones. No obstante, tampoco parece vulnerar el principio de igualdad con base en los mismos argumentos referidos supra. Ciertamente, estamos ante fuentes de contaminación bien delimitadas, causantes de la mayor parte del problema ambiental en dicho ámbito y susceptibles de mejora mediante la inversión en instalaciones. Ciertamente, la inversión en instalaciones debe materializarse en una mejora de la normativa ambiental vigente en materia de contaminación atmosférica industrial; esto es, la instalación debe conllevar, por ejemplo, la posibilidad de utilización de unas fuentes de energía menos contaminantes que permitan evitar o reducir las emisiones contaminantes por debajo de los niveles fijados en la normativa vigente. No obstante, el RIS, vulnerando evidentemente el principio de jerarquía normativa –art. 9.3 CE-, entiende cumplido este requisito tanto cuando la inversión se realiza para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia de emisiones a la atmósfera, como cuando se realiza para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa –art. 38.1.a)-. Dicha configuración responde a la anterior redacción de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que
(29) Resolución de la DGT núm. 127/2004, de 3 de febrero de 2004. En dicha Resolución se citan como ejemplo “las facturas del instalador, el contrato suscrito con la empresa a la que vende la energía eléctrica producida y el certificado de la inscripción en el Registro de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica en Régimen Especial de la Comunidad Valenciana”. (30) La STSJ Castilla-La Mancha de 2 de abril de 2004 sostiene, a nuestro juicio equivocadamente, que la aplicación de la exención se supedita al hecho de que la inversión tenga como fin exclusivo la protección medioambiental; determinando, en caso contrario, esto es en el supuesto que responda a varias finalidades, entre ellas la productiva y la ambiental, su no aplicación –FD 4º-. (31) En este sentido, la STSJ Castilla-La Mancha de 30 de abril de 2003, defiende que “la emisión de ruidos no puede ser considerada como una fuente de contaminación atmosférica, antes, por el contrario supone una forma distinta de contaminación, la denominada, contaminación acústica”; de modo tal que “la inversión realizada por la demandante, en la colocación de paneles fonoabsorventes en sus furgonetas de baldeo, si bien minoran la contaminación acústica, en nada afectan a la reducción de la contaminación atmosférica”; en el mismo sentido “la instalación de los paneles que reducen el ruido producido por el furgón de baldeo, en nada inciden por reducir, recuperar o tratar residuos industriales” ni se consideran “como residuos industriales, los procedentes de la limpieza viaria del casco antiguo de Cuenca” (FD 4º). 228
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contemplaba ambas posibilidades; hoy día, siguiendo la propia lógica de la normativa ambiental, que se torna más exigente conforme la conciencia social va asumiendo la importancia del medio, la exención se supedita a la realización de una inversión en una instalación que permita progresar en los niveles ambientales fijados en la normativa vigente en materia ambiental. Finalmente, se establece una presunción iuris tantum; entendiéndose que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la normativa ambiental –art. 38.1.a) RIS-. El legislador configura una presunción que favorece al contribuyente, aunque pensamos que la misma debe encauzarse a través de la certificación de convalidación de la inversión, expedida por la Administración ambiental, que analizaremos a continuación. En efecto, será dicha certificación la que determinará que la inversión se enmarca dentro de los parámetros exigidos por la normativa ambiental, por lo que no acabamos de entender el sentido de la misma. En tercer lugar, se exige que la inversión en instalaciones se enmarque en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental –art. 39.1 TRLIS-, que será aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción –art. 38.4 RIS- 32. La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la Administración competente –arts. 39.1 TRLIS y 38.1.b) RIS- 33. En efecto, el contenido de la certificación de convalidación de la inversión medioambiental debe indicar, en primer lugar, que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente, señalando la normativa ambiental aplicable; en segundo lugar, que las inversiones son idóneas para la función protectora del medio ambiente que las mismas persiguen; y, en tercer lugar, que las inversiones realizadas permiten alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos art. 38.2 RIS- 34; aunque para ello deba efectuarse la expedición una vez comprobado el correcto funcionamiento de las instalaciones 35. Así, dicha certificación administrativa se convierte en presupuesto de aplicación de la deducción, aunque la Administración ambiental debe expedirla a la luz de la normativa ambiental; siendo su decisión susceptible de recurso. Aunque no procede la reclamación económico-administrativa, sino los correspondientes recursos en vía administrativa establecidos por las normativas autonómicas, ya que son las CCAA las competentes en materia de gestión del medio ambiente –art. 148.9 CE-. La plena realización del supuesto de hecho de la exención por parte de los contribuyentes determina el derecho a practicarse una deducción en la cuota íntegra del IS del 10 por 100 de las inversiones realizadas (32) Administración competente para expedir la certificación que viene referida a la titular de la competencia material reconocida, que pueden ser varias, con independencia de que, en el marco de distintas Administraciones competentes, se haya suscrito el convenio con una de ellas; lo cual no obsta para que “consideradas las competencias de ambas Administraciones así como la adecuación del convenio celebrado con el Ayuntamiento para la implantación de medidas de protección del medio ambiente, y sobre todo la finalidad de la norma que es la de incentivar esas medidas, aquel hecho no debe obstar a la expedición del certificado por parte de la Administración Foral” –STSJ de Navarra de 25 de noviembre de 2002, FD 2º-. (33) Resol. DGT 2383/2003, de 19 de diciembre de 2003. (34) Entendiendo el TSJ de Cataluña que cuando la normativa “se refiere a que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos, se refiere a una mera posibilidad de futuro, que no puede descartarse con carácter previo por la realización, antes del otorgamiento de la deducción misma, de una o varias inspecciones con resultado negativo” –Sentencia de 22 de mayo de 2003 (FD 3º)-. (35) Así, el TS establece como doctrina legal en la resolución de un recurso de casación en interés de ley que «Que cuando a la Administración competente en materia medioambiental le conste por comprobaciones efectuadas, una vez las inversiones realizadas hayan entrado en funcionamiento, que no se alcanza los niveles de protección previstos, no debe emitir el certificado…>> -Sentencia de 25 de enero de 2005, FD 3º-. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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–art. 39.1 TRLIS-. La base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción de la instalación –art. 36 RIS-, excluido el IVA soportado. Ahora bien, si la inversión en la instalación no tiene por objeto exclusivo la eliminación o reducción de las emisiones contaminantes procedentes de instalaciones industriales, se deberá proceder a identificar la parte de la instalación que guarde relación directa con dicha función protectora del medio ambiente, aplicando el porcentaje de deducción sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el contribuyente acredite que se encamina a la realización de dicha finalidad ambiental –art. 36. RIS-. Dicha identificación corresponde al contribuyente que solicita la certificación, y no a la Administración; determinando, en caso de no identificarse por parte del contribuyente la parte de la inversión que guarda relación directa con la reducción de las emisiones contaminantes procedentes de instalaciones industriales, la imposibilidad administrativa de conocer dicho extremo y expedir la correspondiente certificación -STSJ Castilla-La Mancha de 2 de abril 2004, FD 4º-. La falta de implicación de la Administración en la aplicación de este aspecto de la exención, amparada por el Tribunal, parece rechazable, por partir de una concepción errónea de la exención como algo contrario a la Administración; cuando es una modulación del gravamen querida por el legislador como expresión del deber de contribuir. Por su parte, la parte de la inversión financiada con subvenciones se excluirá de la base de cálculo; no dando derecho a la deducción –art. 39.4 TRLIS-. Ciertamente, la inversión incentivada es aquella que expresa un esfuerzo solidario del contribuyente; circunstancia a la que es ajena la inversión efectuada con dinero subvencionado, ya que el esfuerzo es de la comunidad. Si la adquisición de los elementos patrimoniales se materializa mediante un contrato de arrendamiento financiero se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial; siempre que se ejercite la opción de compra –art. 35.2 RIS-. En estos casos, pues, la aplicación de la deducción estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra; determinando, en caso contrario, la obligación del contribuyente de ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se hubiera podido ejercitar dicha opción, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora –art. 35.2 RIS-. La aplicación de la exención se supedita al cumplimiento temporal de los objetivos ambientales plasmados en la certificación de convalidación. En efecto, los elementos patrimoniales cuya inversión hubiesen originado el derecho a la deducción deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, tres si fuesen bienes muebles, o durante su vida útil si fuese inferior –art. 44.3 TRLIS-; entendiéndose que dichos elementos patrimoniales permanecen en funcionamiento si se mantienen durante dicho plazo los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente –art. 35.3 RIS-. Para verificar el mantenimiento de los niveles de protección ambiental, la Administración tributaria podrá requerir de la Administración ambiental la expedición de un certificado expresivo de dicha situación –art. 35.3 RIS- 36. La inversión en instalaciones encaminadas a sustituir o complementar instalaciones anteriores, que por razones tecnológicas hubiesen perdido o disminuido su eficacia en materia de protección del medio ambiente durante los plazos de mantenimiento fijados, permitirá mantener el derecho a la deducción inicialmente generado, pero no aplicarse una nueva deducción -art. 35.3 RIS-. El derecho a la deducción se adquiere cuando se realiza la inversión; y ésta se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento –art. 35.1 RIS-. El ejercicio de dicho derecho se puede realizar, incluso, provisionalmente. En efecto, si al tiempo de presentar la declaración (36) Aunque “tal condicionamiento es de carácter eventual y finalístico, a considerar a partir precisamente del otorgamiento de una deducción…, y nunca con carácter previo a ella” -STSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2003, FD 3º-. 230
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del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación de convalidación de la inversión ambiental por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración; aunque si la Administración competente no convalidase la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora –art. 38.3 RIS-.
3. La deducción por adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carreteras menos contaminantes. La deducción anterior también se aplicará al supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, cuando contribuyan de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica 37 –art. 39.2 TRLIS-. La aplicación de la exención se supedita al cumplimiento de dos requisitos: el primero, la adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, de mercancías o de personas o sus equipajes 38, entre los que cabe incluir los definidos por el Reglamento General de Vehículos 39 como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones 40 -art. 34.2.a) RIS-; los turismos (37) En efecto, siempre que dichos vehículos contribuyan de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica, pero nada dice respecto a la contaminación acústica –Sentencia TSJ Castilla-La Mancha 30-IV-2003-. (38) Resolución DGT 2385/2003, de 19 de diciembre de 2003. (39) Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. En este sentido, “Las definiciones de camión, furgón o furgoneta, autobús o autocar, vehículo acondicionado, vehículo mixto adaptable y tractocamión, incluidas en el anexo II del Real Decreto 2822/1998, son las siguientes: Camión: automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina no está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de nueve plazas, incluido el conductor. Furgón/furgoneta: automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de nueve plazas, incluido el conductor. Autobús o autocar: automóvil que tenga más de nueve plazas incluida la del conductor, destinado, por su construcción y acondicionamiento, al transporte de personas y sus equipajes. Se incluye en este término el trolebús, es decir, el vehículo conectado a una línea eléctrica y que no circula por raíles. Autobús o autocar articulado: autobús o autocar compuesto por dos partes rígidas unidas entre sí por una sección articulada. En este tipo de vehículos, los compartimentos para viajeros de cada una de ambas partes rígidas se comunican entre sí. La sección articulada permite la libre circulación de los viajeros entre las partes rígidas. La conexión y disyunción entre las dos partes únicamente podrá realizarse en el taller. Autobús o autocar de dos pisos: autobús o autocar en el que los espacios destinados a los pasajeros están dispuestos, al menos parcialmente, en dos niveles superpuestos, de los cuales el superior no dispone de plazas sin asiento. Vehículo acondicionado: cualquier vehículo cuyas superestructuras fijas o móviles estén especialmente equipadas para el transporte de mercancías a temperaturas dirigidas y en el que el espesor de cada pared lateral, incluido el aislamiento, sea de 45 mm, como mínimo. Vehículo mixto adaptable: automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve, incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos. Tractocamión: automóvil concebido y construido para realizar, principalmente, el arrastre de un semirremolque” –Resoluciones de la DGT núm. 2385/2003, de 19 de diciembre de 2003; núm. 1782/05, de 16 de septiembre de 2005-. (40) “Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo período impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título” –art. 34.2.a) RIS-. “Por lo tanto, para que al semiremolque se le pueda aplicar la deducción la Ley exige una inversión conjunta, en el mismo período impositivo, y un elemento que en su conjunto sea un solo vehículo. En definitiva, no cabe aplicar la deducción cuando como se describe en la consulta el tractocamión se afecta a un contrato distinto al del semiremolque, es decir, se arriendan a diferentes clientes por lo que no conforman conjuntamente un vehículo industrial a efectos de esta deducción. En este supuesto la deducción, de cumplirse todos los requisitos, únicamente se aplicará a la inversión en el tractocamión. Lo que sí puede ocurrir es que a lo largo del mismo período impositivo se adquieran ambos elementos de forma separada pero se afecten, como un único vehículo, a un mismo contrato o cliente, en este caso, sí tendrá la consideración en su conjunto de vehículo industrial a los efectos de esta deducción” -Resolución DGT núm. 616/2005, de 14 de abril de 2005-. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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destinados al servicio público de viajeros provistos de taxímetro –art. 34.2.b) RIS-; y los automóviles acondicionados para el transporte de personas enfermas o accidentadas –art. 34.2.c) RIS-, excluyéndose del ámbito de aplicación de la exención el resto de vehículos 41; el segundo, la contribución efectiva de dichos vehículos a la reducción de la contaminación atmosférica, entendiéndose que ello acontece cuando, por un lado, tratándose de vehículos con motor diésel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE –art. 34.1 RIS-; y, por el otro, tratándose de vehículos incluidos en el ámbito de aplicación de la exención, pero no de dicha Directiva, cumplan los requisitos sobre emisión de gases y partículas contaminantes establecidas por la normativa comunitaria 42. La adquisición de estos vehículos nuevos determinará la aplicación de una deducción de la cuota íntegra del IS del 10 por 100 de aquella parte de la inversión que contribuya de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica –art. 39.1 TRLIS-. La base de cálculo de la deducción se determina de modo objetivo, sin necesidad de comprobar la contribución efectiva del vehículo nuevo a la reducción de la contaminación atmosférica; así, la base de cálculo será el resultado de aplicar al precio de adquisición del vehículo el porcentaje correspondiente: el 45 por 100 si se trata de camiones, vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones; el 40 por 100 si se trata de tractocamiones, así como de su correspondiente semirremolque cuando se adquiera conjuntamente con aquél o dentro del mismo período impositivo; el 35 por 100 para autobuses y el resto de vehículos de transporte por carretera –art. 37 RIS-. Además, dichos porcentajes se incrementarán en 45 puntos porcentuales cuando, tratándose de vehículos adquiridos a partir de 1 de
(41) En este sentido, se excluye del ámbito de aplicación de la deducción la adquisición de un tractor agrícola clasificado como “tractocarro”, que cumple los requisitos de la Directiva 97/68/CE, “relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre medidas contra la emisión de gases y partículas contaminantes procedentes de los motores de combustión interna que se instalen en las máquinas móviles no de carretera”; así como un vehículo clasificado como “excavadora pluma monobloque / 2 piezas”, ya que ninguno de los vehículos se encuentra incluido en el artículo 34 del RIS -Resolución DGT núm. 1782/05, de 16 de septiembre de 2005-. También se excluye la adquisición de un vehículo grúa telescópica hidráulica autopropulsada, cuyo motor cumple los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE, ya que dicho vehículo no encaja en ninguna de las definiciones de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, puesto que no se trata de un vehículo cuya función sea ni el transporte de mercancías ni el transporte de personas o sus equipajes, ni tampoco de un vehículo concebido para el arrastre de un semirremolque -Resolución DGT 2388/2003, de 19 de diciembre de 2003-. Igualmente, se excluye un vehículo especial con la denominación comercial de “grúa todo terreno” - Resolución DGT 2385/2003, de 19 de diciembre de 2003-. (42) Así, nos dice la Resolución DGT núm. 616/2005, de 14 de abril de 2005, “que cuando el artículo 34 del RIS se remite a la Directiva 88/77/CEE lo es a los efectos de que, para aquellos vehículos incluidos en su ámbito de aplicación, se imponga la obligación de que cumplan los requisitos sobre niveles de contaminación establecidos en la misma. Y ello sin perjuicio de que aquellos otros vehículos que no estén sujetos a dicha Directiva deban cumplir los requisitos sobre emisión de gases y partículas contaminantes que establezca la normativa comunitaria que les fuera de aplicación de forma específica, aun cuando no se regule de forma expresa esta condición en dicho artículo”. Así se viene sosteniendo desde la Resolución de la DGT núm. 2538/2003, de 30 de diciembre de 2003, en la que se afirma que el ámbito de aplicación de la Directiva 88/77/CEE se extiende a los gases y partículas contaminantes de todos los vehículos equipados con motores por comprensión (motores diesel) y a los equipados con motores de encendido por chispa alimentados con gas natural o GLP (motores de gas), con excepción de los vehículos de las categorías N1, N2 y M2 cuya certificación ha sido expedida de conformidad con la Directiva 70/220/CEE. De ahí que la remisión de la normativa del RIS a la Directiva 88/77/CEE lo es a los efectos de que, para aquellos vehículos incluidos en su ámbito de aplicación, se imponga la obligación de que cumplan los requisitos sobre niveles de contaminación establecidos en la misma. Y ello sin perjuicio de que aquellos otros vehículos que no estén sujetos a dicha Directiva deban cumplir los requisitos sobre emisión de gases y partículas contaminantes que establezca la normativa comunitaria que les fuera de aplicación de forma específica, aun cuando no se regule de forma expresa esta condición en el RIS. Lo contrario, esto es, exigir el cumplimiento de dicha directiva a todos los vehículos industriales y comerciales, supondría el no permitir aplicar la deducción a aquellos vehículos que, estando incluidos en el RIS y cumpliendo los requisitos de su normativa comunitaria específica, por exigirles el cumplimiento de unas condiciones establecidas en una normativa a la que no están sujetos. 232
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octubre de 2006 y antes de 1 de octubre de 2009, cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones que se establecen en la fila B22 de las tablas del apartado 6.2.1 del Anexo I de la Directiva 88/77/CEE –art. 37 RIS- 43. Al igual que contemplábamos en la deducción anterior, la inversión en estos nuevos vehículos podrá realizarse, entre otras fórmulas de financiación, mediante contratos de arrendamiento financiero. En los supuestos en los que se utilice como fórmula contractual de financiación el “renting” 44, habrá que estar al régimen jurídico de la misma. Así, si el régimen jurídico se asimila a una adquisición, la utilización del «renting» como fórmula de financiación determinará la aplicación de la deducción por el cesionario, con los requisitos y condiciones del arrendamiento financiero 45; mientras que si no se asimila a una adquisición, será el cedente el que pueda aplicar dicha deducción; teniendo en cuenta, en ambos casos, que el mismo bien no puede ser, simultáneamente, un bien de inversión del activo material de dos entidades” –Resolución DGT de 6 de mayo de 2003-.
4. La deducción por inversiones en elementos patrimoniales encaminados al aprovechamiento de fuentes de energía renovables El legislador establece también dicha deducción en los supuestos de inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material nuevos, consistentes en instalaciones y equipos, destinados a la protección del medio ambiente, mediante el aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad 46; el aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa
(43) En este sentido, la remisión “a la Directiva 88/77/CEE lo es a los solos efectos de determinar los valores de emisiones de gases, humos y partículas para que los vehículos puedan acogerse a ese porcentaje incrementado, con independencia de que tales vehículos estén o no sujetos al ámbito de aplicación de dicha directiva. En definitiva, el RIS establece unos mismos niveles objetivos de gases y partículas contaminantes para todos los vehículos, cualesquiera que fuesen sus características técnicas, a fin de poder aplicar el porcentaje de deducción incrementado, tomando para ello como referencia los establecidos en la citada directiva. En la medida, pues, que el vehículo adquirido por la consultante cumpla las condiciones anteriores podrá aplicar el porcentaje incrementado para determinar la base de la deducción. En cuanto a la acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar esta deducción, podrá utilizarse para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho, sin perjuicio de su apreciación y valoración la Administración tributaria” -Resolución DGT núm. 2538/2003, de 30 de diciembre de 2003-. (44) El “renting”, como modalidad contractual “se suele configurar como un arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro, reparaciones, sustitución en caso de avería), y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien” –Resolución de la DGT de 6 de mayo de 2003-. (45) “En cualquier caso, dada la multitud de variedades bajo la que pueden presentarse, el tratamiento de dichas operaciones dependerá de las relaciones jurídicas establecidas en virtud del contrato y, dada la consideración fiscal de los contratos que incluyen una cesión temporal de uso y una opción de compra. De forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento que corresponderá otorgarle será el mismo. De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico serían similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de cuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es coincidente” –Resoluciones DGT de 6 de mayo de 2003 y núm. 616/2005, de 14 de abril de 2005-. (46) Este sería el caso de la inversión en placas, que tienen por objeto la transformación de la energía solar en electricidad Resolución DGT núm.127/2004, de 3 de febrero de 2004-. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad; el tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás; el tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel) –arts. 39.3 TRLIS y 33.b) RIS-. La adquisición de estos nuevos bienes del activo material destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables otorgará el derecho a la deducción del 10 por 100 de las inversiones realizadas –art. 39.3 TRLIS-; siguiendo los parámetros de cuantificación ya indicados. El establecimiento de esta exención constituye uno los ejemplos manifiestos de preocupación legislativa por el desarrollo sostenible, que pasa indudablemente por la generalización de las fuentes de energía renovables.
III. La naturaleza ambiental de las exenciones como atenuación de su consideración como ayuda de estado La libre competencia se erige en uno de los pilares sobre los que se edifica la política económica comunitaria, dirigida a la consecución de los fines enunciados en el artículo 2 TCE -art. 4 TCE-. Para ello, la acción comunitaria se encaminará al establecimiento de “un régimen que garantice que la competencia no será falseada en el mercado interior” -art. 3.g) TCE-. Una de las manifestaciones de este principio es la prohibición de las ayudas estatales “que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas”, afectando, de este modo a los intercambios comerciales entre Estados miembros -art. 87.1 TCE-. Dentro del concepto de ayuda de Estado cabe entender incluidas las exenciones tributarias 47. Por ello, dicho precepto comunitario limita el poder tributario de los Estados miembros, aunque no excluye el establecimiento de exenciones tributarias. De hecho, el artículo mencionado contempla excepciones -art. 87.2 TCE. Ahora bien, las ventajas fiscales establecidas respecto de ciertos productos deben establecerse de modo generalizado, sin discriminar los productos importados respecto de los productos nacionales, ya que, en este caso, se vulneraría el principio de no discriminación. En este sentido, las exenciones ambientales, por principio, no están prohibidas con base en el artículo 87.1 TCE. Ahora bien, las exenciones ambientales deben extenderse a los productos procedentes de otros Estados miembros, con el objeto de evitar diferenciaciones de trato entre los productos nacionales e importados. La Comisión entiende que son compatibles con el ordenamiento comunitario siempre que no falseen la competencia, circunstancia que acontece cuando la exención es temporal, no proporcione al sector beneficio neto y, en principio, vaya disminuyendo con el tiempo. Por tanto, son acorde con el ordenamiento comunitario las ayudas de Estado que se otorgan a las empresas para que éstas puedan realizar operaciones de (47) ”Es jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia que el concepto de ayuda comprende no sólo prestaciones positivas como las subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos”. Así, “una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del apartado 1 del artículo 92 del Tratado”, STJCE de 19-V-1999, C-6/97, Italia/Comisión, aps. 15 y 16, respectivamente. Asimismo, vid. STJCE de 15-III-94, Banco Exterior de España, C-387/92, Rec. p.I-877, ap. 14. 234
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recogida y eliminación de los productos usados que favorezcan a los consumidores, cuando dicha financiación tiene su fuente en el gravamen de los productos que producen la degradación ambiental. En este sentido, cabe plantearse el establecimiento de exenciones en aquellos tributos que graven las rentas empresariales en los supuestos que dichas empresas asuman la recogida, y en su caso el reciclaje, de sus productos usados. Las ayudas de Estado también deben ser analizadas desde la perspectiva del principio quien contamina paga, ya que las exenciones se materializan en normas que se encaminan a proteger el medio haciendo recaer sobre la colectividad el coste de la política ambiental. Mientras que el principio de quien contamina paga determina la imputación de los costes sociales a los contaminadores. La política ambiental de la Comunidad se basará, entre otros, en el principio de quien contamina paga -art. 174.2 TCE-. Ahora bien, esto no significa que los tributos ambientales nacionales deban basarse exclusivamente en dicho principio, ya que éste no es un principio exclusivo y excluyente en el ámbito comunitario. El establecimiento de otros principios, como el de cautela y de acción preventiva o el principio de corrección de los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente misma -art. 174.2 TCE-, hacen posible el establecimiento de tributos ambientales con base en criterios distintos al principio de quien contamina paga 48. Desde esta perspectiva, cabe plantearse el establecimiento de exenciones ambientales 49 o la articulación de tributos encaminados a financiar actuaciones de protección del medio, articulados con base en el principio de capacidad económica. En definitiva, el principio de quien contamina paga no excluye las ayudas de estado. Un buen ejemplo lo constituye el artículo 175.5 TCE, al admitir excepciones de carácter temporal ante el establecimiento de medidas ambientales con base en el principio de quien contamina, paga. De lo que cabe inferir que las exenciones ambientales, siempre que respondan cabalmente al mandato ambiental comunitario, presentan una predisposición muy importante a entender amplio el período de temporalidad de su establecimiento en orden a su consideración ayuda de estado, ya que responden a principios comunitarios, ampliamente insertados en el acervo comunitario.
IV. Conclusión El reto de conseguir un desarrollo sostenible, afectado por los problemas ambientales ocasionados tanto por el efecto invernadero, producido por las emisiones contaminantes a la atmósfera, como por el excesivo consumo de fuentes de energía perecederas, al cual coadyuva de manera decisiva, por su construcción jurídica, las deducciones ambientales del IS, está sentenciado en buena medida con el establecimiento de la fecha de caducidad de dichas exenciones extrafiscales de carácter ambiental. Ciertamente, la disfunción entre los exigentes principios comunitarios en orden a la protección del medio y la tibieza de las medidas ambientales; así como el escaso compromiso del legislador estatal para articular normas tributarias comprometidas cabalmente con el medio dentro del marco normativo constitucional y comunitario, revelan las contradicciones de una política tributaria en materia ambiental en la que pesan más los factores económicos que ambientales; en la que el medio y la economía se ven como una antítesis, de la que por mucho que se predique es difícil obtener el desarrollo sostenible como síntesis. (48) Aunque la gravedad del problema ambiental exige, hoy día, no sólo obtener recursos monetarios con el establecimiento de un tributo ambiental, sino desincentivar aquellos comportamientos contrarios al medio; por ello parece razonable, en la actualidad, defender la articulación técnica de los tributos ambientales con base en el principio de quien contamina paga, BORRERO MORO,C.J.: “La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales”, REDF, núm. 102/1999, pág. 225. (49) Sin que quepa alegar su oposición al principio “quien contamina, paga”, HERRERA MOLINA,P.M.: “El principio <<quien contamina, paga>>, desde la perspectiva jurídica”, NUE, núm. 122/1995, pág. 89. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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De ahí que la eliminación de las deducciones en materia ambiental en el IS, encaminadas a incentivar los consumos de energía menos contaminantes, no parece no parece reflejar una ordenación jurídico-tributaria encaminada cabalmente a implantar un modelo energético sostenible, basado en fuentes de energía capaces de aportar la energía suficiente para el mantenimiento en el tiempo de nuestra calidad de vida y con escasa incidencia contaminante; aunque se atisbe esta orientación. Ciertamente, nos encontramos ante otra abdicación del legislador ante las exigencias ambientales, exigidas tanto a nivel comunitario, como constitucional, al representar éstas unos instrumentos cabales de preservación del medio, mediante la modulación de los comportamientos en orden a la reducción de las emisiones de CO2 y la consecución de una mayor eficiencia energética, en torno al incremento de la cuota de consumo de las fuentes de energía renovables. Sin que quepa alegar que su pervivencia contradice frontalmente el ordenamiento comunitario, sino, más bien al contrario, supone su plena aplicación.
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Pertinencia de la doctrina sobre ayudas de Estado en el debate sobre el diseño constitucional de los sistemas financieros territorialmente descentralizados Alejandra Boto Álvarez Programa F.P.U. (MICINN-Fondo Social Europeo) Área de Derecho Administrativo Universidad de Oviedo
Índice 1. Premisa: la conjunción de materias esencialmente transversales 2. Planteamiento de la hipótesis y discusión sobre su relevancia 3. La doctrina comunitaria sobre el carácter selectivo de un beneficio fiscal regional 4. Juicio sobre la incidencia del concepto de ayudas estatales en el orden constitucional de los estados miembros 5. Bibliografía
Resumen Conforme a los pronunciamientos comunitarios más recientes en materia de ayudas de Estado, el grado de autonomía financiera de los entes infraestatales será un criterio decisivo a la hora de juzgar la compatibilidad comunitaria de las medidas fiscales favorables adoptadas conforme a un sistema financiero territorialmente descentralizado. Esto es susceptible de provocar que los legisladores nacionales se inclinen por intensificar de forma manifiesta esa autonomía en el Derecho interno; o, cuanto menos, reforzar sus signos de recognoscibilidad externa. Ello corroboraría que la doctrina comunitaria sobre ayudas de Estado presenta una dimensión que sobrepasa los límites materiales de su competencia, llegando a poder producir injerencias en el proceso de diseño de la estructura constitucional de los sistemas tributarios descentralizados y afectando a la manera en que se acomete la distribución interna del poder financiero en los Estados miembros, a pesar de carecer formalmente de un título habilitante para ello. Palabras clave Ayudas de Estado; descentralización territorial; distribución constitucional del poder financiero; transversalidad del Derecho Comunitario. Abstract According to the most recent European doctrine about state aids, regional entities’ degree of financial autonomy will be a decisive criterion to assess whether tax regulations in a given financial state system, based on territorial sub state self-government, are likely to distort intra-Community competition. In our own view, the referred doctrine could prompt national legislators to intensify this kind of territorial autonomy, or at least to do so with its external signs in order to avoid controversy. Such a statement confirms the multilateral implications of the way in which The Court of Justice of the European Communities interprets state aids discipline, being even able to interfere the constitutional design of tax-decentralized structures and the discussions about national distribution of tributary power. Key words State aids; territorial decentralization; distribution of the financial power in national Constitutions; transversal nature of European Law.
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1. Premisa: la conjunción de materias esencialmente transversales A estas alturas de periplo constitucional en nuestro país, resulta casi una obviedad afirmar que la promulgación de la Constitución de 1978 supuso un cardinal punto de inflexión en la elaboración doctrinal de los criterios metodológicos de conocimiento y aplicación del Derecho Financiero y Tributario en nuestro país 1. Poco después, y como es también de sobra conocido aunque no siempre se enfatice con la misma intensidad 2, un hito de no menos importancia fue la incorporación de España a las Comunidades Europeas. En efecto, resulta innegable que tales acontecimientos, y los cambios que los mismos comportan, son de vital trascendencia para todas las ramas del Derecho. Así ocurre, de forma evidente, con el Derecho Constitucional y Administrativo, pero la materia tributaria no iba a ser menos. En primer lugar, la norma suprema del ordenamiento recoge por ejemplo los fines de justicia financiera, materia cuyo estudio trasciende del puro Derecho Constitucional y ha de ser principio y partida de la aplicación del Derecho Financiero y Tributario 3. De la misma forma, la integración comunitaria condiciona la evolución del sistema tributario nacional por haberse cedido parte de la soberanía fiscal al acervo común europeo 4 y, en la medida en que supone profundas innovaciones del sistema de fuentes, condiciona desde la misma base el estudio del Derecho Financiero 5. Sin embargo, tradicionalmente se ha detectado una escasa sensibilización de la doctrina tributarista general hacia el fenómeno de la integración europea 6, seguramente por verse como una disciplina originariamente diversa, que sólo tiene incidencia fiscal de forma indirecta, dada la falta de competencias de la Comunidad en materia de fiscalidad directa, por ejemplo. Esto parece ser lo que ha sucedido en materia de ayudas de Estado, ligadas en lo conceptual a la política comunitaria sobre la competencia, y en tal dimensión objeto predilecto de análisis de la literatura mercantilista y administrativista. Ahora bien, aunque sea una idea carente de respaldo positivo explícito, las medidas de naturaleza fiscal que aligeran las cargas presupuestarias de las empresas también pueden ser incluidas en el concepto laxo de ayuda estatal, alcanzando entonces una perspectiva que entra de lleno en el campo de estudio del Derecho Financiero y Tributario. Este aspecto se ve corroborado con la adopción de la Resolución relativa al Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas en el ámbito de la Unión Europea (cfr. DOCE C 2, de 6 de enero de 1998) 7 y la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre
(1) MARTIN QUERALT, J., “La Constitución española y el Derecho Financiero”, Hacienda Pública Española, n. 63, 1980, pp. 97 y 98. (2) PASCUAL GONZÁLEZ, M.M., “La fundamentación de las exenciones tributarias en el Derecho comunitario: el principio de ponderación”, Quincena fiscal Aranzadi, en prensa. (3) LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 1990, p. 119. (4) GARCÍA AÑOVEROS, J., “Las reformas fiscales”, Revista española de Derecho Financiero, n. 100, 1998, p. 531. (5) YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Presentación” en VV.AA. (YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., dir.), Sistema fiscal español y armonización europea, Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 8. (6) ORÓN MORATAL, G., “Consecuencias de la integración en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario”, Revista española de Derecho Financiero, n. 97, 1998, pp. 58 y ss. (7) Sobre la concurrencia de los elementos configuradores de la noción de ayuda de estado en las medidas de naturaleza fiscal y carácter regional resulta de obligada consulta la obra de PASCUAL GONZÁLEZ, M.M., Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el régimen económico y fiscal de Canarias, Colección Hacienda Canaria, Gobierno de Canarias, 2003, pp. 163 y ss. 238
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ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (cfr. DOCE C 384, de 10 de diciembre de 1998) 8. Cerrando el círculo, lo que nos proponemos en las siguientes páginas es reflexionar sobre la eventual influencia que la doctrina comunitaria en materia de ayudas de Estado puede provocar en la distribución de poderes entre las distintas estructuras territoriales de los Estados miembros. Aunque las Instituciones europeas carezcan de un título habilitante que les permita entrar a valorar las construcciones constitucionales del Derecho interno, elaboraciones como la doctrina sobre ayudas de Estado obligan a que el TJCE tenga en consideración las dinámicas de distribución constitucional del poder financiero de los Estados descentralizados (a los efectos de valorar, como veremos, el carácter selectivo de una cierta medida fiscal infraestatal favorable), y ello da lugar a tendencias transversales, que afectan al ámbito Financiero y Tributario, pero también al Comunitario y al Constitucional, susceptibles de retroalimentarse 9.
2. Planteamiento de la hipótesis y discusión sobre su relevancia La cuestión de la naturaleza de ayuda de Estado de los beneficios fiscales eficaces únicamente en el ámbito de una Administración regional ha sido una materia estudiada de forma clara y directa por la jurisprudencia comunitaria más reciente. Baste citar las sentencias del TJCE de 6 de septiembre de 2006 (República Portuguesa contra Comisión de las Comunidades Europeas) y de 11 de septiembre de 2008 (Unión General de Trabajadores de La Rioja y otros contra Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya y otros). Lógicamente, esto ha merecido no poca atención por parte de la doctrina, sobre todo en países como el nuestro que cuentan con un fuerte grado de descentralización del poder tributario 10. Lo que aquí se pretende es abordar la cuestión desde una perspectiva oblicua y multidisciplinar. Ya se ha comentado que la doctrina sobre ayudas de Estado tiene un potencial expansivo enorme, por ser un terreno muy poco acotado en lo conceptual. La Comisión y el TJCE acuden así materialmente a esta doctrina para compensar sus escasas competencias en materia fiscal y poder luchar contra las medidas fiscales perniciosas. Pero lo que aquí queremos analizar es la posibilidad de que esta tendencia llegué aún más lejos, afectando incluso a las decisiones estatales sobre sus modelos constitucionales de reparto de competencias.
(8) La Comisión encuentra factible que una medida de naturaleza fiscal pueda ser analizada desde la perspectiva de la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado porque el artículo 87.1 TCE es aplicable con independencia de la forma que adopte la ayuda (Ibidem, p. 183). (9) Esta línea de investigación subyace también en algunas de las reflexiones de PINTO NOGUEIRA comentando la sentencia Geurts (sentencia del TJCE de 25 de octubre de 2007, C-464/05), en un artículo publicado en el número de marzo de 2009 de la Revista de contabilidad y tributación del Centro de Estudios Financieros (pp. 91-136). A partir de dicha sentencia, que versa sobre el posible ataque a la libertad de circulación que pueden constituir normas tributarias infraestatales, el autor analiza la relevancia comunitaria de las discriminaciones regionales. Algunas de las construcciones que se barajan en dicho artículo, a cuya lectura nos remitimos, apuntan en la misma dirección que la que aquí nos ocupa. Esto confirmaría entonces un incipiente giro dogmático en la forma de entender las relaciones entre el ordenamiento comunitario y el reparto territorial de competencias en materia tributaria. Con todo, no traeremos a colación ahora el pronunciamiento del asunto Geurts porque éste no se vertebra en torno a la idea de ayudas de Estado, que es el elemento nuclear de nuestra formulación. (10) Vid. CALDERÓN CARRERO, J.M. y RUIZ ALMENDRAL, V., “Autonomía financiera de las Comunidades Autónomas vs. Derecho Comunitario”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, n. 17, 2006; MERINO JARA, I., “La TJCE favorable a los regímenes forales”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, n. 15, 2006; FALCÓN Y TELLA, R., “Las normas forales y la prohibición de ayudas de Estado: inexistencia de selectividad regional”, Quincena fiscal Aranzadi (Editorial), n. 20, 2008 o ORENA DOMÍNGUEZ, A., “Las normas forales tienen cabida en Europa”, Quincena fiscal Aranzadi (Análisis), n. 18, 2008. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Lo que se quiere, en última instancia, es llamar la atención sobre la posible incidencia de esta construcción comunitaria en los debates sobre la distribución doméstica del poder financiero en los Estados miembros. En principio, para el ordenamiento comunitario el Derecho Constitucional es Derecho interno, pero ¿se puede afirmar esto verdaderamente con pleno sentido cuando la disciplina comunitaria sobre las ayudas de Estado evidencia que la estructura constitucional de los Estados miembros (por lo menos en lo que se refiere a la autonomía financiera de las entidades infraestatales) tiene también relevancia comunitaria 11? Nuestra postura es contraria. Y es que, desde el mismo momento en que el TJCE hace depender la declaración del carácter selectivo de una ayuda fiscal regional del nivel de autonomía del ente subestatal, será natural que se provoquen adaptaciones en la estructura constitucional del Estado a fin de evitar el riesgo de ser sancionado. Resulta obvio que esto sería de gran importancia en el contexto español en el momento presente, en plena vorágine de reformas estatutarias 12 y, previsiblemente, también constitucionales. De la misma forma, también suscita interés en otros países con sistemas tributarios territorialmente descentralizados de nuestro entorno, como Italia 13.
3. La doctrina comunitaria sobre el carácter selectivo de un beneficio fiscal regional En fechas muy recientes, y en varias ocasiones, el TJCE ha tenido oportunidad de estudiar la admisibilidad comunitaria de la existencia de entes infraestatales con un régimen tributario diferenciado. Aquí nos vamos a centrar en los casos en que el análisis judicial se ha realizado a partir de la disciplina sobre ayudas de Estado contenida en el artículo 87.1 del TCE, por considerar que es la vertiente que permite afrontar la cuestión de forma más clara y directa 14. Nos referimos, en primer lugar, a la sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006 (C-88/03, Portugal/Comisión). El fondo de este pronunciamiento, referido a medidas fiscales adoptadas por la región autónoma de las Azores, ha sido después confirmado en relación con ciertas ventajas fiscales adoptadas por el País Vasco y aplicables únicamente en su territorio foral (sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 2008, C-428/06 a C-434/06). En el caso Azores, el Tribunal afronta la cuestión de la selectividad regional de las ayudas fiscales subestatales llegando a la conclusión de que la mera limitación geográfica de un beneficio no lo convierte automáticamente en selectivo. En la sentencia, el TJCE acomete una argumentación en torno al concepto de autonomía que nos permitirá evaluar en cada momento si la existencia de una presión fiscal inferior en un ente regional de un Estado miembro constituye una medida fiscal selectiva y, por ello, incompatible con el régimen jurídico de las ayudas de Estado del artículo 87.1 del TCE. Así, una carga fiscal inferior a la nacional que va a ser aplicable sólo a las empresas radicadas en una región determinada, si viene establecida por la Administración
(11) Una idea muy similar puede encontrarse en PINTO NOGUEIRA, J.F., “Autónomas, ma non troppo... reflexiones sobre la autonomía fiscal de los entes infra-estatales, a la luz de la sentencia Geurts”, Revista de contabilidad y tributación, n. 312, 2009, en concreto pp. 124, 126 y 129. (12) En relación con la “sensibilidad” europeísta de las Comunidades Autónomas en España puede verse ORDÓÑEZ SOLÍS, D., “Las relaciones entra la Unión Europea y las Comunidades Autónomas en los nuevos estatutos”, Revista d’estudis autonòmics i federals, n. 4, 2007, en particular pp. 74 a 80. (13) Así lo evidencia la publicación de nuestro trabajo: “La distribuzione territoriale del potere finanziario in Spagna: problemi attuali ed attinenza della dottrina comunitaria sugli aiuti di Stato” en el volumen 1/2009 de la Rassegna dell’Avvocatura dello Stato. (14) Otros enfoques pueden verse en el ya citado trabajo de PINTO NOGUEIRA (op. cit., pp. 91 y ss.). 240
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regional en el ejercicio de un poder suficientemente autónomo, no tiene por qué ser contraria al Derecho Comunitario. La clave es, por tanto, la valoración de la autonomía, para poder determinar cuándo será “suficiente”. Para ello, como es bien sabido, debe estudiarse el contexto jurídico interno del Estado miembro y el TJCE entiende que va a existir autonomía suficiente cuando el ente regional cuente con autonomía institucional, procedimental y económica 15. Ello sucederá cuando se verifiquen una serie de criterios, apuntados también por el Tribunal. En tal caso, la decisión adoptada por el ente subestatal no tiene por qué ponerse en relación con un marco fiscal nacional, porque la escala de comparación es otra y la propia medida enjuiciada es en sí misma el sistema normal de tributación en su ámbito de referencia (el regional). En consecuencia, no podrá ser considerada como selectiva a los efectos de la aplicación del régimen jurídico de las ayudas de Estado establecido en el TCE. Apenas un mes después de que el TJCE emitiera su sentencia sobre el régimen fiscal de las Azores, el TSJ del País Vasco decidió elevar una cuestión prejudicial para resolver la cuestión de fondo que subyace en la sucesión de recursos y causas judiciales en torno a las normas fiscales aprobadas por las Diputaciones Forales vascas y, sobre todo, al Impuesto sobre Sociedades. El TSJ vasco pedía al de las Comunidades Europeas que estableciera un criterio legal sobre la posibilidad de que, de acuerdo con la normativa comunitaria, la fiscalidad vasca pueda ser diferente de la vigente en el resto del Estado español, entendiendo que la sentencia en el asunto Azores abría esa posibilidad y determinaba en qué condiciones pueden los entes distintos a los Estados fijar su propia fiscalidad. La sentencia sobre el régimen foral del País Vasco, de septiembre de 2008, confirma que para valorar el carácter selectivo de una medida fiscal regional es preciso ponderar la autonomía institucional, procedimental y económica de la Autoridad que la adopta. Se afirma que corresponde al juez nacional la verificación concreta de si los territorios forales disponen o no de tal autonomía. Dicha valoración tendrá que atenerse, en todo caso, a los criterios comunitarios para los tres tipos de autonomía, según lo dispuesto en el caso Azores. En resumen, según la doctrina comunitaria, para juzgar el carácter selectivo de una medida fiscal favorable adoptada por una Administración infraestatal se debe valorar el grado de autonomía institucional, procedimental y económica de la misma conforme a las reglas del sistema nacional (esto es, interno) de distribución de competencias. Veamos ahora en qué medida eso puede ser relevante a los efectos que aquí nos ocupan. Y es que, la doctrina Azores, confirmada después en el caso del País Vasco, hace necesario, según se ha visto, un análisis de las condiciones que el Derecho interno reconoce a las autonomías descentralizadas, para ponerlo luego en relación con el Derecho Comunitario en materia de ayudas de Estado. Teniendo en cuenta la gran influencia de éste sobre el interno de cada uno de los Estados miembros, no será de extrañar que se acaben revisando las bases mismas de los sistemas fiscales descentralizados, o al menos sus manifestaciones externas más características.
4. Juicio sobre la incidencia del concepto de ayudas estatales en el orden constitucional de los estados miembros Conforme ha quedado expuesto en el epígrafe precedente, parece que el TJCE haya hecho entrar en el contexto comunitario un nuevo elemento al que atenerse en el momento de examinar si una medida fiscal favorable adoptada por un ente local o regional resulta compatible con la normativa sobre ayudas de Estado. (15) Apartado 67 de la sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006 (C-88/03). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Este elemento no es otro que el nivel y el tipo de autonomía de que dispone dicho ente subestatal. Nuestra tesis pivota sobre la constatación, extraída del estudio de las dos sentencias citadas, del hecho de que cuanto mayores sean las condiciones de autonomía del ente infraestatal, menor será el riesgo de que su régimen fiscal asimétrico sea considerado contrario al artículo 87.1 del TCE. Y más aún, cuanto más evidentes sean los signos institucionales, procedimentales y económicos de tal autonomía, y más se ajusten éstos a los indicios apuntados en la sentencia del caso Azores, más inmediata resultará la constatación de que no nos encontramos ante ayudas de Estado cuya sanción pueda competer a la Comisión. Así las cosas, será muy plausible que las decisiones estatales en materia de distribución territorial del poder financiero se vean afectadas por la disciplina comunitaria; y ello a pesar de que, como es bien sabido, las Instituciones comunitarias no disponga de ningún título habilitante para influir de forma directa en la arquitectura institucional de los Estados miembros. Aún así, el Derecho Comunitario no es un mero espectador neutral de las vertebraciones constitucionales de sus miembros; la integración europea es un motor con una tremenda inercia expansiva y con un influjo creciente en todos los campos. La doctrina comunitaria sobre ayudas estatales es el ejemplo perfecto, pues su ductilidad conceptual ha permitido por ejemplo que se emplee como parámetro para controlar la aplicación concreta de los sistemas tributarios nacionales y evitar exenciones fiscales perniciosas para la competencia; esto es posible porque las medidas de naturaleza fiscal son susceptibles de encajar dentro del concepto de ayudas de Estado, que admite además cualquier forma de manifestación. Ahora sostenemos que la doctrina comunitaria en materia de ayudas estatales presenta una dimensión que expande aún más los límites materiales de su competencia, llegando a poder producir injerencias en el proceso de diseño de la estructura constitucional de los sistemas tributarios descentralizados. Y es que, en definitiva, dado que el grado de autonomía financiera de los entes infraestatales será un criterio decisivo a la hora de juzgar la compatibilidad comunitaria de un determinado sistema tributario territorialmente descentralizado, puede parecer lógico que los legisladores nacionales se inclinen por intensificar de forma manifiesta esa autonomía en el Derecho interno; o, cuanto menos, por reforzar sus signos de recognoscibilidad externa. No en vano, cuanto más notorias sean las manifestaciones de la autonomía institucional, procedimental y económica, menos campo de actuación tendrán las Instituciones comunitarias para reprimir esas medidas aunque en sí sean perniciosas para la libre competencia o vulneren la solidaridad territorial.
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La obligación de recuperar ayudas fiscales de Estado declaradas ilegales: excepciones y procedimientos aplicables Francisco M. Carrasco González Universidad de Sevilla fmcarrasco@us.es
Abstract El autor expone la jurisprudencia del TJCE y los criterios de la Comisión respecto a la obligación de recuperar las ayudas ilegales de Estado, de naturaleza fiscal, que han sido declaradas incompatibles. Examina los casos en que no se exige el reembolso (prescripción, protección de la confianza legítima e imposibilidad absoluta de ejecutar la recuperación), así como a través de qué procedimientos del derecho español debe realizarse la devolución. Palabras clave Ayudas ilegales de Estado de naturaleza fiscal – Obligación de recuperación – Prescripción – Confianza legítima – Imposibilidad absoluta de ejecución – Procedimiento de recuperación.
1. La obligación de recuperar las ayudas públicas de naturaleza fiscal declaradas ilegales El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJCE) ha establecido en jurisprudencia constante que dentro del concepto de “ayudas de Estado” 1, prohibidas por el art. 87.1 TCE 2, se incluyen todos aquellos incentivos fiscales a la actividad empresarial que cumplan determinados requisitos (existencia de una ventaja fiscal; selectividad de la medida; concesión de la ayuda mediante fondos públicos; y afectación al comercio intracomunitario y distorsión de la competencia) 3. La ayuda puede ser individual, o bien, incluirse en un régimen de ayudas 4. En cualquier caso, según dispone el art. 88.3 TCE, todo proyecto de ayuda debe ser notificado por los Estados a la Comisión europea antes de su ejecución, con la finalidad de que la Comisión efectúe su control, y determine si efectivamente se trata de una ayuda de Estado, y en caso afirmativo, si la ayuda es incompatible con el ordenamiento comunitario, o en cambio, es aplicable alguna de las excepciones previstas en los apartados segundo y tercero del art. 87 TCE. Mientras que la Comisión no resuelva, los Estados deben abstenerse de ejecutar la ayuda proyectada. Los procedimientos de control tramitados
(1) Utilizamos la expresión “ayuda de Estado”, empleada en el ámbito comunitario, a sabiendas de que en la misma deben entenderse comprendida todo tipo de ayudas públicas, concedidas no sólo por órganos estatales, sino también por órganos regionales y locales. Igualmente, cuando utilizamos la expresión “Estado” en este trabajo debe considerarse que hacemos referencia también a los entes regionales o locales. (2) Manejamos la última versión consolidada del TCE, publicada por el Diario Oficial Unión Europea, núm. C 321, de 29 de diciembre de 2006. (3) STJCE de 23 de febrero de 1981, Steenkolenmijnen, 30/59, Rec. 19. Más recientemente, véanse la STJCE de 11 de septiembre de 2008, UGT-La Rioja, C-428/06 a C-434/06, Rec. I-0000; y la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008, Gobierno de Gibraltar y Reino Unido / Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-00000. (4) Véanse las definiciones contenidas en el art. 1, letras d) y e) del Regl. (CE) núm. 659/1999, de 22 de marzo, Diario Oficial de las Comunidades Europeas, núm. L 83, págs. 1 – 9. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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por la Comisión se describen en el art. 88 TCE y se desarrollan en el Reglamento (CE) núm. 659/1999, de 22 de marzo (en adelante, el Reglamento) 5. Cuando se incumple la obligación de notificación, o bien, cuando la ayuda se ejecuta antes de que la Comisión adopte una decisión definitiva sobre su compatibilidad, la ayuda deviene “ilegal”. Los artículos 10 a 15 del Reglamento regulan un procedimiento específico de control para este tipo de ayudas. Si la Comisión adopta una decisión negativa, esto es, si declara que la ayuda es incompatible con el ordenamiento comunitario debe ordenar a las autoridades nacionales que recuperen de los beneficiarios las ayudas ilegales concedidas (art. 14.1 del Reglamento) 6, salvo que ello sea contrario a un principio general del Derecho comunitario. La finalidad de esta decisión de recuperación es restaurar las condiciones originarias de competencia, que han sido alteradas por la ejecución de la ayuda ilegal. Así, mediante la devolución de la ayuda, el beneficiario pierde la ventaja que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores. Debido a esta finalidad, la recuperación comporta también la necesidad de exigir intereses desde la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha de su recuperación efectiva (art. 14.2 del Reglamento) 7. Asimismo, el art. 15 del Reglamento fija el plazo de prescripción en diez años, plazo que suele ser muy superior al establecido habitualmente por las legislaciones nacionales para la devolución de ingresos tributarios indebidos. Por tanto, la recuperación de la ayuda puede tener importantes consecuencias presupuestarias para los Estados miembros. A pesar de ello, la recuperación no se considera, en ningún caso, desproporcionada, ya que no tiene propiamente naturaleza sancionadora, sino que constituye, como ha señalado repetidamente el TJCE, la consecuencia lógica de la ilegalidad de la ayuda. La obligación de recuperación también puede ordenarse por la Comisión en caso de ayudas ejecutadas de forma abusiva, es decir, en el caso de que la ayuda haya sido utilizada por su beneficiario contraviniendo una decisión de la Comisión por la que no se formulan objeciones a la ayuda notificada, una decisión positiva de compatibilidad, o una decisión condicional [arts. 1, letra g) y 16 del Reglamento]. Por el contrario, no surgirá la obligación de recuperación en el caso de ayudas que hayan sido notificadas y no ejecutadas antes de la decisión definitiva, ni tampoco en el supuesto de que la ayuda se considere existente, en los términos del art. 1, letra b) del Reglamento. Además de la repercusión monetaria, el reembolso de la ayuda tiene también implicaciones procedimentales. Al igual que ocurre con la devolución de ingresos indebidos, no existe una regulación comunitaria del procedimiento, sino que la recuperación debe efectuarse con arreglo al procedimiento establecido por el derecho nacional. No obstante, el art. 14.3 del Reglamento, siguiendo el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria, impone que el procedimiento nacional permita una ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Si un Estado no ejecuta la recuperación en el plazo establecido, siguiendo un procedimiento que reúna estos requisitos, puede ser demandado por la Comisión ante el TJCE, con arreglo al art. 88.2 TCE, de forma directa, es decir, sin necesidad de seguir la fase administrativa del recurso por incumplimiento, prevista en el art. 226 TCE.
(5) Diario Oficial de las Comunidades Europeas, núm. L 83, de 27 de marzo, págs. 1 – 9. (6) Así se estableció, por primera vez, en la STJCE de 12 de julio de 1973, Comisión / Alemania, 70/72, Rec. 813. (7) Calculados según el método previsto en los arts. 9 a 11 del Reglamento (CE) núm. 794/2004, de 21 de abril, Diario Oficial del a Unión Europea, núm. L 140, de 30 de abril. En particular, téngase en cuenta que se aplica un tipo de interés compuesto, es decir, que a los intereses devengados el año anterior se aplicarán intereses cada año posterior. Por otro lado, la STJCE de 15 de diciembre de 2005, Unicredito, C-148/04, Rec. I-11137, ha negado la posibilidad de calcular la devolución teniendo en cuenta las otras operaciones que pudo haber realizado el beneficiario de la ayuda, y que le hubieran supuesto un ahorro fiscal, aunque menor, ya que la decisión de acogerse a las ayudas no notificadas se había realizado a sabiendas del riesgo de su recuperación. 246
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En noviembre de 2007, la Comisión hizo pública una Comunicación en la que sintetizaba su política respecto a la obligación de recuperación de ayudas públicas ilegales declaradas incompatibles 8. Según esa Comunicación, en la última década, la Comisión ha aplicado una política rigurosa, que ha dado lugar a un número considerable de decisiones de recuperación 9. Sin embargo, según constata la Comisión, tales decisiones no se cumplen de manera efectiva e inmediata, como evidencia el dato de que no hay prácticamente un solo caso en el que la recuperación se completara en el plazo inicialmente establecido. Según un estudio comparativo encargado por la Comisión 10, la excesiva lentitud de los procedimientos de recuperación es un tema recurrente en todos los informes de cada país. En definitiva, la elevada importancia económica de las decisiones de recuperación para los Estados miembros, junto a los defectos que existen en su ejecución, justifican que examinemos 1) en qué supuestos las autoridades nacionales están dispensadas de cumplir una decisión de recuperación; y 2) en caso de que deban cumplirla, cuáles son los procedimientos que las autoridades nacionales deben seguir. En este breve estudio limitaremos nuestro examen a las vías procedimentales que permite el derecho español.
2. Excepciones a la obligación de recuperación Las excepciones a la obligación de recuperación están tasadas y son objeto de interpretación estricta. En los siguientes apartados, analizamos por separado cada una de ellas.
2.1. Aplicación del plazo decenal de prescripción El art. 15.1 del Reglamento fija, por razones de seguridad jurídica, un plazo de prescripción de 15 años para las competencias de la Comisión relativas a la recuperación de ayudas. Por tanto, no son aplicables, en ningún caso, los plazos establecidos por la legislación nacional. Este plazo se aplica retroactivamente a todos los procedimientos de control pendientes en el momento de la entrada en vigor del Reglamento. Esto es así porque se considera que se trata de una norma de carácter procedimental, y por tanto, naturalmente retroactiva. El cómputo del plazo se inicia en la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal. Se interrumpe por cualquier acción emprendida por la Comisión, como una solicitud de información (art. 10.2), un requerimiento de información (art. 10.3), un requerimiento de suspensión (art. 11.1), un requerimiento de recuperación provisional (art. 11.2) o una decisión de incoar o concluir un procedimiento de investigación formal (art. 13). La interrupción del plazo se produce aunque el acto de la Comisión no haya sido notificado al beneficiario de la ayuda 11. Igualmente, el plazo se interrumpe por una actuación de un Estado miembro, a petición de la Comisión, y que esté relacionada con la ayuda ilegal, por ejemplo, el suministro de determinada información. La interrupción del cómputo implica que éste se reinicia desde el principio. No obstante, a pesar de tratarse de un plazo de prescripción, y no de caducidad, el Reglamento establece que el cómputo se suspenderá (sin reinicio del mismo) si la decisión de la Comisión se recurre ante el TJCE (o ante el Tribunal de Primera Instancia) durante el tiempo de resolución del litigio.
(8) “Hacia una aplicación efectiva de las decisiones de Comisión por las que se ordena a los Estados miembros que recuperen las ayudas estatales ilegales e incompatibles”, publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, núm. C 272, de 15 de noviembre de 2007. (9) Según los datos de la Comisión, desde el año 2000 hasta la fecha de publicación de la Comunicación, se dictaron 110 decisiones de recuperación. (10) “Study on the enforcement of state aid law at national level”, disponible en http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_reports/studies_reports.html. (11) STJCE de 6 de octubre de 2005, Scott, C-276/03 P, Rec. I- 8437. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La expiración del plazo de prescripción determina que la ayuda ilegal pase a considerarse una ayuda existente, y por tanto, respecto de la cual no será posible ordenar su recuperación. Si se trata de un régimen de ayudas, de aplicación indefinida, las ayudas concedidas en los últimos diez años podrían ser declaradas ilegales, mientras que las otorgadas con anterioridad, podrían considerarse existentes.
2.2. Recuperación contraria a un principio general del Derecho comunitario, en particular, al principio de confianza legítima Esta excepción se establece en el inciso final del art. 14.1 del Reglamento e implica otorgar un valor normativo superior a los principios generales del Derecho comunitario 12. Sin duda, los principios más invocados en la práctica de la Comisión y en la jurisprudencia comunitaria son los de seguridad jurídica y de confianza legítima. En realidad, la seguridad jurídica es un macro-principio que engloba diversas manifestaciones, entre las que se incluye como una más de ellas, la protección de la confianza legítima de los interesados. Según la jurisprudencia constante del TJCE, este principio trata de preservar la confianza suscitada en los interesados por una actuación previa de un poder público, en los casos que se produzca un cambio de criterio objetivamente imprevisible, y siempre que no exista un interés público superior que prevalezca frente al interés de los particulares cuya confianza se ha defraudado. La amplitud del principio es, pues, considerable. En el ámbito del que ahora nos ocupamos, puede sostenerse que cuando los poderes públicos nacionales otorgan una ayuda a los beneficiarios se deposita en éstos una confianza en su legalidad, y que, por tanto, sería inadmisible que posteriormente se exigiera a estos beneficiarios el reembolso de la ayuda. Sin embargo, la Comisión y el TJCE 13 han argumentado que en estos casos no siempre existe una base válida que genere una confianza susceptible de ser protegida. En efecto, las instituciones comunitarias tienen muy en cuenta la diligencia de los particulares, así como la previsibilidad del cambio de criterio. Resulta además que las instituciones comunitarias manejan un concepto bastante amplio de diligencia y de previsibilidad. Se considera que un buen comerciante debe asegurarse que la ayuda que le ha sido concedida respeta el ordenamiento comunitario, lo que implica que el empresario debe cerciorarse de que la ayuda ha sido notificada a la Comisión y que ésta ha dado su visto bueno a la misma. La recuperación de una ayuda otorgada al margen del procedimiento previsto en el art. 88.3 TCE constituye así un riesgo previsible para el operador beneficiario de la misma. Esta argumentación, llevada al extremo, implica, de forma indirecta, que nunca se podría invocar la confianza legítima en el caso de recuperación de ayudas ilegales. Sin embargo, el TJCE ha admitido que cabe la invocación de circunstancias excepcionales, las cuales deben ser valoradas por los jueces nacionales. Son escasos los supuestos en los que el TJCE ha reconocido que concurren estas circunstancias excepcionales. Así, por ejemplo, en la sentencia de 24 de noviembre de 1987, RSV / Comisión 14, el TJCE tuvo en cuenta que la Comisión tardó veintiséis meses en emitir la Decisión de incompatibilidad, sin que esta institución hubiera probado una especial complejidad en el asunto que justificara un retraso semejante. El TJCE señaló que la Comisión estaba al corriente de la situación y que sus causas no exigían un estudio en profundidad. Por otro lado, la ayuda se destinaba a un sector que desde hacía años se beneficiaba de ayudas autorizadas por la
(12) En cambio, dada la autonomía de la que goza el ordenamiento comunitario, no se contemplan los principios jurídicos de los derechos nacionales. En el caso de que se tratara de un principio existente en el derecho nacional y en el Derecho comunitario, debe aplicarse la configuración establecida por este último ordenamiento. (13) STJCE de 20 de septiembre de 1990, BUG-Alutechnik, C-5/89, Rec. I-3437; STJCE de 20 de marzo de 1997, Alcan, C-24/95, Rec. I-1591. (14) STJCE de 24 de noviembre de 1987, RSV / Comisión, C-223/85, Rec. I-4617. 248
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Comisión. Por tanto, según el TJCE, el retraso de la Comisión originó en el beneficiario una confianza legítima suficiente para impedir que dicha institución requiriera la devolución de la ayuda. En ocasiones posteriores, el TJCE ha señalado que las circunstancias de este asunto eran excepcionales y se ha negado a una aplicación analógica 15. El TJCE ha rechazado proteger la confianza legítima en otras situaciones que podrían considerarse también excepcionales. Así, en un supuesto en el que la Comisión decidió inicialmente no plantear objeciones a las ayudas controvertidas, y luego esa decisión fue recurrida y anulada por el TJCE. Por lamentable que sea, afirmó el TJCE, el error así cometido por la Comisión no puede eliminar las consecuencias del comportamiento ilegal del Estado miembro en cuestión 16. De forma criticable, el TJCE viene a exigir a los particulares un grado de diligencia que supera a la demostrada por la Comisión, institución encargada de tramitar los procedimientos de control de ayudas. En alguna ocasión, es la propia Comisión la que tiene en cuenta la existencia de una confianza legítima que merece ser protegida, y así no incluye una orden de devolución en su decisión definitiva. Los supuestos en los que esto ha sucedido son igualmente escasos. Por ejemplo, en el caso del régimen fiscal aplicable a las sociedades cualificadas de Gibraltar, si bien con una argumentación peculiar que ha recibido críticas doctrinales 17. En su Decisión 2005/77/CE, de 30 de marzo de 2004 18, la Comisión consideró que este régimen fiscal tenía el carácter de ayuda nueva no notificada, que al ser ejecutada, habían devenido ayuda ilegal, y además incompatible con el ordenamiento comunitario. Por tanto, en principio, procedería la recuperación. La Comisión negó la existencia de circunstancias excepcionales que evitaran el reembolso. Al contrario, el examen de ese régimen por el “Grupo Primarolo” a la luz del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas debería haber alertado a los beneficiarios sobre su ilegalidad. Sin embargo, la Comisión señaló que, dadas las semejanzas del régimen de sociedades cualificadas con el régimen de sociedades exentas (calificado como ayuda existente, y por tanto, no recuperable), es difícil imaginar cómo un operador diligente podría haber previsto que los dos regímenes serían objeto de procedimientos distintos en materia de ayudas estatales, con consecuencias diametralmente opuestas (devolución en las sociedades cualificadas, no devolución en las exentas). Según la Comisión, resultaba razonable asumir que un empresario diligente, actuando de buena fe, podría haber albergado la confianza legítima de que, al optar por el régimen menos generoso de las sociedades cualificadas, en lugar de por el régimen de las sociedades exentas, también se acogía a un régimen de legalidad que no implicara su devolución. En realidad, cuando los beneficiarios se acogieron al régimen de sociedades cualificadas no sabían tampoco que el régimen de sociedades exentas iba a ser calificado como ayuda existente, y por tanto, no recuperable. Otro ejemplo lo constituye la Decisión 2003/81/CE, de 22 de agosto de 2002 19, relativa al régimen fiscal aplicable a los centros de coordinación de Vizcaya. La Comisión consideró que se trataba de una ayuda ilegal incompatible, pero no ordenó la devolución de las ayudas, ya que el régimen había sido derogado antes de finalizar el procedimiento de control y la única empresa beneficiaria había renunciado a su aplicación. Asimismo, la Comisión concluyó que se había suscitado una confianza legítima en su compatibilidad con el ordenamiento comunitario, dadas las similitudes de este régimen con el aplicable a los centros de coordinación
(15) STJCE de 29 de abril de 2004, Italia / Comisión, C-372/97, Rec. I-3679; STJCE de 28 de enero de 2002, Comisión / Alemania, C-334/99, Rec. I-1139. (16) STJCE de 14 de enero de 1997, Comisión / España, C-169/95, Rec. I-135. (17) MARTÍN JIMÉNEZ, A.J. y HERNÁNDEZ GUERRERO, V., “El Derecho Tributario de Gibraltar desde la óptica española y de la Unión Europea”, en AAVV, Gibraltar, 300 años, Servicio de Publicaciones de la UCA, 2004, págs. 267 - 271. (18) Diario Oficial de la Unión Europea, núm. L 29, de 2 de febrero de 2005, págs. 24 – 38. (19) Diario Oficial de la Unión Europea, núm. L 31, de 6 de febrero de 2003, págs. 26 – 31. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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belgas, respecto del cual la Comisión, en una decisión anterior y en una respuesta a una pregunta parlamentaria, no había planteado objeciones. Igualmente, en la Decisión 2001/168/CECA, de 31 de octubre de 2000 20, la Comisión consideró que la deducción por actividades de exportación, prevista en la ley española del Impuesto de Sociedades (y las homólogas contenidas en las normas forales vascas) constituye una ayuda incompatible con el Tratado de la CECA, y que por tanto, debe ser objeto de recuperación. Sin embargo, la Comisión tuvo en cuenta que la disposición española era similar, en sustancia, a un régimen fiscal francés que con anterioridad la Comisión no había considerado ayuda de Estado. Igualmente, las declaraciones del Comisario de Competencia y la actuación de la Comisión no hacían pensar en una probable declaración de incompatibilidad. En ese contexto, la Comisión entendió que incluso las empresas más prudentes e informadas no podían haber previsto la calificación de ayuda incompatible, y que, por tanto, era necesario proteger expectativas legítimas. Por otro lado, el TJCE ha establecido una distinción entre el Estado miembro infractor y el beneficiario de la ayuda. Así, los Estados no pueden invocar la confianza legítima de los beneficiarios para justificar el incumplimiento de una orden de recuperación. Según el TJCE, si un Estado miembro tuviera esta posibilidad, se estaría privando de todo “efecto útil” a los arts. 87 y 88 TCE, ya que, de ese modo, las autoridades nacionales podrían basarse en su propio comportamiento ilegal para desvirtuar la eficacia de las decisiones adoptadas por al Comisión.
2.3. Imposibilidad absoluta de ejecutar la orden de recuperación Por último, el TJCE ha reconocido otra excepción a la obligación de recuperación no prevista en la normativa reguladora de la obligación de recuperación. Se trata de los casos en que el Estado demuestre que existen circunstancias excepcionales que hacen absolutamente imposible ejecutar la decisión de recuperación 21. Éste es el único motivo que un Estado miembro puede invocar en su defensa contra un recurso por incumplimiento, interpuesto por la Comisión ante el TJCE, con arreglo al art. 88.2 TCE, una vez que la decisión de la Comisión no ha sido objeto de un recurso directo o éste ha sido desestimado. El TJCE ha sido muy restrictivo en la aplicación de esta excepción. Así, en primer lugar, no basta con el que el Estado miembro se limite a comunicar a la Comisión dificultades políticas, jurídicas o prácticas, sin iniciar ningún tipo de actuación real ante la empresa en cuestión con el fin de recuperar la ayuda. En caso de dificultades, el principio de cooperación leal, previsto en el art. 10 TCE, exige que los Estados informen a la Comisión de las mismas y que los Estados propongan a la Comisión otras modalidades de ejecución de la decisión que permitan superar tales dificultades. Igualmente, la Comisión y los Estados miembros deben colaborar de buena fe con el fin de superar las dificultades dentro del pleno respeto a las disposiciones del TCE. En relación a este deber de cooperación, la Comisión ha reconocido en su Comunicación de 2007 que el plazo de dos meses que habitualmente fijaba para ejecutar las órdenes de recuperación es insuficiente en la mayoría de los casos. Por ello, ha decidido duplicarlo, estableciendo un primer plazo de dos meses desde la entrada en vigor de la decisión en el que el Estado miembro debe informar a la Comisión de las medidas previstas o adoptadas, y un segundo plazo de cuatro meses a contar desde la entrada en vigor de la decisión en el cual el Estado miembro debe haber ejecutado la decisión. Si el Estado encuentra graves dificultades que le impidan respetar
(20) Diario Oficial de las Comunidades Europeas, núm. L 60, de 1 de marzo de 2001, págs. 57 – 61. (21) STJCE de 15 de enero de 1986, Comisión / Bélgica, 52/84, Rec. 89; STJCE de 2 de febrero de 1989, Comisión / Alemania, 94/87, Rec. 185; STJCE de 10 de junio de 1993, Comisión / Grecia, C-183/91, Rec. I-3131. 250
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cualquiera de los dos plazos, deberá informar a la Comisión y aportar una justificación adecuada. La Comisión podría entonces prolongar el plazo en función de las circunstancias. En segundo lugar, el TJCE ha interpretado el concepto de imposibilidad absoluta de forma muy restrictiva. Así, ha rechazado que pueda considerarse tal la existencia de dificultades administrativas o la carga de trabajo excesiva derivadas del gran número de sujetos beneficiarios o de su indeterminación 22; el simple temor a un conflicto social, sin haber emprendido ningún acción real para exigir el reembolso de la ayuda 23; la existencia de requisitos previstos por el derecho nacional, como un plazo de prescripción 24; el cese de la actividad por motivos económicos o el hecho de que el beneficiario sea insolvente o esté sujeto a un procedimiento de quiebra 25. En relación a esto último, el TJCE ha señalado que la falta de activo recuperable es la única forma de demostrar la imposibilidad absoluta de recuperar la ayuda 26. En la Comunicación de 2007 encontramos directrices precisas sobre cuál es la política de la Comisión en relación a este tema. Para esta institución, una decisión de recuperación en caso de beneficiario insolvente se ejecuta de forma correcta cuando se produce la recuperación completa, o en caso de recuperación parcial, cuando se liquida la empresa y se venden sus activos en condiciones de mercado. El planteamiento de la Comisión es extraordinariamente riguroso. En su opinión, una aplicación efectiva e inmediata de la orden de recuperación exige que las autoridades nacionales recurran cualquier decisión del síndico o tribunal de insolvencia que permita la continuidad de la actividad del beneficiario insolvente, más allá de los plazos establecidos en la decisión de recuperación, sin que se haya producido una plena recuperación previa. Las autoridades nacionales sólo deben apoyar un plan de continuación, acordado por los acreedores, que garantice que la ayuda se recuperará íntegramente dentro del plazo previsto en la decisión de recuperación. En caso de liquidación, las autoridades nacionales deben oponerse a cualquier transferencia de activos que no se lleve a cabo en términos de mercado. Si el activo se transfiere a un tercero a un precio inferior al valor de mercado, o a una empresa sucesora para eludir la devolución, la orden de recuperación debe ampliarse a ese tercero.
3. Procedimiento nacional de ejecución de la orden de recuperación En los últimos años, España ha sido condenada en dos ocasiones debido a que no había ejecutado órdenes de recuperación de ayudas ilegales, de naturaleza fiscal, en el plazo establecido en la Decisión de la Comisión (sentencias de 14 de diciembre de 2006 y de 20 de septiembre de 2007) 27. Estos incumplimientos se debieron a que la Administración tributaria española no siguió un procedimiento adecuado, a juicio de la Comisión y del TJCE. España se defendió invocando la complejidad de algunas cuestiones, complejidad que derivaba de la necesidad de revisar actos administrativos que habían adquirido firmeza con arreglo al Derecho
(22) STJCE de 29 de enero de 1998, Comisión / Italia, C-280/95, Rec. I-259. (23) STJCE de 19 de mayo de 1999, Italia/ Comisión, C-6/97, Rec. I-2981; STJCE de 26 de junio de 2003, Comisión / España, C404/00, Rec. I-6695. (24) STJCE de 20 de marzo de 1997, Alcan, C-24/95, Rec. I-1591. (25) STJCE de 14 de septiembre de 1994, España / Comisión, Rec. I-4175; STJCE de 2 de julio de 2002, Comisión / España, C499/99, Rec. I-6031. (26) Véase la última sentencia citada. (27) STJCE de 14 de diciembre de 2006, Comisión / España, C-485/03 a C-490/03, Rec. I-11887; STJCE de 20 de septiembre de 2007, Comisión / España, C-177/06, Rec. I-7689. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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interno 28. El gobierno español señaló que la situación a la que se enfrentaba la Administración era “totalmente excepcional”, puesto que el ordenamiento jurídico interno no contenía ninguna disposición expresa que indicara o estableciera un procedimiento concreto para la ejecución de una decisión por la que se ordenase la recuperación de ayudas incompatibles con el mercado común 29. De acuerdo con la jurisprudencia estricta que hemos comentado anteriormente, el TJCE no tuvo en cuenta estas dificultades jurídicas de carácter interno y condenó a España. Recordemos que el art. 14.3 del Reglamento establece que la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos nacionales, siempre que éstos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión. Se trata, sin duda, de la codificación de los principios de autonomía procedimental, de efectividad y de equivalencia, elaborados jurisprudencialmente. Pues bien, en efecto, en nuestro derecho persiste todavía la ausencia de un fundamento normativo claro, que establezca un procedimiento idóneo para recuperar ayudas ilegales, de naturaleza fiscal, concedidas mediante acto administrativo. Sólo para el caso de las subvenciones se ha establecido una respuesta clara y satisfactoria. El art. 37.1.h) de la Ley 38/2003, General de Subvenciones establece, para este tipo de ayudas, que la adopción de una Decisión comunitaria de la que se derive la necesidad de reintegro permite hacer uso del procedimiento de reintegro que al margen de la revisión de oficio se contempla en esta Ley. Para los beneficios fiscales, habría que acudir, en principio, a la declaración de lesividad de actos anulables del art. 218 de la Ley General Tributaria (LGT). Sin embargo, este procedimiento no sería efectivo, debido al plazo limitado de 4 años para su incoación, y porque habría que esperar a la firmeza de la sentencia que declare lesivo el acto. Otra alternativa sería acudir a la declaración de nulidad. Los inconvenientes de esta vía son la exigencia de un dictamen favorable del Consejo de Estado, que retrasa el efectivo cumplimiento de la Decisión, así como la dificultad de encajar el supuesto en alguna de las causas tasadas que permiten hacer uso de este procedimiento. Algunos autores (GARCÍA DE ENTERRÍA, FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ y FERNÁNDEZ TORRES) 30 han concluido que en caso de ayudas no notificadas se ha prescindido de un trámite esencial del procedimiento, lo que permitiría la declaración de nulidad ex art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 [o en el ámbito tributario, ex art. 217.1.e) LGT]. FALCÓN Y TELLA 31 sostiene que si, en cambio, la ayuda no se ha concedido mediante un acto administrativo, sino a través de una disposición legal o reglamentaria, esta causa de nulidad no sería aplicable, ya que lo que habría que notificar es la norma, y además, en los casos de nulidad de disposiciones generales, subsisten los actos dictados a su amparo (art. 102.4 Ley 30/1992). Para los casos en que no sea posible la revisión a través de las vías mencionadas, FALCÓN Y TELLA apunta dos posibles soluciones: 1) una reforma coyuntural, consistente en la aprobación de una norma “ad hoc”, con rango de ley, que haga posible la devolución de la ayuda; y 2) una reforma de índole estructural, consistente en la aprobación de una Ley que elimine el plazo de cuatro años para declarar la lesividad cuando la
(28) No habría problemas en caso de que el acto no hubiera adquirido firmeza o la liquidación fuera provisional, ya que la devolución se practicaría a través de la resolución del recurso planteado contra el acto administrativo o mediante una nueva liquidación en un procedimiento de comprobación. (29) Véanse las Memorias del Consejo de Estado correspondiente a los años 1999 y 2000, en los que se trata esta cuestión. Disponibles en http://www.consejo-estado.es. (30) FERNÁNDEZ TORRES, J.R., “Revisión de oficio de los actos administrativos dictados con infracción del Derecho comunitario”, Noticias de la Unión Europea, núm. 205, 2002, pág. 58; GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ T.R., Curso de Derecho Administrativo. I, Thomson-Cívitas, 13ª ed, 2006, pág. 632. (31) FALCÓN Y TELLA, R., “La recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras medidas tributarias”, Quincena Fiscal, núm. 8, 2008, BIB 2008\566. 252
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necesidad de revisión tenga su origen en una decisión de la Comisión que ordene la recuperación de ayudas. En ambos casos, creemos que la devolución para que sea no sólo efectiva, sino también inmediata, debería regularse a través de Decreto-ley. Otra posibilidad, más sencilla, sería considerar que el procedimiento de control comunitario y la decisión emitida suponen ya, de por sí, una revisión administrativa, de modo que la decisión sería directamente ejecutiva, con base en los arts. 10 TCE y 93 CE. Esta posición, que también cuenta con apoyo doctrinal (GOMA LANZÓN, LINARES GIL) 32, fue la que siguió el Gobierno de Navarra para cumplir la Decisión 2002/894/CE, que ordenó la recuperación de las ayudas consistentes en una bonificación del 50% en la cuota del IS para empresas de nuevas creación. El Consejero de Hacienda, mediante una Orden foral, requirió a las empresas beneficiarias el reintegro de las ayudas, a pesar de que el Gobierno foral recurrió la Decisión comunitaria ante el Tribunal de Primera Instancia. La STSJ Navarra de 4 de mayo de 2005 (JT 2005\858), ha confirmado la corrección de esta actuación. A diferencia de lo que ocurrió con las ayudas vascas, la Comisión ha estimado cumplida la decisión de recuperación y no ha interpuesto recurso por incumplimiento. Por otro lado, no hay duda de que no sería posible acudir en nuestro derecho a la revocación (art. 219 LGT), ya que está prevista para la revisión de actos en beneficio del obligado tributario, nunca en contra. Igualmente, no sería posible utilizar la rectificación de errores del art. 220 LGT, puesto que si existe error sería en todo caso de derecho, y no material, de hecho o aritmético, como exige la norma.
(32) GOMA LANZÓN, J., “Nuevo procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos: el artículo 93 del Tratado CEE”, Cívitas, REDA, núm. 83, 1994, págs. 420 – 421; LINARES GIL, M., “La devolución de las ayudas de Estado en el marco del Derecho comunitario europeo”, , núm. 196, 2001, pág. 51. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Las ayudas de Estado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Análisis particular de las medidas tributarias forales Antonio Cubero Truyo Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla (España) acubero@us.es
Resumen-Abstract Para determinar si ciertas medidas fiscales adoptadas por entidades infraestatales tienen carácter selectivo y, por tanto, constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, es preciso verificar si dichas entidades regionales gozan de autonomía institucional, autonomía procedimental y autonomía económico-financiera suficientes. In order to determine whether the tax measures adopted by infra-State bodies are selective measures and, accordingly, constitute State aid within the meaning of Article 87 EC, it is necessary to establish whether those infra-State bodies have sufficient institutional, procedural and economic autonomy. Palabras claves Ayudas de Estado. Carácter selectivo. Entidades infraestatales. Autonomía. Normas forales. State aid. Selective nature. Infra-State bodies. Autonomy. Foral Laws.
1. Introducción. Las ayudas de Estado De acuerdo con el artículo 87 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, “salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. De manera expresa quedan proscritas las ayudas “bajo cualquier forma”, lo cual significa que la prohibición no sólo va dirigida a las subvenciones sino a cualquier tipo de ventaja, entre las que se encontrarían las ventajas tributarias. Así lo ha dejado sentado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas sentencias; entre otras, la sentencia de 23 de febrero de 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridad, 30/59; la sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España, C-387/92; o la sentencia de 19 de mayo de 1999, Italia/Comisión, C-6/97.
2. Sobre el carácter selectivo Uno de los requisitos que la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCE) ha subrayado a la hora de determinar la existencia de una ayuda estatal prohibida es el carácter selectivo de las medidas tomadas; esto es, que impliquen la concesión de una ventaja a determinadas empresas o determinadas producciones en comparación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Mas la apreciación del requisito de la selectividad se complica cuando se trata de ciertas normas “regionales”, que no hacen distinción entre destinatarios concretos sino que se plantean como medidas fiscales de alcance general dentro de un ámbito geográfico limitado. En estos casos, las medidas no van dirigidas a empresas o sectores determinados, pero sí afectan exclusivamente al territorio de una entidad infraestatal. ¿Son entonces selectivas? ¿Qué ocurre, en particular, cuando en una región el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es inferior al aplicable en el resto del Estado? Para determinar si se trata de una ayuda de estado hay que decidir si tiene o no carácter selectivo, y para ello, lo relevante es acordar primero cuál deba ser la referencia comparativa, el Estado o la región en sí misma considerada. En efecto, la determinación de si una medida favorece a unas empresa respecto a otras no tiene por qué hacerse necesariamente tomando como referencia el territorio estatal, sino que también cabe aplicar el canon regional. Si tomáramos siempre en consideración la referencia estatal, toda disposición autonómica que establezca una fiscalidad más relajada sería obviamente selectiva porque favorece a las empresas de una región respecto de las restantes. Pero ello conduce a negar la capacidad reguladora de las regiones. Como señalara la Abogada General, Sra. Kokott 1, “si el mero hecho de que el ámbito de aplicación territorial de una medida tributaria infraestatal sea limitado permitiera afirmar el carácter selectivo de una medida, la autonomía que concede a la entidad territorial la Constitución nacional quedaría gravemente en entredicho”. De ahí que en la jurisprudencia se haya ido abriendo paso la reivindicación de que también cabe situar el análisis de las medidas hipotéticamente selectivas en el contexto puramente regional, sin necesidad de ampliar el examen al marco estatal. Así será cuando las medidas sean tomadas por entidades infraestatales en el ejercicio de competencias suficientemente autónomas. Es cierto que las diferencias en los tipos de gravamen pueden influir en la competencia, pero no podemos olvidar que no existe una uniformidad de tipos en los Estados miembros de la Unión Europea, y que las carencias en la armonización de la imposición directa implican asumir la posibilidad de tipos diferentes. Si estas diferencias de tipos resultan legítimas a nivel estatal o entre distintos países, ¿por qué no van a serlo a nivel regional cuando las regiones tengan reconocida esta competencia según el diseño constitucional aplicable? ¿Qué diferencia existe a los efectos de la competencia? La Unión Europea respeta la identidad nacional de sus Estados miembros (artículo 6.3 del Tratado de la Unión Europea), Estados que pueden tener la estructura (centralizada, federal…) que libremente se hayan otorgado, y esa decisión constitucional no puede verse obstaculizada o anulada por un entendimiento necesariamente estatal del concepto de selectividad a los efectos de las ayudas de Estado. Precisamente el todavía no vigente 2 Tratado de Lisboa 3, en la nueva redacción que da al precepto citado 4 refuerza el debido respeto a la
(1) En las Conclusiones presentadas cara a la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT-La Rioja y otros, C-428/06 a C-434/06 (apartado 56). (2) Véase la Ley Orgánica 1/2008, de 30 de julio, por la que se autoriza la ratificación por España del Tratado de Lisboa, por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en la capital portuguesa el 13 de diciembre de 2007 (Boletín Oficial del Estado de 31 de julio de 2008; corrección de errores en BOE de 22 de abril de 2009). (3) Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en Lisboa el 13 de diciembre de 2007 (Diario Oficial de la Unión Europea C 306, de 17 de diciembre de 2007). (4) La nueva redacción no forma parte ya del artículo 6 sino que se traslada al apartado 2 del artículo 3 bis (artículo 4.2, tras la renumeración). 256
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distribución interna de competencias dentro de cada Estado miembro 5: “La Unión respetará la igualdad de los Estados miembros ante los Tratados, así como su identidad nacional, inherente a las estructuras fundamentales políticas y constitucionales de éstos, también en lo referente a la autonomía local y regional”.
3. La potestad tributaria foral. La sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 2008, UGT-La Rioja y otros, C-428/06 a C-434/06, marcada por el importante precedente de la sentencia Azores La Constitución española, en su disposición adicional primera, “ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”, lo cual significa el reconocimiento de la potestad tributaria de los Territorios Históricos. No obstante, diversas disposiciones forales venían siendo sistemáticamente rechazadas por la Comisión y por los tribunales nacionales, en el entendimiento de que por el carácter parcial de su ámbito arrastraban el rasgo de la selectividad. Pero en el asunto que nos ocupa hubo un punto de inflexión marcado por el pronunciamiento del TJCE en la sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03, más conocida como la sentencia Azores. Fue esta sentencia la que aclaró que las medidas fiscales de ámbito regional no tenían por qué ser consideradas selectivas (sin perjuicio de que pudieran serlo, como había ocurrido con ciertos beneficios fiscales establecidos en Alemania tras la reunificación, de acuerdo con la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, C-156/98 6). Y que todo dependía, como ya hemos anticipado, de cuál fuera el marco de referencia pertinente (“La determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, puesto que la propia existencia de una ventaja sólo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal». El tipo impositivo normal es el vigente en la zona geográfica que constituye el marco de referencia” 7), en función de si la entidad infraestatal que tomaba la medida lo hacía de manera realmente autónoma (“No puede excluirse que una entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma, y no el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas. En tal caso, es el territorio en el que la entidad infraestatal que ha adoptado la medida ejerce su competencia, y no el territorio nacional en su conjunto, el que debe considerarse pertinente para determinar si una medida adoptada por dicha entidad favorece a ciertas empresas, en comparación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable”8). Paradójicamente, la sentencia Azores ha resultado de gran trascendencia para despejar el camino de las potestades tributarias de entidades infraestatales en el ámbito comunitario, situación que ha servido para (5) Así lo subraya la Abogado General, Sra. Kokott, en las Conclusiones de la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT-La Rioja y otros, C-428/06 a C-434/06 (“La nueva redacción que el Tratado de Lisboa ha dado a esta disposición hace hincapié expresamente en el respeto de las estructuras constitucionales de los Estados miembros por parte la Unión”. Apartado 54 de las Conclusiones). (6) Para delimitar los casos prohibidos y los permitidos, en la sentencia Azores (apartado 61) se explicó que del precedente alemán no podía deducirse que una medida que reserva ventajas a las empresas situadas en ciertas regiones es, sólo por esta razón, selectiva, sino que concurrían otros factores además del puramente regional. “El Tribunal de Justicia consideró que el hecho de que la desgravación fiscal de que se trataba favoreciera a determinadas empresas situadas en los nuevos Länder y en Berlín Oeste la privaba de su carácter de medida general de política fiscal o económica. Sin embargo, la desgravación había sido adoptada por el legislador nacional y sólo se aplicaba, como excepción a un régimen nacional por lo demás uniforme, a una parte de las empresas establecidas en ciertas regiones de Alemania, concretamente, a las que contaran con un máximo de doscientos cincuenta trabajadores y tuvieran su domicilio social y su centro de dirección en los nuevos Länder o en Berlín Oeste”. (7) Apartado 56 (8) Apartado 58 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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diferentes zonas geográficas (recientemente se ha aplicado a Gibraltar en la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008, Government of Gibraltar/Comisión, T-211/04 y T-215/04), a pesar de que no sirvió para la propia región afectada por aquel fallo, puesto que se consideró que Azores no tenía la suficiente autonomía 9 y sus medidas sí eran ayudas de Estado. Pero las consecuencias de la doctrina sentada se han percibido claramente en relación con las potestades normativas de los Territorios Históricos, y fueron los propios tribunales españoles los que de alguna manera anticiparon el giro jurisprudencial que la sentencia Azores tenía que suponer en relación con el caso de las Haciendas forales. De ahí que se planteara por parte del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco una cuestión prejudicial, fruto de la cual el TJCE ha dictado la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT-La Rioja y otros, C-428/06 a C-434/06 10. En esta sentencia, la capacidad de las entidades forales de establecer normas tributarias diferentes a las del Estado (verbigracia, un tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades inferior al estatal) ha salido reforzada, al hacerse por fin patente que es un error aplicar el concepto de selectividad propio de las ayudas de Estado a aquellas medidas tomadas autónomamente por entes regionales 11. Conviene advertir que el TJCE no pretendía zanjar por sí mismo la cuestión foral, y de ahí que advirtiera que no es competente para interpretar el Derecho nacional; pero sí le compete interpretar el concepto de ayuda de Estado con objeto de proporcionar al órgano jurisdiccional remitente criterios que le permitan resolver el litigio concreto, y esos criterios emanados del TJCE han resultado definitivamente ilustrativos. Justamente siguiendo este proceso lógico, podemos adelantar que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ya ha resuelto los asuntos que estaban pendientes de la recepción de esta colaboración interpretativa del TJCE, y los han resuelto en el sentido de descartar que los tipos del Impuesto sobre Sociedades establecidos por las disposiciones forales constituyan ayudas de Estado, dado que -aplicando las pautas de la jurisprudencia comunitaria- han sido aprobados por entidades infraestatales suficientemente autónomas (sentencia de 22 de diciembre de 2008 12). En concreto, los tres requisitos que según el TJCE han de cumplirse para rechazar el carácter selectivo de las medidas tomadas por entidades regionales son los siguientes: la autonomía institucional, la autonomía en materia de procedimiento y la autonomía económica y financiera. Pasemos a examinarlos.
(9) “Los dos aspectos de la política fiscal del Gobierno regional –por una parte, la decisión de aligerar la presión fiscal ejerciendo la facultad de reducir los tipos del impuesto sobre la renta y, por otra, el cumplimiento de su misión de corrección de las desigualdades derivadas de la insularidad– son indisociables y dependen, desde el punto de vista financiero, de las transferencias financieras gestionadas por el Gobierno central” (apartado 76). (10) Entre los comentarios a esta sentencia, véanse Falcón y Tella, Ramón: Las normas forales y la prohibición de ayudas de Estado: inexistencia de selectividad regional. Quincena Fiscal, núm. 20 (2008). Urrea Corres, Mariola: La autonomía fiscal del País Vasco a examen por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Revista General de Derecho Europeo, núm. 17 (2008). (11) Hace ya diez años que sosteníamos la necesidad de desconectar el debate de las ayudas de Estado y las legítimas potestades tributarias de los entes forales, defendiendo la viabilidad de los tipos autónomos del Impuesto sobre Sociedades. “La duda entonces estriba en dilucidar cuándo se está concediendo una ayuda ilícita a través de las bonificaciones tributarias (menospreciando cualquier “código de conducta fiscal”) o cuándo se trata de una manifestación legítima de diversidad impositiva. Por ejemplo, no es fácil imaginar a la Comisión europea rechazando que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades se sitúe en la normativa foral en el 32,5 por 100, cuando no hay un tipo uniforme en todos los Estados miembros. Téngase en cuenta que la Unión Europea persigue a ultranza la unidad de mercado y la libre competencia, pero no tanto (no en la misma medida) la armonización de los impuestos directos. Ese es el matiz que las instituciones comunitarias (la Comisión, el Tribunal de Justicia) tendrán que apreciar en cada caso”. Cubero Truyo, Antonio: La línea jurisprudencial restrictiva de los beneficios fiscales en la normativa foral (el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se incorpora a la tesis del Supremo). Noticias de la Unión Europea, núm. 173 (1999), pág. 73. (12) Véase Orena Domínguez, Aitor: El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco afirma que las normas forales tienen cabida en la Unión Europea. Quincena Fiscal, núm. 5 (2009). 258
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4. Autonomía institucional El primer criterio en el que se basa el examen sobre la autonomía es el criterio institucional. En este punto, el TJCE no hace sino remitirse a una cuestión que había resuelto con carácter previo, y es la duda sobre qué entidad infraestatal debe tomarse en consideración a los efectos de calibrar la existencia o no de suficiente autonomía, si el examen debe entenderse referido a los Territorios Históricos o a la Comunidad Autónoma. En respuesta a una observación de la Comunidad Autónoma de La Rioja, que recordaba la necesidad de distinguir entre las autoridades forales (que son las que han tomado las medidas fiscales controvertidas) y la Comunidad Autónoma del País Vasco, el TJCE rechaza la necesidad de un análisis diferenciado tras observar la absoluta coordinación diseñada en el Estatuto y en el Concierto entre las competencias en materia tributaria del ámbito foral y las competencias en materia económica del ámbito autonómico. Por ello, se inclina por tomar como referencia “al propio tiempo” lo foral y lo autonómico; hay que tomar en consideración en unidad de sentido la entidad infraestatal “compuesta” por los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma. Una vez despejada esta duda en el aspecto institucional, se trata del criterio de más fácil decantación. “Del examen de la Constitución, del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico se desprende que entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central, cumplen el criterio de la autonomía institucional” 13. Es el único caso en el que el TJCE directamente declara que este requisito (la primera de las tres manifestaciones necesarias de la autonomía) se cumple, sin señalar que es al órgano jurisdiccional nacional a quien incumbe valorarlo. Y la Abogada General ni se detuvo en su examen, dándolo por descontado.
5. Autonomía de procedimiento Para cumplir este segundo requisito, la decisión de la autoridad infraestatal tiene que haber sido adoptada “sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido”. Una intervención directa del poder estatal impediría considerar que la medida ha sido tomada en el ejercicio de atribuciones suficientemente autónomas. Sobre la acreditación de este criterio se cernían dos dudas fundamentales: - En primer lugar, la obligación de comunicar a la Administración del Estado los proyectos de disposiciones normativas en materia tributaria (artículo 4.1 del Concierto), instituyéndose una Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa encargada de su evaluación. Sin embargo, para el TJCE, el que exista un procedimiento de conciliación para prevenir los conflictos no es incompatible con la autonomía procedimental, “siempre que la decisión final tomada al término de dicho procedimiento sea adoptada por la entidad infraestatal y no por el Gobierno central” 14. No olvidemos que la Comisión tiene carácter mixto y paritario 15. Además de este dato elemental, han sido dos las consideraciones fundamentales a la hora de dilucidar que este mecanismo no obstaculiza la autonomía:
(13) Apartado 87 (14) Apartado 96 (15) De acuerdo con el artículo 63 del Concierto Económico, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo (Boletín Oficial del Estado de 24 de mayo), “la composición de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa será la siguiente: a) Cuatro representantes de la Administración del Estado. b) Cuatro representantes de la Comunidad Autónoma designados por el Gobierno Vasco, tres de los cuales lo serán a propuesta de cada una de las respectivas Diputaciones Forales”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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- La incapacidad del gobierno central de imponer su criterio en caso de falta de acuerdo. El TJCE así lo considera 16 acogiendo expresamente las indicaciones de la Abogado General (“de las disposiciones de la Constitución, del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico no se desprende que el Gobierno central tenga la facultad de decidir en última instancia”; “la coordinación y colaboración no parece suponer una vinculación de los Territorios Históricos a las exigencia del Estado central en contra de la voluntad de aquéllos” 17). - El carácter bifronte del mecanismo de conciliación. El artículo 4.1 del Concierto prevé el mismo proceso a la inversa: “De igual modo, la Administración del Estado practicará idéntica comunicación a dichas instituciones [las instituciones competentes de los Territorios Históricos”]. Para el TJCE, “esta posibilidad demuestra de manera suficiente que dicha Comisión es solamente un órgano consultivo y de conciliación, y no un mecanismo a través del cual el Gobierno central imponga su propia decisión en el caso de que exista un conflicto entre un proyecto de normas forales y la normativa tributaria del Estado español” 18. - En segundo lugar, la existencia de una serie de principios que pueden menoscabar la autonomía de decisión, como son el principio de solidaridad, el principio de armonización fiscal, el principio de igualdad y el principio de unidad de mercado. Sin embargo, aun recordando que es al órgano jurisdiccional nacional a quien corresponde verificar si se cumple la autonomía de procedimiento, el TJCE advierte que estos principios preestablecidos no menoscaban la autonomía de decisión de los Territorios Históricos sino más bien definen los límites de ésta 19. Sobre todo, el TJCE subraya que el Gobierno central no puede intervenir directamente en el proceso de adopción de una norma foral para imponer la observancia de principios como los invocados 20. El hecho de que las disposiciones forales sean disposiciones reglamentarias sometidas a un control de legalidad por órganos jurisdiccionales del Estado no permute afirmar que la entidad infraestatal carezca de autonomía. El control jurisdiccional, subraya el TJCE, es inherente al Estado de Derecho y la jurisprudencia es importante para conocer los límites de las competencias de una entidad infraestatal. “No obstante, la resolución jurisdiccional se limita a interpretar la norma que establece los límites de las competencias de esa entidad, pero no menoscaba, en principio, el ejercicio de dichas competencias dentro de estos límites” 21. Particularmente interesantes resultan las reflexiones del TJCE en relación con el límite representado por el principio de armonización fiscal. En concreto, el artículo 3 del Concierto Económico exige que se mantenga “una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado”. El concepto de presión fiscal efectiva global equivalente nos sitúa en un contexto de margen de actuación limitado para las entidades forales, ciertamente, pero el TJCE aclara que no es la amplitud de la competencia el criterio esencial para determinar la existencia de autonomía procedimental de la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta entidad adopte, en virtud de sus competencias, una decisión de manera independiente, es decir, sin que el Gobierno central pueda intervenir directamente en su contenido 22, lo cual sí parece acreditado, tal y como ha quedado avalado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la subsiguiente sentencia de 22 de diciembre de 2008. (16) Apartado 99 (17) Apartado 87 de las Conclusiones de la Abogado General, Sra. Kokott. (18) Apartado 100 (19) Apartado 101 (20) Apartado 109 (21) Apartado 81 (22) Apartado 107 260
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6. Autonomía económica y financiera El tercer aspecto en el que debe centrarse la valoración de la autonomía regional es el económico-financiero. ¿Quién carga de manera efectiva con el coste de las medidas tributarias adoptadas por una entidad infraestatal? Según el TJCE, las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable a las empresas localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. En ese sentido, únicamente existe autonomía económica cuando la entidad infraestatal asume las consecuencias políticas y financieras de una reducción del tipo impositivo. En el caso de los territorios históricos, la duda surge por la existencia del cupo, una aportación del País Vasco al Estado como contribución a todas las cargas del Estado que no asume la Comunidad Autónoma, que se podría entender como una vía apta para contrarrestar los efectos de la eventual disminución recaudatoria. El TJCE reconoce que el método de cálculo del cupo es particularmente complejo, mas no advierte indicios de que la magnitud de los ingresos tributarios sea parámetro esencial para su determinación 23 (ni tampoco observa una relación de causalidad en otras hipotéticas transferencias de fondos 24). En este punto, no resulta baladí aproximarse al índice de imputación previsto en el artículo 57 del Concierto, que se determina “en función de la renta de los Territorios Históricos en relación con el Estado”, y al que le cumple un cometido esencial para el cálculo del cupo. Pues bien, este coeficiente de imputación se ha mantenido de manera constante en el 6,24 por 100 desde 1981, lo cual es un síntoma manifiesto de que el cupo ha quedado en la práctica al margen de las vicisitudes de las disposiciones fiscales. Para el TJCE, “se desprende que, si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País
(23) “La primera etapa de este cálculo consiste en valorar los importes de las cargas asumidas por el Estado en el conjunto del Reino de España correspondientes a las competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma del País Vasco. A dicho importe se aplica un coeficiente de imputación que debe reflejar, en principio, el peso relativo de la economía vasca en el conjunto del Reino de España. Por último, se procede a diversos ajustes, con objeto de perfeccionar la evaluación de los ingresos percibidos por las diferentes entidades en concepto de diversos impuestos. De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que el importe de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa del cálculo, que consiste exclusivamente en una valoración de diversas cargas asumidas por el Estado español. En cuanto a los ajustes, éstos solamente pueden verse afectados de manera indirecta por una norma foral que establezca un régimen tributario más favorable para los contribuyentes a los que sea de aplicación dicha norma” (apartados 125 y 126). (24) “En sus observaciones escritas, la Comisión alega asimismo que existen otras muchas transferencias financieras que compensan las medidas fiscales de reducción de impuestos, tales como las resultantes de la existencia de una caja única de Seguridad Social, de un servicio público mínimo garantizado por el Estado o del Fondo de compensación interterritorial. En la vista se hizo referencia además a transferencias y subvenciones de importes considerables a organismos públicos de la Comunidad Autónoma del País Vasco, que no se tuvieron en cuenta para el cálculo del cupo. En este sentido, si bien una compensación financiera puede ser declarada y específica, también puede ser oculta y deducirse únicamente del examen concreto de los flujos financieros existentes entre la entidad infraestatal de que se trate, el Estado miembro al que ésta pertenezca y las demás regiones de este último. Ese examen puede indicar, en efecto, que una decisión de reducción de impuesto adoptada por la entidad infraestatal tiene como consecuencia mayores transferencias financieras en beneficio suyo, debido a los métodos de cálculo utilizados para determinar los importes que deben transferirse. No obstante, como señaló en esencia la Abogado General en el punto 109 de sus conclusiones, y contrariamente a lo que parece sostener la Comisión, el mero hecho de que se deduzca de una apreciación global de las relaciones financieras entre el Estado central y sus entidades infraestatales que existen transferencias financieras de dicho Estado hacia estas últimas no basta, en cuanto tal, para demostrar que dichas entidades no asumen las consecuencias financieras de las medidas fiscales que adoptan y, por tanto, que no gozan de autonomía financiera, ya que tales transferencias pueden explicarse por motivos que no tengan relación alguna con las referidas medidas fiscales” (apartados 132 a 135). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Vasco. Por consiguiente, una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el porcentaje de ese coeficiente” 25. En cualquier caso, la sentencia de 11 de septiembre de 2008, aunque deja sentado algún criterio que se nos antoja fundamental (en especial, cuando señala que para sostener la ausencia de autonomía económicofinanciera derivada del cupo o de otras transferencias estatales, “debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español” 26), no llega a proclamar conclusión alguna sino que remite a la competencia decisoria del Tribunal nacional. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar la verdadera finalidad de proceso de fijación del cupo (si tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de la medida tributaria favorable a las empresas adoptada por los Territorios Históricos 27) y los efectos de ese proceso (verificando si, debido a la metodología adoptada y a los datos económicos tomados en consideración, la fijación del coeficiente de imputación y, de manera más general, el cálculo del cupo puede tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales 28). Y, como ya hemos resaltado, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (sentencia de 22 de diciembre de 2008) ha llegado a la conclusión de que la autonomía económica y financiera está acreditada, al igual que lo está el cumplimiento de los anteriores requisitos (autonomía institucional y autonomía procedimental).
Bibliografía Cubero Truyo, Antonio: La línea jurisprudencial restrictiva de los beneficios fiscales en la normativa foral (el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se incorpora a la tesis del Supremo). Noticias de la Unión Europea, núm. 173 (1999). Falcón y Tella, Ramón: Las normas forales y la prohibición de ayudas de Estado: inexistencia de selectividad regional. Quincena Fiscal, núm. 20 (2008). Orena Domínguez, Aitor: El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco afirma que las normas forales tienen cabida en la Unión Europea. Quincena Fiscal, núm. 5 (2009). Urrea Corres, Mariola: La autonomía fiscal del País Vasco a examen por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Revista General de Derecho Europeo, núm. 17 (2008).
(25) Apartado 107 (26) Apartado 129 (27) Apartado 130 (28) Apartado 131 262
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Aspectos temporales de los regímenes de ayudas de Estado y la protección de la confianza legítima
Ángel Fornieles Gil y Patricia Díaz Rubio Universidad de Almería Sumario I. Introducción II. El principio de confianza legítima como excepción a la recuperación de las ayudas de Estado III. Inseguridad en la transición entre períodos de política regional IV. La prescripción de los regímenes de ayudas de Estado y la protección de la confianza legítima V. Conclusiones
I. Introducción La amenaza que supone para la competencia la mayoría de las ayudas otorgadas por los Estados miembros (incluidas las ayudas fiscales) ha hecho que el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (TCE) otorgue amplias facultades a la Comisión para examinar la compatibilidad de las ayudas estatales con el mercado común. Para ello, el Derecho comunitario ha articulado diversos procedimientos de control entre los que se encuentra el procedimiento aplicable a las ayudas ilegales. Si la Comisión determina que la ayuda es ilegal e incompatible con el mercado común, la Comisión está obligada a exigir su recuperación. Ello supone, en el caso fiscal, que el contribuyente ingrese la parte de deuda tributaria que no ingresó, como consecuencia de la aplicación de la ayuda. Ante ello, uno de los principios que puede alegar es el principio comunitario de confianza legítima. Esto es, no procederá la recuperación de la ayuda cuando ésta sea contraria al principio de confianza legítima. En el presente trabajo se analiza si resulta aplicable el principio de confianza legítima en dos situaciones en las que el factor tiempo puede provocar dudas en la actuación del contribuyente, frente a una medida estatal que puede ser susceptible de ser cualificada como ayuda de Estado. Estas dos situaciones son, por un lado, el momento de transición entre aplicación de criterios distintos de ayudas de Estado de carácter regional, y, por otro lado, la determinación del momento de prescripción de la ayuda de Estado, como consecuencia de la confusa redacción de la normativa comunitaria en este aspecto. En fin, se realiza un esbozo del principio de confianza legítima en relación a las ayudas de Estado, para determinar su aplicabilidad a los dos supuestos esbozados; lo que podría permitir corregir defectos con respecto al tiempo del régimen de ayudas de Estado.
II. El principio de confianza legítima como excepción a la recuperación de las ayudas de Estado Un Estado que pretende aplicar una medida (o modificar una medida ya existente) susceptible de ser considerada como ayuda de Estado, por suponer un beneficio económico para una o determinadas empresas, debe notificarlo a la Comisión, para que determine su compatibilidad o no con el mercado común. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Cuando la Comisión tiene conocimiento de que un Estado miembro ha concedido una nueva ayuda o ha modificado una ayuda existente sin cumplir con las obligaciones de notificación y de no ejecución de las ayudas previstas en el apartado 3 del artículo 88 del Tratado inicia el procedimiento aplicable a las ayudas ilegales para examinar la compatibilidad de la ayuda con el mercado común. Una ayuda de Estado será incompatible con el mercado común cuando reúna los requisitos recogidos en el apartado 1 del artículo 87 del Tratado. Estos requisitos son: que sea una ventaja económica-financiera, que sea otorgada por el Estado o mediante fondos estatales, que falsee la competencia y tenga repercusión en el comercio intracomunitario y que favorezca a determinadas empresas o producciones. Ahora bien, no toda ayuda estatal que reúna estos requisitos será incompatible con el mercado común, ya que los apartados segundo y tercero del artículo 87 del Tratado contienen ciertas excepciones a esta regla general. Así, el apartado segundo recoge un catálogo cerrado de ayudas que son automáticamente compatibles con el mercado común y el apartado tercero hace referencia a determinadas ayudas que pueden ser compatibles con el mercado común si obtienen de forma expresa la autorización de la Comisión. Por tanto, si en el procedimiento aplicable a las ayudas ilegales, la Comisión comprueba que una ayuda reúne los requisitos del apartado 1 del artículo 87 del Tratado y no entra dentro de ninguno de los supuestos previstos en los apartados segundo y tercero de este artículo, adoptará una decisión de incompatibilidad de la ayuda con el mercado común. La decisión de incompatibilidad de las ayudas tendrá dos consecuencias: de un lado, el cese inmediato de la aplicación de la ayuda y, de otro, la recuperación de las ayudas ilegales efectivamente ejecutadas 1. La Comisión está obligada a exigir la recuperación de las ayudas ilegales declaradas incompatibles con el mercado común según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 14 del Reglamento (CE) nº 659/1999 2. Este precepto señala que “cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda”. Cabe recordar que por decisión negativa se entiende decisión que declara la ayuda ilegal como incompatible con el ordenamiento comunitario. Sin embargo, con anterioridad a la aprobación del Reglamento (CE) nº 659/1999 la recuperación de una ayuda ilegal era una facultad discrecional de la que disponía la Comisión, ya que el apartado 1 del artículo 88 del Tratado sólo contempla la modificación o supresión de la ayuda pero no la recuperación de la misma. En el caso de las ayudas de carácter fiscal, la recuperación consistirá en la exigibilidad de las obligaciones tributarias no exigibles en su momento o la nueva cuantificación de deudas tributarias ya liquidadas 3. Ahora bien, la recuperación no se dará siempre. En efecto, atendiendo a la última frase del apartado 1 del artículo 14 del Reglamento (CE) nº 659/1999, “la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario”. (1) Hay que recordar aquí que la recuperación de ayudas de Estado no está sólo prevista para las ayudas ilegales, sino también para las ayudas abusivas. Sin embargo, en este estudio nos centramos sólo en el supuesto de ayudas ilegales, sin perjuicio de la aplicabilidad, mutatis mutandi, de lo dicho a las ayudas abusivas. (2) Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado (DO L 83, de 27.03.1999, pp. 1-9). (3) SOLER ROCH, M.T., “Las medidas fiscales selectivas en la Jurisprudencia del TJCE sobre ayudas de Estado”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 14, 2006, pp. 13 y ss. 264
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Uno de los principios a los que hace remisión este precepto es el principio comunitario de confianza legítima. El principio de confianza legítima pretende definir una situación digna de ser amparada, cuando se viole la confianza puesta en la actuación de la Administración Pública que, mediante actos propios, hubiera determinado la conducta de terceras personas destinatarias de dicha actuación, produciéndoles algún perjuicio como consecuencia de la misma 4. De este modo, la Comisión no exigirá la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado común si con su actuación ha creado esperanzas fundadas sobre la legalidad de la concesión de la ayuda a las empresas beneficiarias. No obstante, la conculcación del principio de confianza legítima en el ámbito de la recuperación de las ayudas de Estado ilegales se ha admitido en supuestos muy reducidos. De tales supuestos puede abstraerse que los tribunales comunitarios han tenido en cuenta los siguientes requisitos de aplicación del principio de confianza legítima: a) En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la administración comunitaria que pueda haber generado confianza 5. Según reiterada jurisprudencia, la protección de la confianza legítima se extiende a todo particular que se encuentre en una situación de la que se desprenda que la administración comunitaria, al darle seguridades concretas, le hizo concebir esperanzas fundadas 6. Constituyen seguridades concretas, cualquiera que sea la forma en que le hayan sido comunicados, los datos precisos, incondicionales y concordantes que emanan de fuentes autorizadas y fiables 7. Por el contrario, nadie puede invocar una violación de dicho principio si la administración no le ha dado seguridades concretas. b) En segundo lugar, la persona afectada no puede prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la administración comunitaria. En efecto, según la jurisprudencia, cuando un operador económico prudente y diligente estaba en condiciones de prever la adopción de un acto comunitario que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio del principio de protección de la confianza legítima cuando dicho acto se adopta. La confianza generada por el acto del comportamiento de la administración comunitaria es, pues, legítima y debe, en consecuencia, protegerse cuando la persona afectada podía confiar en el mantenimiento o la estabilidad de la situación de tal modo creada, como podía hacerlo un operador económico prudente y diligente 8.
(4) Sobre el concepto del principio de confianza legítima, véase JIMÉNEZ GARCÍA, F., Los comportamientos recíprocos en Derecho internacional. A propósito de la aquiescencia, el estoppel y la confianza legítima, Ed. Dilex, Madrid, 2002, p. 67. (5) STJCE de 19 de mayo de 1983, Mavridis / Parlamento (asunto C-289/81, Rec. 1983, p. 1731), apartado 21; STJCE de 10 de enero de 1992, Kühn / Landwirtschaftskammer Weser-Ems (asunto C-177/90, Rec. 1992, p. I-35), apartado 14. (6) STJCE de 1 de febrero de 1978, Lührs / Hauptzollamt Hamburg-Jonas (asunto C-78/77, Rec. 1978, p. 169), apartado 6; STJCE de 11 de marzo de 1987, Van den Bergh en Jurgens / Comisión (asunto C-265/85, Rec. 1987, p. 1155), apartado 44; STPI de 29 de enero de 1998, Edouard Dubois et Fils / Consejo y Comisión (asunto T-113/96, Rec. 1998, p. II-125), apartado 68; STPI de 15 de diciembre de 1999, Freistaat Sachsen e.a. / Comisión (asuntos acumulados T-132/96 y T-143/96, Rec. 1999, p. II-3663), apartado 300. (7) STPI de 15 de diciembre de 1994, Unifruit Hellas / Comisión (asunto T-489/93, Rec. 1994, p. II-1201), apartado 51; STPI de 14 de septiembre de 1995, Lefebvre e.a / Comisión (asunto T-571/93, Rec. 1995, p. II-2379), apartado 72; STPI de 11 de diciembre de 1996, Atlanta e.a / Comunidades Europeas (asunto T-521/93, Rec. 1996, p. II-1707), apartado 57; STPI de 23 de octubre de 2002, Diputación Foral de Álava e.a. / Comisión (asuntos acumulados T-346/99, T-347/99 y T-348/99), apartado 93; STPI de 24 de septiembre de 2008, Kahla/Thüringen Porzellan / Comisión (asunto T-20/03, pendiente de publicación en Rec.), apartado 146. (8) STJCE de 11 de marzo de 1987, Van den Bergh en Jurgens / Comisión (asunto C-265/85, Rec. 1987, p. 1155), apartado 44. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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c) Por último, es preciso que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podía considerar legítimamente estable 9. Como se ve, el principio de confianza legítima impedirá la recuperación de ayudas de Estado sólo en supuestos determinados en los que concurran los tres requisitos anteriores, con el agravante de que si bien los dos primeros supuestos se refieren a una definición objetiva de confianza por parte del beneficiado, el tercer requisito se abstrae de dicha confianza e integra en el discurso elementos ajenos a la condición del beneficiado, magnificando el interés comunitario. Por último, ha de señalarse una cuestión que, pese a ser de carácter procedimental, adquiere un cariz sustancial, haciendo prácticamente inutilizable la invocación del principio de confianza legítima frente a la recuperación de ayudas. Nos referimos al hecho de que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) condicione la invocación del principio de confianza legítima a que el Estado haya notificado la ayuda. No se olvide que hablamos de ayudas ilegales, esto es, no notificadas o aplicadas antes de la decisión de la Comisión, por lo que en el primer supuesto no cabría nunca su invocación, sin perjuicio de que la Comisión decidiera, motu proprio, no recuperar la ayuda por considerar que el principio de confianza legítima lo impide. Alega para ello el Tribunal que el operador económico diligente debe comprobar, antes de la aplicación de la ayuda, que ésta haya sido notificada según el procedimiento previsto. El problema es que la notificación de una ayuda por parte del Estado no es un acto que sea publicado, con lo que parece exigirse al ciudadano que pregunte al Estado si éste ha procedido a la notificación, lo que nos parece lejano de la diligencia que debe requerirse de un operador económico, más para hacer de esto condición de aplicación del principio de confianza legítima.
III. Inseguridad en la transición entre períodos de política regional Las ayudas de Estado consideradas compatibles en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 87 del Tratado son ayudas de Estado que encuentran, en considerables ocasiones, una aprobación por la Comisión limitada a determinados años. Esto sucede especialmente cuando se trata de beneficios fiscales o de regímenes fiscales de menor presión fiscal, pues sin esa limitación temporal, se estaría modificando la normativa tributaria de manera indefinida en el tiempo. Esta limitación en el tiempo de las ayudas estatales no debería, en principio, ocasionar mayor problema que el de delimitar si la acotación temporal se refiere al devengo del impuesto o a los plazos de ingreso de la deuda tributaria. Sin embargo, determinados sistemas fiscales de presión fiscal baja se acogen a su consideración como ayudas de Estado compatibles que se van renovando con sucesivas decisiones de la Comisión, por lo general teniendo como marco las Directrices de la Comisión sobre ayudas de Estado de carácter regional 10, cuyo período de validez coincide con los períodos determinados de Política regional (períodos de siete años) 11. (9) STJCE de 17 de julio de 1997, Affish / Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees (asunto C-183/95, Rec. 1997, p. I-4315), apartado 57. (10) Las actuales directrices son Directrices sobre las ayudas de Estado de finalidad regional para el período 2007-2013, 2006/C 54/08, (DO C54, de 4.03.2006, pp. 13-44). (11) El actual período es 2007-2013. Puede encontrarse información al respecto en http://europa.eu/scadplus/leg/es/s24002.htm. 266
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De esta manera, los regímenes fiscales que, bajo el amparo del sistema de ayudas estatales de carácter regional, presentan una tributación mas baja que el resto del Estado pueden beneficiarse de captación de fondos de inversiones de origen tanto interno como foráneo, fondos con los que se ayuda al desarrollo de tales regiones. El hecho de que estos sistemas queden limitados a un ámbito temporal de aplicación tiene dos efectos negativos en esa fuerza atractiva de inversiones que caracteriza a los mismos. El primero de ellos consiste en que el inversor sabe que el beneficio fiscal que obtendrá es de aplicación sólo a determinados ejercicios fiscales. El segundo se basa en el recelo que puede despertar en posibles inversores la inseguridad que se produce en el momento de transición entre dos periodos de política regional de la Unión Europea. El primero de los efectos es aceptable, sobre todo cuando se refiere a un beneficio directamente ligado a la inversión efectivamente realizada, esto es, un beneficio que consista en una especial deducibilidad de los gastos ejecutados para la misma o en una menor tributación indirecta en los hechos imponibles relacionados con ella. Si el beneficio se refiere a una menor presión fiscal durante periodos impositivos sucesivos a las actividades económicas realizadas en la región, la cuestión es distinta. En este último caso, si bien es verdad que el inversor puede conocer el periodo mínimo en el que se podrá beneficiar de esa menor presión fiscal –el mismo periodo que el determinado por la decisión que aprueba la ayuda de Estado-, la continua renovación que han experimentado estos sistemas puede crear la sensación en el inversor de que el sistema continuara mas allá del periodo fijado. No obstante, consideramos que en este supuesto no cabe la confianza legítima, porque de la sucesiva renovación de sistemas de ayudas estatales temporales no puede inferirse la continuidad del régimen, por la propia esencia de su configuración como régimen temporal. Entonces, el inversor debe valorar el beneficio en el período seguro de aplicación y la probabilidad de renovación del sistema en períodos posteriores. El segundo de los efectos limita considerablemente el atractivo de estos sistemas durante ese periodo y es en el que centraremos el discurso. En efecto, la experiencia de estos momentos de transición entre periodos de política regional muestra que la actuación de los poderes públicos implicados no se produce con la coordinación o premura deseable. Sobre todo si se piensa en el iter procedimental que debe seguir un régimen de este tipo para poder ser efectivamente aplicado desde el 1 de enero del año en que comienza el periodo de política regional correspondiente. Todo ello con la prohibición de ejecución de una medida que sea susceptible de ser considerada ayuda de Estado hasta su aprobación por la Comisión como principal elemento de consideración. Así, en primer lugar debe aprobarse la Directriz correspondiente de ayudas de Estado de carácter regional por parte de la Comisión, a lo que ha de añadirse el tiempo necesario para su publicación. A continuación, los Estados -o autoridades regionales competentes- deben proyectar el sistema fiscal a aplicar. Si bien es cierto que existe cierta experiencia en la elaboración de dichos sistemas, debe atenderse al nuevo marco y, dentro de él, diseñar el régimen que maximice el desarrollo regional. Una vez proyectado, debe notificarse a la Comisión, que debe estudiar la cuestión y considerar si el sistema es acorde con las Directrices, con la más que posible petición de información al Estado proponente. Una vez aprobado, el Estado puede aprobar normativamente la medida. Sin embargo, no olvidemos que, tratándose de cuestiones fiscales, el principio de reserva de ley exigirá generalmente el seguimiento de un procedimiento legislativo para su adopción 12. (12) Puede tomarse como ejemplo lo que ocurrió con el Régimen Fiscal de Canarias, cuya validez está condicionada en su mayoría a su aprobación por la Comisión por contener ayudas de Estado que se consideran compatibles con el mercado común en cuanto que ayudas de carácter regional. La reforma que adaptaba el régimen al nuevo período de política (cont. en página siguiente):
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Según lo visto, se haría necesario, a nuestro juicio, que las Directrices de la Comisión fueran aprobadas al menos con un año de antelación con respecto al fin del periodo de política regional correspondiente. Ante este problema, planteamos una hipótesis que podría aliviar este problema de obtener una respuesta afirmativa a la misma. La cuestión es si cabe alegar el principio de confianza legítima frente a la recuperación de ayudas de Estado como consecuencia de considerar incompatible con el ordenamiento comunitario un sistema fiscal en la línea de los que venimos considerando. Esto es, en un momento de transición y atendiendo a lo que ha venido sucediendo en otros periodos de transición en la política regional, tanto el Estado como los contribuyentes pueden confiar en que la adopción y ejecución de determinadas medidas fiscales pueden considerarse compatibles con el ordenamiento comunitario y aplicarlas a expensas de una futura decisión de la Comisión, de la que esperen la ratificación de la compatibilidad del sistema. Esta opción tiene un riesgo principal, sobre todo para el contribuyente. En efecto, si la Comisión acaba declarando incompatible la ayuda con el ordenamiento comunitario, el contribuyente puede verse obligado a devolver la ayuda recibida, intereses incluidos, con lo que habrá realizado una inversión en atención al beneficio fiscal que, probablemente, sin ella no hubiera realizado, sin recibir finalmente la ayuda. Por ello, se tiende a no aplicar la ayuda hasta que se tenga la decisión de la Comisión. Ahora bien, aunque la medida se aplique de manera retroactiva, la inseguridad hasta la fecha de la aprobación de la medida limita el potencial atractivo del sistema. No se olvide, que este potencial está justificado en la necesidad de desarrollo de la región. Entonces, si se responde positivamente a la hipótesis de partida, los Estados podrían aplicar la medida sin esperar a la decisión de la Comisión, con la confianza del contribuyente en que la definitiva revocación de la medida no supondrá pérdida del beneficio por las inversiones realizadas previamente a la decisión de la Comisión. Para un correcto análisis de la cuestión y tomando como punto de partida lo anteriormente señalado sobre el principio de confianza legítima, debemos imaginar tres supuestos distintos. Un primer supuesto sería aquél en el que se ejecutan las ayudas sin que existan Directrices para el período. Un segundo supuesto sería aquél en el que se ejecutan las ayudas existiendo las Directrices, pero no se hubiera notificado la ayuda a la Comisión por parte del Estado antes de la ejecución de la ayuda. Un supuesto final es aquél en el que existe Directriz de la Comisión y la ayuda ha sido notificada, pero no hay aún Decisión de la Comisión sobre la misma. En el primer supuesto difícilmente se podría alegar el principio de confianza legítima si, finalmente, la Comisión declara que la ayuda es incompatible e insta a su recuperación; pues no ha habido acto alguno de la Comisión en el que pudiera fundarse expectativa del operador económico. En todo caso, sería extraño el caso en que la Comisión no hubiera publicado las Directrices antes del inicio de un nuevo período de política regional y, en su caso, ya se prevería solución ante los problemas que suscitaría tal situación. Una vez aprobadas las Directrices, una ayuda ejecutada sin notificación si podría generar la expectativa objetiva del operador económico, siempre que la medida adoptada fuera consecuencia de una interpretación razonable de las Directrices. (cont. nota 12) regional se aprobó por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, debido a que las Decisiones al respecto de la Comisión (N376/2006 y N377/2006) fueron adoptados el 20 de diciembre de 2006, tras ser registrada su notificación el 14 de junio del mismo año. Tales decisiones fueron publicadas en el DOUE el 10 de febrero de 2007. 268
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Esto es, a nuestro juicio, las Directrices pueden servir como acto comunitario generador de expectativas tal cuál es exigido por la jurisprudencia del TJCE para hacer invocable el principio de confianza legítima. Debe recordarse de lo dicho anteriormente que se requería una actuación comunitaria que genere confianza y que el operador no hubiese podido prever el cambio de actuación. En este caso, encontramos un acto comunitario que podía tener la consideración de soft law (Directrices), pero que, como consecuencia de la jurisprudencia comunitaria 13, debe ser aplicada por la Comisión. El TJCE, a contrario, ha reconocido que un acto comunitario con efectos jurídicos invocables por los justiciables puede crear expectativas en los mismos 14. Desde luego, la Comisión no va a abrir una línea de Decisiones respecto a ayudas de Estado que suponga una ruptura de las Directrices. A lo sumo, podría aprobar nuevas directrices, abriendo un nuevo proceso de ratificación de ayudas. Pero lo que sí puede suceder es que la Comisión siga una interpretación de las Directrices que no concuerde con la interpretación del Estado que aplica la medida. En ese caso, habría que considerar si la interpretación dada por el Estado era razonable y, para ello, aplicando los requisitos exigidos por la jurisprudencia, habría que atender a cómo la Comisión aplicó fórmulas lingüísticas similares recogidas en otros actos. Esto es, las Directrices sobre ayudas de Estado de carácter regional repiten, en gran medida, expresiones y fórmulas de las Directrices del período anterior; así como la aplicación de criterios interpretativos –por lo general, teleológicos- en el mismo modo que la Comisión, aunque sea referido a textos distintos a las Directrices 15. Ahora bien, como quiera que la ayuda no ha sido notificada, no podrá el operador económico invocar el principio de confianza legítima, por más que, cómo se señaló, no parece del todo lógica esta excepción. Ahora bien, este supuesto permitiría que la Comisión, motu proprio, decidiera no instar a la recuperación de la ayuda. En el último de los supuestos, la ejecución de una ayuda tras la aprobación de las Directrices y notificada la ayuda sí permitiría la invocación por el operador económico del principio de confianza legítima, toda vez que se tomaría las Directrices como acto comunitario causa de la expectativa y se cumpliría el requisito de notificación. En conclusión, las Directrices de ayudas de Estado de carácter regional pueden apoyar la aplicación del principio de confianza legítima siempre que se haga de ellas una interpretación razonable, acorde a con interpretaciones de textos similares realizadas con anterioridad por la Comisión.
IV. La prescripción de los regímenes de ayudas de Estado y la protección de la confianza legítima El artículo 1 del Reglamento (CE) nº 659/1999 define el régimen de ayudas como “el dispositivo con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de forma genérica y (13) STJCE de 22 de marzo de 1977, Steinicke & Weinlig (asunto C-78/76, Rec. 1977, p. 595). (14) STJCE de 22 de junio de 2006, Belgique/Comisión (asuntos acumulados C-182/03 y C-217/03, Rec. 2006, p. I-5479). (15) Es interesante, en este punto, la concepción de interpretación dada por PESCATORE en el ámbito comunitario, uniendo “interpretación” y “aplicación”, tal cómo aparece en el art. 164 TCE. Así, señala que por interpretación “debemos entender todo lo que […] el Juez sea capaz de aportar para salvar la distancia entre la ley y su aplicación práctica”. PESCATORE, P.; “La interpretación del Derecho Comunitario por el juez nacional”, en Revista de Instituciones Europeas, vol. 23, núm 1, 1996, p. 21. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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abstracta, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, así como todo dispositivo con arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto específico, a una o varias empresas por un período indefinido o por un importe ilimitado”. Lo que el Reglamento (CE) nº 659/1999 quiere poner de manifiesto con esta definición es que cuando se alude al término “régimen de ayudas” se está haciendo referencia a un procedimiento de concesión múltiple de medidas constitutivas de ayudas de Estado. Éste puede ser el caso de ciertas bonificaciones fiscales constitutivas de ayudas de Estado que se recogen en una normativa fiscal y que se aplican en sucesivos períodos impositivos o cada vez que se realiza el hecho imponible. En determinadas ocasiones, la Comisión puede declarar que un régimen de ayudas es incompatible con el mercado común. La declaración de incompatibilidad tendrá como consecuencia la recuperación de las ayudas otorgadas en virtud de ese régimen de ayudas. Sin embargo, la Comisión está sujeta a un plazo de prescripción para exigir la recuperación de las ayudas ilegales. En este sentido, el apartado 1 del artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999 señala que “las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de las ayudas estarán sujetas a un plazo de prescripción de diez años”. Sobre esta cuestión es necesario indicar que aunque el precepto se refiere a las competencias de la Comisión para exigir la recuperación de una ayuda ilegal, lo que en realidad prescribe es la acción de la Comisión para exigir la recuperación de la ayuda y no la facultad que tiene la Comisión para examinar la compatibilidad de la ayuda con el mercado común 16. Este plazo de prescripción también se aplica a la recuperación de las ayudas concedidas por los Estados miembros en el marco de un régimen de ayudas. Así lo confirma el apartado 2 del artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999 al disponer que “el plazo de prescripción se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, bien como ayuda individual, bien en virtud de un régimen de ayudas”. Como podemos observar, este precepto también introduce la fecha del inicio del plazo de prescripción para las ayudas que se concedan tanto a título individual como para las ayudas concedidas en virtud de un régimen de ayudas. De este modo, el inicio del plazo de prescripción se convertirá en uno de los elementos claves en el ámbito de la recuperación de las ayudas de Estado ilegales. A diferencia de lo que sucede con las ayudas concedidas a título individual, el plazo de prescripción en la recuperación de las ayudas ilegales otorgadas en el marco de un régimen de ayudas declarado incompatible con el mercado común presenta dos problemas: el primero hace referencia al inicio del cómputo del plazo de prescripción y el segundo que está interconectado con el primero, es el relativo a la invocación de la protección de la confianza legítima de los beneficiarios en los supuestos en los que se aplican medidas constitutivas de ayudas de Estado sin haber transcurrido el plazo de prescripción. En cuanto al inicio del plazo de prescripción de las ayudas ilegales otorgas en virtud de un régimen de ayudas, tomando como base el apartado 2 del artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999 se pueden hacer dos interpretaciones: la primera, que existe una fecha de inicio del plazo de prescripción común para todas ellas y la segunda, que la fecha de inicio del plazo de prescripción es diferente para cada uno de los supuestos.
(16) RODRÍGUEZ MIGUEZ, J.A. y PARDO SILVA, A.J., “De nuevo sobre la prescripción en materia de ayudas estatales”, Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, núm. 245, 2006, p. 33. 270
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Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal de Primera Instancia. En uno de los primeros asuntos en los que se ha manifestado el Tribunal de Primera Instancia sobre el inicio del cómputo del plazo de prescripción de las ayudas concedidas en virtud de un régimen de ayudas ha sido en el asunto T-366/00, Scott / Comisión 17. En este asunto, el Tribunal de Primera Instancia consideró que el plazo de prescripción al que hace referencia el artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999 se tiene que contar a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario. En el caso de un régimen de ayudas, el Tribunal manifestó que el acto de concesión de la ayuda coincide con la aprobación de la Ley que estableció dicho régimen, estableciéndose por tanto, un plazo de prescripción único que se aplica del mismo modo a todas las empresas beneficiarias. Esta solución es también la mantenida por el Abogado General Sr. F.G. Jacobs en las conclusiones presentadas en el mismo asunto 18. De esta forma, el Abogado General sostiene que en atención a la redacción del artículo 15 que hace referencia a “un plazo” o “el plazo de prescripción” y de los objetivos del Reglamento nº 659/1999 (entre los que se encuentra el principio de seguridad jurídica) sólo existe un plazo de prescripción que se aplica del mismo modo a todas las empresas beneficiarias. Sin embargo, del análisis de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Primera Instancia podemos señalar que este criterio ha cambiado. En la sentencia de 28 de noviembre de 2008, asuntos acumulados T-254/00, T-270/00 y T-277/00, Hotel Cipriani / Comisión 19 se vuelve a plantear al Tribunal de Primera Instancia el problema del inicio del plazo de prescripción de las medidas concedidas en virtud de un régimen de ayudas. En esta ocasión, las empresas beneficiarias de las ayudas para no cumplir con la obligación de recuperación de las ayudas ilegales pretenden que el Tribunal de Primera Instancia anule la Decisión 2000/394/CE de la Comisión, de 25 de noviembre de 1999, relativa a las medidas de ayuda a favor de las empresas de los territorios de Venecia y Chioggia contemplados en las Leyes nº 30/1997 y nº 206/1995 relativas a desgravaciones de las cargas sociales (DO L 150 de 23.6.2000, pp. 50-63). Para ello, las empresas beneficiarias de las ayudas alegan que en virtud del apartado 2 del artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999 las competencias de la Comisión para exigir la recuperación de las ayudas ilegales han prescrito y que podían albergar una confianza legítima en la legalidad de la concesión de las ayudas por parte de la Comisión. En este sentido, teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior del Tribunal de Primera Instancia, los beneficiarios impugnan la tesis mantenida por la Comisión según la cual la fecha en que se estableció el régimen de ayudas no es pertinente para determinar la fecha de inicio del plazo de prescripción establecido en el apartado 2 del artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999. Las empresas beneficiarias de las ayudas consideran que a la hora de determinar el inicio del plazo de prescripción de un régimen de ayudas no son pertinentes los plazos de abono de las diferentes ayudas, ya que sólo son meros actos de ejecución.
(17) STPI de 10 de abril de 2003, Scott / Comisión (asunto T-366/00, Rec. 2003, p. II-1763). (18) Conclusiones del Abogado General Sr. F-G. Jacobs de 14 de abril de 2005, Scott / Comisión (asunto T-366/00), apartado 59. (19) STPI de 28 de noviembre de 2008, Hotel Cipriani / Comisión (asuntos acumulados T-254/00, T-270/00 y T-277/00, pendiente de publicación en Rec.). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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No obstante, el Tribunal de Primera Instancia, en contra de lo alegado por las empresas beneficiarias de las ayudas, considera que el plazo de prescripción establecido en el apartado 2 del artículo 15 del Reglamento (CE) nº 659/1999 sólo empieza a correr en la fecha en que se abona cada ayuda ilegal otorgada en el marco de un régimen de ayudas y no en la fecha en que se estableció el régimen de ayudas. Con este nuevo criterio, el Tribunal de Primera Instancia pretende que se produzca la recuperación efectiva de todas las ayudas ilegales que se conceden en el marco de un régimen de ayudas, puesto que mantener el criterio contrario supondría que determinadas ayudas concedidas años después de la aprobación de la Ley queden fuera del plazo del que dispone la Comisión para exigir la recuperación de las ayudas ilegales. Además, se corregiría así un desfase que se producía con la situación anterior, ya que los intereses en la recuperación de la ayuda se devengaban desde el momento en que se ponía a disposición la ayuda, a pesar de que la prescripción contaba desde la adopción de la medida. Queda por ver si este nuevo criterio se consolida en la jurisprudencia comunitaria. Con respecto a la invocación de la protección de la confianza legítima de los beneficiarios en los supuestos en los que éstos se aplican medidas constitutivas de ayudas de Estado sin haber transcurrido el plazo de prescripción, el TJCE ha señalado en reiterada jurisprudencia que las empresas beneficiarias de las ayudas sólo pueden, en principio, depositar una confianza legítima en la validez de la ayuda cuando ésta se conceda con observancia del procedimiento que prevé el apartado 3 del artículo 88 del Tratado, es decir, cuando un Estado miembro a la hora de conceder una ayuda o modificar una ayuda existente haya cumplido con las obligaciones de notificación y de no ejecución de las ayudas 20. A pesar de que el Tribunal de Justicia ha condicionado la invocación del principio de confianza legítima a los supuestos en los que el Estado miembro haya cumplido con las obligaciones de notificación y de no ejecución de las ayudas contenidas en el apartado 3 del artículo 88 del Tratado, existe un único supuesto en el que sin cumplirse con los requisitos citados el Tribunal de Justicia ha admitido la conculcación del principio de confianza legítima. Se trata del asunto C-223/85, RSV / Comisión 21. En este asunto, la Comisión tardó veintiséis meses en adoptar una decisión que ponía fin al procedimiento y el TJCE consideró que este retraso originaba a la empresa beneficiaria de la ayuda una confianza legítima para impedir que la Comisión requiriera a las autoridades nacionales para que ordenaran la recuperación de la ayuda. En jurisprudencia posterior, lo que ha hecho el TJCE ha sido definir los supuestos en los que la dilación en el procedimiento da lugar a la protección de la confianza de las empresas beneficiarias de las ayudas. Así, en la sentencia de 23 de febrero de 2006, asuntos acumulados C-346/03 y C-529/03, Atzeni e.a 22, el Tribunal de Justicia ha señalado que para que el retraso en el procedimiento de examen de la ayuda ilegal genere una confianza legítima en las empresas beneficiarias hay que tener en cuenta si el retraso en el procedimiento es únicamente imputable a la Comisión o si por el contrario, es imputable al Estado miembro porque no haya proporcionado a la Comisión todas las informaciones necesarias solicitadas por ésta, incumpliendo así la obligación que le impone el artículo 10 del Tratado 23. (20) STJCE de 20 de marzo de 1997, Land Rheinland-Pfalz / Alcan Deutschland (asunto C-24/95, Rec. 1997, p. I-1591), apartado 25; STJCE de 29 de abril de 2004, Italia / Comisión (asunto C-91/01, Rec. 2004, p. I-4355), apartado 65; STJCE de 11 de noviembre de 2004, Demesa y Territorio Histórico de Álava / Comisión (asuntos acumulados C-183/02 P y C-187/02 P), apartado 44; STJCE de 23 de febrero de 2006, Atzani e.a (asuntos acumulados C-346/03 y C-529/03, Rec. 2006, p. I-1875), apartado 64. (21) STJCE de 24 de noviembre de 1987, RSV / Comisión (asunto C-223/85, Rec. 1987, p. 4617). (22) STJCE de 23 de febrero de 2006, Atzani e.a (asuntos acumulados C-346/03 y C-529/03, Rec. 2006, p. I-1875). (23) Conclusiones del Abogado General Sr. Siegbert Alber de 7 de mayo de 2002, Reino de España contra Comisión de las Comunidades Europeas (asunto C-351/98), apartados 130 y ss. 272
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Como resulta del análisis de la jurisprudencia, la protección efectiva de la confianza legítima de las empresas beneficiarías de las ayudas se ha producido en supuestos muy reducidos quedando, por tanto, supeditada a que la Comisión con su actuación haya hecho concebir esperanzas fundadas sobre la legalidad de la concesión de las ayudas a las empresas beneficiarias.
V. Conclusión La protección de la confianza legítima de los operadores económicos encuentra un ámbito de aplicación muy restringido, tal como puede concluirse del examen de la jurisprudencia comunitaria. Incluso un cambio jurisprudencial en la interpretación de la prescripción de la recuperación de ayudas no es suficiente para la invocación del principio. Sólo un retraso de la Comisión injustificado parece salvarlo. Sin embargo, con las cautelas necesarias ante la falta de jurisprudencia específica, si parece razonable atender a él para adelantar la aplicación de ayudas de Estado de carácter regional ante la ineficacia procedimental para dar respuesta a tiempo a las necesidades de desarrollo de estas regiones.
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WTO v/s EU State Aid Research & Development & Innovation Fiscal Incentive Provisions Cristian GĂĄrate GonzĂĄlez cristiangarate@yahoo.com
Abstract Countries have enacted Research & Development & Innovation Fiscal Incentive Provisions (R & D & I FIP) which enable the private sector to benefit directly from fiscal advantages in the form of financial subsidies or indirectly from fiscal advantages in the form of tax incentives. This work examines current issues concerning R & D & I State aid and Competition Law, in the context of the EC Treaty and the WTO regulations. (fiscal incentives, tax incentives, state aid, competition law, subsidy, research and development, innovation)
I. Index 1 WTO 1.1 WTO ASCM 1.2 WTO ASCM versus EC State Aid 1.2.1 Similarities 1.2.2 Disparities 1.3 WTO ASCM versus R & D & I Framework
II. Foreword Towards the end of the 20th Century, a fundamental component in the exchange of goods and services between countries, as a result of the accumulation of scientific and technological knowledge (S & T), comprised intellectual property rights (IPR). Intellectual property is incorporeal in nature and encompasses legal rights such as patents, trademarks, know-how, designs and copyrights. In order to foster the creation and enhancement of intellectual property, different jurisdictions integrate Research and Development (R & D) Fiscal Incentive Provisions (FIP). At present, most developed economies, particularly those pertaining to the OECD, are in the process of redesigning their R & D FIP around the notion of Innovation (I), which fosters the production of new consumer goods and services. The idea behind legislation that contains fiscal incentive provisions for R & D & I is predominantly based on empirical data which shows that these incentives tend to generate positive externalities at the micro, meso and macroeconomic level. Hence, these effects may be acknowledged to start with a single small enterprise as beneficiary; moving further to medium and large companies eventually conforming an entire industrial sector; until an enclosing analysis of the growth and equity impact on the whole economy where this legislation is enforced. Essentially, FIP entails a form of interference by the State in the free market forces, to attain a socially desired optimal input and output level of R & D & I. At present, most developed countries have
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enacted R & D & I FIP which are designed to enable the private sector to benefit directly from fiscal advantages in the form of financial subsidies or indirectly from fiscal advantages in the form of tax incentives, subject to various legislative techniques, diverse tax and non-tax based mechanisms, different methodologies of application and distinct ex-ante or ex-post control by national fiscal authorities. In the context of the world economy, international exchanges make it necessary to analyze the relationship between R & D & I FIP and the restrictions imposed by international trade and competition rules. Thus, this work incorporates a brief examination of legislation and of current issues concerning R & D & I State aid and Competition Law, in the context of the EC Treaty and the WTO regulations.
III. Content 1 WTO The WTO 1 and GATT 2 were created after World War II with the purpose of establishing general obligations on nations to refrain from national measures against free trade 3-4. The original document was negotiated and agreed upon in 1946 and was provisionally applied as of 1 January 1948 5. As a result of the Uruguay Round of Negotiations, the WTO was established in 1994, based on three main agreements, namely: a) The GATT 1994 (General Agreement on Tariffs and Trade); b) the GATS (General Agreement on Trade and Services) and the TRIPS (Trade Related Aspects of Intellectual Property Rights). The GATT also comprises side agreements out of which the ASCM (Agreement on Subsidies and Countervailing Measures) adopted in 1994 is relevant for R & D & I 6. The primary obligation contained in Article II of GATT is a reciprocal tariff reduction made by signatories in order to limit the tariffs levied in trade. The ceilings imposed upon negotiations are incorporated in a schedule of concessions, which contains bounding tariffs which cannot be breached without compensation to affected trading nations. A second obligation is the general most favored nation treatment (MFN) contained in Article I of the GATT, Article II of GATS and Article IV of TRIPS 7. Under the principle of MFN the concessions granted to one country’s product shall be accorded to like products of other contracting parties. Thus, this clause
(1) Agreement Establishing the World Trade Organization: http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/04-wto.pdf (2) GATT 1994. http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/06-gatt.pdf (3) Preamble to the GATT 1947 and Preamble to WTO: “the substantial reduction of tariffs and other barriers to trade”; http://www.wto.org/english/thewto_e/thewto_e.htm (4) Jackson, J.H., World trade and the law of GATT: (a legal analysis of the General Agreement on Tariffs and Trade). Indianapolis: Bobbs-Merrill Company, 1969. Jackson, J.H.,The world trading system : law and policy of international economic relations. 2nd ed. Cambridge, Mass., MIT Press, 1997 (5) Guide to GATT Law and Practice, Analytical Index, WTO, 1994, p. 3 (6) http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/legal_e.htm (7) General Agreement on Tariffs and Trade 1994. Article I: “General Most-Favoured-Nation Treatment 1. With respect to customs duties and charges of any kind imposed on or in connection with importation or exportation or imposed on the international transfer of payments for imports or exports, and with respect to the method of levying such duties and charges, and with respect to all rules and formalities in connection with importation and exportation, and with respect to all matters referred to in paragraphs 2 and 4 of Article III, any advantage, favour, privilege or immunity granted by any contracting party to any product originating in or destined for any other country shall be accorded immediately and unconditionally to the like product originating in or destined for the territories of all other contracting parties.” 276
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ensures import neutrality with respect to goods, since an equal treatment or level playing field with respect to like products of other contracting countries is assured at the moment of importation 8. A third major obligation is the national treatment (NT) contained in Article III of GATT, Article XVII of GATS and Article III of TRIPS 9. Under the principle of NT products imported into the territory of a contractual party shall be accorded treatment not less favorable than those produced internally. Hence, this obligation establishes competitive neutrality between imported goods and domestic products. Finally, the last obligation related to international taxation matters and particularly relevant for R & D & I is the abolition of subsidies contained Articles I and II of ASCM 10. In the following chapter this work briefly analyses the GATT regime established by the WTO using EC State aid law as a comparative legal framework. The analysis of the SCM Agreement comprises the review of the general restriction to the fiscal sovereignty of states for the delivery of direct and indirect subsidies. Despite the aforementioned general restrictive approach, special treatment enforceable until 1999 was foreseen for R & D & I subsidies. The analysis of the general disciplines contained in SCM Agreement and the special treatment given to R & D & I reveals similarities, differences and potential problems within the WTO system in comparison with the legal situation of R & D & I FIP in the EC State aid Regime. 1.1 WTO ASCM The core WTO rules on subsidies are contained in the ASCM, which was signed as a result of the Uruguay Round of negotiations 11. Article 1 and 2 of the ASCM define the conditions for existence of a subsidy, which determine the consequences for three distinct categories based on their nature and purpose, namely: a) prohibited, b) actionable and c) non-actionable subsidies 12. In summary, according to Article 1 of the ASCM the following conditions must be satisfied: i) There must be a financial contribution: ii) The contribution must be performed by a government or public body; iii) The contribution must confer a benefit; and as further defined in Article 2 of the ASCM, iv) the benefit conferred must be specific. According to Article 1, paragraph 1.1, (a) (1), sub paragraph (ii) of the ASCM a subsidy shall be deemed to exist if there is a financial contribution by a government or any public body within the territory of a Member where: “(ii) government revenue that is otherwise due is foregone or not collected (e.g. fiscal incentives such as tax credits)”. Furthermore, Article 1, paragraph 1.1, b) establishes that: “ b) a benefit is thereby conferred”.
(8) Van Thiel Servaas, General Report in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 19. (9) General Agreement on Tariffs and Trade 1994. Article III:” National Treatment on Internal Taxation and Regulation. 1. The contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges, and laws, regulations and requirements affecting the internal sale, offering for sale, purchase, transportation, distribution or use of products, and internal quantitative regulations requiring the mixture, processing or use of products in specified amounts or proportions, should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production.” (10) http://www.wto.org/english/thewto_e/whatis_e/tif_e/fact2_e.htm (11) http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/24-scm.pdf (12) Marc Beniath, The Law of Subsidies under the GATT/WTO System, Kluwer; Raj Bhala & Kevin Kennedy, “World Trade Law”, Lexis Law, 1998, p. 767-847 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Article 1, paragraph 1.2 establishes that the subsidy must be specific in accordance with the provisions of Article 2. The principles of specificity established in Article 2 refer to discerning concepts for qualifying the character of specific or non- specific subsidies, with terms such as, a granting authority or legislation that: a) confers subsidies with explicitly limited access to certain enterprises; b) confers subsidies under objective criteria or conditions governing eligibility and the amount …provided that the eligibility is automatic and that such criteria and conditions are strictly adhered to; c) there are reasons to believe that the subsidy may in fact be specific, as a result of other factors such as: use of a subsidy program by a limited number of certain enterprises, predominant use by certain enterprises, the granting of disproportionately large amounts of subsidy to certain enterprises, and the manner in which discretion has been exercised by the granting authority in the decision to grant a subsidy. Particularly interesting is the fact that Article 2, 2.1 b) establishes a basic framework for the qualification of non-specific subsidies, including the requisite of being granted upon “objective criteria or conditions (2)”. As explained in the aforementioned footnote (2), objective criteria or conditions means criteria or conditions that are neutral, which do not favor certain enterprises over others and which are economic in nature and horizontal in application, such as the number of employees or size of enterprise. Moving away from the specific requisites in order to qualify as a subsidy under the WTO system, the ASCM defines three categories of subsidies. Within this traffic light system, three types of subsidies exist. The red light or prohibited subsidies, designed to increase exportation performance or contingent upon the use of domestic goods, which ought to be eliminated. The amber light subsidies, which are actionable if it is proven that they cause adverse effects. The green light subsidies, which are specially relevant for this work, since they contained, until 1999, particular subsidies for R & D activities. First, with respect to prohibited subsidies, Part II, Article 3, 3.1 letter a) of the ASCM contains a prohibition against: “(a) subsidies contingent, in law or in fact (4), whether solely or as one of several other conditions, upon export performance, including those illustrated in Annex I (5)” Furthermore, Annex I, letters e) and f) contain examples of prohibited subsidies in the following terms: “ e) The full or partial exemption, remission, or deferral specifically related to exports, of direct taxes(58) or social welfare charges paid or payable by industrial or commercial enterprises. (59) ;(f) The allowance of special deductions directly related to exports or export performance, over and above those granted in respect to production for domestic consumption, in the calculation of the base on which direct taxes are charged”. Annex I contains footnote No. 58 which reads: “For the purpose of this Agreement: The term “direct taxes” shall mean taxes on wages, profits, interests, rents, royalties, and all other forms of income, and taxes on the ownership of real property;” 13 As a consequence, upon fulfillment of the relevant conditions established in Article 1, and Article 2, the prohibition contained in Article 3 extends not only to direct subsidies, such as grants; but also to incentives introduced via taxation schemes, such as indirect subsidies found in fiscal incentive provisions.
(13) WTO ASCM, Annex I Illustrative list of Export Subsidies: “(e) The full or partial exemption remission, or deferral specifically related to exports, of direct taxes 58 or social welfare charges paid or payable by industrial or commercial enterprises.59 For the purpose of this Agreement: The term “direct taxes” shall mean taxes on wages, profits, interests, rents, royalties, and all other forms of income, and taxes on the ownership of real property; The term “import charges” shall mean tariffs, duties, and other fiscal charges not elsewhere enumerated in this note that are levied on imports; The term “indirect taxes” shall mean sales, excise, turnover, value added, franchise, stamp, transfer, inventory and equipment taxes, border taxes and all taxes other than direct taxes and import charges; “Prior-stage” indirect taxes are those levied on goods or services used directly or indirectly in making the product; “Cumulative” indirect taxes are multi-staged taxes levied where there is no mechanism for subsequent crediting of the tax if the goods or services subject to tax at one stage of production are used in a succeeding stage of production; “Remission” of taxes includes the refund or rebate of taxes; “Remission or drawback” includes the full or partial exemption or deferral of import charges.” 278
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Hence, under the WTO system some indirect subsidies are included in the form of a tax exemption, a remission or a deferral specifically related to export performance. Also, a subsidy may exist in the case of a tax allowance or a special deduction directly related to exportation, of a higher intensity than that granted with respect to the production of domestic goods, for the calculation of direct taxes. Other advantage measures may be connected to the fact that domestic goods are used rather than imported goods prohibited. An example of a subsidy contingent upon the use of domestic over imported goods could exist if a manufacturer is allowed a tax deduction or a more favorable tax treatment for purchases of goods that have been domestically produced. Second, a further feature of the WTO system is the treatment of non-actionable subsidies related to certain categories of R & D activities, according to Part IV, Article 8 of the ASCM. In principle, these subsidies were qualified as green light subsidies. However, the expiration of the provisions set forth in Articles 8 and 9 left these categories of specific subsidies under the possibility of being countervailed 14. Consequently, subsidies exempted from countervailing duties by Article 8.2, such as (a) research and development subsidies; (b) regional development subsidies; and (c) environmental subsidies, are subject to countervailing duties if specificity can be demonstrated. Third, article 8.1 established two categories of non-actionable subsidies. The first, contained in letter a) deals with non-specific subsidies; these entail those measures that do not comply with all requisites established in Article 2. The second, contained in letter b) deals with specific subsidies; these comprise those subsidies that are specific within the meaning of Article 2, but meet certain conditions. Further, in relation to R & D, non-actionable subsidies established in Article 8.2 of the ASCM relate to the following characteristics. A qualified subject or beneficiary of the aid namely: a firm or a higher education or research establishment. There are eligible activities causing the aid to be granted, namely, activities of a specific kind: a) fundamental research; b) industrial research; or c) pre-competitive development. Further, a determined aid cap of not more than 75% of the costs of industrial research or 50% of the costs of precompetitive development activity was acceptable. Lastly, an identification of certain categories of eligible costs as targets of aid for the specific activities comprised. The following table contains the fundamental definitions included in the pre-existent WTO R & D legal framework 15:
(14) WTO ASCM, Article 31:”The provisions of paragraph 1 of Article 6 and the provisions of Article 8 and Article 9 shall apply for a period of five years, beginning with the date of entry into force of the WTO Agreement. Not later than 180 days before the end of this period, the Committee shall review the operation of those provisions, with a view to determining whether to extend their application, either as presently drafted or in a modified form, for a further period. Interpretation of Article 31: 368. The Committee on Subsidies and Countervailing Measures held a special meeting on 20 December 1999 to conclude the review under Article 31 which had commenced earlier in 1999. At that meeting, no consensus was reached by the Committee to extend Articles 6.1, 8 and 9, either as drafted or in modified form.(502) Articles 6.1, 8 and 9 have therefore lapsed. (See paragraphs 171, 185 and 195 above).” (15) WTO ASCM, Part IV: Non-Actionable Subsidies Article 8: Identification of Non-Actionable Subsidies. 8.1 The following subsidies shall be considered as non-actionable(23); (a) subsidies which are not specific within the meaning of Article 2; (b) subsidies which are specific within the meaning of Article 2 but which meet all of the conditions provided for in paragraphs 2(a), 2(b) or 2(c) below. 8.2 Notwithstanding the provisions of Parts III and V, the following subsidies shall be non-actionable: (a) assistance for research activities conducted by firms or by higher education or research establishments on a contract basis with firms if:(24), (25), (26)the assistance covers(27) not more than 75 per cent of the costs of industrial research(28) or 50 per cent of the costs of pre-competitive development activity(29), (30); and provided that such assistance is limited exclusively to: (i) costs of personnel (researchers, technicians and other supporting staff employed exclusively in the research activity); (ii) costs of instruments, equipment, land and buildings used exclusively and permanently (except when disposed of on a commercial basis) for the research activity; (iii) costs of consultancy and equivalent services used exclusively for the research activity, including bought-in research, technical knowledge, patents, etc.; (iv) additional overhead costs incurred directly as a result of the research activity; (v) other running costs (such as those of materials, supplies and the like), incurred directly as a result of the research activity. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Table 1 WTO Definitions – Article 8 Fundamental Research
Industrial Research
Precompetitive Development
26.The term “fundamental research” means an enlargement of general scientific and technical knowledge not linked to industrial or commercial objectives.
28. The term “industrial research” means planned search or critical investigation aimed at discovery of new knowledge, with the objective that such knowledge may be useful in developing new products, processes or services, or in bringing about a significant improvement to existing products, processes or services.
29. The term “pre-competitive development activity” means the translation of industrial research findings into a plan, blueprint or design for new, modified or improved products, processes or services whether intended for sale or use, including the creation of a first prototype which would not be capable of commercial use. It may further include the conceptual formulation and design of products, processes or services alternatives and initial demonstration or pilot projects, provided that these same projects cannot be converted or used for industrial application or commercial exploitation. It does not include routine or periodic alterations to existing products, production lines, manufacturing processes, services, and other on-going operations even though those alterations may represent improvements.
Table 2 WTO Definitions – Article 8 Eligible Costs (i) costs of personnel (researchers, technicians and other supporting staff employed exclusively in the research activity); (ii) costs of instruments, equipment, land and buildings used exclusively and permanently (except when disposed of on a commercial basis) for the research activity; (iii) costs of consultancy and equivalent services used exclusively for the research activity, including bought in research, technical knowledge, patents, etc.; (iv) additional overhead costs incurred directly as a result of the research activity; (v) other running costs (such as those of materials, supplies and the like), incurred directly as a result of the research activity.
1.2 WTO ASCM versus EC State Aid The following paragraphs describe the correspondences and divergences between the WTO ASCM and EC State Aid regime with a view of outlining the approaches taken in both legal frameworks and the possible consequences for R & D & I FIP.
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1.2.1 Similarities The relationship between EC State aid law and WTO ASCM law in the regulation of subsidies is multiple and can be studied from the point of view of its: a) underlying economic concepts; b) normative drafting structure; and c) their respective parallel effects in application 16. First, from an economic viewpoint, WTO objectives are analogous to those of the EU in the assurance of a level playing field for its members. This foresees the elimination of trade barriers and the removal of subsidies including those directed to R & D & I. The underlying economic analysis is also based in the distortion effects caused by subsidies to competition and trade and a consideration of the market failure theory, in order to find a justification for certain categories of aid contained in the WTO ASCM 17. Second, from the perspective of their normative drafting structure, although both legal frameworks have distinctive structures, some of the parallel concepts contained therein have received a similar interpretation 18. Indeed, WTO ASCM regulates subsidies classified in three categories, according to the disruption or danger of distortion caused by those aid measures to international trade and competition. Whereas, EC law starts from a general definition and then establishes a derogation system which also models a kind of three step structure to reconcile the criteria for compatibility of aid measures with the principles of common market between Member States. Third, another connection between both systems concerns the effects of WTO principles on EC law 19. Initially, the ECJ stated that WTO rules do not have a direct effect 20. Hence, although parallel notions may be used, the prohibitions contained in WTO ASCM have no relevance for the clarification of State aid within the
(16) Wolfgang Schön, World Trade Organization and Tax Law, IBFD Bulletin, July 2004, pp. 283; Raymond H.C. Luja, Assessment and Recovery of Tax incentives in the EC and the WTO: A view on State Aids, Trade Subsides and Direct Taxation, Intersentia, 2002; Marco Slotboom, A Comparison of WTO and EC Law, Do Different Treaty Purposes Matter for Treaty Internpretation, Cameron May, 2006; Marco Slotboom, Subsidies in WTO Law and in EC Law. Broad and Narrow Definitions, Journal of World Trade, Sol 36, 3 2002 p. 540; Tax, Trade, and Harmful Tax Competition: Reflections on the FSC Controversy, Reuven S. Avi-Yonah, Tax Notes International Volume 21, Number 25, p. 2841; Karten Engsig Sorensen, European Taxation and the WTO Agreements, IBFD European Taxation Vol 42, 6 / 7 2002, p. 206-213; Servaas van Thiel, General Report, Michael Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, pp. 13 (17) CERES, Center for Economic Research and Environmental Stratergy, Athens, Greece, The Importance of R&D and State aid and its appraisal on the level of EU Research expenditures in the context of the Barcelona European Council Objectives, Professor Yannis Katsoulacos, Professor Lena Tsipouri, University of Athens, Mr. Ken Guy, October 2005, p 6: 4: “Briefly in conclusion, evidence from the WTO suggests that:R&D subsidies constitute a special case hardly ever occupying the organisation; the emphasis lies in export subsidies; the organisation applies similar principles to those of the EU, but monitoring procedures and enforcement rules are quite different;the R&D notification procedure and monitoring offer some interesting information but does not assure a level playing field;the monitoring procedure offers interesting features but because of the limited power of control and enforcement by the WTO, it does not appear very effective.” (18) Raymond H.C. Luja, Assessment and Recovery of Tax incentives in the EC and the WTO: A view on State Aids, Trade Subsides and Direct Taxation, Intersentia, 2002, p.125; Rubini Luca, The International Context of EC State Aid Law and Policy: The Regulation of Subsidies in the WTO, in Biondi Andres, Eeckhout, Flynn James, The Law of State Aid in the European Union, p.149, Oxford, 2004; Iris Schlatzer, The WTO and other non-tax treaties, Verlag Dr. Müller, 2005 (19) EU Council Decision 94/800/EC, 22 December 1994, Concerning the Agreement on the Multionanional Negotiation of the Uruguay round (1986-1994), OJ 1994 L 336/1 (20) Iris Schlatzer, The WTO and other non-tax treaties, VDM Verlag Dr. Muller, 2005 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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meaning of Community law 21. Further, from the perspective of international trade, EC State aid has not further acknowledged the international effects on trade in the use of EU funds for an investment outside the EU 22. Therefore, it is precisely in the area of R & D & I where the ASCM could be reframed with an integral approach, encompassing all cases which have as a guiding principle a fundamental common interest for maintaining a global trade balance between developed, developing and underdeveloped countries. The different categories in which this balance is required comprise complex areas, such as: R & D & I, Environment, Education, Health, Social Security and Public Defense. In these cases the modes of supply of direct subsidies and indirect subsidies that could qualify as prohibited, actionable or non-actionable could be treated jointly for goods and services. 1.2.2 Disparities The WTO regime and the EC State Aid regime have also developed substantial differences 23. First, it may be asserted that EC State aid has received more enforcement than WTO subsidies disciplines. The aforementioned notion can be grounded from the perspective of the drafting techniques, which in EC law is more stringent; and with respect to the thresholds which in EC law are higher than those established for WTO members. Indeed, EC law has a broader scope of application, compared to WTO GATS with respect to services. The same can be asserted with regards to the present EC assessment procedures and to the effects of a failure to notify a measure to the EC Commission. In the EU the legal text was designed to contain a general prohibition with derogations applied by the EC Commission through particular appraisal on a case by case basis. Ultimately, the assessment has been made highly sophisticated and complex based on soft law that introduced a refined economic approach which allows a discretionary assessment procedure by the EC Commission 24. Conversely, the WTO relies on a traffic light system of subsidies so that, in case of conflict between Member States, disputes are resolved by specialized panels which do not incorporate into the assessment an effects-based economic approach comparable to the present evaluation enforced by the EC Commission. Second, both legal bodies are directed to eliminate or restrict the use of aid instruments that may distort or cause adverse effects in trade and competition. However, the scope of application is different, since presently ASCM subsidies are only directed to products or goods related subsidies 25. Thus, from the perspective of the scope of action, the EC State aid system covers trade in goods and services, which WTO ASCM does not cover. Conversely, the WTO legal framework has a different treatment to address subsidies between GATT and GATS. At present, subsidy practices affecting all services are subject to general obligations established in GATS, which according to its Article I.3 (b) determines that services include any services in any sector 26. However, it must be added that certain measures involving a service relating to a particular good or
(21) Case T-55/99 Confederación Española de Transporte de Mercancías v Commission (2000) ECR II-3207, par 50; C-351/98 Spain V Commission (2002) ECR 1-8031 par 44; C-409/00 Spain v Commission. (22) XXXIII Report on Competition Policy 2003 — SEC(2004) 658 Final, p. 107 (23) EC Commission, Draft General Block Exemption Regulation, Article 2, definition of Aid Scheme. (24) Hans W. Friederiszick, Lars-Hendrik Röller, Vincent Verouden, European State Aid Control:an economic framework, September 30th, 2006 in Advances in the Economics of Competition Law, Paolo Buccirossi (ed.), MIT Press, 2006, p. 3 (25) WTO: Services: Rules for Growth and Investment, http://www.wto.org/english/thewto_e/whatis_e/tif_e/agrm6_e.htm#commitments (26) GATS Article I.3 (b) states that:”..for the purpose of this Agreement […] (b) „services“ includes any service in any sector except services supplied in the exercise of governmental authority“. 282
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measures involving a service supplied in conjunction with a particular good could be scrutinized under both the GATT 1994 and the GATS 27. Third, the most important obligations contained in GATS, which apply to subsidies granted by WTO Members, are the NT and MFN 28. The NT Clause contained in Article XVII requires a Member to grant full national treatment in a given sector and mode of supply when it accords that sector and mode conditions of competition no less favorable to services or service suppliers of other Members than those accorded to its own like services and service suppliers. The MFN Clause contained in Article II requires that the most favorable treatment actually accorded in all sectors, whether the subject of a commitment or not, must also be accorded to all other Members. Other relevant obligations are: a) the market access obligation contained in Article XVI; b) the additional commitments of Article XVIII; c) the consultations on subsidies provided in Article XV 2 and; d) the non-violation nullification or impairment Article XXIII (3). Fourth, with regards to GATS disciplines, whilst the MFN principle applies to all services and modes of supply, NT and market access obligations only apply if the Member has made a commitment in a particular sector 29. Market access obligations contained in Article XVI require that WTO Members grants full market access in a particular sector and mode of supply provided that it has not listed the measure according to Article XVI GATS. The granting of full market access in a particular sector and mode of supply imposes the obligation not to limit or establish trade barriers in: a) the number of service suppliers; b) the total value of transaction or assets; c) the total number of service operations or quantity of service output; d) the total number of natural persons; e) the requirement of a certain type of legal entity or joint venture; f) and the participation of foreign capital. Fifth, with respect to GATS enforceability of Article II, MNF is presently general, not confined to certain sectors and made conditional, as provided in Article XVII NT. This is particularly important with regards to horizontal limitations included in schedules to services subsidies in the area R & D & I. These limitations are justified. Otherwise the provision of subsidies only to national based beneficiaries would be considered discriminatory and therefore illegal under GATS. In parallel, in the case of EU State aid these obligations are dealt with in the protection of the four freedoms, particularly in the area of the freedom of establishment; the freedom of services; and the freedom in the movement of capital. Sixth, whilst WTO treatment of subsidies in goods has been developed in the definition contained in the ASCM, in the area of subsidies to services a consensus has not yet been reached as to the basic notion of subsidy. At present, Article XV GATS infers that subsidies may have adverse effects on trade in services and establishes that WTO members shall enter into negotiations about future disciplines on subsidies. Indeed, presently there is no clarity from a legal perspective as to the relationship or correlation between the application of WTO ASCM subsidies disciplines to goods and to services. Although in theory a separation may be possible, in practice it is unviable to consider goods and services as separate activities in the economy. There are many interactions, particularly in the area of R & D & I, in (27) Peter Fuchs, Environmental Research Of The Federal Ministry Of The Environment, Nature Conservation And Nuclear Safet Research Report 200 19 154, The General Agreement on Trade in Services (GATS) and Current GATS Negotiations, Berlin 2003, p. 19; Appellate Body Report, 1997, EC-Bananas AB, para. 220; 44 Appellate Body Report, 1997, Canada Periodicals, AB, especially Section IV; Appellate Body Report, 2000, Canada Auto-Pact, AB, especially paras. 148-167 (28) WTO, 2001, Scheduling Guidelines, Attachment 8, p. 4 (29) Kaisa Pärssinen, Financing Public Services and The GATS – Subsidies Under National Treatment Principle, Brugges, College of Europe, Legal Department, 2007, pp. 23 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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which services provide fundamental inputs for the production of technology goods. Moreover, in many areas there is increased confusion about the delivery modes of goods and supply of services. This is evident, for example, in the R & D & I of models, prototypes or software, where results can be delivered as a tangible product or as an intangible service through an Internet download. Concludently, as first source the WTO ASCM could work as a starting benchmark for subsidies to services starting from the notions of prohibited, actionable and non-actionable subsidies. A second possibility is that the EC law State aid system could be used as a benchmark in the area of services. This could entail the draft of a main clause containing a prohibition in absolute terms to encompass all and every type of subsidy measure granted to services of any nature 30. Following, there could be an exhaustive list with “shall” subsidies with exemptions, in so far they would be clearly targeted to certain identified WTO Member services which cover public objectives, such as services of public interest (transport, justice, military defense); or social needs (health, social security, public infrastructure, emergency services). Additionally, a “may” subsidy clause could be formulated to allow, under a very restrictive approach, WTO subsidies to certain services related to horizontal State aid. Finally, an ex post control contained only within the WTO Panel procedure is possible where WTO Members may challenge subsidies if adverse effects on trade are proven. Seventh, with regards to the present assessment procedures and the effects of a failure to notify a measure, the asymmetries of treatment between EU State aid and WTO are evident. According to Article 88(3) of the EC Treaty, the EC Commission can exert stringent control over State aid plans proposed by Member States as a way of safeguarding the proper functioning of the EC common market 31. This control comprises two obligations, namely the obligation to notify and the obligation to fulfill a delivery standstill). For these purposes, Article 1(f) of Council Regulation (EC) No 659/1999 precisely defines unlawful aid as new aid put into effect in contravention of Article 88(3) of the EC Treaty 32. The work of the EC Commission, according to the same Regulation, is to examine the aid measure and take a decision about its legality 33.
1.3 WTO ASCM versus EU R & D & I Framework The new rules adopted to prevent distortions of competition in the area of R & D & I between EU Member States may well pose problems in relation to competition in this same area at a global level. This
(30) Rajeev Ahuja, working paper no. 174, Towards Developing Subsidy Disciplines under GATS, Indian Council for Research on International Economic Relations, 2005, p.19. www.icrier.org. (31) EC-301/87, France v. Commission, Rec. 1990, par. I-307 (32) EU Commission, European Scoreboard 2007, COM(2007) 347, 28.06.2007, p. 10: “In cases where either of these obligations is not respected, the State aid measure is considered to be unlawful2. The unlawful aid phenomenon involves two substantive problems: (1) since unlawfully granted aid cannot, by definition, be subject to the ex ante compatibility analysis normally carried out by the Commission, it is unknown whether, and if so, to what extent, the measure is causing unacceptable distortions of competition and trade in the internal market, and (2) even if the unlawfully granted measure comes to light and can be tackled, it can be very difficult to restore the ex ante competitive situation and undo the negative effects provoked by the measure even if the aid is eventually recovered from the beneficiary.” (33) EU Commission, European Scoreboard 2007, COM(2007) 347, 28.06.2007, p. 13: “According to the Procedural Regulation, the Commission first carries out a preliminary examination of the aid measure and then approves it (or takes a no aid decision), or initiates the formal investigation procedure where it has doubts as to the compatibility of the aid. After the formal investigation procedure, the Commission can approve the aid measure as it stands or take a positive decision with conditions subject to which an aid may be considered compatible with the common market or intervene to stop an unjustified distortion of competition by taking a negative decision requiring the Member State to abolish the incompatible aid measure.” 284
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oxymoron is explainable. Due to the increasing international pressure to obtain better results from R & D & I investment, the question that arises is if the rules found in the EU R & D & I Framework conform to the present thresholds existent in the WTO ASCM. Retrospectively, the 1996 R & D Framework acknowledged the rules contained in Article 8 of the SCM Agreement under GATT 1994 that stipulated conditions subject to which assistance for R & D by firms or by higher-education or research establishments on a contract basis with firms were not actionable. At the same time, following the maximum authorized intensities of the WTO ASCM, the 1996 R & D framework in section 5.11 established the same maximum thresholds for the derogations laid down in the EC Treaty 34. Hence, gross aid should not exceed 75% for industrial research and 50% for pre-competitive development activities. Further, the 1996 Framework also provided a Matching Clause for aid granted or proposed by a third country in excess of 75% for industrial research and 50% for pre-competitive development as authorized by the WTO ASCM. Consequently, under the former 1996 R & D Framework the justification for funding through State aid seemed to be legally based in EC law and in WTO law. On these grounds the EU acknowledged systematic treatment and maximum thresholds for R & D which adhered to the quantitative and qualitative criteria contained in the WTO system. At the outset, the EU conformed to the WTO standards. In some areas the R & D 1996 framework contained stricter rules than those found in the WTO. The EU was perceived to be in a more disadvantageous competitive position in comparison to other jurisdictions, where no equivalent to article 87 (1) EC Treaty was enforceable 35. In fact, much of the EU Member State critics pointed to the fact that the US did not contemplate R & D rules to restrict Federal States from granting state aid grants 36; the same was valid for India, China and Japan 37. In principle, this situation was a result of the negotiations on subsidies held in the Uruguay Round, where the US and EU bargained over the definitions, sectors and extent to which R & D subsidies should be regulated at WTO level 38. However, the WTO R & D rules established in GATT expired in 31.12.1999. With the lapse of the R & D non-actionable subsidies clause contained in the ASCM, WTO Members that
(34) EC Commission 1996 Competition Report, paragraph 201 (35) EC Commission, 2005, R & D Survey:“Several respondents stressed that competition with companies located outside the EU may not be transparent or fair, because countries outside the EU may provide direct or indirect State support. This problem is related to three issues, according to the respondents. First, 6 respondents argue that third countries provide more State support than is permitted by EU rules, quoting in particular the US, Japan and Asia. Secondly, 2 respondents call for increased transparency, asking in particular for benchmarks to be used to verify the situation in other countries. Thirdly, 8 respondents mention the World Trade Organisation (WTO). Some highlight the need for the EU to take action at WTO level to achieve a level playing field regarding State aid for innovation. Some also draw attention to the fact that the WTO rules on State aid for R&D expired on 31 December 1999, because no agreement was reached to extend them, and that no new rules have been drawn up since then. As a result, one respondent recommends that the matching clause (a provision currently contained in the rules on State aid to R&D that allows MS to match the aid levels given by third countries) be maintained. Other comments (from industry representatives) argue in favour of allowing more support for industry.” (36) H. Schenk Deborah, The Cuno Case: a comparison of U.S. Subsidies and European State Aid, European State Aid Law Quarterly, Estal I 2006, pp. 3; Avi-Yonah Reuven S.. Passport to Toledo:Cuno, the WTO and the ECJ, Tax Notes International, Juanry 23, 2006, pp. 289 (37) Lixin Rao,Tax System Changes in P.R.C. after WTO Accession, Tax Notes International Volume 27, Number 5, p. 585. (38) Alberto Gabriele, Subsidies To Services Sectors: A Neo-Protectionist Distortion Or A Useful Development Tool? UNCTAD,Unctad/Ditc/Tncd/Misc/2003/7, 20 April 2005, p. 36: Box 4.2 The definition of R&D subsidies and the US negotiating position. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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presently apply subsidies to R & D are subject to potential complaints, if distortive effects on trade can be proven. For some, the precise reason why Articles 8 and 9 of the ASCM have been allowed to fade away is that developing countries perceived that these provisions were used as a safe harbor by industrialized nations to continue their indiscriminate subsidization practices in R & D 39. Naturally, this policy has worked against countries that are not in a financial position to support massive investment in R & D. This idea has not proven false, since international measurements indicate a steady increase in R & D & I targets especially in industrialized countries. Hence, the 3% GDP set by the Lisbon Strategy in Europe is the most ambitious threshold at present, working also as an international benchmark for R & D & I. With the enforcement of appropriate control and monitoring mechanisms at the WTO level, R & D & I measures could be reframed at a comparable level in order to level the R & D & I playing field for all countries. Conversely, at present potential areas of conflict are arising between specific EU Member States and third states with respect to EU and other economic blocks, since the asymmetries between the ASCM and the evolving tendency of the EC Commission in the application of the prohibition of EC State Aid has been deviating from the original position which was harmonized with the WTO standard. Although, it may be asserted that there is no plausible danger of frontal collision in the area of R & D & I, attention should be paid to the voices that advocate the gradual loosening of EU controls and higher intensities of R & D & I, on grounds that there would be a low risk of being contested under WTO ASCM. As to the problem between EU State aid and WTO Subsidization thresholds the following analysis is pertinent: First, a precautionary approach may well take into consideration that EU Member States that comply with the assessment criteria of the EU Commission do not necessarily comply with the WTO disciplines. Thus, some EU Member State programs may be already questionable under the ASCM 40. Thus, the question is whether Article 87 (3) of the EC Treaty may support R & D & I FIP, which restrains possible distortions to competition within the intensity limits existent inside the EU, but may exceed aid volume in comparison with other third countries that do not provide the same levels or do provide aid, but with lower quantitative and qualitative maximum thresholds. In essence, although it is disputable if measures analyzed within the scope of EC State aid, under the present yardstick established by the EC Commission, could be regarded as falling under one of the categories of subsidies existent under the SCM Agreement. In fact, some of the schemes involving R & D & I FIP could be regarded as direct subsidies or as indirect subsidies, containing tax advantages, funded with state resources, which are targeted to benefit selective or specific taxpayers; and are likely to cause commensurate trade distorting effects in third countries. Practically, the limits for prohibited subsidies established by WTO should not be surpassed. As counter point to WTO requirements, it could be argued that in most cases R & D & I FIP are not granted in respect to goods and are contingent neither on export performance nor on the use of domestic over imported products. (39) WTO Trade and Development Board, Commission on Enterprise, Business Facilitation and Development Expert Meeting on Improving the Competitiveness of SMEs through Enhancing Productive Capacity: Financing Technology Geneva, 28–30 October 2002 TD/B/COM.3/50, TD/B/COM.3/EM.16/3, 27/11/ 02 (40) Lirchhof, Moris Lehner, Arndt Raupach & Michael Rodi, ”Staaten und Steuern Festchrift fur Klaus Vogel zum 70 Geburtstag”, C.F. Muller Verlag, 2000 p. 1105; Philip Bentley QC, “Challenging Fiscal Subsidies Under WTO Law: The Example of the US Foreign Sales Corporation”, The EC Tax Journal, Volume 4, 2000, p 81; James A. Whitelaw, “Antidumping and Countervailing Duties: Their Peculiar Tax Nature”, Tax Notes International, Volume 29, Number 8, p. 785; Thomas KWAKO, “Tax Incentives for Exports, Permissible and Proscribed: An Analysis of the Corporate Income Tax Implications of the MTA Subsidies Code”, Law and Policy in International Business, 1980, p. 677 286
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Further, the illustrative list of the SCM Agreement explicitly contains the category of prohibited export subsidies, broadly including incentives such as those comprised in R & D & I FIP of a tax nature, such as: a reduction, remission, exemption or exclusion from income taxes. A clear exception to this category is made for those exemptions of foreign source income or credits for foreign tax paid, provided they are aimed at preventing double taxation of foreign source income of enterprises taxed abroad. Thus, if R & D & I measures could not be contested as prohibited subsidies, the question is if they could be categorized as actionable subsidies, provided it is proven that they cause damage or injury to third states 41. Indeed, certain R & D & I FIP in the form of tax incentives could be geographical or sector specific and have a high risk of constituting actionable subsidies if the production and exports derived from these activities could cause injury to the industry of other members of the WTO. The possibility of conflict exists through specific cases comprising R & D & I FIP contained in fiscal incentive provisions of various jurisdictions approved in the EU under the framework established by the EC Commission. Although particular features of EU R & D & I FIP have not been contested, subsidy schemes could be studied and analyzed from the point of view of ASCM rules applicable to R & D activities, such as: a) rules concerning R & D exclusion, exemption, reduction, concessions, remission and deferral of taxes; b) the use of special R & D tax reserves; c) R & D tax losses and cancellation of R & D tax debts; d) the surrender of R & D tax allowances and the granting of a special R & D credit; e) special capital gains taxation for intangibles specifically for R & D companies. Some of these instruments have already been mentioned as part of the analysis of subsidies that could infringe on the ASCM 42. Second, taking a more aggressive position and looking to future developments in R & D & I, the aforementioned trend is particularly complicated in spite of the new economic approach adopted by the EC Commission. By introduction of a refined economic analysis, the EU pre-cognizes an efficient use of resources to targeted investments in R & D & I. The fact is that a considerable surplus in quantity and not necessarily in quality of aid measures is now at the disposition of EU Member States under a fast, simplified approval procedure. A detailed assessment procedure is triggered only to control relatively large amounts of State aid in the EU. Eventually, the new economic analysis, supporting the regulatory architecture in the area of R & D & I State aid, could encourage third non-EU countries to challenge EU Member State schemes under WTO actionable subsidies disciplines, considering certain measures could be proven to impact their local industries; or to cause international trade and competition distoritve effects to the entire economic region or block to which they belong. This could be the case for new R & D & I measures authorized on the basis of Articles 87 (3) b) and 87 (3) c) of the EC Treaty in which present categories of motivated aid have been welcomed to undergo a simplified assessment procedure of the EC Commission. Moreover, the fact that the EC Commission enjoys wide discretion to fill in the content of the economic concepts embedded in the R & D & I Framework, allows authorization of gross amounts of transparent State aid which could go beyond the normative concepts established in the WTO 43. (41) Van Thiel Servaas, General Report in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 30. (42) Mathieu Isenbaert, National Report Belgium, in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 207; Hicham Kabbaj and Marilyne Sadowsky, National Report France, in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 306; Francisco Alfredo García Prats, Santiago Ibáñez Marsilla, National Report Spain in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 668; Caroline Väljemark, National Report UK in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 721 (43) WTO. Committee on Subsidies and Countervailing Measures, G/SCM/Q2/EEC/50, 03/05.06 Questions from the United States Regarding the New and Full Notification of the European Communities. The document contains an inquiry on EU Community Framework Programes in the Field of Research. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Further, potential conflicts between EU State aid and WTO subsidies disciplines could be amplified by the extension of the de minimis aid thresholds up to EUR 200 000 granted over any period of three fiscal years 44. Moreover, another point of conflict could be the adoption by the EC of the General Block Exemption Regulation, which gives leeway to R & D & I investment up to amounts that can be considered significant State aid. Today, the combined application of the R & D & I Framework thresholds and the newly released draft of the General Block Exemption authorize, without ex ante Notification, State aid up to the ceilings shown below. Table 3 R & D & I – Block Exempted Thresholds Fundamental Research
Industrial Research
Experimental Development
Basic top 100%
Basic top 75%
Basic top 25%
20 M Euros
10 M Euros
7.5 M Euros
Third, commentators have pointed to some risks related to the apparent underlying fiscal aid policy, consistent in the matching of international R & D & I subsidies allegedly granted by other Non EU Jurisdictions against the EU. As an example, according to the Matching Clause established in the R & D & I Framework, the EC Commission may allow higher intensities of State aid than those generally authorized under the same framework. The discretion given by the matching clause is ample, since it applies to actual or potential direct or indirect distortions of international trade, caused by aid received or to be received by competitors located outside the Community for similar projects, programs, research, development or technology 45. In this case, it has been argued that the proof of export contingency of the aid and the fact that the aid could be linked to products or goods should be clearly established in order to base a successful complaint on actionable subsidies 46. (44) EC Commission Regulation 1998/2006 of the 15th December 2006 on the application of Articles 87 and 88 of the Treaty to de minimis aid, OJ L 379, 28.12.2006; See EU Commission, European Scoreboard 2007, COM(2007) 347, 28.06.2007, p. 2.4. Commission Regulation on de minimis aid. In December 2006, the Commission adopted a new de minimis Regulation exempting small subsidies from the obligation to notify them in advance for clearance by the Commission under EC Treaty state aid rules. Under the new Regulation, aid of up to EUR 200 000 and up to EUR 100 000 for the road transport sector, granted over any period of three fiscal years will not be considered as state aid. Loan guarantees will also be covered to the extent that the guaranteed part of the loan does not exceed EUR 1.5 million. In order to avoid abuses, forms of aid for which the inherent aid amount cannot be calculated precisely in advance (so-called ‘non-transparent’ aids) and aid to firms in difficulty have been excluded from the Regulation. (45) R & D Framework. Paragraph 5.1.7: “Matching clause In order to address actual or potential direct or indirect distortions of international trade, higher intensities thangenerally permissible under this section may be authorized if — directly or indirectly — competitors located outside the Community have received (in the last three years) or are going to receive, aid of an equivalent intensity for similar projects, programmes, research, development or technology. However, where distortions of international trade are likely to occur after more than three years, given the particular nature of the sector in question, the reference period may be extended accordingly. If at all possible, the Member State concerned will provide the Commission with sufficient information to enable it to assess the situation, in particular regarding the need to take account of the competitive advantage enjoyed by a third-country competitor. If the Commission does not have evidence concerning the granted or proposed aid, it may also base its decision on circumstantial evidence.” (46) Ehlermann Calus-Dieter and Goyette Martin, The Interface between EU State Aid Control and the WTO disciplineson Subisidies, European State Aid Law Quarterly, EstAL 4, 2006, p. 716. 288
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As discussed in the literature, the potential use of the matching clause could result in a subsidy war between Europe and the targeted jurisdiction. In fact, the existence of the matching clause per se is seen as provocative, since it implies a unilateral decision to apply higher subsidies to situations that may not be totally clear from the point of view of the products or services and the volume of subsidies or aid discussed. As a consequence, it could be expected that other jurisdictions perceive this as an opportunity to enhance countervailing measures for subsidization practices or even to enact a defensive matching of injurious State aid sourced in the EU practices towards certain areas, such as R & D & I. Fourth, notwithstanding the above tension, it must be recalled that the present WTO conceptual terminology also seems to be moving toward an economic analysis, recalling the market failure theory, together with the concept of innovation, to justify subsidies in support of activities which presuppose positive externalities as fundamental drivers for economic growth 47-48. Hence, a certain equalization of economic concepts used to interpret trade and competition law at the WTO level is likely to moderate conflicts regarding direct and indirect R & D & I FIP.
(47) WTO, World Trade Report 2006, Excecutive Summary, pp. xxvi: “Supporting the production of “knowledge” goods. Governments use subsidies to support research and development that creates new knowledge in order to capture the positive spillovers inherent to knowledge creation. The private sector is unlikely to invest as much in research and development (R&D) as would be desirable from a national standpoint for two reasons. first, if large investments in r&d are a prerequisite of production in an industry where economies of scale are present, production may not be profitable for a private company but nevertheless beneficial from a social perspective. empirical research confirms the relevance of this argument in practice. It has been shown that consumer benefits from major new innovations have been quite large in comparison to the research costs borne by the innovators. Second, R&D support can be justified on the grounds that knowledge has public-good characteristics that make it likely the social benefits of new knowledge exceed the benefits that a private sector investor in R&D would be able to appropriate. In other words, R&D may well generate positive externalities and governments may need to supplement resources devoted to creating knowledge. Economists only have a partial understanding of the precise nature of R&D spillovers and no consensus exists on the most appropriat kind of policy intervention in this area. An alternative approach to capturing the spillover effects of R&D is to grant firms temporary monopolies through the intellectual property system. But governments may still be justified in directly supporting some R&D expenditure. Rather than seeking ways of directly subsidizing R&D, the intellectual property rights system is usually relied upon by governments to encourage firms to invest in knowledge creation. a patent, for example, guarantees its owner the sole use of a patented invention during a specified period. this conferred monopoly right ensures higher returns on investments made in creating knowledge. once the patent expires the underlying knowledge can be used by others. to a large extent, the length of the period of patent protection will determine whether an appropriate balance has been struck between encouraging investment in R&D and allowing society to benefit from R&D-generated knowledge spillovers. In the global economy, an intellectual property protection regime needs to be international to maintain the incentives for R&D investments. An intellectual property regime may not internalize all knowledge spillovers, implying that investment in R&D could still be too low from society’s perspective. this situation might occur where scale economies are sufficiently large to make the magnitude of the initial investment too large to be undertaken by individual enterprises. High initial fixed costs may, therefore, provide a reason for governments to subsidize R&D activities notwithstanding the existence of an intellectual property protection setup. The economic literature does not provide a unanimous answer on the question whether general R&D policies are preferable to R&D policies that target certain industries or geographical areas. Governments that decide to support R&D face the difficult question of how to do so. In particular they need to decide whether R&D support should have a general or specific character. the literature is not unanimous on this point. there is some agreement, however, that location and proximity matter in exploiting knowledge spillovers. as a result, many governments have in recent years encouraged the creation of regional innovation clusters as a means to stimulate innovation. only a limited number of such clusters have been successful, suggesting the difficulty of designing successful clusters from scratch. General R& D policies that aim at raising the economy-wide level of research expertise have the advantage that there is no need for governments to “pick” or “recognize” winners and that they are less prone to capture. (cont. en página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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An advisable solution to avoid conflicts could be to renegotiate the WTO concept of non- actionable subsidies for certain objectives, particularly R & D & I. This is important from the point of view that prohibited subsidies require the completion of complex conditions. Today compliance with one of the conditions seems questionable, since most R & D & FIP are neither contingent on export performance nor on the use of domestic over imported products. Hence, it can be argued that most tax incentives or advantages granted to R & D & I are not targeted at stimulating exportations. By the same token, it could be maintained that this aid is granted regardless of whether an exportation of the particular subsidized goods is performed de jure or de facto. This position seems to be reasonable from a microeconomic point of view, appearing to be no more than the potential exportation performance of the individual enterprise beneficiary of the subsidy. Against this argument the impact on trade could be analyzed from a macroeconomic and from a global point of view to reach a contrary conclusion regarding the stimuli to exportations caused by R & D & I. Indeed, by considering the spillover effects within the macro-economy, it is evident that exportation of innovation goods and products having a high component of S & T are caused by R & D & I activities financed with State aid. In the global knowledge economy, R & D & I conform essential components that have long term effects on international markets. Therefore, it is only a question of time, since most R & D & I result in industrial applications or industrial developments embedded in services or goods that are offered in the local and global market. This is further proven by the protection of the circulation of R & D & I with in the EU in spite of the free movement of services, people and goods. Presently, most exportable services and products are intrinsically conformed by intangibles and IPR which have been created from R & D & I activities and are regarded as the fundamental drivers of international commerce and trade. Notwithstanding, even if particular R & D & I FIP could not be contested as prohibited subsidies, the following analysis requires determining if aid could eventually be challenged as actionable subsidies, if proven that it causes damage or injury to third states. As to this possibility, it is more likely than not, given the internationalization of markets 49. In complement, there could be a general understanding of the refined economic analysis as a new benchmark to avoid controversy with traditional WTO legal concepts. At the moment, the reality is that in authorizing aid, the EC Commission does not thoroughly weigh potential, adverse effects on international trade for other WTO members as part of an analysis on global trade. Understandably, the decision taking process at the EC Commission level is unilaterally fostered by the urgent need to fulfill the Lisbon target for (cont. nota 47) Strategic trade policy. Another reason why governments may subsidize firms is to secure a national advantage in leading industries characterized by economies of scale. This may, for instance, occur in R&D intensive industries. R&D intensity and other entry costs lead to economies of scale in production processes. the industries concerned are frequently characterized by imperfect competition, which might induce governments to use subsidies to shift rents or pursue other strategic policies. the use of subsidy programmes in support of “national champions” that are considered to be of particular value for the relevant economy is a frequent phenomenon and is often observed in R&D intensive sectors. Such policies are likely to be hurtful to trading partners that are themselves active in the relevant industry. on the other hand, they may be beneficial for trading partners that only import the relevant service or good, as increased competition may lower consumer prices. Given the nature of strategic subsidy schemes, the risk of government capture is particularly high. the more governments enter into competition, the more likely that funds end up being dissipated in excessive entry, possibly leading to consumer prices that are higher than necessary, as none of the supported companies can produce at an efficient scale.” (48) WTO, World Trade Report 2006, Chapter II, p. 83. (49) Van Thiel Servaas, General Report in Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 30. 290
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its particular Member States and the whole EU economic block. As a consequence, the EC Commission has decided on an enlargement of the thresholds and ceilings for R & D & I State aid, which could provoke an unintended conflict with WTO ASCM principles. Fifth, another idea in the area of R & D & I could include negotiating the conditions under which subsidies may be qualified as prohibited or actionable if incidental to pure services, to pure goods or to mixed goods and services 50. This stems from the fact that presently WTO has defined a dividing line between GATT and GATS, although in economic reality, this differentiation is not definitive. In fact, trade distortive effects produced by subsidies in R & D & I have per se effects on final tangible or intangible goods or services in the global market. This is particularly evident in that that most R & D & I activities fall under the concept of services, but others are incorporated as tangible inputs to final products or goods.
IV. Conclusion This brief comparative examination of the treatment between State aid rules in the EU and WTO Subsidies allowed to determine the parallel functioning of both systems and the potential legal conflicts derived from an excessive delivery of governmental subsidies in the area of R & D & I. A deeper analysis of the concepts involved is needed, from an economic and a legal point of view, in order to balance the needs of State aid, within the context of the global economy, in order to avoid a threat to global competition.
(50) Raimond H.C. Luja, Lang, Herdin, Hofbauer, WTO and Direct Taxation, Band 35 Linde Verlag Wien, p. 103. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones cientĂficas
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La normativa comunitaria sobre Ayudas de Estado como instrumento contra la competencia fiscal perniciosa: adecuación y eficacia Jorge Martín López Profesor Ayudante Doctor Departamento de Disciplinas Económicas y Financieras Universidad de Alicante Sumario I. Competencia fiscal perniciosa y Unión Europea II. La proyección del régimen comunitario sobre ayudas de Estado al ámbito tributario II.1. La concesión de un beneficio económico y su financiación pública II.2. El carácter selectivo II.3. El falseamiento de la competencia y la incidencia en el comercio intracomunitario III. Disposiciones comunitarias en materia de ayudas de Estado versus competencia fiscal perniciosa: luces y sombras
I. Competencia fiscal perniciosa y Unión Europea En el seno de la Unión Europea, la utilización por los Estados miembros de sus respectivos sistemas tributarios con la finalidad de localizar las inversiones empresariales en sus correspondientes territorios puede convertirse, ciertamente, en un obstáculo de entidad para el buen funcionamiento del mercado interior comunitario 1. En efecto, esta “competencia fiscal interestatal” parece conllevar, en última instancia, dos consecuencias que bien permiten calificar este fenómeno como pernicioso o lesivo. Primera, la relevancia que adquiere el elemento tributario en la ubicación final de las actividades económicas, generando dicha falta de neutralidad fiscal una cierta ineficiencia económica; así, el establecimiento de regímenes tributarios beneficiosos para las rentas empresariales –en especial, las de naturaleza foránea– influye en la localización de aquéllas, alterándose el emplazamiento de los factores de producción y las corrientes ordinarias del tráfico mercantil en el espacio geográfico europeo, a causa de ese uso extrafiscal del tributo efectuado por los Estados miembros 2. Segunda, el falseamiento de la competencia en aquellos casos en que los Estados miembros, con el propósito de estimular fiscalmente la instalación de determinadas empresas en su correspondiente territorio, otorguen ayudas de índole tributaria a las mismas; de este modo, la concesión selectiva de dichas «ventajas fiscales» supone una distorsión del principio comunitario de libre competencia, al reforzarse artificialmente la posición en el mercado de las concretas empresas perceptoras del beneficio fiscal frente a la del resto de sus competidores 3. (1) ROLLE, G.: “Mercato interno e fiscalità diretta nel Trattato di Roma e nelle recenti iniziative della Commissione europea”, Diritto e Pratica Tributaria, n.º 2/1999, Cedam, páginas 46 y 47. (2) TERRA, B. Y WATTEL, P.: European Tax Law, 3ª ed., Kluwer Law International, The Hague-London-New York, 2001, páginas 146 y 147; RUIBAL PEREIRA, L.: “La fiscalidad de las empresas en la Unión Europea. La necesidad de una cierta coordinación de la imposición sobre sociedades y la lucha contra la competencia fiscal”, Quincena Fiscal, n.º 17/2002, Aranzadi, página 42. (3) GARCÍA PRATS, F. A.: “Incidencia del Derecho comunitario en la configuración jurídica del Derecho financiero (II): políticas comunitarias con incidencia sobre el Derecho financiero”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n.º 260/2001, EDERSA, páginas 548 a 550; VANISTENDAEL, F.: “Janus with Two Faces, or the Many Faces of Taxation”, en AA.VV., ANDERSSON, K., MELZ, P. Y SILFVERBERG, C. (Ed.): Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, Kluwer Law Internacional, The Hague – London – New York, 2001, página 302. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En este contexto, la Comisión, consciente de la necesidad de neutralizar la competencia fiscal perniciosa entre los Estados miembros de la Unión Europea, y ante las no pocas dificultades que presenta el desarrollo de la armonización comunitaria en materia de fiscalidad directa, ha optado por emplear el régimen jurídicocomunitario sobre ayudas estatales con el propósito de contener aquel lesivo fenómeno. Ahora bien, ¿constituye la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado el instrumento jurídico adecuado para ello? Y, ¿cuál es su eficacia real frente a la competencia fiscal perniciosa en la Unión Europea? La respuesta a ambas cuestiones requiere, a modo de premisa, analizar previamente la aplicación en la esfera tributaria de las disposiciones comunitarias sobre ayudas de Estado.
II. La proyección del régimen comunitario sobre ayudas de Estado al ámbito tributario Como es sabido, el artículo 87, apartado primero, del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (en adelante, TCE), auténtico eje sobre el que pivota el régimen comunitario en materia de ayudas de Estado, dispone lo siguiente: «Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones» 4. Pues bien, de conformidad con una constante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCE) y la doctrina de la Comisión –en especial, su Comunicación relativa a las ayudas de Estado de naturaleza fiscal de 1998 5–, la incompatibilidad de una medida tributaria a la luz del citado artículo 87.1º del TCE precisa, en esencia, que ésta suponga la concesión de un beneficio de contenido económico financiado mediante fondos públicos, circunscrito a empresas específicas –i.e., “selectivo”– y susceptible de distorsionar la competencia e incidir en el comercio intracomunitario 6.
II.1. La concesión de un beneficio económico y su financiación pública En primer lugar, la medida tributaria ha de suponer para las empresas destinatarias un beneficio de contenido económico –i.e., una disminución de la carga impositiva prevista con carácter general por el ordenamiento jurídico del Estado miembro–, comportando en consecuencia una mejora de su situación financiera 7. En este sentido, la Comunicación de la Comisión sobre las ayudas estatales de naturaleza fiscal apunta los medios principales a través de los cuales resulta factible minorar la tributación final de una determinada empresa: primera, el establecimiento de reducciones de la base imponible del impuesto; segunda, la articula-
(4) Véase la versión consolidada del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (DOUE n.º C 321, de 29 de diciembre de 2006). (5) COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DOCE n.º C 384, de 10 de diciembre de 1998). (6) Sobre la aplicación en la concreta parcela tributaria de las disposiciones comunitarias en materia de ayudas de Estado, consúltese el reciente estudio monográfico de PÉREZ BERNABEU, B.: Ayudas de Estado en la jurisprudencia comunitaria. Concepto y tratamiento, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2008. (7) Sentencias del TJCE de 15 de marzo de 1994 (Asunto C-387/92: Banco Exterior de España / Ayuntamiento de Valencia), apartado 12; de 1 de diciembre de 1998 (Asunto C-200/97: Ecotrade Srl / Altiforni e Ferriere di Servola Spa), apartado 34; de 17 de junio de 1999 (Asunto C-295/97: Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA / International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH y Ministero della Difesa), apartado 34; y de 8 de noviembre de 2001 (Asunto C-143/99: AdriaWien Pipeline GmbH y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke GmbH / Finanzlandesdirektion für Kärnten), apartado 38]. 294
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ción de deducciones sobre la cuota del impuesto; y, tercera, la previsión de aplazamientos o condonaciones de la deuda tributaria 8. Por lo que respecta a la necesaria financiación pública del beneficio económico –el cual se materializa, tal como se ha apuntado, en una menor tributación–, la Comisión advierte que toda concesión de un tratamiento impositivo privilegiado conlleva, per se, un decrecimiento de los ingresos estatales de naturaleza fiscal, lo que equivale a un consumo de recursos públicos 9. Igualmente, resulta irrelevante, según dicha institución comunitaria, que la ayuda de índole tributaria aparezca recogida en una norma jurídica o simplemente se derive de una decisión o práctica administrativa 10.
II.2. El carácter selectivo En segundo lugar, la medida tributaria ha de ser selectiva y, en consecuencia, favorecer exclusivamente a empresas concretas, conllevando una ventaja para éstas al reforzar su posición en el mercado con respecto a las que no gozan de ese tratamiento fiscal preferente 11. Dicho en otros términos, tanto la Comisión como el TJCE identifican las ayudas tributarias incompatibles ex artículo 87.1º del TCE con la figura de la «ventaja fiscal», concibiéndola como aquella medida que, suponiendo una desviación del régimen tributario ordinario vigente en un determinado Estado miembro, beneficia de manera selectiva a ciertas empresas: la selectividad de una disposición tributaria a efectos del artículo 87.1 del TCE se verifica, por ende, cuando ésta contemple para empresas específicas un tratamiento fiscal menos gravoso del generalmente previsto en el Estado miembro en cuestión, suponiendo, en definitiva, una separación de la disciplina tributaria común 12. A nuestro juicio, la desmesurada amplitud con que las referidas instituciones comunitarias –especialmente la Comisión– han conformado el elemento de la selectividad lleva aparejada una desnaturalización del principio de incompatibilidad de las ayudas estatales establecido por el artículo 87.1º del TCE, olvidando que dicho precepto constituye una concreción de las cláusulas generales de igualdad y no discriminación. Ciertamente, reténgase, por una parte, que la exigencia de una competencia no falseada prevista en el artículo 3.1º.g) del TCE busca asegurar la igualdad de los sujetos que actúan en el mercado interior europeo,
(8) COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartado 9. (9) Como señala la Profesora SOLER ROCH, «una vez más, se pone de manifiesto que el ingreso y el gasto público son dos caras de la misma moneda cuando se consideran desde la perspectiva del sacrificio patrimonial para la Hacienda Pública: gastar (la salida de fondos) y dejar de ingresar (impedir la entrada de fondos) son situaciones conceptualmente idénticas, si se valoran en relación con el principio general de Derecho comunitario que prohíbe vulnerar la libre competencia mediante la utilización de fondos públicos (…). En definitiva, la disminución de ingresos fiscales es equivalente al consumo de fondos estatales a que se refiere el articulo 87.1º TCE» (Cfr. SOLER ROCH, M.ª T.: “Las medidas fiscales selectivas en la jurisprudencia del TJCE sobre ayudas de Estado”, Quincena Fiscal, n.º 14/2006, Aranzadi, página 15. (10) COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartado 10. (11) En torno a la selectividad como elemento definitorio de las medidas tributarias incompatibles ex artículo 87.1º del TCE, véase SOLER ROCH, M.ª T.: “Las medidas fiscales selectivas en la jurisprudencia del TJCE sobre ayudas de Estado”, obra citada, páginas 13 y siguientes. (12) Sentencias del TJCE de de 8 de noviembre de 2001 (Asunto C-143/99: Adria-Wien Pipeline GmbH y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke GmbH / Finanzlandesdirektion für Kärnten), apartado 34; y de 11 de noviembre de 2004 (Asunto C73/03: España / Comisión), apartado 17. COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartado 12. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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garantizando que éstos puedan desarrollar su actividad de acuerdo con unas mismas reglas de juego 13; y, por otra parte, que la función de la incompatibilidad sancionada en el artículo 87.1º del TCE es, justamente, la de impedir que a través de la concesión de ayudas públicas a empresas singulares se cercene la libre competencia y, en consecuencia, la paridad entre los agentes económicos que operen en el mercado. De esta manera, dado que la regla de la incompatibilidad de las ayudas de Estado contenida en el ordenamiento comunitario se erige en una peculiar manifestación del principio de igualdad –cuya observancia requiere, en última instancia, tratar de idéntico modo a quienes compartan una misma situación tanto fáctica como jurídica y de forma disímil a quienes se hallen en posiciones distintas–, únicamente habrían de caer en el radio de acción del artículo 87.1º del TCE aquellas medidas fiscales que otorguen tratamientos jurídico-tributarios diferenciados a empresas incardinadas en supuestos de facto y de iure equivalentes o comparables, favoreciendo tan sólo a algunas de ellas 14. Así pues, tomando en consideración la auténtica ratio essendi de la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado –i. e., la salvaguardia de la libre competencia en el mercado interior y, por tanto, la igualdad entre los operadores económicos que en él concurren–, estimamos que, para declarar la incompatibilidad de una medida tributaria en virtud del artículo 87.1º del TCE, ésta no sólo debe beneficiar a empresas determinadas sino que debe presentar, simultáneamente, un alcance discriminatorio. En suma, desde nuestra óptica no todas las «ventajas fiscales» –aun cuando impliquen una derogación o desviación del régimen tributario general aplicable en el Estado miembro, causante de una reducción de la carga impositiva para sus perceptores–, incurren en la incompatibilidad del artículo 87.1º del TCE, haciéndolo exclusivamente las no previstas ni accesibles para todas las empresas que se encuentren en circunstancias comparables. Sin embargo, según la jurisprudencia del TJCE y la praxis de la Comisión, solamente las medidas fiscales de carácter general –i. e., abiertas al conjunto de empresas que operan en el Estado miembro– quedan fuera del campo de actuación del artículo 87.1 del TCE 15. Además, dichas instituciones comunitarias han expandido la incompatibilidad de las ayudas estatales recogida en este precepto mediante el criterio de la «selectividad de facto», de tal modo que una disposición reguladora de un tratamiento tributario beneficioso no restringido, prima facie, a empresas específicas se presume de hecho selectiva –y, en consecuencia, incompatible sobre la base del artículo 87.1º del TCE– cuando la administración tributaria goce de discrecionalidad para su aplicación o se exija normativamente el cumplimiento de requisitos que limiten el disfrute del beneficio a ciertas empresas 16. A nuestro parecer, resulta criticable esta exacerbada dilatación de la regla de la incompatibilidad de las ayudas de Estado contenida en el artículo 87.1º del TCE, puesto que, de un lado, discrecionalidad (13) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.1º.g) del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, «[p]ara alcanzar los fines enunciados en el artículo 2, la acción de la Comunidad implicará, en las condiciones y según el ritmo previstos en el presente Tratado: (…) c) un mercado interior caracterizado por la supresión, entre los Estados miembros, de los obstáculos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales». (14) Tesis esta que incluso el propio TJCE parece acoger en su Sentencia de 8 de noviembre de 2001, señalando en ella que, a efectos del artículo 87.1º del TCE, «procede examinar únicamente si en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida estatal puede favorecer a “determinadas empresas o producciones” (…) en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable» [Sentencia del TJCE de 8 de noviembre de 2001 (Asunto C-143/99: Adria-Wien Pipeline GmbH y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke GmbH / Finanzlandesdirektion für Kärnten), apartado 41]. (15) Sentencia del TJCE de 19 de septiembre de 2000 (Asunto C-156/98: Alemania / Comisión), apartado 26. COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartado 13. (16) COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartados 13, 21 y 22. Consúltese, asimismo, las Sentencias del Tribunal de Primera Instancia de 6 de marzo de 2002 (Asuntos acumulados T-127/99, T-129/99 y T-148/99): Diputación foral de Álava, Comunidad Autónoma del País Vasco, Gasteizko Industria Lurra, S.A. y Daewoo Electronics Manufacturing España, S.A. / Comisión), apartado 154; (Asuntos acumulados T-92/00 y T-103/00: Diputación foral de Álava, Ramondín, S.A. y Ramondín Cápsulas, S.A. / Comisión), apartado 35]. 296
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administrativa en la ejecución de una norma tributaria no es sinónimo de selectividad –ni, por consiguiente, de incompatibilidad a la luz del artículo 87.1 del TCE–, debiendo atenderse a si el ejercicio de tales potestades no regladas conlleva discriminar fiscalmente a parte de las empresas que estén en idéntica o comparable situación fáctica y jurídica; y, de otro lado, la supeditación de la concesión de la ayuda fiscal a la observancia de ciertas condiciones no lleva aparejada selectividad alguna si éstas son objetivas y el beneficio se concede, sin excepción, a todas las empresas que las satisfagan, al respetarse plenamente en tal caso el principio de igualdad –i. e., mismo tratamiento jurídico para presupuestos equivalentes o comparables–. Ahora bien, la Comisión y el TJCE convienen en que las medidas fiscales que se aparten de la disciplina tributaria común y generen una disminución de la carga impositiva para sus destinatarios, no reúnen el elemento de la selectividad –y, por ende, no constituyen ayudas estatales incompatibles con arreglo al artículo 87.1º del TCE– cuando aparezcan justificadas «por la naturaleza o economía del sistema fiscal», esto es, si responden a los principios basilares sobre los que descansa el sistema financiero y tributario de ese Estado miembro en particular 17. Así, la excepción relativa a la «naturaleza o economía del sistema fiscal» ampara, en nuestro sentir, aquellas normas tributarias que, aun favoreciendo selectivamente a empresas concretas, se adecuan a los criterios materiales sobre el reparto de la carga impositiva –i. e., a los principios de justicia tributaria– sancionados por el ordenamiento jurídico interno del Estado miembro y, en especial, a los principios de capacidad económica 18 e igualdad 19. Tal exégesis enlaza, pues, con la tesis en esta sede defendida que equipara la regla de la incompatibilidad de las ayudas de Estado, instituida en el artículo 87.1º del TCE, a los principios de igualdad y no discriminación. En efecto, en la esfera tributaria los principios de igualdad y capacidad contributiva guardan una estrecha conexión, traduciéndose en la necesidad de que situaciones económicamente equivalentes o comparables sean tratadas de manera idéntica desde la perspectiva impositiva. De esta forma, una disposición tributaria que establezca consecuencias jurídicas diferentes para quienes se hallen en supuestos fácticos y jurídicos distintos no será discriminatoria –ni, por tanto, conculcará los principios de igualdad y capacidad contributiva–, en tanto dicho tratamiento disímil se dispensa entre sujetos que no se encuentran, de facto y de iure, en una misma posición. Así, una medida fiscal que, pese a beneficiar exclusivamente a empresas determinadas –i. e., selectiva–, no quebrante el principio de igualdad –porque prevea un tratamiento jurídico-tributario idéntico ante presupuestos objetivamente comparables–, debería quedar justificada «por la naturaleza o economía del sistema», ya que la incompatibilidad contemplada en el artículo 87.1º del TCE deviene expresión última de aquél. II.3. El falseamiento de la competencia y la incidencia en el comercio intracomunitario. Finalmente, la medida tributaria debe ser susceptible, asimismo, de falsear la competencia e incidir en el comercio intracomunitario. Pues bien, a juicio de la Comisión y del TJCE, tanto la competencia como los intercambios comerciales entre los Estados miembros se estiman afectados por el mero hecho de que las empresas perceptoras de la «ventaja fiscal» lleven a cabo una actividad económica objeto de comercio y abierta a la competencia en el mercado interior: dado que la ayuda fiscal acarrea una mejora del estado financiero
(17) COMISIÓN EUROPEA: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartado 16. Sentencia del TJCE de 8 de noviembre de 2001 (Asunto C-143/99: Adria-Wien Pipeline GmbH y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke GmbH / Finanzlandesdirektion für Kärnten), apartado 42. (18) SCHÖN, W.: “Taxation and State Aid Law in the European Union”, Common Market Law Review, vol. 36, n.º 5/1999, páginas 927 y 929. (19) MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias: problemas de delimitación del ámbito de aplicación del art. 87.1 TCE”, Noticias de la Unión Europea, n.º 196/2001, CISS, páginas 92 y 93. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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de las empresas destinatarias, se entiende que aquélla repercute en el tráfico comercial intracomunitario y, por consiguiente, también en la competencia 20. Así, al no precisarse una incidencia en el comercio intracomunitario ni un falseamiento de la competencia reales y efectivos 21, parece que si el tratamiento jurídico-impositivo beneficioso ostenta un carácter selectivo –i. e., se confiere tan sólo a parte de las empresas que pugnan en el mercado por ofertar productos o prestar servicios similares, incrementando su competitividad con relación al resto– resultará automáticamente incompatible a la luz del artículo 87.1º del TCE; en otras palabras, una medida tributaria que favorezca exclusivamente a empresas específicas ocasionará, merced a dicha selectividad, una potencial distorsión de los intercambios intracomunitarios y de la competencia. En nuestra opinión, la extensa interpretación dada por la Comisión –y corroborada por el TJCE– a los conceptos de «falseamiento de la competencia» e «incidencia en el comercio comunitario» implica, nuevamente, una tergiversación de la regla de la incompatibilidad de las ayudas estatales recogida en el artículo 87.1º del TCE, puesto que en absoluto concuerda con los principios generales de igualdad y no discriminación a los que esta última se reconduce. De este modo, consideramos que la existencia de una distorsión de la competencia y de los flujos comerciales comunitarios habría de anudarse, en exclusiva, a aquellas hipótesis en las cuales situaciones fácticas y jurídicas comparables fueran tratadas fiscalmente de modo distinto.
III. Disposiciones comunitarias en materia de ayudas de Estado versus competencia fiscal perniciosa: luces y sombras La normativa comunitaria sobre ayudas de Estado constituye un instrumento de cierta utilidad para contrarrestar la competencia fiscal perniciosa en el sector de la imposición empresarial, dadas las reticencias de los Estados miembros a armonizar todos aquellos aspectos de esta parcela de la fiscalidad directa que obstaculizan el correcto funcionamiento del mercado interior europeo 22. No obstante, la disciplina comunitaria sobre ayudas de Estado presenta notables limitaciones a la hora de hacer frente a este nocivo fenómeno, al incurrir solamente en la incompatibilidad establecida en el artículo 87.1º del TCE las «ayudas fiscales selectivas», es decir, aquellos tratamientos jurídico-tributarios que, suponiendo una excepción al régimen impositivo ordinario vigente en el Estado miembro, beneficien a empresas concretas 23. Por el contrario, las «medidas fiscales generales» previstas por los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros –i.e., aplicables a la totalidad de los operadores económicos–, cuya aptitud para atraer actividades e inversiones empresariales hacia sus respectivos territorios resulta innegable, permanecen al margen del ámbito de aplicación del artículo 87.1º del TCE 24.
(20) Comisión Europea: Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, apartado 11. Sentencia del TJCE de 17 de septiembre de 1980 (Asunto 730/79: Philip Morris Holland BV / Comisión), apartados 11 y 12. (21) Sentencia del TJCE de 14 de febrero de 1990 (Asunto 301/87: Francia / Comisión), apartados 32 y 33. (22) PINTO, C.: Tax Competition and EU Law, Kluwer Law International, The Hague-London-New York, 2003, página 192. (23) TERRA, B. Y WATTEL, P.: European Tax Law, obra citada, página 201. (24) SCHÖN, W.: “Tax Competition in Europe – The Legal Perspective”, EC Tax Review, 2000-2, página 100; VANISTENDAEL, F.: “Fiscal support measures and harmful tax competition”, EC Tax Review, 2000-3, página 160. 298
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Ahora bien, en este contexto normativo, lo que en ningún caso cabe es forzar o dilatar la regla de la incompatibilidad de ayudas estatales sancionada en el artículo 87.1º del TCE al objeto de hacer caer en la misma las referidas medidas tributarias de alcance general. Ello conllevaría, de un lado, una distorsión de la finalidad inherente a la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado –i.e., el mantenimiento de la libre competencia en el mercado interior–; y, de otro lado, una cierta armonización «por la puerta de atrás» de los sistemas impositivos de los Estados miembros, eludiendo el procedimiento legislativo contemplado en el Derecho comunitario originario y, por tanto, la exigencia de unanimidad prevista para la toma de decisiones de naturaleza tributaria en el seno del Consejo 25. Así pues, el avance en la «integración positiva» –i.e., armonización comunitaria– de la imposición directa de los Estados miembros –y, en especial, de la fiscalidad empresarial– deviene el cauce jurídico adecuado para corregir eficazmente las disfunciones del mercado interior ocasionadas por la competencia fiscal perniciosa en el seno de la Unión Europea. En efecto, la proyección de las disposiciones comunitarias sobre ayudas de Estado a la esfera tributaria, llevada a cabo tanto por la Comisión como por el TJCE, tan sólo logra contener parcialmente dicho lesivo fenómeno, ya que las «medidas fiscales generales» escapan a la incompatibilidad establecida por el artículo 87.1º del TCE 26. En definitiva, el problema de la competencia fiscal perniciosa en la Unión Europea –consecuencia de la falta de una apropiada armonización de la fiscalidad directa a nivel comunitario– subsistirá mientras que los Estados miembros no convengan en aproximar sus legislaciones tributarias, objetivo este al que coadyuvaría, sin lugar a dudas, la sustitución de la regla de la unanimidad que rige la adopción de normas comunitarias en el ámbito impositivo por un oportuno sistema de mayorías27.
(25) FALCÓN Y TELLA, R.: “La desorbitada expansión del concepto de «ayudas de Estado» en la práctica reciente de la Comisión: el ejemplo de la decisión de 31 de octubre de 2000, relativa a la deducción por actividades de exportación contemplada en el artículo 34 LIS”, Quincena Fiscal, n.º 7/2001, Aranzadi, páginas 5 y 6; FANTOZZI, A.: “The applicability of State Aid Rules to Tax Competition Measures: a Process of ‘De Facto’ Harmonization in the Tax Field”, en AA.VV., SCHÖN, W. (Ed.): Tax Competition in Europe, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 2003, página 131; y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis, Kluwer Law International, The HagueLondon-New York, 1999, página 320. (26) TERRA, B. Y WATTEL, P.: European Tax Law, obra citada, página 201. (27) VANISTENDAEL, F..: “Memorandum on the taxing powers of the European Union”, EC Tax Review, 2003-, páginas 126 y 127. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La recuperación de las Ayudas de Estado
Isaac Merino Jara Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad del País Vasco UPV/EHU
Francisco Álvarez Arroyo Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura
Elena Manzano Silva Universidad de Extremadura Abstract En el caso en que una determinada ayuda sea declarada ilegal debe instarse la restitución de la misma, siendo el responsable directo de su ejecución el Estado, que deberá efectuarla sin dilación y con arreglo a los procedimientos de su Derecho nacional. A la luz de destacada jurisprudencia comunitaria, en este trabajo analizaremos los puntos más controvertidos del deber de restitución de las ayudas ilegales, las consecuencias de su incumplimiento, y los argumentos que pueden ser válidamente formulados por los obligados a la devolución. Palabras clave Recuperación, Ayudas de Estado, Incumplimiento, Sanción, Multa Coercitiva. Una característica fundamental de la economía de libre mercado es la existencia de una competencia real y efectiva entre los distintos operadores jurídicos, con escasas y nulas restricciones o controles gubernamentales a los intercambios entre individuos y empresas, que en la prestación de bienes y servicios tienda a reducir los precios, mejorar la calidad, ofrecer más opciones al cliente y fomentar la innovación tecnológica. Como garantía del correcto funcionamiento del mercado común, la libre competencia goza de una especial protección en el ordenamiento comunitario, estableciéndose en el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (TCE) 1 un conjunto de disposiciones aplicables a los dos grandes sujetos que pueden romper esa libertad: las empresas y los Estados miembros. La concesión de ayudas estatales puede suponer importantes distorsiones de la competencia al favorecer a determinadas empresas o producciones que ven mejorada su posición en perjuicio de sus competidoras, otorgándoles un beneficio que atenta contra las reglas básicas sobre las que se construye el mercado comunitario y que comprobada su incompatibilidad debe implicar la devolución íntegra de la cantidad percibida incrementada en los intereses generados desde el momento de su atribución2.
(1) Tratado firmado en Roma el 25 de marzo de 1957. La versión que se ha utilizado en este trabajo es la última versión consolidada a 29 de diciembre de 2006, publicada en la web oficial de la Unión Europea, http://europa.eu/index_es.htm (2) Sobre el cálculo de los interés, la Comunicación de la Comisión “relativa a los tipos de interés aplicables a efectos de la recuperación de ayudas concedidas ilegalmente”, publicada en el Diario Oficial de la Comunidad Europea (DOCE) de 8 de mayo de 2005 (2003/C 110/08), determina que “la Comisión tiene el honor de informar a (cont. en la página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En la sentencia Kohlegesetz de 1973 3, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), confirmó por primera vez que la Comisión tenía la facultad de ordenar la recuperación de las ayudas estatales ilegales e incompatibles. En aplicación de las conclusiones de la referida sentencia y de la jurisprudencia subsiguiente 4, la Comisión comenzó a ordenar de manera sistemática la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles, incrementando de manera considerable sus decisiones de restitución en la segunda mitad de los años 80 y en los años 90 5. En este contexto, devenía no ya necesaria sino absolutamente imprescindible la articulación de una norma que desarrollase los pormenores de la referida obligación y supliese la omisión del TCE. Esta necesidad finalmente trató de ser cubierta con la publicación del Reglamento del Consejo 659/1999 de 22 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (a día de hoy artículo 87 TCE). Como punto de partida, en este Reglamento se prevén diversas actuaciones de la Comisión tendentes a paralizar el otorgamiento de ayudas de dudosa compatibilidad durante el examen de las mismas, a través del llamado “requerimiento de suspensión”, e incluso, la posibilidad de instar su recuperación provisional tras ofrecer al Estado miembro interesado la oportunidad de presentar sus observaciones, siempre que concurran las siguientes circunstancias: 1ª) que de acuerdo con una práctica establecida no existan dudas sobre el carácter de ayuda de la medida de que se trate. 2ª) que sea urgente actuar 3ª) que exista un grave riesgo de causar un perjuicio considerable e irreparable a un competidor. Si el Estado miembro no cumple alguno de estos requerimientos, la Comisión está facultada, al tiempo de examinar la medida basándose en la información disponible, para someter directamente el asunto al TJCE solicitando que se declare que esta inobservancia constituye una violación del Tratado. Declarada la incompatibilidad de la ayuda, la Comisión podrá decidir que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario su recuperación, a través de la llamada “decisión de recuperación”, cuantificando, junto al montante concedido, los intereses devengados desde el momento en que ésta estuvo a disposición del adjudicatario hasta el día de su recuperación, eliminándose así cualquier tipo de ventaja y volviendo a la situación original antes de la concesión. En función de lo expuesto en el ya citado Reglamento 659/1999, son muy pocas las razones que pueden ser acogidas en contra del deber de restitución de la ayuda declarada contraria al mercado común. (cont. nota 2) los Estados miembros y las partes interesadas de futuras decisiones de recuperación de ayuda ilegal de que calculará el interés compuesto aplicando el tipo de referencia utilizado para el cálculo del equivalente de subvención en el marco de las ayudas regionales. De conformidad con la práctica normal de mercado, calculará el interés compuesto anual. De igual modo, la Comisión espera que los Estados miembros también calculen el interés compuesto al ejecutar las decisiones de recuperación, salvo que ello vaya en contra de algún principio general del Derecho comunitario.” (3) STJCE de 12 de julio de 1973, Comisión contra Alemania, Asunto C-70/72. (4) STJCE de 11 de diciembre de 1973, Markmann KG contra Alemania y Estado federado de Schleswig-Holstein, Asunto 121/73; STJCE de 11 de diciembre de 1973, Nordsee, Deutsche Hochseefischerei GmbH contra Alemania y Estado Federado de RenaniaPalatinado, Asunto 122/73, y STJCE de 11 de diciembre de 1973, Fritz Lohrey contra Alemania y Estado Federado de Hesse, Asunto 141/73. (5) La rigurosa actuación de la Comisión en la recuperación de las ayudas incompatibles ha contado con escasas excepciones desde 1983, como pone de relieve TERRASI, “Aiuti di Stato: La questione del recupero degli aiuti ilegalmente concessi”, Rivista italiana di Diritto pubblico comunitario, núm. 5, 2002, pág. 1085. 302
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En primer lugar, por razones de seguridad jurídica se incorpora en el artículo 15 del Reglamento un plazo de prescripción de 10 años para la recuperación de una ayuda ilegal, al cabo del cual se entenderá ésta como existente 6. Llegados a este punto, cabe llamar la atención sobre la discordancia que en relación con la prescripción existe entre el Derecho comunitario y el Derecho financiero y tributario español. Si comparamos el plazo de prescripción establecido en el Reglamento comunitario con el contenido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria (LGT), Ley 58/2003 de 17 de diciembre, comprobaremos que la diferencia entre uno y otro es considerable, puesto que frente a esos 10 años del Reglamento, la norma española determina que será de 4 años el periodo a partir del cual se entenderá extinguida la deuda tributaria por medio de la prescripción. A día de hoy, no cabe ninguna duda de que la concesión de un determinado beneficio fiscal en el que confluyan las características exigidas por el artículo 87. 1 TCE puede constituir una ayuda incompatible con el mercado común, pudiendo instarse su restitución durante los 10 años siguientes a su concesión. Sin embargo, en el supuesto en que, por ejemplo, se tratase de una exención tributaria, en función a lo establecido en la letra a) del artículo 66 LGT, la Administración concedente de la ayuda sólo dispondría de 4 años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Con la finalidad de solventar esta discordancia, consideramos que sería recomendable incluir alguna mención en la LGT al plazo de prescripción contemplado en el régimen de ayudas de Estado, otorgando así una mayor seguridad jurídica al obligado tributario y perceptor de la ayuda incompatible, ya que de cara al ordenamiento comunitario, el plazo establecido en la legislación nacional carece de toda validez y aplicabilidad a la hora de combatir la restitución de una ayuda contraria a las disposiciones del Tratado. En segundo lugar, como se establece en el artículo 14 del Reglamento 659/1999, la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuese contrario a un principio general de Derecho comunitario. A este respecto, CALVO CARAVACA y CARRASCOSA GONZÁLEZ, siguiendo la doctrina alemana, entienden que los principios a que se refiere este precepto son los de seguridad jurídica, (Rechtssicherheit), seguridad del tráfico jurídico (Vertrauensschutz) y proporcionalidad (Verhältnismässigkeit) 7. Si efectuamos un análisis de los principales motivos alegados en contra de la restitución de las ayudas declaradas contrarias al mercado común por los beneficiarios, no cabe ninguna duda de que la conculcación del principio de protección de la confianza legítima, derivado del de seguridad jurídica, cobra un papel protagonista 8 pese a que en raras ocasiones ha sido este argumento aceptado por el Tribunal.
(6) El apartado 2º del referido artículo 15 del Reglamento establece los criterios del cómputo de la prescripción: “El plazo de prescripción se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, bien como ayuda individual, bien en virtud de un régimen de ayudas. Cualquier acción emprendida por la Comisión o por un Estado miembro a petición de la Comisión y que esté relacionada con la ayuda ilegal interrumpirá el plazo de prescripción. Tras cada interrupción, el plazo comenzará a contarse desde el principio. El plazo de prescripción deberá suspenderse durante el tiempo en que la decisión de la Comisión sea objeto de un procedimiento pendiente ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.” (7) Mercado único y libre competencia en la Unión Europea, Colex, Madrid, 2003, pág. 817. GALLO destaca la relevancia del principio de proporcionalidad en el marco del procedimiento de recuperación de las ayudas de Estado, “la proporcionalidad debe ser respetada en la relación entre el quantum del que viene precedida la recuperación, de una parte, y la ventaja económica concreta y objetivamente disfrutada por la empresa beneficiaria, de otra”; por lo tanto el cómputo de la partida a recuperar ha de estar en perfecta armonía con el beneficio directamente obtenido por la empresa que recibe la ayuda. (“L´inosservanza delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato e sue conseguenze nell´ordinamento fiscale interno”, Rassegna Tributaria, núm. 6-bis, 2003, pág. 2689). (8) FANTOZZI considera que el principio de protección de la confianza legítima (la tutela dell’affidamento) “es uno de los principios fundamentales del ordenamiento comunitario” Las resoluciones de la Corte Costituzionale (cont. en la página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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El principio de protección de la confianza legítima se configura como un importante límite a la actuación de los poderes públicos con la finalidad de impedir que se destruya sin motivación suficiente la confianza que una determina práctica ha podido crear, “se extiende a todo justiciable que se encuentre en una situación de la que se desprenda que una institución comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas” 9 de manera que nadie puede invocar una violación de dicho principio si la Administración no le dio garantía concreta. Tiene sus antecedentes en la jurisprudencia constitucional alemana, como deducido, al igual que el de seguridad jurídica, del Estado de Derecho 10. Su conexión con este principio ha quedado de manifiesto en varias sentencias del TJCE que al tratar del principio de protección de la confianza legítima lo califican como “corolario del principio de seguridad jurídica” En sus inicios, el principio de confianza legítima se configuraba como un límite a las facultades de revisión de oficio de los actos administrativos, debido a la certeza de legalidad que los mismos hubieran podido hacer surgir en los particulares. Con posterioridad comenzó a aplicarse como limitador no ya únicamente de los actos administrativos, sino también de los actos propiamente normativos, tratando de atajar el problema de la sucesión de normas en el tiempo 11. En el ámbito comunitario, la protección de la confianza legítima se convierte en uno más de los principios generales que han sido acuñados jurisprudencialmente, sin un soporte legislativo concreto, sobre la base de principios generales existentes en los ordenamientos de los Estados miembros. Una muestra más de la llamada “fertilisation cross”, es decir, de la influencia mutua entre los Derechos nacionales y el Derecho comunitario, favorecida por la gran flexibilidad y apertura del ordenamiento de la UE 12. Si efectuamos un análisis jurisprudencial de la aplicación del principio de confianza legítima podemos llegar a la conclusión de que no puede hablarse de una aplicación uniforme del mismo por parte del TJCE. A principios de los años 70 empezó a ser reconocido como principio fundamental 13 e invocado con mucha frecuencia; a pesar de ello, pocas veces se reconocía su operatividad en el sentido de la resolución. A finales de los ochenta el TJCE rompió con la línea restrictiva y comenzó a tenerse en cuenta de forma autónoma y diferenciada de otros principios a los que se le había vinculado con anterioridad. En relación con las ayudas de Estado, de forma habitual es utilizada la confianza legítima por parte del beneficiario de la misma como obstáculo insuperable para proceder a su recuperación, sin embargo, son contadas las resoluciones en las que el Tribunal acoge tal argumento. Ejemplo del carácter singular del reconoci-
(cont. nota 8) confirman la relevancia de este principio en el marco de las relaciones entre el administrado y la Administración tributaria, hasta el punto de ser caracterizado como un principio intangible e inmodificable de derecho que de ningún modo debe ser derogado (Sent. 397/1994 de 10 de noviembre), ni siquiera por el legislador comunitario (Sent. 232/1989 de 13 de abril). (“Problemi di adeguamento dell’ordinamento fiscale nazionale alle sentenze della Corte europea di Giustizia e alle decisioni della Commissione C. E”, Rassegna Tributaria, núm.6-bis, 2003, págs. 2263 y 2264.) (9) PÉREZ BERNABEU, B, Ayudas de Estado en la jurisprudencia comunitaria, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2008, pág. 228. (10) Así lo sostiene SANZ RUBIALES, I, “El principio de confianza legítima, limitador del poder normativo comunitario”, Revista de Derecho comunitario europeo, núm. 7, 2000, pág. 92. (11) ANÍBARRO PÉREZ, S, “El principio de protección de la confianza legítima como límite al poder legislativo en materia tributaria”, Civitas. Revista española de Derecho financiero, núm. 119, 2003 pág. 396. (12) Vide SANZ RUBIALES, I, “El principio de confianza…”op, cit. pág. 92. (13) STJCE 5 junio 1973, Comisión c. Consejo, Asunto 81/72 304
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miento de este principio es un asunto en el que la tardanza en resolver de la Comisión, un total de 26 meses hasta que adoptó la decisión, originó en el beneficiario de la ayuda la certeza de la legalidad de la ayuda, circunstancia excepcional que impedía exigir la restitución 14. En otra ocasión, la Comisión calificó erróneamente como “existentes” unas ayudas otorgadas por Italia a través de la Ley 95/1979 de 3 de abril de 1979 relativa a la adopción de medidas urgentes para la administración extraordinaria de las grandes empresas en dificultad, casi siete años después de la comunicación, el Tribunal de Justicia consideró como ilegales estas ayudas al no haber sido notificadas a la Comisión 15. A pesar de la resolución, la Comisión entendió que no debía procederse a la recuperación de las mismas basándose en el principio de protección de la confianza legítima ante la aparente legalidad que la calificación de estas ayudas como “existentes” había ocasionado 16. Únicamente en casos como los descritos puede justificarse la confianza de los beneficiarios en la legitimidad de una ayuda, dificultad que se ve acentuada por el hecho de que el reconocimiento de esta confianza legítima presupone, en principio, que esta ayuda se ha concedido observando el procedimiento previsto en el artículo 88 TCE. Sin embargo, la alegación de este principio no resulta del todo imposible, ya que como ha declarado el TJCE “no puede excluirse la posibilidad de que el beneficiario de una ayuda ilegal invoque circunstancias excepcionales que hayan podido legítimamente fundamentar su confianza en el carácter válido de dicha ayuda, y de que se oponga por consiguiente a su devolución. En tal supuesto, corresponderá al juez nacional que conozca del asunto valorar las referidas circunstancias, en su caso, después de haber planteado al Tribunal de Justicia cuestiones judiciales de interpretación” 17. A día de hoy, continúa siendo el argumento principal en la mayoría de los recursos interpuestos contra decisiones de la Comisión referentes a ayudas de Estado y se postula su utilización como motivo principal de exigencia de responsabilidad patrimonial a las Administraciones públicas concedentes de la ayuda 18.
(14) STJCE 24 noviembre 1987, RSV/Comisión, Asunto 223/1985. (15) STJCE 17 junio 1999, Industre Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA/ Internacional Factors Italia SpA. (16) Decisión de la Comisión de 16 mayo 2000, régimen de ayudas de Italia a favor de las grandes empresas en dificultad, DO L 79 de 17 marzo 2001. (17) STJCE 20 septiembre 1990, Comisión/ Alemania, Asunto C-5/ 89. (18) En aplicación del principio de protección de la confianza legítima se ha defendido la exigencia de una posible responsabilidad patrimonial de la Administración concedente. El TJCE ha expresado rotundamente que las jurisdicciones nacionales siguen siendo competentes para conocer de las demandas en reparación de los daños causados a las personas privadas por las autoridades nacionales con ocasión de la aplicación del Derecho comunitario. (STJCE Asteris IV, de 27 de septiembre de 1988, 106/87). Es por lo tanto una cuestión de Derecho nacional que debe ser solventada en los Tribunales nacionales sin precisar la intervención de las instituciones comunitarias. La exigencia de responsabilidad patrimonial de la Administración, no contraviene pues el Derecho comunitario y faculta a los interesados a reclamar indemnizaciones a las autoridades nacionales por los daños y perjuicios que pudieran serles infringidos a resultas de una violación de aquél. ¿Podrían entonces las empresas que reciben una ayuda declarada contraria al mercado común alegar el principio de confianza legítima para exigir responsabilidad de la Administración concedente? Algunos autores, como PIÑA GARRIDO, entienden que sí cabe exigir responsabilidad y canalizarla a través de la vía prevista en el art. 139 de la Ley 30/1992 de 16 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. (“Ayudas fiscales vascas contrarias a Derecho comunitario y responsabilidad patrimonial de la Administración pública autonómica,” AEAF, Temas Tributarios de Actualidad, 2005). Para ello, es necesario que el daño causado por la aplicación de estos actos legislativos reúna las siguientes características: efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o un grupo de personas. De este modo podría articularse una vía de protección de los beneficiarios de ayudas de Estado así como contribuir a una mayor concienciación de las Administraciones concedentes del cumplimiento del régimen comunitario de ayudas, puesto que son éstas las que deben ejecutar correctamente las disposiciones del TCE y notificar (cont. página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En definitiva, podemos afirmar que resulta complicado lograr la no restitución de las ayudas ilegales con fundamento en una vulneración del principio de protección de la confianza legítima; únicamente podrá admitirse esta causa si se demuestra que concurren circunstancias lo suficientemente concluyentes para que se pudiera presumir la legalidad de la ayuda, siempre bajo la condición de que se haya seguido el procedimiento previsto en el artículo 88 TCE. La falta de aplicación de los principios referidos implica que en la práctica la Comisión se encuentre habilitada y tenga el deber de proceder a exigir la restitución de la ayuda. La decisión de recuperación goza de efecto directo y ha de ser lo suficientemente precisa con objeto de que al Estado miembro no le quepa ninguna duda y pueda adoptar las medidas necesarias para lograr su ejecución, sin embargo, no es necesario que se determine la cuantía concreta a devolver, basta que la decisión incluya indicaciones que permitan a su destinatario determinar el importe 19. Dictada la decisión de restitución, el Estado miembro debe proceder en el plazo de cuatro meses 20 a lograr la restitución de la ayuda incompatible con la mayor celeridad posible y con arreglo al procedimiento previsto en la legislación nacional. La indeterminación del Tratado y del Reglamento 659/1999 en la regulación del procedimiento de recuperación reflejada en su remisión al ordenamiento nacional ha provocado que existan múltiples disparidades en los distintos procesos de restitución, y que generalmente se posponga lo máximo posible la devolución efectiva de las ayudas. A este respecto, en el asunto Scott 21, el TJCE subrayó la importancia del factor tiempo en la recuperación de tal manera que aquellos procedimientos nacionales, que impiden el restablecimiento inmediato de la situación previamente existente y prolongan la ventaja competitiva injusta que resulta de una ayuda ilegal e incompatible no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 14, apartado 3, del Reglamento de procedimiento.
(cont. nota 18) el otorgamiento de las mismas, deberían por lo tanto responsabilizarse, en cierta medida, de sus errores en la aplicación de la normativa comunitaria, y afrontar la vulneración del principio de protección de la confianza legítima en el marco del Derecho nacional. En esta línea cabe señalar la relevancia de la Sentencia Braserie du pechéur e Factortame III de 5 de marzo de 1996, en los asuntos C-46/93 y C-48/93, que como afirma FONTANA constituye una “base jurídica idónea en la que fundamentar la responsabilidad estatal frente al sujeto por el daño derivado de la consecución de una ayuda omitiendo las obligaciones de notificación y de standstill sancionadas en el artículo 88, apartado 3º del Tratado CE” (Aiuti di Stato e directa eficacia, Editoriale Scientifica, Napoli, 2006, pág. 108.) (19) LINARES GIL, M. I, “La devolución de las ayudas de Estado en el marco del Derecho comunitario europeo”, en Noticias de la Unión Europea, núm. 196, 2001, pág. 48. (20) En la Comunicación “Hacia una aplicación efectiva de las decisiones de la Comisión por las que se ordena a los Estados miembros que recuperen las ayudas estatales ilegales e incompatibles” (2007/C 272/05), publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea el 15 de noviembre de 2007, la Comisión reconoce que los dos meses de plazo inicial para la ejecución de sus decisiones eran demasiado cortos en la mayoría de casos. Por lo que decidió prolongarlo a cuatro, contemplando la obligación de especificar en sus decisiones: - Un primer plazo de dos meses tras la entrada en vigor de la decisión, en el que el Estado miembro debe informar a la Comisión de las medidas previstas o adoptadas, - Un segundo plazo de cuatro meses tras la entrada en vigor de la decisión, en el que la decisión de la Comisión deberá haberse ejecutado. (21) STJCE de 5 de octubre de 2006, Comisión contra Francia, («Scott»), Asunto C-232/05. 306
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En este contexto es importante recordar que un recurso de anulación de una decisión de recuperación presentado de conformidad con el artículo 230 del TCE no tiene un efecto suspensivo. El beneficiario de la ayuda puede, no obstante, solicitar la suspensión de la ejecución de la decisión de recuperación de conformidad con el artículo 242 del TCE, debiendo indicarse qué circunstancias dan lugar a la urgencia y los elementos de hecho y de derecho que justifican a primera vista la suspensión que se solicita. Instada la suspensión, el TJCE o el TPI podrán entonces, si consideran que las circunstancias así lo requieren, ordenar que se suspenda la aplicación de la decisión de la Comisión objeto de impugnación. La demora en la recuperación de las ayudas y la inactividad de algunos Estados ha forzado la previsión de algunas medidas, entre las que destaca, la posibilidad que tiene la Comisión de interponer un recurso ante el Tribunal de Justicia para que condene al estado miembro negligente penalizando su incumplimiento. Junto a este recurso, y desde la sentencia recaída en el asunto Deggendorf en 1995, la Comisión puede ordenar a la Administración estatal que suspenda el pago de una nueva ayuda compatible a una empresa que dispone de una ayuda ilegal e incompatible sujeta a una decisión anterior de recuperación, hasta que ésta se haya asegurado de que la empresa afectada la ha reembolsado. Ante un recurso por incumplimiento, el TJCE ha declarado que “la ausencia de cualquier activo recuperable es la única manera de que un Estado miembro muestre la imposibilidad absoluta de recuperar la ayuda” 22. El concepto de “imposibilidad absoluta” ha sido interpretado de manera muy restrictiva por la jurisprudencia comunitaria, confirmando que no pueden alegarse requisitos del ordenamiento nacional, tales como normas nacionales de prescripción, o la ausencia de regulación de un derecho de recuperación 23. De igual modo, la obligación de recuperación no se ve afectada por las circunstancias vinculadas a la situación económica del beneficiario, sin que la situación de una empresa en crisis financiera pueda constituir prueba suficiente para acreditar que la imposibilidad de la recuperación es imposible. Las consecuencias del incumplimiento de la decisión de recuperación, y de la correspondiente sentencia del TJCE que la ratifique, se especifican en la referida Comunicación de la Comisión “Hacia una aplicación efectiva de las decisiones de la Comisión por las que se ordena a los Estados miembros que recuperen las ayudas estatales ilegales e incompatibles” (2007/C 272/05), cuando se pronuncia sobre la posibilidad de que la Comisión pueda presentar un nuevo recurso ante el Tribunal, de conformidad con el artículo 228, apartado 2, del TCE, y ejercitar las acciones contenidas en la Comunicación de 7 de junio de 2007 24, sobre la aplicación del precepto indicado. En este supuesto, la Comisión podrá solicitar al TJCE que imponga una sanción pecuniaria al Estado afectado que será calculada sobre la base de tres criterios: -La gravedad de la infracción -Su duración -La necesidad de asegurarse de que la sanción disuade por sí misma de la comisión de nuevas infracciones. (22) STJCE de 2 de julio de 2002, Comisión contra España, Asunto C-499/99. (23) Tal y como quedó reflejado en la ya referida STJCE de 5 de octubre de 2006, Asunto C-232/05, Comisión contra Francia, («Scott»). En esta Sentencia se consagra el principio de eficacia directa del ordenamiento comunitario, principio al que se encuentra subordinado, “no solo el legislador nacional, sino también la aplicación concreta de la norma interna por parte de cualquier institución, so pena de vulneración de una obligación comunitaria que encuentra su fundamento en la literalidad del Tratado constitutivo”, tal y como afirma MONTANARI, “Evoluzione del principio di effettività e rimborso dei tributi incompatibili con il Diritto comunitario”, Rivista italiana di Diritto pubblico comunitario, núm. 1, 2009, pág. 123. (24) Comunicación de la Comisión sobre la aplicación del artículo 228 del TCE, SEC (2005) 1658). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La sanción debe guardar proporcionalidad con la gravedad de la conducta sancionada y ser cuantificada de manera objetiva con arreglo a un método claro y uniforme que permita motivar y justificar su exigencia, en su determinación es importante fijar cuantías apropiadas para garantizar su carácter disuasorio, puesto que como se dispone en la Comunicación sobre la aplicación del artículo 228 del TCE “la imposición de sanciones puramente simbólicas privaría a este instrumento, complementario del procedimiento de infracción, de cualquier efecto útil e iría contra el objetivo último de este procedimiento, que consiste en garantizar la plena aplicación del Derecho comunitario”. Esta sanción puede articularse mediante dos instrumentos, la multa coercitiva y la suma a tanto alzado, catalogados como “otros ingresos” de la Comunidad con arreglo al artículo 269 del TCE y a la Decisión 2000/597/CE, Euratom del Consejo de 29 de septiembre de 2000 relativa al sistema de recursos propios de las Comunidades Europeas 25. Ya en 1996, la Comisión consideraba que “teniendo en cuenta el objetivo fundamental del conjunto del procedimiento de infracción que es llegar lo antes posible al cumplimiento de sus obligaciones por parte de los Estados miembros la multa coercitiva es el instrumento más idóneo” 26, añadiendo a continuación que, sin embargo, “no abandonaba la posibilidad de solicitar la imposición de una suma a tanto alzado”. No obstante, desde entonces, su práctica ha consistido en solicitar sistemáticamente, en sus recursos con arreglo al artículo 228, la imposición de multas coercitivas que han sido posteriormente confirmadas por el TJCE. En la sentencia recaída en el Asunto C-304/02, Comisión contra Francia, el TJCE confirmó que ambos tipos de sanción económica (multa coercitiva y suma a tanto alzado) podían acumularse por la misma infracción, procediendo por primera vez a dicha acumulación. Desde entonces, la Comisión decidió acompañar sus solicitudes al TJCE en virtud del artículo 228, de la indicación de una multa coercitiva por día de retraso y del pago de una suma a tanto alzado con la que se sancione la prosecución de la infracción entre la primera sentencia por incumplimiento y la sentencia dictada en resolución del recurso por incumplimiento. La multa coercitiva diaria se obtiene tras la multiplicación de un tanto alzado de base uniforme por un coeficiente de gravedad y un coeficiente de duración, expresados del siguiente modo: -Tanto Alzado de Base Uniforme: 600 euros (Tb) -Coeficiente de Gravedad: de 1 a 20, dependiendo del perjuicio provocado. (Cg) -Coeficiente de Duración: A razón de 0,10/mes a partir del momento en que se dicte la sentencia. (Cd) El resultado se multiplica por un factor fijo “n” que mide la capacidad de pago de cada Estado, en los siguientes términos: Bélgica 5,81; República Checa 3,17; Dinamarca 3,70; Alemania 25,40; Estonia 0,58; Grecia 4,38; España 14,77; Francia 21,83; Irlanda 3,14 Italia 19,84; Chipre 0,70; Letonia 0,64; Lituania 1,09; Luxemburgo 1,00; Hungría 3,01 Malta 0,36; Países Bajos 7,85; Austria 4,84; Polonia 7,22; Portugal 4,04; Eslovenia 1,01 Eslovaquia 1,45; Finlandia 3,24; Suecia 5,28; Reino Unido 21,99. De tal manera que su cálculo puede resumirse en la siguiente fórmula: Md = (Tb ? Cg ? Cd) ? n.
(25) DO L 253 de 7 de octubre de2000. (26) Comunicación publicada en el DO C número 242 de 21 de agosto de 1996. 308
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Junto a la multa coercitiva, la suma a tanto alzado propuesta por la Comisión se fundamentará en un método que consiste: – por una parte, en la determinación de una suma a tanto alzado mínima fija, – y por otra, en un método de cálculo basado en un importe diario multiplicado por el número de días de persistencia de la infracción y, por lo tanto, similar en gran medida al que regula el cálculo de la multa coercitiva; este método de cálculo se aplicará cuando el resultado sea superior a la suma a tanto alzado mínima. La determinación de la suma a tanto alzado mínima se obtiene tras multiplicar el factor fijo n que medía la capacidad de pago de cada país, por una cantidad preestablecida que en el caso de nuestro país se concreta en 7.385 000 euros. Con grandes semejanzas al de la multa coercitiva, el método del cálculo basado en un importe diario responde a la siguiente fórmula: St = Tbst x Cg x n x d, en la que: Tbst = tanto alzado de base “suma a tanto alzado”, con un importe de 200 euros; Cg = coeficiente de gravedad, el mismo que el de la multa coercitiva. n = factor que tiene en cuenta la capacidad de pago del Estado miembro afectado, igual que en el cálculo de la multa coercitiva. d = número de días del período de persistencia de la infracción. La única diferencia con respecto a la multa coercitiva es que no se aplica un coeficiente de duración, puesto que la duración de la infracción ya se tiene en cuenta al multiplicar un importe diario por el número de días de persistencia del incumplimiento. Ambos instrumentos resultan fundamentales para concienciar a los Estados miembros de la importancia de la restitución de las ayudas ilegales e incompatibles y de este modo remarcar la obligación de acatar las decisiones dictadas por la Comisión, todo ello, no lo olvidemos, con la finalidad de garantizar la libre competencia en el mercado comunitario, pilar fundamental sobre el que se sostiene la Unión Europea y que sobradamente justifica la adopción de sanciones como las descritas.
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Medidas generales de Fomento Económico v/s Ayudas de Estado: los principios inspiradores del sistema fiscal Mª del Carmen Pastor del Pino Universidad Politécnica de Cartagena carmen.pino@upct.es Abstract Es preciso diferenciar las ayudas estatales prohibidas en el ámbito comunitario por ser incompatibles con el Mercado común, de las medidas generales de fomento económico que emanan de la facultad de los Estados miembros para elegir su política económica. Para ello, y respeto a las medidas de carácter fiscal resulta imprescindible analizar el régimen general fiscal de cada Estado y los principios básicos que lo sustentan. Esta actuación coadyuva, en definitiva, al reforzamiento de tales principios. Palabras clave Ayudas de Estado, competencia fiscal, principios del sistema fiscal
La realización de los fines últimos de la Comunidad Europea, canalizada a través de una serie de objetivos inmediatos, comporta una serie de actuaciones con importantes incidencias sobre el Derecho financiero de los Estados miembros. La supresión del derecho de aduanas, el régimen de no falseamiento de la competencia exigido en el Mercado común o la aproximación de las legislaciones nacionales en la medida necesaria para el adecuado funcionamiento de éste son, en este sentido, exigencias que posibilitan el desarrollo efectivo de las Políticas comunitarias 1. Ahora bien, la limitación que tales exigencias pueden generar en el desarrollo de las políticas fiscales de los Estados miembros, no supone la neutralidad total de la intervención pública en la actividad financiera de los Estados, sino realmente la articulación en ellas de los mecanismos que se prevén en el propio Tratado para la consecución de los objetivos comunitarios. Se trata, en definitiva, de conjugar las exigencias comunitarias con el legítimo desarrollo de las políticas nacionales, sirviéndose para ello de unos instrumentos de control: esta es la razón de ser de la prohibición de las ayudas de Estado, y de las actuaciones positivas y negativas que conlleva tanto el control sobre la competencia fiscal de los Estados como el proceso de armonización de las legislaciones estatales 2. (1) El Tratado de la Comunidad Europea (en adelante, TCE) recoge en su Título VI, Cap. 2º, artículos 90 a 93, una serie de normas que imponen objetivos que afectan a la estructura de las políticas fiscales de los Estados miembros, con el fin de eliminar las discriminaciones fiscales nacionales que alteren el libre juego de las leyes del mercado. En este sentido, GARCÍA PRATS, F. A., «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (II). Políticas comunitarias con incidencia sobre el derecho financiero», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 260, 2001, pp. 526, y ss, señala que, por ejemplo, para la consecución de la unión aduanera y la libre circulación de mercancías no pueden existir tributos discriminatorios sobre la producción que distorsionen la competencia entre los Estados. De igual modo, la realización de un verdadero mercado interior exige, por ejemplo, facilitar el movimiento de los diferentes factores de producción, eliminando al respecto los beneficios fiscales que puedan llevar a un proceso de competencia fiscal. (2) No cabe duda de que el surgimiento de regímenes tributarios especiales con fines de fomento de determinadas conductas pueda provocar distorsiones en la libre circulación y en el establecimiento de empresas entre (cont. en la página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En este orden de cosas, y centrándonos en el objetivo de garantizar que la competencia no sea falseada en el mercado interior, surge, de inmediato, la necesidad de establecer un control sobre la discrecionalidad de la actividad financiera de los entes públicos estatales, tanto en la esfera presupuestaria como tributaria, es decir, surge la necesidad de efectuar un control sobre las ayudas que los Estados miembros puedan conceder. La base de dicha actuación se encuentra en el artículo 87.1 del TCE, que considera incompatibles con el Mercado común, por falsear la competencia, aquellas ventajas otorgadas por los Estados, o mediante fondos estatales, que aligeren las cargas que gravan el presupuesto de las empresas, generando un beneficio concreto o específico que distorsiona la competencia en el seno de la Comunidad al afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros. En el desarrollo del control expuesto, la jurisprudencia comunitaria y la Comisión europea han ido delimitando los supuestos declarados compatibles e incompatibles con el Mercado común 3, perfilando una serie de requisitos para considerar las medidas estatales como ayudas prohibidas: a saber; que supongan un beneficio económico para la empresa; que se concedan con cargo a fondos estatales; que tengan unos beneficiarios concretos y no un alcance general; y, por último, que supongan una distorsión de la competencia en el seno de la Comunidad por afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros 4. Sólo cuando las medidas reúnan estos cuatro requisitos estarán sometidas al régimen de incompatibilidades del 87.1 del TCE. Y ello sin perjuicio de atender a dos consideraciones: por un lado, la existencia de ciertas excepciones (así, los apartados 2 y 3 del citado artículo) en las que tales ayudas, atendiendo a circunstancias de diversa índole, pueden ser, no obstante, compatibles con el Mercado común; y, sin que, además, por otro, puedan considerarse automáticamente compatibles todas aquellas medidas que no reúnan los requisitos expuestos, al poder estar prohibidas por el juego de otras disposiciones del Tratado 5.
(cont. nota 2) diferentes Estados miembros, afectando a la libre concurrencia. Por ello se habrán de adoptar medidas que aseguren tal libertad, dando lugar a una mayor generalización del principio de neutralidad en materia fiscal. Por otra parte, el TCE no sólo contempla los impuestos como realidad preexistente que debe amoldarse a las exigencias comunitarias, sino también como posible instrumento armonizado al servicio de ciertas políticas extrafiscales. Así, la armonización fiscal, como proceso de aproximación de los sistemas tributarios internos en orden a la consecución de ciertos objetivos comunitarios, empleada «en la medida en que sea necesaria para garantizar el establecimiento y funcionamiento del mercado interior» (artículo 93 TCE) y, en tanto en cuanto los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, requiere de una función de integración positiva, pero también negativa. En materia de imposición indirecta tal armonización ha exigido la evolución del sistema fiscal en un sentido determinado, en aquellas materias en las que resultaba imprescindible actuar para hacer efectivas las libertades básicas del Tratado (artículos 90 a 93 TCE). Con relación a la imposición directa, la ausencia de referencia expresa ha conducido a una labor de integración positiva, sin perjuicio de la reducción progresiva de las políticas estatales que pudieran influir negativamente en cualquier objetivo comunitario. (3) Así, entre otras muchas, las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (en adelante TJCE) de 23 de febrero de 1961 o más recientemente de 22 de noviembre de 2001. La Comisión Europea perfila el concepto con cierta precisión en el XXVI Informe sobre política de competencia 1996, Bruselas, 1997. (4) Los distintos estudios doctrinales sobre el concepto de ayuda de Estado son generalmente coincidentes respecto a tales presupuestos. Así, entre otros, MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias: problemas de delimitación del ámbito de aplicación del artículo 87.1 TCE», Noticias de la Unión Europea, núm. 196, 2001, pp. 81 y ss; o FERNÁNDEZ FARRERES, G., El régimen de ayudas estatales en la Comunidad Europea, Madrid, 1993. (5) Las excepciones a las que hacen referencia los citados apartados del artículo 87 TCE son: las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos; las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional; y las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resultan de tal división (apartado 2). Así como las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo; las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación (cont. página siguiente): 312
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Por lo que aquí respecta, debemos destacar dos de los aspectos identificativos de las ayudas prohibidas: el relativo a la forma que han de revestir, y el de su concreción o extensión. La ventaja que puede ser calificada como ayuda ha de ser de carácter económico, pero es irrelevante el diseño que adopte, pues se trata de una categoría abierta que debe definirse teniendo en cuenta realmente los efectos que genera sobre la competencia 6. Lo que sí resulta relevante es que se haga con cargo a fondos de carácter público, de manera que su establecimiento implique un sacrificio financiero directo o indirecto para el Estado o para sus organismos o entidades dependientes o vinculadas. De este modo, sería ayuda, toda medida que produzca una efectiva repercusión sobre el presupuesto del Estado, tanto si ello conlleva un desembolso efectivo como si, a pesar de la ausencia de éste, se produce una disminución voluntaria de ingresos 7. En este sentido, de manera muy clarificadora, la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas 8, indica que la ventaja fiscal que aligere las cargas de la empresa puede revestir cualquier forma que afecte a los distintos elementos del impuesto, y puede provenir tanto del Estado como de otras entidades públicas regionales o locales de los Estados, ya sea a través de disposiciones fiscales de naturaleza legislativa, reglamentaria o administrativa, o incluso mediante las prácticas de la Administración fiscal 9. Por lo demás, y respecto al segundo aspecto relevante, la medida económica en que se configura la ayuda estatal ha de ser específica o selectiva, es decir, debe favorecer única o exclusivamente a determinadas personas o producciones. En este sentido resulta imprescindible diferenciar las ayudas estatales prohibidas en el ámbito comunitario por ser incompatibles con el Mercado común, de las medidas generales de fomento económico que emanan de la facultad de los Estados miembros para elegir su política económica, de las que no se les puede privar en uso de su legítima competencia 10. (cont. nota 5) en la economía de un Estado miembro; las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común; las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia en la Comunidad en contra del interés común; y las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión (apartado 3). (6) De acuerdo con ello, URIOL EGIDO, C., «Una aproximación al concepto de ayuda de Estado desde los criterios de la Comisión y las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. Especial referencia a su incidencia en las potestades tributarias del País Vasco», Impuestos, núm. 15-16, 2003, pp. 83-84, dice que, sin ánimo de ser exhaustivos, pueden ser consideradas ayudas públicas de acuerdo con los distintos pronunciamientos del TJCE y las Decisiones de la Comisión: el abono de intereses y remisión de deudas, la asignación de contratos con el Estado, las ayudas para favorecer la exportación, la cobertura de pérdidas del ejercicio, los créditos a fondo perdido para inversiones, las exenciones de cargas públicas, las exenciones fiscales, las subvenciones, etc. (7) En este sentido, la Comisión, en Decisión de 15 de diciembre de 1981 señala que la falta de ingreso puede constituir ayuda, cuando el Estado con el fin de favorecer a determinadas empresas o productos, renuncia a ingresos que le corresponden conforme a Derecho, y logra influir en el comportamiento de las mismas, afectando por ello al libre juego de la competencia de las condiciones normales de mercado. En igual sentido, la Decisión 2000/795, 22 de diciembre, equipara la pérdida de ingresos fiscales al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales. (8) Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (98/C 384/03), DOCE, núm. C 384, de 10 de diciembre de 1998. (9) En la citada Comunicación se destaca que la ventaja fiscal que aligere las cargas de la empresa puede revestir múltiples formas: reducciones de la base imponible a través de deducciones excepcionales o amortizaciones aceleradas, reducciones totales o parciales de la cuantía del impuesto a través de deducciones o bonificaciones, e, incluso, a través de aplazamientos, anulación o escalonamiento excepcional de la deuda fiscal. Y además, se hace hincapié en que la ventaja puede provenir tanto de la propia legislación como de la aplicación de la misma. (10) Tal y como se desprende de la Comunicación señalada en el pie de página 8, serán medidas fiscales generales aquellas abiertas a todos los agentes económicos del territorio de un Estado miembro, siempre que la generalidad no desaparezca en el momento de su aplicación. Así, por ejemplo, las medidas de pura técnica fiscal (disposiciones destinadas a evitar la doble imposición) o las medidas destinadas a lograr un objetivo de política económica general mediante la reducción (cont. página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En ese proceso, y tal y como indica la propia Comisión europea, resulta difícil ofrecer un criterio concreto que permita determinar cuándo una ayuda es selectiva y cuándo no lo es, dadas las variadas consideraciones a tener en cuenta, y la imposibilidad de impedir toda acción dirigida a la promoción de las economías nacionales, teniendo que analizar, en definitiva, cada supuesto a la hora de pronunciarse sobre el particular 11. Es aquí donde ha de considerarse el contexto general en el que la medida se inserta, y ello tanto si ésta conlleva un desembolso efectivo como si no. En efecto, y respecto a las medidas de carácter fiscal, no cabe duda de que su calificación como ayuda de Estado requerirá de un análisis previo del régimen general fiscal aplicable en cada Estado y de la «naturaleza o economía del sistema fiscal» en que se apliquen. De este modo, toda medida fiscal que se aparte de ese régimen general, o que, aún siendo medida selectiva, no responda a la «naturaleza o economía del sistema fiscal», es decir, a sus principios rectores o inspiradores, podrá ser calificada como ayuda de Estado incompatible con el Mercado común, siempre lógicamente que concurran el resto de requisitos exigidos para ello. La cuestión que se plantea es la de si los principios rectores o inspiradores propios de cada sistema impositivo pueden desempeñar un papel relevante a la hora de calificar la medida fiscal como ayuda de Estado justificada. En este sentido, no cabe duda de que tales principios, elementos esenciales de todo régimen fiscal, deben ser respetados por la Comisión y el TJCE a la hora de decidir sobre la compatibilidad de la ayuda 12. Esta exigencia plantea interesantes cuestiones prácticas; por un lado, genera una indeterminación del concepto de ayuda de Estado, en tanto vienen a flexibilizar los criterios generales de delimitación. En este sentido, parece que la única consideración firme al respecto será la de su concreción atendiendo a las consecuencias que la ayuda produce sobre la competencia. Quizá por ello se plantea la necesidad por parte del Estado de ofrecer motivación suficiente del carácter diferenciado de las medidas justificadas por este criterio. Otra cuestión sería la de determinar si la misma vincula a la Comisión y al TJCE, o si puede ser desarticulada cuando no se motive suficientemente, lo que supondría una auténtica intervención en las potestades tributarias de los Estados miembros 13. (cont. nota 10) de la carga fiscal vinculada a determinados costes de producción (I+D, medio ambiente, formación, empleo, etc.). Por el contrario, las medidas fiscales que pueden ser constitutivas de ayudas de Estado, pueden ser, por ejemplo, las medidas destinadas a favorecer el desarrollo económico de una región (salvo el ámbito de las excepciones del apartado 2 y 3 del artículo 87 TCE), las ayudas de carácter sectorial que no estén específicamente reguladas, las exenciones tributarias u otras ventajas fiscales que se circunscriben a determinadas formas de empresa, determinadas funciones o determinados tipos de producción. No obstante, tales medidas generales también podrán ser consideradas ayudas de Estado cuando, aún siendo en principio generales, pierdan posteriormente y en la práctica este carácter, bien como consecuencia de su articulación o bien como resultado de la discrecionalidad de la administración a la hora de conceder la ayuda. En este sentido, XXVI Informe de la Comisión sobre Competencia, de 1996, o la STJCE de 29 de junio de 1999. (11) XXIII Informe sobre la política de competencia 1993, Comisión Europea, Bruselas, 1994. En este sentido se destaca la existencia de un amplio margen de discrecionalidad en el desarrollo de esa labor de control por parte de la Comisión y los pronunciamientos del TJCE. Así, ALGUACIL MARÍ, Mª.P., La tributación de las sociedades laborales, Aranzadi, 2008, pp. 156 y ss. (12) Así, la Comisión considera a los principios de capacidad económica y progresividad, y a los objetivos de redistribución de riqueza, como elementos de la propia lógica del sistema (Comunicación de la Comisión 98/C 384/03). Por su parte, el TJCE reconoce a la capacidad económica y a la igualdad como fundamentos del sistema fiscal español (así, en la sentencia de 15 de julio de 2004, asunto 501/00), aludiendo, asimismo a la progresividad, proporcionalidad y redistribución como objetivos fiscales inherentes a los sistemas tributarios (asuntos acumulados 127, 129 y 148/99, de 15 de octubre de 2002). (13) En este sentido, cabe destacar todo el problema planteado a raíz de la Decisión de la Comisión 93/337/CEE, de 10 de mayo 1993, relativo al sistema de ayudas fiscales a la inversión en el País Vasco. En ella se declaraban incompatibles con el Mercado común, determinados incentivos fiscales a la inversión aprobados por las Normas Forales de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa. A este respecto, la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas, de 6 de marzo de 2002, frente a las pretensiones de las partes demandantes de anulación de la Decisión impugnada sobre la base del (cont. página siguiente): 314
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En cualquier caso, y para evitar que las potestades tributarias nacionales se vean limitadas de forma innecesaria e injustificada, el concepto de ayuda de Estado debe interpretarse por la Comisión y el TJCE teniendo en cuenta, en definitiva, los criterios del artículo 87 TCE (en particular, el requisito de no falseamiento de la competencia en el seno de la Comunidad) pero también, los principios básicos de justicia tributaria configuradores de la «naturaleza o economía propia» de cada sistema impositivo. De acuerdo con ello, si una medida fiscal forma parte de los criterios de justicia que se tienen en cuenta por el legislador para distribuir con equidad la carga tributaria, estará justificado por la naturaleza o economía del sistema y, por tanto, será compatible con el Mercado común 14. Y así debe entenderse tanto si la medida persigue un objetivo puramente fiscal, como si lo buscado es directamente un propósito de naturaleza política, social o económica, legítimamente reconocido y articulado 15. En consecuencia, podemos afirmar, que los principios inspiradores de un sistema fiscal son decisivos a la hora de juzgar sobre la legitimidad o no de una medida tributaria de estímulo, lo que, en definitiva, garantiza la potestad tributaria de los Estados en orden a la consecución de un sistema impositivo más justo o de un objetivo económico o social general 16. Pero además, podemos decir, que se produce como consecuencia de ello una acción indirecta de reforzamiento de tales principios 17. En efecto, la acción de la Comisión a la hora efectuar una labor de control de las ayudas de Estado incompatibles con el Mercado común puede coadyuvar al reforzamiento de principios como el de generalidad e igualdad tributaria, al limitar la utilización extrafiscal del instituto tributario. Y aunque esto no significa que tales principios se conviertan en mecanismos propios inspiradores de la acción de la Comisión (cont. nota 13) reconocimiento de la plena competencia de las autoridades vascas en materia fiscal y del carácter no selectivo de la medida, mantiene, sin embargo, su configuración de ayudas de Estado. El argumento que se sostiene es que tales medidas son incompatibles con el Mercado común, no por el hecho de no ser aplicables al resto del territorio español, sino por resultar discrecionales en su concesión: así, la exigencia de un importe mínimo de la inversión o la restricción a unos determinados destinatarios (las empresas de nueva creación). Sobre esta cuestión destaca el trabajo de GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., «Ayudas a la inversión en el País Vasco a la luz de la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado», Revista de Información Fiscal, núm. 23, 2002, pp. 87 y ss. (14) Así, URIOL EGIDO, C., en «Una aproximación al concepto de ayuda de Estado desde los criterios de la Comisión y las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. Especial referencia a su incidencia en las potestades tributarias del País Vasco», ob. cit, p. 98. (15) Cada Estado debe motivar, eso si, apropiada y suficientemente, el objetivo extrafiscal que justifica la medida (reconocimiento constitucional del objetivo perseguido y adecuada articulación legal y técnica del beneficio tributario). La finalidad extrafiscal y, en definitiva, la consecución de los objetivos de igualdad, progresividad y redistribución, objetivos básicos de la tributación, puede derivarse directamente, tal y como señala expresamente la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, «de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica (señaladamente, artículos 40.1 y 130.1), dado que el sistema tributario en su conjunto como cada figura concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados…». Por su parte, el TJCE reconoce el empleo de medidas fiscales por «motivos económicos o sociales» (así, en las sentencias del asunto 241/94, de 26 de septiembre de 1996; la 21/79; de 18 de enero de 1980; o 210/02 de 13 de septiembre de 2006), aunque su sustento sobre la «naturaleza o economía del sistema» resulta, a su juicio, dificultoso. (16) La admisión del tributo con fines no propiamente fiscales exige la presencia moderadora del texto constitucional para regular sus posibilidades de empleo, puesto que el problema no radica en la aceptación o legitimidad constitucional del intervencionismo fiscal sino en la delimitación constitucional de este fenómeno. Sólo así, concretando las posibilidades y, especialmente, los límites de la instrumentación extrafiscal del mecanismo tributario, queda ésta plenamente legitimada. El interés se centra entonces en esos límites constitucionales. Éstos derivan de la propia configuración del tributo como instituto jurídico constitucional que materializa el deber de contribuir y, lógicamente, de los principios constitucionales que regulan la materia financiera. (17) En este sentido, GARCÍA PRATS, F. A., «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (III). Principios de justicia vs. Derecho comunitario», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 261, 2001, pp. 740 y ss. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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e indirectamente del Derecho comunitario, si es cierto que adquieren una considerable relevancia al resultar proyectables en el ámbito comunitario, en la medida en que coinciden con las exigencias de neutralidad de la acción pública frente a la libre competencia18. No cabe duda de que la ausencia de reconocimiento expreso de los principios de justicia tributarios en el ámbito del Derecho comunitario no supone necesariamente su desconocimiento o falta de respeto. En primer lugar, porque los mencionados principios de justicia han sido elaborados por la jurisprudencia constitucional a partir de formulaciones de principios generales, como el de igualdad. Y, además, porque el sustrato material de dichos principios es tenido en cuenta por el propio Tribunal de Luxemburgo en la elaboración y desarrollo e interpretación de los principios comunitarios, fundamentalmente, el de no discriminación19. Por todo ello, ya sea directa o indirectamente, su influencia existe y no puede ser obviada. Esta realidad debe entenderse además sin perjuicio del necesario tránsito que debe producirse, de la unión económica al ordenamiento europeo, en orden a la realización de una verdadera organización política y de unos principios jurídicos justificativos. De este modo, del reconocimiento comunitario de los principios jurídicos que inspiran los ordenamientos tributarios de los Estados, se ha de llegar al establecimiento de principios generales propios, que regulen, entre otros, la justicia en la realización de los ingresos tributarios y/o no ingresos o gastos fiscales de los beneficios tributarios, construyendo así sobre tales principios comunitarios la parte tributaria del ordenamiento europeo 20.
(18) GARCÍA PRATS, F. A., «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (II). Políticas comunitarias con incidencia sobre el derecho financiero», ob. cit, p 546. (19) GARCÍA PRATS, F. A., «La jurisprudencia del TJCE y el artículo 33 de la LIRNR (De la asunción del principio de capacidad económica como principio del ordenamiento comunitario)», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 117, 2003, pp. 77 y ss. Así, puede entenderse que, por ejemplo, a raíz del caso Schumacker, se puede considerar adoptado el principio de capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento de derecho comunitario por parte del TJCE (personalización y adecuación subjetiva del gravamen que recae sobre la renta del contribuyente). En este sentido, el TJCE quiere asegurar la aplicación de los principios de justicia tributarios (en especial, el de capacidad económica) a aquellos sujetos que ejercen las libertades comunitarias como consecuencia lógica de aplicación del principio comunitario de no discriminación. De este modo, las exigencias del citado principio comportan la proyección de los mecanismos subjetivos de medición de la capacidad económica del sujeto en relación con la imposición sobre la renta. El TJCE asume por tanto el contenido del principio de capacidad económica en un doble sentido: como mesura del principio de igualdad en materia tributaria y como mecanismo de garantía del status personal de los contribuyentes frente al ejercicio de los poderes tributarios de los Estados. (20) Según DI PIETRO, A., «El futuro tributario de la UE: del mercado al ordenamiento jurídico, de las libertades económicas a los principios de la imposición», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 116, 2002, pp. 574 y ss, el reconocimiento de un principio jurídico nacional se convierte en comunitario de un modo indirecto, desde el momento en que se admite que prevalezca sobre el principio comunitario de mercado (libertad de mercado, libertad de circulación o libertad de establecimiento). Como señala el citado autor, «la plena afirmación de tales principios tributarios dependerá de la solución institucional que vendrá dada por el ordenamiento. El futuro del ordenamiento comunitario ha de reafirmar en el ámbito tributario tales principios, recobrando así la legalidad tributaria”. 316
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Bibliografía ALGUACIL MARÍ, Mª. P., La tributación de las sociedades laborales, Aranzadi, 2008. DI PIETRO, A., «El futuro tributario de la UE: del mercado al ordenamiento jurídico, de las libertades económicas a los principios de la imposición», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 116, 2002, pp. 574 y ss. FERNÁNDEZ FARRERES, G., El régimen de ayudas estatales en la Comunidad Europea, Madrid, 1993. GARCÍA PRATS, F. A., «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (II). Políticas comunitarias con incidencia sobre el derecho financiero», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 260, 2001, pp. 526 y ss. - «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (III). Principios de justicia vs. Derecho comunitario», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 261, 2001, pp. 737 y ss. - «La jurisprudencia del TJCE y el artículo 33 de la LIRNR (De la asunción del principio de capacidad económica como principio del ordenamiento comunitario)», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 117, 2003, pp. 77 y ss. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., «Ayudas a la inversión en el País Vasco a la luz de la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado», Revista de Información Fiscal, núm. 23, 2002, pp. 87 y ss. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias: problemas de delimitación del ámbito de aplicación del artículo 87.1 TCE», Noticias de la Unión Europea, núm. 196, 2001, pp. 81 y ss. URIOL EGIDO, C., «Una aproximación al concepto de ayuda de Estado desde los criterios de la Comisión y las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. Especial referencia a su incidencia en las potestades tributarias del País Vasco», Impuestos, núm. 15-16, 2003, pp. 83-84.
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El principio de protección de la confianza legítima y las Ayudas de Estado ilegales Carmen Uriol Egido Universidad de Valencia
José Luis Bosch Cholbi Universidad de Valencia
1. Las ayudas de Estado de carácter fiscal incompatibles con el mercado común: los problemas relativos a su devolución Existe, sin duda alguna, una estrecha relación entre la armonización fiscal en el seno de la Comunidad, el concepto de ayudas de Estado del artículo 87 CE y las normas tributarias internas; específicamente, los incentivos fiscales 1. Las dificultades que una armonización fiscal planteaba en el seno de la Comunidad 2, han sido progresivamente sorteadas vía armonización negativa, o armonización a través del “soft law” (Derecho blando) 3. Este hecho responde a la toma de conciencia por la Comisión de la importancia y los efectos positivos que tiene un sistema de competencia leal en el seno de la Comunidad, que exige la eliminación de una competencia fiscal que desemboque en medidas que entrañen efectos no deseables para la consecución de la Unión Europea 4.
(1) Vid., en idéntico sentido, CASADO OLLERO, G.: “Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversión en la CEE”, Hacienda Pública Española nº 96, 1986, pp. 333 y ss.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.J. y CALDERÓN CARRERO, J.M.: Imposición directa y no discriminación comunitaria, Editoriales de Derecho reunidas, Madrid, 2000, p. 194; GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: “Los gastos fiscales y su consideración como ayudas de Estado en el ámbito comunitario”, Noticias de la Unión Europea nº 196, 2001, pp. 35 y ss.; ALGUACIL MARÍ, M.P.: “Tratamiento fiscal de las cooperativas a la luz del régimen europeo de Ayudas de Estado”, Revista jurídica de economía social y cooperativa nº 14, 2003, pp. 131 y ss., MAGRANER MORENO, F.J. y MARTÍN LÓPEZ, J.: “Normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado versus competencia fiscal perjudicial” en AA.VV.: El derecho de la unión europea: 20 años después de la adhesión de España, Titant Lo Blanch, Valencia, 2007, pp. 267 y ss.; y URIOL EGIDO, C.: “Una aproximación al concepto de ayuda de Estado desde los criterios de la Comisión u las Sentencias del TJCE. Especial referencia a su incidencia en las potestades tributarias del País Vasco”, Impuestos nº 15-16, 2003, pp. 71 y ss. (2) Nos referimos a una armonización en el sentido estricto del término; es decir, como actividad de aproximación de legislaciones tributarias nacionales. Esta armonización está prevista en los artículos 93, 94 y 95 CE, y está sujeta a unos límites sustantivos y procedimentales. Entre los primeros, se encuentra el carácter instrumental de la armonización, íntimamente relacionado con el principio de subsidiariedad del artículo 5 CE introducido por el Tratado de Maastricht. Por lo que respecta a los límites procedimentales, es necesario hacer referencia a la regla de la unanimidad en el seno del Consejo para adoptar medidas armonizadoras. Ésta supone un verdadero límite y obstáculo a la armonización fiscal. Vid. HERRERA MOLINA, P.M. y GRAU RUIZ, M.A.: “La armonización fiscal: límites y alternativas”, Impuestos nº 10, 2002 (edición electrónica). Frente a la armonización en sentido estricto, cabe hablar de una armonización en sentido amplio, que sería todo proceso que engloba cualquier forma de iniciativa comunitaria destinada a la aproximación de los sistemas internos tributarios, englobando, incluso, medidas de carácter no vinculante. En este sentido amplio, la armonización sería equivalente a la coordinación o cooperación fiscal. Vid. GARCÍA PRATS, F.A.: “Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (II): políticas comunitarias con incidencia sobre el Derecho Financiero”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública nº 260, p. 560. (3) Esta vía ya había sido apuntada por CASADO OLLERO, G.: “Extrafiscalidad e incentivos fiscales...”, op. cit., p. 341. (4) Vid. MARTÍN JIMÉNEZ, A.J.: “El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias: problemas delimitación del ámbito de aplicación del artículo 87.1 TCE”, Noticias de la Unión Europea nº 196, 2001, p. 86. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Esta armonización negativa se lograría a través de la aplicación de disposiciones del Tratado relativas a cuestiones con las que tienen una estrecha relación, como es el caso de la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado, prevista en los artículos 87 y siguientes del TCE, dentro de la política comunitaria de la competencia 5. Claro ejemplo es la elaboración, por parte de la Comisión, de una Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas -fruto de la Resolución de 1 de diciembre de 1997 del Consejo y de los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, por la que decidieron aprobar un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas 6-. La práctica relativa a las ayudas de Estado de carácter fiscal es una realidad no exenta de problemas; sobre todo, cuando, concedida una ayuda por un Estado miembro, la misma es posteriormente declarada incompatible con el mercado común, y se ordena su devolución. En ese momento, las empresas afectadas se encuentran ante una difícil tesitura que, jurídicamente, debe ser examinada a la luz de los principios y valores constitucionalmente reconocidos, por un motivo fundamental: cuando las empresas disfrutan de una exención fiscal o de una subvención lo hacen con la confianza de (5) Sobre los diversos instrumentos de “soft-law”, utilizados como mecanismos complementarios de la armonización fiscal, vid. HERRERA MOLINA, P.M. y GRAU RUIZ, M.A.: “La armonización fiscal: límites y alternativas”, ob. cit. (6) En las Conclusiones del Consejo ECOFIN de 1 de diciembre de 1997 sobre política fiscal (98/C 2/01) (DOCE nº C 02 de 06/01/1998, pp. 1 y ss.), el Anexo 1 contiene la Resolución del Consejo y de los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros relativa a un Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas. Sobre su alcance y naturaleza pueden consultarse los trabajos de RUIBAL PEREIRA, L.: “Código de conducta para la fiscalidad de las empresas”, Noticias de la Unión Europea nº 179, 1999, p. 105; BOKOBO MOICHE, S.: “Código de conducta fiscal en el ámbito de las empresas: la armonización de la imposición directa en la Unión Europea (1)”, Crónica Tributaria nº 93, 2000, pp. 41 y ss.; MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A.: “Ejercicio sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE: semejanzas y diferencias”, Crónica Tributaria nº 97, 2001, pp. 37 y ss.; NUÑEZ PÉREZ, G.: “Ayudas de Estado y Código Comunitario de conducta fiscal”, Derecho y Opinión nº 6, 1998, pp. 343 y ss.; WILLIAM W.B. y McCAHREY, J.A.: “Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the Code of conduct on business taxation”, Common Market Law Review nº 38, 2001, pp. 677 y ss. y MONTI, M.: “EU policy towards fiscal Sate aid”, Seminario sobre Ayudas de Estado y Fiscalidad, Universidad de Nyenrode, Holanda, 22 de enero de 2002. Este Código, que atañe a la fiscalidad que soportan las empresas, se refiere a las medidas fiscales que influyen o pueden influir de manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad, y que podrán ser disposiciones legislativas o reglamentarias y prácticas administrativas. El Consejo considera potencialmente perniciosas, a estos efectos, las medidas fiscales que impliquen un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior -incluido el tipo cero-, al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trate. El apartado J del mismo, titulado “Ayudas de Estado”, dispone lo siguiente: “El Consejo observa que parte de las medidas fiscales a que se refiere el presente Código podría entrar en el ámbito de aplicación de lo dispuesto en los artículos 92 a 94 del Tratado sobre ayudas otorgadas por los Estados. Sin perjuicio de lo previsto en el Derecho comunitario ni de los objetivos del Tratado, el Consejo toma nota de que la Comisión se compromete a publicar para mediados de 1998 las directrices para la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, tras presentar un proyecto a los expertos de los Estados miembros en el marco de una reunión multilateral”. Se aprueba así la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (98/C 384/03) (DOCE nº C 384 de 10/12/1998, pp. 3 y ss.). NÚÑEZ PÉREZ, G.G.: “Ayudas de Estado y Código Comunitario de conducta fiscal”, Derecho y Opinión nº 6, 1998, p. 351, afirma lo siguiente: “será preponderantemente a través de la vía prevista en el artículo 92 del Tratado (control de las Ayudas de Estado de carácter fiscal), y no a través de la vía de la armonización (Directivas), como inicialmente se tratará de lograr una mínima uniformidad en el campo de la fiscalidad directa de los países miembros que sea susceptible de distorsionar los objetivos de la Comunidad, particularmente por poner en cuestión del principio de la libre competencia”. Y, precisamente por ello, HERRERA MOLINA, M.A.: “Nuevas perspectivas de armonización fiscal (Comentarios a la nota sobre “Panorama sobre el proceso de armonización fiscal” elaborada por el Grupo de intercambio sobre asuntos europeos”)”, Noticias de la Unión Europea nº 187, 2000, p. 92, señala: “Aunque se ha dado la bienvenida a esta Comunicación, los Estados miembros no han ocultado el temor derivado del hecho de que supone un recorte del margen de discrecionalidad disponible hasta ahora para otorgar ayudas de Estado mediante figuras tributarias (deducciones, bonificaciones, exenciones, etc.) en el ámbito de la fiscalidad societaria”. 320
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que se trata de una medida adoptada por el Estado o por la Comunidad Autónoma correspondiente en un ejercicio legítimo y correcto de sus competencias, y no tienen por qué valorar, a priori, que varios años después las autoridades comunitarias pueden llegar a cuestionar tal medida. Cierto es que la armonización de la fiscalidad en el seno comunitario resulta una necesidad derivada de los principios de libre competencia, de no discriminación y de libre circulación de personas, mercancías y capitales 7. Pero no menos cierta es la advertencia que, en su día, hiciera Martín Queralt: “el Derecho Financiero de hoy está además predeterminado por el contexto de la Unión Europea, por la libertad de circulación de personas, servicios, mercancías y capitales, por las decisiones jurídicas y políticas de sus instituciones, que estrechan el margen de autonomía de los Estados a la hora de configurar su propio sistema de ingresos y de gastos, y suponen un fuerte correctivo a la idea de justicia y de autoimposición al no poder ensamblarse siempre los intereses comunitarios con los estatales” 8. No obstante, este panorama tiene un importante punto de inflexión con el acontecimiento de dos hechos que, a nuestro juicio, tienen una especial relevancia: la adhesión de España al Convenio Europeo para la (7) Que la integración de un Estado en la Comunidad tiene consecuencias innegables en su poder financiero, es un hecho constatado unánimemente por la doctrina. Así lo advirtieron, desde el mismo momento de adhesión de España a la Comunidad, MARTÍN QUERALT, J. y MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: “La política fiscal europea”, en la obra colectiva dirigida por GARCÍA DE ENTERRÍA, E., GONZÁLEZ CAMPOS, J.D. y MUÑOZ MACHADO, S.: Tratado de Derecho Comunitario Europeo III. Civitas, Madrid, 1986, p. 272, cuando afirmaron: “los Estados que integran las Comunidades ven limitado su poder financiero, especialmente en lo que al establecimiento de los tributos concierne, de forma que, junto a los límites derivados del propio derecho interno, cuestión ésta de especial interés en los Estados compuestos, aparecerán otros derivados del Tratado de Roma y de la normativa dictada en su desarrollo que comportará una orientación uniforme de las diversas políticas tributarias; y ello es así por la autolimitación que supone la transferencia a la Comunidad de competencias o si se prefiere de soberanía”. En idéntico sentido se sigue pronunciando la doctrina, vid. FALCÓN Y TELLA, R.: Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas, Civitas, Madrid, 1988, pp. 105 y ss.; CAYÓN GALIARDO, A., FALCÓN Y TELLA, R., DE LA HUCHA CELADOR, F.: La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea y el sistema tributario español: incidencia y convergencia, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1990; MATA SIERRA, M.T.: La armonización fiscal en la CEE, Lex Nova, Valladolid, 1993; PÉREZ DE AYALA, J.L.: “La unión económica y monetaria y sus repercusiones en el Derecho Financiero español” y GARCÍA NOVOA, C.: “La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho español (especial referencia al ordenamiento financiero”, en la obra colectiva dirigida por YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: Sistema español y armonización europea, Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 55 y ss.; GARCÍA PRATS, F.A.: Fiscalidad directa, no discriminación y Derecho Comunitario, Tecnos, Madrid, 1998; ORON MORATAL, G.: “Consecuencias de la integración en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario”, Revista Española de Derecho Financiero nº 97, 1998, p. 71; PERIS GARCÍA, P.: “El poder financiero y sus límites; la incidencia del Derecho Comunitario”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública nº 253, 1999, p. 669, VILLAR EZCURRA, M.: “La armonización fiscal prevista por el Derecho Comunitario”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública nº 252, 1999, pp. 447 y ss., APARICIO PÉREZ, A., ÁLVAREZ GARCÍA, S. y ARIZAGA JUNQUERA, M.C.: La fiscalidad en la Unión Europea, Universidad de Oviedo, Servicio de Publicaciones, Oviedo, 2000; SANTA-BÁRBARA RUPÉREZ, La no discriminación fiscal, Edersa, Madrid, 2001, pp. 317 y ss. y GARCÍA PRATS, F.A.: “Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (I): la acción del Tribunal de Justicia de Luxemburgo”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública nº 259, 2001, pp. 259 y ss., y en “Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (II): políticas comunitarias con incidencia sobre el Derecho Financiero”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública nº 260 ,2001, pp. 519 y ss. (8) MARTÍN QUERALT, J.: Conferencia “La Constitución Española y el Derecho Financiero del siglo XXI” pronunciada en el Curso “La fiscalidad internacional: situación actual y perspectivas de futuro”, organizado por la UNED y dirigido por los Profesores José Manuel Tejerizo López y Juan Martín Queralt, celebrado en Denia, del 8 al 12 de julio de 2002. Observación también hecha por GARCÍA AÑOVEROS, J.: “La reformas fiscales”, REDF, nº 100, 1999, p. 531. Si bien es cierto que, como algunos autores han señalado, comienzan a perfilarse ciertos principios que podrían impulsar la justicia tributaria, como es el caso de la coherencia fiscal. Vid. HERRERA MOLINA, P.M.: Metodología del Derecho Financiero y Tributario, Documentos, Doc. nº 23/03, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003, p. 38 y GARCÍA PRATS, F.A.: “La coherencia fiscal desde la perspectiva interna, internacional y comunitaria”, Diritto e Pratica Tributaria, vol. LXXIII, nº 4, 2002, pp. 399 y ss. y, de este mismo autor, “La jurisprudencia del TJCE y al artículo 33 de la Ley del Impuesto de la Renta de no Residente (De la asunción del principio de capacidad económica como principio del ordenamiento comunitario”, Revista Española de Derecho Financiero, nº 117, 2002, pp. 61 y ss. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales y la entrada en vigor de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. En efecto, cuando entre en vigor el Tratado de Lisboa por el que se modifica el Tratado de la Unión Europea, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea tendrá el mismo valor jurídico que los Tratados, y, además, la Unión se adherirá al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, formando parte del Derecho de la Unión como principios generales 9. Desde ese momento, se asienta la idea de un ordenamiento comunitario imbuido de un conjunto de principios que refuerzan el valor de la justicia y el respeto a los derechos humanos y libertades fundamentales, recogiendo expresamente los principios y derechos que emanan de las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros. Entre estos principios, se encuentra el de protección de la confianza legítima; derivado del principio de seguridad jurídica 10. En el presente trabajo analizaremos la posible invocación de este principio por parte de las empresas afectadas que son condenadas a la devolución de una ayuda de Estado concedida, tras haber sido declarada ilegal por la Comisión. Para ello, prestaremos una especial atención a la jurisprudencia del TJCE, pues no podemos olvidar que la comunidad de Derecho que define la Comunidad Europea ha sido consecuencia de la labor incesante del TJCE, de ahí que el Derecho comunitario sea, ante todo, un Derecho de creación jurisprudencial, que actúa sobre la base de dos ideas fundamentales: la aplicación uniforme del Derecho comunitario en todo su ámbito territorial, y la garantía de operatividad y eficacia del mismo en su seno 11.
(9) La LO 1/2008, de 30 de julio, por la que se autoriza la ratificación por España del Tratado de Lisboa, por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en la capital portuguesa el 13 de diciembre de 2007 (BOE nº 184, de 31 de julio de 2008), además de autorizar, como su propio título indica, la ratificación por España del Tratado de Lisboa (DOCE C nº 306, de 17 de diciembre de 2007), incorpora en su artículo 2 el texto íntegro de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. El art. 6 del Tratado de la Unión Europea, tras su modificación por el Tratado de Lisboa, establece en su apartado 1 que “1. La Unión reconoce los derechos, libertades y principios enunciados en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea de 7 de diciembre de 2000, tal como fue adaptada el 12 de diciembre de 2007 en Estrasburgo, la cual tendrá el mismo valor jurídico que los Tratados”; añadiendo los apartados 2 y 3 lo siguiente: “2 La Unión se adherirá al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Esta adhesión no modificará las competencias de la Unión que se definen en los Tratados. 3. Los derechos fundamentales que garantiza el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros formarán parte del Derecho de la Unión como principios generales.” Con esta fórmula se resuelve jurídicamente el problema de la protección de los derechos humanos en el ámbito europeo, y que ya había sido intentado en el frustrado proyecto de Constitución Europea. Se trata de un sistema mixto que establece, por un lado, una declaración de derechos y libertades fundamentales dentro del Derecho originario para todos los ámbitos de acción de la Unión Europea, y por otro, su adhesión al CEDH, del que son parte todos los miembros de la Unión. Vid. MANGAS MARTÍN, A. y LIÑÁN NOGUERAS, D.J.: Instituciones y Derecho de la Unión Europea, 5ª edición, Tecnos, Madrid, 2006, p. 574. (10) Hay autores que señalan que a raíz de las Sentencias del TEDH de 29 de noviembre de 1991 o de 20 de noviembre de 1995, se incluyen, dentro del ámbito de protección del artículo 1 del protocolo 1º (derecho de propiedad), las expectativas patrimoniales que hayan suscitado protección de la confianza, cfr. GARCÍA LUENGO, J.: El principio de protección de la confianza en el derecho administrativo, Civitas, Madrid, 2002, p. 26. (11) GARCÍA PRATS, A., “Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero (I): la acción del Tribunal de Justicia de Luxemburgo”…, op. cit., p. 262. En idéntico sentido FALCÓN Y TELLA, R.: “El papel de la jurisprudencias en la armonización fiscal europea”, en la obra colectiva dirigida por YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: Sistema español y armonización europea, Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 33 y ss. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “El derecho financiero constitucional de la Unión Europea”, CREDF, Estudios en memoria del Profesor Jaime García Añoveros, (cont. en página siguiente): 322
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2. Los problemas que plantea la devolución de ayudas de Estado ilegales de carácter fiscal, y la virtualidad práctica del principio de protección de la confianza legítima En el procedimiento de control de ayudas de Estado previsto en el artículo 88 CE, y desarrollado en el Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo (en adelante Reglamento 659/1999), la Comisión tiene un papel protagonista 12. Así, cualquier tipo de ayuda que pretenda otorgar un Estado debe ser notificada a la Comisión; de lo contrario, si la ayuda se concede sin cumplir este trámite, ésta deviene ilegal 13. Ante una ayuda ilegal, (cont. nota 11) nº 109-110, 2001, p. 123, afirma: “el TJCE, en tanto intérprete supremo del Derecho comunitario, debe procurar que éste sea efectivo en todos los Estados miembros de manera uniforme. En consecuencia, desde esta perspectiva, se estaba formando un derecho al margen del Derecho nacional, un Derecho autónoma que no podía ser controlado con criterios estrictamente nacionales”. Con estas premisas el TJCE ha trabajado en su actuación diaria, y ha configurado las características básicas del ordenamiento comunitario: la primacía y el efecto directo. Martín Jiménez, por su parte, concreta que son tres las características esenciales del Derecho Comunitario: el efecto directo de muchas de sus disposiciones, su primacía, y la responsabilidad de los Estados miembros por el incumplimiento del Derecho Comunitario, cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A.J., “El Derecho Financiero constitucional…”, op. cit., pág. 114. (12) Según el artículo 88 CE, es la Comisión quien se encarga de velar por el correcto cumplimiento de la normativa en materia de ayudas de Estado. Así, la Comisión, tras examinar la compatibilidad con el mercado común de una medida adoptada por un Estado, puede prohibirla, ordenando, incluso, su devolución si ya hubiese sido concedida, o, en su caso, puede ordenar su modificación para que sea factible en el seno de la Comunidad. El propio TJCE, en su Sentencia de 14 de febrero de 1990, as. C-301/87, República francesa contra la Comisión de las Comunidades Europeas, Rec. pp. I-307 y ss., par. 49, p. I-363, afirma lo siguiente: “la Comisión goza de una amplia facultad de apreciación, cuyo ejercicio implica valoraciones de tipo económico y social que deben efectuarse en el contexto comunitario”. Sobre el control de las ayudas de Estado, puede consultarse los recientes trabajos de HERNÁNDEZ MARTÍN, V. y VILLALVILLA MUÑOZ, J.M.: El control de las ayudas de Estado en el derecho europeo, Colex, Madrid, 1999, KEPPENNE, J.P.: Guide des aides d´etat en droit communautaire: reglamentation, jurisprudence et practique de la Commision, Bruylant, Bruxelles, 1999; SLOT, P.J.: “The new Regulation on State aid procedures”, Common Market Law Review nº 6, 1999, pp.1153-1194; KORAH, V.: An introductory guide to EC competition law and practice, Hart Publishing, Oxford, 2000 y SINNEAVE, A. y RODRÍGUEZ CURIEL, J.W.: “Discrepancia de algunas críticas al reglamento comunitario de procedimiento sobre ayudas de Estado”, Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia” nº 212, 2001, pp. 78 y ss. El artículo 88 CE es desarrollado por el Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 (DOCE nº L 83 de 27/03/1999, pp. 1 y ss.) por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (artículo 88 CE, tras su modificación), modificado por Reglamento (CE) n° 794/2004 (DOCE nº L 140 de 30/4/2004). En él, continuando básicamente con los criterios que la Comisión y el Tribunal venían adoptando en la práctica, se establece un verdadero procedimiento para el examen y la autorización o denegación de las ayudas, asegurando la eficacia de las competencias de control concedidas a la Comisión, y garantizando, al mismo tiempo, los legítimos intereses de todos los involucrados en el procedimiento, incrementando la transparencia y la seguridad jurídica. El artículo 88 CE, en su apartado 2, contiene la obligación de los Estados de notificar cualquier tipo de ayuda que prevean otorgar. Ante una notificación, la Comisión tiene dos opciones. La primera será la de no plantear ninguna objeción al proyecto de ayuda notificada, por no entrar ésta dentro del campo de aplicación del artículo 87 CE. La segunda, consiste en la posibilidad de iniciar el procedimiento previsto en el apartado 2 artículo 88 CE. Este procedimiento concluye con una Decisión de la Comisión que debe ser motivada, adoptando la forma de una comunicación o una carta al Estado miembro interesado, y publicándose en el DOCE. Esta Decisión puede tener contenido diverso; desde el sobreseimiento del asunto en el caso de que se decida la compatibilidad de la ayuda, hasta una Decisión de carácter negativo exigiendo la supresión de la misma y su devolución, pasando por Decisiones positivas condicionadas al cumplimiento de determinados requisitos. Además, es obligatoria para los Estados, de modo que, en caso de incumplimiento de la misma dentro del plazo establecido para ello, se puede recurrir directamente al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, a través de un recurso por incumplimiento diferenciado, cuya especialidad radica en la posibilidad de interponerlo tanto la Comisión como cualquier Estado miembro. La Resolución del TEAC de 24 de mayo de 2001, Revista Impuestos, nº 8, 2001 (edición electrónica), ha reconocido a estas Decisiones el carácter de título ejecutivo, sin que para ello sea óbice que la interposición del recurso sea ante el TJCE, que sólo producirá la suspensión de la ejecución del acto si dicho Tribunal lo ordena expresamente. (13) El artículo 1 letra f) del Reglamento del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE, define las ayudas ilegales como: “f) «ayuda ilegal»: cualquier nueva ayuda que se lleve a efecto contraviniendo lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 93 del Tratado”. Y el apartado 3 del artículo 87 CE dispone: “3. La Comisión será informada de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas con la suficiente antelación para poder presentar sus observaciones. Si considerare que un proyecto no es compatible con el mercado común con arreglo al artículo 87, la Comisión iniciará sin demora el procedimiento previsto en el apartado anterior. El Estado miembro interesado no podrá ejecutar las medidas proyectadas antes de que en dicho procedimiento haya recaído decisión definitiva”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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la Comisión podrá ordenar la suspensión de la misma, o bien su devolución si dicha ayuda ya hubiese sido concedida 14. Cierto es que el destinatario de la Decisión es siempre el Estado miembro (art. 25 del Reglamento 659/1999), pero el artículo 14 del citado Reglamento especifica que “la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda (denominada en lo sucesivo «decisión de recuperación»)”. A su vez, dicho precepto añade que “La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario”. Lógicamente, un principio general del Derecho Comunitario es el principio de protección de la confianza legítima, de ahí la necesidad de analizar su virtualidad jurídica en estos casos. La finalidad de la decisión de recuperación de una ayuda declarada ilegal es clara. Como señaló el TJCE, en su Sentencia de 17 de junio de 1999, y ha reiterado el Tribunal de Primera Instancia, en su Sentencia de 28 de noviembre de 2008: “A través de esa devolución, el beneficiario pierde la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (sentencia de 4 de abril de 1995, Comisión/Italia, C-350/93, antes citada, apartado 22). Dado que la única finalidad de la devolución es restablecer la situación legal anterior, en principio no puede ser considerada como una sanción”. 15 Obviamente, la Comisión no está siempre obligada a ordenar la devolución de una ayuda, admitiendo la jurisprudencia comunitaria que la decisión de recuperación es una facultad discrecional de la Comisión, y que pueden existir circunstancias excepcionales que impidan tal recuperación 16.
(14) Así lo establece el artículo 11 del Reglamento del Consejo, de 22 de marzo de 1999: “1. La Comisión, tras ofrecer al Estado miembro interesado la oportunidad de presentar sus observaciones, podrá requerir a dicho Estado miembro, mediante Decisión, que suspenda toda concesión de ayuda ilegal en tanto en cuanto aquélla no se pronuncie sobre la compatibilidad de la ayuda con el mercado común (denominada en lo sucesivo «requerimiento de suspensión»). 2. La Comisión, tras ofrecer al Estado miembro interesado la oportunidad de presentar sus observaciones, podrá requerir a dicho Estado miembro, mediante Decisión, que recupere provisionalmente toda ayuda ilegal en tanto en cuanto la Comisión no se pronuncie sobre la compatibilidad de la ayuda con el mercado común (denominada en lo sucesivo «requerimiento de recuperación») si concurren las circunstancias siguientes: - Que, de acuerdo con una práctica establecida, no existan dudas sobre el carácter de ayuda de la medida de que se trate; - que sea urgente actuar; - que exista un grave riesgo de causar un perjuicio considerable e irreparable a un competidor. Esta recuperación se efectuará con arreglo al procedimiento establecido en los apartados 2 y 3 del artículo 14. Después de que efectivamente se haya recuperado la ayuda, la Comisión adoptará una decisión dentro de los plazos que sean de aplicación a las ayudas notificadas.” (15) STJCE de 17 de junio de 1999, as. C 75/97, Reino de Bélgica contra Comisión de las Comunidades Europeas, par. 65 y STPI de 28 de noviembre de 2008, as. ac. T 254/00, T 270/00 y T 277/00, Hotel Cipriani SA y Società italiana per il gas SpA (Italgas) contra Comisión, par. 387. (16) Vid. STJCE de 11 de julio de 1996, as. C-39/94, Syndicat français de l’Express international (SFEI) y otros contra La Poste y otros, par. 65 y, especialmente, STPI de 28 de noviembre de 2008, as. ac. T254/00, T270/00 y T277/00, Hotel Cipriani SA y Società italiana per il gas SpA (Italgas) contra Comisión, par. 387: “salvo circunstancias excepcionales, la Comisión no puede rebasar los límites de su facultad discrecional cuando pide al Estado miembro que recupere las ayudas ilegales, ya que la recuperación sólo pretende restablecer la situación anterior”. Entendemos que estas circunstancias excepcionales solo pueden venir amparadas por los principios generales del Derecho comunitario, principios tales como la protección de la confianza legítima o el principio de proporcionalidad. 324
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En cualquier caso, es un hecho constatable que, cuando la Comisión ordena la recuperación de una ayuda ilegal, surgen conflictos entre el Estado otorgante de la misma y las empresas beneficiarias, que generan numerosos problemas, también prácticos 17; problemas que se acrecientan si nos encontramos con ayudas de Estado de naturaleza tributaria consistentes en beneficios o exenciones fiscales. Pues bien, la aplicabilidad del principio de primacía y efecto directo del Derecho comunitario ha llevado al TJCE a mantener que no es posible aplicar plazos que limiten el ejercicio de la potestad revisora cuando se trata de infracciones del Derecho comunitario. Así pues, no pueden oponerse los plazos internos de prescripción ante el deber de recuperación de las ayudas -por todas, STJCE de 20 de septiembre de 1990, as. 5/89, Comisión contra República Federal Alemana, par. 18-. Es factible que se produzca esta situación: una Ley interna aprueba una exención fiscal que, varios años más tarde, es declarada ayuda ilegal, ordenándose al Estado afectado la recuperación de dicha ayuda, de conformidad con su ordenamiento interno. Y es aquí es donde se plantea el gran problema en el caso de aquellas ayudas de Estado consistentes en exenciones o bonificaciones fiscales aplicadas a determinados tributos, que han sido declaradas incompatibles con el ordenamiento comunitario cuando ya ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar o recaudar la deuda tributaria, de acuerdo con el ordenamiento interno del país afectado. Un sector doctrinal entiende que, en estos casos, se debe proceder a la recuperación de la ayuda a través del procedimiento establecido en nuestro ordenamiento para el reintegro de ayudas y subvenciones públicas, previsto en los artículos 41 y siguientes de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, al que remite el artículo 84 de la Ley General Presupuestaria 18, aún cuando la deuda tributaria hubiese (17) El problema que en este punto se plantea es de gran trascendencia. Cuando un Estado recibe una decisión con este contenido, tiene la obligación de llevarla a cabo, o de cumplirla. No cabe duda de que lo realmente importante es la observancia efectiva de la misma, y no tanto la forma en que se proceda a ello, ya que dependerá de los diferentes ordenamientos internos. El artículo 14 del Reglamento 659/1999 establece que será el Estado miembro interesado el que tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda. Además añade que la ayuda recuperable devengará intereses calculados a un tipo adecuado que fije la Comisión. Intereses que se devengarán desde la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha de su recuperación. En este sentido la STJCE de 2 de febrero de 1989 ha precisado que “en la medida en el procedimiento previsto por el Derecho nacional es aplicable a la recuperación de una ayuda ilegal, las disposiciones pertinentes del derecho nacional deben ser aplicadas de manera que no hagan prácticamente imposible la recuperación exigida por el Derecho comunitario”, (STJCE de 2 de febrero de 1989, as. 94/87, Comisión de las Comunidades Europeas contra la República federal de Alemania, Rep. 1989-2, pp. 175 y ss., par. 12, p. 192). Así la única excepción al deber de devolución de la ayuda es la imposibilidad absoluta de ejecutar correctamente la Decisión. Vid. STJCE de 27 de junio de 2000, as. C-404/97, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Portuguesa, Rec. pp. I-4897 y ss., par. 21, p. I-4930. Lo que ocurre es que, en ocasiones, no es tanto la voluntad de los Estados como el propio Derecho nacional el que hace prácticamente imposible el cumplimiento de estas decisiones. Un claro ejemplo se da en nuestro caso, en el que otorgada, por ejemplo, una subvención, la empresa beneficiaria de la misma ya ha cumplido con la carga resultante de toda ayuda de este tipo, de modo que exigirle la devolución por una causa que no le es imputable puede dar lugar a exigir una responsabilidad patrimonial de la Administración que haría completamente ineficaz la decisión de devolución de la ayuda de la Comisión. Sobre el tema FERNÁNDEZ TORRES, J. R.: “Reflexiones generales acerca de la obligación de reembolsar las ayudas ilegalmente otorgadas”, Gaceta Jurídica de la CE y de la competencia, Boletín 74, 1992, pp. 5 y ss. y GOMÁ LANZÓN. J.: “Nuevo procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos: El artículo 93 del Tratado CEE”, Revista española de Derecho Administrativo, nº 38, 1994, pp. 411 y ss. (18) El art. 84 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria establece: “El reintegro de ayudas y la responsabilidad financiera derivados de la gestión de los fondos procedentes de la Unión Europea se someterá a lo previsto en la Ley General de Subvenciones y en la normativa comunitaria”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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prescrito, entendiendo que lo que se reclama no es el pago de impuestos, sino el reintegro de lo que la Comisión ha entendido que constituye una ayuda estatal contraria al ordenamiento comunitario 19. A nuestro juicio, conviene señalar, no obstante, que el reintegro de las subvenciones también tiene un plazo de prescripción de 4 años (art. 39 de la Ley General de Subvenciones) y que aunque está prevista la interrupción de la prescripción (art. 39.3 a de dicha Ley) por el inicio de un procedimiento de control de ayudas de Estado, según el tenor de la Ley, una ayuda no será reembolsable transcurrido dicho plazo. Una propuesta de lege ferenda sería la armonización de los plazos de prescripción de los ordenamientos tributarios internos con el plazo de prescripción que se regule en el artículo 15 del Reglamento 659/1999. No obstante, conviene advertir que dicho plazo está fijado actualmente en 10 años, siendo excesivo, a nuestro juicio, y debiendo aproximarse a los fijados en los distintos ordenamientos tributarios internos. Las empresas, como es lógico, son reacias a devolver una ayuda que les ha sido concedida. Han disfrutado de una exención o de una bonificación con la creencia de que la misma es otorgada por la autoridad correspondiente y, por tanto, confían en el Legislador que, actuando correctamente, les ha permitido disfrutar, ab initio, de dicha medida. Por ello, frecuentemente, se invoca el principio de confianza en la legalidad de la ayuda como motivo con el que impedir su restitución 20. Sin embargo, la práctica nos demuestra que la aplicación de este principio por la Comisión y el TJCE ha sido más bien escasa, considerando que las empresas no pueden alegar una confianza legítima cuando de una ayuda ilegal se trata 21. Así lo afirma, entre otras, la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia, de 27 de enero de 1998:“un Estado miembro que haya concedido una ayuda infringiendo las normas de procedimiento previstas en el artículo 93 del Tratado, no podrá invocar la confianza legítima de los beneficiarios para no exigir la devolución de dicha ayuda” 22. Solución reiterada en la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 11 de diciembre de 2008: “La notificación de las ayudas de Estado, prevista en el artículo 88 CE, apartado 3, constituye un elemento fundamental del mecanismo comunitario de control de dichas ayudas y las empresas que se benefician de ellas no pueden alegar una confianza legítima en la validez de éstas si no se han concedido observando dicho procedimiento (sentencias de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland, C24/95, Rec. p. I1591, apartado 25, y de 22 de abril de 2008, Comisión/Salzgitter, C408/04 P, Rec. p. I0000, apartado 104)” 23. (19) Vid. LINARES GIL, M.I.: “La devolución de las ayudas de Estado en el marco del Derecho Comunitario Europeo”, Noticias de la Unión Europea” nº 196, 2001, p. 54. (20) Sobre el tema, vid. GARCÍA LUENGO, J.: El principio de la protección de la confianza en el Derecho Administrativo…, op. cit., pp. 301 y ss. Para este autor, la insistencia en la necesidad de actuar conforme al principio de eficacia, y la consideración por el TJCE de los criterios para el reconocimiento de una situación de protección de la confianza con una especial severidad, hacen en la práctica muy difícil que se reconozca la aplicación de este principio en un caso concreto. En sentido similar, LINARES GIL. M.I.: “La devolución de las ayudas de Estado en el marco del Derecho Comunitario”…, op. cit., pp. 45 y ss. y RODRÍGUEZ CURIEL, J.W.: “Principios generales del derecho y recuperación de ayudas de Estado ilegales. En especial la confianza legítima”, Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia nº 209, 2000, pp. 32 y ss. (21) No olvidemos que, por ayuda ilegal, únicamente ha de entenderse “una ayuda que no ha sido notificada por parte de las autoridades nacionales”, art. 1 f) del Reglamento 659/1999. (22) Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 27 de enero de 1998, as. T-67/94, Ladbroke Racing Ltd. contra Comisión de las Comunidades Europeas, par. 168. En idéntico sentido, el par. 237 de la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 6 de marzo de 2002, as. ac. T-127/99, T-129/99 y T-148/99. (23) Cfr. STJCE de 11 de diciembre de 2008, as. c 334/07 P, Comisión contra Freistaat Sacasen, par. 45 y también la STPI de 28 de noviembre de 2008, as. ac. T 254/00, T 270/00 y T 277/00, Hotel Cipriani SA y Società italiana (cont. en página siguiente): 326
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Por ello, para poder invocar este principio, las empresas deben conocer si el Estado o la Comunidad Autónoma correspondiente, cuando aprueba una norma tributaria, ha cumplido con esa obligación de comunicación previa a la Comisión por el Ente público que otorga la ayuda. Las empresas deben actuar diligentemente al respecto, de ahí la insistencia en el conocimiento, por su parte, de la normativa referente a las ayudas de Estado, no pareciendo excesivo exigir esta previsión a las empresas afectadas 24. La operatividad de este principio queda, por tanto, reducida en la práctica a aquellos supuestos en que los beneficiarios de las ayudas se han asegurado previamente de que la Comisión ha tenido la posibilidad de examinar la compatibilidad de la ayuda con el mercado común antes de ser otorgada 25.
3. El principio de protección de la confianza legítima -como concreción del principio de seguridad jurídica y del derecho a una correcta elaboración de las normas tributarias- y la responsabilidad patrimonial del Legislador Otra conclusión puede extraerse a la luz del principio de protección de la confianza legítima -principio general del ordenamiento comunitario y concreción del principio de seguridad jurídica-, respecto del cual el propio Tribunal de Primera Instancia ha afirmado, en su Sentencia de 11 de febrero de 2009, que: “Es, desde luego, verdad que, en todo sistema en que rija el Estado de Derecho, las empresas, al igual que todo individuo, tienen derecho a la protección de su confianza legítima” 26. Entendemos que existe una estrecha relación entre este principio y un derecho a una correcta elaboración de las normas tributarias, de modo que no sean sus destinatarios quienes deban cerciorarse si el Estado miembro ha cumplido con su obligación de notificación a la Comisión de una ayuda que prevea otorgar –art.88.2 TCE-. (cont. nota 23) per il gas SpA (Italgas) contra Comisión, par. 392: “En lo que respecta al motivo relativo a la violación del principio de protección de la confianza legítima, invocado tanto por el Hotel Cipriani como por Coopservice y el Comité, procede recordar que, según la jurisprudencia, el beneficiario de una ayuda ilegal no puede invocar una confianza legítima en la regularidad de la concesión de dicha ayuda (sentencias del Tribunal de Justicia Unicredito Italiano, citada en el apartado 209 supra, apartados 104 y 108 a 111, y de 22 de abril de 2008, Comisión/Salzgitter, C 408/04 P, Rec. p. I 0000, apartado 104). En el presente asunto, el régimen de ayudas examinado no había sido notificado, por lo que el riesgo de que las ayudas fueran recuperadas era previsible”. (24) Compartimos en este sentido la opinión de GARCÍA LUENGO, J.: El principio de la protección de la confianza en el Derecho Administrativo..., ob. cit., p. 311. Para este autor, una de las circunstancias que excluyen el reconocimiento de una situación de confianza es el conocimiento de la ilegalidad del acto o negligencia notoria en su desconocimiento. En este sentido, se insiste en que las empresas deben conocer las normas que atañen a su tráfico jurídico, de ahí que la exigencia comunitarias no parezca ciertamente excesiva. Ello no excluye la posibilidad de que puedan existir distintos niveles de eficiencia exigibles en función de distintas coordenadas como, por ejemplo, el tamaño de la empresa. (25) Vid., en ese mismo sentido, MERINO JARA, I.: “La restitución de las ayudas estatales y el principio de confianza legítima”, Impuestos II, 1994, p. 88. Ocurre lo mismo cuando se trata de examinar la eficacia del principio en el ordenamiento interno, vid. STS de 17 de febrero de 1997 (RJ 1997/1147), F.D. cuarto. Vid. CASTILLO BLANCO, F.: “El principio europeo de confianza legítimo y su incorporación al Ordenamiento Jurídico español”, Noticias de la Unión Europea nº 205, 2002, pp. 52 y ss. (26) STPI de 11 de febrero de 2009, as. T25/07, Iride SpA eIride Energia SpA contra Comisión, par. 52. Nuestros Tribunales han reconocido también la virtualidad de este principio general del Derecho, pero referidos a la confianza legítima en la actuación de la Administración: STS de 20 de julio de 1987 (RJ 1997\6890), F.D. sexto; STS de 1 de febrero de 1990 ( RJ 1990/1258) F.D. segundo; STS 13 de febrero de 1992 ( RJ 1992/1699), F.D. cuarto; STS 5 de junio de 1997 (RJ 1997/4599), F.D. sexto; STS 28 de julio de 1997 ( RJ 1997/6890), F.D. sexto; SAN de 4 de marzo de 2002 ( JT 2002/1172), F.D. cuarto; STSJ del País Vasco de 22 de febrero de 2001 (JUR 2001\298952), F.D. cuarto y STSJ Cataluña de 21 de junio de 1999 (RJCA 1999/5045), F.D. sexto. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Nuestro Tribunal Constitucional se ha vuelto a pronunciar, en su Sentencia de 20 de abril de 2009, considerando al principio de seguridad jurídica “como la certeza sobre la normativa jurídica aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5), como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4)” 27. Y que el principio de protección de la confianza legítima es concreción del de seguridad jurídica también puede extraerse de la jurisprudencia constitucional, cuando el TC afirma, respecto de la vertiente subjetiva del principio de seguridad jurídica y la previsibilidad de la norma que, “de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, puede deducirse un deber de los poderes públicos de observar los trámites esenciales para la elaboración de las normas jurídicas, como correlato del interés legítimo de los ciudadanos en que la Administración Pública observe dichos trámites” -STC 273/2000, de 15 de noviembre, F.J. 11-. No resulta aventurado afirmar que el principio de protección de la confianza legítima implícitamente recoge el derecho a una correcta elaboración de las normas tributarias; elaboración que pasa por la posibilidad de que el legislador se ocupe, antes de aprobar una norma tributaria, de valorar si la misma va a ser constitutiva de una ayuda de Estado y de si debe ser notificada a la Comisión, para que no devenga ilegal. En todo caso, aún admitiendo la renuencia por el TJCE sobre la aplicabilidad a esta materia del principio de protección de la confianza legítima –cuestión ésta que, como hemos señalado, debe ser objeto de un análisis particularizado en cada caso concreto-, entendemos que, en España, con los antecedentes jurisprudenciales sentados por las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de febrero, 13 de junio, 15 de julio y 30 de noviembre de 2000, la empresa afectada se hallaría legitimada para exigir la correspondiente indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador 28, para resarcirse de lo que se viera obligada a ingresar en la Hacienda Pública. De hecho, así resultaría procedente cuando se ha sufrido un daño antijurídico, y “el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las Leyes” 29.
(27) Cfr. STC 90/2009, de 20 de abril, F.J.4. También STC 76/1990, de 26 de abril, F.J. 8, STC 150/1990, de 4 de octubre, F.J. 8, STC 134/1996, de 22 de julio, F.J. 3 , STC 173/1996, de 31 de octubre, F.J. 3, STC 182/1997, de 28 de octubre, F.J. 10, STC 71/1998, de 30 de marzo, F.J. 5, STC 137/1998, de 29 de junio, F.J. 2, STC 104/2000, de 13 de abril, F.J. 7, STC 273/2000, de 15 de noviembre, F.J. 10 Y 11, STC 165/2001, de 19 de junio, F.J. 2 y 3, STC 96/2002, F.J. 5 y STC 156/2004, de 21 de septiembre, F.J. 9. (28) Vid. GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: “El principio de protección de la confianza legítima como supuesto título justificativo de la responsabilidad del Estado legislador”, Revista de Administración Pública nº 159, 2002, pp. 173 y ss. (29) Vid., destacadamente, MARTÍN QUERALT, J., “La ejecución de las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas: las peticiones de devolución y las acciones de resarcimiento”, en la obra colectiva Análisis de la jurisprudencia tributaria comunitaria. Su incidencia en los Tribunales españoles. Estudios de Derecho Judicial, Consejo General del Poder Judicial, nº 143, págs. 291-332. 328
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V LA FUNCIÓN ARMONIZADORA DEL TRIBUNAL DE LUXEMBURGO
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Un supuesto de armonización jurisprudencial de la imposición directa: la doctrina del TJCE acerca del gravamen de los beneficios de sociedades extranjeras controladas (SEC) en el impuesto de la sociedad matriz por motivos de lucha contra el fraude Marina Aguilar Rubio Universidad de Almería
Juan José Hinojosa Torralvo Universidad de Málaga
I. Las legislaciones fiscales estatales sobre las sociedades extranjeras controladas 1. La competencia estatal sobre la imposición directa y el papel del TJCE Es un hecho que la imposición directa no ha sido objeto de armonización en la Unión Europea excepto en aspectos muy concretos. Pero también es un hecho que la consecución de los objetivos comunitarios es difícilmente alcanzable prescindiendo de ella y como quiera que los intentos de conseguir unos niveles aceptables de homogeneización del gravamen sobre los beneficios societarios han quedado pospuestos (Informe Ruding), las instituciones comunitarias han ido buscando otros caminos. En particular, ha empezado a jugar un papel importante en este objetivo el Tribunal de Justicia, que está consiguiendo resultados muy positivos sometiendo a control las disposiciones fiscales estatales de carácter directo en contraste con las libertades y principios fundamentales del Tratado de la Comunidad Europea (TCE). Es lo que se conoce como armonización jurisprudencial, o de segundo grado, de la imposición directa.
2. Las medidas nacionales de gravamen sobre los beneficios de las SEC Un supuesto que está resultando ya paradigmático es el relativo a la sujeción de los beneficios de las sociedades extranjeras controladas en el impuesto de las sociedades controladoras o dominantes. Las sociedades extranjeras controladas (SEC o CFC, según el acrónimo inglés de Controlled Foreing Company) son entidades residentes en un Estado miembro que están dominadas por otra u otras sociedades residentes en un Estado distinto. El análisis fiscal que interesa aquí observa estas sociedades desde la perspectiva del Estado de la sociedad dominante, aunque lógicamente el punto de partida son los beneficios obtenidos (o los dividendos repartidos o las pérdidas imputadas) en las sociedades controladas en el otro Estado. A partir de los años sesenta del siglo pasado, los procesos de internacionalización de la economía y de deslocalización de las inversiones empresariales y del capital provocaron un no poco estimable desarrollo de los entramados empresariales internacionales y los Estados se vieron en la necesidad de arbitrar medidas tendentes a garantizar su propia efectividad recaudatoria frente a las posibilidades de evasión o de simple elusión fiscal que el fenómeno empezaba a producir. La Unión Europea abordó el problema ya en 1990 mediante la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, si bien su objetivo fue únicamente establecer un régimen común sobre la tributación de los beneficios distribuidos por las empresas filiales y no abarcaba, por tanto, todas las posibles formas de sujeción de los beneficios y en particular, en el caso en que dichos beneficios no hayan sido distribuidos. Otro
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tanto ocurre con el Convenio 90/436/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, que prevé un procedimiento arbitral para la eliminación de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de las empresas asociadas, instrumento de alcance muy limitado tanto por su ámbito objetivo como por la fuente normativa que lo ampara. Tratándose de medidas concernientes a la imposición directa, sin un marco de referencia claro en los Tratados y en una materia no armonizada por el Derecho comunitario derivado, han sido los Estados miembros los que han tomado sus propias iniciativas legislativas. A ello contribuyó sin duda la Organización para el Desarrollo y la Cooperación Económica (OCDE), que en las conclusiones de un estudio publicado en 1996 recomendaba a los Estados adoptar las medidas necesarias para evitar la competencia fiscal perniciosa que se producía debido a la existencia de países de baja tributación que resultaban ser cuna de sociedades cuya finalidad era la de servir de receptoras de los beneficios realmente obtenidos en otro Estado con una tributación más elevada (1). Según ese estudio, las legislaciones relativas a las SEC (que entonces se aplicaban en catorce de los países integrantes de la OCDE) constituían un instrumento útil para gravar los beneficios transferidos a sociedades establecidas en el extranjero. Aunque se trataba de legislaciones complejas, por lo general dirigidas a las sociedades que percibían rentas “pasivas” (no ligadas directamente a actividades productivas o comerciales) y a pesar de que todas las sociedades tenían en común su control por una entidad del Estado que había adoptado la legislación, lo cierto es que las medidas articuladas por los Estados eran muy diferentes entre sí, de modo que se presentaban numerosas cuestiones, relacionadas fundamentalmente con los tipos de renta imputada en el extranjero y, sobre todo, con los criterios establecidos acerca del control que determinaba la aplicación de la norma. El estudio pretendía ser una guía para los países que decidieran adoptar una legislación de este tipo y un referente para la adaptación o modificación de las entonces existentes. Algunos Estados miembros de la UE, siguiendo la recomendación de la OCDE, han ido introduciendo en sus ordenamientos tributarios distintas medidas para gravar en el impuesto del Estado de la sociedad matriz los beneficios de sus sociedades extranjeras controladas residentes en otros Estados en los que el gravamen soportado por esos beneficios es muy inferior. Estas normas no excluyen a las sociedades residentes en otros Estados miembros de la UE con una tributación inferior, de modo que era inevitable que tarde o temprano fueran sometidas al juicio del Tribunal de Justicia para contrastar su adecuación o no a las normas del Tratado. Con todo, la jurisprudencia al respecto es relativamente reciente, pues arranca de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, recaída en el caso conocido como Cadbury-Schweppes o simplemente Cadbury, que resolvió una cuestión prejudicial planteada por un órgano británico en 2004 (2). Después de aquélla ha habido otras sentencias y hay también algunas conclusiones de los abogados generales en asuntos sobre los que se esperan las correspondientes resoluciones. A primera vista, estas medidas parecen chocar frontalmente con las normas del Tratado que regulan y garantizan la libertad de establecimiento dentro de la UE (artículos 43 y 48 TCE). Si embargo, los Estados justifican la existencia de normas de este tipo por su finalidad instrumental para la lucha contra el fraude y la evasión fiscales. En efecto, en la medida en que una entidad residente en un Estado con un elevado nivel de tributación de los beneficios sociales consiga “transferir” esos beneficios a una entidad controlada por ella y residente en un Estado con un nivel de tributación muy inferior -siendo así que los beneficios no han sido obtenidos realmente en aquél Estado-, se estará produciendo una situación anómala que impide al Estado de residencia de la matriz obtener la recaudación que normalmente le correspondería. Sin embargo, la jurisprudencia comunitaria no ha considerado hasta ahora esa menor recaudación como un argumento justificante del incumplimiento de las exigencias del Tratado, de modo que tiene que darse otra circunstancia que permita la
(1) OCDE : Controlled Foreing Company Legislation (versión inglesa), Legislations relatives aux sociétés étrangères contrôlées (versión francesa), París (6 de noviembre de 1996) (2) STJCE 12-09-06, asunto C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Ltd y Commissioners of Inland Revenue 332
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existencia de medidas fiscales estatales obstaculizadoras de la libertad de establecimiento, a saber: la concurrencia de lo que se ha dado en llamar una “manejo puramente artificial” para eludir la aplicación de la ley estatal por parte del contribuyente al que afecta la medida. La cuestión que se abre es doble: en primer lugar, hay que establecer si las normas de los diferentes Estados tendentes a gravar los beneficios de las SEC son conformes al TCE o no; y en segundo lugar -suponiendo que no lo sean- hay que decidir si la finalidad antifraude que se atribuye a las citadas normas es tal y, sucesivamente -suponiendo que sea así- si es de entidad suficiente como para declarar la conformidad de la medida al Derecho comunitario.
II. La jurisprudencia del asunto Cadbury 1. Planteamiento del asunto La compatibilidad con el Derecho comunitario de este tipo de medidas fue sometida a juicio del TJCE por primera vez en el asunto Cadbury-Schweppes (C-196/04). En realidad, el litigio enfrentó a las sociedades Cadbury Schweppes Plc (en adelante CS) y Cadbury Schweppes Overseas Ltd (en adelante CSO) contra los Commissioners of Inland Revenue, en relación con la tributación de CSO a la Hacienda británica por los beneficios obtenidos por las filiales del grupo Cadbury en Irlanda. El entramado social de Cadbury estaba formado por un grupo de sociedades integrado por filiales británicas y extranjeras en cuyo vértice estaba CSO. El grupo comprendía dos filiales indirectas participadas en su totalidad por Cadbury, a saber: Cadbury Schweppes Treasury Services (en adelante CSTS) y Cadbury Schweppes Treasury International,(CSTI) constituidas en el Centro Internacional de Servicios Financieros (International Financial Services Centre) de Dublín (centro para sociedades de un grupo que desempeñan actividades de tesorería para el grupo en Irlanda). Las actividades de CSTS y CSTI eran las de captar y facilitar financiación para las sociedades del grupo Cadbury. El tipo impositivo aplicado a las sociedades constituidas en dicho Centro irlandés era del 10% en 1996, de modo que los beneficios obtenidos por CSTS y por CSTI estaban sujetos a un nivel de tributación inferior al aplicable en el Reino Unido; así pues, la Hacienda Pública británica le reclamó a CSO, primera sociedad del grupo residente en el Reino, la cantidad de 8.638.633,54 de libras, en concepto de impuesto de sociedades sobre los beneficios obtenidos por CSTI correspondientes al ejercicio económico cerrado en 1996 (CSTS tuvo pérdidas). Según la legislación del Reino Unido, toda sociedad residente en dicho Estado está sujeta al impuesto de sociedades sobre todos sus beneficios mundiales, de modo que tributa por los beneficios obtenidos fuera del Reino Unido, tanto a través de un establecimiento permanente como de una filial o una agencia y tributa también por los dividendos que le distribuya una sociedad extranjera en la que posea una participación significativa. Lógicamente, a fin de evitar la doble imposición de los beneficios foráneos, se establece un crédito fiscal para la sociedad residente igual al importe del impuesto satisfecho en el extranjero (método de imputación integral). Ahora bien, las sociedades matrices residentes en el Reino Unido no tributan por los beneficios de sus filiales residentes en el momento de su obtención ni tampoco cuando son repartidos en forma de dividendos a la sociedad matriz residente en dicho Estado. Y ahí surge el conflicto, porque la Ley del impuesto sobre la renta y el impuesto de sociedades (Income and Corporation Taxes Act, artículos 747 a 756 y anexos 24 a 26) establece una norma específica para las SEC, según la cual una filial extranjera en la que la sociedad matriz posea una participación de más del 50 %, es tratada como una entidad transparente, lo que significa que los beneficios obtenidos por esta filial extranjera se atribuirán a la sociedad matriz británica y se incluirán en su base imponible aunque no hayan sido percibidos por ella. Por supuesto, la tributación de estos beneficios también se beneficia de un crédito de impuesto igual a lo pagado por al filial en el extranjero que, por definición, es inferior a lo pagado en el Reino Unido por la matriz. Y para cerrar el régimen, si esos mismos beneficios se I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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distribuyen a la matriz en forma de dividendos, el impuesto ya pagado por ésta en el Reino Unido por los beneficios de la filial se “considera” como un impuesto adicional pagado por la filial en el Estado de establecimiento y da lugar a otro crédito fiscal contra el impuesto que tenga que pagar por la obtención de los dividendos. Para que sea aplicable esta norma es necesario que la filial esté establecida en otro Estado a un “nivel de tributación inferior”, nivel que existe cuando el impuesto pagado por la filial extranjera es inferior a tres cuartas partes del impuesto que se pagaría en el Reino Unido si la filial hubiese tributado allí. La legislación sobre las SEC prevé también excepciones a su aplicación. En el momento en que se produjeron los hechos sometidos a debate, las excepciones eran múltiples (3). Pero llama singularmente la atención la última de ellas, íntimamente ligada al tema del fraude y la evasión fiscales, que sirve de cierre al sistema y en virtud de la cual la norma sobre las SEC no se aplica si la sociedad filial extranjera cumple el llamado “criterio de los motivos” tanto en su constitución como en su funcionamiento. En realidad, este criterio se concreta en dos requisitos: El primero se refiere a las operaciones entre la SEC y su sociedad matriz: si las operaciones de los beneficios de la filial se han beneficiado de una reducción en el impuesto del Reino Unido que sobrepasa el importe mínimo (reducción en comparación con la cuantía del impuesto que se hubiera adeudado en el Reino Unido si no se hubiesen realizado dichas operaciones), la sociedad debe acreditar que la reducción del impuesto del Reino Unido no era el objetivo principal ni uno de los objetivos principales de dichas operaciones. El segundo se refiere a la misma constitución de la SEC: la sociedad contribuyente debe demostrar que el motivo principal, o uno de los motivos principales, de la existencia de la filial no ha sido el de obtener una reducción en el impuesto del Reino Unido mediante el desvío de sus beneficios al extranjero. Además, se presume que existe tal desvío de beneficios si resulta razonable suponer que, en caso de no haber existido la filial, los ingresos habrían sido percibidos por una entidad residente en el Reino Unido, que habría debido tributar por ellos. En el caso Cadbury, el órgano jurisdiccional británico que planteó la cuestión prejudicial entendió que no eran aplicables ninguno de los cuatro primeros criterios, pero que el último, el criterio de los motivos, podía servir a la Administración tributaria para hacer tributar los beneficios de CSTI en CSO, ya que -siempre según el citado órgano remitente- Cadbury creó CSTI para sustituir una estructura anterior en la que existía una sociedad establecida en Jersey y lo hizo con tres objetivos, todos los cuales podían haberse conseguido si CSTS se hubiera establecido en el Reino Unido (4). Asimismo, el órgano remitente indicó que Cadbury constituyó CSTS y a CSTI como filiales irlandesas con el fin exclusivo de que los beneficios derivados de sus actividades de préstamos de tesorería entre sociedades del grupo pudieran acogerse al régimen tributario más favorable del Centro Internacional de Servicios Financieros para sociedades del grupo que desempeñan actividades de tesorería en Irlanda. En consecuencia, la constitución y funcionamiento de las filiales irlandesas del grupo Cadbury se enmarcan perfectamente dentro del objetivo perseguido por la legislación británica sobre las SEC: la lucha contra el fraude y la evasión fiscal.
(3) Las cuatro primeras son las siguientes: 1) Que la filial extranjera lleve a cabo una «política de reparto aceptable», lo que significa que un porcentaje específico (en 1996, el 90%) de los beneficios de la filial se han de distribuir en un plazo de 18 meses y tributar en una sociedad residente en el Reino Unido. 2) Que la filial extranjera se dedique a «actividades exentas», especificadas en la legislación británica. 3) Que la filial extranjera cumpla el «requisito de cotización pública», lo que significa que el 35% de los derechos de voto se encuentren en manos del público y que la filial cotice y sus títulos se negocien en un mercado secundario reconocido. 4) Que el beneficio imponible de la filial extranjera no sobrepase las 50.000 libras esterlinas. (4) En primer lugar, resolver un problema fiscal en Canadá relativo a los accionistas preferentes de Cadbury residentes en Canadá; en segundo lugar, evitar la necesidad de obtener el consentimiento de la Hacienda Pública del Reino Unido para efectuar préstamos en el extranjero y, en tercer lugar, reducir las retenciones fiscales sobre los dividendos pagados en el marco de la estructura del grupo al acogerse a la Directiva 90/435/CEE 334
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2.- La medida desde la perspectiva de la libertad de establecimiento (artículo 43 TC) Las cuestiones que el asunto pone sobre la mesa son varias, pero creemos que pueden resumirse en estas dos, de apreciación sucesiva: en primer lugar, como es obvio, hay que establecer en términos abstractos la adecuación o no de una norma de este tipo al Derecho comunitario; y en segundo lugar si -obtenida una respuesta negativa a la anterior- es posible no obstante considerar la norma conforme al Derecho comunitario por razones de lucha contra el fraude o la evasión fiscal. La apreciación en abstracto acerca de si la norma británica sobre las SEC es conforme al Derecho comunitario pasa por identificar la norma o normas comunitarias presumiblemente infringidas. El Tratado no contiene ninguna disposición específica directamente aplicable al caso, ni tampoco existe disposición alguna de derecho derivado que pueda servir de referencia. En efecto, las normas sobre la imposición directa – a salvo de algunos aspectos muy concretos- no son de competencia comunitaria conforme al principio de atribución de competencia (5). Eso significa, ante todo, que las instituciones comunitarias no pueden dictar normas armonizadoras como hacen en materia de imposición indirecta; por el contrario, son los diferentes Estados miembros los que disciplinan de modo autónomo su propio sistema. Ello no quiere decir que el Derecho comunitario no tenga relevancia para la disciplina estatal de la imposición directa; antes al contrario, es un principio comúnmente aceptado que el desarrollo normativo estatal está limitado por las exigencias del Derecho comunitario, es decir, que los Estados deben ejercer sus competencias respetando el Derecho comunitario (6). En un asunto como el que nos ocupa, en el que el nacional de un Estado miembro es titular de una participación en una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de ésta, serán de aplicación las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento (7). La cuestión se centra, pues, en determinar si la norma fiscal británica puede constituir un obstáculo a la libertad de establecimiento, pero teniendo en cuenta que reiterada jurisprudencia comunitaria tiene establecido que el motivo fiscal (el nivel de tributación) es un elemento o criterio perfectamente legítimo en virtud del cual se puede elegir el lugar de constitución de una entidad o un establecimiento permanente (8). Hasta tal punto es así, que la menor carga fiscal vigente en un Estado no puede justificar un trato fiscal desfavorable en otro Estado miembro, del mismo modo que un nacional comunitario podrá siempre invocar las disposiciones del Tratado para sacar provecho de las ventajas fiscales existentes en un Estado distinto a aquel en el que reside (9). La norma cuestionada es una norma fiscal del Estado de residencia de la sociedad matriz o, dicho de otra manera, del Estado de origen o de salida. Pero ello es no inconveniente alguno para su sumisión a las exigencias de la libertad de establecimiento regulada en el artículo 43 TCE, puesto que ésta no se contrasta sólo con
(5) Cfr. art. 5 TCE (6) Ha sido la jurisprudencia la que lo ha ido elaborando desde hace algunos años. Véanse al respecto las Sentencias de 4 de octubre de 1991, Comisión/Reino Unido (C-246/89 apartado 12), de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, apartado 44), de 19 de enero de 2006, Bovanich (C-265/04), ap. 28; y con posterioridad a Cadbury, las de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class (C-374/04) ap. 36 y la sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, apartado 16 (7) Véase la Sentencia de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C436/00) ap. 37 (8) Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Mark & Spencer (C-446/03) ap. 44; sentencia de 12 de diciembre de 2002, LankhorstHohorst (C-324/00) ap. 37; sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C-478/98) ap. 45 sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96) ap. 28 (9) Respectivamente, sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr (294/97), ap. 44 y sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, (C-364/01), ap. 71 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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las normas restrictivas de los Estados de entrada o de acogida (normas que obstaculizan la libertad de establecimiento en el Estado de entrada) sino también con las normas limitativas de los Estados de salida (normas que obstaculizan la libertad de “desplazamiento” hacia fuera para elegir el lugar de establecimiento). Esta última circunstancia se producirá siempre que un operador sea disuadido en su derecho a establecerse libremente por medio de una norma fiscal del Estado de origen (10). Este efecto disuasorio ha de producir, además, una situación discriminatoria, en el sentido de procurar un trato desigual a unas sociedades que a otras siendo así que todas ellas se encuentran en la misma situación, como exige la jurisprudencia del asunto Royal Bank of Scotland (11). En este caso, parece que esa discriminación es cierta, puesto que la legislación británica sobre las SEC no trata igual a las sociedades matrices residentes con filiales en el Reino Unido que a las sociedades matrices residentes cuyas filiales no estén el Reino Unido. Por tanto, como hizo el Abogado General Léger, habría que considerar que la medida británica constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento (12).
3. La justificación de la medida por motivos de lucha contra el fraude o la evasión fiscales El siguiente paso es analizar si una norma obstaculizadora de la libertad de establecimiento en el sentido de los artículos 43 y 48 del Tratado puede justificarse por razones de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. La lucha contra el fraude y la evasión fiscales es un objetivo comunitario que tiene un importante reflejo no sólo en numerosos actos de las instituciones comunitarias –incluidos actos normativos-, sino también en la jurisprudencia comunitaria, que viene considerando que las medidas adoptadas al amparo de ese objetivo pueden constituir una causa justificadora de la derogación puntual del derecho a la libertad de establecimiento (13). Pero precisamente por tener ese efecto tan contundente, los límites puestos por la jurisprudencia para apreciar este motivo han sido y siguen siendo muy estrictos, pues en caso contrario se correría el riesgo de que la lucha contra el fraude y la evasión fiscales se convirtiera en un mero pretexto de carácter proteccionista. De ahí que la medida estatal susceptible de justificar un efecto tan importante tenga que valorarse caso por caso y responder a lo que se ha dado en llamar un montaje puramente artificial cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la ley nacional. El “montaje puramente artificial” es una fórmula que reproduce el concepto de “abuso de derecho”, entendido como voluntad de evitar por medios artificiosos y engañosos la aplicación de la norma que razonablemente correspondería (14). Para que una medida estatal supere estas prevenciones es preciso, ante todo, que la norma antielusiva no esté definida en términos generales sino ser aplicable excepcionalmente a quienes actúen de modo abusivo contra la ley nacional. Además, el abuso ha de estar acreditado por elementos objetivos que permitan apreciar la finalidad legítima de luchar contra el fraude y la evasión fiscales mediante unos medios adecuados, en el sentido de proporcionados. Esos elementos objetivos son identificables caso por caso, pero hay ya una base jurisprudencial bastante sólida y elaborada que permite distinguir con relativa claridad los supuestos abusivos de los que no lo son.
(10) Véanse las sentencias de 14 de diciembre de 2000, AMID (141/99) ap. 22 y 23; 21 de noviembre de 2002, X y Y (C-436/00), ap. 36 a39; Lenkhorst-Hohorst, cit., ap. 27 a 32; 18 de marzo de 2003 (C-168/01) ap. 27; Mark & Spencer, cit., ap. 32 a 34; 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C-471/04), ap. 31 a 35 (11) Sentencia de 29 de abril de 1999, Royal bank of Scotland (C-311/97) ap. 26 (12) Conclusiones del Abogado General Philippe Léger, presentadas el 2 de mayo de 2006 en el asunto Cadbury (C-196/04), párrafo 83 (13) Ver las sentencias ya citadas ICI, ap. 26; X y Y, aps. 60 y 61 y Lankhorst-Hohorst, ap. 37; así como la sentencia de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02) ap. 50 (14) El concepto puede verse en la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke (C-110/99) ap. 56 336
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El abogado general del caso Cadbury puso de manifiesto algunos de esos criterios que permiten evaluar la existencia de un montaje puramente artificial (15). Y considerando que la legislación británica era adecuada a su objetivo (hacer tributar los beneficios transferidos por la sociedad matriz a la SEC) se preguntó si la medida (el criterio de los motivos) iba o no más allá de lo necesario para lograr ese objetivo, llegando a la conclusión que la medida era proporcionada y que, por tanto, los artículos 43 y 48 TCE no se oponen a una norma como la británica siempre que se aplique únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir la ley nacional; lo que significa que la legislación debe permitir al contribuyente evitar la aplicación de la norma acreditando la implantación de la filial en el Estado de acogida y el interés económico de las operaciones que realiza (Conclusiones AG asunto Cadbury, ap. 151). Por su parte, la sentencia fue más concreta: si la constitución de la SEC responde a una realidad económica, identificable mediante elementos objetivos (tener implantación real, llevar a cabo una actividad económica) constatables por terceros, la medida es conforme al Derecho comunitario. Esta circunstancia debe verificarla el órgano judicial que entienda del caso, que también deberá apreciar si el criterio de los motivos puede interpretarse en el sentido de que permite limitar la aplicación del régimen a los montajes puramente ratifícales (en este caso sería compatible con el Derecho comunitario) o si implica que la sociedad matriz que constituyó la filial por motivos fiscales está sujeta al régimen a pesar de que no existan elementos objetivos que revelen la existencia de un montaje puramente artificial (en cuyo caso no sería compatible). Así pues el Tratado se opone a la medida, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Aunque parece que la sentencia recoge las posiciones del Abogado General, lo cierto es que su fallo difiere de aquéllas en un aspecto sustancial: en vez de declarar la compatibilidad de la medida británica con el Derecho comunitario siempre que no se trate de un montaje puramente artificial, declara la incompatibilidad de la medida a no ser que se aplique a montajes puramente artificiales destinados a eludir la ley nacional. La diferencia no es despreciable, al menos a nivel teórico, puesto que no es lo mismo que una norma sea en principio compatible si se aplica a montajes abusivos a que sea en principio incompatible y resulte compatible sólo cuando se aplique a montajes abusivos. En todo caso, si lo importante es determinar si hay o no un montaje puramente artificial, figura en la que se centra el ánimo fraudulento y abusivo, parece claro que la apreciación de su existencia en el caso concreto pasa por un examen de la realidad de la implantación de la filial en el Estado de acogida y de la sustancia de sus actividades en dicho Estado con relación a los servicios prestados a la sociedad matriz, cuyo pago es el que ha tenido por efecto una reducción de los impuestos adeudados por ésta en el Estado de origen.
III. La influencia posterior de la sentencia Cadbury 1. El asunto Columbus Container Services Aunque se refiere a otro tipo de cuestión material (cambio del método de exención por el de imputación si la SEC tributa en el extranjero a un tipo sensiblemente más bajo que la sociedad matriz en su país de residencia), el asunto Columbus Container Services (C-298/05, en adelante Columbus) presenta mucho interés para valorar los postulados de la jurisprudencia Cadbury. Y ello a pesar de que -se adelanta ya- la sentencia declara
(15) Conclusiones del AG en el asunto Cadbury, cit., párrafos 111 y siguientes, en los que el Sr. Léger recoge las sugerencias del Reino Unido y de la Comisión y se muestra de acuerdo con estos tres: a) el nivel de presencia física de la filial en el Estado de acogida; b) la sustancia real de la actividad prestada por la filial; c) el valor económico de esta actividad en relación con la sociedad matriz y el resto del grupo. Las conclusiones excluyen también la posibilidad de analizar la intencionalidad subjetiva de los operadores, en particular de la SEC, en consonancia con lo establecido en las sentencias Emsland-Stärke, cit., ap. 52 y 53 y Halifax, sentencia de 21 de febrero de 2006 (C-255/02) ap. 74 y 75 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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la compatibilidad de la medida enjuiciada con el Derecho comunitario sin condicionantes, a diferencia de lo que había propuesto el Abogado General Sr. Paolo Mengozzi en sus Conclusiones de 29 de marzo de 2007, quien consideró que la medida controvertida era contraria al Derecho comunitario a no ser que estuviera justificada por exigencias de lucha contra el fraude o la evasión fiscales. Esta propuesta del Abogado General llevó a pensar que el asunto Columbus supondría la consolidación definitiva de la jurisprudencia Cadbury. En síntesis, en el asunto Columbus lo que está en cuestión es la compatibilidad entre el Derecho comunitario y una norma alemana en virtud de la cual este Estado puede aplicar a determinados rendimientos de residentes suyos, obtenidos en Bélgica, una fórmula para eliminar la doble imposición que resulta más gravosa que la prevista en el Convenio bilateral existente entre los países, con el resultado que ello supone más de un cincuenta por ciento adicional sobre el gravamen que en otro caso le correspondería. La medida alemana se contiene en la Ley del Impuesto sobre la Renta (EStG) -también en la Ley del Impuesto de Sociedades-. En virtud de ella, los residentes en Alemania están sujetos a los impuestos sobre la renta por obligación personal (sujeción de todas sus rentas mundiales) y las sociedades personalistas se someten a un régimen de transparencia que consiste en imputar a los socios residentes la renta obtenida por ellas, aunque sea una renta de fuera de Alemania e incluso aunque la renta se haya sometido ya a imposición en el Estado de la fuente. Para corregir la doble imposición de estas rentas, Alemania tiene previstas normas unilaterales y también tiene suscritos convenios bilaterales -uno de ellos con Bélgica, de 11 de abril de 1967- en el que se recoge la aplicación del método de exención en el Estado de la residencia de los beneficios obtenidos por las personas físicas o por las sociedades en el Estado de la fuente. Esta situación fue modificada unilateralmente por Alemania en 1993, estableciendo que en los casos en que un establecimiento permanente que pertenezca a un sujeto residente obtenga rendimientos de capital y esos rendimientos hubieran tributado en Alemania como rendimientos “intermedios” de haberse tratado de una sociedad intermediaria extranjera, la doble imposición se evitará por el método de imputación y no por el de exención (16). Pues bien, Columbus era una sociedad comanditaria con domicilio social en Amberes (Bélgica) que era, a efectos de la legislación belga, un centro de coordinación, cuyo objeto es el de coordinar las actividades del grupo de sociedades, centralizar las transacciones financieras y la contabilidad, llevar el tratamiento electrónico de los datos, financiar la liquides de las filiales y llevar a cabo actividades publicitarias y de marketing. Las participaciones sociales estaban en manos de ocho personas físicas, a un 10 por ciento cada una, todas ellas pertenecientes a una misma familia, mientras que el restante 20 por ciento correspondía a una sociedad personalista alemana participada por esas mismas ocho personas. Dado que Columbus era un centro de coordinación, Bélgica aplicó a sus beneficios de 1996 el tipo correspondiente a los centros de coordinación, que era inferior al 30 por ciento. Por su parte, Alemania, lugar de residencia de todos los partícipes de Columbus, aplicó sus normas sobre obligación personal que sujetan las rentas mundiales de las personas físicas y jurídicas residentes. Pero en vez de aplicar el método de exención previsto en el Convenio bilateral suscrito con Bélgica, aplicó el método de imputación introducido en 1993, lo que produjo un incremento de más de un 50 por ciento de tributación adicional en los impuestos de sus partícipes alemanes.
(16) Ley de tributación de las relaciones internacionales, en su versión modificada por la Ley contra el fraude y de reordenación fiscal de 1993 (AStG). Los rendimientos intermedios derivados de inversiones de capital a que se refiere la norma son los obtenidos por las sociedades extranjeras intermediarias en las operaciones financieras (tenencia, administración, valorización o revalorización de medios de pago, derechos de crédito, títulos-valores o análogos). Una sociedad extranjera es intermediaria respecto de los rendimientos sujetos a un tipo reducido y se considera que el tipo impositivo es reducido en el supuesto de que los rendimientos no tributen por el impuesto sobre los beneficios a un tipo igual o superior al 30 % ni en el Estado en que se encuentre la dirección de la empresa ni en el Estado en que la sociedad extranjera tenga su domicilio social, siempre y cuando ello no se deba a una compensación de rendimientos de distinta procedencia, o bien en el supuesto de que el impuesto en cuestión se minore, con arreglo al Derecho del Estado en cuestión, por tributos que deba soportar la sociedad que ha generado los rendimientos (art. 8.3 AStG) 338
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Una vez que el caso llegó al tribunal tributario alemán, este planteó cuestión prejudicial, manifestando sus dudas respecto a la adecuación entre el Derecho comunitario y estas medidas nacionales. El Abogado General del asunto Columbus, en las conclusiones citadas, se pregunta si es posible trasponer a este caso los razonamientos seguidos en la sentencia Cadbury acerca de la similitud de las situaciones en que se encontraban las filiales de las sociedades matrices establecidas en el Reino Unido a las que la legislación sobre las SEC resultaba aplicable y a las que no. Prescindiendo ahora de los aspectos relacionados con la eliminación de la doble imposición, que el propio Abogado General da por adecuada al Derecho comunitario (17), lo que interesa es comparar la situación entre los socios de Columbus y la de los socios de cualquier otra entidad en los supuestos de obtención transfronteriza de rendimientos. En este sentido, puesto que a los socios de Columbus se les aplica el método de imputación si el Estado de acogida tiene un tipo de gravamen inferior al 30 por ciento mientras que a los socios de otras entidades se les aplica el método de exención si el tipo es superior al 30 por ciento, sería posible encontrar una diferencia de trato discriminatoria, en la medida en que esta norma podría disuadir a las entidades alemanas de establecerse en los Estados miembros cuyo nivel de tributación fuese inferior al 30 por ciento. Alemania compartía la existencia de desigualdad de trato pero no la consideraba incompatible con el Derecho comunitario y sostenía además –junto a Holanda y el Reino Unido- que este caso no era asimilable a Cadbury porque en realidad no había transferencia de beneficios de una entidad a otra, pero el Abogado General sostuvo que si bien es cierto que la doble imposición quedaba eliminada, lo hacía de una manera más favorable en unos casos (exención) que en otros (imputación), es decir, de un modo discriminatorio y, por tanto, entendió que la medida suponía un obstáculo a la libertad de establecimiento. Ahora bien, sabemos que la constatación de tal obstáculo no significa que la norma sea contraria al Derecho comunitario. En particular, no lo será si puede considerarse como una medida para luchar contra la el fraude en aquellos casos en que sea posible identificar un montaje puramente artificial para eludir la aplicación de la ley nacional. Alemania sostuvo siempre esta posición y, conocedora de la tesis restrictiva del Tribunal, propuso, además de los criterios manejados en el asunto Cadbury, otro adicional, según el cual los establecimientos permanentes situados en el extranjero deberían estar integrados de forma efectiva y duradera en la vida económica de dicho Estado. Por su parte, el Abogado General, aun admitiendo que la medida atenta contra la libertad de establecimiento menos que la medida británica del caso Cadbury, consideró que la norma alemana parece presumir que existe un manejo puramente artificial cada vez que se dan los requisitos legales (es decir, aplica la consecuencia jurídica siempre que se den los presupuestos formales, sin indagar si existe o no, con base en elementos objetivos, el manejo engañoso que se pretende). Ello no ocurriría si el órgano jurisdiccional tuviera la posibilidad de apreciar la concurrencia del manejo puramente artificial en cada caso concreto con base en esos elementos objetivos constatables por terceros, como se resolvió en la sentencia Cadbury. Con estos presupuestos, no fueron de extrañar ni la conclusión del Abogado general pidiendo al Tribunal la aplicación de los razonamientos del caso Cadbury ni su propuesta de incompatibilidad de la norma alemana con el Derecho comunitario a no ser que estuviera justificada por motivos de lucha contra el fraude a través de manejos puramente artificiales. Es decir, pidió al Tribunal que hiciera exactamente lo mismo que había hecho en el asunto Cadbury.
(17) En efecto, el juego de los métodos de exención e imputación para eliminación de la doble imposición es válida para el Derecho comunitario aunque se aplique uno a los residentes y otro a los no residentes, con tal que no se sometan aun tipo superior a los dividendos de origen nacional, puesto que el Estado que aplica un método de imputación lo que debe hacer es evitar la doble imposición de los dividendos extranjeros imputando a su vez el impuesto pagado por la sociedad no residente al importe que ha de pagar la sociedad residente beneficiaria, hasta el límite de ese importe. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La sentencia de 6 de diciembre de 2007 no siguió el criterio finalista de las propuestas de Abogado General. Partiendo de que el Tribunal no es competente para analizar la conformidad de una ley estatal con un convenio bilateral, evitó pronunciarse sobre la existencia de discriminación por el tratamiento que reciben las sociedades matrices alemanas en Alemania en función del país en el que constituyan sus filiales; y, sin embargo, entrando en el ámbito del principio de no discriminación, expuso con total rotundidad que no existe discriminación para el Derecho comunitario porque las sociedades personalistas residentes el Alemania son tratadas –en Alemania, lógicamente- igual que las no residentes. De ahí el fallo, tan contundente, en el sentido de que los artículos 43 y 48 TCE no se oponen a una norma como la controvertida (18). El hecho de que esta sentencia no aplique los razonamientos de caso Cadbury no empece para nada a la efectividad de aquella doctrina. De hecho, si bien se mira, los argumentos expuestos por el Abogado General están correctamente construidos y posiblemente el Tribunal debería haberlos tenido en cuenta. Sin embargo, enfocando el análisis de comparabilidad entre las sociedades personalistas residentes y no residentes en Alemania, como hizo el Tribunal, no es posible llegar a esa conclusión. Pero este enfoque es objetable, puesto que esa forma de comparar es más apropiada para analizar las normas discriminatorias desde la perspectiva de un Estado de acogida, cuando lo cierto es que al Tribunal se le pedía que enjuiciase las normas de Alemania como Estado de salida de la entidad o las personas que ejercen su derecho a establecerse.
2. La “recurrencia” de la doctrina Cadbury La sentencia Cadbury ha sido muy invocada tanto por conclusiones de abogados generales como por otras sentencias posteriores. La mayor parte de las remisiones han servido de apoyo para justificar la aplicación del artículo 43 TCE relativo a la libertad de establecimiento en las causas que analizaban la adecuación de disposiciones fiscales estatales al Derecho comunitario cuando se trata de sociedades residentes en un Estado miembro con una participación en otras sociedades tal que les permitían ejercer una influencia decisiva en la toma de decisiones de éstas. Este efecto es, por sí solo, muy notable, pues permite precisar la base jurídica originaria desde la que abordar las cuestiones que se suscitan (19). Y en sustancia, sirve de apoyo para identificar el fundamento armonizador de la jurisprudencia del Tribunal en materia de imposición directa cuando se trata de abordar cuestiones relacionadas con la normativa fiscal de un Estado miembro que establece medidas fiscales que discriminan a las filiales, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de sociedades matrices residentes en su propio territorio (es decir, en cuanto Estado de salida de la entidad que reclama su libertad de establecimiento sin restricciones por motivos fiscales).
(18) Sin embargo, en la sentencia de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06) el Tribunal no rehusó utilizar como argumento un Convenio bilateral pare evitar la doble imposición entre Alemania y Luxemburgo. Lidl Belgium era una sociedad residente en Alemania que comenzó a realizar actividades en Luxemburgo a través de un establecimiento permanente. Este establecimiento tuvo pérdidas en un ejercicio y Lidl Belgium pretendió imputárselas, pero la Administración alemana rechazó la pretensión argumentando que los beneficios estaban exentos en Alemania en virtud de un convenio de doble imposición. A lo largo del procedimiento, Alemania alegó que era necesario mantener la distribución de la potestad tributaria entre ambos países surgida del convenio bilateral, argumento que acepta el Tribunal. Pero además consideró que era posible que el establecimiento permanente dedujese las pérdidas en el impuesto luxemburgués en ejercicios futuros (como se acreditó que así hizo cuatro años más tarde). Aunque el texto de la sentencia no contempla como motivo de la compatibilidad de la medida alemana la de evitar o prevenir el fraude, lo cierto es que el último señalado, es decir, el riesgo cierto de que las pérdidas pudieran deducirse dos veces, es claramente un argumento antifraude. (19) Sin embargo, eso no significa, como han pretendido insistentemente algunos Estados demandados, que el art. 43 TCE sea aplicable solamente a los supuestos descritos. El Tribunal ha respondido de modo contundente en todos los casos, indicando que es aplicable en otros supuestos (así por ejemplo, sentencia de 17 de julio de 2008, Comisión/España (C-207/07), ap.36 y sentencia de 26 de marzo de 2009, Comsión/Italia (C-326/07), ap.36 340
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En este sentido, puede decirse que sigue sus pasos la sentencia Orange European (Sentencia de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06), que versa sobre el régimen de tributación neerlandés de las instituciones de inversión colectiva establecidas en los Países Bajos. Es propio de ese régimen, entre otros aspectos, que las instituciones de inversión colectiva reciban de Holanda una compensación por la retención fiscal realizada en el extranjero sobre los dividendos procedentes de otros países. Esta compensación está sujeta a dos limitaciones: una limitación cuantitativa, a la cuantía del impuesto extranjero que una persona física residente en los Países Bajos haya deducido del impuesto neerlandés en virtud de un convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de los Países Bajos y el país de la inversión; y otra sustantiva: la compensación se reduce en función de la participación en su capital de accionistas (personas físicas y jurídicas) que no residen en los Países Bajos o que no están establecidos en dicho Estado. El Tribunal considera que la libertad de circulación de capitales supone la prohibición, por una parte, de medidas fiscales de un Estado miembro que obstaculicen la obtención, por sociedades extranjeras, de capitales en ese Estado y, por otra, de medidas fiscales de un Estado miembro que disuadan a los contribuyentes de ese Estado de invertir sus capitales en sociedades establecidas en el extranjero; o lo que es lo mismo, la legislación estatal debe ceñirse a dos principios: en primer lugar, el contribuyente originario de otro Estado miembro no debe ser objeto de un trato fiscal discriminatorio por parte del Estado miembro de acogida; en segundo lugar, está vetado que el Estado miembro de origen obstaculice el ejercicio de la libertad de circulación por uno de sus nacionales (es decir, prohibición de los “obstáculos a la salida”) (ap. 36 y 37). Así pues, una norma como la holandesa es contraria al Tratado (20).
3. La consolidación de la doctrina Mark & Spencer. La sentencia Cadbury ha supuesto la consolidación definitiva de la doctrina que arranca en Mark & Spencer, según la cual son posibles restricciones a la libertad de establecimiento por motivos de lucha contra la evasión fiscal. Esta doctrina ha tenido también continuidad, pero no sólo en los supuestos de restricciones en el Estado de salida, sino en los de restricciones en el Estado de acogida (21). E incluso puede servir y, de
(20) En las conclusiones del AG Yves Bot (3 julio 07), éste consideró que “las libertades de circulación se oponen a toda legislación de un Estado miembro que prevea sin justificación una norma distinta para situaciones idénticas o una misma norma para situaciones diferentes. Como se desprende de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, el objeto de dicha prohibición de medidas discriminatorias no es solamente las diferencias de trato entre un contribuyente residente que invierte en el Estado de residencia y un contribuyente residente que invierte en otro Estado de la Unión. Se aplica asimismo a las medidas nacionales que establecen un régimen diferenciado entre los Estados miembros y que dispensan a las inversiones en un Estado de la Unión un trato menos favorable que a las realizadas en otro Estado miembro. (21) Así, la sentencia de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06) ap. 69. También parece responder a este tipo de restricciones en el estado de acogida el asunto C-524/04 (sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in Thin Cap Group Litigation), demanda colectiva sobre subcapitalización de entidades residentes en el Reino Unido que son filiales de matrices residentes en el extranjero. En este caso, las sociedades matrices financian a las filiales mediante préstamos y no mediante fondos propios, con la finalidad de que estas filiales les paguen los correspondientes intereses deducibles con los que compensar parte de sus ganancias. Pero la Administración tributaria no admitió la deducción de esos intereses, siendo así que sí los admitía en el supuesto de que la matriz fuese residente en el Reino Unido. El Tribunal apreció que esto era una restricción a la libertad de establecimiento a efectos del art. 43 TCE, pero la justificó por motivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscales, pues interpretó que de este modo se podían realizar prácticas abusivas, consistentes en transacciones que se podían corresponderse con montajes puramente artificiales carentes de motivos comerciales reales, de modo que la recalificación de los intereses abonados como beneficios distribuidos es una medida proporcionada para hacer frente a esos montajes, siempre que se limite a la fracción de estos intereses que supere los que se habrían acordado de no haber existido relaciones especiales entre las partes o entre éstas y una tercera persona (ap. 80). Aunque en cierto sentido, sería posible incluso apreciar aquí una situación asimilable a la de un Estado de salida. Algo parecido ocurre en el reciente recurso contra España, relativo a la diferencia de trato que la ley española otorga a las matrices no residentes frente a las residentes cuando perciben dividendos de filiales no residentes (expediente de infracción 2005/4290, recurso interpuesto el 11 de noviembre de 2008 por la Comisión contra el Reino de España, asunto C-487/08, Diario Oficial de la Unión Europea (DOUE) de 24 de enero de 2009) I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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hecho, ha servido para fundamentar alguna resolución en la que la estructura de las relaciones es inversa, es decir: la transferencia financiera se produce desde la sociedad dominada para cubrir pérdidas de la sociedad dominante (22). Desde la perspectiva de la lucha contra las prácticas abusivas, la sentencia Cadbury ha sido también aplicada en otros supuestos que nada tienen que ver con la transferencia de beneficios entre sociedades del mismo grupo, como ha ocurrido en los asuntos Vandermeir y Jobra (23). En particular, en esta última el Tribunal establece, apoyándose en la doctrina de la sentencia Cadbury, que una medida nacional que restrinja la libre prestación de servicios puede estar justificada si tiene por objeto luchar contra un montaje puramente artificial, aunque en este supuesto considerara no abusivo y, por tanto, no fraudulento, que una empresa pueda solicitar una prima de inversión por la adquisición de bienes a título oneroso a otra empresa que los utiliza en otros Estados miembros distintos a aquel que le reconoce la ventaja fiscal (24).
4. Consecuencias inmediatas de la doctrina del Tribunal europeo: la “armonización” indirecta A raíz de las sentencias Cadbury y Columbus comenzaron a modificarse algunas legislaciones nacionales sobre las SEC. El proceso de cambio ha afectado no sólo a los países implicados en los asuntos mencionados, sino a otros varios, como Dinamarca, Suecia y Francia.
(22) Véase la sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05), ap. 39, que excluye la aplicación de la Directiva matrices-filiales (90/435/CC, del Consejo, de 23 de julio) y enfoca la solución al problema a través del art. 43 TCE. En este asunto, la sociedad Oy AA, residente en Finlandia, estaba participada de modo indirecto en el 100% por AA Ltd, residente en el Reino Unido. Esta última tuvo pérdidas consecutivas y Oy AA le transfirió fondos para sanearla; cuando pretendió considerar estas transferencias como gasto en Finlandia, la Administración finesa lo rechazó. El Tribunal consideró que ello suponía una obstáculo a la libertad de establecimiento, pero consideró justificada la medida por razones, entre otras, de evitar el fraude. Y así dice en su ap. 63 que hay que excluir de la ventaja fiscal los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, creados con la finalidad de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de actividades desarrolladas en el territorio nacional, y que una legislación que haga es puede reputarse proporcionada a los objetivos perseguidos, considerados conjuntamente. Para añadir en el ap. 65: “No puede evitarse este menoscabo estableciendo requisitos relativos al trato de los ingresos procedentes de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, o relativos a la existencia de pérdidas sufridas por el beneficiario de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo. En efecto, admitir la deducción de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo cuando constituye un ingreso imponible de la sociedad beneficiaria o cuando las posibilidades de que la sociedad beneficiaria transfiera sus pérdidas a otra sociedad son limitadas, o incluso admitir únicamente la deducción de la transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada a favor de una sociedad cuyo domicilio se encuentra en un Estado miembro que aplica un tipo impositivo inferior al aplicado por el Estado miembro del ordenante de la transferencia cuando tal transferencia financiera entre sociedades de un grupo está justificada específicamente por la situación económica de la sociedad beneficiaria, como ha propuesto Oy AA, implicaría, no obstante, que la elección del Estado miembro de tributación dependería, en definitiva, del grupo de sociedades, que, de este modo, dispondría de un amplio margen de maniobra al respecto”. (23) En el primero (Auto de 24 de octubre de 2008, C-364/08, ap. 26), el Sr. Vandermeir es un autónomo residente en Bélgica que realiza su actividad como periodista en Luxemburgo; en este país adquirió y matriculó un vehículo, pero el Estado belga le exigió el impuesto de circulación sin haber acreditado el uso abusivo que pretendía en el contribuyente quien utilizaba el vehículo para sus necesidades profesionales. El Tribunal entiende que las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento se oponen a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación (ap. 25) (24) Sentencia de 4 de diciembre de 2008, Jobra (C-330/07), cuyo fallo establece que el art. 49 TCE (por tanto, al margen de la libertad de establecimiento) se opone a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual se deniega el disfrute de una prima por inversión a las empresas que adquieren bienes corporales, por el mero hecho de que los bienes por los que se solicita esta prima y que se ceden a título oneroso se utilicen principalmente en otros Estados miembros. 342
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IV. Conclusiones 1ª.- La falta de armonización de la imposición directa no puede justificar una legislación nacional al margen de las exigencias del Derecho comunitario. Ante la ausencia de disposiciones armonizadoras de Derecho derivado, el Tribunal de Justicia enjuicia los asuntos controvertidos desde la perspectiva de las libertades y principios establecidos en el Tratado de la Comunidad Europea. 2ª.- La libertad de establecimiento (artículos 43 y 48 TCE) es una referencia imprescindible para evaluar la conformidad al Derecho comunitario de las medidas estatales que establecen la sujeción de los beneficios de las sociedades extranjeras controladas (SEC) en el impuesto del país de residencia de la sociedad dominante o matriz. Una norma fiscal que discrimine o incluso disuada a una entidad residente en un Estado para establecerse en otro Estado miembro debe considerarse un obstáculo al Derecho europeo. 3ª.- Un obstáculo nacional a la libertad de establecimiento en el Estado de salida de la sociedad (Estado de la sociedad matriz o dominante) puede estar justificado por razones de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. En particular, es legítimo el derecho de los Estados para hacer frente a los llamados “manejos puramente artificiales” para eludir la aplicación debida de una ley nacional. Estos manejos deben ser apreciados en cada caso concreto en referencia a elementos objetivos constatables por terceros (implantación real, realización efectiva de una actividad económica, utilidad para el grupo). 4ª.- El criterio de la lucha contra el fraude y la evasión fiscales se presenta útil también para evaluar la adecuación al Derecho comunitario de los obstáculos a la libertad de establecimiento distintos al gravamen de los beneficios de las SEC en la sociedad dominante, como es la diferencia de trato en materia de deducciones. 5ª.- El mismo criterio puede servir de referencia para analizar y decidir acerca de la adecuación de una norma nacional a las otras libertades fundamentales del TCE y, en particular, a principio de libre circulación de capitales.
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La compatibilidad de la transparencia fiscal internacional con el Derecho comunitario: el asunto Cadbury Schweppes y la postura del legislador español tras la Ley 4/2008 (1) Alejandro García Heredia Universidad de Cádiz alejandro.garcia@uca.es
Resumen La presente comunicación tiene por objeto analizar el régimen de la transparencia fiscal internacional en el contexto de las libertades comunitarias y la jurisprudencia del TJCE. En este sentido se comentará la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre esta materia y la postura adoptada al respecto por el legislador español. Palabras clave Transparencia fiscal internacional, montaje puramente artificial, Derecho comunitario, libertad de establecimiento, libre circulación de capitales, paraísos fiscales.
1. Introducción El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el asunto Cadbury-Schweppes, ha concluido que las normas sobre transparencia fiscal internacional pueden ser compatibles con el Derecho comunitario siempre que se limiten a “montajes puramente artificiales” (wholly artificial arrangements). La cuestión principal se plantea en torno al concepto indeterminado de “montaje puramente artificial”. Esto puede ocasionar importantes problemas de interpretación cuando dicho concepto figure en la legislación fiscal de los Estados miembros y se deba aplicar por los órganos judiciales y administrativos nacionales. La Comisión Europea ha presentado una comunicación con el objeto de armonizar los conceptos utilizados por el Tribunal de Justicia en el marco de las normas contra prácticas abusivas y, concretamente, en relación con el concepto de montajes puramente artificiales en el ámbito de la transparencia fiscal internacional. El problema de la transparencia fiscal internacional en la UE se debe analizar dentro de un marco más amplio, como es la de las normas contra prácticas abusivas y el de la dificultad que entraña el concepto de abuso en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Es en este punto donde se plantea la colisión entre Derecho comunitario y medidas unilaterales adoptadas por los Estados miembros para hacer frente a las prácticas abusivas. El legislador español ha modificado en varias ocasiones el régimen de la transparencia fiscal internacional para adaptar su contenido al Derecho comunitario. La primera modificación tuvo lugar tras la sentencia Lankhorst en materia de subcapitalización. El legislador español modificó entonces la norma sobre transparencia excluyendo de su aplicación a los Estados miembros, salvo el caso de paraísos fiscales. En la actualidad, el régimen español de la transparencia fiscal internacional, ha sido objeto de una nueva e importante modificación en el tratamiento de las situaciones intracomunitarias. Se trata de la reforma efectuada por la Ley 4/2008,
(1) El presente trabajo se ha realizado en el marco del proyecto de investigación “La compensación de bases imponibles en los impuestos sobre la renta: problemas de derecho nacional y perspectivas de armonización europea” (DER2008-05919/JURI). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (en adelante Ley 4/2008). La presente comunicación abordará la regulación de la transparencia fiscal internacional, antes y después de la Ley 4/2008, para el caso de entidades residentes en Estados miembros. De este modo se pondrá de manifiesto la compatibilidad de esta regulación con el Derecho comunitario, especialmente con la sentencia Cadbury.
2. El concepto de montaje puramente artificial en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Por primera vez, el Tribunal de Justicia se ha pronunciado sobre la compatibilidad entre las libertades fundamentales y la transparencia fiscal internacional en el asunto Cadbury-Schweppes (C-196/04) (2). El tema tratado no era completamente nuevo para el Tribunal, puesto que ya existía una importante jurisprudencia en torno a las cláusulas antiabuso establecidas en la normativa interna de los Estados miembros (3). En este sentido se debe destacar el asunto Lankhorst (C-324/00) (4) en el que Tribunal determinó los límites de la libertad de establecimiento en relación con la norma de subcapitalización alemana. Una de las principales conclusiones que se extrae de esta sentencia es que las normas antiabuso pueden ser conformes con el Derecho comunitario si su aplicación se restringe a los denominados “montajes puramente artificiales”. Este mismo criterio se analiza en el asunto Cadbury en relación con la transparencia fiscal internacional y se retoma posteriormente en otros asuntos, como Thin Cap Group (C-524/04) (5), de nuevo en relación con la subcapitalización. En estos pronunciamientos el Tribunal considera contrarias al Derecho comunitario aquellas cláusulas antiabuso que se aplican genéricamente, es decir, tanto a estructuras económicas reales como a montajes artificiales. Cadbury presenta una especial importancia porque entra a analizar el contenido de la expresión montaje puramente artificial, aunque como veremos deja muchas cuestiones por resolver. El asunto Cadbury-Schweppes ha sido objeto de numerosos comentarios por parte de la doctrina y, sus consecuencias, con respecto a la normativa británica, ya habían sido anunciadas por los comentaristas (6). Basta recordar en este punto los hechos que suscitaron el litigio y algunas cuestiones sobre la normativa nacional controvertida para comprender el razonamiento posterior del Tribunal. Cadbury-Scheweppes es una sociedad residente en Reino Unido que dispone en Irlanda de dos filiales que operan como centro de servicios financieros del grupo y que tributaban en aquel momento al tipo del 10% por el impuesto sobre sociedades irlandés. La legislación de Reino Unido sobre transparencia fiscal internacional (sociedades extranjeras controladas –SEC-) obliga a imputar los beneficios obtenidos por las filiales irlandesas a la sociedad matriz británica. La normativa fiscal británica prevé una serie de excepciones al régimen de las sociedades extranjeras controladas.
(2) Sentencia del TJCE de 12 de septiembre de 2006, asunto Cadbury-Schweppes (C-196/04) (3) Para un análisis de la jurisprudencia comunitaria en torno a las cláusulas antiabuso, tanto generales como específicas, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de RUIZ ALMENDRAL, V., “Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?”, Intertax, nº 12, 2005, pp. 562-583 y RIBES RIBES, A., “Las medidas tributarias anti-abuso en la jurisprudencia comunitaria”, Quincena Fiscal Aranzadi, nº 1, 2009 (4) Sentencia del TJCE de 12 de diciembre de 2002, asunto Lankhorst-Hohorst (C-324/00) (5) Sentencia del TJCE de 13 de marzo de 2007, asunto Test Claimants in the Thin Cap Group (C-524/04) (6) Vid. SCHÖNFELD, J., “The Cadbury Schweppes Case: Are the Days of the United Kingdom’s CFC Legislation Numbered”, European Taxation, octubre 2004, pp. 441-452. Este autor señala que era simplemente una cuestión de tiempo el hecho de que se plantease ante el Tribunal de Justicia la compatibilidad entre la normativa sobre transparencia fiscal internacional y las libertades comunitarias. Con anterioridad ya se habían planteado casos en Francia y Finlandia aunque finalmente no llegaron al Tribunal de Justicia (vid. pp. 441-442 del citado trabajo) 346
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Entre estas excepciones interesa ahora destacar la denominada “excepción de los motivos”. De acuerdo con la misma el régimen de las sociedades extranjeras controladas queda excluido cuando se demuestre por parte del contribuyente que la constitución de la sociedad extranjera no tenía como uno de los motivos principales obtener una reducción en el impuesto de Reino Unido. A este respecto el Tribunal de Justicia ha señalado que está amparado por la libertad de establecimiento el hecho de que una sociedad se constituya en otro Estado con el único propósito de obtener una ventaja fiscal. Esto no implica que exista un riesgo de evasión o fraude puesto que la sociedad estará sometida a los impuestos del Estado donde radique. Es jurisprudencia consolidada del Tribunal que el argumento basado en el riesgo de fraude o evasión fiscal no puede justificar una restricción de las libertades comunitarias en aquellos casos en los que las cláusulas antiabuso se aplican de forma ilimitada. En otras palabras, para que una norma que restrinja la libertad de establecimiento pueda encontrar justificación en el riesgo de evasión fiscal, la misma debe limitarse al concepto de montajes puramente artificiales. La argumentación del Tribunal en el asunto Cadbury se centra en los denominados montajes puramente artificiales. Son varios los pronunciamientos del Tribunal en los que se alude a esta misma idea basada en la necesidad de distinguir los montajes artificiales de aquellas situaciones en las que existe una voluntad real de negocio. En este sentido el concepto de montaje artificial aparece en una abundante jurisprudencia (7). En relación con la transparencia fiscal internacional, el Tribunal ha ratificado la doctrina Cadbury en el asunto Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05) (8), resuelto por Auto (vid apartados 70-86 del Auto). Las sentencias citadas se relacionan, fundamentalmente, con la libertad de establecimiento, pero también con la libre circulación de capitales y la libre prestación de servicios e, incluso, con impuestos indirectos. Las conclusiones de los abogados generales, en varios asuntos relacionados con la libertad de establecimiento (9) o la libre circulación de personas (10), ponen también de relieve una continuidad en la doctrina manifestada en Cadbury. Por otro lado, conviene destacar el asunto Columbus (C-298/05) (11) en el que el Tribunal se aparta significativamente de la opinión del Abogado General, el Sr Paolo Mengozzi (12). Es discutible si el asunto Columbus aborda un caso similar al de la transparencia fiscal internacional en Cadbury. Lo cierto es que el Abogado General planteó el caso desde la perspectiva de las normas antiabuso y la jurisprudencia dictada en Cadbury. En Tribunal, en cambio, se aparta de este criterio y aborda el asunto con un planteamiento diferente.
(7) Vid. sentencias del TJCE de 16 de julio de 1998, asunto ICI (C-264/96), apartado 26; sentencia de 21 de noviembre de 2002, asunto X y Y (C-436/00), apartado 61; sentencia de 12 de diciembre de 2002, asunto Lankhorst-Hohorst (C-324/00), apartado 37; sentencias de 11 de marzo de 2004, asunto de Lasteyrie du Saillant (C-9/02), apartados 50; sentencia de 29 de marzo de 2007, asunto Rewe Zentralfinanz (C-347/04), apartado 41; sentencia de 18 de julio de 2007, asunto Oy AA (C-231/05), apartado 62; sentencia de 11 de octubre de 2007, asunto ELISA (C-451/05), apartado 91; sentencia de 8 de noviembre de 2007, asunto ING. AUER (C-251/06), apartado45; sentencia de 17 de enero de 2008, asunto Lammers & Van Cleeff (C-105/07), apartado 28; sentencia de 4 de diciembre de 2008, asunto Jobra (C-330/07), apartados 35-39 (8) Auto del TJCE (Sala Cuarta) de 23 de abril de 2008, asunto The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C201/05) (9) Vid. las conclusiones del Abogado General Sr. Paolo Mengozzi en el asunto Columbus Container Services, C-298/05 (apartados 169-184) (10) Vid. las conclusiones del Abogado General Sr. M. Poiares Maduro en el asunto Consiglio Nazionale degli Ingegneri, C-311/06 (apartados 59 y 60) (11) Sentencia del TJCE de 6 de diciembre de 2007, asunto Columbus Container Services (C-298/05) (12) Conclusiones presentadas por el Abogado General Sr. Paolo Mengozzi el 21 de marzo de 2007 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En Columbus se analiza la situación de una sociedad residente en Bélgica (Columbus), cuyas rentas, de acuerdo con la normativa alemana, deben atribuirse a los socios residentes en Alemania. Se trata de una sociedad en comandita belga que tributa en un régimen fiscal reducido del Impuesto sobre Sociedades belga al tratarse de un centro de coordinación. Los socios de Columbus son principalmente personas físicas de una misma familia residentes en Alemania. De acuerdo con la normativa alemana, la sociedad belga debe ser considerada como una sociedad transparente y, al beneficiarse de un régimen fiscal privilegiado, las rentas obtenidas por la misma deben atribuirse a los socios alemanes. Además, en el marco del Convenio de doble imposición entre ambos países las rentas deberían estar exentas de tributación en Alemania, sin embargo, la legislación fiscal alemana sustituye en estos casos el método de exención por el de imputación (switch-over clause). A primera vista, parece un sistema de atribución de rentas que recuerda mucho a la transparencia fiscal internacional. Especialmente si tenemos en cuenta que, en el caso del litigio, la atribución de rentas se aplicaba cuando en el otro Estado miembro se hubiera tributado a un tipo impositivo reducido en comparación con el del Estado de la residencia de los socios. A pesar de estas similitudes entre el régimen de la transparencia fiscal internacional y el de atribución de rentas a sociedades personalistas, el Tribunal no acude en ningún momento al asunto Cadbury y concluye que no se produce ninguna restricción a la libertad de establecimiento. El Tribunal evita pronunciarse sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de las cláusulas antielusión o la relación entre Derecho comunitario y convenios de doble imposición. El fallo del Tribunal se centra en la autonomía fiscal de los Estados miembros para establecer su propio sistema tributario siempre que no resulte discriminatorio. Resultan ilustrativas las palabras del Tribunal en Columbus cuando indica que “en el estado actual de armonización del Derecho tributario comunitario, los Estados miembros disponen de cierta autonomía. De dicha competencia tributaria se desprende que la libertad de las sociedades para elegir entre los diferentes Estados miembros de establecimiento no implica en absoluto que éstos tengan obligación de adaptar su propio régimen tributario a los diferentes regímenes tributarios de los demás Estados miembros para garantizar que una sociedad que haya elegido establecerse en un determinado Estado miembro tribute, a nivel nacional, del mismo modo que una sociedad que haya optado por establecerse en otro Estado miembro” (apartado 51) Compartimos la opinión de un sector de la doctrina que considera criticable este significativo distanciamiento con respecto a los argumentos mantenidos en Cadbury (13). A pesar de ello, el planteamiento efectuado por el Tribunal en Columbus y su distanciamiento con respecto a Cadbury, también ha sido valorado positivamente por algún autor que considera que los hechos del litigio no tratan en modo alguno un caso de transparencia fiscal internacional (14). En nuestra opinión, lo más relevante no es el hecho de comparar ambos regímenes sino el rechazo del Tribunal de Justicia a abordar la cuestión bajo los parámetros de las normas antiabuso y su posible justificación en el marco de las libertades comunitarias. Además de la doctrina sobre cláusulas antiabuso, Columbus puede plantear cuestiones de gran complejidad, tales como el empleo del métodode imputación como medida frente a la competencia fiscal, la calificación de entidades extranjeras (partnerships)
13) Vid. PISTONE, P., “Ups and Downs in the Case Law of the European Court of Justice and Swinging Pendulum of Direct Taxation”, Intertax, nº 4, 2008, pp. 147-149; CFE, “Opinion Statement of the CFE ECJ Task Force on ECJ, Columbus Container Services BVBA & Co v. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt, 6 December 2007, C-298/05 – April 2008”, European Taxation, nº 10, 2008, pp. 541-546 y MARTÍN JIMENEZ, A. J., “Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, nº 140, pp. 1003-1004 (14) Vid. MEUSSEN, G., “Columbus Container Services – A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, European Taxation, abril 2008, pp. 171 y 172 348
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o la incidencia del Derecho comunitario sobre los convenios de doble imposición (15). Por lo que ahora nos interesa, en cuanto a la doctrina del Tribunal de Justicia sobre cláusulas antiabuso, consideramos que Columbus no supone un cambio de jurisprudencia y que se mantiene el principio de la compatibilidad entre la transparencia fiscal internacional y el Derecho comunitario siempre que aquella se limite a los montajes puramente artificiales. Estamos de acuerdo en que la autonomía fiscal de los Estados miembros a la que alude el Tribunal en Columbus, no debería implicar una mayor libertad para establecer cláusulas antiabuso y restringir las libertades comunitarias (16). Buena prueba de ello es que el Tribunal ha confirmado la doctrina Cadbury en el Auto que resuelve el asunto Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation. Finalmente, debemos referirnos al Auto del Tribunal de Justicia de 20 de agosto de 2008 por el que se decide archivar el asunto Vodafone 2 (C-203/05). Cuando todavía estaba pendiente de resolución el asunto Cadbury, las autoridades británicas (Special Commissioners) plantearon una cuestión prejudicial sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de la normativa en materia de transparencia fiscal internacional (17). De acuerdo con el régimen CFC, la sociedad británica en cuestión debería tributar por los beneficios obtenidos por su filial luxemburguesa. Tras la sentencia Cadbury, el TJCE preguntó a las autoridades británicas si decidían mantear la petición de decisión prejudicial en el caso Vodafone 2, a lo que respondieron negativamente, por lo que el Tribunal archivó mediante auto el asunto (18). En el ámbito nacional, las autoridades fiscales consideraron entonces que la normativa británica sobre transparencia fiscal internacional era compatible con el Derecho comunitario en la medida en que el denominado “test de los motivos” se adaptaba al concepto de montaje puramente artificial establecido en Cadbury. Por el contrario, en una decisión judicial de primera instancia, se desestimó el planteamiento anterior y se concluyó que la normativa británica era contraria al Derecho comunitario, dado que el “test de los motivos” no permitía restringir la aplicación de la norma sobre transparencia fiscal internacional, exclusivamente, a situaciones en las que existiera un montaje. El debate sigue pues abierto en Reino Unido y Vodafone recurrió la decisión de las autoridades fiscales de retirar el caso del Tribunal de Justicia (19).
(15) Para un comentario sobre las mismas nos remitimos a CALDERON CARRERO, J. M. “La autonomía de los Estados miembros para luchar contra la competencia fiscal a través de los métodos para eliminar la doble imposición internacional y las reglas de calificación de entidades extranjeras: la STJCE en el caso Columbus Container Services”, Quincena Fiscal Aranzadi, nº 18, 2008, pp. 41-66. (16) En este sentido CALDERON CARRERO, J. M. ha señalado lo siguiente: “no pensamos que el TJCE haya querido cambiar de jurisprudencia con la sentencia Columbus (TJCE 2007, 346). Dicho en otros términos, no pensamos que este pronunciamiento haya ampliado el margen de autonomía de los Estados miembros para articular medidas cuya finalidad principal sea luchar contra la transferencia artificial de beneficios o frente a la des-localización abusiva o artificial de actividades o entidades, de manera que en este ámbito normalmente resultará de aplicación la referida jurisprudencia antiabuso del TJCE. No obstante, Columbus sí ha clarificado que hay determinado tipo de medidas (treaty overriding) y normativa (v. gr., de calificación de entidades extranjeras, métodos para eliminar la doble imposición/ switch-over rules ) que los Estados miembros pueden establecer gozando de una mayor autonomía fiscal, a pesar de que tales medidas posean un efecto neutralizador de ventajas fiscales concedidas en otros Estados miembros” (vid. “La autonomía de los Estados miembros para luchar contra la competencia fiscal a través de los métodos para eliminar la doble imposición internacional y las reglas de calificación de entidades extranjeras: la STJCE en el caso Columbus Container Services”, ob. cit. p. 66). (17) Petición de decisión prejudicial planteada mediante resolución del the Special Commissioners, de 3 de mayo de 2005, en el asunto entre Vodafone 2 y Her Majesy´s Revenue and Customs (C-203/05). (18) Auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 20 de agosto de 2008 (petición de decisión prejudicial planteada por el Special Commissioner of Income Tax, Londres – Reino Unido) – Vodafone 2 / Her majesty´s Revenue and Customs. Asunto C-203/05 (19) Vid. PANAYI, C., “European Community Tax Law and Companies: Principles of the European Court of Justice” en EU Company Law, Jordan Publishing, London, 2009, p. 19-35 y DE LA FERIA, R. “Prohibition of Abuse of (Community) Law: The Creation of a New General Principle of EC Law Through Tax”, Common Market Law Review, nº2, 2008, p. 432. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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3. La reforma llevada a cabo por la ley 4/2008: posibilidad de aplicar la transparencia fiscal internacional a los Estados miembros La reforma del régimen sobre transparencia fiscal internacional puede pasar fácilmente inadvertida al venir dada en una de esas leyes generalistas, tan frecuentes en la práctica legislativa actual. En el título de la Ley 4/2008 se citan expresamente el Impuesto sobre el Patrimonio y el IVA, mientras que de forma residual se alude a otras modificaciones en la normativa tributaria, no por ello de menor importancia. Entre dichas modificaciones se encuentra la nueva redacción del artículo 107.15 de la LIS por la que se establece lo siguiente: “Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales” (artículo primero, apartado diez de la Ley 4/2008). La Ley 4/2008 aplica esta misma redacción a otras normas antiparaíso de la LIS, en cuya virtud, antes de esta reforma, no se podía aplicar una exención o una deducción si la entidad no residente estaba radicada en un paraíso fiscal. Este es el caso de la exención de dividendos de fuente extranjera del artículo 21.1 o de la deducción prevista en el artículo 12.3 en concepto de pérdidas por el deterioro de valores representativos de la participación en el capital de determinadas entidades. Con estas modificaciones se permite aplicar dichos beneficios fiscales si la entidad es residente en un Estado miembro, aunque éste sea paraíso fiscal, siempre que cumpla con el resto de los requisitos (motivos económicos válidos y actividades empresariales) (20). En otras palabras, se pretende aplicar el mismo trato a todos los Estados miembros con independencia de su consideración o no como paraísos fiscales. Así pues, con la Ley 4/2008, el tratamiento de la transparencia fiscal internacional en situaciones intracomunitaria ha experimentado un cambio significativo. En términos generales se puede afirmar que la nueva redacción del precepto establece una presunción iuris tantum. Esto significa que la transparencia fiscal internacional resulta en principio aplicable a situaciones intracomunitarias, salvo que el contribuyente demuestre que la constitución de la entidad en otro Estado miembro responde a motivos económicos válidos y realiza actividades empresariales. Está claro que la modificación responde al intento del legislador español de adaptar la normativa interna al Derecho comunitario (21). El precepto exceptúa la aplicación de la normas sobre transparencia fiscal internacional cuando se cumplan tres condiciones: 1) que la entidad extranjera sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, 2) que la constitución y operatividad de la entidad responda a motivos económicos válidos y 3) que realice actividades empresariales. A diferencia de lo que ocurría con la regulación anterior, se elimina la salvedad de los paraísos fiscales y se declara inaplicable el régimen de la transparencia para todas las entidades residentes en un Estado miembro, sea o no paraíso fiscal, siempre que se acrediten motivos económicos válidos y realización de actividades empresariales.
(20) Vid. Artículo primero, apartados uno y cuatro de la Ley 4/2008. (21) Así lo dice expresamente la exposición de motivos de la Ley 4/2008 cuando señala que las modificaciones introducidas, entre ellas la de la transparencia fiscal internacional, tienen por objeto “evitar una posible vulneración del Derecho comunitario en materia de discriminación y de restricción de la libertad de movimiento de capitales. Por ello, tales modificaciones pretenden evitar dichas discriminaciones y restricciones a la mencionada libertad, generalizando la aplicación de determinadas medidas a todos los Estados miembros de la Unión Europea, a condición de que el sujeto pasivo acredite que la constitución de la entidad en éste ámbito responde a motivos económicos válidos y, además, realiza actividades empresariales” (apartado II de la exposición de motivos). Resulta cuando menos curioso que la exposición de motivos no haga también referencia expresa a la libertad de establecimiento y se limite a la libre circulación de capitales. 350
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Con respecto al requisito de que la sociedad sea residente en un Estado miembro, debemos criticar el carácter restrictivo de la norma cuando se refiere a Estado y no a territorio. Esto significa, por ejemplo, que la norma española sobre transparencia no se podría excluir en el caso de territorios como Gibraltar. La discriminación que efectúa el legislador español entre Estados y territorios no parece tener cabida en el Derecho comunitario. Por lo que se refiere al caso concreto de Gibraltar hay que señalar que la adhesión de Reino Unido a las entonces Comunidades Europeas determinó la aplicación en Gibraltar del Derecho comunitario en general, salvo ciertas excepciones (22). Esto significa que en Gibraltar resultan aplicable un gran número de disposiciones del Derecho comunitario derivado y por supuesto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de libre circulación de trabajadores, establecimiento, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales. Por todo ello, consideramos que, para respetar el Derecho comunitario, las entidades residentes en Gibraltar también deberían quedar excluidas de la aplicación del régimen español de la transparencia fiscal internacional cuando se cumplan las condiciones previstas en el nuevo artículo 107.15 de la LIS. En cuanto a los requisitos de los motivos económicos válidos y la realización de actividades empresariales también cabría plantearse si son conformes con el Derecho comunitario. Los principales problemas de adaptación con el Derecho comunitario se podrían suscitar en el marco de la expresión de los motivos económicos válidos. Ya hemos vistos como el Tribunal de Justicia ha señalado en reiteradas ocasiones que la constitución de una entidad en otro Estado con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal no puede justificar una restricción a la libertad de establecimiento, ni es por tanto constitutiva por sí sola de la existencia de un montaje artificial (Cadbury). Las autoridades españolas deberían, en consecuencia, interpretar que la finalidad de obtener una ventaja fiscal es un motivo económico válido de acuerdo con el Derecho comunitario. No olvidemos que la legislación fiscal británica que dio lugar al planteamiento del caso Cadbury contenía la denominada “excepción de los motivos”. En virtud de este criterio las normas sobre sociedades extranjeras controladas no se aplicarían si se cumplen dos requisitos acumulativos. Por un lado, cuando las operaciones que dieron lugar a los beneficios de la SEC correspondientes al ejercicio económico de que se trate conduzcan a una reducción en el impuesto del Reino Unido en comparación con la cuantía del impuesto que se hubiera adeudado si no se hubiesen realizado dichas operaciones, y el importe de dicha reducción sobrepase un determinado umbral, la sociedad residente deberá demostrar que tal reducción no era el objetivo principal ni uno de los objetivos principales de esas operaciones. Por otro lado, la sociedad residente debe demostrar que el motivo principal o uno de los motivos principales de la existencia de las SEC en dicho ejercicio económico no era obtener una reducción en el impuesto del Reino Unido mediante el desvío de beneficios. Aunque finalmente el Tribunal no llegó a pronunciarse sobre la compatibilidad del criterio de los motivos con el Derecho comunitario (23), ha señalado que, está amparado por la libertad de establecimiento, el hecho de que una sociedad se constituya en otro Estado con el único propósito de obtener una ventaja fiscal. El Tribunal de Justicia afirma por tanto que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si la normativa británica es conforme con el Derecho comunitario, esto es, si la misma se limita exclusivamente a los montajes puramente artificiales en el sentido señalado en Cadbury. Tras un intenso debate, las autoridades judiciales británicas, en una decisión de primera instancia en el caso Vodafone 2, han determinado que la
(22) Sobre la aplicación de las disposiciones comunitarias que resultan aplicables a Gibraltar nos remitimos al trabajo de MARTÍN JIMÉNEZ, A. y HERNÁNDEZ GUERRERO, V. “El Derecho tributario de Gibraltar desde la óptica española y de la Unión Europea” en Gibraltar 300 años, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Cádiz, Cádiz, ,2004, pp. 237-312. (23) En este sentido se ha criticado que el Tribunal no se haya pronunciado al respecto, delegando en el órgano nacional la misión de si dicho criterio permite limitar la legislación sobre las SEC a los montajes puramente artificiales (vid. GARCIA CARACUEL, M. “Incompatibilidad de la libertad de establecimiento en el Derecho comunitario con las legislaciones nacionales de lucha contra la evasión fiscal (STJCE Cadbury Schweppes, C-196/04, de 2 de septiembre de 2006)”, Noticias de la Unión Europea, nº 282, 2008, p. 61) I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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normativa británica sobre transparencia fiscal internacional (test de los motivos) es incompatible con el Derecho comunitario (24). La cuestión todavía está abierta en Reino Unido y dará lugar a posteriores pronunciamientos. Esto pone de manifiesto la litigiosidad que suscita una normativa antiabuso basada en el criterio de los motivos, puesto que el mismo se debe adaptar al concepto de montajes puramente artificiales. En este punto, interesa destacar la postura adoptada por el legislador francés. El artículo 209 B del Code Général des Impôts (CGI) regula la transparencia fiscal internacional y ha sido modificado en 2005 para adaptar su contenido al Derecho comunitario, incluso antes de que se publicara la sentencia Cadbury. El citado artículo establece que la transparencia fiscal internacional resulta inaplicable con respecto a Estados miembros siempre y cuando no se trate de un montaje artificial (25). Por todo ello, consideramos que el legislador español debería haber redactado una cláusula similar, incluso, utilizando la expresión recurrente del Tribunal de montajes puramente artificiales. Por otra parte, la nueva redacción del artículo 107.15 exige que sea el sujeto pasivo quien acredite que la entidad residente en un Estado miembro responde a motivos económicos válidos y realiza actividades empresariales. Con ello se establece una presunción iuris tantum en el ámbito de las cláusulas antiabuso cuya compatibilidad con el Derecho comunitario ya fue puesta de manifiesta por el Abogado General en Cadbury y por un importante sector de la doctrina. De nuevo insistimos en la necesidad de interpretar la carga de la prueba en la línea de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, especialmente, en relación con el principio de proporcionalidad. Esto significa que no se deben imponer al contribuyente restricciones administrativas excesivas en materia de carga de la prueba (apartado 82 de Thin Cap). Además, a pesar de que el contribuyente es el mejor posicionado para probar la realidad comercial de sus operaciones, la Administración debe también ejercer un papel en la comprobación de tales requisitos y facilitar al contribuyente la labor probatoria (apartados 70 y 71 de Cadbury). La nueva regulación introducida con la Ley 4/2008 ha dado lugar, a nuestro juicio, a dos clases de normas antiabuso en función de los paraísos fiscales destinatarios de las mismas. Unas que se aplican a todos los paraísos fiscales y otras que exceptúan de su aplicación aquellos paraísos que son Estados miembros de la Unión Europea. Pongamos como ejemplo el caso de Chipre, actualmente paraíso fiscal para las autoridades españolas, para poner de manifiesto la falta de coordinación legislativa en materia de cláusulas antiabuso. Las entidades chipriotas, al igual que cualquier otra entidad residente en un Estado miembro, podrían quedar excluidas de la aplicación del régimen de la transparencia fiscal internacional si cumplen con el resto de los requisitos. Sin embargo, entre las modificaciones de la Ley 4/2008, no se incluye una modificación que elimine a Chipre de la lista de paraísos fiscales. Esto significa que Chipre continúa siendo paraíso fiscal para las autoridades españolas, sin embargo, no se redactan medidas antiparaíso contra dicho Estado en determinadas cláusulas antiabuso de nuestra legislación. Así sucede en el ámbito de la transparencia fiscal internacional (artículo 107.15 de la LIS), de la exención de dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes (artículo 21.1 de la LIS) o de la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos (artículo 12.3 de la LIS). En relación con la exención de los dividendos o la deducción en concepto de pérdidas se afirma que tales beneficios no se aplicarán cuando se correspondan con una entidad residente en un paraíso fiscal, pero se exceptúa dicho planteamiento si la entidad es residente en un Estado miembro y cumple los requisitos de los motivos económicos válidos y de la realización de actividades empresariales.
(24) Vid. PANAYI, C. “European Community Tax Law and Companies: Principles of the European Court of Justice”, ob. cit., p. 19-35 (25) Vid. GOUTHIÉRE, B. “Overview of the French CFC Legislation”, European Taxation, nº 2, 2008, p. 55. 352
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Esta clase de disposiciones y la no modificación de la lista negra de paraísos fiscales para excluir a los Estados miembros, nos llevan a concluir que en la legislación fiscal española hay dos tipos de paraísos fiscales en Europa. Así, encontraremos cláusulas antiparaíso aplicables a Estados miembros y otras que excluyen de su aplicación a tales Estados, lo que produce una falta de uniformidad en la redacción de las cláusulas antiabuso. Esto crea una regulación fragmentada y desigual que, en definitiva, genera inseguridad jurídica y un trato discriminatorio, precisamente, lo que se pretendía evitar con las referidas modificaciones (26).
4. Conclusiones El Tribunal de Justicia ha concluido que las normas sobre transparencia fiscal internacional pueden ser compatibles con el Derecho comunitario si su aplicación se restringe a los denominados “montajes puramente artificiales” (Cadbury). Las libertades comunitarias que entran en colisión con las normas sobre transparencia fiscal internacional son la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales. Ello exige que la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal internacional, tanto en la Unión Europea y como en el Espacio Económico Europeo, se limite a situaciones en la que realmente existe un montaje. El problema que debemos destacar en este punto es la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal internacional en relación con terceros países y la posible aplicación en estos casos de la libre circulación de capitales. Dado que la libre circulación de capitales también resulta aplicable con respecto a terceros Estados, cabría concluir que las normas sobre transparencia fiscal internacional deberían también limitarse a los montajes puramente artificiales más allá de las situaciones intracomunitarias. Además, debemos tener en cuenta que las consideraciones anteriores no sólo resultan aplicables a la transparencia fiscal internacional, sino, en general, a otra clase de normas antiabuso establecidas por los Estados miembros, como la subcapitalización o los precios de transferencia. Las implicaciones que supondría restringir las normas antiabuso a los montajes artificiales y, más aún, si dicha restricción es a nivel internacional y no sólo comunitario, plantean un problema de mayor envergadura: la compatibilidad entre la autonomía fiscal de los Estados miembros para establecer normas antiabuso y los derechos que otorga al contribuyente el ordenamiento comunitario. Con respecto al caso español podemos apuntar las siguientes impresiones. La Ley 4/2008 ha introducido una modificación en la norma sobre transparencia fiscal internacional para adaptar su contenido al Derecho comunitario. No es la primera vez que el legislador español trata de adaptar el contenido de esta norma a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia; anteriormente con la sentencia Lankhorst y ahora parece que motivado por la sentencia Cadbury. La modificación llevada a cabo por la Ley 4/2008 afecta exclusivamente a la norma sobre transparencia fiscal internacional del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la norma correlativa del IRPF continúa igual que antes. Este es un ejemplo más de la asimetría con la que se redactan las cláusulas antiabuso en el ordenamiento español. Ello no solo genera inseguridad jurídica para el contribuyente, sino también un perjuicio económico para la Administración, que puede ver como sus propias cláusulas antiabuso se utilizan precisamente para lo contrario, esto es, para amparar conductas abusivas.
(26) Para una referencia de Derecho comparado sobre el régimen de la transparencia fiscal internacional en otros Estados miembros, y sin perjuicio de las correspondientes recopilaciones normativas, pueden consultarse, por orden cronológico, los siguientes trabajos: IFA, Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses: current measures and emerging trends, Cahiers de droit fiscal International, Kluwer, 2001 San Francisco Congress; LÓPEZ RODRÍGUEZ, J. “La libertad comunitaria de establecimiento y la transparencia fiscal internacional”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 54, 2003, pp. 166-173 y, más recientemente, MAISTO, G. y PISTONE, P. “A European Model for Member States’ Legislation on the Taxation of Controlled Foreign Subsidiaries (CFCs) – Part 2”, nº11, 2008, pp. 554-567 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En cuanto a la compatibilidad de la nueva regulación con el Derecho comunitario, hay que precisar que, si bien, por una parte, resulta más conforme con el Derecho comunitario que la normativa anterior, por otra, debemos señalar que tampoco es una adaptación fiel de la jurisprudencia comunitaria en materia de cláusulas antiabuso. En la línea con el ordenamiento comunitario se encuentra el hecho de que la transparencia fiscal internacional se haya articulado con respecto a Estados miembros como una presunción iuris tantum que permite al contribuyente destruirla aportando pruebas sobre los “motivos económicos válidos” por los que se constituye y opera la sociedad y sobre la “realización de actividades empresariales”. También debemos valorar positivamente el que se haya eliminado la referencia a la existencia de paraísos fiscales entre los Estados miembros de la Unión Europea. Sin embargo, son varias las cuestiones que podrían plantear problemas de compatibilidad con el Derecho comunitario. En primer lugar, habrá que ver cómo se interpreta el criterio de los motivos económicos válidos, pues para ser conforme con la jurisprudencia comunitaria será necesario admitir que la constitución de una sociedad en otro Estado miembro, con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal, es un motivo económicamente válido. En este sentido hubiera sido más conveniente utilizar la misma expresión que viene manteniendo el Tribunal de Justicia en sus sentencias, esto es, la de montajes puramente artificiales, tal y como han hecho otros países (Francia). En segundo lugar, cabe decir lo mismo con respecto al criterio de la “realización de actividades empresariales” y cómo se aplicará a las actividades que no son puramente empresariales (v. gr. entidades holding) pero que no constituyen por si mismas un montaje. En tercer lugar, también podría ser contrario al Derecho comunitario el limitar la posible inaplicación de la transparencia fiscal internacional al caso de entidades residentes en otros Estados miembros. La aplicación de las libertades comunitarias exigiría también su extensión a Estados del Espacio Económico Europeo e, incluso, a terceros países en relación con la libre circulación de capitales. Igualmente, debería incluirse a territorios como Gibraltar y no sólo a Estados miembros, en la medida en que Gibraltar es destinatario de varias disposiciones de Derecho comunitario y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
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Aspectos controvertidos del tratamiento fiscal de las pérdidas transfronterizas en el Mercado interior comunitario
Antonia Jabalera Rodríguez Dpto. Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada jabalera@ugr.es Resumen Presentaremos en esta continuación los avances y las cuestiones que aún hoy quedan pendientes en torno a una cuestión tan importante, a la par que controvertida, como es la relativa a la compensación de las pérdidas generadas entre sociedades y sus establecimientos secundarios a escala comunitaria. Palabras clave Compensación de pérdidas; operaciones cross-border; libertad de establecimiento.
Introducción En relación a la cada vez más controvertida cuestión de la compensación de las pérdidas transfronterizas entre sociedades de un mismo grupo que opera a escala comunitaria no existe aún una respuesta normativa específica a nivel europeo; si bien se está trabajando en este momento en la elaboración de una iniciativa legislativa cuyo objeto es proponer una Base Imponible Común Consolidada para el Impuesto sobre Sociedades a escala comunitaria, con la que se pretende, en principio, hacer frente, entre otros, al mencionado problema de la deducibilidad de las pérdidas que se producen en un contexto transfronterizo. Ante esta ausencia, perdurable a día de hoy, de una solución normativa específica ofrecida desde el ordenamiento comunitario, las soluciones a la posible transferencia de pérdidas entre las sociedades y establecimientos secundarios de un mismo grupo están siendo aportadas, fundamentalmente a título individual, por cada Estado miembro, tratando de conciliar las exigencias impuestas desde el Derecho Comunitario, sobre todo, la protección de las libertades comunitarias (bajo la atenta mirada de la Comisión y de los propios operadores económicos que cada vez más acuden al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas reclamando la tutela de sus derechos e intereses legítimos), con la no erosión de las bases tributarias de sus impuestos, y en consecuencia, con la lucha frente a comportamientos evasivos y fraudulentos que puedan mermar la recaudación esperada; si bien, no siempre logran los Estados miembros alcanzar este difícil equilibrio, como muestra el número cada vez mayor de asuntos planteados ante el TJCE.
1. Tratamiento fiscal de las pérdidas transfronterizas en el contexto europeo: tendencias hacia la aproximación de la fiscalidad societaria Hoy en día, asistimos, con carácter general, a una paulatina aproximación de las legislaciones de los Estados miembros en relación al Impuesto sobre sociedades. Esta similitud de las respuestas ofrecidas a los problemas comunes de naturaleza transfronteriza (entre los que se encuentra, el tratamiento fiscal de las pérdidas generadas en otros Estados miembros) a los que se enfrentan las sociedades europeas es resultado de lo que podríamos denominar una triple fuerza de acción: efecto de las intervenciones normativas (escasas hasta la fecha) y de los cada vez más prolíficos instrumentos de naturaleza normativa no vinculante (soft law) adoptados I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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en el seno de la Unión Europea; efecto de las sentencias del TJCE; y efecto de los que podríamos denominar un fenómeno espontáneo de convergencia fruto de la globalización económica e internacionalización de la actividad económica e inspirado en el principio de competitividad. Sin duda, en la actualidad este proceso de aproximación de la imposición sobre beneficios a escala europea se encuentra capitaneado por la jurisprudencia del TJCE emitida en relación a las libertades económicas fundamentales, y los instrumentos de soft law; lo que da lugar a no pocas críticas comenzando por su evidente déficit democrático. a) La diversidad de respuestas nacionales a la deducibilidad de las pérdidas: un obstáculo al funcionamiento del Mercado interior Por lo general, los Estados miembros otorgan un diferente tratamiento fiscal a las pérdidas transfronterizas que se producen dentro de una misma sociedad (es decir, las pérdidas soportadas por una sucursal o un establecimiento permanente de la sociedad en otro Estado miembro); y a las registradas dentro de un grupo de sociedades (es decir, las pérdidas soportadas por un miembro del grupo en otro Estado miembro). En el primer caso, la deducción de las pérdidas transfronterizas sufridas por el establecimiento permanente es posible en la mayor parte de los casos (1); mientras que en el segundo supuesto, cuando las pérdidas se producen en el seno de un grupo de sociedades, la solución adoptada por los Estados miembros es precisamente la contraria, dicha deducción no es posible en la práctica totalidad de los casos, salvo contadas excepciones (2). Esta diferenciación no es tan acentuada cuando las pérdidas se generan en un contexto nacional; cuando las pérdidas son soportadas por el establecimiento permanente de una sociedad ubicado en el mismo Estado miembro, la deducción de las mismas es automática, y en el caso de que se trate de una filial de la sociedad matriz localizada en el mismo Estado miembro, la deducción de las que podríamos denominar pérdidas nacionales es posible en la mayoría de los Estados miembros en virtud de normas específicas (fundamentalmente, a través de aquéllas que disciplinan el régimen especial de consolidación fiscal nacional). Esta diferente consideración fiscal otorgada a las pérdidas transfronterizas por parte de los Estados miembros representa un obstáculo al funcionamiento del Mercado interior (3); ya que tal divergencia puede influir (de hecho, influye) en las decisiones de las empresas sobre la oportunidad y el modo de introducirse en un nuevo mercado, llegando a producirse, de este modo, un freno a las iniciativas económicas transfronterizas. En este sentido, a medida que avanza la integración económica en la UE, en el contexto de la Unión Económica y Monetaria y del Mercado Interior, se está evidenciando cómo las pautas de inversión internacional y de expansión de la actividad económica empresarial (sobre todo, las proyectadas por las pequeñas y medianas empresas) son cada vez más sensibles a las diferencias entre normas aplicables a los impuestos que gravan dicha actividad y a los costes fiscales de la operación; y ello, pese a que en un principio los regímenes tributarios nacionales debieran resultar en teoría “neutros” en la toma de decisiones económicas.
(1) Véase el Anexo a la Comunicación de la Comisión «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo», de 19 de diciembre de 2006 [SEC (2006) 1690 final]. (2) Nos referimos, en concreto, a aquellos Estados miembros que tienen previsto el régimen de consolidación fiscal internacional: Dinamarca, Francia, Italia y Austria. (3) Así lo ha puesto de manifiesto la Comisión en multitud de instrumentos, entre los que destacan su Comunicación sobre el «Estado del Mercado Interior de los Servicios» [COM (2002), 441 final]; la Comunicación «Hacia un Mercado interior sin obstáculos fiscales: una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades para sus actividades a escala comunitaria » [COM (2001) 582 final]; el Estudio de los servicios de la Comisión sobre «Fiscalidad de las empresas en el Mercado Interior» [SEC (2001) 1681]; Comunicación de la Comisión «La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior» [COM (2006) 823 final]; y la Comunicación de la Comisión «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo», de 19 de diciembre de 2006 [COM (2006) 824 final]. 356
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No cabe duda, por tanto, de que esta diferente repuesta otorgada por los veintisiete Estados miembros a la cuestión del tratamiento fiscal de las pérdidas generadas por la actividad económica favorece las inversiones domésticas y desincentiva su realización en otros Estados miembros, así como, en el caso de que éstas últimas lleguen a producirse condiciona las formas y modalidades conforme a las cuales dichas inversiones se realizan pues la elección entre un establecimiento permanente y una filial a la hora de decidir la forma de establecimiento secundario a implantar en otro Estado miembro no tendrá consecuencias neutras desde una perspectiva fiscal (4). b) Las diversas tentativas de aproximación de la imposición societaria a nivel europeo En relación a esta cuestión del tratamiento fiscal a otorgar a las pérdidas transfronterizas, tal y como ya hemos reconocido, no existe aún una respuesta normativa específica en Derecho comunitario; y ello, pese a que podamos considerar ésta una preocupación casi constante de las instituciones comunitarias, y especialmente de la Comisión que ha asumido, como reflejan los documentos por la misma elaborados, el objetivo de mejorar la competitividad de las empresas en el seno del Mercado interior reduciendo los obstáculos que en sus relaciones transfronterizas se encuentran, entre los que se sitúa, como venimos diciendo, la inexistencia de una deducción generalizada de las pérdidas experimentadas. Volviendo la mirada hacia el pasado se puede observar cómo la idea de conseguir una mayor aproximación de las legislaciones de los Estados miembros en relación a la compensación de pérdidas transfronterizas ha estado presente, desde la década de los sesenta, y por tanto, desde los primeros años de andadura del proyecto europeo, en los diferentes informes y programas que se han ido presentando en relación a una posible armonización de los impuestos sobre beneficios a escala europea, y en los que se planteaba, entre otros objetivos –y dependiendo del informe con mayor o menor profusión- una convergencia en la estructura del impuesto sobre sociedades, y, entre otros elementos, de su base tributaria, incluyendo, en consecuencia, aspectos tales como el que es objeto de nuestra atención. Esta idea subyace en los numerosos informes presentados durante los primeros años del proceso de construcción europea, como el Informe Neumark de 1962, Segré de 1966, Van den Tempel de 1969 y Werner de 1970; e incluso, se llegó a presentar una propuesta de Directiva el 23 de julio de 1975 en la que se planteaba la implantación de un impuesto sobre sociedades armonizado basado en un sistema de doble tipo. Entre estas diversas iniciativas, destaca la Propuesta de Directiva referente a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros respecto al régimen fiscal de compensación de pérdidas de las empresas, de 11 de septiembre de 1984, modificada por otra propuesta aprobada el 19 de junio de 1985 (5). Con esta iniciativa se buscaba implantar un régimen común de compensación de pérdidas por parte de las empresas; argumentando la Comisión, ya entonces, que dentro del ámbito de las normas reguladoras de la base imponible, las relativas al régimen de compensación de pérdidas presentan una importancia particular, por influir en la capacidad inversora de las empresas y en su competitividad. Se proponía en este sentido que la normativa en este ámbito debía ser lo más flexible posible, de forma que la compensación se pudiera realizar abarcando no sólo los períodos impositivos posteriores a la realización de las mismas, sino también aquellos anteriores, reconociéndose, en este último caso, al interesado un crédito de impuesto. Además, se defendía que las empresas tuviesen libertad de escoger el orden de compensación de las pérdidas; de modo que en caso de compensación
(4) Comunicación de la Comisión «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo», de 19 de diciembre de 2006 [COM (2006) 824 final]. (5) DO C 170 de 9 de Julio de 1985. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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con ejercicios anteriores se les debía permitir limitar la compensación a la parte no distribuida de los beneficios, y se les podría autorizar a excluir de la compensación los beneficios exonerados o sometidos a un tipo de gravamen reducido. Ahora bien, pese a recibir el dictamen favorable del Comité Económico y Social y del Parlamento Europeo, esta propuesta no dejó de ser tal, esto es, nunca llegó a ser aprobada (6). Más adelante se presentará la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a un régimen por el que las empresas asumen las pérdidas registradas por sus establecimientos permanentes y filiales situados en otros Estados miembros (7). Esta versión de la propuesta, que prevé que las pérdidas sean determinadas conforme a la normativa del Estado en el que se generan, recoge la posibilidad de elegir entre dos métodos diferentes para asumir las pérdidas de establecimientos permanentes: el método de imputación (que «consistirá en incluir en los resultados obtenidos por la empresa en un determinado período impositivo los resultados, positivos o negativos, de todos sus establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro y deducir, si fuere el caso, del impuesto adeudado por la empresa por los beneficios de dichos establecimientos, el impuesto pagado por éstos», art. 6) o el método de deducción con posterior incorporación (que consistirá en «a) deducir de los beneficios imponibles de la empresa, correspondientes a un determinado período impositivo, la pérdida registrada, para ese mismo período impositivo, por los establecimientos permanentes de la empresa situados en otros Estados miembros; b) incorporar los beneficios posteriores de dichos establecimientos permanentes en los resultados imponibles de la empresa, hasta el importe total de la pérdida deducida en virtud de la letra a», art. 7). Se reconoce, asimismo, la posibilidad de que los Estados mantengan o introduzcan otros métodos por los que las empresas asuman las pérdidas de sus filiales situadas en otros Estados miembros y, en particular, los métodos para la consolidación de los resultados (art. 12). El ámbito de aplicación de esta última propuesta se extiende a todo tipo de empresas, independientemente de su forma jurídica; únicamente exige que la empresa y su establecimiento permanente estén sujetos al Impuesto sobre la Renta o de Sociedades (o a un impuesto que los sustituya) (8). En cualquier caso, no hace mención a aspectos tan importantes como el mecanismo de imputación de pérdidas en los casos de control indirecto; así como a la posibilidad de efectuar una compensación horizontal de las pérdidas, entre otras cuestiones. Ahora bien, tampoco esta medida se tradujo en resultados normativos; de ahí que, la Comisión ante los resultados infructuosos de las diversas iniciativas y propuestas encaminadas a una posible armonización del Impuesto sobre sociedades a escala comunitaria, en general, y respecto a esta cuestión específica de las pérdidas transfronterizas, en particular, abandone expresamente la estrategia de armonizar este impuesto directo; tratando, a partir de la década de los noventa, de intervenir sólo cuando los obstáculos fiscales en los Estados miembros dificulten o impidan de forma efectiva y comprobada la actividad intracomunitaria de las empresas.
(6) Véase ROCHE LAGUNA, I.: La integración europea como límite a la soberanía fiscal de los Estados miembros, Tirant lo Blanch, Valencia, 2000, ps. 91 y 92. (7) COM (90) 595, DOCE C 53, de 28 de febrero de 1991. (8) Véase ROCHE LAGUNA, I., op. cit., ps. 111 y 112. 358
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c) Estado actual de la cuestión: la Base Imponible Común Consolidada para los Impuestos sobre Beneficios a nivel europeo como solución. Hoy en día, los esfuerzos de la Comisión por lograr una mayor aproximación en la fiscalidad empresarial de los veintisiete Estados miembros se están centrando, tras descartarse la posibilidad de un “Impuesto Europeo sobre la Renta de Sociedades”, en el desarrollo de dos ambiciosos proyectos: el relativo al establecimiento de una Base Imponible Común Consolidada en el Impuesto sobre Sociedades (9), pensado fundamentalmente para los grandes grupos societarios; y el conocido como Home State Taxation (10), que permite gravar los beneficios de una empresa o de un grupo de pequeñas y medianas empresas que operan en más de un Estado miembro, conforme a la normativa vigente en el Estado de residencia de la empresa matriz. Ambas iniciativas ofrecen, en consecuencia, una respuesta diferente a la problemática suscitada por la tributación de los grupos empresariales que operan en diversos Países, en función de la dimensión de las empresas que lo conforman (11). Con el establecimiento de una base imponible común consolidada del Impuesto sobre Sociedades se pretende que en el futuro las empresas de la UE con actividades transfronterizas e internacionales, puedan calcular los beneficios de todo el grupo basándose en un mismo conjunto de normas, así como puedan establecer cuentas consolidadas a efectos fiscales (12). Los Estados miembros aplicarán su tipo impositivo nacional a la parte de la base imponible global que les corresponda específicamente, calculada por medio de un sistema de reparto que ha de ser aprobado de común acuerdo. Este Proyecto se encuentra aún en fase de estudio, habiéndose constituido por parte de la Comisión un grupo de trabajo, encargado de estudiar algunos aspectos básicos en relación a esta propuesta, partiendo de la propia definición de una base imponible común consolidada, los principios fiscales básicos que le afectan, su ámbito de aplicación y la delimitación de sus elementos estructurales. Controvertidas, entre otras, están resultando algunas cuestiones como la referente al carácter opcional u obligatorio que ha de otorgarse a esta Propuesta, si todas o ciertas categorías de empresas han de incluirse en su ámbito de aplicación, qué relevancia han de tener las normas internacionales de contabilidad en la determinación de la base imponible, y cuál ha de ser la fórmula de reparto de la base entre los Estados miembros en los que opere el grupo empresarial (13). Pero quizá, el aspecto más problemático con el que ha de enfrentarse esta iniciativa sea salvar la resistencia
(9) Comunicación de la Comisión Europea «Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales: una estrategia destinada a dotar las empresas de una base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades para sus actividades a escala comunitaria» [COM (2001) 582 final]. (10) Comunicación de la Comisión de 23 de diciembre de 2005, sobre la propuesta de aplicación de la fiscalidad según el país de residencia en un proyecto piloto para las pequeñas y medianas empresas [COM (2005) 702 final]. (11) Para los grandes grupos empresariales se trabaja en la elaboración de normas armonizadas completamente nuevas para la determinación de una base imponible única del Impuesto sobre Sociedades a escala europea; mientras que para los grupos de PYMES la solución propuesta es la de aplicar las normas fiscales del Estado de residencia de la empresa matriz. (12) Conviene puntualizar que en un principio se ha dejado fuera del ámbito de aplicación de este Proyecto BICC a las instituciones financieras que, actualmente, necesitan de respuestas específicas y particulares. (13) La Comisión ha publicado dos comunicaciones en las que ha dado cuenta de los avances y conclusiones alcanzadas por los distintos subgrupos de trabajo; se trata de los documentos COM (2006) 157 final, de 5 de abril, y COM (2007) 223 final, de 2 de mayo. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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u oposición expresamente manifestada por algunos Estados miembros al Proyecto. Para vencer estas reticencias, y dado que para la adopción de decisiones en el ámbito de la fiscalidad se exige la unanimidad, la Comisión ha comenzado a plantearse la conveniencia de acudir al mecanismo de la Cooperación reforzada al que se refiere los artículos 43 a 45 del Tratado de la Unión Europea (14). Refiriéndonos en concreto al tratamiento que han de recibir las pérdidas en la cuantificación de esta base imponible común consolidada reconocemos que, si bien se resolverá con la misma los problemas creados por la ausencia de normas específicas a nivel comunitario sobre la imputación de las pérdidas transfronterizas, no son pocas los aspectos polémicos que en relación a este tema se presentan y han de ser resueltos por el grupo de trabajo. Comenzando por la propia definición de pérdidas ya que no todos los Estados miembros adoptan una misma concepción (fiscal, económica...); son significativas las diferencias que se aprecian tanto en el régimen de compensación de las pérdidas domésticas como en el de las pérdidas transfronterizas. En el primer caso, la mayor parte de los Estados miembros prevé la posibilidad de que dichas pérdidas se compensen en los ejercicios sucesivos futuros, aunque con diferencias en cuanto a la duración de dicho período; mientras que sólo algunos Estados prevé un régimen de compensación en los años precedentes, lo cual atribuye sin duda una ventaja competitiva a las sociedades localizadas en países con regímenes más favorables y flexibles. Asimismo, algunos Estados prevén la consolidación fiscal de los beneficios y pérdidas obtenidos en el interior de un grupo nacional de empresas; aunque también en este aspecto se aprecian diferencias, como puedan ser, en particular, respecto al porcentaje de participación mínima que ha de existir entre las sociedades integrantes para que pueda tratarse de un grupo fiscal. Por su parte, respecto al régimen de compensación de pérdidas generadas en el extranjero, la mayoría de los Estados miembros prevé la posibilidad de compensar las pérdidas generadas por los establecimientos permanentes situados en otros Estados, a condición, eso sí, de que se cumplan determinados requisitos y conforme a determinados métodos que difieren de unos casos a otros. Únicamente cuatro Estados miembros (Austria, Dinamarca, Francia e Italia), bajo ciertas condiciones, extienden este régimen a las pérdidas sufridas por las sociedades pertenecientes al mismo grupo. Todos estas diferencias dificultarán, sin duda, la posibilidad de llegar a un acuerdo en este ámbito; se deberá determinar, en todo caso, si se va a adoptar una definición comunitaria de “pérdidas”, o si operará en este ámbito una remisión a la normativa nacional (y en este caso, debería determinarse qué normativa se va a aplicar a los efectos de individualizar tales pérdidas: la normativa de la sociedad matriz o la de las sociedades vinculadas), así como, especificar los aspectos básicos de este régimen de compensación de pérdidas transfronterizas. Pese a estas dificultades, la Comisión cree firmemente en las bondades de este Proyecto; considera que con el mismo se podrá reducir sensiblemente los costes de cumplimiento (compliance costs) derivados de la coexistencia en el mercado interior de tantos sistemas fiscales como Estados miembros; así como, contribuirá a solventar algunos de los mayores obstáculos fiscales al buen funcionamiento del mercado interior, entre los que se encuentran los derivados de la compensación y consolidación global de los beneficios y pérdidas a escala comunitaria. Todo ello se traducirá en potenciales efectos positivos en principio para la economía europea, así como podrá dar lugar una mayor transparencia en la competencia fiscal entre Estados, que pasará a pivotar
(14) No obstante, acudir a este mecanismo de la cooperación reforzada para sacar adelante el Proyecto de una Base Imponible Común Consolidada para el Impuesto sobre Sociedades entraña también sus riesgos e inconvenientes. Dado que no todos los Estados miembros se acogerán a este mecanismo, por un lado, resultará esencial definir el alcance territorial de la medida, y en concreto, si sólo afectará a aquellos grupos societarios en los que todas las entidades que los integran están ubicadas en Estados participantes en el régimen; así como, este sistema podría dar lugar a una competición entre aquellos Estados miembros participantes en el Proyecto y los que no. Vid., las consideraciones realizadas al respecto por CERIONI, L.: “The Possible Introduction of Common Consolidated Base Taxation via Enhanced Cooperation: Some Open Issues”, European Taxation, vol. 46, num. 5, 2006, pág. 90. 360
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esencialmente en torno a los tipos de gravamen (que en los últimos años tienden a aproximarse en el ámbito comunitario) y las deducciones en la cuota, y no sobre la base imponible; reduciéndose, de este modo, la autonomía de decisión de los Estados miembros sobre esta materia, y en particular, la posible utilización de la determinación de la base imponible del impuesto societario como instrumento de política económica. De ahí, la referida oposición de algunos Estados miembros a que este Proyecto salga definitivamente adelante (15).
2.- La cuestión fiscal de las pérdidas transfronterizas en la jurisprudencia del TJCE. El TJCE ha ido desarrollando desde 1986 (16) una rica jurisprudencia en materia de imposición directa, y ello pese a la falta de una referencia expresa y explícita a la fiscalidad directa en el Tratado CE (con la salvedad del conocido art. 293 TCE), basándose precisamente en el respeto de las libertades fundamentales que no pueden ser puestas en entredicho por la legislación fiscal nacional. La actuación del TJCE se basa en el razonamiento de que, pese a que el ámbito de los impuestos directos pertenece a la soberanía de los Estados miembros, y como tal no está incluido en la esfera de competencia de la Comunidad, los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario. En el momento en que, en el ejercicio de su soberanía fiscal, los Estados miembros adopten una norma incompatible con una libertad fundamental, el TJCE estará legitimado para, en defensa de esta última, condenar la legislación nacional (17). Numerosas han sido las resoluciones que ha adoptado el TJCE en el ámbito de la imposición societaria y conocidos resultan los efectos que han tenido y están provocando en los sistemas fiscales nacionales. Hoy día no cabe duda de que estas resoluciones producen efectos normativos, que sobrepasan las dimensiones del caso concreto, provocando indirectamente modificaciones normativas en el resto de Estados miembros que se ven empujados (al no querer evidentemente ser objeto de un procedimiento ante dicha institución), a modificar aquellas normas nacionales de dudosa compatibilidad con las libertades comunitarias tal y como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia; y ello, en algunos casos, acompañado por el hecho de que las respuestas normativas dadas por los Estados miembros no son homogéneas (18) lo que complica un poco más un posible proceso de convergencia hacia un teórico e hipotético –y quizá utópico- modelo de imposición societaria a nivel europeo. El TJCE se ha pronunciado sobre la compensación de pérdidas transfronterizas con relación a establecimientos permanentes en los asuntos Futura (19), Amid (20) y Lidl Belgium (21). En el primero de ellos, el TJCE
(15) Un interesante análisis sobre esta Propuesta de una Base imponible Común consolidada para el IS a escala europea es la realizada por el Comisario europeo Làszlò KOVACS en “Le prospettive della CCTB” , publicado en Rassegna Tributaria, nº 3, 2008, p. 699 y ss. (16) En concreto, desde la STJCE de 28 de enero de 1986, Avoir fiscal, 270/83, en la que, por primera vez, se pronuncia sobre una cuestión relativa a la imposición directa bajo el prisma de las libertades fundamentales. (17) Ha reiterado en numerosas ocasiones el TJCE que «si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que éstos últimos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario, y abstenerse, por tanto, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad» (SSTJCE de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, aps. 21 y 26; de 11 de agosto de 1995, Wielocks, C-80/94, ap. 16; y de 27 de junio de 1996, Asscher, C-107/94, ap. 36). (18) Como se aprecia si se compara los cambios normativos que se incorporaron por los Estados miembros (en concreto, en Alemania, Italia y España) tras dictarse la Sentencia del TJCE de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, relativa a la norma antierosión de bases imponibles de la thin capitalisation. (19) STJCE de 15 de mayo de 1997, Futura Participations SA y Singer, C-250/95. (20) STJCE de 14 de diciembre de 2000, AMID, C-141/99. (21) STJCE de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgiun GmbH, C-414/06. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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analizó la normativa del estado de acogida del establecimiento permanente (Luxemburgo, en este supuesto) que supeditaba la compensación de pérdidas por parte de los sujetos pasivos no residentes a la concurrencia de dos requisitos: uno referente a la relación económica de las pérdidas con los rendimientos obtenidos dentro del país (esto es, sólo se van a tomar en consideración para determinar la cuota tributaria en este Estado miembro los beneficios y pérdidas procedentes de sus actividades luxemburguesas), y otro, a la exigencia de llevar una contabilidad conforme a la normativa de dicho Estado miembro. Concluye el TJCE, respecto al primero de dichos condicionantes, que, conforme al principio de territorialidad, no implica una discriminación manifiesta o encubierta prohibida por el Tratado. Por su parte, respecto al segundo requisito, que exige que el sujeto pasivo haya llevado, durante el ejercicio en que sufrió las pérdidas cuya compensación solicita, una contabilidad de las actividades realizadas en el Estado miembro de tributación conforme a las normas nacionales aplicables en el mismo, afirma el TJCE que constituye una restricción a la libertad de establecimiento, resultando prohibida por el art. 52 del TCE (actualmente, el art. 43). No obstante, el Estado miembro de que se trata (Luxemburgo, en este caso) puede exigir que el sujeto pasivo no residente demuestre, de manera clara y precisa, que el importe de las pérdidas que afirma haber sufrido coincide, con arreglo a las normas nacionales relativas al cálculo de los rendimientos y de las pérdidas vigentes durante el ejercicio de referencia, con el importe de las pérdidas realmente sufridas en dicho Estado por el sujeto pasivo. En el asunto AMID, en esta ocasión, desde la perspectiva del Estado de origen, el TJCE concluyó que es contraria a la libertad de establecimiento la normativa de un Estado miembro (Bélgica, en el caso analizado) en virtud de la cual una sociedad, constituida con arreglo al Derecho de dicho Estado miembro, en el que tiene su domicilio social, sólo puede deducir de los beneficios imponibles de un año, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas sufridas en el año anterior a condición de que dichas pérdidas no se hayan podido compensar con los beneficios obtenidos, en ese mismo año anterior, por uno de sus establecimientos permanentes situado en otro Estado miembro, en la medida en que las pérdidas compensadas de ese modo no pueden deducirse de los ingresos imponibles en ninguno de los Estados miembros afectados, mientras que, si los establecimientos de dicha sociedad se encontrasen exclusivamente en el Estado miembro donde tiene su domicilio social, serían deducibles. Se establecía, por tanto, en la normativa belga analizada en este caso una diferencia de trato entre las sociedades belgas que, sin tener establecimientos permanentes fuera de Bélgica, incurren en pérdidas en un ejercicio determinado, y aquéllas sociedades belgas que, teniendo un establecimiento permanente en otro Estado miembro (Luxemburgo, en el supuesto) sufre pérdidas en Bélgica y obtiene beneficios en Luxemburgo en ese mismo ejercicio; tal diferencia de trato en cuanto a la deducción de las pérdidas al calcular los ingresos imponibles de las sociedades no resulta admisible al carecer de justificación objetiva. También desde la perspectiva del Estado de origen, en el caso Lidl Belgiun el TJCE volvió a pronunciarse sobre la admisibilidad, conforme a la libertad de establecimiento, de una normativa nacional (alemana en este supuesto) que excluye la posibilidad de que una sociedad residente, al determinar sus beneficios y calcular su renta imponible, pueda deducir las pérdidas sufridas en otro Estado miembro por un establecimiento permanente de su sociedad, mientras que dicha normativa concede tal posibilidad respecto de las pérdidas sufridas por un establecimiento permanente residente. No cabe duda que este régimen fiscal lleva en sí una restricción a la libertad de establecimiento y así lo afirma el TJCE. Ahora bien, dicho régimen fiscal puede ser justificado en base a la necesidad de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de prevenir el riesgo de que las pérdidas sean objeto de una doble imputación; sin que, en este supuesto, pueda considerarse que dicha normativa vaya más allá de lo necesario para alcanzar los
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objetivos perseguidos, pues conforme a la normativa del Estado miembro en el que se encuentra localizado el establecimiento permanente (Luxemburgo), éste puede aún deducir en ejercicios fiscales futuros las pérdidas sufridas (22). Por otra parte, el problema de la compensación de pérdidas transfronteriza entre distintas sociedades se analizó profusamente por el TJCE con motivo del asunto Marks & Spencer (Sentencia de 13 de diciembre de 2005, C-446/03), en el que se alegaba que, al no permitir a la sociedad matriz situada en el Reino Unido compensar con sus beneficios las pérdidas de sus filiales radicadas en otros países de la UE que no realizaban actividades en el Reino Unido, se había infringido la libertad de establecimiento consagrada en el Tratado CE. En este asunto el TJCE reconoció que, en principio, los arts. 43 y 48 del TCE no se oponen, en el estado actual del Derecho comunitario, a la normativa de un Estado miembro que excluye con carácter general la posibilidad de que una sociedad matriz residente deduzca de su beneficio imponible las pérdidas sufridas en otro Estado miembro por una filial establecida en el territorio de éste, cuando prevé tal posibilidad en el caso de pérdidas sufridas por filiales (23). Ahora bien, cuando concurran determinadas circunstancias sí podría considerarse tal normativa nacional contraria a la libertad de establecimiento. Así sucederá cuando no se permita a la sociedad matriz residente tomar en consideración las pérdidas de sus filiales radicadas en otros Estados miembros cuando, por una parte, la filial no residente ha agotado las posibilidades de que se tengan en cuenta las pérdidas sufridas en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en los ejercicios anteriores, y cuando, por otra parte, no existe la posibilidad de que dichas pérdidas puedan ser tenidas en consideración en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a éste. En definitiva, nos viene a decir el TJCE que “es legítimo excluir la compensación de pérdidas de las filiales no residentes, salvo en el supuesto excepcional de que dichas pérdidas no hayan sido compensadas ni puedan serlo en el Estado de la filial” (24). Tanto en esta sentencia como en la anteriormente citada (la dictada en el asunto Lidl Belgiun) se aprecia cómo el TJCE comienza a dejar un mayor margen de libertad a los Estados miembros admitiendo con limitaciones la restricción de las libertades comunitarias en el ámbito de la imposición societaria.
(22) Concluye en este sentido el TJCE, que en su argumentación hace un recordatorio constante a lo afirmado en su Sentencia Marks & Spencer, que «el artículo 43 CE no se opone a que una sociedad establecida en un Estado miembro no pueda deducir de su base imponible las pérdidas de un establecimiento permanente de su propiedad, situado en otro Estado miembro, en la medida en que, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, los ingresos de dicho establecimiento se gravan en este último Estado miembro, en el que dichas pérdidas, en el marco de la tributación de las rentas de dicho establecimiento permanente, pueden tomarse en consideración en ejercicios posteriores». (23) La Sentencia considera que una consolidación fiscal como la controvertida en el asunto principal, esto es, la posibilidad de compensar las pérdidas dentro de un grupo de sociedades conforme a la normativa británica analizada constituye una ventaja fiscal. La exclusión de esta ventaja en el caso de pérdidas sufridas por una filial establecida en otro Estado miembro y que no ejerce una actividad económica en el Estado miembro de la sociedad matriz puede suponer para ésta un obstáculo al ejercicio de su libertad de establecimiento, al disuadirla de crear filiales en otros Estados miembros. Constituye, por tanto, una restricción a la libertad de establecimiento ya que establece para las pérdidas sufridas por una filial residente un trato fiscal diferente del dispensado a las sufridas por una filial no residente. Ahora bien, esta restricción a la libertad de establecimiento podría estar justificada en este caso por la concurrencia de razones imperiosas de interés general; en concreto, para salvaguardar el equilibrio en el reparto de la facultad tributaria entre los Estados miembros interesados, los beneficios y las pérdidas son tratadas d emodo simétrico en el marco de un mismo sistema fiscal; por el riesgo de doble imputación; y por último, por la existencia de un riesgo de evasión fiscal. (24) HERRERA MOLINA, P.M.: “STJCE 13.12.2005 (Gran Sala), Marks & Spencer plc contra david Halsey (Her Majesty’s Inspetor of Taxes), As. C-446/03: ¿El principio del fin?: un giro radical sobre la incidencia de las libertades comunitarias en la fiscalidad internacional”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, p. 3. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Ahora bien, confiar los avances de la política fiscal europea a la actuación del TJCE que resuelve en base a casos concretos no es conveniente ni deseable; de ahí que resulte necesaria una reacción de los propios Estados miembros que les permita recuperar el poder de decisión en materia tributaria, agilizándose para ellos los procedimientos de toma de decisiones del resto de Instituciones, y fundamentalmente, del Consejo.
Conclusiones A la luz de la jurisprudencia del TJCE y a la espera de la adopción de una base tributaria consolidada común del impuesto sobre sociedades, creemos que la alternativa actualmente se encuentra, tal y como ha propuesto la Comisión, en adoptar una solución intermedia, más fácil de desarrollar y de instrumentar, dirigida a instaurar una deducción de pérdidas transfronteriza que opere de manera coordinada entre el país de origen de la sociedad y el país de la inversión extranjera; tratando de garantizar que los grupos de sociedades que realicen actividades en varios Estados miembros reciban, siempre que sea posible, el mismo trato que aquellos que desarrollen actividades en un solo Estado miembro.
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La armonización del Impuesto sobre Sociedades por el Tribunal de Justicia* Carmen Ruiz Hidalgo 1 Jaime Aneiros Pereira 2 Universidad de Vigo Índice I. Introducción II. La jurisprudencia reciente del TJCE sobre la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades 1. Normas nacionales que son restrictivas o discriminatorias a la luz de las libertades comunitarias 2. Normas internas de los EEMM contrarias a las Directivas relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades III. El papel del TJCE en la armonización de las cláusulas antiabuso
Resumen La presente comunicación trata de sistematizar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (TJCE) y su tarea armonizadora, todo ello teniendo en cuenta los recientes pronunciamientos. Este análisis se realiza en dos ámbitos: por un lado, en las normas de determinación de la base imponible y, por otro, en las disposiciones antiabuso.
I. Introducción La jurisprudencia del TJCE 3 reconoce que la fiscalidad directa es competencia de los EEMM pero también señala que éstos últimos deben ejercerla respetando el Derecho Comunitario. En efecto, a falta de disposiciones específicas de carácter armonizador, son las normas de cada uno de los Estados miembros las que regulan la base imponible y el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. La aplicación de las normas nacionales a las sociedades no residentes ha puesto de manifiesto la discriminación y la restricción de las libertades comunitarias recogidas en el Tratado. El papel del Tribunal es primordial para enjuiciar aquellas normas dónde existen discriminaciones o restricciones de las libertades comunitarias, procurando una cierta armonización, denominada “de segundo grado”. Lo cierto es que la citada armonización no ha sido todo lo fácil que hubiese sido deseable, y ello, porque los parámetros que se han aplicado para determinar si existían “restricciones” o “discriminación”, entre otros, han tenido que ser delimitados y definidos por el propio Tribunal. Además, una vez que el TJCE ha conseguido una cierta identidad en la jurisprudencia, no ha resultado sencillo que los EEMM acepten esa “armonización” cuando la legislación doméstica no ha sido objeto de enjuiciamiento por el TJCE, aunque fuera restrictiva o discriminatoria.
(*) La presente comunicación se enmarca en el proyecto de investigación, financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación “la armonización de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades” (DER 2008-04905). (1) Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Vigo (autora del apartado II del trabajo y coautora del apartado I). (2) Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Vigo (autor del apartado III de la comunicación y coautor del apartado I). (3) Sentencias Cadbury Schweppes, C-196/04, Test Claimants, C-374/04, Oy AA, C-231/05. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Con respeto al Impuesto sobre Sociedades, que es el que nos ocupa, las sentencias dictadas nos ofrecen numerosos ejemplos de normas contrarias a las libertades comunitarias o contrarias a los postulados del principio de no discriminación o que exceden los márgenes adecuados de las normas antiabuso. A esta cuestión, que afecta al sujeto que obtiene los beneficios, se une la derivada de las operaciones que se realizan entre las sociedades en la Unión Europea. En particular, nos estamos refiriendo al reparto de beneficios entre sociedades participadas (filiales y matrices) y a las operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad). Se trata de aspectos armonizados por el llamado Derecho derivado pero que han sido objeto de una ulterior armonización por el TJCE. Así, en el ámbito del tratamiento de los beneficios distribuidos por una filial a su matriz, ha sido diversos los aspectos analizados. Lo mismo sucede en las reestructuraciones societarias, donde el Tribunal ha verificado si las conductas de los contribuyentes pretendían ampararse en la norma con la única intención de disfrutar del beneficio fiscal o si, por el contrario, suponían el ejercicio legítimo de un derecho. En íntima conexión con lo anterior se encuentra el papel desarrollado por el Tribunal en el análisis de las cláusulas antiabuso nacionales pues, con sus sentencias, se ha valorado la compatibilidad con las libertades comunitarias o la adecuación y proporcionalidad de las mismas con el derecho comunitario. Todo lo anterior tiene la finalidad de servir de instrumento de interpretación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades en aquellas cuestiones íntimamente relacionadas con el Derecho comunitario. Resulta obvio señalar que el análisis concreto de cada norma del impuesto excede de este estudio. Por ello, la presente comunicación pretende analizar las líneas esenciales del papel armonizador llevado a cabo por la jurisprudencia comunitaria y, a tal efecto, hemos estructurado nuestro trabajo en los apartados que siguen.
II. La jurisprudencia reciente del TJCE sobre la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades 1. Normas nacionales que son restrictivas o discriminatorias a la luz de las libertades comunitarias La libertad de establecimiento contiene dos aspectos. En primer lugar, el artículo 43 del Tratado reconoce a los nacionales comunitarios el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las mismas condiciones fijadas por la legislación del EEMM de establecimiento para sus propios nacionales 4. Así, el artículo 48 del Tratado, para las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado Miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, reconoce el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia 5. La libertad de establecimiento pretende garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado Miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades 6. Además, si bien las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el EEMM de acogida, se oponen, asimismo, a que
(4) STJCE de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04. (5) STJCE de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97 (6) STJCE de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the thin Cap Gropu Litigation, C-524/04. 366
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el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro EEMM de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su normativa 7. Pues bien, a pesar de que la jurisprudencia del TJCE en relación con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales en relación con las sociedades resulta clara, siguen existiendo normas domésticas discriminatorias o restrictivas de estas libertades. En la Sentencia de 13 de diciembre de 2005 8, el TJCE tomó en consideración el principio del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los EEMM, para determinar que los artículos 43 y 48 del Tratado no se oponen a que un Estado excluya de su legislación nacional que una sociedad residente pueda deducirse las pérdidas sufridas en otro EEMM por una filial residente en el mismo, cuando prevé tal posibilidad en el caso de pérdidas sufridas por las filiales residentes en el Estado de la matriz, incluso cuando se aplica el régimen de consolidación fiscal. No obstante, en el caso de que se excluya esta posibilidad a la sociedad matriz por la normativa nacional, cuando la filial no residente ha agotado las posibilidades de que se tengan en cuenta las pérdidas sufridas en su Estado en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en los ejercicios anteriores, y no existe posibilidad de que esas pérdidas puedan ser tenidas en consideración en ejercicios futuros por ella misma o por un tercero en caso de cesión de la filial a éste, si que es contrario a los artículo 43 y 48 del Tratado. El criterio mantenido en la sentencia anterior, se ha repetido por el TJCE el 22 de enero de 2009 9, cuando señala que la aplicación de regímenes fiscales diferentes a una sociedad nacional según sea titular de participaciones en sociedades nacionales o extranjeras no puede constituir un criterio válido para apreciar la comparabilidad objetiva de las situaciones y, por lo tanto, para establecer una diferencia objetiva entre éstas. En efecto, la aplicación de regímenes fiscales distintos a las sociedades residentes y no residentes no resulta discriminatoria, siempre que no se vulnere las libertades comunitarias, por lo que se basará en una situación objetiva, o en una razón de interés general, o por coherencia del régimen fiscal. Así, cuando existan regímenes tributarios distintos para residentes y no residentes sin que exista un objetivo legítimo compatible con el Tratado y sin estar justificada por razones imperiosas de interés general, la diferencia de trato constituye una restricción a la libertad de establecimiento prohibida por los artículo 43 y 48 CE. El TJCE en la Sentencia de 17 de enero de 2008, señaló que la diferencia de trato entre sociedades residentes en función del lugar de establecimiento de la sociedad que, en el caso que se enjuiciaba, le hubiese concedido un préstamo constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad por parte de las sociedades establecidas en otros EEMM, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en dicho EEMM 10. Por este motivo, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que constituyen restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, objeto de los artículos 43 CE y 48 CE, respectivamente, las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesantes el ejercicio de dichas libertades 11.
(7) STJCE de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96. (8) Marks&Spencer, C-446/03. (9) Steko, Asunto C-377/07 (10) Lammers & Van Cleef, C-105/07. (11) STJCE de 15 de enero de 2002, Comisión/Italia, C-439/99; 30 de marzo de 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C-451/03 y 26 de octubre de 2006, Comisión/Grecia, C-65/05-. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La Sentencia de 13 de marzo de 2008, puso de manifiesto que las medidas nacionales restrictivas pueden referirse incluso a los gastos, como en el caso que se enjuiciaba que eran los correspondientes a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+IT, como ocurre en la legislación de España), que resultaban menos favorables en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, cuando se realizaban en el extranjero que los realizado en el Estado de residencia de la matriz 12. Por lo tanto, un incentivo puramente fiscal reservado a los gastos efectuados en el territorio del Estado miembro del que se trate vulnera el principio de libertad de establecimiento. Asimismo, la legislación española somete a un régimen fiscal diferente los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT subcontratadas en función de que se ejecuten en España o en el extranjero. En consecuencia, esta legislación establece una diferencia de trato basada en el lugar de ejecución de la prestación de servicio y constituye una restricción en el sentido del artículo 49 CE. Anteriormente, en la Sentencia de 29 de marzo de 2007, el TJCE había puntualizado que en el caso de la sociedad matriz tuviese participaciones en una filial no residente que le concedieran una influencia real en las decisiones de dicha sociedad, los artículos 43 y 48 del Tratado se oponen a la norma de un EEMM que restringe para la sociedad matriz la posibilidad de deducir las pérdidas sufridas por la sociedad en concepto de amortizaciones realizadas sobre el valor de sus participaciones en filiales establecidas en otros EEMM 13. Por último, con respecto a las participaciones, según la sentencia de 13 de marzo de 2007, TJCE 14, se pueden calificar como restricciones en el sentido del artículo 56 del Tratado, las medidas que puedan limitar o impedir la adquisición de acciones en sociedades establecidas en otros EEMM, sino también las medidas que puedan disuadir el mantenimiento de tales participaciones en sociedades establecidas en otros EEMM.
2. Normas internas de los EEMM contrarias a las Directivas relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades. Nos referimos, en primer lugar, a la Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio, relativo al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de EEMM diferentes. Esta norma tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen fiscal común, toda penalización de la cooperación entre sociedades de EEMM diferentes con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo EEMM y facilitar la agrupación de empresas a escala comunitaria 15. Pues bien, tras varios años de aprobación de la citada Directiva, las legislaciones de los EEMM siguen siendo enjuiciadas por el TJCE. Para que la distribución de beneficios de una sociedad situada en un EEMM a su sociedad matriz establecida en otro EEMM sea neutral, este último Estado o bien se abstiene de gravar dichos beneficios, o bien autorizará a dicha sociedad matriz a deducir de la cuota de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el EEMM de la residencia de la filial, sin que se prevea ningún requisito adicional, con la única salvedad de los apartados 2 y 3 del art. 4 y art. 1, apartado 2, de dicha Directiva. Por lo tanto, los EEMM no pueden instaurar unilateralmente medidas restrictivas, condicionado la posibilidad de disfrutar de las ventajas establecidas en la directiva. Efectivamente, la legislación de un EEMM que prevea que los dividendos percibidos por la sociedad matriz se incluyen en su base imponible, para
(12) Comisión v. Reino de España, C-248/06 (13) Rewe Centralfinanz eG contra Finanzamt Köln-Mitte, C-347/04 (14) Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation C-524/04 (15) Tercer considerando de la citada Directiva. 368
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a continuación deducirlos en un porcentaje inferior, resulta contraria a la Directiva. Y ello, se agrava con la exigencia de que subsista saldo positivo de beneficio tras la deducción de los demás beneficios exentos, tal y como ha señalado el TJCE en la Sentencia de 12 de febrero de 2009, a pesar de que se prevea el traslado de las pérdidas a ejercicios posteriores, porque la reducción de las pérdidas de la sociedad matriz que pueden beneficiarse de dicho traslado hasta el importe de los beneficios percibidos, repercutirá en la base imponible de dicha sociedad en el ejercicio fiscal siguiente a aquel en el que se perciban los dividendos 16. Asimismo, como ha señalado el Abogado General Sr. Ján Mazák, la legislación de un EEMM que aplica un régimen distinto en la distribución de beneficios si las sociedades filial y matriz residen en ese Estado –no son rendimientos imponibles-, al supuesto de que la sociedad matriz resida en otro Estado y tenga una forma no prevista por el Derecho del Estado de la sociedad filial, es discriminatoria respecto a los artículo 43 y 48 del CE. En este caso, la distribución de beneficios a una sociedad matriz no residente se considera rendimientos imponibles y sujetos al impuesto en origen. Cuando el Estado ha decido conceder a sus residentes una exención, debe extenderla a los no residentes, ya que si no fuera así, se crea una discriminación entre las sociedades matrices basada en su domicilio 17. Respecto a la retención en origen -artículo 5 de la Directiva, se prevé la exención de en el estado de la filial cuando se distribuyen beneficios. Sin embargo, los EEMM de residencia de la filial han intentado gravar los beneficios percibidos por la sociedad matriz no residente, con gravámenes denominados de manera distinta a la “retención en origen”. La jurisprudencia comunitaria 18, de manera reiterada, ha calificado estos gravámenes como tributos, y por ende, retenciones en origen, en función de unas características objetivas: que el hecho imponible sea la distribución de dividendos, que el gravamen dependa directamente de la cuantía de la distribución económica y, por último, que el sujeto pasivo sea el titular de los mismos títulos. Atendiendo a este criterio, el TJCE, en la Sentencia de 2 octubre de 2001 19, ha señalado que existe una retención en origen contraria a la Directiva, cuando una disposición de Derecho nacional, en caso de distribución de beneficios por una sociedad filial a su matriz, establece que, para el cálculo de los beneficios debe integrarse en la base imponible el beneficio neto total de ésta, que incluyen: sus rendimientos sujetos a tributación especial que den lugar a la extinción de la deuda tributaria, así como sus rendimientos exentos, a pesar de que los rendimientos objeto de estas dos categorías no tributarían, basándose en la legislación nacional, si permanecieran en la sociedad filial y no fueran distribuidos a la matriz. En la Sentencia de 25 de septiembre de 2003 20, el TJCE además de seguir el criterio anterior, hace una delimitación negativa, al señalar que un gravamen que recae sobre un crédito fiscal, sin que el gravamen tuviese las características de una retención en origen, no es contrario a la Directiva. La Sentencia de 25 de junio de 2008 21, atendiendo a los criterios de reparto del poder tributario de los EEMM, se puntualiza que el Estado de origen de la sociedad matriz debe, conforme a la Directiva, o bien abstenerse de gravar los beneficios que ésta perciba de una filial residente en otro EEMM o bien autorizar a dicha (16) Asunto C-138/07, Cobelfret (17) Conclusiones del Abogado General Sr. Ján Mazák en el Asunto C-303/07. (18) STJCE 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Societé Française Maritime (C-197/94 y C-252/94). (19) Sentencia Epson Europe, Athinnaïkï Zythopolia AE/Ellinoko Dimisio, Asunto C-294/99. (20) Océ Van der Grinten NV, Asunto C-58/01. (21) Burda, C-284/06. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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matriz a deducir la cuantía de su impuesto la fracción del de la filial correspondiente a dichos beneficios. Por tanto, el Estado miembro de la residencia de la sociedad matriz está obligado a conceder un trato fiscal que persiga el mismo objetivo que el crédito fiscal concedido por el EEMM de la residencia de la filial a las sociedades matrices residente en este último Estado, de forma que se evite la doble imposición económica de los beneficios distribuidos. Pues bien, en este sentencia, el TJCE afirma dos cuestiones; la primera, no resulta contrario al artículo 43 CE una medida nacional en virtud del cual, existe un mecanismo corrector en el caso de que se sometan a tributación los beneficios distribuidos por una filial residente de un EEMM a su sociedad matriz resida en el mismo Estado u otro. La segunda, una disposición de derecho nacional que establece, en el caso de distribución de beneficios de una filial a su matriz, la imposición de los rendimientos e incrementos patrimoniales de la filial, que no hubieran sido gravados si ésta última los hubiera conservado en vez de distribuirlos, no se configura como una retención en origen. Respecto a la deducción de los gastos de la filial por parte de la sociedad matriz, el TJCE, en la Sentencia de 3 de abril de 2008 22, ha tenido que aclarar que todo EEMM conserva la facultad de prever que los gastos referidos a la participación en la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz, con los requisitos establecidos en el artículo 4 apartado 2 de la Directiva. Pues bien, la normativa de un EEMM que incluya créditos fiscales en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación, en el sentido del artículo 4.2 de la citada norma, garantiza que el importe total de los beneficios distribuidos sea efectivamente el que percibe la sociedad matriz, y por lo tanto, no se opone a la norma comunitaria. Por último, sobre la calidad de sociedad matriz, merece la pena destacar la posición del TJCE, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2008 23, dónde señala que en las participaciones se deben tener en condición de nudo propietario. Al usufructuario de participaciones se le permite percibir los dividendos distribuidos por dicha sociedad, pero sin que se le pueda atribuir las condiciones de socio. Sin embargo, si un EEMM exime de impuestos a los dividendos que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente tanto si posee las participaciones en plena propiedad, como en usufructo, debe aplicar este mismo criterio a la situación que se produzca ente sociedades residentes en distintos Estados, ya que si no fuera así, atentaría a la libre circulación reconocida en el Tratado. Respecto a la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizadas entre sociedades de diferentes EEMM, tiene por objeto garantizar que las operaciones de reestructuración de sociedades de diferentes EEMM, como las fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de acciones, no se vean obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los EEMM. Ahora bien, la propia Directiva salvaguarda los intereses financieros del Estado de la sociedad transmitente, por lo que no se impide a los Estados Miembros gravar el beneficio resultante de la ulterior cesión de los títulos recibidos de la misma forma en que se habría gravado el beneficio resultante de la cesión de los títulos antes de la atribución. Por ello, como ha puesto de manifiesto el TJCE en la Sentencia de 11 de diciembre de 2008 24, si la normativa nacional de un EEMM establece que el canje de acciones entre sociedades de distintos EEMM,
(22) Asunto C-27/07, Crédit Mutuel (23) Asunto C-48/07, Les Verges du Vieux Tauves (24) AT v Finanzamt Stuttgart-Körperschaften, C-285/07. 370
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da lugar a un gravamen a los socios de la sociedad dependiente de las plusvalías de transmisión correspondientes a la diferencia entre el coste inicial de adquisición de las participaciones trasmitidas y su valor venal, resulta contraria a la Directiva comunitaria, a no ser que la sociedad dominante recoja el valor contable histórico de las participaciones trasmitidas en su propio balance fiscal. Respecto al concepto de rama de actividad, el TJCE ha vuelto a indicar que se la Directiva se refiere a una explotación autónoma capaz de funcionar con sus propios medios. De ahí que, en la Sentencia de 15 de enero de 2002 25, el Tribunal declara que no existe aportación de rama de actividad cuando la sociedad transmitente retiene el capital de un préstamo de elevada cuantía suscrito por ésta y transfiere a la sociedad beneficiaria de la aportación las obligaciones correspondientes al mismo.
III. El papel del TJCE en la armonización de las cláusulas antiabuso El Tribunal Justicia siempre ha tenido presente en sus sentencias la cuestión relativa a la elusión o abuso fiscal y la validez o no de las cláusulas antielusivas nacionales. Es éste uno de los puntos en los que se pone de manifiesto la tensión entre lo dispuesto por el ordenamiento comunitario, por una parte, y los intereses recaudatorios de los Estados, por otro. La doctrina jurisprudencial establecida debe servirnos para analizar las cláusulas antiabuso recogidas en distintos preceptos del TRLIS, así como cláusulas de limitación de beneficios o incluso la regulación de las operaciones vinculadas y de la subcapitalización. Los pronunciamientos jurisprudenciales, y por tanto el papel armonizador en esta materia, pueden sistematizarse en tres ámbitos. En primer lugar, el estudio de las cláusulas antiabuso como una excepción permitida o no de las libertades comunitarias. En segundo lugar, el análisis de la aplicación de estas normas a determinadas prácticas habituales realizadas por los contribuyentes. Finalmente, y en tercer lugar, la determinación de la compatibilidad con el Derecho comunitario de las concretas medidas legales nacionales. En el primero de los citados ámbitos, el Tribunal ha justificado que la lucha contra el fraude fiscal pueda limitar la aplicación de determinadas libertades comunitarias. La temprana Sentencia de 20 de febrero de 1979 26 -Cassis de Dijon- reconoció que razones de carácter fiscal, como la necesidad de prevenir el fraude fiscal o de garantizar la eficacia de los controles fiscales), no establecidas en el Derecho originario pueden servir para crear excepciones a los derechos subjetivos de los sujetos, esto es, a las libertades fundamentales. No obstante, las distintas regulaciones no deben hacer menos atractivo el establecimiento discriminar por razones de nacionalidad 27. Ello sucede, entre otros supuestos, cuando un incentivo fiscal se reserva a los gastos efectuados en el territorio del Estado miembro de que se trate 28. El hecho de que las normas contra la elusión fiscal puedan limitar determinadas libertades, no significa que no existan límites. En este sentido, podemos concluir que la línea armonizadora del TJCE ha venido a establecer que las normas antiabuso pueden constituir una restricción legítima de las libertades comunitarias si se trata de combatir situaciones artificiales y las medidas son adecuadas, lo cual obliga a realizar un análisis caso por caso a la luz de los hechos y del principio de proporcionalidad. (25) Anderse og Jensen ApS v Skatteministeriet, C-43/00. (26) Asunto C-120/78. (27) STJCE de 30 de noviembre de 1995 Gebhard (C-55/94). (28) STJCE de 11 de septiembre de 2007 Comisión/Alemania (C-318/05) I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Así, en la STJCE de 13 de marzo 2008, después de reiterar que la lucha contra el fraude fiscal es un motivo de interés general que justifica determinadas restricciones a la libertad de establecimiento 29, se señala que “un Estado miembro está autorizado a aplicar medidas que permitan la comprobación, de manera clara y precisa, del importe de los gastos deducibles en este Estado en concepto de gastos de investigación” 30. Sin embargo, concluye que las restricciones impuestas por la normativa española no constituyen medidas adecuadas para evitar la elusión fiscal. En el mismo sentido de analizar la compatibilidad de las normas antielusivas con las libertades comunitarias, la STJCE de 11 de octubre de 2007 (Elisa) ha señalado que “una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate” 31. La doctrina tradicional del Tribunal es que sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general, siempre que la medida sea adecuada para garantizar el fin perseguido y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo 32. Se trata de una cuestión fundamental para distinguir las situaciones en las que se observa un abuso de las disposiciones tributarias, de aquellas otras que constituyen fórmulas de planificación fiscal como, por ejemplo, la creación de una filial en otro Estado, salvo que se trate de una “filial fantasma o pantalla” 33. Este es uno de los argumentos empleados en la Sentencia de 12 de septiembre de 2006 (Cadbury Schweppes) para concluir que la creación de una sociedad filial en Irlanda, país con un nivel de tributación más bajo que el Reino Unido, se entiende comprendida en el contenido de las libertades fundamentales y no constituye un abuso. En relación con lo anterior y, por lo que se refiere al análisis de determinadas prácticas llevadas a cabo por los contribuyentes –segundo de los ámbitos que delimitábamos al principio de este apartado de la comunicación-, el TJCE ha venido reconociendo que los derechos que se derivan del ordenamiento comunitario no pueden utilizarse de forma fraudulenta o abusiva 34. De este modo, nunca podrán considerarse como abusivos comportamientos que forman parte del contenido esencial de las libertades comunitarias 35. En cambio, si estaremos ante un abuso cuando los comportamientos se realizan amparándose formalmente en el Derecho comunitario pero se alejan de sus objetivos para limitarse a obtener una ventaja fiscal. Es en este ámbito donde resulta de aplicación el test antiabuso construido por la jurisprudencia del Tribunal 36 y que, como es sabido, requiere que se cumplan dos condiciones: primero, que pese al respeto
(29) STJCE de 18 de diciembre de 2008 Skatteverket contra A. Menos recientemente, véase la sentencia de 14 de septiembre de 2006 Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04). (30) SSTJCE de 8 de julio de 1999 Baxter y otros (C-254/97) y de 10 de marzo de 2005 Laboratoires Fournier (C-39/04). (31) SSTJCE de 16 de julio de 1998 ICI (C-264/96); de 12 de diciembre de 2002 Lakhorst-Hohorst (C-324/2000); 11 de marzo de 2004 De Lasteyrei du Saillant (C-9/02). (32) SSTJCE de 13 de diciembre de 2005 (Marks & Spencer); 11 de marzo de 2004 (Lasteyrie du Saillant), Futura Participations (C-250/95) (33) STJCE de 2 de mayo de 2006 Eurofood (C-341/04) (34) STJCE de 3 de octubre de 1990 (Bouchoucha) y de 9 de marzo de 1999 Centros (C-212/97). (35) La sentencia que mejor representa esta línea es Centros, Asunto C-212/97. (36) STJCE de 14 de diciembre de 2000 Emsland-Stärke (C-110/99) 372
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formal de la normativa comunitaria no se cumple el objetivo querido y, segundo, que concurra un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio. Este análisis es el que justifica la aplicación de determinadas medidas que excluyen la aplicación de determinados beneficios fiscales. Ejemplo paradigmático de ello es lo que sucede en el ámbito de las fusiones y, así, la STJCE de 5 de julio de 2007 ha señalado que “los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de canje de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2 de ésta, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, en el sentido del artículo 11, apartado 1, letra a), de la mencionada Directiva” 37. Este precepto establece que el Estado miembro puede constituir una presunción de fraude o de evasión fiscal cuando «una de las operaciones contempladas [...] no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación». En este sentido, la tarea armonizadora del Tribunal se centra en establecer que la comprobación de estas circunstancias, y sobre todo del elemento subjetivo, exige que las Administraciones tributarias competentes no se limiten a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen personalizado de las operaciones 38. Finalmente, el Derecho Comunitario y, en particular, la jurisprudencia en materia de abuso, es un elemento con el que evaluar la interpretación y aplicación de las cláusulas generales antiabuso, como las contempladas en los artículos 15 y 16 LGT, así como las específicas que se contienen en la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades. Estas normas pueden pretender evitar los comportamientos artificiales cuya finalidad sea eludir las obligaciones tributarias nacionales 39 pero siempre teniendo en cuenta que nunca será abuso, fraude o simulación un comportamiento que responda al ejercicio legítimo de derechos conferidos al contribuyente por el ordenamiento comunitario. De este modo, un Estado miembro no puede justificar una presunción general de fraude fiscal que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado 40. Así, el Tribunal ha declarado contrarias al Derecho Comunitario una norma sueca que inaplicaba ciertos beneficios fiscales a las transmisiones de acciones al extranjero (X e Y II, Asunto C-436/00), la norma en materia de subcapitalización alemana (Lankhorst, Asunto C-324/00) y el exit tax francés (Lasteyrie, Asunto C-9/02). Esta motivación también debería servir para interpretar ciertas disposiciones del TRLIS, pensadas en términos antifraude, cuando la operación realizada tiene un sustrato real y no meramente artificial. De nuevo hay que traer a colación lo ya señalado más arriba en relación con la justificación de la restricción de las libertades que el Tribunal entiende vulneradas cuando la aplicación de las normas antifraude abarca tanto situaciones artificiosamente señaladas como otras que no lo son como las de mera planificación fiscal. Se trata de supuestos en los que las medidas tienen un carácter restrictivo excesivo de lo dispuesto por las normas europeas y, por tanto, los intereses recaudatorios de los Estados deben ceder frente al ejercicio legítimo de lo dispuesto por el ordenamiento comunitario. (37) STJCE de 17 de julio de 1997 Leur-Bloem (C-28/95) (38) STJCE de 31 de marzo de 1993, Kraus). (39) STJCE de 16 de julio de 1998 (ICI). (40) STJCE de 21 de noviembre de 2002 X e Y (C-436/00), de 26 de septiembre de 2000 Comisión/Bélgica (C-478/98) y de 4 de marzo de 2000 Comisión/Francia (C-344/02). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En relación con los límites de las cláusulas antiabuso, la jurisprudencia del Tribunal ha establecido una serie de especificaciones. Así, no puede considerarse abusivo el hecho de que los contribuyentes nacionales operen con sociedades residentes en otros Estados en los que la fiscalidad es más ventajosa 41. Del mismo modo, y como ya se ha señalado, las cláusulas antielusivas no pueden aplicarse con carácter general sin excluirse los comportamientos en los que no existe fraude 42. Finalmente, las cláusulas antiabuso, al igual que el resto de la regulación del impuesto, están sometidas al principio de proporcionalidad 43. De acuerdo con el desarrollo jurisprudencial de este principio, deben de tenerse en cuenta tres aspectos. En primer lugar, las medidas deben de ser apropiadas para el objetivo que se persigue. Se trata, en cierta medida, de verificar la racionabilidad objetiva de los instrumentos legales creados y, sobre todo, de su compatibilidad con el ordenamiento comunitario. También debe tenerse en cuenta la posibilidad de que el contribuyente acredite la realidad de la operación, alejando así toda posibilidad de abuso. En segundo lugar, la medida debe de ser necesaria. En este sentido, se han invocado motivos como garantizar los controles fiscales, la coherencia del ordenamiento tributario, del principio de territorialidad o de la necesidad de fijar criterios racionales de distribución del poder tributario. En tercer lugar, los resultados no deben de ser desproporcionados en sentido estricto. Ello exige atender a cada caso concreto pero, en todo caso, exige que la Administración demuestre los presupuestos objetivos de la aplicación de la norma antiabuso, esto es, que no existe sustancia real en la operación o, dicho con otras palabras, que se trata de un montaje artificial. Junto a ello, parece adecuado entender que la aplicación de la norma antiabuso debe limitarse a aquella parte de la operación que, precisamente, responde a esa artificialidad que se pretende combatir. Estos criterios servirán para interpretar aspectos como las reglas de localización de las rentas del contribuyente, las cláusulas de limitación de beneficios, los gastos no deducibles, las normas de valoración y otras cuestiones de nuestro Impuesto.
(41) STJCE 26 de octubre 2000 Eurowings (C-294/07). (42) STJCE de 26 de septiembre de 2005 (Comisión/Bélgica); 21 de noviembre de 2002 (X e Y II). (43) STJCE de 13 de diciembre de 2005 (Marks & Spencer). 374
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El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: su tránsito hacia la armonización europea* Mª Begoña Villaverde Gómez mariabegona.villaverde@usc.es Universidad de Santiago de Compostela
Soraya Rodríguez Losada soraya.losada@usc.es Universidad de Santiago de Compostela
Abstract El 10 de diciembre de 2007, la Comisión Europea adoptó un Informe sobre la aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa -dentro de la UE y en relación con terceros países-, en el que invita a los Estados miembros a revisar sus normas contra las prácticas abusivas. En España se han producido recientes cambios, aunque quizás no hayan sido suficientes para superar los problemas de compatibilidad con el Derecho comunitario.
Introducción Las normas antifraude sobre la transparencia fiscal internacional (TFI) suelen estructurarse en torno a la exigencia de un determinado nivel de control por los socios personas físicas residentes, el nivel real de imposición soportado por la sociedad extranjera controlada -tanto si es residente en un paraíso fiscal como si no-, así como la actividad y el tipo de renta obtenida por las compañías extranjeras controladas. Lo que se pretende con esta sociedad extranjera controlada es desviar ingresos hacia filiales situadas en territorios de menor imposición. Frente a estas conductas se introducen normas antifraude; en un contexto de economías globalizadas regidas por la liberalización de los mercados de capitales, la TFI supone que los beneficios de la sociedad controlada pueden imputarse a su empresa matriz y ser gravados conforme al régimen impositivo aplicable a aquélla1. Sin embargo, esta solución puede ser contraria a las libertades comunitarias en la medida en que se dificulta la creación de filiales en otros Estados miembros. Como exige el TJCE, es necesario averiguar si existe una razón objetiva que justifique este tratamiento discriminatorio2. La normativa española sobre la TFI (art. 107.15 TRLIS) ha sido modificada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Esta modificación tiene su origen en la apertura de un procedimiento de infracción contra España en el que se solicita la modificación de varias normas del Impuesto sobre Sociedades contra prácticas
(*) El presente trabajo ha sido elaborado en el marco del proyecto Libertades Comunitarias y Derecho Tributario Nacional (PGIDT 06CS20203PR) financiado por la Xunta de Galicia. (1) RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A., y RUBIO GUERRERO, J.J., “La transparencia fiscal internacional: protocolos para su aplicación”. Crónica Tributaria nº 96 (2000), pág. 124. (2) Cfr. SSTJCE ICI, C-264-96, Centros, C-212/97, Eurowings, C-294/97 o Cadbury Schweppes, C-196/04, entre otras. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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abusivas que la Comisión Europea entiende discriminatorias. Conforme a dichas normas, las entidades residentes en Estados miembros de la Unión Europea que puedan ser considerados como territorios de baja tributación no podrían disfrutar del mismo tratamiento fiscal reservado para las entidades residentes en España o en otros Estados miembros de la Unión Europea. En general, esta circunstancia no se admite por el TJCE como indicador de la existencia de fraude o elusión fiscal y no legitima por sí mismo la adopción de cláusulas antiabuso como la TFI. Ahora bien, aunque una cláusula de este tipo es legítima, según la jurisprudencia del TJCE, la normativa interna española no se entiende ajustada al Derecho comunitario en la medida en que no logra el incumplimiento del principio de proporcionalidad. Y ello porque la legislación española no sólo se aplica a los montajes puramente artificiales, sino también a las empresas matrices que controlan filiales que llevan a cabo actividades económicas efectivas en esos Estados miembros o territorios.
II. Análisis de la Comunicación de la Comisión de las Comunidades Europeas de 10 de diciembre de 2007, sobre la aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa - dentro de la UE y en relación con terceros países a) Introducción El 10 de diciembre de 2007, la Comisión adoptó una Comunicación titulada “Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa, dentro de la UE y en relación con terceros países” 3. En ella, invita a los Estados miembros a efectuar una revisión general de sus normas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa, teniendo en cuenta los principios que se desprenden de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y a alcanzar posibles soluciones coordinadas al respecto. Estas soluciones entrarían dentro de la esfera de la voluntad de los distintos Estados miembros, lo que conformaría una suerte de soft law, sin que se pretenda, en principio, la adopción de medidas legislativas armonizadoras. Aceptando la dificultad que supone la aprobación de normas armonizadoras de carácter fiscal, por las dificultades de alcanzar un acuerdo entre los Estados miembros, la misma Comisión asume que es posible llegar a un resultado equiparable al perseguido con la Comunicación de 10 de diciembre de 2007 sin contar con medidas comunes para hacer frente a estas prácticas antiabusivas. Y esto es así, ya que los distintos Estados miembros pueden adoptar, y de hecho adoptan, normas en sus propios ordenamientos dirigidas a esta finalidad. De otra parte, y teniendo en cuenta los recientes pronunciamientos del TJCE, la Comisión considera “que urge: hallar el justo equilibrio entre el interés público de combatir las prácticas abusivas y la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza en el interior de la UE; y coordinar con mayor eficacia la aflicción de medidas contra las prácticas abusivas dirigidas a terceros países, a fin de proteger las bases imponibles de los Estados miembros”.
b) Concepto de normas contra las prácticas abusivas Aunque la Comunicación de la Comisión no realiza ninguna aportación novedosa al concepto de “normas contra prácticas abusivas”, sino que se limita a seguir los dictados de la jurisprudencia del TJCE, el objetivo del documento es identificar estas actuaciones como un importante problema en el ámbito comunitario y trasladar a los Estados miembros la posibilidad de alcanzar algún tipo de acuerdo.
(3) En realidad, podemos decir que la Comunicación es un resumen de lo que viene contando el TJCE en este tema. 376
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Las definiciones contenidas en la Comunicación delimitan los conceptos “normas contra prácticas abusivas” y “montajes puramente artificiales”. No obstante, aunque no se hace referencia expresa a un concepto de evasión, en nuestra opinión, resulta útil partir de un concepto previo de elusión fiscal. Así, en la elusión fiscal no se produce vulneración directa de norma imperativa alguna, sino que se trata de operaciones que suponen la evitación del pago o reducción de la carga tributaria mediante maniobras o abusos que no conllevan la vulneración de la norma tributaria4. De este modo, la elusión fiscal podría identificarse como integradora de la expresión “prácticas abusivas”, que es la utilizada por la Comunicación. Y por otro lado, la Administración está legitimada para perseguir la elusión, bien a través de potestades de aplicación del tributo, bien mediante cláusulas antielusorias propiamente dichas –siendo estas últimas las denominadas por la Comisión como “normas contra las prácticas abusivas”. Las cláusulas antielusivas se pueden clasificar en dos grandes grupos, según el grado de detalle con que aparece formulado su presupuesto de hecho, distinguiéndose entre “cláusulas generales” y “cláusulas especiales”. Dentro de este último grupo se destacan por la Comisión las relativas a la TFI y a la subcapitalización, así como aquellas “que prevén la aplicación del método de crédito fiscal frente al método de exención en determinadas situaciones transfronterizas, o las dirigidas específicamente a la inversión pasiva en otros países”. Estas cláusulas se pueden encontrar tanto en las legislaciones de los Estados miembros 5 como en las Directivas que afectan al Impuesto sobre Sociedades 6. Y tomando como referencia la jurisprudencia comunitaria, se viene aceptando que el principio de no discriminación y la tutela de las libertades comunitarias no es suficiente para prohibir la existencia de medidas internas antielusorias7, puesto que si se pretende garantizar la eficacia de los controles fiscales para evitar la elusión fiscal, nos encontraremos ante una de las razones de interés general que permite excepcionar la aplicación de las libertades comunitarias, en aras a que no resulte afecta la recaudación de los Estados miembros; al menos teóricamente, ya que en la práctica su aplicación por el TJCE ha sido escasa.
(4) GARCÍA NOVOA, C., La cláusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004. Pág. 35. (5) Como señala RUIZ ALMENDRAL, si estas cláusulas abordan el mismo supuesto que las Directivas comunitarias, se aplicará preferentemente la norma comunitaria; si se trata de combatir otro tipo de abuso, la norma interna deberá ajustarse a las exigencias del derecho comunitario. En suma, se establece la posibilidad de que los Estados miembros adopten cláusulas antiabuso que deben seguir las pautas de la jurisprudencia comunitaria para garantizar su legitimidad. RUÍZ ALMENDRAL, V., El fraude a la Ley tributaria a examen. Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pág. 155. (6) Así, se contiene una cláusula de este tipo en el art. 1.2 de la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes permitiendo “la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos”, que interpretado a contrario, y a la vista de la jurisprudencia del TJCE, supone que nunca podría ser considerado abusivo un comportamiento que pueda entenderse incluido en el ámbito de aplicación de la Directiva. Además, el art. 2.3 de la Directiva autoriza a los Estados miembros a condicionar su aplicación a la tenencia de las participaciones por un período de dos años, disposición destinada a “combatir los abusos resultantes de la adquisición de participaciones en el capital de sociedades con el único fin de beneficiarse de las ventajas fiscales previstas”. De la misma manera, el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, sobre régimen fiscal de operaciones de fusión, escisión, aportación y canjes de activos, permite denegar la aplicación del régimen de diferimiento previsto en esta Directiva en casos de fraude, que se podrá presumir en los supuestos de “ausencia de un motivo económico válido”. Y, en este punto el TJCE ha señalado que “para contemplar que la operación prevista persigue un objetivo de estas características – fraude o abuso- las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que debe proceder caso por caso, a un examen global de la misma. Finalmente, la Directiva 2003/49/CE del Consejo, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros prevé que la misma no se aplicará en los supuestos en que se hayan acordado precios diversos a los normales de mercado entre el pagador y el beneficiario efectivo: “Cuando, debido a una relación especial entre el pagador y el beneficiario efectivo de los intereses o cánones, o entre ambos y un tercero, el importe de dichos intereses o cánones supere el que habrían acordado ambos de no existir dicha relación especial entre ellos, lo dispuesto en la presente Directiva se aplicará, en su caso, a este último si lo hubiere”. De este modo, se beneficiará de la exención en el impuesto la cantidad pagada en concepto de canon que habría sido acordada entre partes independientes, pero no aquella que suponga un precio superior al de mercado. (7) STJCE de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, apartado 39. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Como sabemos, la pertinencia de una norma interna que obstaculice la libertad de establecimiento –o cualquier otra libertad comunitaria- requerirá el cumplimiento de cuatro requisitos: que se apliquen de manera no discriminatoria, que estén justificadas por razones imperiosas de interés general, que sean adecuadas para garantizar el objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo8. Y, como preconiza el TJCE, en materia de imposición directa,“la necesidad de impedir las prácticas abusivas o la evasión fiscal puede constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar una restricción de las libertades fundamentales”9. De este modo, el TJCE acepta la restricción de una libertad comunitaria con la finalidad de eliminar la evasión fiscal, pero para ello exige, de un lado, que tenga lugar un “montaje puramente artificial cuyo objetivo sea eludir el peso de la obligación fiscal nacional” 10; y de otro, que la norma interna nacional sea proporcionada y aplicarse exclusivamente con el fin de evitar “montajes puramente artificiales”. La Comisión analiza la jurisprudencia comunitaria en torno a la identificación de “montajes puramente artificiales”, e indica que uno de los factores a tener en cuenta para poder señalar la presencia de un montaje puramente artificial es el relativo a la actividad económica de la empresa. Así, “un establecimiento debe considerarse auténtico cuando, basándose en una evaluación objetiva de factores verificables por terceros, en particular, pruebas de la existencia física de locales, personal y equipo, demuestre una actividad económica, es decir, que se trata de un auténtico establecimiento que ejerce actividades económicas reales, y no de una mera filial “fantasma” o “pantalla”11. Y en este ámbito, se puede reafirmar que las cláusulas antiabuso son compatibles con el Derecho comunitario, siempre que no resulten aplicables en ningún caso a operaciones económicas válidas, aún en los supuestos en que las mismas se realicen por motivos puramente fiscales. De este modo, para evaluar la finalidad de la operación deben tenerse en cuenta los factores que previamente ha señalado el TJCE como elementos de riesgo para la existencia de un montaje artificial: el nivel de presencia económica y el carácter comercial de las transacciones, y ello a través de factores objetivos como el lugar efectivo de gestión y la presencia tangible de una empresa, así como los riesgos comerciales reales asumidos por la misma. La Comisión propone que se elabore “un inventario no exhaustivo de hechos que suelen indicar la existencia de un montaje artificial”. Este catálogo se elaboraría en atención a los casos concretos derivados de la jurisprudencia comunitaria, pero además, con la colaboración de los Estados miembros e incluso con las aportaciones del mundo empresarial. Este catálogo de presunciones iuris tantum antielusorias podría ser útil, en la medida en que aoportaría ventajas tanto a las Administraciones tributarias como a los contribuyentes,
(8) STJCE de 20 de noviembre de 1995, Gebhard, C-55/94, apartado 37; STJCE de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, apartado 34; STJCE de 4 de julio de 2000, Haim, C-424/97, apartado 57; STJCE de 13 de marzo de 2008, asunto C-248/06. (9) Comunicación de la Comisión Europea sobre la aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa”, pág. 4, recogiendo la STJCE de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst, C-324/00, apartado 37. (10) Hasta el momento no se cuenta con una definición de “montaje puramente artificial”, pero lo que sí se ha hecho es una delimitación negativa del concepto en los pronunciamientos del TJCE, que parece recogida en la Comunicación. Así, se indica que el mero hecho de que una filial se establezca en otro Estado miembro no implica en sí una evasión fiscal – asunto ICI-, o que las actividades llevadas a cabo por un establecimiento secundario en otro Estado miembro puedan ser desarrolladas asimismo por el sujeto pasivo desde el territorio de su Estado miembro de origen no permite llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial, así como decidir el lugar de establecimiento de la filial por razones puramente fiscales –asunto Cadbury Schweppes, C196/04-; tampoco puede considerarse práctica abusiva la realización de operaciones en Estados donde existan niveles de imposición más bajos –asunto Eurowings Luftverkehr, C-294/97-, o regímenes especiales privilegiados para determinadas operaciones –asunto Cadbury Schweppes, C-196/04-. (11) A mayor abundamiento, el TJCE incluso ha valorado la incidencia de las operaciones vinculadas, e indicó que el hecho de que las empresas lleven a cabo operaciones financieras en condiciones distintas a aquellas en las que se habrían desarrollado entre entidades no vinculadas es un elemento objetivo y verificable para determinar si las transacciones son total o parcialmente, montajes puramente artificiales –asunto Thin Cap Group Litigation-. 378
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fundamentalmente desde el punto de vista de la seguridad jurídica. De este modo, los distintos operadores podrían estar especialmente atentos a las operaciones que encajasen en los supuestos de hecho descritos en el mismo, pero sin perder de vista el papel que debe desempeñar el principio de proporcionalidad. Sin embargo, también es cierto que esta práctica no estaría exenta de riesgos, ya que, al tratarse de un inventario abierto, se pierde la importante función de seguridad jurídica que debe desempeñar; aunque sea posible realizar permanentes actualizaciones, las prácticas empresariales elusivas siempre irán por delante de tales incorporaciones. Además, las cláusulas de este tipo suelen recoger términos generales, como diversos conceptos jurídicos indeterminados, que permiten una interpretación muy abierta de los supuestos en que procederá su aplicación. La protección de las bases imponibles de los Estados miembros no debe redundar en una reducción estricta de las libertades de circulación, amparada por la presunción de que una determinada operación es sospechosa de esconder un “montaje artificial”. Sólo cuando efectivamente lo esconda procederá la aplicación de una medida antielusiva.
c) Su aplicación a la transparencia fiscal internacional La Comisión pone de manifiesto dos supuestos que están presentes en las normas internas de los Estados miembros en forma de cláusulas antiabuso: las cláusulas relativas a la transparencia fiscal internacional y a la subcapitalización. Nosotros nos referiremos solamente al primero. De este modo, por lo que se refiere a la TFI, también llamada régimen de las sociedades extranjeras controladas 12, ya pusimos de manifiesto el resultado de la aplicación de la normativa antifraude y la posible vulneración de las libertades comunitarias, así como la posición de la Comisión ante la validez de estas normas sobre TFI. Para ello, recordemos, dichas normas tendrían que dirigirse de forma exclusiva frente a montajes puramente artificiales. Y en este punto, señalan dos elementos que deben ser examinados: de un lado, establecer excepciones a la hora de aplicar las normas de TFI, que tuviesen en cuenta factores como que la sociedad lleve a cabo una distribución de beneficios aceptable, que cotice en Bolsa, o declarar la exención del ámbito de la cláusula antifraude de las rentas procedentes de verdaderas actividades económicas; de otra parte, es imprescindible que los sujetos pasivos puedan “demostrar, bajo control jurisdiccional, que sus operaciones han sido realizadas con fines comerciales legítimos”, es decir, que operen bajo fórmulas respetuosas con el principio de proporcionalidad. A la luz de los pronunciamientos del TJCE, hay que tener en cuenta una serie de sentencias que afectan al régimen de la TFI. La cuestión fundamental en este punto es determinar si se puede estar produciendo una vulneración de la libertad de establecimiento, tomando como referencia el dato de que se ha creado una filial en otro Estado miembro, y, por lo tanto la inclusión de las cláusulas antielusivas en los supuestos de las normas de TFI no resultaría compatible con el Derecho comunitario. De este modo, en el Asunto ICI13 se indicó que el uso del domicilio social de las filiales controladas para aplicar un trato fiscal diferenciado a la sociedades residentes supone una restricción de la libertad de establecimiento. Por su parte, en el Asunto Centros 14 se señaló que el Estado de la residencia de la matriz puede “adoptar cualquier medida apropiada para prevenir o sancionar fraudes”, de manera que se está admitiendo la existencia de estas cláusulas antielusorias, pero lógicamente, ello requiere la presencia de una “práctica abusiva”.
(12) Cfr. “Informe de la OCDE de 1996 sobre la legislación relativa a las sociedades extranjeras controladas”, así como el parágrafo 23 de los Comentarios al MC OCDE. (13) STJCE de 16 de julio de 1998, ICI, C-264-96, apartado 30. (14) STJCE de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, apartado 38. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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A la vista de esta Comunicación, para que exista abuso es necesario que la operación que se lleva a cabo no se adecue a los objetivos y finalidades de una libertad o directiva comunitaria –en el caso que nos ocupa, a la libertad de establecimiento-. El elemento de posible abuso de derecho en el caso de la TFI viene dado porque la filial va a ser establecida en otro Estado miembro que cuenta con una fiscalidad más ventajosa. Esta actuación ya ha sido calificada por el TJCE como legítima15, pero es frente a ella donde se introducen las cláusulas antiabuso nacionales, que, para ser legítimas, deben ajustarse a las exigencias del TJCE para admitir una restricción de una libertad comunitaria16, y muy especialmente, el principio de proporcionalidad17. En este sentido, el TJCE ha dejado claro en el asunto Cadbury Schweppes que no es contrario a la libertad de establecimiento la normativa de transparencia fiscal internacional, cuando la misma no va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido. A mayor abundamiento, CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ aportan al análisis de este tipo de cláusulas el requerimiento de la presencia de un elemento objetivo que acredite el fraude, que permita afirmar que, si existe una realidad económica “la motivación fiscal constituye un motivo económico válido a los efectos de la concurrencia del test subjetivo de una cláusula antiabuso nacional, allí donde esa cláusula restringe el ejercicio legítimo (no abuso objetivamente) de una libertad comunitaria”18.
III. La situación de España: Ley 4/2008, de 23 de diciembre Como señalan las conclusiones de la Comunicación con carácter general, es necesario que los Estados miembros tengan en cuenta los distintos pronunciamientos del TJCE en el ámbito de las medidas contra prácticas abusivas para proceder a la reforma de normas internas que hayan sido aprobadas antes de la aparición de esta jurisprudencia comunitaria, con la que resultan incompatibles. Estas normas internas, a los ojos de la Comisión, contienen una redacción excesivamente amplia, y deberían circunscribirse a aquellas situaciones en que no exista un auténtico establecimiento o, más en general, cuando no exista una justificación comercial a las mismas. En cuanto a la situación de España, se han producido recientes cambios en nuestro ordenamiento jurídico, derivados de la apertura de un procedimiento de infracción contra España19. En él se solicita la modificación de varias normas del Impuesto sobre Sociedades contra prácticas abusivas que la Comisión entiende discriminatorias. Se trata de normas relativas a la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores
(15) STJCE de 26 de octubre de 1999, Eurowings, C-294/97, apartado 44; STJCE de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art, C167/01, apartado 96; STJCE de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, apartado 49. Para MARTÍN JIMÉNEZ, “el dato de que la sociedad se encuentre sometida a una fiscalidad privilegiada resulta irrelevante”, debiendo ser un criterio indicativo de la posible existencia de un fraude, pero no una de las causas desencadenantes de la aplicación del régimen. En “Globalización y Derecho Tributario: El impacto del Derecho comunitario sobre las cláusulas antielusión/abuso de derecho interno”, Documentos IEF nº 7/2007, pág. 15 y 16. (16) Esto es, excepciones imperiosas de interés general. (17) En este punto, la Comisión señala que se debe garantizar que no alcanzará a “establecimientos secundarios situados en otros Estados miembros o países del EEE que lleven a cabo actividades empresariales auténticas, y que queden limitadas a lo estrictamente necesario para lograr el objetivo expreso de evitar una transferencia artificial de beneficios” (pág 8). (18) CALDERÓN CARRERO, J.M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Acerca de la necesidad de reconfigurar la política española en materia de cláusulas antiabuso y fiscalidad directa: las consecuencias derivadas de los casos Cadbury y Schweppes y Test Claimantas in the thin cap group”. JT Tomo III/2007, pág. 476. (19) Número de referencia del procedimiento de infracción, 2005/4290. 380
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representativos de la participación en el capital de entidades(art. 12.3 TRLIS), la exención de dividendos distribuidos por entidades no residentes (21.1 TRLIS) y a la transparencia fiscal internacional (art. 107.15 TRLIS)20. En estos casos, las entidades residentes en Estados miembros de la Unión Europea que puedan ser considerados como territorios de baja tributación no podrían disfrutar del mismo tratamiento fiscal reservado para las entidades residentes en España o en otros Estados miembros de la Unión Europea, dato que no es admitido por el TJCE como indicador de la existencia de fraude o elusión fiscal, y, por tanto, no legitima, por sí mismo, la adopción de cláusulas antiabuso. Por lo que respecta a la transparencia fiscal internacional, una cláusula de este tipo es legítima; sin embargo, la Comisión señala el incumplimiento del principio de proporcionalidad al indicar que “la legislación española se opone al Derecho comunitario puesto que rebasa lo estrictamente necesario. Efectivamente, la legislación española no sólo se aplica a montajes puramente artificiales, sino también a las empresas matrices que controlan filiales que llevan a cabo actividades económicas efectivas en estos Estados miembros o territorios”. En las tres normas españolas, la cuestión giraba en torno a la existencia de paraísos fiscales en el ámbito de la Unión Europea. Una vez que se garantiza el intercambio de información entre los Estados miembros, las cláusulas antiabuso de este tipo pierden su razón de ser, debiendo ser las medidas de prohibición de ayudas de Estado las que operen frente a situaciones donde surjan tributaciones anormalmente bajas. Con la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, se modifican los artículos del TRLIS afectados, con efectos para los períodos impositivos que hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2008. De los tres supuestos, nos interesa resaltar lo acontecido en relación con la transparencia fiscal internacional. En este punto, se elimina la referencia a que la entidad participada no resida en un paraíso fiscal; para la no aplicación del régimen de transparencia fiscal se requiere que esta entidad sea residente en la Unión Europea y se pruebe que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos, y que realiza actividades empresariales. En este supuesto, al igual que en los otros dos, se ha introducido una cláusula antiabuso que en su diseño viene a ajustarse a los deseos expuestos por la Comisión en la Comunicación analizada. No se establece distinción alguna en función de la residencia en territorio español y cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, pero se introducen dos elementos indiciarios que descarten la posible existencia de un montaje puramente artificial: que la operación responda a motivos económicos válidos y que la entidad no residente tenga una verdadera actividad empresarial. Para garantizar la compatibilidad de estas cláusulas con el principio de proporcionalidad, estos dos indicios se convierten en una cuestión probatoria, recayendo la carga de la misma, eso sí, en el contribuyente 21. Aunque en su momento fue aplaudida esta reforma, la posición actual del TJCE –así como de la Comisión-, hace entender que va a ser necesario reformar de nuevo este artículo 20 TRLIS, para eliminar la referencia a los paraísos fiscales, tal y como se ha actuado frente a los otros dos preceptos señalados, lo que nos lleva a pensar que la norma española aún no ha superado todos los problemas de compatibilidad que tenía con el Derecho comunitario. (20) En estos casos, las entidades residentes en Estados miembros de la Unión Europea que puedan ser considerados territorios de baja tributación no podrían disfrutar del mismo tratamiento fiscal reservado para las entidades residentes en España o en otros Estados miembros de la Unión Europea, dato que, como hemos señalado, no es admitido por el TJCE como indicador de la existencia de fraude o elusión fiscal, y, por tanto, no legitima, por sí mismo, la adopción de cláusulas antiabuso. (21) Cfr. Informe de la Dirección General de Tributos de 6 de febrero de 2002, donde se afirma que la carga de la prueba del motivo económico válido corresponde al contribuyente, ya que si no lo justifica “la Inspección asumirá, total o parcialmente la carga de la prueba respecto a la no concurrencia de un motivo económico válido”. Vid. VILLAR EZCURRA, M., “Los efectos en el Derecho español de la doctrina del bussiness purpose y de la noción comunitaria del motivo económico válido”. NUE nº 239/2004, pág. 116 y ss. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Finalmente, podemos concluir que la solución adoptada por el legislador español modificando las normas mencionadas se ajusta a las exigencias tanto de la Comunicación de la Comisión de 10 de diciembre de 2007 como de la jurisprudencia del TJCE, que viene exigiendo que la aplicación de las cláusulas antielusivas se base en la presencia de montajes artificiales, que excluyan un substrato económico real en la operación calificada como abusiva, y siempre con la posibilidad de que el contribuyente pueda probar la realidad de la operación realizada y mantener su postura ante los tribunales de justicia.
Bibliografía CALDERÓN CARRERO, J.M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Acerca de la necesidad de reconfigurar la política española en materia de cláusulas antiabuso y fiscalidad directa: las consecuencias derivadas de los casos Cadbury y Schweppes y Test Claimantas in the thin cap group”. JT Tomo III/2007. GARCÍA NOVOA, C., La cláusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004. MARTÍN JIMÉNEZ A., “Globalización y Derecho Tributario: El impacto del Derecho comunitario sobre las cláusulas antielusión/abuso de derecho interno”, Documentos IEF nº 7/2007. RUÍZ ALMENDRAL, V., El fraude a la Ley tributaria a examen. Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006. RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A., y RUBIO GUERRERO, J.J., “La transparencia fiscal internacional: protocolos para su aplicación”. Crónica Tributaria nº 96 (2000). VILLAR EZCURRA, M., “Los efectos en el Derecho español de la doctrina del bussiness purpose y de la noción comunitaria del motivo económico válido”. NUE nº 239/2004.
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VI LA ARMONIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA
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La problemática de la falta de armonización comunitaria de la contabilidad y del impuesto sobre sociedades en materia de derechos de emisión1 Iñaki Bilbao Estrada2 Cátedra Endesa de Fiscalidad y Cambio Climático Instituto CEU de Derecho y Ética Ambiental
Lluís M. Fargas Mas Director Europeo de Impuestos Alcoa Europe (Suiza)
Ana Isabel Mateos Ansótegui Dep. Economía y Empresa UCH-CEU Cátedra Endesa de Fiscalidad y Cambio Climático Instituto CEU de Derecho y Ética Ambiental Abstract Mediante la presente comunicación, pretendemos poner de manifiesto, a través del ejemplo del tratamiento contable y tributario de los derechos de emisión, la conveniencia de la armonización de la contabilidad en Europa así como del Impuesto sobre Sociedades a través de la propuesta de Base Imponible Consolidada Común. En este sentido, la incertidumbre a nivel contable generada por la falta de una guía de interpretación a nivel internacional se traslada también al ámbito de la determinación del resultado contable y, en consecuencia, también a la cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. A esta circunstancia, cabe añadir tanto la disparidad de tratamientos tributarios de determinados gastos como la existencia de regímenes tributarios específicos para la transmisión de derechos de emisión. Con esta ponencia vamos a analizar la normativa contable y tributaria en materia de derechos de emisión de los diversos Estados miembros para demostrar la dispar incidencia que, sobre el Impuesto sobre Sociedades, tiene tanto la falta de homogeneización internacional de la contabilidad de estos derechos –ante la falta de consenso en la interpretación de determinadas NIIFs– como la ausencia, a fecha de hoy, de una Base Imponible Consolidada Común y de un tipo de gravamen único e idéntico en el citado Impuesto. Así, intentaremos poner de manifiesto como los derechos de emisión pueden ser empleados como instrumentos de planificación fiscal tanto a nivel interno como a nivel internacional, atendiendo al diferente tratamiento contable y tributario previsto en las diferentes legislaciones de los países miembros de la UE. Frente a estas oportunidades de planificación nacional y comunitaria, abogamos por la neutralidad del tratamiento de los derechos de emisión a fin de evitar que pueda convertirse en un elemento de distorsión del régimen europeo de comercio de derechos de emisión de Gases de Efecto Invernadero. (1) Este trabajo se enmarca dentro de los proyectos de investigación, financiado por el Ministerio de Educación y Ciencia, “La fiscalidad de los derechos de emisión” con referencia SEJ 2007-61307y una acción complementaria de la Consellería de Educación de la Generalitat Valenciana. Cualquier comentario sobre este artículo será bien recibido en ibilbao@uch.ceu.es (2) Este trabajo ha sido realizado durante una estancia de investigación en el California Center for Environmental Law and Policy de la Universidad de Berkeley, gracias a una beca de investigación de la Consellería de Educación de la Generalitat Valenciana. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Al afrontar este estudio, es necesario poner de manifiesto que la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, no contiene referencia alguna a las repercusiones contables y fiscales derivadas de la asignación, devolución, cancelación, generación, transmisión, etc. de los derechos de emisión. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la ausencia de pronunciamiento obedece a su carácter de impuesto directo y ser de competencia exclusiva de los Estados miembros, limitándose la UE a garantizar el funcionamiento del mercado interno. Sin embargo, en materia de contabilidad internacional, la ausencia de consenso y el olvido en que ha caído la problemática contable de los derechos de emisión, sí que es reprochable, ante la uniformidad que hubiese podido introducir en las normativas contables nacionales y, en consecuencia, de forma indirecta en el Impuesto sobre Sociedades. Esta pretensión de regulación estaría motivada, no sólo por las más elementales exigencias de seguridad jurídica, sino también para evitar que, un tratamiento tributario inadecuado pueda distorsionar el funcionamiento del mercado de derechos de emisión. A estos efectos, sería deseable que su fiscalidad fuera neutra en aras de evitar que ciertas operaciones relacionadas con los derechos de emisión sean realizadas por los agentes económicos exclusivamente por motivos fiscales. Por esta razón, se estudiará cómo un tratamiento tributario inadecuado puede distorsionar el funcionamiento del mercado de derechos de emisión y producir supuestos, si no de deslocalización, sí al menos de incumplimiento de la obligación de entrega en determinados Estados, en detrimento de otros Como hemos apuntado, una contabilidad internacional homogénea en materia de derechos de emisión habría jugado un papel esencial en el logro de la pretendida neutralidad fiscal, objetivo que, como a continuación veremos, se ha malogrado por la falta de consenso en su aplicación. A estos efectos, cabe señalar que, tras la entrada en vigor del régimen europeo de comercio, surgieron y siguen existiendo dudas sobre la contabilización de dichos derechos en virtud de la aplicación de las NIIFs. A los efectos de entender la ausencia de una disposición internacional en materia de derechos de emisión, es necesario tener en cuenta que, en materia de NIIFs, nos encontramos ante normas que requieren ser desarrolladas e interpretadas a efectos de asegurar su correcta aplicación así como la comparabilidad de los estados financieros de las empresas en el plano internacional. Esta labor interpretativa es desarrollada por el International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). Las dudas sobre el mecanismo de contabilización más adecuado para este nuevo elemento económico, mecanismo en el que estarían implicadas varias NIIFs, llevó al IFRIC a lanzar un primer borrador (D1) sobre su mejor interpretación de las normas aplicables a los derechos. Este borrador se convertiría posteriormente en el IFRIC Interpretation 3, publicada el 2 de diciembre de 2004 para que tuviera efecto el 1 de enero de 2005. Pero esta interpretación – debido a las críticas recibidas – fue retirada por el IASB no siendo sustituida por ninguna otra. Esta situación ha afectado a la presentación por parte de las empresas emisoras de las Cuentas Anuales Consolidadas desde 2005. Las empresas sometidas a la citada obligación, si bien no cuentan con una guía para aplicar las normas internacionales con un criterio homogéneo, no están eximidas de aplicarlas e interpretarlas del modo que mejor reflejen la imagen fiel de la empresa. Como ya hemos apuntado, aunque se pensaba que la citada interpretación sería aplicable a partir de 1 de marzo de 2005, la citada IFRIC 3 finalmente fue retirada en junio de 2005 ante las numerosas controversias y discusiones que suscitó. De esta forma, en la actualidad carecemos de un criterio internacional homogéneo con arreglo al cual contabilizar los derechos de emisión. Sin embargo y dado que algunas empresas están obligadas a emplear las NIIFs como normativa contable nacional y ante la falta de una guía internacional en el tema que nos ocupa, cobra especial importancia la aplicación de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. La citada Norma Internacional, en su punto 10, indica que “ En ausencia de 386
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una Norma o Interpretación que sea aplicable específicamente a una transacción, otros hechos o condiciones, la dirección deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea: (a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios; y (b) fiable, en el sentido de que los estados financieros: (i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad; (ii) reflejen el fondo económico de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal; (iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos; (iv) sean prudentes; y (v) estén completos en todos sus aspectos significativos”. Ello explica la diversidad de opciones encontradas en los países europeos relativa a la contabilidad de los derechos de emisión, lo que, como se ha comentado en líneas precedentes tendrá un claro impacto en la fiscalidad de la empresa vía los resultados empresariales. De hecho, a continuación comprobaremos que son una minoría los países que han seguido las indicaciones del IFRIC 3, razón por lo cual nos enfrentamos a diferentes combinaciones de aplicaciones e interpretaciones que pasamos a detallar a continuación. En consecuencia a la hora de analizar la tributación de los derechos de emisión en el IS y dada la retirada del IFRIC 3 por las dudas que suscitaba la aplicación de determinadas NIIFs a los mismos, debemos atender en primer lugar, a las específicas disposiciones locales dictadas en materia contable por los distintos Estados miembros en relación con los citados derechos 3, y en su ausencia, a los regímenes contables generales nacionales. A este respecto y tal y como hemos apuntado, cabe resaltar la influencia que ha tenido en ambos casos tanto la guía inicial que planteó el International Accounting Standards Board (en adelante, IASB) en materia de derechos de emisión y las críticas que la misma recibió así como el proceso de armonización contable, en el que estamos inmersos en la actualidad y que desembocará en la adopción definitiva, por parte de la UE, de las NIIFs. Asimismo, es necesario recordar que determinados Estados miembros ya han adoptado las citadas Normas Internacionales como normativa contable aplicable a nivel interno y a la consiguiente cuantificación del IS. Efectuado el análisis contable, será necesario comprobar en segundo lugar si algún Estado miembro ha promulgado alguna norma específica en materia de fiscalidad de derechos de emisión 4. En caso contrario, se aplicarán las normas genéricas del IS al supuesto concreto de los citados derechos. Asimismo, será conveniente consultar si se ha emitido alguna guía o contestación a alguna consulta en la que se clarifique o concrete la tributación de los derechos de emisión en el IS. En definitiva, es necesario acudir a cada ordenamiento interno para analizar la problemática contable de los derechos de emisión y sus consecuencias en el IS, en relación con las operaciones que se derivan del registro contable del proceso de asignación, emisión, tenencia, consumo y transmisión de los mismos. Llegados a este punto, queremos demostrar cómo la disparidad tanto en el registro contable de las diversas operaciones relacionadas con los derechos de emisión como en las normativas fiscales pueden permitir una interesante planificación fiscal en el IS en la UE. En este sentido, la incertidumbre a nivel contable generada por la falta de una guía de interpretación a nivel internacional se traslada también al ámbito de la determinación del resultado contable y, en consecuencia, también a la cuantificación de la base imponible del IS.
(3) Como en España sucede con la publicación por parte del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas) de la Resolución de 8 de febrero de 2006. Igualmente, la CNC (Comissão de Normalização Contabilística) portuguesa aprobó el 25 de mayo de 2006 la Interpretação Técnica (Interpretación Técnica) n.° 4 – Direitos de emissão de gases com efeito de estufa: contabilização das licenças de emissão. En Francia, encontramos el Avis du Comité d’urgence du CNC n° 2004 – C del 23 marzo 2004. (4) A este respecto, cabe indicar que la mayoría de Estados miembros no han promulgado disposiciones normativas específicas en materia fiscal, dictando en todo caso guías o contestando consultas a las cuestiones presentadas por los contribuyentes. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Empero y a pesar de las diferencias entre Estados miembros, cabe subrayar que éstos han pretendido que la introducción del régimen de comercio de derechos de emisión sea, a nivel interno, contable y fiscalmente neutra 5 para aquellos casos en que se empleen únicamente los derechos asignados gratuitamente para hacer frente a la obligación de entrega. A este respecto, pueden detectarse diferencias significativas entre los diferentes Estados miembros de la Unión Europea, entre otros, en los siguientes aspectos 6: • naturaleza contable de los derechos de emisión: activos tangibles versus activos intangibles • valoración de los derechos de emisión • amortizaciones y depreciaciones • deterioros de valor • provisiones para riesgos y gastos • gravamen de la asignación inicial, transmisión y entrega de los derechos de emisión • carácter deducible de la sanción derivada del incumplimiento de la obligación de entrega de los derechos de emisión • beneficios fiscales para las transmisiones de derechos de emisión En relación con la naturaleza contable de los derechos de emisión y como se ha comentado anteriormente, si bien la contabilización de la contrapartida de los cambios de valor de partidas involucradas en el registro contable de los derechos de emisión ha sido objeto de controversia, no parecía que hubiera tanta discrepancia en cuanto a su reconocimiento inicial en el balance. Recordemos que dicha controversia derivaba de la volatilidad que podía generar en el resultado un tratamiento asimétrico del reconocimiento de cambios de valor en cuentas de activo o de pasivo. Así mientras que las variaciones de valor de cuentas de activo quedaban reflejadas como variaciones del patrimonio neto, las de pasivo se llevaban directamente a resultados 7. Dentro del Marco Conceptual del IASB, aunque se discutió sobre una posible clasificación de los derechos asignados como un activo tangible (estos es, activo financiero, incluso como una existencia), pronto se vio que no cumplían las condiciones establecidas en las NIC 32 y 39 para ser considerados como tales. No obstante, y a pesar de un claro posicionamiento a favor de que fueran considerados activos intangibles, podemos ver cómo entre los países europeos esta esperada homogeneidad brilla por su ausencia. En efecto, ante en la retirada de la norma internacional, muchos Estados han optado por mecanismos contables alternativos, bien contenidos en otras normas internacionales, bien influenciados por sus normativas internas. Aunque la mayoría se decantan por su contabilización como activo intangible (de acuerdo a la NIC 38), destacan, por un lado, Holanda, Polonia y Suecia que los contabilizan como existencias; por otro, Eslovaquia que los contabiliza como activos financieros a corto plazo; y, por último, Estonia, Hungría y (5) Como ya veremos, este objetivo se consigue a través del juego de las amortizaciones y provisiones. (6) A los efectos de este trabajo, hemos empleado como referencia el informe “Taxation of emissions trading within the EU” publicado por PricewaterhouseCoopers en el 2006 (vid. tabla-resumen al final del trabajo). En él, se señalaba que, comparando los diferentes tratamientos fiscales entre los Estados miembros de la UE, concluyó que pocos países europeos habían publicado una guía respecto al tratamiento de los derechos de emisión en materia tributaria, surgiendo diferencias significativas entre el tratamiento contable y fiscal máxime tras la retirada de la interpretación del IASB. Estudios posteriores han revelado gran disparidad en la contabilización y tratamiento de los derechos de emisión asignados o comprados. Se han llegado a identificar hasta 15 formas distintas de registrar las operaciones concernientes al régimen de comercio de los derechos de emisión. Vid. “Uncertainty in accounting for the EU Emissions Trading Scheme and Certified Emission Reduction”, IETA, 2007. (7) Giner Inchausti, B.: “La Contabilidad de los Derechos de Emisión: una perspectiva internacional”, Revista Española de Financiación y Contabilidad vol. XXXVI, 2007, págs. 175 y ss. 388
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Francia que diferencian en virtud de que la empresa ostente los derechos en aras del cumplimiento de la obligación de entrega (empresas emisoras) o con fines meramente especulativos. En el caso de empresas emisoras, estos tres últimos países los contemplan como intangible. En cambio, la titularidad de derechos con fines especulativos conlleva su consideración como stock en los ordenamientos estonio y húngaro, mientras que, en Francia, se clasifican en este caso como activo financiero. En concreto, la justificación de clasificar los derechos como existencias estaría basada en el punto 2 de la NIC 38 que establece que “en el caso de que otra Norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de activo intangible, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a: (a) Activos intangibles mantenidos por la entidad para su venta en el curso ordinario de sus actividades (véase la NIC 2 Existencias)”. De esta forma, esta opción podría ser aplicable a aquellos derechos sobrantes y que la empresa espera vender. Respecto al reconocimiento de los derechos comprados o generados, éstos siguen mayoritariamente siendo considerados como activos intangibles, seguidos de aquellos que los consideran existencias, e incluso los que los han clasificado como activos financieros del corto plazo. Esta última opción debe ser matizada, dado que suele ser usada por “brokers” y “traders”. Sin embargo y dado que el derecho de emisión no es un instrumento financiero ni una forma de financiación, su inclusión en esta partida debe ser claramente detallada en la memoria con el fin de no crear confusión en la interpretación de los estados contables. Tal y como a continuación desarrollaremos, las implicaciones que se derivan de este tratamiento diferenciado son diversas. La inclusión de este nuevo elemento patrimonial en partidas de activo no corriente (o largo plazo) para intangibles, o activo corriente (o corto plazo) para las existencias, puede alterar los ratio habituales en el análisis de estados financieros. A mayor abundamiento, su tratamiento contable posterior se verá condicionado en cuestiones, tales como la posibilidad de que puedan ser amortizados o depreciados, la valoración y registro de un posible deterioro de valor o el adecuado registro del pasivo adquirido por la obligación de entrega futura de los derechos, esto, es las provisiones, y que pueden provocar la imposibilidad de comparar de forma homogénea los estados contables. Asimismo, esto conllevará las correlativas consecuencias en el tratamiento fiscal de los derechos de emisión en el IS de cada Estado miembro en materia de amortizaciones y provisiones. En concreto, las diferentes interpretaciones contables mencionadas anteriormente, permiten como veremos a continuación que en una determinada jurisdicción de la Unión, se interprete que los derechos de emisión son activos que deben ser registrados en el balance y en consecuencia amortizados y/o depreciados. Las implicaciones fiscales difieren sustancialmente de aquellas jurisdicciones que consideran que los derechos son un gasto del ejercicio. Aunque se trate de una diferencia temporal, tiene unas repercusiones importantes sobre el “cash flow” de la empresa emisora. En relación con su amortización, los derechos de emisión están sujetos a pérdidas de valor, tanto reversibles como irreversibles, surgiendo en consecuencia la duda de si pueden ser objeto de amortización, máxime cuando éstos han sido calificados como activos intangibles por diversos Estados miembros. Atendiendo a las NIIFs y a su aplicación a los derechos de emisión, distintos argumentos han conducido a negar la admisibilidad de la amortización. En concreto y por un lado, la NIC 38 nos dice que la contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Así, mientras que un activo intangible con una vida útil finita se amortiza, en cambio, un activo intangible con una vida útil indefinida no 8. Dado que los derechos asignados a cada (8) Según el párrafo 89 de la NIC 38, “La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza (véase los párrafos 97 a 106), mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza (véanse los párrafos 107 a 110)”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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empresa serían el total de los correspondientes a cada uno de los periodos marcados por el PNA, es decir, un periodo de tiempo claramente definido -5 años- tras los cuales la empresa emisora tendría que entregar o cancelar los derechos a la Administración Pública, se podría desprender la posibilidad de amortizar estos derechos. Pero dado que la empresa no tiene porque emitir el mismo volumen de contaminación todos y cada uno de los años de vigencia de cada PNA, la cuota de amortización no sería constante. Además si la empresa en algún momento no emitiera gases, no estaría usando los derechos, y por lo tanto, no los podría amortizar. Por tanto, ante la falta de un proceso de depreciación sistemática de dicho inmovilizado debería descartarse la amortización, sin perjuicio de otras correcciones valorativas que le pudieran afectar vía correcciones de valor. Por otro lado, dado que la amortización se debe calcular sobre la diferencia entre el precio/coste de adquisición y el valor residual, y que el valor residual de los derechos es precisamente su valor de mercado, dicha amortización, en los casos de asignación gratuita, se haría sobre una base nula o incluso negativa, lo cual justificaría que no se llevase a cabo. Atendiendo a este planteamiento, la mayoría de Estados miembros han optado por rechazar la amortización siguiendo las recomendaciones del IASB. No obstante, a pesar de los argumentos esgrimidos, existen diversos Estados miembros que han previsto la amortización de los derechos de emisión. En concreto, Italia (en el caso de clasificar los derechos como activos intangibles), Hungría, Dinamarca, Lituania y Finlandia han previsto dicha posibilidad. Sin embargo, Lituania y Dinamarca han precisado que, para aquellos casos de derechos asignados gratuitamente, la amortización no es viable dado que la misma debería realizarse sobre una base nula al haber sido recibidos a coste cero. En consecuencia, la amortización de los derechos de emisión únicamente tendría efecto en la cuenta de resultados en caso de adquisición a título oneroso. La consecuencia de amortizar o no los derechos, al margen de su idoneidad desde una perspectiva económico/contable, es el impacto sobre el resultado, ya que las cuotas de amortización se consideran gasto, y a efectos impositivos, deducible. A este respecto y para aquellos Estados miembros que admiten la amortización de los derechos de emisión, deberemos atender a la normativa en materia de IS, siendo necesario señalar, como ya es sabido, que la inmensa mayoría de los países de la UE admite el carácter deducible de la amortización lineal y, en menor número, de la degresiva 9. A mayor abundamiento, cabe añadir que, pese a que en determinados ordenamientos existen beneficios fiscales consistentes en la libertad de amortización y amortización acelerada, difícilmente éstos podrán ser aplicados en materia de derechos de emisión, dada su previsión para otra clase de bienes 10. Como ya hemos apuntado, la mayoría de los Estados miembros han perseguido que la introducción de la figura de los derechos de emisión fuera neutra desde un punto de vista contable y fiscal para las empresas emisoras 11, sirviéndose para ello de los institutos de la amortización y de la provisión. En aquellos Estados miembros en que se admite la amortización, creemos que la misma obedece al carácter deducible de la amortización frente al no deducible de la provisión relativa a la utilización de los derechos. Empero y como veremos más adelante, cabe señalar que la variedad de situaciones en que una empresa emisora puede encontrarse
(9) Vid. AAVV: European Tax Handbook, IBFD, Amsterdam, 2008. Vid. el documento Assets and Tax Depreciation (2004) del Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group poniendo de manifiesto las diferencias existentes en los diferentes Estados miembros. (10) Equipos industriales, maquinaria, edificios, etc. Vid. AAVV: European Tax Handbook, IBFD, Amsterdam, 2008. (11) Esta afirmación es válida para aquellos supuestos en que la empresa recibe un número de derechos suficientes para cubrir sus emisiones y no ha procedido a la transmisión entre la fecha de asignación y la de entrega de aquellos derechos necesarios para hacer frente a la obligación de entrega. 390
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puede generar que el mecanismo previsto para garantizar la neutralidad permita un doble gasto contable. En concreto, cuando la amortización es admitida (pérdida de valor por el uso) y dado que ésta no es contablemente incompatible con la provisión nacida por la existencia de un pasivo (la obligación de entrega) con la amortización, podría darse el caso que la empresa que provisiona y amortiza esté declarando doble gasto en la cuenta de resultados. A mayor abundamiento, si ambas partidas fueran fiscalmente deducibles se estaría permitiendo un ahorro impositivo adicional. Como se puede ver, los países que admiten la amortización sólo hacen para los derechos comprados o generados, bien porque se excluye para los asignados gratuitamente, bien porque su importe es nulo para los recibidos de forma gratuita 12. En consecuencia, para el concreto caso de los derechos asignados gratuitamente, la falta de ingresos hace que en aras de la neutralidad, no se recoja gasto por la vía de la amortización y la provisión no sea deducible fiscalmente. Ahora bien, si los comprados se pueden amortizar y provisionar, esta regla se rompería. Por esta razón, creemos que en los países en los que sí se admite la amortización se debe a que ésta está siendo usada como instrumento para neutralizar los ingresos de la periodificación, debido a que la provisión relativa a la utilización de los derechos de emisión no sea fiscalmente deducible o no se admita contablemente. Éste es el supuesto de Finlandia y Dinamarca, ofreciendo más dudas el caso de Lituania en el que parece que, en aras de lograr la neutralidad citada, no se ha tenido en cuenta el doble gasto que puede generar los derechos adquiridos en el mercado o mediante subasta. En relación con la provisión por derechos de emisión y como hemos apuntado, la mayoría de los Estados miembros han pretendido que la introducción del régimen de comercio de derechos de emisión sea contable y fiscalmente neutra para aquellos casos en que se empleen únicamente los derechos asignados gratuitamente para hacer frente a la obligación de entrega. A estos efectos, mientras que algunos ordenamientos minoritarios se han decantado por la amortización, en la mayoría de Estados miembros se ha previsto la dotación contable con carácter fiscalmente deducible de una provisión que anule el valor de los derechos de emisión asignados gratuitamente o adquiridos cuando estos sean entregados. De esta forma, a medida que a la empresa se le certifiquen las emisiones realizadas, debe reconocer un pasivo dada la obligación contraída de devolver los derechos correspondientes a las mismas. Todos los países están de acuerdo con la posibilidad de reconocer una provisión por la obligación de entrega, excepto Dinamarca y Finlandia que sólo admiten el reconocimiento de un gasto vía la cuenta de resultados para los derechos que han debido ser comprados, pero no para los asignados gratuitamente. Lituania la admite, pero no es fiscalmente deducible. Sin embargo, esta neutralidad ha sido pensada para aquellos supuestos en que la empresa posee los derechos suficientes para hacer frente a la obligación de entrega, en cuyo caso, suele coincidir el importe de la provisión con el de los derechos, dado que se compensan los ingresos derivados de la periodificación de la subvención con el gasto de la dotación de la provisión. En cambio, en aquellos supuestos en que la empresa emisora no ostenta derechos de emisión suficientes con los que hacer frente a la obligación de entrega, se plantea el problema de la valoración de la provisión por los derechos de los que carece, apareciendo ciertas posibilidades de planificación del resultado contable y, en consecuencia, fiscal. Esto es consecuencia como a continuación veremos de los genéricos criterios establecidos en materia contable para su cuantificación y de la previsión del carácter deducible de la provisión en el Impuesto sobre Sociedades. En cambio, si la empresa no cuenta con suficientes derechos, y dado que está obligada a dotar la provisión, se plantea en este caso el problema de contar con ciertos derechos para hacer frente a la obligación cuyo valor –coste o revalorazición 13– ya conoce y ciertos derechos de los que carece por los cuales debe realizar la (12) Aún en caso de que dicha amortización se permitiera, ésta no tendría ningún sentido económico o contable ya que, siendo la asignación inicial gratuita y recogida a valor cero, la amortización se haría sobre base cero. Por lo tanto, no tendría ninguna trascendencia en el Impuesto sobre Sociedades. Se consigue así, al menos en este grupo de derechos, la pretendida neutralidad fiscal. (13) Ver apartado 4.2.2.- referente a las opciones de valoración inicial. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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mejor estimación posible 14 del gasto en que incurriría para cubrir dicha obligación de entrega. Si el mercado de los derechos de emisión funciona correctamente, entendemos que la mejor estimación corresponde al precio de mercado de los mismos, y no a un dato histórico como pudo ser el de su valoración inicial. En consecuencia, nos hallamos ante dos componentes de la provisión que son objeto de cuantificaciones distintas. Así, en primer lugar, tenemos la parte de la provisión que comprende los derechos que se ostentan para hacer frente a una porción de las emisiones realizadas y cuyo valor es aquel por el que fueron contabilizados los derechos asignados o el precio por el que fueron adquiridos, ya que éstos son los que van a ser entregados. En cambio, en segundo lugar, nos encontramos con la parte de la provisión correspondiente a los derechos de los que se carecen y que deberán ser adquiridos o generados para cumplir con la obligación de entrega a finales de abril. Respecto a la cuantificación de esta última, debería realizarse por el valor actual de la mejor estimación posible del gasto en que incurriría para cubrir dicha obligación de entrega. Así, en concreto, la NIC 37 indica que el importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente, siendo éste el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha del balance. Esta posibilidad plantea diferente alternativas a la hora de fijar el importe de la dotación, con consecuencias dispares en la determinación del resultado contable y, en consecuencia, en la base imponible en el IS. En concreto y en función de que queramos o no minorar nuestro resultado contable, podríamos fijar un importe muy elevado o reducido de la dotación, mediante la previsión de un precio muy alto o muy bajo del precio de adquisición de los derechos a adquirir o generar el año siguiente. De esta forma, en función del objetivo de anticipar o diferir beneficios, la empresa emisora se decantará por uno u otro criterio, adoptando un valor muy elevado o bajo para los derechos de emisión. No obstante, cabe adelantar que la opción por uno de los extremos puede determinar al año siguiente un exceso de provisión o una insuficiencia de la misma. A mayor abundamiento, el problema al que podríamos enfrentarnos es el rechazo por la Administración tributaria de la estimación realizada. Sin embargo y a efectos de minimizar el citado riesgo, las empresas emisoras deberán , como a continuación incidiremos en materia de precios de transferencia, fundar las citadas cuantificaciones, bien en la cotización de los derechos en los mercados organizados, bien en la de los contratos forward, futuros, estructurados, etc. A continuación, vamos a enumerar diversas posibilidades sin ánimo de exhaustividad, indicando los riesgos que conlleva y los resultados que permite alcanzar. Una primera posibilidad sería dotar la provisión por el máximo de la cotización alcanzada en el ejercicio precedente. No obstante y aunque nos encontramos ante un valor cierto que el mercado ya ha alcanzado y podría ser alcanzado de nuevo, podría ser cuestionado por el Inspector actuario correspondiente. A nuestro juicio y sobre la base del principio de prudencia valorativa, podría defenderse aduciendo que se trata de una previsión por el mayor gasto en el podríamos incurrir. Una segunda posibilidad sería provisionar por el menor precio de cotización alcanzado en el año, previendo aprovechar las ventajas del mercado en condiciones óptimas. Una tercera posibilidad consistiría en acogerse a la cotización de los derechos de emisión en el mercado de futuros. Una cuarta posibilidad sería dotar por el importe de generación que, a nuestro juicio, podrá ser bastante elevado, aduciendo que la aplicación de otros incentivos fiscales –deducciones, principalmente– hagan esta opción más atractiva. Por último y manteniéndonos en una postura intermedia y con menor riesgo de contestación administrativa, se podría optar bien un valor dentro de el rango de valores de cotización como puede ser la media de cotización de bolsa de referencia, como la cotización al cierre, es decir, el valor de los derechos el mismo día en que debe contabilizarse la provisión.
(14) La NIC 37 define “la mejor estimación” como el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha del balance o para trasferirlo a un tercero en esa fecha. 392
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En definitiva, la provisión es el mecanismo previsto para la consecución de la neutralidad fiscal en el caso de las empresas emisoras que ostentan a fecha 31 de diciembre de derechos de emisión para hacer frente a la obligación de entrega, todo esto subordinado tanto a que la provisión como el ingreso por periodificación resulten gravados o no lo sea ninguno y sean cuantificados en el mismo importe. Empero y como hemos intentado poner de manifiesto, cuando las empresas no tienen derechos suficientes para cumplir con la obligación de entrega, la cuantificación de la provisión por la parte de los derechos de los que se carece puede ser utilizada como un instrumento de planificación contable y fiscal con los consiguientes riesgos de rechazo por la Administración tributaria correspondiente así como de la volatilidad que ha experimentado el mercado de los derechos emisión hasta fechas recientes. Como reflexión final, cabe señalar que la UE, a través del “Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group” ha puesto de manifiesto las diferencias existentes entre los diversos Estados miembros y la necesidad de trabajar en la armonización de las provisiones fiscalmente deducibles y de su cuantificación 15. Empero, con relación a la provisión derivada de la entrega de los derechos de emisión, debemos resaltar que nos encontramos ante una provisión específica que se deriva de una obligación derivada de una Directiva comunitaria y de la correspondiente norma de transposición interna. Ésta es la razón de que, en muchos países, sea fiscalmente deducible. A este respecto, el “Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group” ha señalado que generalmente en los Estados miembros las provisiones que responden a obligaciones derivadas de normas internas suelen ser fiscalmente deducibles, sin perjuicio de que considere que la mera existencia de la obligación no debe derivar necesariamente en el carácter deducible de la provisión 16. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no creemos que haya problema alguno respecto de su carácter deducible, dado que nos encontramos ante una obligación que afecta a las empresas de todos los Estados miembros. En relación con el carácter deducible de la sanción derivada del incumplimiento de la obligación de entrega de los derechos de emisión, tampoco hay homogeneidad sobre el carácter deducible en el IS de la sanción contabilizada como consecuencia del incumplimiento de entrega. Así mientras que ciertos Estados miembros sí permite deducir fiscalmente las sanciones administrativas (entre las que se encuentran las derivadas por el incumplimiento de la obligación de entrega de los derechos de emisión 17), en cambio, en otros las sanciones no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible 18. Por esta razón, en el caso de multinacionales con instalaciones emisoras en diversos Estados miembros y que carezcan de derechos suficientes para hacer frente a la obligación de entrega en cada uno de ellos, resultará de extrema importancia decidir donde incumplir con la mencionada obligación, dado lo elevado de la sanción (100 euros por derecho no entregado). A este respecto, cabe señalar que no nos encontramos ante una disposición específica en materia de derechos de emisión, sino, por el contrario, ante la aplicación de las normas genéricas del IS en cuanto el carácter deducible de las sanciones administrativas. En este sentido, cabe indicar que la UE está trabajando para la eliminación de estas diferencias que pueden conducir a situaciones de discriminación y, por tanto, generar supuestos de distorsión
(15) Vid. los documentos An overwiew of the main issues that emerged at the first meeting of the subgroup on reserves, provisions and liabilities (2005), Reserves, Provisions and Liabilities (2005) and Progress to date and future for the CCCTB (2006) del Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group. (16) Vid. el documento An overview of the main issues that emerged at the first meeting of the subgroup on reserves, provisions and liabilities (2005) del Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group. (17) Es el caso, por ejemplo, de Austria, Francia, Alemania, etc. (18) Es el caso, por ejemplo, de Bélgica, Dinamarca, Finlandia, España, Holanda, etc. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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de la competencia a fin de lograr un mercado interior sin obstáculos vinculados al IS 19. En concreto, ha señalado que las Administraciones tributarias de los Estados miembros no deberían admitir el carácter deducible de determinados gastos por motivos de interés público y, en concreto, de las sanciones 20. Por último, cabe indicar que algunos Estados pueden estar tentados de establecer regímenes fiscales especiales para la transmisión de derechos de emisión, a fin de atraer a su territorio tanto actividades relacionadas con el comercio de los derechos de emisión como empresas emisoras de los sectores industrial y energético. Éste ha sido precisamente el caso de Hungría que, a fin de atraer y favorecer a las empresas energéticas radicadas en sus territorios, ha aprobado un tratamiento fiscal especial para las ganancias provenientes de transmisiones de derechos de emisión obtenidas por las mismas e, incluso, para por operadores e intermediarios financieros 21. En concreto, ha establecido una bonificación en la base imponible del 50 por cien de la ganancia proveniente de la transmisión de derechos de emisión no asignados gratuitamente por el Estado, sin que la base imponible pueda ser negativa por la aplicación del beneficio fiscal comentado. Asimismo, cabe reseñar que las ganancias provenientes de derechos asignados gratuitamente por el Estado tampoco pueden gozar de la citada bonificación. Si a esta bonificación añadimos que el tipo de gravamen en el IS es del 16% y de la existencia de otros beneficios fiscales en materia de intereses y dividendos, las oportunidades de planificación fiscal se tornan sumamente interesantes. No obstante, cabría preguntarse si este tipo de medidas pueden distorsionar la competencia al afectar a los intercambios entre los Estados miembros y ser consideradas ayudas de Estado.
(19) COM(2006) 157 final. Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo. Aplicación del Programa comunitario de Lisboa: Avances realizados y por realizar para el establecimiento de una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS). (20) Vid. el documento Taxable income (2005) del Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group. (21) §7 (1) (ny) in Act LXXXI of 1996 on Corporate Tax and Dividend Tax. 394
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Harmonization of Accounting in Europe: concerning the IAS and IFRS Cintia Carati Università di Bologna
1. Small notes about international accounting principles The necessity to draw up book accounting with equal accounting criteria that are accepted in an uniform way find the reason and its fundament in the fast process of globalization and the integration of the national economies in a larger project of a globalization economy. This unstoppable trend would need that the comparison of accounting books among accounting subjects that work together, they should are drawn up with principles that are not perfectly the same, but at least they are very similar: so the accounting language should be the same everywhere. In UE law, the harmonization is represented by the publication of the Rule CE n. 1606/2002 of European Parliament ad European Council on 19 July 2002 and n. 1725/2003 of the Commission on 29 September 2003: from their enactment, from the first of Janaury of 2005, it was complusory the application of International accounting principles of all the listed companies in the european market. In the specific case of Italy, the economic tissue is represented by 90 per cent Sme small and medium enterprises: the consequence is that the subject that draw up the accounting book are very few. A large part of enterprise of Italy prefer a domestic language. But is not an Italian problem. Actually, it is a problem that is diffused in all Europe, so the Iabs started the project to extend the Ifrs to the Sme.
2. The reasons of supporting the project The Beginnnig of the project was the editing by Iasb of exposure draft on accounting standards for small and medium enterprises. (SME) , in february of the 2007. In may the name of the project was modified in 2008 in Ifrs for Private entities. The Iasb projected to end the final writing of the project at the end of the 2008. Its publications was in the first quarter of the 2009. However, the IASB was lobbied by a number of international bodies about the need for accounting guidance for SMEs. The World Bank was keen on this, as was the European Commission. The United Nations expert group on international standards of accounting and reporting had produced their own guidance but then passed the baton to the IASB to provide alternative guidance. Some members of the IASB were doubtful that the IASB’s mandate extended to SMEs, and others questioned the appropriateness of asking a body dedicated to providing accounting standards for stock exchange listed companies to look at the different environment of small company reporting. However, the mood of the times is internationalization, and national jurisdictions wanted a lead from the IASB, whether appropriate or not. The Trustees of the IASC Foundation amended their constitution to make explicit that the mandate did extendto SMEs and this project took shape.
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The reasons that justified the project are “because full Ifrs were designed to meet the needs of empty investitors in companies in public capital markets, they cover a wide range of issued, contain a sizeable amount of implementation guidance and include disclosures appropriate for public companies. Users of financial statements of private entities say that full Ifrss needs but rather are more focused on assessing shorter term cash- flows, liquidity and insolvency. Also, many private entities do not have say that full Ifrss impose a burden of them- a burden that has been growing as Ifrss have become more detailed and more countires have begun to use them (Iasb, current projects). Small and Medium Enterprises (SMEs) employ about 81 million people in Europe. This equals 66 percent of Europe’s total employment. Micro-enterprises with less than 10 employees represent 93 percent of SMEs. There are more than 19 million micro-companies in Europe. In various ways, SMEs contribute to innovation and strengthen the competitiveness of European industry. This includes the large number of SMEs which leverage the open source development model for their business. Especially in Europe they play a significant role in the dynamic, growing ICT market. Choosing open standards is highly strategic to SMEs. Fostering SME participation is aworthy objective of the Commission. Their benefits and positive impact on innovation are debated and seen at the highest decision making levels. Open standards built on the principles of openness, transparency and consensus lay the grounds for innovation and growth, for flexibility and choice, for global market success and fair competition. Open standards make SMEs competitive—as well as desirable partners.
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Armonización contable en la Unión Europea: su incidencia en el Impuesto sobre Sociedades Ignacio Cruz Padial Derecho Financiero y Tributario Universidad de Málaga
Sumario I. Introducción II. Reforma mercantil-contable en la Unión Europea a) Fuentes comunitarias del Derecho contable III. Integración de las NIIF en nuestro ordenamiento interno IV. Consecuencias de las NIIF en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades V. A modo de síntesis
Extracto La globalización económica ha contribuido a la necesidad de que la información financiera que las empresas tienen obligación de presentar, se haga con un elevado nivel de similitud. Consecuencia de este proceso, se ha reformado el Impuesto sobre Sociedades para su adaptación a los cambios operados en la norma mercantilcontable por la implantación de las normas internacionales de información financiera (NIIF). Pues bien, los aspectos tributarios más significativos, derivados de la reforma citada, es lo que se pretende analizar, con especial incidencia en aquellas NIIF que tienen mayor trascendencia tributaria. Palabras clave Reforma Contable, Normas Internacionales de Información Financiera, Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades.
I. Introducción La actividad empresarial, en los últimos años, está cada vez más interrelacionada por las operaciones y actividades que realizan las empresas de los diversos Estados, de ahí que haya surgido la exigencia de armonizar el marco legal de actuación en el que efectúan sus intercambios comerciales. Es por ello, por lo que se ha venido proclamando la imperiosa necesidad de que la información financiera, que tienen la obligación de presentar las empresas, alcance un elevado nivel de similitud, en definitiva, a ello ha contribuido de forma esencial lo que podemos denominar como el fenómeno de la globalización económica. La situación descrita ha llevado a la adopción de un proceso de armonización contable en el ámbito de la Unión Europea, que se ha materializado mediante la asunción de las (Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), muchas de ellas reconvertidas en (NIIF). Pues bien, tras un somero análisis de cómo ha acontecido este proceso, se trata de examinar como han sido recepcionadas por nuestro ordenamiento interno las nuevas normas contables, lo que en definitiva ha I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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supuesto un importante proceso de cambio en nuestra normativa mercantil-contable, para con posterioridad analizar la incidencia que estos cambios producen en la norma tributaria, en concreto en el impuesto sobre sociedades y, en definitiva, en la configuración de su base imponible que, como es conocido, se obtiene a partir del resultado contable.
II. Reforma mercantil-contable en la Unión Europea Hasta hace poco, la contabilidad era considerada como una mera técnica instrumental y sin valor jurídico, sin embargo, no podemos dejar de lado la evolución que ha tenido la disciplina contable dentro del ámbito del Derecho mercantil, lo que ha hecho que se hable de la denominación autónoma del Derecho contable 1. Asimismo, no podemos dejar de considerar como el posible carácter jurídico de la contabilidad, no ha sido tema precisamente pacífico; no obstante, es cierto que al día de hoy, al igual que otras materias, ha adquirido la consideración de disciplina jurídica. En la actualidad la contabilidad se configura como un eficaz y poderoso mecanismo de información para toda la sociedad, para que ello ocurra, es cierto que tiene que tener rigor, entendiendo como tal, la exactitud y la objetividad. Si la contabilidad cumple su finalidad, la normalización contable en la que se basa está juridificando la realidad social que refleja, y entonces podremos afirmar como el Derecho asume la norma elaborada por la técnica 2. Las técnicas regístrales en que consiste la contabilidad, cuando se recogen en normas jurídicas, no es necesario que tengan carácter imperativo para ser reconocidas como tales; las normas que recogen los principios en los que se basa la contabilidad y los efectos que provocan en el ordenamiento jurídico deben ser aval suficiente para otorgarles su carácter jurídico. La Unión Europea introdujo mediante la Cuarta y Séptima Directiva un sistema de armonización contable, y lo hizo con normas jurídicas de obligado cumplimiento. Mas recientemente, en nuestro país, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, ha especificado que la modificación parcial que realiza constituye la primera fase de la reforma prevista en el Impuesto sobre Sociedades (IS), que se completará en sus aspectos sustanciales “una vez que se haya producido el desarrollo de la adecuación de la normativa contable a las Normas Internacionales de Contabilidad, dada su relación con el Impuesto sobre Sociedades”. La reforma de la legislación mercantil, para su adecuación a la normativa comunitaria, ha hecho que el Derecho contable se estructure en normas de diverso rango normativo, a las que en la actualidad se remite el art. 10.3 del IS. La evolución de la contabilidad ha supuesto la juridificación de la materia contable, y en este sentido, ha provocado la remisión de la normativa tributaria a la contable.
(1) En la evolución del llamado Derecho Contable, el hito más importante fue nuestra incorporación a la Unión Europea, y de ahí la necesidad de adecuar nuestro ordenamiento a la Cuarta Directiva del Consejo, de 25 de julio de 1978, que contiene los principios de contabilidad generalmente aceptados y vinculantes para todos lo Estados miembros; asimismo, la Séptima Directiva del Consejo, de 13 de junio de 1983, en materia de cuentas consolidadas. La adecuación de nuestra normativa mercantil a estas Directivas se realizó mediante la Ley 19/1989, de 25 de julio, que modificó el Código de Comercio en materia de contabilidad y a través del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que estableció un nuevo Plan General de Contabilidad. (2) Es muy importante distinguir la contabilidad como técnica y como Derecho, ya que es la confusión de ambos ámbitos lo que provocaba el rechazo de las normas contables en el seno del Derecho Tributario. Véase, a este respecto, Pont Mestres.: “Incidencia del Derecho Tributario en la Contabilidad”, Cívitas, REDF, nº 39, 1983, pág 374. 398
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La idea básica sobre la que se apoya, en la actualidad, la potenciación de la armonización contable internacional, consiste en que la información financiera proporcionada por las empresas que actúan en un mismo mercado sea útil para sus destinatarios, siendo necesario para lograr este proceso conseguir un acercamiento de las legislaciones contables 3. Lo expuesto, en síntesis, no es más que el proceso por el que la Unión Europea ha adoptado una forma de normalización de la contabilidad de las empresas en los Estados miembros que, en esencia, consiste en adoptar planes y principios de obligado cumplimiento, lo que resulta fundamental a la hora de juridificar las técnicas contables y para la aprobación por parte de dichos Estados de planes generales de contabilidad. Todo ello, la armonización contable, no es más que una exigencia de los principios de libertad de establecimiento y de libre circulación de capitales recogidos en el Tratado.
a) Fuentes comunitarias del Derecho contable Como sabemos, las normas comunitarias en las que se funda el Derecho contable español son, de forma primordial, la Cuarta y Séptima Directiva del Consejo, a las que se adecuó el Derecho mercantil español a través de la Ley 19/1989. En el ámbito de la Unión Europea el camino recorrido, en relación con la búsqueda de una mayor armonización contable, ha sido la aprobación de la Directiva 2001/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de septiembre, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE, para incorporar el criterio de valor razonable en la medición de los instrumentos financieros, incluidos los derivados 4; el Reglamento (CE) 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, conocido como Reglamento de aplicación de las NIIF, en él se establece que las NIC pasen a denominarse NIIF. Este Reglamento ha materializado la decisión de adoptar las normas contables emitidas por el Internacional Accouting Standards Board (IASB), señalando los requisitos y condiciones para su adopción, en él se estableció el calendario de aplicación; podríamos afirmar que la Unión Europea vino a juridificar a través de sus normas, principios y reglas creadas por un organismo técnico, lo que ha hecho que estas normas sean un cuerpo normativo de obligado cumplimiento y de aplicación directa para los Estados miembros. Siguiendo con el proceso armonizador, nos encontramos con el Reglamento (CE) 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003, que adoptó las NIFF existentes a 14 de septiembre de 2002 5. A partir de aquí podríamos inferir que todos los Reglamentos posteriores lo que hacen son modificaciones y adaptaciones de lo en él especificado.
(3) Véase, LÓPEZ COMBARROS, J, L.: “Reforma contable: su necesidad”, Partida Doble, nº 136, 2002, págs 6-9, donde manifiesta que la información financiera proporcionada por las empresas alcanza una relevancia especial en el caso de aquellas que tienen valores admitidos a cotización en mercados regulados, cuya información está dirigida a usuarios y inversores que exceden el ámbito local. (4) El considerando 12 de la Directiva 2001/65 del Parlamento Europeo y del Consejo, establece que, la contabilidad por el valor razonable sólo debe ser posible para aquellas partidas sobre las que exista un consenso internacional bien desarrollado en cuanto a la pertinencia de la contabilidad sobre este concepto. En el párrafo 8 de la NIIF 39 se define el valor razonable como la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor debidamente informados, o puede ser cancelada una obligación entre un deudor y un acreedor con suficiente información, que realizan una transacción libre. (5) Las NIFF adoptadas por este Reglamento han sufrido modificaciones posteriores mediante: Reglamento (CE) 2086/2004 de la Comisión, de 19 de noviembre de 2004; Reglamento (CE) 2236/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004; Reglamento (CE) 2237/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004; Reglamento (CE) 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004; (cont. en página siguiente): I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2003, que modifica las Directivas sobre las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros, conocida como Directiva de modernización. Resulta evidente que la promulgación de todo este cuerpo normativo descrito produce efectos y consecuencias en el Derecho contable español, pero entendemos que también lo hace en el Derecho tributario, puesto que como ya hemos manifestado, lo que hace la Unión Europea es transformar en normas jurídicas lo que sólo eran principios o técnicas profesionales que carecían de valor jurídico.
III. Integración de las NIIF en nuestro ordenamiento interno La Comunicación que la Comisión realizó al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social el 23 de octubre de 2001 “Hacía un mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria”, tenia como finalidad exponer las opiniones de la Comisión sobre las acciones que estimaba necesario y realista emprender en la esfera de la fiscalidad empresarial de la UE en el transcurso de los próximos años; todo ello, con la idea de adaptar los impuestos societarios al nuevo marco económico y lograr, de esta forma, un mercado interior con mayor eficacia sin obstáculos internos. Alcanzar este objetivo implicaba que, con carácter previo, debía existir una unificación en los criterios que elaboran las cuentas anuales de las sociedades, puesto que la base imponible del impuesto se obtiene, hasta ahora, a través o mediante la cuenta de resultados de la sociedad, de ahí, que todo cambio que afecte o modifique la configuración de esta cuenta de resultados, puede tener repercusión sobre los principios y normas del Derecho tributario. Respecto de las consecuencias que las normas comunitarias promulgadas puedan tener en nuestras normas contables y tributarias, y por tanto su integración dentro de las fuentes del Derecho Tributario interno, habría que considerar: a) en relación con la integración de las NIIF en nuestro ordenamiento interno, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, incorporó en nuestro Derecho interno las NIIF adoptadas en el seno de la Unión Europea, a los solos efectos de las cuentas consolidadas. b) respecto de las cuentas anuales individuales, se recomendó que los principios y criterios que tenían que aplicar las empresas españolas tendrían que estar recogidos en normativa interna, que a su vez estarían en sintonía con lo regulado en las NIIF. A esta exigencia ha respondido la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización con base en la normativa de la Unión Europea de 12 de mayo de 2006. Ley que tiene como desarrollo reglamen tario el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC.
(cont. nota 5) Reglamento (CE) 211/2005 de la Comisión, de 4 de febrero de 2005; Reglamento (CE) 1073/2005 de la Comisión, de 7 de julio de 2005; Reglamento (CE) 1751/2005 de la Comisión, de 25 de octubre de 2005; Reglamento (CE) 1684/2005 de la Comisión, de 15 de noviembre de 2005; Reglamento (CE) 1910/2005 de la Comisión, de 8 de noviembre de 2005; Reglamento (CE) 2106/2005 de la Comisión, de 21 de diciembre de 2005; Reglamento (CE) 108/2006 de la Comisión, de 11 de enero de 2006; Reglamento (CE) 708/2006 de la Comisión, de 8 de mayo de 2006; Reglamento (CE) 1329/2006 de la Comisión, de 8 de septiembre de 2006; Reglamento (CE) 1347/2007 de la Comisión, de 16 de noviembre de 2007; Reglamento (CE) 1358/2007 de la Comisión, de 21 de noviembre de 2007; Reglamento (CE) 1004/2008 de la Comisión, de 13 de octubre de 2008; Reglamento (CE) 53/2009 de la Comisión, de 21 de enero de 2009; Reglamento (CE) 69/2009 de la Comisión, de 23 de enero de 2009; Reglamento (CE) 70/2009 de la Comisión, de 23 de enero de 2009. 400
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Las modificaciones en las normas comunitarias, en materia mercantil-contable, traen consecuencias en la esfera tributaria, y estas pueden ser analizadas desde una doble perspectiva: a) la integración de las normas comunitarias en el derecho contable español implica, por la remisión de las normas tributarias a las mercantiles para configurar la base imponible del impuesto societario, que dichas normas pasen a ser también fuente del Derecho tributario. b) en la medida que las NIIF introducen modificaciones en la valoración y forma de contabilizar los diferentes componentes de la renta, todos los ajustes fiscales pensados para un determinado derecho contable (existente en 1995) han tenido que revisarse. Consideramos que las implicaciones que ocasionan la aplicación de las NIIF son un ejemplo de como se integran otras disciplinas en el Derecho tributario; no obstante, lo establecido vía Reglamento comunitario no constituye un intento de armonizar la imposición directa (IS), sino las normas contables, por eso, tal vez, haya que preguntarse en que medida la armonización contable va a contribuir a la posterior armonización tributaria. Las consecuencias que las normas comunitarias en materia contable puedan tener sobre un elemento del tributo, sometido al principio de reserva de ley, entendemos que derivan del propio Derecho interno; el requisito de unanimidad que el artículo 93 del Tratado exige para las disposiciones de carácter fiscal no se exige para aquellas cuyo objeto es la contabilidad de la empresa. Por ello, el Reglamento comunitario no tiene un efecto directo sobre las legislaciones fiscales de los Estados miembros, sino de forma indirecta a través de aquellas normas de Derecho interno que remiten a una contabilidad armonizada. En definitiva, podríamos afirmar que la integración de las normas comunitarias, en materia de contabilidad, en el Derecho español, tenía que realizarse mediante Ley, puesto que hay aspectos en las NIIF que modifican el Código de Comercio. Del mismo modo, cuando la aplicación del Reglamento haga necesario modificar preceptos que regulan un elemento esencial del tributo, se realizará mediante ley. La Ley 62/2003, y la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil, otorgan rango de ley a las NIIF, lo que nos conduce a que ya no podamos afirmar si estas normas cumplen o no con el principio de reserva de ley. Han sido juridificadas en un primer nivel por un Reglamento comunitario y, en segundo término, asumidas en nuestra normativa interna por una norma con rango de ley.
IV. Consecuencias de las NIIF en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades Aceptada la integración de las NIIF en el Derecho español, resulta obvio que se producen diferencias entre estas y las normas anteriormente vigentes, lo que provoca efectos en la base imponible del IS que implican ciertas modificaciones en la regulación del impuesto societario. Así se considero en la Ley 35/2006, que anunció una segunda reforma del impuesto sobre sociedades, una vez adecuada la normativa contable a las NIIF, que se ha realizado mediante la Disposición Adicional Octava de la Ley 16/2007, de 4 de julio, en la que justifica la necesidad de realizar las citadas reformas como consecuencia de los cambios contables, al partir el impuesto societario del resultado contable para determinar la base imponible sometida a tributación, de ahí, que cualquier modificación del mismo afecte a la determinación de la base imponible 6. Es por ello, por lo que, a efectos operativos, sólo vamos a centrar nuestro análisis en aquellas NIIF que tienen un mayor impacto en el impuesto societario.
(6) Con posterioridad, el RDL 10/2008, de 12 de diciembre, y la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, han tenido que solventar las deficiencias que se estaban produciendo en la aplicación de las NIIF al Impuesto sobre Sociedades. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Así, nos encontramos que, con carácter preferente, tenemos a la NIIF 39, que es la que, en cierto modo, podemos considerar como precursora de este proceso, ya que faculta a las empresas para aplicar el valor razonable a determinados activos financieros, con su repercusión en el impuesto, al suponer, en la mayoría de los casos, una revalorización de los elementos a los que se aplique 7. Desde la vertiente tributaria nos encontramos que en el artículo 15.1 de la LIS, en su redacción anterior al otorgado por la Ley 16/2007, establecía que el importe de las revalorizaciones contables no se integran en la base imponible, excepto cuando se materializaban en virtud de normas legales o reglamentarias que obligaran a su inclusión en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinaba un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. En definitiva, del precepto se infería que las revalorizaciones de activos que fueran voluntarias no tenían repercusión tributaria, ya que sólo se tendría en cuenta las que derivaran de preceptos legales o reglamentarios. Por tanto, resulta evidente que en el caso que nos ocupa, revalorización de activos sobre la base de norma comunitaria supone hacerla mediante criterios legales 8. Sin embargo, según la redacción actual de la NIIF, las variaciones de valor de los elementos patrimoniales por aplicación del valor razonable pueden reflejarse en resultados o en el patrimonio neto, lo que hará que según la opción tomada nos conduzca a situaciones tributarias distintas. Si se refleja en el patrimonio neto, el aumento de valor de los activos no tendrá efectos tributarios, ya que no afecta a resultados y por tanto a la base imponible del impuesto. Esta situación conlleva que el nuevo valor tampoco se computaría a efectos de ganancias o pérdidas patrimoniales futuras. Por el contrario, si el cambio que supone aplicar el criterio del valor razonable lo llevamos a resultados, la incorporación del nuevo valor habría que integrarlo en la base imponible. En la medida que el tratamiento tributario deba ser idéntico, sea cual sea la opción del sujeto pasivo, lo que implica que no exista relevancia fiscal y, en consecuencia, la tributación se posponga, siempre, al momento impositivo en el que se transmitan los elementos patrimoniales. Para que esto sea así, es por lo que se ha modificado, por la Ley 16/2007, la redacción del artículo 15.1 de la LIS, al objeto de dejar sin efectos tributarios una revalorización efectuada por un precepto legal; en definitiva, el resultado contable se depura del valor razonable no disponible 9.
(7) La actual redacción de la NIIF 39, de forma especial, párrafo 103 b, indica que la ganancia o pérdida de un activo financiero disponible para la venta debe ser incluida, bien en la ganancia o pérdida neta del período en el que ha surgido, o bien llevada directamente al patrimonio neto. La Ley 16/2007, ha introducido esta NIIF en el art. 38 bis del Código de Comercio, estableciendo los elementos patrimoniales que se valorarán por su valor razonable. (8) Sobre esta cuestión, posibilidad de revalorización contable voluntaria desde la perspectiva mercantil y sus consecuencias tributarias, fue interesante la polémica que se suscitó, véase ORÓN MORATAL, G y CUENCA GARCÍA, Mª. A.: “Las revalorizaciones contables en el ordenamiento jurídico español”, en Estudios de Derecho Mercantil, homenaje al profesor Manuel Broseta Pont, Tomo II, Tirant lo Blanch, Valencia 1995, págs 2651 y sgts. Se ponía de manifiesto la tendencia que existe en los países anglosajones a buscar alternativas a la valoración por el precio de adquisición o coste de producción al objeto de su adecuación al principio de imagen fiel, en contraposición a los países latinos que son más reacios a introducir este cambio en los criterios. Véase también, CRUZ PADIAL, I,: “Las revalorizaciones contables: su admisibilidad en la legislación mercantil-tributaria vigente. Una propuesta alternativa”, Revista Técnica Contable, nº 606, 1999, págs 473-479. Por tanto, podríamos decir que finalmente estamos asistiendo al proceso en el que se hace efectiva la corriente que pretende valorar determinados activos por el valor razonable al objeto de conseguir la imagen fiel. (9) Véase, CARBAJO VASCO, D.: “Las reformas del Impuesto sobre Sociedades derivadas del nuevo modelo contable”, Partida Doble, nº 207, 2008, págs 28-49. 402
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En efecto, se trata de distinguir entre aquellas revalorizaciones efectuadas al amparo de una normativa general mercantil y contable, que carece de relevancia fiscal, de aquellas otras que son objeto de regulación específica, en cuyo caso se estará a lo que disponga la norma que trata las consecuencias tributarias de dicha actuación. Este nuevo criterio valorativo también afecta al artículo 38 del Código de Comercio (nuevo 38 bis) según el cual determinados elementos patrimoniales deben ser valorados por el criterio del valor razonable, indicándonos los casos en los que las variaciones de valor originadas por la aplicación de ese criterio deberá llevarse a pérdidas y ganancias; por tanto, implica su inclusión en la base imponible. Consideramos que la reforma operada en el artículo 15 de la LIS, supone una remisión mayor a las normas contables, puesto que se ha renunciado a fijar un criterio fiscal de valoración de activos, ya que antes, siendo coincidente con el Código de Comercio, se establecía de forma explicita en la norma tributaria. Con la redacción actual del artículo 15, se efectúa una remisión en bloque de esta valoración al Código de Comercio y normas de desarrollo, que serán las que determinen los elementos que se valoran por el valor de adquisición y los que se hacen por el valor razonable (con la premisa de que exista un mercado de referencia); asimismo, en este último caso, indicando si se llevan a resultados o al patrimonio neto, lo que originará su inclusión o no en la base imponible del impuesto. Otra NIIF que tendrá relevancia a efectos tributarios es la número 1, recogida en la Ley 16/2007, en la nueva redacción otorgada al artículo 35.3 del Código de Comercio 10, y que regula la presentación de todo tipo de estados financieros 11; no obstante, desde la esfera tributaria interesa, de forma primordial, la cuenta de resultados y el patrimonio neto de las entidades. La cuenta de resultados en las NIIF, es el equivalente a la anterior cuenta de pérdidas y ganancias en la legislación española. Sin embargo, es en las partidas que deben figurar en el patrimonio neto donde se producen divergencias, puesto que se incluyen conceptos que, en la anterior regulación se cargaban o abonaban a resultados y que, sin embargo, según las NIIF, ahora se llevan al patrimonio neto, eso sí, corregidas del efecto impositivo. Al excluirse del resultado partidas de ingresos y gastos, también se excluyen de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; no obstante, y esto es una novedad importante, cuando se revaloricen elementos patrimoniales hay que hacerlo descontando el efecto impositivo. El artículo 19.3 de la LIS permite, siempre que lo establezca una norma legal o reglamentaria, deducir los gastos imputados contablemente a reservas, lo que, en definitiva, permite la inclusión de gastos que, por aplicación de NIIF, no aparecen en el resultado, sin embargo, no estaríamos en igual situación respecto de los ingresos que se incluyen en el resultado contable pero que por aplicación de una NIIF pudieran llevarse a reservas; es decir, la actual redacción del artículo no contemplaría las consecuencias tributarias de un ingreso que contablemente dejara de computarse en el resultado del ejercicio. Asimismo, este artículo 19.3, en su párrafo segundo, subsana las posibles deficiencias que pudieran surgir de la aplicación de la NIIF 8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores”, que ha venido a sustituir a la anterior “Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en políticas contables”.
(10) “El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto comprenderá el resultado del ejercicio, las variaciones por los cambios en criterios contables, las correcciones de errores, y otros ajustes y variaciones de valor, incluidos los derivados del criterio del valor razonable, que deban imputarse al patrimonio neto”. (11) El párrafo 7 de la NIC 1, delimita los componentes de los estados financieros, incluyendo los siguientes: a) balance general, b) estado de resultados, c) un estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, así como los que no proceden de las operaciones de reembolso y aportación de capital, d) estado de flujos de efectivo, e) políticas contables utilizadas y demás notas explicativas. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La LIS renunció a definir lo que era renta gravable cuando remitió parte de su cuantificación a las normas de carácter mercantil, dejando al criterio contable la decisión de aquello que debía computarse como beneficio y, por tanto, llevarse a resultados, así como lo que no era y debía excluirse del mismo. Sin embargo, otra cuestión sería que por aplicación de unas normas contables que modifican las que estaban vigentes, cuando se aprobó la LIS, ocurrieran unas consecuencias tributarias no deseadas por el legislador tributario, como sería, en este caso, que se produjera la exención de determinados ingresos que tributarían de aplicar la legislación contable interna y no lo harían por la aplicación de las NIIF. También, de forma especial, vamos a hacer alusión a la NIIF 12 que adopta un modo distinto de cuantificar el cálculo de los impuestos anticipados y diferidos. Introduce el concepto de diferencia temporaria que es más amplio que el de diferencia temporal, ya que incluye además de las diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible, las diferencias permanentes y las del balance, estas últimas por la diferencia entre la valoración contable y fiscal de activos y pasivos. No obstante, el resultado práctico de la contabilización del efecto impositivo mediante diferencias temporarias es, en la mayoría de ocasiones, igual a la utilización de las diferencias temporales, lo que no impide que ambos métodos en su configuración sean muy distintos. Las diferencias temporales se producen entre magnitudes flujo en la cuenta de resultados, mientras que las diferencias temporarias ocurren entre magnitudes fondo representadas por los valores de los elementos en el balance de situación 12. Las implicaciones y consecuencias que supone la efectiva implantación, en concreto, de la NIIF12 ya ha sido realizada en otros trabajos 13, por lo que nos limitaremos a indicar que este método de cálculo del efecto impositivo difiere del anterior al cuantificar la base imponible, bien es cierto que el resultado final no tiene por qué ser notoriamente divergente, aunque con un esfuerzo de adaptación y comprensión importante, ya que conceptualmente, no olvidemos que, son dos métodos muy diferentes. Finalmente, dos ejemplos puntuales del distinto tratamiento que hay entre las NIIF y las anteriores normas contables. Uno, es el relativo al Fondo de Comercio, ya que ahora no se permite su amortización, pero puede estar sometido a deterioro. En efecto, que no haya registros contables de su amortización, no impide que el nuevo artículo 12.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establezca la deducibilidad del precio de
(12) Sobre la cuestión de las diferencias temporarias, puede verse GARCÍA-OLMEDO DOMINGUEZ, R.: “Las diferencias temporarias: otro enfoque en el tratamiento contable del Impuesto sobre Beneficios”, Técnica Contable, nº 586, 1997, págs 665-680. También, LABATUT SERER, G, y MARTÍNEZ VARGAS, J.: “La normativa internacional en la contabilidad del impuesto sobre beneficios”, Auditoría Pública, nº 16, 1999, págs 19-26, donde acaban afirmando que el procedimiento de cálculo basado en el balance de situación introduce una complejidad añadida al tema, ya que obliga a las empresas a realizar continuas valoraciones de activos y pasivos a efectos contables y fiscales por lo que en cierto modo se obliga a la llevanza de una contabilidad mercantil y otra fiscal. También es cierto que este balance fiscal podría proporcionar una información más detallada de la situación fiscal de la empresa en relación con el pasado y con el futuro, pero también habría que valorar su coste adicional. Véase, DE BENITO CAMARA, I.: “Impuesto sobre beneficios”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 300, 2008, págs, 93-138. Asimismo, SUAREZ MOSQUERA, C.: “Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el impuesto sobre sociedades”, Documentos, nº 1/2008, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. (13) Véase, entre otros, FERNANDEZ RODRIGUEZ, E, MARTINEZ ARIAS, A, y ALVAREZ GARCÍA, S.: “Contabilidad versus fiscalidad: situación actual y perspectivas de futuro en el marco del libro blanco de la contabilidad”, Documentos, nº 2/2003, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
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adquisición originario del inmovilizado intangible, correspondiente al Fondo de Comercio, con el límite anual de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos para ello especificados, y sin necesidad de inscripción contable 14. Otro, serían las provisiones, aquí se produce un mayor acercamiento entre normativas, puesto que los riesgos previsibles y pérdidas eventuales no serán objeto de coberturas mediante provisiones, estableciéndose en el nuevo artículo 13 de la Ley del IS, la no deducibilidad de riesgos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Sólo se mantienen, respecto del anterior listado de provisiones para riesgos y gastos, las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras y garantía reciproca, los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión y las contribuciones de los promotores de planes de pensiones con los requisitos exigidos.
V. A modo de síntesis La incorporación de las NIIF a nuestro ordenamiento jurídico ha supuesto un cambio trascendente en el ordenamiento mercantil-contable y también en el tributario. De todas las posibles consecuencias que acarrean la implantación de las NIIF, es obvio que hay dos cuestiones básicas: una, la estructura de la cuenta de resultados, respecto de la anterior cuenta de pérdidas y ganancias; otra, la aplicación del criterio del valor razonable, bien para todos los elementos o sólo para algunos, lo que hará que tenga o no repercusión en la base imponible. Por lo que afecta a la cuenta de resultado se ponen de manifiesto dos aspectos primordiales: 1) La NIIF 1 permite imputar, en ocasiones, directamente al patrimonio neto partidas de ingresos y gastos, con lo que se excluyen de la base imponible. Esto que, en principio, podría significar una diferencia importante, en realidad, no lo es, al estar ya prevista esta posibilidad en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 del IS, respecto de los gastos; no obstante estaría pendiente de resolver en el caso de que habláramos de un ingreso. 2) Los cambios en las políticas contables y corrección de errores previstos por la NIIF 8, que podrían ser motivo de discrepancia, en realidad no es así, puesto que el artículo 19.3 de la LIS permite tanto la deducción de gastos imputados en un período posterior, como la inclusión en base de ingresos imputados en un ejercicio anterior al que contablemente corresponda, siempre que con ello no se perjudique a la Administración; criterio válido también para los cambios y errores. En relación con la puesta en práctica del criterio del valor razonable, las variaciones derivadas de su aplicación a los distintos elementos patrimoniales se pueden registrar, según casos, en la cuenta de resultados o imputarse al patrimonio neto, por este motivo, con la reforma operada en el artículo 15.1 de la LIS, se elimina la posible economía de opción que pudiera existir, al dejar sin efectos tributarios posibles revalorizaciones efectuadas por precepto legal y que afectan a la cuenta de resultados. Queremos finalizar expresando, como conclusión global, nuestra opinión acerca de lo que supone la reforma en torno a las relaciones contabilidad-fiscalidad, y hacerlo con la perspectiva de su puesta en funcionamiento.
(14) Entendemos que lo que se ha hecho es cambiar la ubicación, en vez de figurar como corrección de valor se pasa a pérdidas por deterioro de valor, tal vez con la idea de tratar de obviar la ayuda de estado encubierta que esta situación pueda implicar; en definitiva, altera la neutralidad fiscal de la reforma contable que se propugna. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La reforma contable acometida en nuestro país, como Estado miembro de la UE, ha supuesto un cambio importante. Sin embargo, con la introducción de ciertas modificaciones (Ley 16/2007), se ha mantenido la estructura vigente del impuesto societario. De forma muy especial, por las implicaciones tributarias que conlleva, en nuestra opinión, las NIIF 12 y 39, son las de mayor trascendencia. Así, la adopción del criterio de las diferencias temporarias, de mayor amplitud que las temporales, conduce a un resultado final que incorpora las diferencias entre los valores contables y fiscal de los activos y pasivos, lo que aumenta de forma considerable el nivel de información, eso sí, con algo de mayor complejidad en su determinación. Por lo que respecta a los efectos que ocasionará la NIC 39, aplicación del criterio del valor razonable, en nuestra opinión, son dos las implicaciones concretas: una, que la modificación efectuada del artículo 15.1 establece la premisa necesaria para que el tratamiento tributario sea idéntico, con independencia de la opción que tome el sujeto pasivo de llevar el nuevo valor a resultados o patrimonio. Otra, es la posible falta de redefinición del artículo 19.3, en el caso que existieran ingresos que dejaran de computarse en el resultado del ejercicio, las consecuencias tributarias de esta casuística habría que subsanarlas. No obstante, y como prueba de que la incidencia fiscal por la aplicación de las normas contables está siendo muy superior a la esperada, es por lo que se ha tenido que promulgar la Ley 4/2008, como una ley “ad hoc” para mejorar la neutralidad entre fiscalidad y contabilidad; un ejemplo latente es la necesidad de modular la incidencia fiscal posibilitando el traslado, incluso, a tres ejercicios, de los “ajustes de primera aplicación” generados por el modelo NIC/NIIF. En definitiva, la introducción en nuestra normativa interna de las NIFF, producirá un efecto puntual en las normas tributarias, por ello, reconociendo que las normas contables son normas jurídicas, consideramos que lo que se ha hecho es ceder, en gran medida, una parte importante de la autonomía tributaria, y que sea la norma mercantil-contable la que adquiera gran peso y relevancia en la actual configuración del Impuesto sobre Sociedades. La bondad o efectividad de la decisión adoptada solo el tiempo podrá discernirlo.
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El Impuesto sobre Sociedades ante las NIC: el ejemplo italiano (*) Luis Miguel Muleiro Parada Mónica Siota Álvarez Profesores Doctores de la Universidad de Vigo
Sumario 1. Introducción 2. El Impuesto sobre Sociedades en Italia. El contexto de aplicación de las NIC 3. La adaptación del Impuesto sobre Sociedades a las NIC en Italia: Los primeros pasos 4. Las soluciones propuestas en el “Informe Biasco” 5. La última etapa: La Ley de Presupuestos para el año 2008 6. Consideraciones finales
Resumen En la presente comunicación analizaremos el camino seguido en Italia para la adopción de las NIC, su incidencia inmediata en la regulación italiana del Impuesto sobre Sociedades, así como cuáles son las principales cuestiones que se han planteado en este ámbito y las vías de solución a las problemáticas originadas. Palabras clave Normas Internacionales de Contabilidad, armonización contable, Impuesto sobre Sociedades, base imponible, resultado contable, relaciones contabilidad-fiscalidad.
1. Introducción En 1995, la Unión Europea anuncia una nueva estrategia en materia contable de cara a su armonización internacional 1. Años más tarde, el Consejo Europeo de Lisboa del año 2000 destaca la importancia que tiene la armonización de las normas contables para crear un mercado único de capitales y la necesidad de unificar las normas de información financiera para poder comparar las cuentas de las sociedades de la Unión Europea, lo cual beneficiaría tanto a las sociedades como a los inversores. Por ello, la Comisión Europea apoya la incorporación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Y a través de la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo de 13 de junio de 2000: “La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: el camino a seguir” se propone que se exija a todas las sociedades de la UE admitidas a cotización en mercados regulados, que elaboren sus cuentas consolidadas de acuerdo con las NIC 2. (*) La presente comunicación se enmarca en el Proyecto de Investigación: “La armonización de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades”, financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación (DER 2008-04905). (1) Concretamente en noviembre de 1995, la Unión Europea publica la Comunicación de la Comisión Europea: “Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional”. En esta Comunicación se consideró que, sin perjuicio de los logros obtenidos por las Directivas anteriores, no se cumplían con las normas establecidas en otras partes del mundo, especialmente por la Securities and Exchange Comision (SEC) de los Estados Unidos. (2) En 2001, el IASC (International Accounting Standards Committee) cambió su estructura de funcionamiento y el emisor de normas pasó a denominarse IASB (International Accounting Standards Board). Este organismo aceptó todas las normas internacionales de contabilidad (NIC), emitidas por su predecesor, y decidió que las futuras normas se denominarían normas internacionales de información financiera (NIIF). Sin embargo, tal y como se indica en la introducción a las normas publicadas por el IASB (edición de 2003), cuando se emplea la expresión NIIF, se hace referencia tanto a las NIC como a las nuevas NIIF y a las interpretaciones de ambas normas. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Bajo estas premisas se inicia un proceso de adopción y armonización de las NIC en la normativa comunitaria 3, en el que destaca el Reglamento 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, conocido como reglamento de aplicación de las NIC. Este Reglamento estableció, con carácter obligatorio, que todas las empresas de la UE que cotizasen en bolsa (bancos y compañías de seguros incluidos) debían aplicar Normas Internacionales de Contabilidad en la elaboración de sus cuentas consolidadas a partir del 1 de enero de 2005, pudiendo los Estados miembros decidir que la exigencia de estas normas se ampliase a sociedades sin cotización y a cuentas anuales individuales. La Comisión ha considerado que el proceso armonizador de las normas contables, aunque no esté relacionado directamente con la imposición, puede contribuir en general al desarrollo futuro de una base común del Impuesto sobre Sociedades, sirviendo las NIC de punto de referencia 4. Por ello, no ha entenderse el proceso de armonización de las normas contables como un intento de armonización de la imposición directa, cuestión distinta es que la armonización contable pueda coadyuvar a una posterior armonización tributaria 5. En este contexto, resulta particularmente interesante estudiar los distintos problemas que han surgido en los procesos de adopción de las NIC -nosotros nos centraremos en el ejemplo italiano-, para comprobar hasta qué punto la armonización de la contabilidad puede contribuir a la armonización del Impuesto sobre Sociedades.
2. El Impuesto sobre Sociedades en Italia. El contexto de aplicación de las NIC En Italia, al igual que ocurre en otros muchos países europeos, el resultado contable 6 constituye el punto de partida para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades 7. Sin embargo, en lugar de producirse una coordinación unidireccional -como en España, donde la renta gravada deriva directamente del resultado contable previa aplicación de los ajustes fiscales-, hasta fechas recientes se había producido la denominada “contaminación del balance”, en virtud de la cual las normas contables sufrían distorsiones de
(3) GINER INCHAUSTI, B., “Algunas claves sobre la contabilidad europea: el nuevo proceso regulador y las nuevas normas”, en Estabilidad Financiera, núm. 5, 2003, págs. 53 y ss. (4) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité económico y social, “Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales”, COM (2001), 582, pág. 21. (5) Así lo ha puesto de manifiesto, NAVARRO FAURE, A., El Derecho tributario ante el nuevo Derecho Contable, La Ley, Madrid, 2007, pág. 67. Téngase en cuenta, de todas formas, que en los trabajos acerca de la base imponible común consolidada se ha considerado que las NIC debían de servir de útil herramienta para orientar las discusiones y como fuente de definiciones y principios pero no existiría una vinculación directa entre la CCCTB y las NIC. Véase la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 5 de abril de 2006, «Aplicación del Programa comunitario de Lisboa: avances realizados y por realizar para el establecimiento de una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS)» [COM (2006) 157 final - no publicada en el Diario Oficial]. En comentario a esta Comunicación resulta interesante el trabajo de FLORIS, F. y VITALE, F., “La comunicazione della Commissione europea relativa alla base imponible consolidata comune per le società (CCCTB). Brevi sintesi ed alcune reflessioni sulla ripartizione della base imponible consolidata”, Rivista de Diritto Tributario Internazionale, núm. 2, 2006, págs. 163-170. (6) Sobre el papel de la contabilidad en la determinación de las rentas empresariales sujetas a gravamen; FERLAZZO NATOLI, L., Lineamenti di Diritto Tributario, 3ª edizione, Giuffrè, Milano, 2007, págs. 323 y ss. (7) El Impuesto sobre Sociedades Italiano se encuentra regulado básicamente en el Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), aprobado por el Decreto del Presidente della Repubblica de 22 de dicembre 1986, n. 917. En esta norma se regulan tanto el IRPF (Imposta sul reddito delle persone fisiche), como el Impuesto sobre Sociedades (Imposta sul reddito delle Società). Por lo que se refiere al IS, la regulación de la base imponible y su determinación se contiene fundamentalmente en los arts. 75 y ss. del TUIR. 408
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origen fiscal. Concretamente, era posible imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias rectificaciones de valor y provisiones por razones exclusivamente fiscales- 8. El Decreto Legislativo de 17 de enero de 2003 trata de corregir esta situación, modificando tanto la normativa civil-contable como la tributaria 9. Gracias a dichas reformas, se ha atenuado fuertemente la conexión lógico-jurídica entre las dos configuraciones de la renta (la civil-contable y la tributaria) dando vida a un sistema en el que los recíprocos ámbitos normativos y operativos acaban por “convivir como separados en la misma casa” con resultados cuantitativos cada vez más diferentes 10. Esto es, la legislación italiana instaura una relación de “dependencia” o “derivación” parcial -y no absoluta- entre contabilidad y base imponible; ya que el resultado contable es el punto de partida para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. A dicho resultado se aplicarán normas tributarias -en algunos casos obligatorias, en otros facultativas- que permitirán realizar los ajustes correspondientes 11. Es en este contexto, en parte ya renovado, donde surge la necesidad de coordinar la disciplina tributaria nacional con los principios contables internacionales 12.
3.- La adaptación del Impuesto sobre Sociedades a las NIC en Italia: Los primeros pasos En Italia, la Legge Comunitaria 306/2003, de 31 de octubre, se encarga de desarrollar el artículo 5 del Reglamento comunitario 1606/02 relativo a la aplicación de los principios de contabilidad internacional 13. Y a diferencia de otros países, el legislador italiano obliga a utilizar dichos principios, además de a las empresas previstas en el reglamento comunitario -esto es, sociedades con cotización oficial para sus cuentas consolidadas -, a las siguientes 14: • las sociedades con cotización oficial para la elaboración de sus cuentas individuales anuales 15; • las sociedades emisoras de instrumentos financieros difundidos entre el público para la elaboración de sus cuentas anuales y consolidadas;
(8) Al respecto, véase: QUAGLI, A., D’ALAURO, G., TIOZZO, F., Dal bilancio d’esercizio alle dichiarazioni tributarie, Giappichelli editore, Torino, 2004, págs. 13 y 14. (9) Sobre la solución adoptada en la normativa tributaria, TABET, “I lavori della commissione Gallo con particolare riferimento al tema del disinquinamento del bilancio”, en Il Fisco, núm. 39, 2003, págs. 6063 y ss. (10) BIANCHI, M. T., DI SIENA, M., “Il coordinamento fra IAS e disciplina del reddito d’impresa: il principio di derivazione è giunto al capolinea?”, en Dialoghi di Diritto Tributario, núm. 1, 2005, págs. 135 y 136. (11) ZIZZO, G., “La determinazione del reddito delle società e degli enti commerciali”, en FALSITA, G., Manuale di Diritto tributario. Parte Speciale. Il sistema delle imposte in Italia, 5ª edizione, Cedam, Padova, 2008, pág. 252. (12) Si bien, en opinión de MICCINESI, la adopción de las NICs en Italia acentuarían las divergencias entre la normativa civil y la tributaria, entre resultado contable y base imponible; MICCINESI, M., “L’impatto degli IAS nell’ordinamento tributario italiano alla luce della riforma del TUIR: fiscalità corrente e differita”, en Giurisprudenza delle imposte, núm. 6, 2004, pág. 1438. (13) Al respecto, y entre otros, véase: MIELE, L., “I principi contabili internazionali fanno il loro ingresso nell’ordinamento italiano”, en Corriere Tributario, núm. 1, 2005, págs. 28 y ss. (14) CAPOLUPO indica que es importante determinar claramente quienes son los sujetos interesados en la aplicación de las NIC, dadas las diferencias de carácter formal y sustancial existentes entre los principios de contabilidad internacional y los de contabilidad nacional; CAPOLUPO, S., Manuale dell’accertamento delle imposte, 5ª edizione, Ipsoa, Vicenza, 2007, pág. 394. (15) En opinión de DAMIANI, la aplicación de las NIC en la elaboración de las cuentas anuales determina los problemas fiscales de mayor relieve en Italia; DAMIANI, M., “Profili generali sulle problematiche applicative della fiscalità dei bilanci IAS/IFRS” en DAMIANI, M., STEVANATO, D., LUPI, R., “Principi contabili internazionali e reditto di impresa: le novità della Finanziaria 2008”, en Dialoghi Tributari, núm. 1, 2008, pág. 54. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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• bancos e intermediarios financieros, vigilados por el Banco de Italia, para la elaboración de sus cuentas anuales y las consolidadas -y con independencia de que coticen o no en Bolsa-; • las aseguradoras en la elaboración de la cuenta consolidada y en la elaboración de la cuenta anual pero sólo y exclusivamente si no cotizan y no elaboran la cuenta consolidada. Además, la norma italiana recoge la facultad, prevista en el ordenamiento comunitario, de que las sociedades que no cotizan y elaboran sus cuentas en forma completa -no abreviada- puedan, facultati vamente, utilizar las normas de contabilidad internacional tanto para las cuentas anuales como para las consolidadas, o seguir utilizando las normas de contabilidad interna. Sólo se excluyen expresamente de la utilización de las NIC a las empresas que elaboran sus cuentas de forma abreviada 16 y a las aseguradoras sin cotización para la elaboración de la cuenta consolidada y de la cuenta anual. En definitiva, en la legislación italiana, es posible distinguir hasta tres grupos de sujetos de acuerdo con su vinculación a las NIC: • los que estarán obligados a elaborar las cuentas consolidadas y/o anuales según las normas de contabilidad internacional; • los que podrán elegir entre elaborar sus cuentas de acuerdo con las normas de contabilidad internacional, o de acuerdo con las normas de contabilidad interna; • aquéllos para los que la adopción de las normas de contabilidad internacional está prohibida, pudiendo utilizar exclusivamente las normas de contabilidad interna. Esta circunstancia ha sido fuertemente criticada por la doctrina 17, ya que, en un ordenamiento como el italiano -caracterizado por la fuerte dependencia entre la renta gravada y el resultado contable-, la introducción de un segundo tipo de principios contables -los internacionales- va a provocar una clara quiebra del principio de neutralidad entre los sujetos pasivos 18. Así, sujetos que se encuentran en situaciones económicas homogéneas van a soportar deducciones diversas únicamente debido al sistema contable utilizado -con frecuencia no por elección-, con un doble resultado: disparidad de tratamiento e interferencia del factor fiscal en la elección -en los casos en que se permite- del sistema contable 19.
(16) El art. 2435-bis del Código Civil italiano establece que las sociedades, que no hayan emitido títulos negociados en mercados reglados, pueden elaborar el balance en forma abreviada cuando, en el primer ejercicio o, sucesivamente, durante dos ejercicios consecutivos, no hayan superado dos de los siguientes límites: 1.- Total del activo del estado patrimonial: 3.650.000 €. 2.- Ingresos derivados de ventas o de prestaciones: 7.300.000 € 3.- Trabajadores de media durante el ejercicio: 50 unidades. (17) Por ejemplo, CEA GARCÍA, refiriéndose a esa posibilidad en España, considera que “la situación podría ser ciertamente peliaguda si se decidiera que sólo un segmento de las sociedades podría seguir elaborando sus cuentas y datos individuales con arreglo más o menos a las normas contable-mercantiles actualmente en vigor y, en cambio, otro segmento (por ejemplo, para las cuentas individuales de sociedades cotizadas) debería hacerlo con arreglo a los nuevos criterios contables procedentes de la adaptación al IASB, pues como es fácil de comprender, aparte de la iniquidad intrínseca que representaría en cuanto a tributación sobre el beneficio entre unas empresas y otras, ello maniataría a las autoridades fiscales en cuanto a la introducción de unas reformas de ciertos preceptos del impuesto que trataría con un doble rasero y con efectos difíciles de precisar sobre empresas contribuyentes conforme a regímenes distintos de cálculo de su resultado contable-mercantil”; CEA GARCÍA, J. L., Armonización contable internacional y reforma de la contabilidad española, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 2001, pág. 94. (18) ZIZZO, G., “La ‘questione fiscale’ delle società che adottano i principi contabili internazionali”, en Quaderni della Rivista di Diritto Tributario -monografico: Saggi sulla Riforma dell’IRES. Dalla relazione Biasco alla Finanaziaria 2008-, núm. 2, 2008, pág. 136. (19) ZIZZO, G., “La determinazione del reddito..., op. cit., pág. 257. 410
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ZIZZO considera que, para evitar este problema, el ordenamiento italiano debería de haber elegido entre: a) conservando el modelo de los principios de contabilidad nacional, definir un conjunto de reglas capaces de trasladar el resultado calculado según principios internacionales al obtenido aplicando los principios nacionales. b) adoptando el modelo de los principios internacionales, definir un conjunto de reglas capaces de trasladar el resultado calculado según los principios nacionales al obtenido aplicando los principios internacionales. c) o, rechazando ambos modelos, definir un conjunto de reglas capaces de reconducir tanto el resultado calculado según los principios internacionales como el calculado según los principios nacionales a un rendimiento imponible autónomo 20. Aunque también reconoce que la normativa sobre determinación del rendimiento imponible ofrecía ya instrumentos de identificación y cuantificación de los rendimientos que, por su autonomía respecto a los utilizados para elaborar los resultados contables, permitía suavizar alguna de las divergencias más significativas entre los dos sistemas contables y por tanto, ofrecía una sólida base de partida para la construcción de una base imponible común 21. Posteriormente, y para desarrollar la Legge Comunitaria 306/2003, se promulga el Decreto Legislativo “attuativo” 38/2005 de 28 de febrero por el que se regulan las consecuencias de carácter civil y tributario de la introducción de las normas de contabilidad internacional en Italia 22. Esta norma mantiene el principio de derivación para las empresas que utilizan las NIC -ya que el resultado contable va a ser el punto de partida para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades- al tiempo que persigue la neutralidad respecto de las empresas que utilizan los criterios de contabilidad tradicionales en la elaboración de sus cuentas 23. De hecho, éste era uno de los principales objetivos de la norma: modificar la normativa tributaria para salvaguardar, en la medida de lo posible, la neutralidad de la imposición respecto a los diversos criterios de elaboración del resultado contable. Sin embargo dicho objetivo no se alcanzó 24, ya que había determinados ámbitos en los que las diferencias entre los principios contables nacionales e internacionales podían dar origen a bases imponibles diferentes -leasing, amortizaciones, etc.- 25. Además, la aplicación en los años 2005-2007 de
(20) ZIZZO, G., “I principi contabili internazionali nei rapporti tra determinazione del risultato di esercizio e determinazione del reddito imponibile”, en Rivista di Diritto Tributario, núm. 11, 2005, pág. 1165. Este mismo texto ha sido publicado con el título: “I principi contabili internazionali”, en TESAURO, F. (Dir.), Imposta sul reddito delle società (IRES), Zanichelli editore, Torino, 2007, págs. 717 y ss. (21) ZIZZO, G., “I principi contabili internazionali…, op. cit., págs. 1166 y 1167. (22) Un resumen de las principales novedades de esta norma podemos encontrarlo en GAFFURI, G., “I principi contabili internazionali e l’ordinamento fiscale” en Rassegna Tributaria, núm. 3, 2004, págs. 874 y ss. (23) Pero como afirma VACCA, es difícil alcanzar un equilibrio entre ambos principios. Por una parte, lograr la neutralidad impositiva significa -manteniendo el sistema de derivación- imponer mayores variaciones o ajustes a las empresas que aplican las NIC respecto de las que aplican las normas de contabilidad nacional. Perseguir, por otra parte, con más eficacia el principio de derivación supone, para las empresas que aplican las NIC, atribuir a los nuevos principios contables relevancia fiscal; VACCA, I., “Gli AIS/IFRS e il principio della prevalenza della sostanza sulla forma: effetti sul bilancio e sul principio di derivazione nella determinazione del reddito d’impresa”, en Rivista di Diritto Tributario, núm. 10, 2006, pág. 777. (24) Así lo reconocen BIANCHI, M. T., DI SIENA, M., “Il coordinamento fra IAS..., op. cit., págs. 141 y ss. (25) ZIZZO, G., “I principi contabili internazionali…, op. cit., págs. 1168 y ss.; ZIZZO, G., “L’Ires e i principi contabili internazionali: dalla neutralità sostanziale alla neutralità procedurale”, en Rassegna tributaria, núm. 2, 2008, págs. 316 y ss. Sobre las interferencias entre los principios contables internacionales y el ordenamiento tributario: GAFFURI, G., Diritto tributario. Parte generale e parte speciale, 5ª edizione, Cedam, Padova, 2006, págs. 485 y ss. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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las normas contenidas en dicho Decreto evidenció complicaciones en el procedimiento para la determinación de la base imponible e incertezas interpretativas para las sociedades que aplicaban las NIC 26. En resumen, el legislador italiano a la hora de adecuar la normativa de contabilidad internacional a su normativa tenía ante sí, y en abstracto, dos posibilidades extremas: a) realizar una profunda revisión de las normas en materia de beneficios empresariales para así orientar ex novo el sistema tributario de acuerdo con una lógica que, en consonancia con las NIC, privilegiase el principio de competencia sobre el de prudencia; b) rechazar el tradicional mecanismo de derivación de la base imponible del resultado contable 27. Sin embargo, tanto la Legge comunitaria de 2003 como el D. L. de 2005 trataron de adecuar los beneficios empresariales a los principios contables internacionales con una intervención minimalista 28. Ninguna de las dos elecciones extremas previamente descritas fue adoptada por el legislador italiano 29. En realidad, se acoge una solución de compromiso ya que, sin rechazar abiertamente la tradicional derivación de la base imponible del resultado contable, evita incidir de manera profunda sobre las reglas de determinación de las rentas empresariales -las cuales se habían ideado de acuerdo a las reglas de contabilidad nacional- y trata de alcanzar la neutralidad de la variable fiscal respecto a la normativa contable utilizada –objetivo éste que, como hemos visto, no consigue- 30.
4. Las soluciones propuestas en el “Informe Biasco” Así las cosas y al amparo del Ministerio de Economía y Hacienda italiano se constituye en el año 2006 una Comisión de Estudio sobre la tributación de las sociedades que se va a ocupar, entre otros aspectos, de estudiar el impacto de las NIC en la determinación del gravamen sobre el beneficio empresarial. Así como de formular posibles vías de reforma, prestando especial atención a las relaciones entre contabilidad conforme a las NIC y fiscalidad; y, en particular, averiguando si el principio de derivación del resultado contable para obtener la base imponible seguía siendo válido o era necesario cambiarlo. El resultado final se ha plasmado en el Informe Biasco 31. La Comisión, partiendo de la premisa de que ninguna de las hipótesis de reforma es la óptima, debe escoger la que presente menos inconvenientes, e inicialmente rechaza las más radicales -esto es, la “vía única” y la “doble vía”-. Adoptar la “vía única” 32, supondría identificar la base imponible con el resultado contable, o lo
(26) ZIZZO, G., “La ‘questione fiscale’…, op. cit., págs. 136 y 137. Véase, por ejemplo, LADISA, P., “La valutazione dei lavori in corso su ordinazione in base ai principi contabili internazionali e al Tuir”, en Rassegna Tributaria, núm. 6, 2007, págs. 1761 y ss.; MAZZA, N., SURA, A., “Il nuovo trattamento delle azioni proprie secondo gli IAS/IFRS. Profili contabili e fiscali”; en Il Fisco, núm. 24, 2006, I, págs. 3723 y ss.; PISONI, P., BAVA, F., BUSSO, D., “Passaggio agli IAS/IFRS. L’opzione per il modello del fair value nella valutazione delle attività materiali. Implicazioni fiscali e scritture contabili”, en Il Fisco, núm. 38, I, 2006, págs. 5879 y ss. (27) BIANCHI, M. T., DI SIENA, M., “Il coordinamento fra IAS…, op. cit., pág. 139. (28) DAMIANI, M., “Profili generali…, op. cit., pág. 56. (29) BIANCHI, M. T., DI SIENA, M., “Il coordinamento fra IAS…, op. cit., págs.139 y 140. (30) IBIDEM, pág. 141. (31) Así denominado porque el Presidente de la Comisión era el profesor Salvatore Biasco; estando conformada, además, por los profesores Adriano Di Pietro, Silvia Giannini y por Giuseppe Roxas. El informe se encuentra en Tributi, suplemento núm. 3, 2008. (32) VACCA utiliza la expresión “Derivación plena” para referirse a esta misma solución; VACCA, I., “Gli AIS/IFRS e il principio della prevalenza…, op. cit., pág. 778. 412
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que es lo mismo, reenviar íntegramente la base imponible a las reglas de contabilidad. Tanto la Comisión, como algunas destacadas voces de la doctrina científica italiana, rechazan enérgicamente dicha solución porque con ella se fomentaría la litigiosidad entre la Administración y los contribuyentes, sacrificándose la certeza de la relación tributaria 33. Además no podrían alcanzarse otros valores como: proteger la base imponible de maniobras elusivas o evasivas, impedir la doble imposición, etc. Sin olvidar que este sistema podría asestar un “golpe decisivo” al principio de legalidad 34. La Comisión también rechaza adoptar la “doble vía”, en virtud de la cual la renta grabada se calcularía de modo autónomo respecto al resultado contable y por tanto sin que hubiese ningún nexo de derivación entre contabilidad y fiscalidad. Para la Comisión esta solución, que sería la más problemática de todas, tendría varios inconvenientes: el legislador tributario podría prescindir de los criterios elaborados por la doctrina contable; sería una elección anómala en relación al resto de países de la Unión Europea; supondría mayores costes de gestión para las empresas, etc. ZIZZO no comparte la opinión de la Comisión. En su opinión el modelo de “doble vía”, respecto del modelo actual, no rebajaría el nivel de tutela ofertado tanto para los intereses de los contribuyentes como para conseguir una imposición justa 35. Además, los elementos de la renta gravada -tanto en el modelo de la derivación parcial como en el doble vía- se determinarían exclusivamente de acuerdo con las normas tributarias, que regirían tiempos, modos y formas sin necesitar la cooperación de la normativa contable. También considera con el modelo de doble binario se minimizarían las diferencias entre las empresas que utilizan los principios nacionales y aquellas que utilizan los principios internacionales, esto es, se adoptaría una solución más cercana a la neutralidad que buscaba el D. Leg. 38 36. La adopción de esta solución -doble vía- es defendida también por VACCA 37; ya que, en su opinión, estaría en línea con el proyecto europeo de una base imponible común para los grupos de empresas que operan en la Unión Europea. Pero por otra parte, considera que la contraposición entre “vía única” y “doble vía” es más teórica que práctica. La Comisión llega, incluso, a plantearse como solución teórica una completa vuelta atrás proponiendo que el área aplicativa de las NIC afecte sólo a las cuentas consolidadas. Sin embargo, reconoce que esta propuesta es casi imposible de llevar a la práctica en primer lugar porque, en algunas áreas empresariales, como la banca, se han realizado notables inversiones para la adaptación contable y además porque en Italia tenía que trasponerse la Directiva 2003/51/CE sobre la modernización de las cuentas anuales que supondría una importante recepción de las NIC incluso en la elaboración de las cuentas de empresas que no estaban obligadas a aplicarlas, reduciéndose por tanto la distancia entre los dos tipos de resultados contables. Rechazadas las dos hipótesis más radicales, la Comisión propone tres soluciones que se pueden incluir dentro del sistema de derivación parcial -utilizado hasta ese momento- y que tienen como característica común el que tratan de reducir la diferencia entre la base imponible y el resultado contable obtenido aplicando los principios de contabilidad internacional. La primera solución, más extrema, prevé que la base imponible derive del beneficio o resultado del balance que sea distribuible (incluyendo también la reserva legal), con el objetivo de hacer fiscalmente relevante aquello que constituye riqueza de la que los socios pueden beneficiarse. Esta solución es muy próxima a la de
(33) En este sentido se ha pronunciado ZIZZO, G. en: “La ‘questione fiscale’…, op. cit., págs. 137 y 138. También se muestra crítico con esta solución: VACCA, I., “Gli AIS/IFRS e il principio della prevalenza…, op. cit., págs. 778 y 779. (34) VACCA, I., “Gli AIS/IFRS e il principio della prevalenza…, op. cit., pág. 780. (35) ZIZZO, G., “La ‘questione fiscale’…, op. cit., pág. 139. (36) IBIDEM, pág. 140. (37) VACCA, I., “Gli AIS/IFRS e il principio della prevalenza…, op. cit., pág. 782. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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la “vía única”, y por tanto comparte con ella parte de sus inconvenientes, si bien se diferencia en que no excluye de raíz la presencia de variaciones al resultado contable. La segunda solución prevé que a las sociedades que utilizan los principios contables internacionales no les sea de aplicación el art. 109 del TUIR en la parte en que disciplina la imputación temporal de los componentes de la renta. Estas sociedades tendrían utilizar las normas de contabilidad internacional por lo que a este tema respecta -y también por lo que respecta a la calificación de los componentes de la renta-. Con esta solución se reforzaría el principio de derivación, pero quedaría perjudicada la certeza de la relación tributaria -ya que supondría la entrada, sin ningún filtro, en la determinación de la renta gravada de la empresa de elementos que se van a calificar según el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma y sus aplicaciones. Más atenta a la exigencia de certeza es la tercera propuesta que ofrece la Comisión, y que consistiría en determinar de modo expreso un mayor número de normas de contabilidad internacional para determinar la base imponible en lugar de los criterios tradicionales. Esta solución obligaría a las sociedades que adoptan los principios de contabilidad internacional a efectuar un mayor número de ajustes al resultado contable y, sobre todo, supondría un proceso de adaptación de mayor gradualidad 38.
5. La última etapa: La Ley de Presupuestos para el año 2008 Recientemente, la Ley italiana de Presupuestos para el 2008 -Legge Finanziaria per il 2008, Legge 24 dicembre 2007, n. 244- ha introducido importantes modificaciones en las normas tributarias que regulan la determinación de los rendimientos de los sujetos que adoptan los principios de contabilidad internacional, con la finalidad de hacer frente a los problemas que se originaron con el Decreto Legislativo de 2005, y en particular a la hora de racionalizar y simplificar el proceso de determinación de la renta gravada para estos sujetos -sobre todo, teniendo en cuenta las particularidades de las empresas del sector bancario y financiero-. La reforma se ha desarrollado bajo tres perfiles: una modificación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades imponiendo a los sujetos que adoptan las NIC los criterios de calificación, imputación temporal y clasificación en balance previstas en las respectivas normas internacionales de contabilidad; una serie de retoques en la normativa de instrumentos financieros; y una amplia delegación al Ministro de Economía y Hacienda para completar, a través de un Decreto, la reforma 39. Por tanto, de las soluciones sugeridas por la Comisión Biasco, la Ley de presupuestos para el 2008 ha acogido la segunda, esto es, la derivación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con pocas (38) ZIZZO, G., “La ‘questione fiscale’…, op. cit., pág. 142. (39) El Proyecto de Decreto relativo a la fiscalidad de las empresas que redactan el balance en base a las NIC, previsto en la Finanziaria 2008, ha recibido recientemente el informe favorable del Consejo de Estado italiano y, únicamente, está pendiente su publicación, ya como Decreto, en la Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Esta norma de desarrollo establece los criterios para evitar que la relevancia fiscal de la calificación, imputación temporal y clasificación (no cuantificación) derivada de la concreta aplicación de las NIC no determine una doble deducción o una doble imposición. Además, establece los criterios que deberán utilizarse en las operaciones efectuadas entre los sujetos que adoptan las NIC y los sujetos que redactan su balance sobre la base de principios contables nacionales. También se prevén medidas de coordinación con la vigente normativa tributaria en materia de operaciones extraordinarias, de “consolidado nacional”, de gastos de investigación y desarrollo, además de con el régimen de pérdidas y devaluaciones con las disposiciones de la primera aplicación de los principios contables internacionales contenidos en el D. L. 38/2005. Como quiera que para la aprobación del Decreto no se estableció un plazo, el Legislador ya había establecido algunas normas especificas en el TUIR, modificando su redacción anterior, con relación a la determinación de la base imponible de los “sujetos NIC”, reconociendo la trascendencia de la correcta aplicación de las normas internacionales de contabilidad, ya no solo a efectos civiles o contables, sino también a efectos fiscales. 414
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variaciones, del balance NIC. La modificación más importante y de la que derivan, en buena medida, las restantes medidas normativas se refieren a las normas de determinación del “reddito complessivo IRES”. En este ámbito, se modifica el anterior tenor del artículo 83 TUIR de manera que se elimina la norma por la cual los componentes que, por efecto de los principios internacionales de contabilidad, eran imputados directamente al “patrimonio” debían llevarse como incremento o disminución del rendimiento o pérdida del ejercicio, con la finalidad de constituir el punto de partida a la hora de determinar la base imponible 40. Es decir, hasta el 2008 el resultado contable de las sociedades que se acogían a las NIC debía corregirse doblemente: primero tenía que aumentarse o disminuirse en función de aquellos incrementos o disminuciones patrimoniales que, de acuerdo con las NIC, no derivaban de la cuenta económica, pero que eran relevantes en el estado patrimonial; para, a continuación, aplicársele los ajustes extracontables que el Impuesto sobre Sociedades contemplaba para todos los sujetos pasivos del mismo 41. A partir de este año, en cambio, la base imponible de las sociedades que adoptan los principios de contabilidad internacional, se determinará de acuerdo con los criterios de calificación, imputación temporal y clasificación en balance previstos en los principios de contabilidad internacional 42. Es así como, en opinión de ZIZZO 43, el principio de neutralidad parece adoptar una nueva dimensión respecto de la perseguida por el Decreto de 2005. Al producirse una homogeneidad entre sociedades que adoptan los principios contables internacionales y las que adoptan los principios nacionales que no es de resultado, que no se basa en aproximar la cifra de las bases imponibles, sino en aproximar la estructura de su cálculo. La estructura del cálculo de la base imponible de las sociedades que utilizan los principios internacionales de contabilidad asume, de hecho, una conformación análoga a la que asumen las sociedades que utilizan principios nacionales. Pero, ZIZZO considera que se va a conseguir una neutralidad más procesal que sustantiva y que, en todo caso, sólo afectaría a la fase declarativa; ya que en la fase de control administrativo las posiciones de los dos tipos de sociedades vuelven a alejarse debido, sobre todo, a que se generarán distintas contestaciones en función de las calificaciones utilizadas 44. Parece, por tanto, que dadas las diferencias existentes a la hora de conciliar el principio de derivación con el de neutralidad de la imposición, el legislador ha decidido abandonar este último y conceder mayor importancia a los balances NIC en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades italiano 45. Va a prevalecer el principio de derivación sobre el de neutralidad. De este modo, para los sujetos NIC, a la hora de determinar la base imponible, tendrán valor los criterios de calificación, imputación temporal y clasificación en balance establecidos en las propias NIC 46. Circunstancia ésta que, en opinión de buena parte de la doctrina, incrementará los problemas interpretativos habituales entre Administración y contribuyentes con
(40) Al respecto, y con mayor detalle véase: ZIZZO, G., “La soppressione della deduzione extracontabile: un passo avanti o un passo indietro?”, en Corriere Tributario, núm. 46, 2007, págs. 3753 y ss. (41) ZIZZO, G., “La determinazione del reddito…, op. cit., pág. 251. (42) VICINI RONCHETTI, A., “Legge finanziaria 2008 e principi IAS/IFRS: le modifiche all’art. 83 del TUIR, una possibile soluzione ai dubbi interpretativi”, en Rassegna Tributaria, núm. 3, 2008, págs. 680 y ss. (43) ZIZZO, G., “L’Ires..., op. cit., pág. 319. (44) ZIZZO, G., “La ‘questione fiscale’…, op. cit., pág. 144. (45) Quedando así reforzado el principio de derivación, ya que se elimina la deducción extracontable de ciertos componentes económicos negativos; DAMIANI, M., “Profili generali…, op. cit., pág. 56. (46) PETRANGELI, P., Il reddito d’impresa…, op. cit., pág. 64. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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el agravante de que se tratará de un contencioso destinado a desarrollarse sobre un terreno complejo y resbaladizo como es el de los principios contables internacionales 47.
6. Consideraciones finales • En la Unión Europea, desde finales del pasado siglo, se ha profundizado en un proceso de armonización contable donde el exponente más relevante ha sido el Reglamento 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. En este contexto, resulta particularmente interesante estudiar los distintos problemas que han surgido en los procesos de adopción de las NIC para comprobar hasta qué punto la armonización de la contabilidad puede contribuir a la armonización del Impuesto sobre Sociedades. • En Italia, como en nuestro país, actualmente el resultado contable constituye el punto de partida para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Hasta fechas recientes se había producido la denominada “contaminación del balance”, en virtud de la cual las normas contables sufrían distorsiones de origen fiscal. Un Decreto Legislativo de 17 de enero de 2003 trató de corregir esta situación, instaurando una relación de “derivación” parcial entre contabilidad y base imponible. Por su parte, La Legge Comunitaria 306/2003, de 31 de octubre, se encargó de desarrollar el artículo 5 del Reglamento comunitario 1606/2002/CE. A diferencia de otros países, el legislador italiano obligó a utilizar dichos principios, además de a las empresas previstas en el reglamento comunitario, a otras entidades. Posteriormente, el Decreto Legislativo “attuativo” 38/2005, de 28 de febrero, reguló las consecuencias de carácter civil y tributario de la introducción de las normas de contabilidad internacional en Italia. Tanto la Ley de 2003 como el Decreto de 2005 trataron de adecuar los beneficios empresariales a los principios contables internacionales con una intervención minimalista. En realidad, se acogió una solución de compromiso ya que, sin rechazar abiertamente la tradicional derivación de la base imponible del resultado contable, se evitó incidir de manera profunda sobre las reglas de determinación de las rentas empresariales -las cuales se habían ideado de acuerdo a las reglas de contabilidad nacional- y trató de alcanzar la neutralidad de la variable fiscal respecto a la normativa contable utilizada –objetivo éste que no consiguió-. Además, la aplicación en los años 2005-2007 de las normas contenidas en dicho Decreto evidenció complicaciones en el procedimiento para la determinación de la base imponible e incertezas interpretativas para las sociedades que aplicaban las NIC. • Para tratar de dar respuesta a esta situación, el Informe de la Comisión Biasco propuso tres soluciones que se pueden incluir dentro del sistema de derivación parcial y que tenían como característica común el que trataban de reducir la diferencia entre la base imponible y el resultado contable obtenido aplicando los principios de contabilidad internacional. La Ley de Presupuestos italiana para el año 2008 acogió la segunda de las soluciones sugeridas por la Comisión Biasco, consistente en la derivación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con pocas variaciones, del balance NIC. En ella, se han ampliado considerablemente las diferencias entre la contabilidad y la renta sujeta a gravamen, y entre valores contables y fiscales de los elementos patrimoniales. Parece que, dadas las diferencias existentes a la hora de conciliar el principio de derivación con el de neutralidad en la imposición, el legislador ha decidido conceder mayor importancia a los
(47) STEVANATO, D., “Dal ‘principio di derivazione’ alla diretta rilevanza dei principi contabili internazionali nella determinazione del reddito fiscale”, en DAMIANI, M., STEVANATO, D., LUPI, R., “Principi contabili internazionali e reditto di impresa: le novità della Finanziaria 2008”, en Dialoghi Tributari, núm. 1, 2008, pág. 75; LUPI, R., “Nuove prospettive di raccordo tra valutazione chivilistiche e reddito fiscale”, en Corriere Tributario, núm. 14, 2008, pág. 1095 y ss. 416
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balances NIC en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades italiano. Prevalece el principio de derivación de manera que para los sujetos NIC, a la hora de determinar la base imponible se tendrán en cuenta los criterios de calificación, imputación temporal y clasificación en balance establecidos en las propias NIC. • La adopción de las NIC en Italia ha generado dos problemas de primer orden por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades: en primer lugar una quiebra del principio de neutralidad entre los sujetos pasivos del impuesto; y, por otra parte, importantes dudas interpretativas que derivan en una mayor conflictividad entre Administración tributaria y contribuyentes. Ambas circunstancias son lo suficientemente determinantes como para replantearse, de nuevo, la relación entre fiscalidad y contabilidad.
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Consecuencias en el Derecho Tributario español de las Normas Internacionales de Información Financiera Amparo Navarro Faure Universidad de Alicante El fenómeno de la armonización contable que se ha producido en la Unión Europea sobre la base de la Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), tiene consecuencias respecto a dos temas de hondo calado jurídico-tributario: por una lado, respecto al tema de las fuentes jurídicas o de los llamados principios jurídico formales, como el de reserva de ley; y por otro lado, respecto a la cuantificación de la renta desde un punto de vista contable sobre la base de estas normas, y la posible remisión a ellas para la determinación del gravamen de la renta empresarial. Respecto a la primera cuestión, existen dos formas de conseguir el objetivo de unificación de criterios contables: la realizada por la Administración a través de normas jurídicas, que es el sistema acogido por la Unión Europea, y el sistema anglosajón, donde se van elaborando principios y normas que van siendo aceptadas por la comunidad habida cuenta del prestigio de los órganos que las elaboran. De este último sistema derivan las NIIF elaboradas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).La publicación de este cuerpo normativo no sólo ha tenido consecuencias en el Derecho contable español, sino también en el Derecho tributario. En el seno de la Unión Europea, lo que se hace es transformar en normas jurídicas lo que solo eran principios o técnicas profesionales que carecían de valor jurídico Por lo tanto, la Unión Europea ha juridificado al más alto nivel estas NIIF, constituyendo un cuerpo normativo de obligado cumplimiento y directamente aplicable a los Estados miembros. Existen dos niveles o filtros para la adopción de una NIIF: un nivel técnico representado por el Comité Técnico contable (EFRAG European Financial Reporting Advisory Group), que se encarga de proporcionar a la Comisión la evaluación técnica de la norma; y otro político, representado por el Comité de Reglamentación contable, cuyas decisiones adoptarán la forma de Reglamento de la Comisión. 1 (1) El proceso de armonización a través de la adopción por parte de la Unión Europea de las NIIF, se ha llevado a cabo a través de las siguientes normas comunitarias:La Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001 por el que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, y 86/635/CEE en lo que se refiere a normas de valoración aplicables en las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras, conocida como Directiva del valor razonable. El objetivo de esta Directiva es permitir la aplicación de la NIIF relativa al reconocimiento y valoración de instrumentos financieros, a través de la exigencia a los Estados miembros para que introduzcan un sistema de contabilidad por el valor razonable para determinados activos y pasivos financieros.; El Reglamento CE nº1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad, conocido como Reglamento de aplicación de las NIIF; El Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003, de conformidad con el Reglamento nº 1606, adoptó las NIIF existentes a 14 de septiembre de 2002 que una vez considerado el asesoramiento del Comité Técnico Contable cumplen los criterios establecidos para su adopción. A este Reglamento le han seguido los siguientes en los que se han realizado modificaciones a las NIIF adoptadas en 2002: Reglamento (CE) nº2086/2004 de la Comisión de 19 de noviembre de 2004; Reglamento (CE) nº2236/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004; Reglamento (CE) nº2237/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004; Reglamento (CE) nº2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004; Reglamento (CE) nº211/2005 de la Comisión de 4 de febrero de 2005; Reglamento (CE) nº1073/2005 de la Comisión, de 7 de julio de 2005; Reglamento (CE) nº1751/2005 de la Comisión, de 25 de octubre de 2005; Reglamento (CE) nº1684/2005 de la Comisión, de 15 de noviembre de 2005; Reglamento (CE) nº1910/2005 de la Comisión, de 8 de noviembre de 2005; Reglamento (CE) nº2106/2005 de la Comisión, de 21 de diciembre de 2005; Reglamento (CE) nº108/2006 de la Comisión, de 11 de enero de 2006. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Las consecuencias tributarias de las normas comunitarias en materia de contabilidad, se pueden analizar desde dos puntos de vista. Por un lado, la integración de estas normas comunitarias en el Derecho contable español, provocan, por la remisión de las normas tributarias a las normas mercantiles para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que las citadas normas se conviertan en fuente también de Derecho tributario. La adopción por parte de la Unión Europea de una forma de normalización de la contabilidad de las empresas de los Estados miembros siguiendo el modelo continental, basado en planes contables y principios de obligado cumplimiento, fue fundamental para la juridificación de las técnicas contables y para la aprobación por parte de los Estados miembros de planes generales de contabilidad. La armonización de la contabilidad constituye cada vez más una exigencia de los principios de libertad de establecimiento y de circulación de capitales recogidos en el Tratado. El objetivo inicial de la Unión Europea de lograr una cierta homogeneidad en la normativa contable de los Estados miembros, fue reforzado con un plan más ambicioso de armonización contable, producto entre otras cosas del proceso de globalización de la economía, y la necesidad de obtener un importante grado de comparabilidad de la información financiera en el ámbito internacional. Obviamente todas estas normas debían incorporarse a nuestro ordenamiento jurídico, ya sea siendo aplicadas directamente por las empresas, respecto a las normas contenidas en el Reglamento comunitario, o bien adecuando la legislación interna a las Directivas contables ahora modificadas. La importancia de la reforma llevó al ICAC a nombrar dentro de la Comisión de expertos nombrada para elaborar un informe sobre la situación de la Contabilidad española, cuatro subcomisiones: una subcomisión de estudio de las NIC; una subcomisión de estudio de los aspectos prácticos de la aplicación de las NIC; una subcomisión para el estudio de la normativa comparada; y, por último, una subcomisión para el estudio de las relaciones contabilidadfiscalidad En primer lugar, era necesario analizar cómo se iba a producir la integración de las NIIF en el Derecho Mercantil interno, porque sólo cuando se diera una respuesta adecuada al valor de las normas contables en materia tributaria, podríamos atribuir consecuencias tributarias a normas contables de origen supranacional. En efecto, si concluimos que un elemento esencial del tributo, o de ciertos tributos, está regulado por normas de Derecho contable, o al menos que las normas tributarias se han elaborado a partir de excepciones a esta normativa contable, habremos de convenir que estas normas internacionales tienen una influencia directa en el seno del Derecho Tributario español: ya sea porque ellas mismas regulan ahora el resultado contable de ciertos sujetos que luego deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades, ya sea porque van a provocar modificaciones en las normas contables internas que regulan ahora la determinación de ese resultado contable. Respecto a la integración de las NIIIF en el Derecho interno, la principal recomendación de la Comisión de expertos que elaboró el Libro Blanco de la reforma contable fue que la aplicación de las NIIF se aplicara con carácter obligatorio a las cuentas anuales consolidadas de las sociedades que cotizaran en bolsa. En este sentido la Ley 62/2003, de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y del orden social incorporó en el Derecho interno las NIIF adoptadas por la Unión europea, a los exclusivos efectos de las cuentas consolidadas, si a la fecha del cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo hubiera emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, y en permitir a las restantes sociedades su aplicación voluntaria.
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Con respecto a las cuentas anuales individuales, el Libro Blanco de la reforma contable recomendaba que los principios y criterios que debían aplicar las empresas españolas deberían estar recogidos en la normativa interna, aunque esta normativa debería estar en sintonía con lo regulado en las NIIF. A esta exigencia de ajuste de la legislación española en materia de contabilidad a las NIIF respondió la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea de 12 de mayo de 2006. Esta Ley tuvo como desarrollo reglamentario un nuevo Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas). La propia Ley de reforma de la legislación mercantil contiene en su disposición adicional octava, la reforma de la ley del Impuesto sobre Sociedades para adaptarla a las nuevas normas contables. Hay que tener en cuenta, en este segundo aspecto, que las normas internas que desarrollan Derecho comunitario, sólo formalmente son normas de Derecho interno, porque su contenido viene determinado por las normas comunitarias que, con posibilidades de variación por lo general escasas, son incorporadas al Derecho interno Pero además existe otro dato que otorga consecuencias tributarias a esta normalización contable: a saber, su importancia a los efectos de lograr una armonización europea de la imposición directa. En este sentido, quiero poner de relieve, lo sorprendente que en este proceso resulta la adopción de las NIIF a través de un Reglamento comunitario, sobre todo si éste tiene consecuencias tributarias. En efecto, como es conocido, el proceso de creación de un espacio jurídico uniforme en el seno de la UE, se puede producir a través de la elaboración de unas normas comunes, o bien a través de la armonización de las legislaciones nacionales. El Reglamento, en cuanto disposición general y obligatoria en todos sus elementos y de aplicación directa en los Estados miembros, es la fuente apropiada para llevar a cabo la integración jurídica a través de normas comunes, mientras que las Directivas son el instrumento adecuado para la armonización de legislaciones. En materia tributaria, la unificación siempre se ha producido a través de un proceso de armonización legislativa, con exclusión de todo intento de unificación jurídica. En este sentido, la adopción de unas normas contables unificadas podría ser un camino para la aproximación de las diversas legislaciones nacionales que regulan el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que la armonización consista en que se aproximen en todos los Estados miembros, las normas contables y las tributarias. En cualquiera de los posibles sistemas que se adoptara, la determinación de una base imponible consolidada puede partir de una cuantificación de la renta por un sistema de total independencia entre normas contables y normas tributarias, o por un sistema de interdependencia. En mi opinión, una previa armonización contable podría facilitar este segundo sistema de base imponible consolidada y armonizada. Pero aunque se utilizara el primer sistema, tal como hacía la ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 en España, la cuantificación de esos ingresos y gastos se extraería de los registros contables, que sólo si están previamente armonizados podrán ser comparados. Considero que la Unión Europea no desdeñará los logros de una contabilidad armonizada, a efectos de obtener unas normas comunes para regular una base imponible consolidada. La propia Comisión menciona la armonización contable como medida coadyuvante a la consecución de esa base común. En mi opinión, es evidente que no será posible consolidar bases imponibles, si la cuantificación y valoración de los diferentes componentes de la renta gravable no son comunes. En la medida en que la tributación de la renta empresarial se cuantifica a partir del beneficio contable, una contabilidad financiera armonizada, acercará la regulación nacional de cada uno de los Estados miembros. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En este sentido la principal recomendación del comité de expertos españoles que elaboró el Libro Blanco de la reforma contable, fue la de considerar que los principios y reglas contables que las empresas españolas deben aplicar en la elaboración de las cuentas anuales individuales deben ser los recogidos en la normativa nacional, si bien esta normativa debe estar en sintonía con las NIIF, y esto ha hecho la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con la reforma del Título III del Código de Comercio y el TR de la Ley de Sociedades Anónimas. La integración se ha llevado a cabo por tanto como en 1989, a través de una reforma de la legislación mercantil y un nuevo Plan General de Contabilidad. Asimismo y a través de una disposición adicional a la ley de reforma del Código de Comercio se han modificado los preceptos de la ley del Impuesto sobre Sociedades que se consideran afectados por la nueva normativa contable. Desde un punto de vista material, las nuevas normas contables deben ser revisadas en la medida en que su aplicación puede conducir a un resultado contable distinto al que resultaría de la normativa anterior, y a su vez las nuevas normas se consideraran contrarias a algún principio tributario. Pero esta situación se produciría del mismo modo en el caso de que se produjera una reforma de la legislación mercantil interna, y ese es el gran problema de la integración del Derecho contable en el sistema de fuentes del Derecho tributario: cualquier reforma mercantil puede tener consecuencias en la cuantificación de un tributo y por eso debe ser enjuiciada desde los principios generales de la materia tributaria para saber si puede ser aceptada o no. Como conclusión, considero correcto que la integración de las normas comunitarias en materia de contabilidad en el Derecho español se haya realizado a través de una ley, ya que ciertos aspectos de las NIIF modifican el propio Código de Comercio. Asimismo, si de la aplicación de las nuevas normas, resulta necesario modificar algunos preceptos que regulan un elemento esencial de un tributo, deberá realizarse también a través de una ley. La ley 62/2003 primero, y la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil, otorgan el rango de ley a las NIIF, sin que se pueda por tanto mantener el debate sobre si estas normas cumplen o no con el principio de reserva de ley. En primer lugar, porque han sido juridificadas en un primer nivel por la Unión Europea a través de un Reglamento comunitario y en segundo lugar asumidas por el Estado español a través de una ley. Sin embargo, no nos parece técnicamente adecuado que la reforma del Impuesto sobre Sociedades se haya llevado a cabo a través de una disposición adicional en la ley de reforma mercantil, incumpliendo además el artículo 9 de la LGT que establece que “las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes”. En segundo lugar, y en la medida en que las citadas NIIF introducen modificaciones sustanciales en la valoración y forma de contabilizar los diferentes componentes de la renta de las empresas, todos los ajustes fiscales contenidos en la LIS pensados para un determinado Derecho contable, han tenido que ser revisados cuando el resultado contable que se obtenga pueda ser diferente del que presumiblemente se podía obtener con la legislación mercantil existente en 1995. Por eso considero que las NIIF no son formalmente incompatibles con la remisión de la regulación de la base imponible al resultado contable. Esta remisión se debe interpretar a todo un bloque normativo que puede estar integrado por normas internas y por normas comunitarias. Por otro lado, en relación al concepto de renta, en primer lugar, hay que considerar la repercusión que tiene en el IS la inclusión de las NIIF. Reaparece así la discusión en torno al concepto de renta y al alcance sobre la noción de capacidad económica efectiva. 422
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El tema es fundamental por sus consecuencias en materia tributaria. En efecto, la remisión de la legislación tributaria a las normas del Código de Comercio, sobre todo en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, implica que el resultado contable del que se parte es aquél que refleje la imagen fiel, y en esta medida el citado principio se incorpora a nuestro ordenamiento. La cuestión es entonces cuál es el concepto de imagen fiel compatible con los principios tributarios. En la medida en que la evolución de las normas contables permitan una aproximación cada vez mayor a la realidad económica de la empresa, la armonización entre normas fiscales y contables debe ser cada vez mayor en aplicación precisamente del principio de capacidad económica. Si partimos de esa identidad primaria entre el beneficio contable y el índice de capacidad económica que se pretende gravar, es evidente que las normas fiscales que se aparten de esas normas contables sólo se pueden basar en la concesión de beneficios fiscales, que será preciso juzgar a la luz de los principios de justicia tributaria. Sobre la doctrina sustentada en los albores del Derecho tributario ha existido durante años unanimidad en la diferenciación entre base imponible normativa y base imponible fáctica, para referirse con la primera a la definición general y abstracta contenida en la ley, y con la segunda, a la cuantía correspondiente a cada hecho imponible concretamente realizado. El paso de la base imponible normativa a la base imponible fáctica se produce a través de las normas que regulan la determinación de esa base imponible. En la medida en que la determinación exacta de la base imponible sólo se produce con el régimen de estimación directa, la doctrina reservó el término “estimación” para aquellos métodos a través de los cuales se obtenía una cifra aproximada de la base imponible normativa, pero no una base imponible real. La ley 61/1978, contenía en su regulación un buen ejemplo de todos estos conceptos. En efecto, el artículo 3 del citado impuesto establecía como hecho imponible “la obtención de renta”, para seguidamente definir qué partidas componían el concepto de renta. En concordancia con el aspecto material del elemento objetivo de ese hecho imponible, la base imponible normativa se definía, o bien analíticamente a través de la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio, o bien, de forma sintética, por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del ejercicio. Para cada sujeto en concreto, el paso de esa base imponible normativa a la base imponible fáctica, se llevaría a cabo a través de un régimen de determinación directa, en el que la ley también definía todos los ingresos y gastos computables, cuyos valores cuantitativos concretos, se obtendrían de la contabilidad del sujeto pasivo. Era evidente que en este sistema, la contabilidad era un medio utilizado e instrumental para determinar la base imponible definida normativamente a través de un método, también definido exclusivamente por normas de Derecho tributario. Sin embargo, en la ley 43/1995, la forma de presentar y relacionar las normas que definen el hecho imponible y la base imponible se produce de forma distinta. En efecto, el artículo 4 de la ley estableció que el hecho imponible es también la obtención de renta, sin aparecer definida después qué elementos la componen, sustituyendo tal definición por la escueta referencia a “cualquiera que sea su fuente u origen”. La base imponible normativa también se define como “el importe de la renta en el periodo impositivo” sin más referencia tributaria que a la minoración de la citada renta por “la compensación de bases imponibles negativas”. Y finalmente, el modo para determinar la base imponible fáctica en régimen de estimación directa se calculará corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la ley tributaria.
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En este modo de definir el hecho imponible y la base imponible, ha visto parte de la doctrina una confusión entre la base imponible y el modo de determinación de esta base, una confusión asimismo entre la base normativa y la base fáctica. Porque una cosa es, como ocurría en la ley de 1978, que se utilizara la contabilidad como un medio en la determinación de la base imponible normativamente definida, y otra cosa que el resultado contable se convierta en la propia base imponible. En mi opinión, sin embargo, no se ha producido una confusión entre base imponible y método de determinación, sino que precisamente lo que diferenció a la ley de 1978 respecto a la de 1995, fue que contenían una diferente definición de la base imponible normativa. En efecto, en la ley de 1978 la base imponible era la renta definida por normas tributarias, mientras que la contabilidad era un instrumento para llegar en concreto, para cada sujeto, a esa renta. En la ley del Impuesto sobre sociedades vigente, el resultado contable forma parte de la base imponible normativa, que es una norma compleja integrada por normas mercantiles y por normas tributarias. De tal manera que el concepto de renta deja de ser un concepto exclusivamente definido por normas tributarias, para ser definido por normas de dos sectores distintos del ordenamiento. En definitiva, el legislador no comete ninguna equivocación conceptual, sino que de todos los posibles conceptos de renta acoge en parte el que sería equivalente a beneficio contable, optando por una de las posibles y clásicas relaciones entre beneficio contable y beneficio fiscal. En efecto, las normas tributarias, cuando definen los hechos imponibles, pueden adoptar como presupuesto de hecho, presupuestos definidos por otras normas, los llamados por la propia LGT presupuestos de “naturaleza jurídica” o presupuestos de hecho de “naturaleza económica”. Pero como también ha sido puesto de manifiesto reiteradamente por la doctrina, todos los presupuestos de hecho se juridifican a través de la norma tributaria y adquieren naturaleza jurídica. Esto es lo que ocurre con el concepto de renta. La renta, desde un punto de vista tributario, será lo que la ley dice que es y si ésta remite al resultado contable es porque el legislador ha optado por gravar esa manifestación de capacidad económica que es el beneficio empresarial. Y esta diferenciación no es meramente teórica. No es lo mismo utilizar datos recogidos en la contabilidad para determinar la renta objeto de gravamen y definida en la ley, sin que por tanto exista ninguna vinculación jurídica entre el resultado contable y la base imponible, y otra distinta que el sujeto pasivo a la hora de determinar esa base imponible esté vinculado a la cifra obtenida por él mismo en el resultado contable a partir de la aplicación de las normas jurídico-contables. Pensemos, por ejemplo, en la problemática sobre la posibilidad de deducir determinados gastos no contabilizados. Si la contabilidad aparece como un mero instrumento de un concepto de renta distinto y ajeno al resultado contable, no tendría por qué haber ninguna dificultad para deducir un gasto que pudiera ser probado por otros medios. Por el contrario, si el resultado contable es parte del propio concepto de renta, la inclusión de un gasto en la contabilidad podría tener carácter constitutivo del mismo. Con todo ello, no quiero decir que en el Impuesto sobre Sociedades se esté gravando la renta determinada a través de normas contables exclusivamente, sino que existe una regulación compartida de la base imponible, por expresa remisión de la norma tributaria, entre normas tributarias y contables. Pero en la medida en que esa ley es la que define de este modo la base imponible, sólo la ley puede excepcionar las normas contables a efectos de ser utilizadas para cuantificar la base imponible del tributo.
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Esto tiene también, como inmediata consecuencia práctica, que la Administración a la hora de realizar la comprobación del tributo no puede modificar el resultado contable, si éste se ha obtenido a través de la correcta aplicación de las normas contables. La Administración lo que sí puede hacer es comprobar este extremo. De tal manera, que si un ingreso no aparece en la contabilidad o un gasto está incorrectamente contabilizado, se procederá a efecto del cálculo de la base imponible del impuesto a integrar el citado ingreso o a cuantificar correctamente el gasto, pero no porque la Administración pueda apartarse de las normas mercantiles, cosa que sólo puede hacer el legislador, sino en cumplimiento de las mismas. El tema es fundamental por sus consecuencias en materia tributaria. En efecto, la remisión de la legislación tributaria a las normas del Código de Comercio, sobre todo en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre sociedades, implica que el resultado contable del que se parte es aquel que refleje la imagen fiel, y en esta medida el citado principio se incorpora a nuestro ordenamiento. La cuestión es entonces cuál es el concepto de imagen fiel compatible con los principios tributarios. Precisamente en esta discrepancia entre principios contables y principios tributarios es en los que se ha basado desde siempre la doctrina mayoritaria para defender una tajante autonomía o separación entre la materia contable y la fiscal, y sobre la que se han fundamentado las críticas más duras a la vigente Ley del Impuesto sobre sociedades. En mi opinión, el principio de imagen fiel que pretende adecuar el beneficio contable a la situación económica real de la empresa, es un principio que protege los intereses de todos aquellos sujetos que se relacionan con la empresa, y también por tanto de la Administración tributaria. El concepto de beneficio si es el real, no puede ser distinto al concepto de renta que existe en el ordenamiento tributario. Probablemente, algunos de los principios contables más discutidos, como el caso de prudencia valorativa, no es adecuado en Derecho tributario pero porque se aleja también del principio de imagen fiel. En la medida en que la evolución de las normas contables permitan una aproximación cada vez mayor a la realidad económica de la empresa, cuestión que en mi opinión estará favorecida por una armonización contable, la integración entre normas fiscales y contables debe ser cada vez mayor en aplicación precisamente del principio de capacidad económica. Si partimos de esa identidad primaria entre el beneficio contable y el índice de capacidad económica que se pretende gravar, es evidente que las normas fiscales que se aparten de esas normas contables sólo se pueden basar en la concesión de beneficios fiscales, que será preciso juzgar a la luz de los principios de justicia tributaria. En la LIS española comprobamos cómo las rectificaciones del resultado contable sobre la base de la aplicación de las normas tributarias que regulan los llamados ajustes fiscales, se basan en tres causas: la aplicación de determinados beneficios tributarios incentivadores de determinadas actividades, medidas tendentes a evitar la economía de opción o el fraude, y ajustes basados en la adecuación de la base imponible a la capacidad económica. En mi opinión, sólo los ajustes del segundo y tercer grupo se justifican en el ámbito de la regulación de la base imponible, mientras que aquellos ajustes que pretenden incentivar determinadas actividades deberían incluirse, por simplicidad y transparencia, en el ámbito de la cuota tributaria. Así se mantendría una mayor coherencia entre el concepto de renta que la ley pretende gravar y la base imponible que la cuantifica.
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Los sistemas de control de la informacion financiera sobre el valor razonable Aurora Rodríguez Rodríguez arodriguez@defc.ulpgc.es Departamento de Economía Financiera y Contabilidad, Universidad de Las Palmas de Gran Canaria Edificio Departamental de C.C. E.E. y E.E., módulo D. Campus de Tafira 35017. Las Palmas de Gran Canaria, España.
Resumen El objetivo de este trabajo es ofrecer una reflexión sobre cómo mejorar las deficiencias que presenta las normas de tasación y de auditoría españolas, tras la reglamentación contable del criterio del valor razonable. Área La Armonización de la contabilidad en Europa: a propósito de las NICS.
1. Introducción A pesar de que la Cuarta Directiva del Consejo (78/660/CEE) permite que los Estados miembros puedan admitir o exigir a todas las sociedades o a cualesquiera categorías de sociedad, la valoración de determinadas clases de activos distintos de los instrumentos financieros, en importes determinados por referencia al valor razonable, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la Normativa de la Unión europea ha acotado su aplicación por vía reglamentaria sólo cuando estos elementos patrimoniales se valoren con carácter único en los Reglamentos de la Unión Europea. Como sabemos, las normas internacionales de contabilidad ofrecen dos modelos de valoración a las inversiones inmobiliarias, el coste histórico y el valor razonable, por lo que el Derecho contable español ha seguido optando por la continuidad del criterio de valoración del precio de adquisición para éstos y cualquier otro elemento del activo no corriente. A este respecto el profesor Martínez (2003:20-21) opina que este tratamiento “es excesivamente conservador cuando duda de la bondad de la aplicación del valor razonable al inmovilizado material, inmaterial o las propiedades disponibles para la venta por su problema de menor fiabilidad que el coste histórico. […]. Como en todos los cambios radicales, las precauciones deben acompañar al proceso de instauración. Por eso la transición a la convivencia entre el coste histórico y el valor razonable es probable que precise de un calendario diferente para los grupos consolidables, las sociedades cotizadas y el resto de las empresas”. No obstante, el Código de Comercio deja una puerta abierta para la aplicación del criterio del valor razonable a otros elementos u operaciones. Así el artículo 38 bis.5 establece que “reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los citados Reglamentos de la Unión Europea”. De esta forma, la referencia que realiza el Código de Comercio al bloque normativo comunitario permitirá la constante adaptación del Plan General de Contabilidad a la previsible evolución de la normativa contable, materializada en los Reglamentos de la Comisión, por lo que podría en un futuro incorporarse los tratamientos que la normativa prevé para los elementos de inmovilizado y a inversiones inmobiliarias, si llegara el caso de que el criterio del valor razonable pasara a ser un modelo único de valoración. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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A la vista de lo anterior se podría concluir que los instrumentos financieros son los únicos elementos a los que actualmente la normativa contable española permite aplicarle el criterio del valor razonable. No obstante, no debemos olvidar que el Plan General de Contabilidad exige la aplicación del criterio del valor razonable a otras operaciones y elementos como son: las operaciones de permuta comercial, el cálculo de las pérdidas por deterioro de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, las aportaciones no dinerarias de capital, la asignación del precio de adquisición en una combinación de negocios y en la valoración inicial de los activos y pasivos, el reconocimiento inicial de un activo adquirido mediante un contrato de arrendamiento financiero o la valoración de los activos no corrientes mantenidos para la venta. El principal problema que plantea la incorporación del valor razonable es su estimación, no sólo en los activos no corrientes, sino en los propios instrumentos financieros, dado que no podemos olvidar que el valor razonable no es siempre estrictamente un valor de mercado. Así, con carácter general el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. Pero, en su defecto, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, a los cuales las propias normativas contables internacionales no han podido dar respuesta clara y concisa. Las técnicas de evaluación para medir el valor razonable deben maximizar el uso de los datos observables y relevantes y minimizar el uso de los datos no observables. Pero no siempre esto es posible. Si trasladamos esta problemática a los activos no financieros, hemos de tener en cuenta que no todos los bienes de inmovilizado tienen mercados activos, tal es el caso de los activos especializados. Del mismo modo, existen múltiples situaciones societarias en las que es necesario obtener una valoración patrimonial más actualizada. Piénsese por ejemplo en la Sentencia Nª 143/2007 del Juzgado de lo Mercantil de Madrid en la que se indica que para la valoración de las acciones de la empresa ha de primar el uso del método de caja descontados y […] el método de transacciones y del valor del activo neto frente a las magnitudes contables, justificando que estas últimas reflejan básicamente el pasado y excluyen partidas relevantes como las marcas o algunos aspectos de los inmuebles. Queda, pues, ampliamente justificado la importancia del criterio del valor razonable para la valoración contable en elementos financieros y no financieros, resulta evidente dar respuesta a las siguientes cuestiones que serán estudiadas en los apartados siguientes: a) qué es y qué características definen el valor razonable; b) ¿cómo puede medirse el valor razonable?; c) ¿qué medios de control de la información financiera serían necesarios para garantizar la confianza de los inversores en el mercado?
2. El valor razonable de los activos ¿un valor de entrada, de salida o de uso? Antes de que las normas contables delimitaran las características que definen el valor razonable y establecieran guías sobre su medición, la doctrina contable había ya planteado sus disquisiciones en torno a la interpretación del referido criterio en base a los estudios empíricos que se realizaron en aquella época. Por tal motivo, se ha considerado oportuno que el objetivo de este apartado no sea únicamente enumerar las directrices que establece concretamente el FASB Statement No. 157 Fair Value Measurerments, y las precisiones que se realizan en el seno de las comisiones del IASB en cuanto a la definición, medición y revelación del valor razonable, sino cuál ha sido la evolución del pensamiento doctrinal en torno a estas materias y en qué mellda los resultados de las investigaciones previas han influido en las concepciones actuales. Puede comprobarse a través de la historia del pensamiento contable que la forma en que se ha valorado el resultado ha venido influida por la evolución de los fines que la Contabilidad ha pretendido alcanzar. Desde
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la perspectiva de que los socios son los principales receptores de la información contable, el coste histórico y la correlación de gastos e ingresos ha constituido la base para la determinación del beneficio. De otra parte, se encuentran los que han defendido el uso del current cost, valor de entrada, como el criterio idóneo para la valoración del resultado (Edward y Bell: 1961), al objeto de conocer la eficiencia de la empresa y la habilidad de los administradores en su gestión. En la actualidad, el paradigma de la información ha influido predominantemente en la Contabilidad, siendo los inversores los usuarios principales 1. Desde que en los años 70 la Contabilidad comenzara a preocuparse por conocer empíricamente la influencia que ejerce sobre la valoración de mercado de los títulos, los cambios de las normas contables y la forma en que se representa la información en los estados financieros, se produce una nueva etapa sobre la dialéctica sobre coste histórico o valor de mercado. La definición del criterio del valor razonable como el precio al que puede ser intercambiado un bien en un mercado libre y, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua, es la que se ha incorporado en las normas españolas siguiendo las directrices de las normas internacionales. Surge la duda, pues, en torno a si el precio ha de ser un precio de entrada o de salida. Al respecto, Barth y Landsman (1995: 99) ya interpretaban el valor razonable como con un valor desde la perspectiva del vendedor, es decir, como un precio de salida. Para precisar sobre lo que constituye un valor de mercado en su perspectiva de valor de salida, Edward y Bell (1961, 98) indicaban que partiendo de que el valor de uso es un valor interno, que incluye todos los cash flow esperados que el bien puede generar debido a la eficiente dirección empresarial o sinergia con otros activos, el valor de salida en el mercado nos informa sobre la posibilidad de realizar este beneficio potencial en el mercado, denominado beneficio realizable. Además si este valor de uso incluye todos estos elementos intangibles que la empresa ha logrado generar en el activo, gracias a la eficiente gestión de los mismos, entre sus propósitos ha de encontrarse el lograr que aquéllos formen parte del valor que el mercado atribuye a los bienes, con el fin de maximizar sus beneficios realizables (Edward y Bell, 1961: 48), lo cual se conseguirá siempre que el valor de salida se acerque, lo más posible, al valor de uso. Así pues como indica Barth y Landsman (1995: 105), con la aplicación del valor de mercado de salida, se puede conocer el resultado realizable de los activos intangibles generados por la empresa, una vez que son reconocidos y valorados por los participantes en el mercado. No obstante, hay quienes albergaban dudas sobre la interpretación del valor razonable como un valor de mercado. Por un lado Belkaoui (1993, 277), compartía la opinión de que los activos debía valorarse por el valor actual de los cash flows esperados por el uso del mismo. Otro sector de la doctrina contable, de influencia británica, se ha preocupado por buscar las semejanzas entre el valor razonable y el deprival value o valor para el negocio, con el objeto de hacer prevalecer este concepto de valoración que durante largo tiempo ha venido defendiendo. Este último interpreta la valoración desde la perspectiva de la pérdida que sufriría la empresa en caso de que se viera privada de los servicios del activo. En este sentido, los activos son valorados al current cost o coste de reposición, que actúa como máximo valor al que puede revalorizarse el activo, toda vez que el precio que debiera satisfacer la empresa en tal caso. Por tanto, en su intento de asemejar el valor razonable al coste de reposición, aquél debiera ser interpretado como un precio de mercado en su perspectiva de precio de entrada o precio pagado para adquirir el activo. (1) Este cambio de enfoque puede contrastarse desde los años 60 hasta la actualidad. Así Edward y Bell (1961: 5) opinaban que “cuando los gestores de la empresa utilizan datos principalmente para objetivos de evaluación, la mayoría de los usuarios externos logran solucionar sus necesidades de valoración”. De forma contraria Cairns (2000: 28), explica el por qué las normas internacionales hacen prevalecer las necesidades de los inversores indicando que “lo que el marco quiere decir es que la información que se orienta a satisfacer las necesidades de los suministradores de capital puede también cubrir muchas de las necesidades que otros usuarios esperan satisfacer mediante tales estados contables”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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En este sentido, el SFAS No 157 haciendo oídos sobre la opinión de gran parte de la doctrina, ha aclarado que el precio de intercambio es el precio en una transacción ordenada entre participantes del mercado para vender el activo o transferir el pasivo en el mercado, es decir, el mercado principal o el más ventajoso para el activo o pasivo. Hay que precisar que en la definición de valor razonable en las normas internacionales se sustituye la expresión “precio en una transacción ordenada entre participantes en el mercado” por “precio entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. No obstante, en las reuniones del IASB se llega a la conclusión que ambas definiciones son convergentes. Para la norma americana, la transacción para vender el activo es una transacción hipotética a la fecha de medición, considerada desde la perspectiva del participante que vende el activo 2. Por tanto, la definición en la norma americana se centra en el precio que sería recibido para vender el activo (precio de salida), no el precio que sería pagado para adquirir el activo. Del mismo modo, en julio de 2008, en el seno de una reunión de discusión del IASB se define al valor razonable como un precio de salida, dado que concuerda perfectamente con su definición, en tanto que el precio de salida tiene en cuenta la habilidad de los participantes en el mercado para generar beneficios económicos por el uso de un activo o la venta de éste a un tercero. Asimismo, la norma americana destaca que la medición debe estar basada en el mercado y no en una medida específica para la entidad y, por ello, requiere que las técnicas de valoración maximicen el uso de los datos observables y relevantes y minimicen el uso de datos no observables. Para terminar en lo relativo a las características que definen el criterio del valor razonable, es interesante señalar que el SFAS No 157 precisa que el valor razonable es el precio al que se transferiría un activo en el mercado más ventajoso para el elemento. En este sentido, en la reunión de julio de 2008, el IASB concluye que el principio de mayor y mejor uso se enmarca sobre la hipótesis de que los participantes en el mercado van a utilizar el activo bajo condiciones físicas, legales y financieras que maximice su valor. Un ejemplo que puede aclarar esta interpretación del valor razonable para activos no financieros lo señalan Foster y Upton (2001: 2), estableciendo que si un determinado suelo se encuentra gestionado para exclusivo uso agrario y existen razones fundadas que los participantes en el mercado deseen su posterior desarrollo con fines de explotación industrial o comercial, la valoración al valor razonable debe tenerse en cuenta estas presunciones sobre desarrollo del elemento, más bien que realizar su estimación en base a su uso actual. En suma, para la aplicación del criterio del mejor y más alto uso del elemento, deben existir razones fundadas de que existen estas expectativas en el mercado y siempre bajo criterios de fiabilidad.
3. La medición del valor razonable Como ya se ha comentado con anterioridad, el SFAS Nº 157 establece la medición del valor razonable a través del mercado, no una medición específica para la entidad y, por ello, en relación a los datos a tener en cuenta para la medición del valor razonable atribuye a los inputs observables (nivel1) el criterio de medida preferente para la medición del valor razonable, es decir, información que reflejan las hipótesis que los participantes en el mercado usarían al fijar el precio del activo, desarrollados en base a información del mercado obtenida a partir de fuentes independientes. Ello incluye el ajuste en la valoración por el riesgo de la operación si los participantes en el mercado lo incluyeran en la fijación del precio del activo.
(2) En octubre de 2008, el IASB concluye que el valor razonable debería fijarse utilizando un precio dentro del bid-ask spread (precios máximos y mínimos al que se pueden vender los activos financieros y cuya diferencia, spread, equivale al margen que normalmente opera a favor del agente). 430
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Le sigue en importancia los precios cotizados para activos similares en mercados activos (nivel 2). Por último tendríamos inputs no observables en los casos en que no hay actividad en los mercados (mercados ilíquidos o inactivos 3), debiéndose recurrir a datos obtenidos bajo hipótesis que formule la propia empresa (nivel 3). Concretamente la aplicación práctica del nivel 3 para la medición del valor razonable ha adquirido un especial uso tras el declive de los mercados. Las instituciones financieras, ante la iliquidez de los mercados de los activos financieros denominados “toxicos” basados en las hipotecas subprime recurren al único método de valoración posible basado en datos no observables (nivel 3), como es el descuento a valor presente de los flujos de efectivo futuros que generará el activo (ver Statement Statement of Financial Accounting Concepts No. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement). La medición se basa en las expectativas actuales que el mercado tiene respecto a esas cantidades futuras. Son cantidades de difícil estimación, en muchos casos inciertas debido al riesgo de estas operaciones, ya que depende de que los propietarios de viviendas hipotecadas cumplan con sus pagos. En el intento de explicar si la desestabilización de los mercados podría haber sido originado por el uso del valor razonable, a finales del 2008 la SEC (Securities and Exchange Commission) lleva a cabo un estudio sobre contabilidad a valor de mercado (mark to market) en el que se concluye que la contabilidad a valor razonable, lejos de haber contribuido a la inestabilidad de los mercados de capital en Estados Unidos, sirve para fortalecer la transparencia de la información financiera. No obstante recomienda que se realicen mejoras importantes en la SFAS Nº 157 sobre cómo mejorar la aplicación práctica de nivel 3 cuando los mercados son inactivos o en situaciones en que los precios de mercado no están disponibles de forma inmediata. Ello conllevaría dar respuesta, entre otras, a las siguientes cuestiones: cómo determinar si una transacción es forzada, cómo y cuándo se consideraría a un activo no líquido, en qué momento los mercados llegan a ser inactivos, cómo confirmar que las hipótesis esgrimidas por la empresa son las que utilizarían los participantes en el mercado, etc. En cuanto a los métodos de valoración que podría utilizar el experto para la estimación del valor razonable, el SFAS Nº 157 indica que debiera utilizarse técnicas de valoración consistentes con el enfoque de mercado, con el enfoque de ingresos y/o con el enfoque de costos. Tales métodos son ya conocidos en el mundo de la tasación en tanto que sirven tanto para la valoración de activos financieros como no financieros. Diversos organismos se han venido preocupando por regular normas y métodos de valoración que guíen a los profesionales de la tasación. Entre ello, puede citarse a European Group of Valuer Associations (TEGOVA), cuyas normas son de aplicación única para la tasación de bienes inmuebles, si bien también hacen referencia a la valoración de maquinaria e instalaciones, empresas y activos intangibles. No son obligatorias para las organizaciones miembros, pero aconsejan su adaptación por los países de la Unión Europea, proponiendo incluso que se utilicen con fines contables, siempre que sean compatibles con la legislación nacional. Paralelamente el International Valuation Standards Committee (IVSC) engloba a asociaciones de profesionales de la valoración de todo el mundo. Su misión es doble: por un lado, pretende formular, publicar y fomentar la aceptación mundial de normas de valoración de bienes para uso en los estados financieros y, por otro, busca armonizar las normas entre los distintos Estados, identificando y manifestando las diferencias en las declaraciones y/o aplicaciones de las normas cuando éstas se presenten, las cuales están obligadas a seguir
(3) El SFAS nº 157 define el mercado activo como el mercado en el cual las transacciones para el activo o pasivo ocurren con suficiente frecuencia y volumen para ofrecer información continua sobre la fijación de los precios. Además, ofrece ejemplos de características de mercados inactivos, tales como escasas transacciones, precios desactualizados y poca información disponible públicamente. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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una serie de reglas comunes en la valoración. En particular, su objetivo actual se fundamenta en la siguiente idea: si las normas internacionales de valoración han de ser utilizadas para la elaboración de los estados financieros, los tasadores deben conocer cuáles son las demandas de la contabilidad. En ciertos aspectos TEGOVA ha estado por detrás del IVSC en su avance de incorporar las nuevas tendencias valorativas con fines contables. Por otro lado, las normas emitidas por TEGOVA surgen como respuesta a una necesidad del Derecho comunitario y, como tales, son las únicas normas adaptadas a las circunstancias concretas que rigen en Europa, de ahí su denominación de normas europeas de valoración. En cambio aunque el IVSC se ha preocupando tradicionalmente de regular la valoración de los bienes inmuebles, las demandas contables apuntan a desarrollar más profundamente las bases para la valoración de otros elementos, como activos intangibles, instrumentos financieros o un negocio empresarial. Actualmente la IVS 2007 regula, al menos someramente, estos otros bienes. La valoración a valor de mercado, según se define en sus normas, que en términos generales se asemeja al criterio del valor razonable contable, debe complementarse con un conjunto de condiciones necesarias, tales como: • Estar realizadas según se define el criterio de valoración de mercado. • Apoyarse en el principio de mayor y mejor uso, teniendo en cuenta el uso más probable de realización. • Desarrollarse a partir de datos específicos de mercados apropiados y a través de métodos y procedimientos que intentan reflejar las circunstancias que acontecen en el mismo. • Valorarse a través de la aplicación de los métodos de coste, comparación y capitalización, si bien éstos podrían utilizarse para estimaciones diferentes de mercado. Las características más sobresalientes de cada uno de los métodos se sintetizan seguidamente: a) El método del coste se define como aquél que permite determinar el valor de mercado de un bien, a través de su nueva adquisición o construcción en el mercado, siempre que se corresponda con una réplica del original o pueda prestar la misma utilidad. Aplicado a un bien inmueble, se determina mediante la agregación del precio de nueva adquisición del suelo y de la construcción, con igual uso al que se pretende tasar, obviando los costes que puedan surgir por retrasos indebidos. Es un método recomendable para la tasación de inmuebles recientes, o en rehabilitación, de ahí que se defina como el valor máximo al que un bien nuevo puede normalmente transferirse en el mercado. Por ello, en caso de tasación de bienes inmuebles antiguos, ha de deducirse la depreciación física, funcional y económica. b) El método de comparación se define como la técnica que determina el valor de los bienes a través de otros alternativos que compiten en el mercado. Es calificado como el método más directo y sistemático para la estimación del valor de mercado, añadiéndose, además, que debe ser utilizado siempre que existan datos de información suficientemente comparables con el del bien que se va a tasar. Se trata, pues, de inferir el valor de los bienes sobre la base de las operaciones que el mercado indique. No obstante lo anterior, se reconoce la pérdida de confianza en los resultados de la aplicación de este último método cuando las condiciones de mercado sufren importantes cambios —volatilidad de los mercados— o en mercados inactivos. c) El método de capitalización también se admite para determinar el valor de mercado de los bienes inmuebles, a través de información tomada de este último. A diferencia de los anteriores, este método se basa en el principio de anticipación, dado que se obtiene a través de los futuros beneficios económicos esperados. Se hace referencia al método del descuento de cash flows, como un ejemplo 432
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destacable sobre el que descansa el de capitalización Su aplicación se subordina a la disponibilidad de datos fiables y relevantes, indicándose que los resultados obtenidos pueden variarse en base a la experiencia del tasador y de la información cualitativa que ofrece el mercado. La tasa de descuento ha de reflejar el interés de un posible inversor en el mercado. En el caso de España, los servicios de tasación deben ser realizados por las sociedades y servicios de tasación homologadas, según establece el Real Decreto 775/1997 de 30 de mayo sobre el Régimen Jurídico de Homologación de los Servicios y Sociedades de Tasación. Únicamente se ha regulado legalmente los métodos de valoración, a través de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, modificada por la Orden EHA/3011/2007, de 4 de octubre, para la tasación de bienes inmuebles Las causas legales que requieren el uso de estos servicios de tasación se encuentren recogidos en su artículo 2; a saber: • Ofrecer garantía hipotecaria de los préstamos concedidos a que se refiere el artículo segundo del Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario. Así, las valoraciones que se realicen de los inmovilizados, adscritos a créditos hipotecarios, constituyen la garantía para la emisión de activos financieros, esto es, el valor resultante de la tasación de los inmuebles son la base subyacente para la valoración de los créditos que son aptos para la reinversión en títulos hipotecarios. Servir de cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras, exigida en el Real Decreto • 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. A tenor del artículo 52 del Real Decreto 239/2007, de 16 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, y el Reglamento de mutualidades de previsión social, los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios son activos aptos para la materialización de las provisiones técnicas de estas entidades. • Determinar el patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias no financieras, sociedades y fondos, regulado en el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se regula el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva. • Estimar el patrimonio de los fondos de pensiones regulado en el Real Decreto 304/2004, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Si bien las anteriores finalidades, por sí solas, son suficientemente ilustrativas de la significación de la tasación de bienes inmuebles en España, existen otras fuentes legales que también demandan esta actividad que sintéticamente detallamos a continuación: • Cumplir con las obligaciones legales en materia de expropiación, así como cualquier finalidad urbanística que lo motive, según establece el artículo 20 de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, de suelo. Permitir la valoración en tasaciones periciales contradictorias, independientemente de cual sea el • impuesto que admita la promoción de esta práctica a los interesados, o en peritaciones judiciales. • Acatar las exigencias contables que rigen en las entidades de crédito. La tasación de los inmovilizados es relevante en las entidades de crédito a efectos de determinar el nivel de solvencia de estas entidades, ya que dichos elementos son calificados en el grupo máximo de riesgo de crédito, no pudiendo participar en el patrimonio por un importe superior al 70% de los fondos propios ni computarse los adjudicados como pago de deudas. No obstante, aunque en España no existe ninguna obligación mercantil o contable que requiera el uso de los servicios de tasación hay que precisar que el PGC07 recurre al criterio del valor razonable para la valoración de operaciones tales como la permuta comercial, el cálculo de las pérdidas por deterioro de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, la asignación del precio de adquisición en una combinación I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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de negocios, el reconocimiento inicial de un activo adquirido mediante un contrato de arrendamiento financiero, los activos no corrientes mantenidos para la venta, bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital. Únicamente la legislación mercantil (artículo 38.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) ha dispuesto que las aportaciones no dinerarias recibidas como contraprestación de instrumentos de capital deban de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos independientes, cualquiera que sea su naturaleza. Por tanto, aunque el PGC07, en su Norma registro y valoración 1.4 no indique nada al respecto, de alguna manera el PGC07 está obligando a que el experto independiente deba valorar a valor razonable los elementos de inmovilizado material entregados en tales operaciones. Hay que tener en cuenta que países como el Reino Unido, Australia y Nueva Zelanda se han caracterizado por contar con abundante normativa relativa a la valoración de inmovilizado no financiero, la cual ha contribuido relevantemente a la hora de obtener información contable a revelar en los estados financieros. Además estos países, desde fechas muy tempranas, han dado su apoyo a las normas internaciones de valoración. Por el contrario, España no cuenta con esta tradición, quizás éste uno de los motivos por lo que el nuevo Plan General de Contabilidad sigue optando por no introducir valoraciones actuales en los activos no corrientes. Esta hipótesis ha quedado suficientemente contrastada a tenor de las conclusiones obtenidas por la Subcomisión encargada de conocer el grado de utilización de las normas internacionales de valoración por parte de los principales cuerpos profesionales de valoración en España, cuyo estudio ha sido publicado por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (2008), y que concluye el escaso uso de las mismas. No obstante, esta situación comienza a cambiar desde que en junio de 2008 el comité ejecutivo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) adoptó la decisión de recomendar a las sociedades de valoración y compañías inmobiliarias cotizadas o en proceso de salida a bolsa, que para la valoración de los inmuebles a valor razonable, deben aplicar las normas internacionales de valoración. Este puede ser el punto de partida para que los profesionales de la tasación en España empiecen a utilizar otra normativa que no sea la tradicional española (la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras), la cual se ha utilizado para los fines específicos descritos anteriormente. No obstante, nunca por motivos de índole contable. En este sentido sería necesario cubrir el vacío legal sobre qué tipo de profesionales debieran realizar valoraciones al valor razonable, dado que no existe un perfil profesional establecido a priori, como sí lo hay para las finalidades descritas anteriormente. Por tal motivo y, al menos, para la sociedades cotizadas sería recomendable que la CNMV incentivase el uso de los servicios de tasación externa e independiente para las operaciones que tras la reforma contable ha de aplicárseles el criterio del valor razonable De ahí que resulta conveniente que el Real Decreto 775/1997 prescriba la valoración contable como otra de las finalidades de la tasación en España, y que la Orden Ministerial ECO/ 805/2003 desarrolle los métodos y criterios en armonía con las normas internacionales de valoración. Concretamente dicha Orden Ministerial tendría que reformarse para incluir el criterio del valor razonable y sus métodos de estimación, debiendo, además, estar conformes con lo que establece el PGC 07 al respecto. Dicha modificación tendría que ir en la línea de ampliar sus normas de valoración a todos aquellos elementos (instrumentos financieros, pérdidas por deterioro de inmovilizado material e intangible,
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combinaciones de negocios, etc.) que, en cumplimiento de las normativa contable, demanden el uso del criterio del valor razonable, evitando el tener que remitirse, para ello, a las normas internacionales de valoración 4.
4. Sistemas de control de la información financiera a valor razonable La valoración por el valor razonable debe cumplir con los requisitos de relevancia y fiabilidad que debe presidir toda información que contenga los estados financieros. Se considera que la información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente.de los activos. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, libre de sesgos, garantizando a los usuarios que lo que se revela es la imagen fiel de la realidad empresarial. Su estimación en ocasiones puede ser relativamente sencilla pues, por ejemplo, si se trata de activos que se compran y venden en mercados activos y abiertos que proporcionan información fácilmente disponible y confiable se pueden obtener fácilmente información de precios en transacciones reales. La tarea se complica en los casos en que no existe referencia de mercado, como por ejemplos los instrumentos derivados complejos o inmovilizados especializados. En estos casos la valoración por el valor razonable encierra grandes dosis de subjetividad, debiéndose recurrir a la aplicación de modelos de valoración que utilizan hipótesis sobre proyecciones de flujos de efectivo. Una solución alternativa que puede evitar sesgos importantes en la estimación es el uso de expertos independientes de reconocido prestigio. En este sentido, el auditor juega un papel importante en la verificación de la información determinada y revelada en los estados financieros sobre el valor razonable. Dado que en España no existe aún una norma específica sobre auditoría del valor razonable, el auditor puede recurrir a las indicaciones que establece la norma Internacional de Auditoría (ISA) 545 “Auditing Fair Value Measurements and Disclosures”. Dicha norma atribuye al auditor la responsabilidad de obtener evidencia suficiente sobre el proceso de valoración seguido por los administradores y la propia complejidad que ha requerido la determinación de los resultados, todo lo cual ha de guiarle sobre la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría. En relación a su labor de comprensión del proceso que ha seguido la entidad para estimar y revelar la valoración al valor razonable, la norma de auditoría enumera los siguientes factores que ha de tener en consideración: • Ha de conocer los controles que se han llevado a cabo sobre los datos de partida y la distribución de funciones entre los responsables de la valoración. • La pericia y experiencia de las personas que determinan las valoraciones • El papel que tiene la tecnología de la información en el proceso.
(4) En la Consulta al ICAC del BOICAC 74/JUNIO 2008 en la que se cuestiona sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE) en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contemplado en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España, el Instituto concluye los siguiente: “en el caso de ausencia de una norma o interpretación en la normativa nacional que aplique específicamente a una transacción, los administradores deberán utilizar su criterio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en el Plan General de Contabilidad y con los criterios contenidos en las normas de contabilidad generalmente aceptadas en España [por lo que] procede confirmar el criterio mantenido por ese Instituto en su petición de informe sobre los criterios contables de aplicación en defecto de norma específicamente aplicable, y la no obligatoriedad de aplicación supletoria de las NIIF”. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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• Los tipos de elementos que requieren valoraciones al valor razonable. • El grado en que el proceso de la entidad depende de una organización de servicios para proporcionar valoraciones a valor razonable o los datos que soportan la medición. • El grado en que la entidad usa el trabajo de expertos para determinar las valuaciones y revelaciones del valor razonable. Las hipótesis utilizadas para determinar el valor razonable y la documentación que soporta dichos • supuestos. • Los métodos utilizados para desarrollar y aplicar las hipótesis. • La integridad de los controles de cambio y procedimientos de seguridad para los modelos de valoración. • Los controles sobre la consistencia, oportunidad y confiabilidad de los datos usados en los modelos de valoración. En resumen, al someter a prueba las valoraciones y revelaciones del valor razonable, con respecto a la labor realizada por los administradores, el auditor debe evaluar: a) La razonabilidad de las hipótesis utilizadas por los administradores. b) La adecuación del modelo utilizado para la medición del valor razonable c) La relevancia de la información disponible en el momento. En el caso de se utilicen expertos independientes en una fecha distinta al de cierre del ejercicio, el auditor debe obtener evidencia de que los administradores han tomado en cuenta el efecto de las transacciones, hechos y cambios en circunstancias que ocurren entre la fecha de la estimación y la del cierre del ejercicio. Una vez que el auditor ha comprendido el proceso que se ha seguido para la estimación del valor razonable, debe evaluar los riesgos que subyacen en la misma. Es de suma importancia que el auditor conozca los riesgos que se presentan en el proceso de valoración, dado que van a conformar su opinión sobre la valoración y revelación que se ha realizado sobre el valor razonable en los estados financieros. Tales riesgos se clasifican en tres tipos: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección. El riesgo inherente es la probabilidad de que la estimación del valor razonable sea errónea por las propias características del elemento o por las circunstancias en la que se origina la transacción. Lógicamente el riesgo de errores significativos es superior en el caso de activos de que no tengan mercados activos y haya de recurrirse a hipótesis sobre condiciones futuras cuyos resultados son inciertos. El riesgo de control es la probabilidad de que la información contable sobre el valor razonable contenga errores debido a la ineficiencia en los procesos seguidos por la entidad. Se trata de riesgos en errores de estimación provenientes por el propio sistema de contabilidad y de control interno que no sabido aplicar los procedimientos para el cálculo del valor razonable, seleccionar los métodos apropiados, identificar las hipótesis de partida sobre las que se sustenta el valor razonable o presentar la información contable en los estados financieros en los términos descritos en las normas contables. El tercer tipo de riesgo representa la probabilidad de que existan estimaciones incorrectas y significativas del valor razonable que no hayan sido puestas de manifiesto por la empresa ni descubiertas por el auditor en sus procedimientos de auditoría. Tanto el riesgo inherente como el riesgo de control existen con independencia de la labor del auditor, aunque sí puede evaluarlos a través de sus procedimientos de auditoría. Si el nivel de riesgo inherente y de control son elevados, debe intensificar sus procedimientos sustantivos de modo que produzcan un aceptable nivel de riesgo de detección. 436
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En base a lo anterior, podemos concluir que el auditor se enfrenta a multitud de riesgos que ha de minimizar a fin de que conformar su opinión acerca de la razonabilidad de las hipótesis sobre los que se sustenta la estimación del valor razonable, la adecuación de los métodos de valoración utilizados y el acomodamiento de las revelaciones efectuadas en los estados financieros a las exigencias que establecen nuestras normas contables. Esta tarea se complica en operaciones complejas en las que no se producen flujos de efectivos contractuales o para las que no hay disponible información del mercado. Puede darse el caso que el auditor tenga la habilidad y conocimientos técnicos necesarios para planear y realizar los procedimientos de auditoría. En caso contrario, es recomendable que el auditor recurra a los servicios de un experto en la materia. Debe tener en cuenta, además, que cuando involucra un experto, éste debe comprender qué es el valor razonable para la contabilidad, al objeto de conciliar los métodos propuestos con los objetivos perseguidos. De cuanto acontece a la selección de las hipótesis de partida y a los métodos utilizados es responsabilidad del experto, si bien el auditor debe enjuiciar si son apropiados, completos y razonables. Esta vinculación entre experto y auditor es suficiente para que este último pueda hacerse responsable de la opinión que emita en su informe sobre esta temática. De cuanto antecede puede afirmarse que si bien los administradores tienen una gran responsabilidad sobre la información contable, también los controles de auditoría deben garantizar la calidad de la información financiera, por lo que para responder a la cuestión sobre qué medios de control de la información financiera deben ser necesarios para garantizar la confianza de los inversores en el mercado, hay que buscar su respuesta inmediata en la labor del profesional de la auditoría. A este respecto la International Standard on Auditing (ISA) No 540, indica que las pruebas sustantivas deben estar encaminadas a advertir y evaluar riesgos de errores significativos en la información contable revelada, debido a incoherencias en los métodos de estimación utilizados o en la selección de las hipótesis de partida en la valoración de las operaciones. Como ya se ha comentado con anterioridad, el auditor puede consultar a expertos en la materia sobre los métodos e hipótesis empleados e incluso proponer otro modelo de valoración cuando en su opinión sea más apropiado. Es precisamente aquí donde el tasador juega un papel relevante como colaborador en las valoraciones contables. En este sentido, el auditor debe planificar cuidadosamente los trabajos de auditoría para comprobar la fiabilidad de las hipótesis y la metodología empleada por el experto, obtener evidencias, mediante las pruebas de cumplimiento y sustantivas, que sean suficientes y adecuadas para formarse una opinión sobre la razonabilidad de las valoraciones. Como colofón, el Comité de Auditoría 5, cuya creación es obligatoria para las sociedades cotizadas, es el que deberá jugar un papel importante en el proceso de elaboración de la información financiera. Cabe destacar su papel crucial como herramienta de control, cuyas funciones han evolucionado desde el control a la identificación y gestión de los riesgos corporativos. En España, tanto el Código Olivencia (1998) como el Informe Aldama (2003) han atribuido a la Comisión de Auditoría el papel de interlocutor de excepción entre el consejo de administración, el departamento de auditoría interna y los auditores externos. Entre sus funciones destacan la de evaluar los sistemas contables y de información financiera, velar por la independencia del auditor externo y revisar los sistemas de control interno. Entre sus funciones actuales y futuras deberá ser la de identificar los posibles conflictos de interés y amenazas a la independencia de los tasadores, revisar la metodología aplicada y las hipótesis utilizadas por dichos tasadores en sus valoraciones, al objeto de averiguar si
(5) Con carácter general, puede decirse que la Comisión de Auditoría está compuesta por miembros del Consejo de Administración mayoritaria o exclusivamente independientes –o, al menos, no ejecutivos-, designados por el propio Consejo, cuyo papel fundamental estriba en asesorar y prestar ayuda especializada al propio Consejo en todo aquello que tenga relación con la Auditoría externa, los sistemas de control interno y la elaboración de las cuentas de la sociedad y su comunicación a terceros, principalmente. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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están conformes con las normas contables españolas, así como evaluar el trabajo realizado por los auditores en su papel de revisión de los resultados ofrecidos por los tasadores. En la último escala hacia el logro del objetivo de control de la información financiera a valor razonable se encuentra la Administración Tributaria, quien deberá examinar cuanta información emita sobre el valor razonable los administradores, los auditores y tasadores.
5. Conclusiones Desde los años 90 hasta la actualidad, se advierte una nueva reacción en el pensamiento contable en contra de la valoración al coste histórico. Al contrario que en épocas pasadas, no es el criterio del current cost o coste actual el que se ha elegido para su sustitución, sino el fair value, valor razonable, al que se le atribuye importantes ventajas de contenido informativo. Todo ello ha dado lugar nuevas perspectivas sobre la valoración de resultado y criterios para su reconocimiento que propician la relevancia de la información. Por otra parte, ha habido ciertas imprecisiones en torno a si el valor razonable puede corresponderse con un valor de uso o un precio de coste de reposición, haciéndolo coincidir con los criterios británicos del deprival value. Sin embargo, el valor razonable es definido en las normas internacionales y americanas como el precio al que puede se intercambiado un bien en un mercado libre y entre partes independientes, correspondiéndose con un precio de salida, definiéndose bajo el principio de mayor y mejor uso. Además parece ser que dicho criterio se ha instaurado en la contabilidad con expectativa de ir ampliando su ámbito de aplicación. Pero su incorporación en la información contable no exento de polémica, principalmente cuando su medición está supeditado a la estimación de expectativas actuales que tiene el mercado sobre los futuros cash flow que probablemente generará el activo, ya que es la única manera de garantizar la confianza de los inversores en el mercado. Es por tanto necesario que se desarrollen de forma exhaustiva nuevas guías sobre medición del valor razonable y que, además, se acompañe de normativa de auditoría sobre los procedimientos sustantivos a llevar a cabo por el auditor a la hora de obtener suficiente evidencia sobre el proceso de valoración seguido por los administradores. Es evidente que el auditor se enfrenta a multitud de riesgos que ha de minimizar a fin de que conformar su opinión acerca de la razonabilidad de las hipótesis sobre los que se sustenta la estimación del valor razonable, la adecuación de los métodos de valoración utilizados y el acomodamiento de las revelaciones efectuadas en los estados financieros a las exigencias que establecen nuestras normas contables. Puede darse el caso que el auditor tenga la habilidad y conocimientos técnicos necesarios para planear y realizar los procedimientos de auditoría. En caso contrario, es recomendable que el auditor recurra a los servicios de un experto en la materia. En este sentido, puede afirmarse que en la secuencia lógica por la que ha de pasar el control de la información contable hay que añadirse un nuevo sujeto: los tasadores, quienes junto a los tradicionales administradores y auditores podrán ser objeto de comprobación por parte de la Administración tributaria.
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VII LA “SOCIETAS EUROPAEA”
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Aspectos problemáticos de la tributación de la Sociedad Europea Mª Pilar Bonet Sánchez Universitat de València Sumario 1. Introducción: régimen jurídico. 2. Sede social, domicilio y residencia fiscal. 3. Régimen tributario de la constitución. 4. Implicaciones tributarias del traslado intracomunitario de domicilio social.
Abstract Análisis del régimen jurídico aplicable a la SE domiciliada en España con a la domiciliación y residencia fiscal, principalmente en lo que respecta a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades común o foral; las últimas reformas en las Directivas que afectan a la tributación directa o indirecta de la constitución de una SE; y las implicaciones fiscales del traslado intracomunitario de sede social, con las más recientes iniciativas comunitarias al respecto. Palabras clave Sociedad Europea (SE), domicilio y residencia fiscal, traslado intracomunitario de sede social, impuestos de salida, operaciones societarias.
1. Introducción: régimen jurídico El Reglamento (CE) 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE) - en adelante, RESE - no contiene norma alguna referente a la fiscalidad de esta nueva forma social, como tampoco regula otros ámbitos relativos al derecho de la competencia, la propiedad intelectual o el derecho concursal. En estas materias, por tanto, serán de aplicación las disposiciones del derecho de los Estados Miembros y del Derecho comunitario (considerando 20). Junto con el Estatuto de la SE se aprueba la Directiva 2001/86/CE del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores, que establece las normas relativas a la participación de éstos en una SE. La entrada en vigor del RESE se fija en el 8 de octubre de 2004 (artículo 70), fecha en la que asimismo deberá haberse traspuesto la Directiva 2001/86/CE, que en nuestro Derecho interno no se produce hasta el 20 de octubre de 2006, con la entrada en vigor de la Ley 31/2006, de 18 de octubre, sobre implicación de los trabajadores en las sociedades anónimas y cooperativas europeas. En cualquier caso, no se podía inscribir ninguna SE sin que con carácter previo se hubiera celebrado un acuerdo de implicación de los trabajadores - salvo que hubiera expirado el período de negociaciones sin acuerdo (6 meses a un año), o se decidiera aplicar las disposiciones vigentes en otros EM en que la SE tuviera trabajadores -. Por aplicación del artículo 9 del RESE, las SE domiciliadas en España se rigen: 1) Por el Reglamento de la SE (y demás directivas a las que éste se refiere). 2) Por la Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España, en vigor desde 16 de noviembre de 2005 (que añade un nuevo capítulo XII a la Ley de Sociedades Anónimas y modifica otros preceptos de la misma). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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3) Por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante, TRLSA), en lo referente al resto de normas aplicables a cualquier SA, incluyendo las normas estatutarias cuando sea pertinente. 4) Por la Ley 31/2006, de 18 de octubre, en lo relativo a la implicación de los trabajadores. La tributación de una SE domiciliada en España, como la de cualquier otra sociedad anónima, habrá que contemplarla en los distintos momentos de la vida social, y por los siguientes conceptos impositivos: a) Nacimiento o constitución: en el ITPyAJD, por los conceptos Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD), en la modalidad de documentos notariales. b) Funcionamiento: por la obtención de beneficios, en el Impuesto sobre Sociedades (IS). c) Extinción, disolución o transferencia al extranjero: por OS; en AJD, documentos notariales; y en el IS, por la exigencia de los llamados “impuestos de salida” en caso de traslado de sede, y por las plusvalías latentes en los supuestos de extinción o disolución (incluso en los casos de reestructuración empresarial). Nos vamos a ocupar aquí de las implicaciones fiscales que tiene la constitución de una SE, así como del traslado intracomunitario del domicilio social, en la medida en que supondrá la pérdida del punto de conexión a efectos tributarios. El funcionamiento, en principio, no provoca diferencias con respecto a la tributación de cualquier otra sociedad anónima en el Impuesto sobre Sociedades, al menos mientras no se llegue al establecimiento de la base imponible común consolidada. Previamente debemos efectuar, sin embargo, algunas precisiones acerca de la domiciliación de la SE y del concepto de residencia fiscal.
2. Sede social, domicilio y residencia fiscal La constitución de una SE se regirá por la normativa nacional aplicable a las sociedades anónimas del Estado en que la SE fije su domicilio social (artículo 15 RESE); por tanto, para las domiciliadas en España, el TRLSA establece como requisitos constitutivos la escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil, que será el del domicilio social de la SE (artículo 314 TRLSA). La SE adquiere personalidad jurídica propia desde la fecha de inscripción en el citado Registro Mercantil, sin perjuicio de su publicación en el Diario Oficial, que se hará a título informativo (artículo 14 RESE). La domiciliación o más concretamente el registro de una SE en España, en principio, no determina su residencia fiscal. Son las normas relativas a la imposición personal (Impuesto sobre Sociedades) las que resuelven esta cuestión; así, según el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS; aprobado por RD Leg. 4/2004, de 5 marzo), los criterios alternativos que confieren la residencia en territorio español son: la constitución con arreglo a la normativa mercantil española (incorporation), el domicilio social y la sede de dirección efectiva, es decir, el lugar donde radica la dirección y control del conjunto de sus actividades. Y en cuanto al domicilio fiscal, se sigue el criterio de la sede real, esto es, el lugar donde radique la gestión administrativa y la dirección de los negocios: en principio, será el de la sede social, si se halla en él la gestión y dirección del negocio; en su defecto, donde ésta se encuentre; y con carácter residual, en defecto de los dos criterios anteriores, el lugar donde se encuentre el mayor valor del inmovilizado (8.2 TRLIS). La SE deberá fijar su domicilio social en España cuando su administración central se halle dentro del territorio español (312 TRLSA), norma que sigue lo dispuesto en el artículo 7 del RESE, que permite a los 444
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EEMM exigir que el domicilio social y la administración central se fijen en el mismo lugar. La ley española no ha hecho uso específico de esta posibilidad, con los efectos que comentaremos después. Únicamente ha previsto el caso de que una SE deje de tener en suelo español su administración central: en el plazo de un año deberá regularizar su situación, bien volviendo a implantar su administración central en España, o bien trasladando su domicilio social al EM donde aquélla radique. El incumplimiento de la obligación de regularización se sanciona con la disolución de la SE (313 TRLSA) 1. Por lo tanto, el criterio de la administración central - sede real, establecido sin perjuicio de las normativas nacionales sobre derecho de sociedades (considerando 27 RESE) - tiene vis atractiva frente al del domicilio social - criterio formal -, con independencia de que a efectos de la inscripción registral se acuda al criterio formal. Esta situación plantea dos cuestiones: la posible incompatibilidad entre el criterio de la sede real y la libertad de establecimiento comunitaria 2, y si cabe la existencia de una SE domiciliada en España que no sea residente fiscal. Ambas respuestas tienen consecuencias, principalmente, en el traslado intracomunitario de sede social, con o sin cambio de ley aplicable, y en el tributo al que se somete la SE en su imposición directa sobre la renta (IS o IRNR), según sea o no residente. Y para resolver estos interrogantes lo primero que hay que precisar es si el concepto de administración central en derecho societario es equivalente al de la sede de dirección efectiva que se utiliza en el ámbito fiscal, ya que este último criterio sería determinante de la residencia fiscal en caso de conflicto entre dos Estados, según el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE. Entendemos que se trata de expresiones acuñadas en ámbitos diferentes, mercantil y fiscal, pero que son coincidentes y reflejan ambas el criterio de la sede real 3. Por otra parte, al no exigir la ley nacional la radicación obligatoria de la sede social y la administración central en el mismo lugar, puede darse el caso de que una SE residente tenga su domicilio social en territorio común y la administración central en un territorio foral, o a la inversa. La normativa tributaria aplicable dependerá del tipo de impuesto y del punto de conexión. Así, en el gravamen por operaciones societarias no hay especialidades forales en cuanto al punto de conexión, siendo de aplicación la normativa común o estatal y los criterios establecidos por la Ley 21/2001 en su artículo 25.2.2º.B) tanto para sociedades domiciliadas en territorio común como foral. En cambio, el Impuesto sobre Sociedades sí presenta particularidades: es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco o Navarra, según el Concierto y el Convenio Económico respectivo, domicilio que lógicamente se define por la normativa foral con los mismos criterios que la normativa estatal 4. El punto de conexión se completa con otro criterio adicional en relación con las operaciones del año anterior: su volumen y su lugar de realización, según puede verse en los siguientes cuadros:
(1) VERDÚ CAÑETE (2007) analiza la posible responsabilidad de los administradores sociales en caso de disolución por esta causa. (2) Véase MARTÍNEZ RIVAS (2009). (3) MARTÍNEZ GINER (2005) también considera que son términos equivalentes, p. 73, siguiendo a SOLER ROCH. (4) Para el País Vasco: Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, artículo 43.4.b). Y para Navarra, Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, artículo 8.1.b). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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La normativa aplicable será única para la sociedad: común o foral, pero para todas sus operaciones, repartiéndose la liquidación correspondiente entre las Administraciones competentes en función del porcentaje de operaciones realizado en el ejercicio en cada territorio cuando la sociedad opera en ambos y supera los 6 millones de euros de volumen de negocios 5. El lugar de realización se determina siguiendo las reglas previstas en el IVA para las entregas y prestaciones 6. En cambio, la normativa del IS aplicable según el Convenio para Navarra cuando un sujeto realiza operaciones en ambos territorios es la correspondiente a la Administración del domicilio fiscal, salvo que estando domiciliado en Navarra realice más del 75 % de sus operaciones en territorio común, en cuyo caso se le aplicará el IS estatal. Por otra parte, cuando un sujeto pasivo opere en ambos territorios y supere los 7 millones de euros, tributará conjuntamente a las dos administraciones, común y foral, cualquiera que sea el lugar del domicilio fiscal 7. El lugar de realización se determina con los criterios del IVA 8.
(5) Artículos 14 y 15 del Concierto, Ley 12/2002. (6) Artículo 16 del Concierto, Ley 12/2002. (7) Artículos 18 y 19 del Convenio Económico, Ley 28/1990. (8) Artículo 21. 446
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A la vista de lo expuesto, parecen claras las consecuencias tributarias de que una SE sitúe su administración central en territorio foral o común, aunque la sede social radique en territorio diferente, ya que será en última instancia la ubicación de la “administración central” la que determine el domicilio fiscal por la sede de dirección efectiva. No obstante, la SE puede ser no residente, bien en origen, bien por haber trasladado su domicilio a otro EM, dejando un establecimiento permanente, en cuyo caso tributaría en el IRNR por toda la renta que le fuera imputable.
3. Régimen tributario de la constitución Las modalidades de constitución previstas por el RESE son (artículo 2): a) Por fusión: dos o más sociedades anónimas (o equivalentes en el derecho de los Estados miembros, relacionadas en el Anexo I del RESE), con domicilio social y administración central en la UE, si al menos dos de ellas están sujetas al ordenamiento jurídico de dos EM diferentes (determinado a estos efectos por el correspondiente al domicilio social, cuando no coincida con la sede de la administración central). b) Por la creación de una SE holding: promovida por dos o más sociedades anónimas o de responsabilidad limitada (relacionadas en el anexo II del RESE), constituidas con arreglo al ordenamiento jurídico de un EM y con domicilio social y administración central en la UE, si al menos dos de ellas: • están sujetas al ordenamiento jurídico de dos EM diferentes; o • tienen una filial sujeta al ordenamiento jurídico de otro EM o una sucursal en otro EM desde al menos dos años antes. c) Constitución de una SE filial por suscripción de acciones: por las sociedades a que se refiere el párrafo segundo del artículo 48 del TCE (civiles, mercantiles, cooperativas y demás personas jurídicas públicas o privadas, excepto las que no tengan fines lucrativos; es decir, cualquier entidad con fines lucrativos), constituidas con arreglo al ordenamiento jurídico de un EM y con domicilio social y administración central en la UE, si al menos dos de ellas: • están sujetas al ordenamiento jurídico de dos EM diferentes; o • tienen una filial sujeta al ordenamiento jurídico de otro EM o una sucursal en otro EM desde al menos dos años antes. d) Por transformación en SE: de una sociedad anónima constituida con arreglo al ordenamiento jurídico de un EM y con domicilio social y administración central en la UE, siempre que haya tenido una filial sujeta al ordenamiento jurídico de otro EM durante al menos dos años. Además, se permite la participación en la constitución de una SE de una sociedad que no tenga su administración central en la UE si se ha constituido con arreglo al ordenamiento jurídico de un EM, tiene en él su domicilio social en él y vinculación efectiva y continua con la economía de otro EM, entendiéndose que existe esa vinculación efectiva si se posee un establecimiento desde el que dirija y realice sus operaciones (artículos 2.5 RESE y 317 TRLSA). En resumen: se puede crear una SE por fusión (propia, por absorción o simplificada), por creación de una holding, por creación de una filial común o por transformación, siempre que se encuentren implicados los ordenamientos de dos o más EEMM.
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La constitución de una SE por cualquiera de los procedimientos anteriores se contempla en dos tributos: 1) el ITPyAJD, por los conceptos OS y AJD, en cuanto imposición indirecta sobre la concentración de capitales, a la que se aplica la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, que refun de la anterior Directiva 69/335/CEE; y 2) el Impuesto sobre Sociedades, en cuanto gravamen directo de las plusvalías que normalmente se generan por la transmisión patrimonial en bloque de las sociedades absorbidas, fusionadas o aportadas, a las que se aplica la Directiva 90/434/CEE (directiva de fusiones) 9.
• Tributación en ITP y AJD Hasta 31 de diciembre de 2008 las operaciones de reestructuración por fusión, escisión y aportación no dineraria de rama de actividad (definidas en el 83 TRLIS) estaban sujetas al concepto Operaciones Societarias, quedando exentas únicamente aquellas a las que fuera aplicable el régimen especial de diferimiento previsto por la LIS para las citadas operaciones (19.1.1º, 21 y 45.1.B.10 TRLITP) 10. Desde 1 de enero de 2009: el artículo 19.2.1º TRLITP (en su redacción dada por la Ley 4/2008) declara no sujetas las operaciones de reestructuración, considerándose como tales (21 TRLITP) las de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83 apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del TRLIS. Esta no sujeción podría implicar sujeción por el concepto transmisión patrimonial onerosa (TPO) y/o por la cuota gradual de los documentos notariales en el concepto actos jurídicos documentados (AJD); por ello la Ley 4/2008 da una nueva redacción al artículo 45.1.B.10 TRLITP, estableciendo la exención pertinente en ambas modalidades, TPO y AJD, cuota gradual. Se produce así la transposición de la Directiva 2008/7/CE, que en su artículo 5 impone a los Estados miembros la obligación de no someter a las sociedades de capital a ninguna forma de imposición indirecta en lo que respecta a ciertas operaciones, entre las que se encuentran las aportaciones de capital, las de reestructuración referidas, el traslado intracomunitario de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad de capital, al que nos referiremos después. Por tanto, ha desaparecido de la regulación interna el condicionante de la aplicación efectiva del régimen especial de las reestructuraciones. Sólo se puede gravar la operación por la cuota fija de AJD, documentos notariales, en la medida en que no está prohibida su exacción por la Directiva. No obstante hay que señalar que está pendiente de resolución por el Tribunal de Justicia el procedimiento por incumplimiento iniciado por la Comisión contra el Reino de España (recurso de 27 de agosto de 2007, admitido por auto del TJ de 11 de febrero de 2008), en relación con el cual la Abogado General Juliane Kokott ha presentado sus conclusiones el pasado 5 de marzo de 2009, declarando no ajustada a la Directiva 69/335/CEE la normativa española vigente hasta hace unos meses, precisamente por condicionar la exención de gravamen al cumplimiento de requisitos no previstos por la Directiva. Es previsible que el TJ declare el incumplimiento de España con condena en costas, a pesar de la transposición de la Directiva 2008/7/CE. Y lo que está por ver es el efecto retroactivo de dicha declaración, que llevaría cuando menos a retroceder todos aquellos expedientes que estuviesen abiertos o no hubiesen adquirido firmeza, denegatorios de la exención por no tener derecho a la aplicación del régimen especial de las reestructuraciones empresariales.
(9) Sobre la tributación de las SE puede verse: LÓPEZ RODRÍGUEZ (2001), ALGUACIL MARÍ (2006a), MARTÍNEZ GINER (2005). (10) Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre. 448
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• Tributación en el IS La regla general cuando una sociedad transmite todos o parte de sus activos a otra entidad por causa de fusión, escisión, aportación o canje de activos, o cuando se disuelve, es que se graven las plusvalías generadas en dicha transmisión, valorándose por su valor de mercado y debiendo integrar la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, o la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, en el caso de adquisición por canje o conversión (artículo 15.2 y 3 TRLIS). Y para los socios, en caso de fusión, absorción o escisión total o parcial, se integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada (15.7 TRLIS). Ahora bien, la Directiva de fusiones (90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro) prevé para las operaciones de reestructuración empresarial un régimen especial de diferimiento de las plusvalías latentes, que se gravarán cuando se produzca su efectiva realización. El régimen se condiciona a que la entidad beneficiaria de la operación calcule las plusvalías o minusvalías y las amortizaciones como si la operación no se hubiera llevado a cabo (artículo 4.3). Y como cláusula antiabuso, se exige la existencia de un motivo económico válido que tantos ríos de tinta ha ocasionado (al menos por parte de la DGT, con una interpretación muy restrictiva). Este régimen es el que la LIS regula en el Título VI, capítulo VIII, artículos 83 a 96, con una clara ampliación del ámbito de la directiva, al hacerlo extensivo a todas las operaciones de reestructuración de ámbito nacional, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos. Sin embargo, la LIS condiciona la aplicación del régimen a que se opte expresamente por él (96.1 TRLIS), opción que deberá constar en el proyecto de fusión o en los acuerdos sociales, en la escritura pública y deberá comunicarse a la Administración en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en la que se documente la operación (42 RIS). Nos cabe la duda de si es posible mantener el requisito de la opción expresa por el régimen especial de diferimiento, tanto en las operaciones de reestructuración como de traslado de domicilio social de una SE, sobre todo a la vista del procedimiento iniciado por la Comisión contra el Reino de España a que nos referíamos antes. En efecto, la Abogado General KoKott califica la opción como “algo más que una mera formalidad”, señalando además que influye en la recaudación del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta, que no se explica la finalidad argüida por el Gobierno español de evitar la evasión y el fraude fiscal y que no está justificada 11 . A falta de lo que decida el Tribunal de Justicia, entendemos que sólo sería admisible como no contraria a la normativa comunitaria si se considera una formalidad cuyo incumplimiento no priva del derecho a hacer efectivo el diferimiento.
(11) Ap. 44 a 50 de las Conclusiones presentadas el 5 de marzo de 2009, As. C-397/07. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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4. Implicaciones tributarias del traslado intracomunitario de domicilio social En general, el cambio de residencia fiscal de una entidad al extranjero genera en el Impuesto sobre Sociedades español: por un lado, la finalización anticipada del período impositivo (26.1.b TRLIS); por otro, el gravamen de las plusvalías latentes, debiendo integrar en la base imponible del IS de la sociedad correspondiente al año en que se produce el traslado la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que no queden afectados a un establecimiento permanente de dicha sociedad en territorio español (17.1.a TRLIS). En su caso, la valoración de los elementos adquiridos por el citado establecimiento se efectuará por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de producirse la transmisión, manteniendo igualmente la fecha de adquisición, y se corregirá en el importe de las rentas que hubieran tributado efectivamente con ocasión de la transmisión (85 TRLIS). Estos efectos no se producirán si la sociedad sigue siendo residente, por ejemplo, por la lex societatis. Son los llamados impuestos de salida (exit taxes). Ahora bien, cuando es una SE o una SCE (Sociedad Cooperativa Europea) la sociedad que traslada su domicilio social a otro EM, es aplicable el mismo régimen especial de diferimiento que para las operaciones de reestructuración, según la modificación efectuada en la Directiva 90/434/CEE por la Directiva 2005/19/CE, que introduce los artículos 10 ter a 10 quinquies en un nuevo Título IV ter. El régimen alcanza a los cambios intracomunitarios de domicilio social y de residencia, cuando ésta deriva del cambio de sede social. Pero se exige igualmente que los bienes y derechos respecto de los cuales se produce el diferimiento queden efectivamente vinculados a un establecimiento permanente de la SE o SCE situado en el Estado miembro de salida, y que se calculen las amortizaciones y las plusvalías o minusvalías como si no hubiera existido el traslado de domicilio o de residencia. Tampoco para los socios se producirá gravamen alguno sobre las rentas, beneficios o plusvalías derivadas del traslado de domicilio social de una SE o una SCE; sin perjuicio de que pueda gravarse el beneficio resultante de una ulterior cesión de los títulos representativos del capital de la sociedad que se traslada (artículo 10 quinquies de la Directiva 90/434). Por tanto, una desvinculación total y efectiva del Estado de salida implica el gravamen de las plusvalías latentes, lo cual podría afectar a la libertad comunitaria de establecimiento definida en los artículos 43 y 48 del TCE. En este sentido hay que destacar la jurisprudencia del TJ desde el año 88 (caso Daily Mail, As. 81/87), en que declaró que los artículos 52 y 58 (actuales 43 y 48) debían ser interpretados en el sentido de que no confieren a una sociedad constituida de conformidad con la legislación de un Estado miembro y que tiene en él su domicilio social, derecho alguno a trasladar su sede de dirección a otro Estado miembro. Lo cual parece justificar la imposición de salida 12 . Tras sucesivas sentencias en relación con el traslado de sede intracomunitario (Centros, Überseering, Inspire Art, SEVIC Systems, etc.) el Tribunal llega a declarar en su sentencia de 11 de marzo de 2004, caso Lasteyrie du Saillant (As. C-9/02) que el principio de libertad de establecimiento debe ser interpretado en el sentido de que se opone a que un estado miembro establezca un régimen de imposición de las plusvalías latentes generadas por los valores mobiliarios como el del Código de Impuestos francés, en caso de traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera de este Estado, incluso si esa medida tiene como fin prevenir un riesgo de evasión fiscal.
(12) ALGUACIL MARÍ (2006a), p. 445. (13) C-470/04, Sentencia de 7 de septiembre de 2006. 450
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Consecuencia directa de esta doctrina (ratificada en el asunto N) 13 es la Comunicación de la Comisión al Consejo, Al parlamento Europeo y al comité económico y Social Europeo “Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros”, de 19 de diciembre de 2006 14 , en la que se sugieren medidas de coordinación tanto para evitar la doble imposición como la doble no imposición, recomendando una cooperación administrativa eficaz y el uso de las posibilidades que ofrecen las Directivas sobre asistencia mutua y cobro (77/799 y 76/308). Más recientemente, el TJ ha dicho en el caso Cartesio (As. C-210/06, sentencia de 16 de diciembre de 2008) que la libertad de establecimiento no ampara el derecho de una sociedad constituida con arreglo al Derecho de un Estado miembro a trasladar su domicilio a otro estado miembro manteniendo su condición de sociedad regida por el Derecho nacional del Estado miembro según cuya legislación hubiera sido constituida; esto es, sin cambio de la ley aplicable. En el mes de marzo se han producido dos nuevos acontecimientos o iniciativas en el ámbito comunitario en relación con el traslado de sede social: • La Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2009, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre el traslado transfronterizo de la sede social de una empresa (2008/2196(INI)). Se pretende impulsar la “decimocuarta Directiva sobre el Derecho de sociedades”, pidiendo a la Comisión que presente antes de 31 de marzo de 2009 una propuesta legislativa de Directiva por la que se establezcan medidas para coordinar la legislación nacional de los EEMM con el fin de facilitar el traslado transfronterizo en el interior de la Comunidad de la sede social de una empresa constituida conforme a la legislación de un Estado miembro, con arreglo a las recomendaciones detalladas en un anexo. En definitiva, se trata de aplicar a las sociedades privadas en general el régimen jurídico previsto para el traslado de una SE o una SCE. • El 19 de marzo de 2009 se ha presentado por la Comisión denuncia ante el Tribunal de Justicia por el incumplimiento por parte de España de normativa tributaria, ante la desatención del informe motivado que fue remitido el 16 de octubre de 2008 instando a corregir las disposiciones fiscales que establecían una imposición de salida para las personas físicas que dejaban de ser residentes en territorio español. Se considera que las disposiciones denunciadas son incompatibles con la libre circulación de personas que consagra el TCE en los artículos 18, 39 y 43 y correspondientes de Acuerdo EEE. Como ya se ha puesto de relieve 15, son varios los preceptos de nuestra normativa tributaria que contienen impuestos de salida que afectan tanto a personas físicas como jurídicas, tanto en el IRPF como en el IS. Esta nueva acción judicial (número de referencia 2007/2373) sobre la imputación temporal inmediata del artículo 14.3 LIRPF de las rentas pendientes de imputación en caso de traslado de residencia es resultado directo de la doctrina establecida en los asuntos Lasteyrie y N, por lo que es muy posible que puedan incoarse procedimientos de infracción similares contra otros supuestos, como el del 88.3 TRLIS, relativo a las rentas dejadas de imputar por los socios en virtud del régimen especial de diferimiento en las operaciones de reestructuración empresarial.
(14) COM(2006) 825 final. (15) MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J. M. (2007). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Las tendencias de la administración tributaria en México, en el marco de la OCDE M.C. Norma Alicia Canto Vera Universidad Autónoma de Baja California (Tijuana, México) cantover@yahoo.com
Resumen Dentro del marco de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE, se han establecido los lineamientos bajo los cuales los países miembros, entre ellos México, habrán de ajustar los mecanismos de sus respectivas administraciones tributarias. En el país mexicano, con una economía emergente, la actividad tributaria se ha vuelto importante y a su vez, afectada por diversos flagelos que social y económicamente la vulneran. Palabras clave OCDE, México, tendencias tributarias, IVA, IDE, IETU.
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, conocida por sus siglas OCDE 1, es un foro internacional donde los países que la integran son los más industrializados de economía de mercado, analizan y establecen tendencias en materia económica, ambiental y educativa, principalmente, instrumentándolas en la medida de lo posible, en el desempeño de la función pública de cada uno de ellos. Sus fines van encaminados a procurar que los países miembros y otros ajenos a la propia OCDE, eleven la calidad de vida de las poblaciones. A través de las distintas etapas por las que han transitado las naciones de este planeta, la OCDE, desde su fundación en 1961, ha fijado los lineamientos básicos que se considera deberían prevalecer en las acciones de gobierno, tanto de países miembros como de aquellos que no lo son. Hay que resaltar en hecho de que existen circunstancias en el devenir de las naciones participantes en la OCDE, que los han obligado a realizar ajustes en la implementación de las políticas que en dicho foro se han establecido, debido a que eventualmente se presentan situaciones que así lo ameritan, como lo son las crisis económicas que a través de distintas épocas han impactado la economía local, regional y universal, como se padece en la actualidad. Igualmente han afectado los esquemas políticos, así como también los patrones sociales que se ven alterados de manera significativa, debido a causas subyacentes o supervenientes. Las condiciones que prevalecen en el momento de la asunción del compromiso ante la OCDE varían de acuerdo a la dinámica de los países, los cuales interactúan entre sí, cada vez con mayor frecuencia e intensidad. Han sido varios factores, unos consecuencia de otros, que se relacionan creando una nueva clase de individuos con rasgos característicos de una era avanzada, particularmente en el campo de la tecnología y de la ciencia.
(1) Su sede se encuentra ubicada en París, Francia. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Lo anterior ha traído como consecuencia el cambio de paradigmas y la creación de nuevas teorías, impactando de manera importante el entorno de las personas, las empresas y los gobiernos, pero también con una nueva mentalidad y visión de la vida y su significado. Con el avance tecnológico introducido a todos los campos en los que se desenvuelve la humanidad, se ha impulsado una fuerza que se conoce como globalización. En la actualidad, los acontecimientos transcurren con tal rapidez que la mente humana tiene que reprogramarse para captar todo lo que sucede en el “aquí, el ahora y el ya”. De igual manera se han cambiado los conceptos de distancia, tiempo y lugar, dando paso a nuevas prácticas y realidades en todos los ámbitos de las actividades humanas. El avance tecnológico, principalmente en el campo de las telecomunicaciones, ha facilitado y diversificado el flujo incesante de personas, mercancías, servicios y capitales, pero desafortunadamente también han propiciado la comisión de actos ilícitos que lesionan a las naciones y sus habitantes en los aspectos social, económico y de los valores éticos y morales. Esa es la nueva dinámica que mueve al mundo. Los sucesos se presentan con tal velocidad que lo que nos asombra en un momento, deja de tener actualidad para dar paso a otros más. La actividad de las personas, los gobiernos y las empresas, parece ser una serie de eventos sucesivos y simultáneos de los que es una exigencia enterarse para actuar consecuente y oportunamente. Si se combinan ambos factores, el desarrollo tecnológico y el proceso globalizador, resulta que los esquemas tradicionales bajo los cuales nos hemos formado, tienen que ajustarse a estas nuevas modalidades que rigen la vida actual. Es un hecho que nadie puede abstraerse de esta corriente envolvente que nos arrasa indefectiblemente y que nos obliga a ser parte del proceso que se ha venido gestando a partir de la segunda mitad del siglo XX. Sin duda que enfrentar la problemática de manera oportuna y eficaz, significa la necesidad de optimizar los recursos con que cuentan los países, a fin de abatir las causas que la originan, aunado ésto a una voluntad política comprometida y una transparencia total en su utilización por parte de los gobiernos. La tarea no es fácil; es importante que en lo relativo a los recursos financieros y tributarios de los Estados exista armonía y congruencia en los procesos de recaudación, administración y erogación de los mismos. Lo anterior implica que los gobiernos deban ser concientes de la necesidad de intercambiar información 2 para evitar la competencia fiscal perniciosa 3 como problema derivado de la globalización, respecto de los mecanismos y políticas encaminadas a fortalecer las economías, así como también a proteger y consolidar la capacidad y eficiencia operativa de las administraciones tributarias de los países. Al mismo tiempo, es importante establecer los mecanismos adecuados y efectivos para abatir la práctica de actividades relacionadas con la evasión fiscal y el lavado de capitales, a través de la cooperación internacional, ya que es a nivel global la forma cómo se presentan los efectos de dichos ilícitos. En la actualidad la tarea es complicada. Los problemas se han diversificado y lo único que constituye el común denominador en el mundo, es la crisis en varios rubros que han alterado significativamente el modelo ya no ideal, sino decoroso que se pretende alcanzar. Los eventos que afectan a los países, revisten otras facetas más allá de las que han sido la preocupación original de la propia OCDE. Éstas tienen que ver con (2) Lineamiento establecido por la OCDE, conforme al Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria. Este acuerdo no es vinculante para los países miembros, sino hasta que sea formalizado mediante convenios entre los propios países en los términos que decidan obligarse cada uno de ellos. http://www.oecd.org/dataoecd/37/54/37975122.pdf (3) i.e. los 35 países de baja tributación o paraísos fiscales, verificación de residencia legal de los contribuyentes, entre otros. 454
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sobrepoblación, desintegración familiar, distribución desigual de la riqueza, lavado de dinero, pérdida de valores morales, delincuencia organizada, migración ilegal, tráfico de personas, hambruna, epidemias, entre otras calamidades no menos graves. Las tendencias en materia tributaria expresadas en el seno de la OCDE al respecto, adaptándose a la época de crisis mundial, y dentro del contexto de la globalización, han marcado pautas para que las administraciones tributarias de los países puedan operar con mayor eficiencia y sobre todo, encaminadas a elevar la calidad de vida de las personas. Uno de los países miembro de la OCDE desde el 18 de mayo de 1994, es México. Éste es considerado un país de nivel de ingreso medio alto, en un notorio contraste con la mayoría de los países integrantes que son de ingreso alto. El país mexicano a través de su etapa independiente, ha transitado por diversos modelos económicos y fiscales 4: A continuación se hará una breve semblanza de éstos: • La historia da testimonio de la época porfiriana 5 donde se adoptó la economía de la exportación (o modelo de crecimiento hacia fuera), que si bien estaba atinadamente estructurado, también es cierto que dio como resultado que la riqueza que produjo este sistema, solamente beneficiara a unas cuantas familias de la elite mexicana y hasta extranjera radicada en el país. Se creó, además, un gran resentimiento social por parte de los desposeídos y que dio origen a un importante movimiento armado. • Posterior a la Revolución Mexicana, no hubo crecimiento ya que los levantamientos armados dieron como resultado la paralización de las actividades económicas en casi todo el país. • En la época cardenista 6 la tendencia favoreció a un esquema nacionalista. El deficiente crecimiento económico se debió a haber elevado el precio de las exportaciones, provocando que dejaran de ingresar divisas al país. • Aproximadamente de 1940 a 1960 de instituyó el modelo de sustitución de importaciones, habiendo un crecimiento importante en el país y el inicio de su industrialización. A este logro coadyuvó la gran depresión de los Estados Unidos de Norteamérica en 1929 y los eventos de la segunda guerra mundial, época en la que los insumos y productos mexicanos tuvieron gran demanda desde el exterior. • El desarrollo estabilizador de 1955 a 1970 propició el uso de la tecnología en la industria mexicana pero también un gran endeudamiento externo. Esta etapa se caracterizó por un alto proteccionismo (o paternalismo) de varios sectores y el reiterado uso de subsidios y exenciones fiscales a sectores que no lo requerían o necesitaban. El país dejó de ser un país exportador y se convirtió en un país manufacturero, iniciándose así la etapa de las industrias maquiladoras o ensambladoras, subsistentes en la actualidad.
(4) A fin de crear la debida comprensión de este trabajo, es menester citar la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (de México) al definir a la materia fiscal en la siguiente forma: “FISCAL. Por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales o lo referente a las sanciones que se impongan por motivo de haberse infringido las leyes tributarias”. (5) Porfirio Díaz fue Presidente de México por casi 3 décadas, anteriores a la Revolución Mexicana de 1910. (6) Lázaro Cárdenas fue Presidente de México de 1934 a 1940 y promulgador del decreto expropiatorio del petróleo y los ferrocarriles. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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• El modelo de desarrollo compartido se introdujo de 1970 a 1976 7 y se inicia la crisis económica y deficitaria, elevación considerable en el gasto público, la oferta monetaria y el endeudamiento externo (para aumentos salariales y adquisición de empresas privadas en proceso de quiebra), balanzas de pago negativas, inflación, paralización de la industria, desempleo, importaciones desproporcionadas en relación a las exportaciones del país, salida de grandes capitales y déficit alimentario. • De 1976 a 1982 8 el país mexicano cae en el espejismo del petróleo. Los precios alcanzaron precios internacionales exorbitantes y la economía del país parecía apuntar hacia la abundancia, al menos así se dijo en esa época a los mexicanos, iniciándose una era de desmedido gasto público y altas emisiones de moneda. Obviamente esto produjo una espiral inflacionaria agravada por la caída estrepitosa de los precios del petróleo que ya no generaban ingresos en la misma medida que éstos se gastaban sin racionalidad ni control. • El modelo neoliberal se instaura en México a partir de 1982 9, y se caracteriza por la baja en los impuestos, obligando a su vez al gobierno a tener que reducir su gasto público. Se pretendía bajar los índices inflacionarios de la administración anterior, sanear las finanzas públicas y propiciar el ahorro interno. Se pugna por el derribamiento de barreras arancelarias al comercio exterior del país 10, se reduce el intervencionismo del gobierno y se propugna por la libre empresa. Esta práctica de libre empresa se lleva a los extremos y se crean grandes consorcios y monopolios resultando una gran concentración de la riqueza en unos cuantos y una enorme desigualdad económica y social. • A la fecha persiste el mismo modelo neoliberal pero con variantes al original debido a la alternancia del partido político en el gobierno, la politización del petróleo, los elevados índices delincuenciales, la sobrepoblación, falta de crecimiento, y además, la inmersión de México en el panorama de la crisis mundial de la cual no se pudo evadir. En la actualidad, con el propósito de procurar un crecimiento continuado y sostenido, se ha constituido como una de las preocupaciones del gobierno mexicano, la implementación de acciones eficientes en materia de política fiscal, adaptadas congruentemente a las prácticas internacionales, y conforme al tema que nos ocupa, a los lineamientos de la OCDE. El actual gobierno mexicano ha llevado al Congreso de la Unión propuestas para una reforma del sistema fiscal las cuales han tenido que enfrentarse acremente a la ideología y encono de partidos políticos opuestos al que ostenta el poder y que han impedido que el país alcance su desarrollo económico sano, basado en un modelo tributario acorde a las circunstancias del país y del mundo. En ese tenor, se revisa con periodicidad la política fiscal de México con el propósito de optimizar la recaudación eficiente, suficiente, justa y equitativa a cargo de los mexicanos. Muchos esfuerzos se han realizado, mucho tiempo se ha invertido y todavía muchos perciben deficiencia en el logro del objetivo.
(7) Luis Echeverría Álvarez fue Presidente de México en ese lapso. (8) José López Portillo gobernó al país en ese período. (9) Inicio del gobierno de Miguel de la Madrid. (10) En 1994 se firma el Tratado de Libre Comercio (TLCAN o NAFTA) entre México, Estados Unidos de Norteamérica y Canadá, vigente a la fecha. Igualmente se firman otros tratados comerciales con países centro y sudamericanos. 456
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La reforma fiscal pretende, como se dijo por funcionarios de la derecha mexicana actualmente en el poder, parafraseando una carrera de automóviles, “rebasar a la oposición por la izquierda” y dar al país una política tributaria sana. Sus principales aspectos son: • La eliminación de regímenes especiales de tributación de aquellos grandes consorcios tanto financieros como empresariales que se beneficiaron deduciendo pérdidas que ascienden a cantidades cuantiosas y que lesionan considerablemente al erario público, es una de las pretensiones de la administración tributaria. Sin embargo, no es tan fácil ni tan sencillo. Una medida precipitada dará como resultado aumentar la tasa de desempleo y de producción, ya que los emprendedores en esos ramos inhibirán sus actividades, creando a su vez, un círculo vicioso tal vez difícil de romper. • Genera una gran molestia entre los distintos actores sociales y económicos, la percepción de que la reforma fiscal responde a una negociación de política electoral con el propósito de allegarse votos, en vez de que se cumplan con los fines fundamentales del Estado, tales como la satisfacción de las necesidades colectivas y el bienestar colectivo. • En esencia, la reforma fiscal propuesta por la presente administración tributaria es de carácter recaudatorio y soslaya otros aspectos importantes como el relativo a la simplificación administrativa para que los contribuyentes cumplan debidamente con sus obligaciones, y motivarlos a seguir haciéndolo en vez de que éstos se sientan sofocados por su inmersión en un universo de trámites que inhiben, si lo tienen, su afán de cumplir. Instaurar en este rubro el principio de comodidad que propusiera Adam Smith en su obra La Riqueza de las Naciones, es el gran reto de la administración tributaria mexicana. • Establecimiento de nuevas contribuciones como el CETU (contribución empresarial a tasa única), también conocida como IETU (impuesto empresarial a tasa única), con la finalidad de evitar la evasión del Impuesto Sobre la Renta cuya determinación es compleja y ha propiciado manipulaciones en perjuicio del Fisco. El fin que se pretende con este gravamen es promover la inversión ya que al calcularse la base gravable, se le sustrae, por única vez, la inversión realizada. La crítica a este nuevo impuesto es que las empresas y personas físicas con actividad empresarial, preferirán tal vez cubrir el impuesto sobre la renta, ya que en sus operaciones iniciales, las utilidades de las empresas serán por lo general bajas, y consecuentemente, el monto a pagar también lo será, a diferencia si se cubre el CETU que toma como base gravable el total de todas las inversiones con las que inicia sus actividades, cantidad global mucho más elevada que sus ganancias. A futuro el CETU se considera desinhibidor de la inversión, toda vez que solamente es deducible la inversión nominal, excluyendo gastos financieros (intereses generados por el financiamiento), dejando de ser rentable para el empresario. • Una nueva contribución con fines de regular al comercio informal, es el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, IDE. Éste toma como base gravable cualquier cantidad depositada en bancos, en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que supere los 25 mil pesos mexicanos 11, y se le aplicará una tasa del 2% a ese excedente acumulado mensualmente, independiente de que sea en una sola o varias cuentas a nombre de una sola persona física o moral. La institución crediticia se constituye como recaudador de dicha contribución. Quedan excluidos de este gravamen los depósitos por cualquier cantidad que sobrepase el límite, siempre que se haga mediante transferencia electrónica, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aún cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba. El pago (11) A marzo de 2009, equivale aproximadamente a 2 mil dólares norteamericanos. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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efectuado por concepto del IDE, puede ser deducido para efectos del Impuesto Sobre la Renta. En caso de haberse cubierto una cantidad mayor por concepto de IDE, en relación al monto determinado por Impuesto Sobre la Renta, podrá procederse a la devolución o compensación en términos del Código Fiscal de la Federación, vigente en México. • Conforme a los avances tecnológicos, mediante la Reforma Fiscal, México desea fortalecer la “tecnología de la recaudación”, así como también transparentar su mecanismo, tal como se exige en el modelo impositivo de la OCDE. De esa forma, el gobierno federal considera que se dará más confianza al contribuyente si éste puede conocer esta etapa de la actividad financiera del Estado. Sin embargo, haría falta también transparentar la administración y la erogación sin que, conforme a la Ley de Transparencia y Acceso a la Información Pública, se establezcan tantos rubros clasificados, es decir, no accesibles al público. • Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, IEPS, en el rubro de la gasolina, cuya recaudación se espera que beneficie a las entidades federativas. El impacto negativo del incremento en la tasa de esta contribución va a afectar considerablemente a la cadena productiva distributiva en el rango de los precios, y que indefectiblemente recaerá en el consumidor, mermando cada vez más su poder adquisitivo y consecuentemente su forma de vida, ya que va en desproporción inversa a los bajos salarios que se perciben en el país. • Revisión concienzuda del Impuesto al Valor Agregado, IVA, conforme a las recomendaciones de la OCDE, para lograr la igualdad y eficiencia recaudatoria. El esquema tributario mexicano es el que menos se apega a los lineamientos establecidos en la OCDE. No existe una simplificación para el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes que los motive a llevar a cabo esa tarea sin tanta complicación. Tampoco se ha logrado combatir la evasión fiscal en sus distintas modalidades, ni se ha logrado integrar a la formalidad a todos aquellos que generan ingresos o realizan actividades por las que deban cubrir contribuciones, y que a la fecha no se logra que se inscriban en el padrón para su debido control y fiscalización por parte de las autoridades fiscales. En cambio, los efectos de las nuevas contribuciones y la carga de cumplir eficientemente con ellas, cada vez se vuelve más complicado para aquellos que ya son cautivos del sistema tributario. Relacionado con lo anterior, la OCDE 12 ofreció proporcionar asesoría al gobierno mexicano para llevar a cabo la reforma fiscal. Ello consiste en un plan dividido en tres programas que pueden convertirse en una acción legislativa. Éstos son los siguientes: • Mejorar la eficacia de la administración tributaria en un lapso de tres años • Modernizar el renglón del impuesto predial (municipal), en un lapso de dos años • Modernizar el sistema del Impuesto al Valor Agregado, IVA, a fecha indeterminada 13 Hay que reconocer que actualmente en materia de mecanismos fiscales eficientes, México no solo se encuentra debajo de los países desarrollados, sino que también lo está en relación con otros países latinoamericanos como el caso de Brasil, Costa Rica, Uruguay y Venezuela. Todavía no está en la posición de cubrir todas las demandas sociales de empleo dignamente remunerado, crecimiento económico, desproporción de los (12) Nota política “Una nueva política fiscal y tributaria para México”, elaborada por el Departamento de Economía y el Centro para Política y Administración Tributaria de la OCDE en 2007. (13) De acuerdo a la OCDE, “México destaca como el país con la capacidad recaudatoria más baja en este impuesto… presenta la eficiencia más baja en el IVA (con una proporción de cerca de 30 en el 2003), lo que podría ser reflejo de la estrecha base impositiva y la deficiente capacidad recaudatoria, aunado a una tasa general que no es particularmente baja”. 458
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precios en relación a los salarios, garantías de seguridad pública y jurídica, salud, educación y reforzamiento de los valores éticos y morales, gasto público moderado, propiciar inversión extranjera, desarrollo de nuevas tecnologías, descentralización y simplificación administrativa y fiscal, reforma petrolera realista y eficiente, servicios públicos suficientes, entre otras no menos importantes. En medio de la crisis mundial actual, los cuatro grandes rubros por los que México obtenía ingresos importantes van a la baja: a) Las remesas que los migrantes mexicanos, laborando legalmente o no en los Estados Unidos de Norteamérica han decrecido, incluso muchos se han repatriado voluntariamente dadas las condiciones de desempleo en ese país. b) El precio del petróleo ha bajado en los mercados internacionales. c) Las exportaciones de los productos mexicanos ya no se cotizan debido a la situación económica mundial. d) El turismo ha sufrido una merma importante debido principalmente al flagelo de la delincuencia. Por lo anterior, queda como una opción viable para la obtención de ingresos, hacer más eficiente el sistema de tributación en el país. La captación de nuevos contribuyentes y la integración de quienes no cumplen es esencial para que el país crezca, no es permisible que quienes sí cumplen se sientan compelidos a no hacerlo en el futuro debido a la tolerancia o negligencia de otros. Dos casos específicos: a) la condonación de multas y recargos a los incumplidos ante el sofocamiento de quienes sí lo hacen, b) la traslación del Impuesto al Valor Agregado a al consumidor, y sobre todo, que el beneficio de la tasa cero 14 en bienes y servicios, se encamine a favorecer a las clases más necesitadas. El mecanismo recaudatorio de esta contribución tiene que ser justo y equitativo, esa es una exigencia social y de ética pública. Es indiscutible que un modelo fiscal justo y equitativo alentará el crecimiento del país, ya que todos los actores de la economía formal suscribirían un pacto de ética tributaria para cumplir con las obligaciones, haciendo que el país crezca económicamente de una forma constante y sostenida. Debe evitarse al máximo lo que sucedió en los setentas, la llegada de capitales especulativos que no crearon fuentes de empleo, no generaron riqueza y peor aún, nunca estuvieron ahí para afrontar la grave crisis económica por la que atravesó el país. El problema es estructural, no es posible seguir soslayando la situación atendiendo a intereses electorales o de cualquier otra índole subyacente del sistema. Los contribuyentes no solo deben cumplir, sino también deben querer cumplir.
Bibliografía CÁRDENAS, Enrique (1977). El crecimiento económico de México, 1950-1975. Centro de investigaciones. ITAM. México. CÁRDENAS, Enrique (1987) La industrialización mexicana durante la gran represión. Políticas fiscales y comerciales, el sector industrial. 1ª Edición. Centro de estudios económicos. México. JIMÉNEZ, Concepción (2002). Historia de México, Fernández Editores, 2ª. Edición. México. KLARK W. Reynolds (1973) La economía mexicana: su estructura y crecimiento en el siglo XX. Fondo de Cultura Económica. México MÉNDEZ MORALES, José Silvestre (2001). “Problemas Económicos de México” McGraw Hill, 4ª. Edición. México (14) El artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado enlista los bienes y servicios a los que habrá de aplicarse la tasa 0%. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Aspectos tributarios del traslado del domicilio social de la Sociedad Europea Prof. Dr. Luis Alfonso Martínez Giner Universidad de Alicante Resumen El traslado del domicilio social de la Sociedad Anónima Europea (SE) plantea dos importantes cuestiones relativas a su tributación. En primer lugar resulta relevante analizar las consecuencias que en el marco de procedimientos tributarios existentes en España tiene el traslado del domicilio social de la SE. En segundo lugar, adquiere especial importancia la tributación de los activos de la sociedad Europea cuando ésta traslada su domicilio social, y la posibilidad de aplicar el régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VII de la Ley del IS. Todo ello a la luz de las libertades comunitarias y de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas en relación con los impuestos de salida. Palabras clave Sociedad Europea, impuestos de salida, traslado domicilio social, procedimientos tributarios.
La posibilidad de que la SE pueda trasladar libremente su domicilio social en el ámbito de la Unión Europea 1 sin que se produzca la disolución de la misma, ha sido considerada como uno de los aspectos más relevantes del Estatuto SE y la mayor ventaja del mismo, dado que permite la aplicación sin límites de la libertad de establecimiento en el ámbito de la Unión Europea, siendo éste uno de los mayores atractivos del régimen jurídico –y esperemos que también en la esfera tributaria- de la SE. La importancia de este aspecto ha sido destacada por la mayor parte de la doctrina científica europea 2. Es sabido que el Estatuto SE 3 no refiere cuestiones tributarias, que quedan al margen de este instrumento normativo, no obstante en el artículo 8 se puede vislumbrar la presencia de ciertas relaciones entre la SE y la Administración tributaria que han de considerarse. En primer lugar, la Hacienda Pública puede actuar como acreedor de la SE por obligaciones tributarias de ésta. En este sentido el artículo 8 se refiere en su apartado 2 a la referencia en el Proyecto de traslado de todo tipo de derechos previstos para la protección de los acreedores de la SE; de igual modo en el Informe
(1) Ha de recordarse que el Estatuto SE es de aplicación a Noruega, Islandia y Liechstentein como países integrantes del Espacio Económico Europeo, con lo cual el traslado de la sede social es de aplicación también a esos Estados. (2) SOLER ROCH, M.T.: “Tax residence of the SE”, European Taxation, n° 1, 2004 pág.13; THÖMMES, O.: “EC Law aspects of the transfer of seat of an SE”, European Taxation, n° 1, 2004, pág. 22; VELASCO SAN PEDRO/ SÁNCHEZ FELIPE: “La libertad de establecimiento de las sociedades en la UE: el estado de la cuestión después de la SE”, Revista de Derecho de Sociedades (RdS), n° 19, 2002, pág. 17 y 35; GARCÍA COSO, E.: “La Sociedad Anónima Europea: transformación, traslado de domicilio y problemas de conflicto de leyes”, Noticias de la Unión Europea, nº 229, febrero, 2004, pág. 44; FERNÁNDEZ DE CÓRDOVA CLAROS, I: “El futuro del derecho de sociedades en Europa: a propósito del Estatuto de la Sociedad Anónima Europea”, La Ley, 2002-1 D-24, pág. 1908;;KERSTING/ SCHINDLER: “The ECJ´s Inspire Art Decision of 30 September 2003 and its effects on practice”, German Law Journal, vol. 04, n° 12, pág. 1283; “Die EuGH- Entscheidung “Inspire Art”, und ihre Auswirkungen auf die Praxis”, Recht der Wirtschaft, n° 11/2003, pág. 623; SCHINDLER, CL.PH.: “Überseering und Societas Europaea: vereinbar oder nicht vereinbar, das ist die Frage”, Recht der Wirtschaft, n° 3/2003, pág. 125. (3) Reglamento (CE), nº 2157/2001, de 8 de octubre por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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subsiguiente se habrá de hacer referencia a las consecuencias del traslado para los acreedores de la misma; finalmente los acreedores de la SE podrán examinar los documentos del traslado y obtener copia gratuita de los mismos. Más específicamente se refiere el artículo 8.7 Reglamento SE a los organismos públicos como acreedores de la SE al obligar a la misma a demostrar que los intereses de aquéllos han quedado debidamente protegidos. Qué se entiende por “debidamente protegidos” es algo que deberá precisar la práctica, pero he de entenderse como garantía para el cumplimiento de la obligación debida. Por todo ello es evidente que cabe considerar a la Hacienda Pública como un acreedor de la SE a los efectos del procedimiento de traslado; y ello tanto en relación con las obligaciones tributarias nacidas antes de la publicación del proyecto de traslado como con las nacidas después del mismo pero antes del traslado 4. De hecho posiblemente será el acreedor más interesado en conocer los términos del traslado. En este sentido ha de entenderse que el organismo público es acreedor de la SE no sólo por los tributos ya liquidados y no recaudados, sino también por aquellos tributos no liquidados pero devengados por haberse realizado el hecho imponible 5. Además ha de considerarse igualmente a la Hacienda Pública acreedora por los hipotéticos tributos devengados y generados con ocasión del traslado de la sede social de la SE, y por supuesto por los tributos objetos de disputa judicial o administrativa. En cualquier caso, la consideración de la Hacienda Pública como acreedor de la SE habrá de entenderse sin perjuicio de aplicar a la SE la normativa nacional sobre liquidación y garantía de los pagos a organismos públicos 6. En segundo lugar, ha de considerarse la posibilidad de considerar los procedimientos tributarios pendientes como limitación o veto al traslado del domicilio social de la SE. En efecto, el artículo 8.15 Reglamento SE veta la posibilidad de traslado ante la iniciación de procedimientos de liquidación, disolución, insolvencia, suspensión de pagos y otros procedimientos análogos. Parece evidente que los procedimientos tributarios, en su sentido amplio, no comparten las características de los procedimientos mencionados en ese precepto. Un procedimiento tributario de comprobación limitada, verbigracia, no podría vetar, en nuestra opinión, el traslado de la SE. No obstante la iniciación de un procedimiento tributario de recaudación, en su fase ejecutiva, sí que podría –por sus características ejecutivas- vetar el traslado de la SE. En definitiva la norma no pretende que cualquier procedimiento tributario pueda constituir un límite al traslado del domicilio, sino que únicamente aquéllos que reúnan características similares a procedimientos de disolución y liquidación de sociedades, en definitiva, procedimientos de ejecución forzosa, serán aptos para obstaculizar, con toda la razón, el traslado del domicilio de la SE. En todo caso, la presencia de la Hacienda Pública como un acreedor más en un procedimiento de disolución y liquidación de una sociedad no añade nada a su consideración como límite al traslado; únicamente en tal caso podría existir una cierta preferencia del crédito tributario en cuanto a su cobro, pero en el fondo se trataría de un procedimiento de ejecución mercantil, no tributario. En cualquier caso la cuestión que se plantea, si se entendiera que los procedimientos tributarios de recaudación pendientes no pueden vetar el traslado de la SE, es la de qué ocurre con las obligaciones tributarias pendientes en un Estado cuya SE se traslada a otro Estado miembro, suponiendo ello un cambio de residen-
(4) Artículo 8.7, primer y segundo párrafos, Reglamento SE. (5) En este supuesto, si la SE decidiera el traslado de domicilio social antes de liquidar el Impuesto sobre sociedades, pero una vez finalizado el período impositivo de referencia y por lo tanto, realizado el hecho imponible, ha de entenderse que al Hacienda Pública es acreedor de la misma a los efectos del procedimiento de traslado del artículo 8 Reglamento SE. (6) Artículo 8.7, tercer párrafo, Reglamento SE. 462
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cia fiscal. En tal caso, y siguiendo a SOLER ROCH 7, habría que acudir a procedimientos de asistencia mutua para la recaudación de esos impuestos pendientes. En tercer lugar, ha de reflexionarse sobre la existencia de reclamaciones pendientes y el lugar ante el cual han de plantearse de acuerdo con el artículo 8.16 Reglamento SE. Ya hemos analizado el precepto anteriormente. La cuestión es determinar si cuando la norma se refiere a “reclamaciones” suscitadas antes del traslado aunque la demanda se interponga tras el mismos, incluye únicamente reclamaciones judiciales o también reclamaciones en la vía administrativa 8. Entendemos que la amplitud con que se expresa el texto “cualquier reclamación” ha de llevarnos a mantener que la regla del artículo 8.16 Reglamento SE se aplica tanto a causas judiciales pendientes como a reclamaciones tributarias en vía administrativa, pudiendo por lo tanto acudir a los tribunales u órganos administrativos del domicilio anterior de la SE para plantear reclamaciones suscitadas antes del traslado, aún cuando la SE ya tenga en ese momento un nuevo domicilio social. Finalmente, una última cuestión que se suscita es la del significado de la oposición al traslado por motivos de interés público que recoge el artículo 8.14 Reglamento SE y su posible conexión con la tributación. La primera cuestión que se plantea es qué autoridad competente puede oponerse al traslado y forzar la suspensión del mismo. Será la legislación de cada Estado miembro la que admita tal posibilidad y determine quién puede oponerse en esos términos. A la luz de las reflexiones analizadas, parace lógico pensar que más allá de que se trate de un Tribunal, lo adecuado sería que fuera la autoridad encargada del Registro Mercantil, que tiene fehaciente conocimiento del traslado. Como se ha señalado9, es más que probable que los Estados miembros consideren la tributación como razón de interés público ante los efectos elusivos o evasivos que pudiera tener el traslado del domicilio de la SE. No obstante habría que plantearse si debe admitirse la tributación como razón válida para impedir, a modo de oposición del Estado correspondiente, el traslado de la SE. ¿Ha de interpretarse el motivo “tributación” únicamente como pérdida real de recaudación tributaria o simplemente como erosión de la base imponible? Es conocida la doctrina restrictiva del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en torno a las cláusulas nacionales antiabuso 10. En cualquier caso debería interpretarse esas “razones de interés público” de la manera más armonizada posible, garantizando un uso racional de esa limitación y evitando que por la vía de las legislaciones nacionales se abra una vía de oposición mucho más ambiciosa de lo que el Reglamento SE ha pretendido, pudiéndose frustrar así la intención de la norma comunitaria. El traslado del domicilio social de la SE, acompañado necesariamente del traslado de la administración central conllevará al tiempo un cambio de residencia fiscal de la SE, cuyos criterios delimitadores en los distintos Estados miembros son entre otros precisamente ésos. Ese cambio de residencia tributaria genera o puede generar importantes consecuencias fiscales que conllevan la tributación de las plusvalías generadas, en forma de impuestos de salida (exit taxes). Esas consecuencias tributarias derivadas del cambio de residencia pueden suponer en último término auténticos obstáculos al traslado de domicilio de la SE. Si bien con el Estatuto SE se han eliminado los obstáculos mercantiles y societarios de ese traslado, podría ocurrir que la piedra de toque del mismo estuviera en los obstáculos fiscales al traslado de la SE. Precisamente la modificación de la Directiva 90/434 11, producida en 2005 va en esa dirección de no aplicación de impuesto alguno al traslado del domicilio social de la SE. (7) SOLER ROCH, M.T.: “Tax residence of the SE”, ob. Cit. pág. 14. (8) El problema en el fondo deriva de la traducción del término “action” empleado en la versión inglesa. (9) SOLER ROCH, M.T.: “Tax residence of the SE”, ob. Cit. pág. 14. (10) Entre otras STJCE Asunto C- 28/95, Leur Bloem y STJCE Asunto C-324/00, Lankhorst-Hohorst. (11) Directiva 2005/19/CE, de 17 de febrero de 2005. Las reglas tributarias del traslado del domicilio de la SE se encuentran en el nuevo Título IV bis de la Directiva 90/434. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Como ya hemos analizado, el traslado del domicilio social –y la administración central- de la SE puede y suele conllevar un cambio en la residencia fiscal de la misma. Y ello porque los distintos Estados miembros optan como criterios de determinación de la residencia fiscal en su territorio precisamente por tales criterios. Ese cambio de residencia implica que en el Estado desde el que “emigra” la SE, ésta pierde la condición de residente. A parte de los posibles problemas de doble residencia que se pueden producir, lo cierto es que es más o menos habitual que esos Estados asignen determinadas consecuencias tributarias a la pérdida de la residencia fiscal producida por el cambio de domicilio social. Esa sociedad que ya no es residente en el Estado miembro en cuestión, no será sujeto pasivo por obligación personal, de manera ilimitada, en el Impuesto que grave la renta o beneficios de las sociedades. A lo sumo deberá tributar únicamente por las rentas producidas en el territorio de ese Estado, mediante la obligación real de contribuir de manera limitada, esencialmente a través de sus establecimientos permanentes. Tales rentas se gravarán a medida que se vayan produciendo en el Estado de la fuente. No obstante, la pérdida de la condición de residente de la SE conllevará otra importante consecuencia fiscal: la tributación del propio traslado. En el momento del traslado a otro Estado, podrá existir una renta latente, aún no realizada, y generada durante el tiempo en el cual la SE ha sido residente por obligación personal en ese Estado miembro del que “emigra”. Esas plusvalías latentes derivadas de los elementos patrimoniales de la SE que aún no han tributado serán objeto de tributación con ocasión del traslado a través de los llamados “impuestos a la emigración”, también denominados exit taxes, que recaen precisamente sobre las rentas latentes de las sociedades que pierden la condición de residente en un Estado miembro. En tales casos se suele prever la tributación de tales ganancias por la diferencia ente el valor real del patrimonio de la sociedad en el momento de la pérdida de la condición de residente en ese Estado y su valor contable. En definitiva, el Estado considera que la entidad que se traslada a otro Estado, dejando de ser residente en aquél, ha de disolverse a efectos fiscales, debiendo tributar, por lo tanto, las referidas plusvalías 12. En este sentido quizás pueda plantearse si jurídicamente los denominados impuestos de salida constituyen una restricción incompatible con las libertades del Tratado. De este modo la reformada Directiva 90/434 incorpora un nuevo Título IV bis bajo la denominación “Normas aplicables al traslado de domicilio social”, y recoge el régimen tributario que se aplica al traslado del domicilio social de las SE en el ámbito comunitario. La libertad de establecimiento y el traslado de la SE no pueden verse obstaculizadas por una reglamentación fiscal discriminatoria, ni por restricciones o distorsiones derivadas de disposiciones fiscales de los Estados miembros que vulneren lo dispuesto en el Tratado CE. El traslado del domicilio social de la SE no es sino un modo de ejercer esa libertad de establecimiento. Por todo ello se hace imprescindible que se adopten disposiciones específicas a nivel comunitario a través de una Directiva. La idea de la que parte el Título IV bis de la Directiva 90/434 es la de establecer un régimen de neutralidad fiscal desde la óptica de la competencia, que pueda preservar los intereses financieros de los Estados en los que tuviera su residencia la sociedad antes del traslado de su domicilio social. La consecución de esta finali-
(12) LÓPEZ RODRÍGUEZ, J./HERRERA MOLINA, P.M.: “Régimen fiscal de la Sociedad Europea”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Doc. N° 19/2003, pág. 39. Y ello al margen de aplicar, como señalan estos autores, las deducciones que procedan por tratarse de plusvalías derivadas de acciones que correspondan a reservas no distribuidas de las sociedades participadas y que no tributaron. En similar sentido LÓPEZ RODRÍGUEZ, J.: “Tributación de la nueva Sociedad Europea: normas generales, constitución y traslado del domicilio social”, Fiscal mes a mes, Lefevbre, nº 69, diciembre, 2001, pág. 54. 464
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dad se materializa aplicando un régimen de diferimiento de los impuestos que gravan las plusvalías derivadas de los activos afectos a un establecimiento permanente de la SE situado en el Estado de residencia fiscal anterior al traslado de su domicilio social. En particular, analizando los preceptos del Título IV bis de la Directiva 90/434, ha de reiterarse una vez más, que el régimen de tributación del traslado del domicilio social de la SE es coincidente esencialmente con el régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En este sentido, el artículo 10 bis señala que “el traslado del domicilio de la SE no dará lugar a la aplicación de impuesto alguno sobre las rentas, los beneficios o las plusvalías derivados de aquellos elementos de activo y de pasivo de la sociedad transmitente que, como consecuencia del traslado del domicilio social, queden efectivamente vinculados a un establecimiento permanente de la SE situado en el Estado miembro donde ésta tuviese su residencia antes del referido traslado y que contribuyan a la obtención de los resultados integrados en la base imponible de los impuestos”. Queda, pues, supeditado el diferimiento del impuesto a la condición de que los elementos patrimoniales de la sociedad se conecten territorialmente a un establecimiento permanente de la SE sito en el Estado de residencia anterior. Como hemos apuntado reiteradamente, el traslado del domicilio social –y forzosamente de la administración central- de la SE supondrá la pérdida de la condición de residente. Ello supondrá tal y como establece el artículo 26.2 b) LIS la conclusión inmediata del período impositivo 13. En lógica conexión con ello el artículo 17.1 a) LIS establece las reglas de valoración aplicables a esta situación de cambio de residencia que obliga, en principio, a tributar a la SE por las plusvalías latentes existentes y derivadas de su patrimonio. Así, “se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales: a) los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslade su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85”. En principio el traslado del domicilio social de la SE y su cambio de residencia deberá tributar siempre y cuando los elementos patrimoniales no se afecten a un establecimiento permanente de la SE sito en el Estado de anterior residencia de la SE. Porque si así fuere, se aplicará el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones previsto con carácter general en el artículo 85 LIS. Es decir se aplicará un régimen de diferimiento –no se integrarán en la base imponible- sobre tales plusvalías pero los elementos patrimoniales se habrán de valorar a efectos fiscales por el mismo valor que tenían en la SE antes de producirse el traslado del domicilio y el subsiguiente cambio de residencia. El fundamento para aplicar esta solución es lógico: los intereses financieros del Estado de anterior residencia de la SE no quedan perjudicados, en tanto que será posible un gravamen posterior de las rentas que generen esos elementos afectos al establecimiento permanente cuando se produzca su transmisión efectiva: no hay necesidad de anticipar el impuesto. El mismo se va a diferir hasta que las plusvalías se realicen realmente 14. Los efectos que el traslado del domicilio social de la SE pueden desplegar sobre los accionistas, al margen de la aplicación del régimen de diferimiento igualmente previsto en el régimen especial de fusiones de la Ley
(13) Artículo 26.2 b) LIS. “En todo caso concluirá el periodo impositivo: b) cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español”. (14) LÓPEZ RODRÍGUEZ, J./HERRERA MOLINA, P.M.: “Régimen fiscal de la Sociedad Europea”, ob. cit. pág. 39. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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del Impuesto sobre Sociedades, han de analizarse igualmente a la luz de la posibilidad de separación de los mismos ante un cambio de domicilio social. Es conocido, con carácter general, que la normativa societaria asiste un derecho de separación a los socios ante determinadas circunstancias, una de las cuales es el traslado del domicilio social de la sociedad 15. Así lo prevé el artículo 15.6 LIS, al señalar que en los supuestos de disolución de entidades y separación de socios, se integrará en la base imponible de éstos, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el valor contable de la participación anulada. Una última cuestión que queremos mencionar y que se plantea por parte de los estudiosos del tema 16, es la posibilidad de que las pérdidas no aplicadas de la SE que traslada su domicilio social a otro Estado miembro, puedan ser compensadas por el establecimiento permanente de la SE que queda en el anterior Estado de residencia de la misma. En principio y siguiendo el criterio general parece que no debería haber problemas para que ello fuera posible, si bien ha de tenerse en cuenta que se trata de impuestos distintos, en tanto que la SE estaría gravada por el Impuesto sobre sociedades y el establecimiento permanente que desea compensar las pérdidas de esa SE anteriormente residente en ese mismo Estado tributa mediante el Impuesto sobre la Renta de los no residentes. No obstante dado que en el fondo la determinación de la base imponible de este último impuesto se remite al régimen general del Impuesto sobre sociedades, conforme al cual se determinó la base imponible de la SE en la que se incluirían las pérdidas que no pudieron aplicarse, parece lógico entender que no habría problemas en que el establecimiento permanente de la SE pudiera aplicarse las pérdidas de la SE anteriormente residente en ese mismo Estado. El régimen de diferimiento, por remisión del artículo 17.1 a) LIS, será aplicable a los traslados de domicilio social que impliquen un cambio de residencia de la SE en todo caso. La reciente jurisprudencia comunitaria sobre impuestos de salida 17 y la Comunicación de la Comisión de 2006 sobre esta misma cuestión 18 han puesto sobre la mesa la cuestión relativa a la compatibilidad del régimen tributario del traslado de domicilio social de la Sociedad Europea con la libertad comunitaria de establecimiento. La aplicación del artículo 17 LIS a los traslados de sede de dirección efectiva desde España a otros Estados comunitarios determina la pérdida de residencia fiscal en España y conlleva el gravamen de plusvalías ficticias con respecto a bienes y derechos no afectos a un establecimiento permanente en España, lo cual puede vulnerar el artículo 43 del Tratado CE 19. En este sentido la Comunicación de la Comisión sobre imposición de salida, mantiene que la interpretación de la libertad de establecimiento manifestada por el TJCE en el asunto Lasteyrie du Saillant 20 en relación con los impuestos de salida aplicables a personas físicas es igualmente
(15) Artículo 149 Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; artículo 95 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/1995, de 23 de marzo). (16) Vid. en este sentido el Anexo 13 – SPAIN del Survey on the Societas Europaea realizado por el International Bureau of Fiscal Documentation, en Abril de 2003, pág. 34. (17) STJCE de19 de marzo de 2004, asunto Lasteyrie du Saillant, y STJCE de 7 de septiembre de 2006, asunto N. (18) Comunicación relativa a la imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros. COM (2006) 825 final, de 19 de diciembre de 2006. (19) MARTÍN JIMÉNEZ/CALDERÓN CARRERO: “Los impuestos de salida y el derecho comunitario a la luz de la legislación española”, en Documentos IEF, nº 17/07, pág. 22. (20) STJCE de19 de marzo de 2004. 466
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aplicable y tiene importantes implicaciones directas sobre las disposiciones que regulan impuestos de salida aplicables a personas jurídicas 21. Si bien es cierto que con la jurisprudencia comunitaria inicial del caso Daily Mail no parecerían incompatibles con el Tratado los impuestos de salida, lo cierto es que en el asunto Lasteyrie du Saillant se declara contrario a la libertad de establecimiento una disposición que sujetaba a imposición unas plusvalías latentes de persona físicas cuando trasladasen su domicilio fuera de Francia. En este sentido debe tenerse en cuenta el artículo 48.2 del Tratado que establece que “Las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad quedarán equiparadas, a efectos de aplicación de las disposiciones del presente capítulo, a las personas físicas nacionales de los Estados miembros”. Es por lo tanto esencial considerar la aplicación de la doctrina sobre los impuestos de salida de la Sentencia Lasteyrie al gravamen que recae sobre las personas jurídicas que trasladen su residencia de uno a otro Estado miembro. En relación con el régimen de diferimiento previsto en los casos de traslado de domicilio social de la SE que condiciona el mismo a la vinculación de los activos de la SE a un establecimiento permanente situado en el país desde el cual se traslada el domicilio social, la Comisión entiende que en el caso de que no se produzca esa conexión con el establecimiento permanente que permanece en el Estado de salida, a la tributación que se produce por la “salida” le sería plenamente aplicable la doctrina establecida en el asunto Lasteyrie y por lo tanto ese régimen sería contrario a la libertad de establecimiento 22. La idea que motiva esta situación no es otra que el hecho de que las plusvalías no realizadas con ocasión de un traslado de residencia a otro Estado miembro deben integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades de ese ejercicio, mientras que las plusvalías no realizadas correspondientes a operaciones de ámbito estrictamente nacional no tributarían. Con ello queda condicionada y limitada la libertad de establecimiento de las personas jurídicas. No obstante, hay voces críticas que consideran que “entender que la libertad de establecimiento exige la eliminación de los exit taxes cuando el traslado de la residencia se efectúa en el interno de la Comunidad, podría suponer la ilegalidad no sólo de los regímenes nacionales que los establecen, sino incluso del propio régimen previsto en la Directiva para la SE, ya que somete el mismo al cumplimiento de requisitos específicos como la ubicación de los bienes en un establecimiento permanente situado en el Estado de origen 23”. No obstante, la argumentación de la Comisión no ofrece lugar a dudas por la aplicación de la doctrina de la sentencia Lasteyrie: “…los contribuyentes que ejercen su derecho de libre establecimiento trasladándose a otro Estado miembro no puede ser objeto de gravamen con anterioridad a aquellos que permanecen en el mismo Estado miembro o a un nivel más elevado. Si un Estado miembro permite el aplazamiento del pago del impuesto en relación con las transferencias de activos entre distintos establecimientos de una empresa residente dentro de su territorio, cabe suponer que cualquier imposición inmediata de una transferencia de activos a otro Estado miembro infringiría las libertades consagradas en el Tratado CE 24”. La posible vulneración del Derecho comunitario originario por parte de la tributación de las plusvalías latentes vinculadas a activos no afectos a establecimientos permanentes en el país de salida cuando se traslada (21) COM (2006) 825 final, pág. 6. (22) COM (2006) 825 final, pág. 6. (23) ALGUACIL MARÍ, P.: “Tratamiento tributario de la constitución y el traslado del domicilio social de la SE domiciliada en España”, en La Sociedad anónima europea domiciliada en España, coord. Boquera Matarredona, Aranzadi, 2006, pág. 445. (24) COM (2006) 825 final, pág. 7. I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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el domicilio social a otro país comunitario 25, ha sido confirmada recientemente por la apertura por parte de la Comisión de un procedimiento de infracción en materia de fiscalidad al Estado español por incompatibilidad de la normativa que grava con impuestos de salida el traslado de domicilio social a las personas jurídicas con la libertad de establecimiento del artículo 43 del Tratado CE 26. La Comisión considera que la imposición inmediata de las plusvalías en los supuestos que comentamos penaliza a las sociedades que desean abandonar España o transferir sus activos al exterior, pues supone aplicarles un trato menos favorable que a las sociedades que permanecen en el país o que transfieren sus activos dentro del territorio nacional. En opinión de la Comisión europea tales previsiones normativas pueden disuadir a las sociedades de ejercer su derecho de libre establecimiento y constituyen, por lo tanto, una restricción frente al artículo 43 TCE. Por ello se insta al Gobierno de España a modificar su legislación en orden a cohonestar la legislación interna con el Derecho comunitario originario. La argumentación de la comisión se basa en la jurisprudencia comunitaria del asunto Lasteyrie y en la más reciente del asunto N 27, referido igualmente a la incompatibilidad con la libertad de establecimiento de normativa que graven con impuestos de salida ciertas plusvalías generadas con ocasión del traslado del domicilio de una persona física. La compatibilidad de los impuestos de salida, en general, con el Derecho comunitario no es una cuestión que resulte, en nuestra opinión, completamente clara. En último término se trataría de que los Estados miembros no trataran los traslados de domicilio transfronterizos de forma menos favorable que los operados internamente. Por lo tanto la tributación de las ganancias no debería producirse hasta que las plusvalías de realizaran de manera efectiva. Así, en atención al principio de proporcionalidad no deberían producirse supuestos de doble imposición 28.
(25) MARTÍN JIMÉNEZ/CALDERÓN CARRERO: “Los impuestos de salida y el derecho comunitario a la luz de la legislación española”, ob. Cit. pág. 24. (26) Documento de la Comisión IP/08/1813, 27 de noviembre de 2008. (27) STJCE de 7 de septiembre de 2006. (28) VAN DEN HURK/ KORVING: “The ECJ´s judgement in N case against the Netherlands and its consequences for exit taxes in the European Union”, en Bulletin for international taxation, vol. 61, nº 4, 2007, pág. 158. 468
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La tributación de la “Societas Europaea” impulsora de una armonización necesaria Jorge Juan Milla Ibáñez K.M.P. Risk Solutions Spain S. L.
I. Introducción. Las diferencias en la determinación de la base imponible del impuesto de sociedades, en el tipo de gravamen y las formas en las que las diferentes legislaciones tratan la tributación de los grupos de sociedades La normativa europea de armonización fiscal viene liderada por la directiva europea 90/435 de 23 de julio modificada por la 2003/123/CE de 23 de diciembre de 2003 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estado miembros distintos intenta evitar la doble imposición. Esta modificación fue perdiendo mucha de su ambición desde que comenzó su andadura como propuesta de modificación en 1993 y, lamentablemente, hoy no puede hablarse de armonización sino de “objetivo a largo plazo de base imponible común”. La inexistencia de una armonización favorece una competición entre estados por la reducción fiscal. Al menos, esto es lo que piensan Thomas Rixen y Susanne Uhl cuando, en su artículo “Regaining National Tax Policy Autonomy”, afirman: “in Europe corporate tax competition is a reality” (en Europa la competición fiscal es una realidad). En los últimos tiempos se ha producido una tendencia hacia una reducción en el tipo del impuesto de sociedades: • En España se ha producido una reducción desde el 35 hasta el 32,5 • En Holanda se ha pasado del 29,6 al 25,5 • En Bulgaria del 15 al 10 • En Grecia del 29 al 25 • En Eslovaquia del 25 al 23, donde se pasará al 20 en 2010 • En Alemania, donde el impuesto se compone de la parte correspondiente a “Gewerbesteuer” y la de “Solidaritätszuschlag”, el tipo medio ha pasado de ser el 38,6 en 2007 al 29,8 en 2008. El dato esperanzador es que, si bien el tipo se ha visto reducido en la mayoría de estados, los ingresos de los estados por el impuesto de sociedades medido a través del producto interior bruto no ha descendido. Podemos hablar de, aproximadamente, un tipo medio cercano al 27 de media en la Europa de los 15, y de un tipo cercano al 23 en la Europa de los 27. La tendencia, además, camina hacia un descenso en el impuesto de sociedades (corporate tax) y en el tipo para los rendimientos del capital (capital income) lo que produce un importante efecto en la progresividad del impuesto sobre la renta de las personas físicas (earned income) compensados con una subida de los impuestos indirectos (consumption). I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Los países escandinavos, con su política de gran diferenciación entre los bajos impuestos de sociedades y sobre el capital y los altos impuestos sobre la renta de las personas físicas, acaban con legislaciones muy complejas para evitar que los ingresos de personas físicas se queden en el impuesto de sociedades, reduciendo el poder redistributivo de la progresividad del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
II. El futuro legislativo va hacia una armonización de todas las sociedades o sólo de las SE, o de ninguna. Breve referencia a diferentes solicitudes por parte de entidades que demandan la armonización Parece comprensible para cualquier ciudadano medio de un país miembro de la Unión Europea que, una armonización de los tipos de gravamen resultaría muy eficaz para conseguir el objetivo de la competitividad en condiciones de igualdad de las empresas radicadas en el territorio de la Unión, independientemente del Estado de su domicilio social. La armonización de los tipos de gravamen, ni siquiera es una de las propuestas planteadas por la Comisión Europea sobre la tributación de sociedades en Europa. Hasta el momento, cuatro son las propuestas de tributación por lo que se refiere a las Sociedades Europeas (sociedades que podrían ser precursoras de una armonización): • La tributación según las normas según las normas de residencia (home state taxation) • La aplicación de una base común consolidada • El impuesto europeo sobre la renta de las sociedades • Una base armonizada, obligatoria y única Probablemente una opción muy compatible sería la armonización de una base imponible con la de los tipos de gravamen. ¿Por qué se descarta la armonización de los tipos de gravamen? La Comisión entiende que la determinación del nivel impositivo corresponde al ámbito de soberanía de los Estados miembros. Parece que, para nuestros legisladores europeos, determinar la cuota del impuesto es un camino hacia la pérdida de soberanía de los estados miembros. Supongo que habrá opiniones. La opción de no armonizar los tipos no debería llevar a la necesidad de armonización de las bases. ¿Qué implicaría la armonización de las bases? Lo primero y fundamental, la no coexistencia con los sistemas tributarios y sobre todo la aprobación por unanimidad (de acuerdo con el artículo 95 del TCE). Como era de esperar, las opciones de armonización de bases y de tipos se han descartado dejando paso a la segunda de las opciones planteadas, la aplicación de una base común consolidada. Esta posibilidad sería un opción (palabra que lamentablemente deja entrever un alejamiento con respecto a la meta de la armonización) y coexistiría con los sistemas tributarios de cada Estado.
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La parte más “armonizadora” (por llamarlo de alguna forma) sería que, tras la determinación de la base imponible común consolidada se aplicarían los tipos de gravamen a la parte de los beneficios correspondiente a cada Estado. No son pocas las entidades y organismos representativos que han solicitado esta armonización. Sirva como ejemplo el documento del “Comité europeo de la cámara de comercio americana en Bélgica”.
III. El efecto Delaware y el caso de Irlanda Delaware es un estado de los Estados Unidos de América, situado en la Costa Atlántica en la región Sur, división Sud Atlantic. Es el segundo estado más pequeño en extensión territorial, tan sólo por detrás de Rhode Island y también el sexto estado menos poblado del país, sólo Dakota del Sur, Alaska, Dakota del Norte, Vermont y Wyoming cuentan con menos habitantes. A pesar de su pequeña extensión territorial, Delaware es un gran centro financiero. Más de doscientas mil empresas tienen su sede en el estado. Además de, obviamente al tipo impositivo del 8,7%, esto sucede gracias a las leyes estatales que conceden beneficios fiscales a las empresas que deciden instalar sus sedes en el estado, atrayendo incluso a muchas compañías que operan principalmente fuera de Delaware. Este hecho dio al estado el apodo de The Land of Free-Tax Shopping. A consecuencia de esto, Delaware es también uno de los mayores centros bancarios de Estados Unidos. Este es un claro ejemplo de lo que afirmó la Comisión Europea en su estudio de 2001 sobre los factores que hacen que una empresa elija su localización. En este estudio, la Comisión reconocía como factores para la elección del domicilio social de una empresa los siguientes: • El acceso a los mercados • La infraestructura • Los costes laborales • Los niveles de preparación de los trabajadores El estudio afirmaba que las empresas no cambiaban su domicilio social únicamente por los tipos impositivos. Pero, concluía reconociendo que esto no era aplicable a todas las empresas, siendo la principal causa de elección de domicilio social para un centro de servicios financieros los aspectos relacionados con los impuestos. En menor medida pero con grandes similitudes se encuentra dentro de la Unión Europea un “paraíso” parecido: Irlanda. El tipo impositivo de Irlanda es del 12,5% (llegando en algunos casos al 10%) lo que le hace muy atractivo para el establecimiento de empresas. Como es habitual, las empresas que pueden permitirse el lujo de establecer su domicilio en Irlanda son las de gran capital y las multinacionales. Son numerosos los casos de multinacionales con origen en Estados Unidos que establecen su base de operaciones en Irlanda atraídos por estos tipos y, en menor medida, el idioma. Este último factor fue determinante hace algunos años pero, debido a la mayor expansión del inglés dentro de la Unión Europea, hoy ha dejado de serlo.
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IV. Análisis de las necesidades de la armonización a) Necesidades reales de las sociedades. Parece obvia la demanda de las sociedades por una armonización que facilite su presencia fuera del estado La armonización no sólo ayudaría a evitar estos paraísos, sino a promover la salida de las empresas del Estado miembro al ámbito espacial europeo. Se ha avanzado mucho con las directivas comentadas en el apartado anterior pero aún queda un gran camino que resuelva el problema de la armonización. Este parece no ser un problema únicamente europeo, este problema lleva un apellido muy de moda hoy en día –global-, e incluso “podríamos decir” que el problema viene de Estados Unidos. En el caso europeo, la determinación de las bases imponibles tiene dos grandes sistemas: • Sistema de conformidad: determinación de la base partiendo de la contabilidad con posteriores ajustes. • Sistema de no-conformidad: la ley tributaria prescinde de la cuantificación contable En el caso americano, nos encontramos con tres sistemas: • La contabilidad separada • La fórmula del prorrateo • La imputación específica En el caso americano la necesidad parece aún mayor, destacando el gran número de litigios derivados de sociedades que operan en varios estados acumulando, en alguna ocasión, más de un 100% de tipo de gravamen. De momento, a riesgo de ser sólo un consuelo, nuestro problema parece no ser tan grave.
b) Necesidades reales de los profesionales del derecho tributario. ¿Nos conviene la armonización? Breve alusión a diferentes casos prácticos Para concluir, me gustaría tratar este tema desde dos aspectos diferenciados: las empresas y el profesional. En el primer caso, no creo que nadie dude de la conveniencia de la armonización para las empresas, salvo en el caso excepcional de perder esos “paraísos” de bajos tipos impositivos comentados. Pero, ¿y para los profesionales? Llegados a este punto me viene a la cabeza un artículo que leí hace tiempo (lamentablemente, me es imposible citar la fuente) sobre el gran error cometido por Sony y Philips. Este artículo venía a evidenciar el gran esfuerzo que supuso para estas compañías el desarrollo del formato CD y que se ha evidenciado con el tiempo como su peor enemigo. El éxito de este formato ha hecho caer las ventas de CDs originales distribuidos por estas compañías. Particularmente, me quedo a mitad del camino. Me parece de gran importancia la directiva europea creando las condiciones adecuadas para salir del estado propio y la base imponible armonizada pero la total armonización me provoca la sensación de prescindible como profesional.
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Índice de autores
Aguilar Rubio, Marina e Hinojosa Torralbo, J.J. Un supuesto de armonización jurisprudencial de la imposición directa: la doctrina del TJCE acerca del gravamen de los beneficios de sociedades extranjeras controladas (SEC) en el impuesto de la sociedad matriz por motivos de lucha contra el fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 Alarcón García, Gloria Deductible and non deductible Expenses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Bahía Almansa, Belén El régimen fiscal de la transformación en el ámbito de las Instituciones de Inversión Colectiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Berlanga Peiró Marta y Trujillo Climent, Joan Ayudas de Estado y competencia fiscal perniciosa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 Bilbao Estrada, Iñaki y Antón Antón, Álvaro La posible calificación como ayudas de estado de determinadas medidas destinadas a coordinar los distintos instrumentos económicos de lucha contra el cambio climático . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 Bilbao Estrada, Iñaki; Fargas Más, Lluis y Mateos Ansotegui, Ana Isabel La problemática de la falta de armonización comunitaria de la contabilidad y del impuesto sobre sociedades en materia de derechos de emisión . . . . . . . . . . . . 385 Bonet Sánchez, Pilar Aspectos problemáticos de la tributación de la Sociedad Europea . . . . . . . . . . . . 443 Borrero Moro, Cristóbal El mandato ambiental comunitario como acicate para la pervivencia de las deducciones ambientales en el IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 Boto Álvarez, Alejandra Pertinencia de la doctrina sobre ayudas de estado en el debate sobre el diseño constitucional de los sistemas financieros territorialmente descentralizados . . . . . . 237 Canto , Norma Alicia Las tendencias de la administración tributaria en México . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 Carati, Cintia Harmonization of Accounting in Europe: concerning the IAS and IFRS The of UE Law in the armonization of the principles determined for the Societas Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 I Congreso Internacional de Derecho Tributario / Comunicaciones científicas
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Cardona Jiménez, Aníbal ; Serer Hidalgo, Diego y Gabaldón Martínez, Manuel Una propuesta de futuro para la armonización del Impuesto sobre Sociedades: la base imponible común consolidada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Carrasco González, Francisco M. La obligación de recuperar las ayudas fiscales de Estado declaradas ilegales: excepciones y procedimientos aplicables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Cencerrado Millán, Emilio Apunte crítico sobre el desarrollo reglamentario del ajuste secundario en operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Cordero García, José Antonio El desarrollo reglamentario de la ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal que se realiza en el RD 1793/2008, de 3 de Noviembre: Operaciones Vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 Cordero González, Eva María y Sesma Sánchez, Begoña ¿La compensación de bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades?: perspectivas de armonización europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Cruz Padial, Ignacio Armonización contable en la Unión Europea: su incidencia en el IS . . . . . . . . . . 397 Cubero Truyo, Antonio Las ayudas de Estado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Análisis particular de las medidas tributarias forales . . . . 255 Fernández Amor, José Antonio Un acercamiento a la base imponible consolidada común a través de sus aspectos aplicativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Fernández de Soto Blass, Mª Luisa Los precios de transferencia en el mercado internacional: el ajuste secundario . . . . 45 Fornieles Gil, Ángel y Díaz Rubio, Patricia Aspectos temporales de las ayudas de estado y la protección de la confianza legítima . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 Fuster Gómez, Mercedes Breve análisis sobre la constitucionalidad del ajuste secundario en las operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Gárate González, Cristián WTO v/s EU State Aid. Research & Development & Innovation Fiscal Incentive Provision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
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García Heredia, Alejandro La compatibilidad de la transparencia fiscal internacional con el Derecho comunitario: el asunto Cadbury Schweppes y la postura del legislador español tras la Ley 4/2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 García Núñez, Domingo El espinoso camino hacia una Base Imponible Común Consolidada (Common Consolidated Corporate Tax Base) a través de las NIFF . . . . . . . . . . 145 Jabalera Rodríguez, Antonia Aspectos controvertidos del tratamiento fiscal de las pérdidas transfronterizas en el Mercado interior comunitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 Limonge Garzando, Vicente y Beltrán Vila, Laureano Normativa fiscal europea sobre reestructuración de empresas y su adaptación española: La problemática condición del motivo económicamente válido . . . . . . . 181 Luque Mateo, Miguel Ángel Análisis crítico de la regulación de la suspensión del ingreso de la deuda en el RD 1794/2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 Martín López, Jorge La normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado como instrumento jurídico contra el fenómeno de la competencia fiscal perniciosa en el ámbito de la UE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 Martínez Giner, Luis Alfonso Aspectos tributarios del traslado del domicilio social de la Sociedad Europea . . . . 461 Martínez-Carrasco Pignatelli, José Miguel Precios de transferencia: El ajuste secundario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Merino Jara, Isaac; Álvarez Arroyo, Francisco y Manzano Silva, Elena La recuperación de las ayudas de estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 Milla Ibáñez, Jorge Juan La tributación de las societas europaea impulsora de una armonización necesaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 Muleiro Parada, Luis Miguel y Siota Álvarez, Mónica El Impuesto sobre Sociedades ante las NIC: el ejemplo italiano . . . . . . . . . . . . . . 407 Navarro Faure, Amparo Consecuencias en el Derecho Tributario español de las Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
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Pascual González, Marcos M. La base consolidada común como paradigma de la armonización en el IS . . . . . . 149 Pastor del Pino, Mª del Carmen Las medidas generales de fomento económico V/S ayudas de estado: Los principios inspiradores del sistema fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 Perez Ron, José Luís El futuro del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea y la PYME . . . . . . 189 Pita Grandal, Ana María y Fernández López, Roberto I. Los retos a los que se enfrenta la implantación de una base imponible común consolidada en el Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Rodríguez Rodríguez, Aurora Los sistemas de control de la información financiera sobre el valor razonable . . . . 427 Ruiz Hidalgo, Carmen y Aneiros Pereira, Jaime La armonización del Impuesto sobre Sociedades por el Tribunal de Justicia . . . . . 365 Sánchez Huete, Miguel Ángel Los otros efectos de las operaciones vinculadas: las sanciones . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 Uriol, Carmen y Bosch, José Luis El principio de protección de la confianza legítima y las Ayudas de Estado ilegales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 Villaverde Gómez, María Begoña y Rodríguez Losada, Soraya El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: su tránsito hacia la armonización europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375
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