www.gyldendal.no/akademisk
årsregnskapet er den viktigste informasjonen et foretak gir til omverdenen om resultatet av driften og om foretakets økonomiske stilling. En rekke personer og grupper i samfunnet benytter et foretaks årsregnskap som grunnlag for økonomiske disposisjoner. Det er foretakets ledelse som utarbeider årsregnskapet, og ledelsen kan i visse situasjoner ha interesse av å gi informasjon i årsregnskapet som gir et for godt – eller for dårlig – bilde av den økonomiske virkeligheten for foretaket. Informasjonen kan også være beheftet med utilsiktede feil eller mangler. For å sikre at brukerne av årsregnskapet kan ha tillit til at informasjonen i det vesentlige er korrekt, pålegger loven de fleste foretak å velge en person til å granske og attestere årsregnskapet. Denne personen kalles foretakets eksterne revisor, og loven stiller strenge krav til vedkommendes kvalifikasjoner og uavhengighet av foretaket og av alle interessenter rundt foretaket. I tillegg til å granske og attestere et foretaks årsregnskap, har den eksterne revisoren også andre oppgaver innen foretaket og overfor spesielle grupper utenfor foretaket, for eksempel ligningsmyndighetene. Reglene om revisors yrkesutøvelse er i stadig forandring. Denne boken gir først og fremst en oversikt over lover, forskrifter og andre regler som regulerer den eksterne revisors virksomhet i Norge. Det er lagt vekt på en systematisk og lett tilgjengelig fremstilling av stoffet, og reglene er kommentert og eksemplifisert i stor utstrekning. Siden forrige utgave av boken er det gjennomført endringer i regelverket som berører mange av temaene som er drøftet i boken. I april 2014 vedtok EU endringer i revisjonsdirektivet, og det ble samtidig vedtatt en ny forordning vedrørende revisjon i foretak av allmenn interesse. Endringene i direktivet skal implementeres i nasjonal lov med ikrafttredelse senest 17. juli 2016, og forordningen skal gis lovs kraft fra samme dato. I denne utgaven er de nye reglene, som til dels er radikale, omtalt i tilknytning til drøftelsen av gjeldende regelverk.
bror petter gulden er statsautorisert revisor og siviløkonom fra NHH og var frem til august 2014 ansatt som førsteamanuensis ved Handelshøyskolen BI. Han har revisjonspraksis fra Arthur Andersen & Co og Ernst & Whinney A/S. Til 1999 var han medlem i NSRFs Revisjonskomité, og han var medlem i Revisorrådet til det ble oppløst høsten 1999. Han har ansvaret for kommentarene til revisorloven i Rettsdata Norsk Lovkommentar og er også forfatter av bøkene Revisjon – teori og metode, Etikk, moral og revisjon og Oppgavesamling i revisjonsfag med løsningsforslag.
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 7 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
Innhold
kapittel 1 innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5
1.6
Hva er revisjon? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hvordan arbeider revisor? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Misforståelser om revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Behovet for revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kort historisk oversikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.1 Utviklingen frem til 1910 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.2 Tiden fra 1910 til 1929 – børsautoriserte revisorer . . . . . . . . . . . 1.5.3 Tiden fra 1929 til 1964 – statsautoriserte revisorer . . . . . . . . . . . 1.5.4 Tiden fra 1964 til i dag – statsautoriserte og registrerte revisorer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sammendrag av revisjonens stilling i Norge i dag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
kapittel 2 regulering av revisoryrket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 2.2 2.3
2.4 2.5
Registrering og autorisasjon av revisorer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forvaltningsordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Den norske Revisorforenings rolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2 Den norske Revisorforening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Strukturen i revisorbransjen i Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EUs regler om forvaltningen av revisjonsinstituttet . . . . . . . . . . . . . . . . . .
kapittel 3 revisjonsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 3.2 3.3
Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hovedreglene om revisjonsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nærmere drøftelse av reglene om revisjonsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 Revisjonsplikt for enkeltpersonforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3 Revisjonsplikt for ansvarlig selskap, kommandittselskap og kommandittaksjeselskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4 Revisjonsplikt for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper . . . . . 3.3.5 Revisjonsplikt for utenlandsk foretak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17 17 20 29 31 32 32 33 36 38 43 45 45 47 49 49 49 53 56 57 57 60 62 62 64 66 69 72
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 8 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
8 innhold 3.3.6 Revisjonsplikt for statsforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.7 Revisjonsplikt for interkommunale selskaper . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.8 Revisjonsplikt for banker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.9 Revisjonsplikt for forsikringsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.10 Revisjonsplikt for stiftelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.11 Revisjonsplikt for advokater . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.12 Revisjonsplikt for eiendomsmeglere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.13 Revisjonsplikt for foretak som driver investeringstjenester . . . . . 3.3.14 Revisjonsplikt for finansieringsforetak, herunder kredittforeninger 3.3.15 Revisjonsplikt for samvirkeforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.16 Revisjonsplikt for norsk foretaks virksomhet i utlandet . . . . . . . . 3.3.17 Revisjonsplikt for boligbyggelag og borettslag . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.18 Revisjonsplikt for bygningssameier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.19 Revisjonsplikt for foreninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.20 Revisjonsplikt for privatskoler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.21 Revisjon ved gjeldsforhandling og konkurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.22 Revisjonsplikt for konserner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Overvåking av at revisjonsplikten overholdes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.1 Kontroll med oppnevnelse av revisor ved etablering av et foretak 3.4.2 Kontroll med oppnevnelse av revisor når revisjonsplikten inntrer senere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.3 Kontroll med oppnevnelse av ny revisor når tidligere revisor fratrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.4 Løpende kontroll med at årsregnskapet faktisk revideres . . . . . . EUs gjeldende regler om revisjonsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.1 Revisjonsplikt for enkeltforetak i EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2 Revisjonsplikt for konserner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.3 Vedtatte endringer i EUs regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
73 74 75 75 76 76 77 78 78 79 79 79 80 80 81 81 82 83 83
kapittel 4 valg og oppsigelse av revisor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
89 89 92 93 95
3.4
3.5
4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6
4.7 4.8 4.9 4.10 4.11 4.12 4.13
Hvem har formell og reell kontroll over valg av revisor? . . . . . . . . . . . . . . Regler om valg og oppsigelse av revisor og fravalg av revisjon . . . . . . . . . Første gangs oppnevnelse av revisor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ordinært skifte av revisor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Valg av ny revisor før utløpet av revisors tjenestetid («ekstraordinært revisorskifte») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisors fratreden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6.1 Revisors plikt og rett til å fratre uten at det velges ny revisor . . . 4.6.2 Fremgangsmåten ved og konsekvenser av fratreden . . . . . . . . . . Bortfall av revisjonsoppdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fravalg av revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Registrering av revisor i Foretaksregisteret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Plikt til å avgi revisjonsberetning ved revisorskifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tidligere revisors opplysningsplikt overfor nyvalgt revisor . . . . . . . . . . . . Mulige alternativer til dagens regler om valg og oppsigelse av revisor . . . EUs regelverk om valg, oppsigelse og fratreden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
83 84 84 85 85 87 87
103 107 107 109 114 114 116 116 117 118 120
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 9 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
innhold 9 4.13.1 Oversikt over de viktigste bestemmelsene i EUs gjeldende regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 4.13.2 Oversikt over de viktigste vedtatte endringene i EUs regelverk . . 120
kapittel 5 formelle krav til utførelsen av revisjonen . . . . . . . 122 5.1 5.2
5.3
5.4
5.5
Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Den rettslige standarden «god revisjonsskikk» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Definisjon av «god revisjonsskikk» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Rettslige standarder og detaljregler i lovgivningen . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Hvordan innholdet av den rettslige standarden «god revisjonsskikk» fastlegges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.4 DnRs standarder og NSRFs tidligere normer og anbefalinger . . . 5.2.5 Forholdet mellom den rettslige standarden og DnRs standarder 5.2.6 Andre indikatorer på god revisjonsskikk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.7 Tidligere normer og anbefalinger fra NSRF . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.8 «Beste skjønn» og forholdet til god revisjonsskikk . . . . . . . . . . . . 5.2.9 Alternative måter for fastleggelse av innholdet i den rettslige standarden «god revisjonsskikk» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Detaljregler om revisjon i lovgivningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.1 Plikt til å avgi revisjonsberetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.2 Rapportering til foretaket i nummererte brev . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.3 Tilstedeværelse på generalforsamlingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.4 Opplysningsplikt overfor særlige personer/grupper . . . . . . . . . . 5.3.5 Regler om revisors fratreden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.6 Øvrige detaljregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forvaltningsrevisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.1 Formell forvaltningsrevisjon – lovregler og god revisjonsskikk . . 5.4.2 Reell forvaltningsrevisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.3 Tidligere lovgivning om forvaltningsrevisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . Formelle krav til utførelsen av revisjonen i EUs regelverk . . . . . . . . . . . . . 5.5.1 Gjeldende regler om utførelsen av revisjonen i EUs regelverk . . 5.5.2 Oversikt over vedtatte endringer i EUs revisjonsdirektiv (2006) og forordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
122 126 126 126 129 131 135 138 139 140 141 143 143 144 144 144 145 145 146 146 149 149 151 151 152
kapittel 6 revisors formelle kompetanse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 6.1
6.2 6.3 6.4 6.5 6.6
Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Krav til personer som ønsker godkjennelse som «registrert revisor» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Krav til personer som ønsker godkjennelse som «statsautorisert revisor» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vanligste utdanningsmønstre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Godkjennelse av revisorer med godkjennelse fra andre land . . . . . . . . . . . Tilbakekallelse og suspensjon av godkjennelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Krav til kompetanse hos revisjonsmedarbeider . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Krav til utdannelse i EUs regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6.1 Krav i gjeldende regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
153 153 157 159 160 161 162 163 163
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 10 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
10 innhold
6.7
6.6.2 Krav til vandel, utdanning, eksamen og praksis . . . . . . . . . . . . . . . 6.6.3 Fritak fra en eller flere teoretiske og/eller praktiske prøver . . . . 6.6.4 «Praksisveien» til autorisasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6.5 Godkjennelse av personer som er godkjent i andre medlemsland 6.6.6 Regler om pliktig etterutdanning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6.7 Tilbakekallelse av godkjennelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6.8 Vedtatte endringer i direktivet og krav i vedtatt forordning . . . . IFACs International Education Guidelines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
163 165 165 166 166 166 167 167
kapittel 7 revisjonsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 7.1 7.2 7.3
Lovregler vedrørende revisjonsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DnRs regler vedrørende revisjonsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EUs regelverk om revisjonsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 EUs gjeldende regler om revisjonsselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 Vedtatte endringer i EUs regler om revisjonsselskaper . . . . . . . .
168 172 172 172 173
kapittel 8 revisors taushetsplikt og opplysningsplikt . . . . . . 174 8.1
8.2
Hovedregel om revisors taushetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.1 Betydningen av begrepet «medarbeider» i reglene om taushetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lovbestemte unntak fra taushetsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Kontroll av revisjonen ved andre revisorer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Informasjon til revisor i klientens eierselskap . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Overfor revisor som er forespurt om å påta seg revisjonsoppdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.4 Overfor revisor som har overtatt revisjonsoppdraget . . . . . . . . . 8.2.5 Overfor foretakets ledelse, tillitsvalgte, eiere osv. . . . . . . . . . . . . 8.2.6 Nummererte brev til foretakets ledelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.7 Møte med styret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.8 Kommunikasjon med revisjonsutvalget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.9 Overfor styret i klientens konkursbo og gjeldsnemnd . . . . . . . . . 8.2.10 Revisjonsberetningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.11 Attestasjon av ligningsdokumenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.12 Rapport til Finanstilsynet om årsak til opphør av oppdrag . . . . . 8.2.13 Finanstilsynets innsynsrett overfor revisorene . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.14 Informasjon til Finanstilsynet ved revisjon av visse institusjoner . . 8.2.15 Opplysningsplikt overfor Finanstilsynet om finansiell rapportering i børsnotert foretak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.16 Rapportering til Finanstilsynet ved revisjon av finansinstitusjoner 8.2.17 Særskilt opplysningsplikt overfor Finanstilsynet vedrørende foretak under tilsyn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.18 Opplysningsplikt overfor revisortilsyn i andre stater . . . . . . . . . . 8.2.19 Erklæring til advokat, som sendes tilsynsrådet . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.20 Opplysningsplikt og -rett overfor Stiftelsestilsynet . . . . . . . . . . . 8.2.21 Bistand i etterforskning i straffesak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
174 176 177 179 180 182 184 184 186 188 189 191 193 194 195 196 197 197 198 199 200 201 201 202
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 11 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
innhold 11
8.3
8.4 8.5 8.6 8.7 8.8
8.2.22 Rett til å informere politiet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.23 Rapporteringsplikt til Økokrim (hvitvaskingsloven) . . . . . . . . . . . 8.2.24 Plikt til å utlevere eller gi innsyn i dokumenter . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.25 Vitneplikt i straffesaker og sivile saker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fritak fra taushetsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 Hvem kan frita revisor fra taushetsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.2 Hvilket selskapsorgan kan frita revisor fra taushetsplikten . . . . . 8.3.3 Hvilke opplysninger kan og må gis med bakgrunn i et fritak . . . . Taushetsplikt overfor klientens ansatte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Taushetsplikt innad i revisjonsfirmaet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Melding om fratreden til Foretaksregisteret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Brudd på taushetsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EUs regler om taushetsplikt/opplysningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8.1 EUs gjeldende regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8.2 Vedtatte endringer i EUs regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
203 204 205 207 208 208 209 210 211 212 214 215 216 216 216
kapittel 9 revisors krav på opplysninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 9.1 9.2 9.3 9.4
Lovregler om revisors krav på opplysninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.1 Revisjon av foretak som har eierinteresse i andre foretak . . . . . . Revisors krav på opplysninger ved konsernrevisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . Følger av at revisor er blitt nektet opplysninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forholdet mellom revisor, klientens eierselskap og dets revisor . . . . . . . .
217 219 220 222 224
kapittel 10 rapportering til finanstilsynet etter «bcci-regelen» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 10.1 10.2 10.3
10.4
Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bank of Commerce and Credit International . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BCCI-direktivet og norsk implementering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.1 Krav til gjennomførelsen av revisjonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.2 Revisorer som er pålagt rapporteringsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.3 Foretak som omfattes av bestemmelsene om rapporteringsplikt 10.3.4 Forhold som revisor må rapportere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.5 Tidspunkt for rapportering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.6 Varsling av ledelsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.7 Forholdet til annen rapportering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.8 Ansvarsfrihet ved rapportering / ansvar ved ikke-rapportering . . 10.3.9 Mottatte rapporter etter finanstll. § 3a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.10 Tilsynspliktig virksomhet i foretak som ikke har godkjennelse fra Finanstilsynet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forholdet mellom reglene i finanstilsynsloven § 3a og BCCI-direktivet . . 10.4.1 Utvidelse av kretsen av foretak der rapporteringsplikten gjelder 10.4.2 Utvidelse av begrepet «nære forbindelser» . . . . . . . . . . . . . . . . . .
225 226 227 228 228 230 236 240 240 241 242 243 243 243 243 244
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 12 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
12 innhold
kapittel 11 revisors anmeldelsesplikt og -rett . . . . . . . . . . . . . . . 247 11.1 11.2
11.3 11.4
Revisors rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisors anmeldelsesrett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2.2 Forslag om anmeldelsesrett i NOU 1997: 9 Om revisjon og revisorer 11.2.3 Revisorslovens bestemmelse om anmeldelsesrett . . . . . . . . . . . . Forslag om generell anmeldelsesplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EUs regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
247 251 251 252 253 259 261
kapittel 12 objektivitet og uavhengighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 12.1 12.2 12.3
12.4 12.5 12.6
12.7
Integritet, objektivitet og uavhengighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tilsynelatende og virkelig uavhengighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lovregler om uavhengighet og habilitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3.1 Inhabilitet for revisor basert på egne forhold, nærståendes forhold og forhold vedrørende andre personer i samme revisjonsselskap . . 12.3.2 Revisjonsselskapets forhold . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3.3 Inhabilitet på grunn av deltakelse i annen virksomhet . . . . . . . . . 12.3.4 Inhabilitet på grunn av honorarstørrelse, forbud mot suksesshonorar mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3.5 Betydningen av samarbeidsavtaler, eierandeler osv. . . . . . . . . . . 12.3.6 Krav om rotasjon av oppdragsansvarlig revisor . . . . . . . . . . . . . . 12.3.7 Karenstid ved overgang fra revisor til stilling hos klientforetak . . 12.3.8 Bruk av medarbeidere og medarbeideres habilitet . . . . . . . . . . . . 12.3.9 Revisors rådgivningsvirksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3.10 Dispensasjonsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Åpenhetsrapport for revisjonsselskaper som reviderer foretak av allmenn interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mulige fremtidige endringer i lovverket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Den norske Revisorforenings regler om uavhengighet . . . . . . . . . . . . . . . . 12.6.1 Angrepsvinkel i DnRs regelsett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.6.2 Eksempler på anvendelse av reglene i DnRs regelsett . . . . . . . . . EUs regler om uavhengighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.7.1 Oversikt over gjeldende regler i EUs revisjonsdirektiv (2006) . . 12.7.2 Oversikt over vedtatte endringer i EUs revisjonsdirektiv (2006) og vedtatt forordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
262 263 266 267 279 281 281 283 284 286 286 287 295 296 299 299 301 305 314 314 316
kapittel 13 sanksjoner mot revisor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 13.1 13.2
13.3 13.4
Om sanksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Det offentliges sanksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2.1 Administrative forføyninger, ved Finanstilsynet . . . . . . . . . . . . . . 13.2.2 Straff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Den norske Revisorforenings sanksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.3.1 DnRs disiplinærutvalg og appellutvalg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EUs regler om sanksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.4.1 Oversikt over gjeldende regler i EUs revisjonsdirektiv (2006) . .
320 320 321 330 337 338 342 342
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 13 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
innhold 13 13.4.2 Oversikt over vedtatte endringer i EUs revisjonsdirektiv (2006) og vedtatt forordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
kapittel 14 revisors erstatningsansvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 14.1 14.2
14.3 14.4 14.5
14.6 14.7
14.8 14.9 14.10 14.11 14.12 14.13 14.14 14.15 14.16 14.17
Objektivt ansvar og culpaansvar; profesjonsansvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betingelser for at erstatningsansvar kan gjøres gjeldende . . . . . . . . . . . . . 14.2.1 Økonomisk tap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2.2 Skyld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2.3 Årsakssammenheng . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2.4 Påregnelighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Krav til bevis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisjonsselskapers erstatningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hvem kan saksøke revisor? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.5.1 Generelt om søksmålskompetanse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.5.2 Konkursbos søksmålskompetanse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lempning av revisors erstatningsansvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Flere har utvist skyld for samme skade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.7.1 Hva skjer når én part er dømt og har utbetalt erstatning? . . . . . . 14.7.2 Når flere er saksøkt og idømt erstatningsansvar for samme skade 14.7.3 Regresskrav viker for skadelidtes krav . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skadelidtes medvirkning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erstatningsansvar ved sammenslutninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ansvar for revisjonsmedarbeideres og andre ansattes arbeid . . . . . . . . . . Sikkerhetsstillelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Foreldelse av erstatningsansvaret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forlik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eksempler fra norsk rettspraksis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sammenligning mellom Norge og USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erstatningsansvar utenfor revisjonsoppdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Utviklingen i EU og ulike former for ansvarsbegrensning . . . . . . . . . . . . . .
345 348 349 351 355 359 360 361 363 363 366 368 371 373 374 376 376 380 381 382 386 387 388 395 397 398
kapittel 15 kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 15.1 15.2
15.3
15.4 15.5
Definisjon av «kvalitetskontroll» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Intern kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2.1 Lovens og DnRs krav til intern kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . 15.2.2 Kvalitetskontroll i store revisjonsselskaper/-nettverk . . . . . . . . . Ekstern kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3.1 Kontrollformer ved ekstern kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3.2 Offentlig kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3.3 DnRs kvalitetskontrollordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kvalitetskontroll i USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EUs regler om kvalitetskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.5.1 EUs gjeldende bestemmelser og den norske kvalitetskontrollordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.5.2 Oversikt over vedtatte endringer i EUs revisjonsdirektiv (2006) og vedtatt forordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
401 402 403 408 409 410 411 414 417 418 418 421
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 14 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
14 innhold
kapittel 16 introduksjon til revisjonsteori og -metode . . . . 423 16.1 16.2
16.3 16.4 16.5 16.6
Formålet for ekstern revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Planlegging . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.1 Revisjonsstrategi og revisjonsplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.2 Vesentlighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.3 Risikoforhold ved et revisjonsoppdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.4 Revisors vurdering av iboende risiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.5 Revisors vurdering av kontrollrisikoen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.6 Fastleggelse av angrepsvinkelen for revisjonen . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.7 Revisors rapportering av avdekkede svakheter vedrørende styringssystemene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.8 Kriterier for valg av revisjonshandlinger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2.9 Områdeinndeling og samordning av revisjonsplanen . . . . . . . . . 16.2.10 Godkjennelse av revisjonsplanen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Utforming av revisjonsplanen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Utførelse av revisjonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konklusjoner og rapportering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Avsluttende bemerkninger om revisjonsteorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
423 426 426 426 427 431 432 433 435 436 437 438 438 440 441 442
kapittel 17 revisors rapportering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 17.1 17.2
17.3 17.4
17.5 17.6 17.7
Generelt om revisors rapportering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisors rapportering til foretakets ledelse, ansatte og tillitsvalgte . . . . . 17.2.1 Rapportering i nummererte brev til foretakets ledelse . . . . . . . . 17.2.2 Rapportering til visse personer og tillitsvalgte, når de krever opplysninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2.3 Møte med styret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2.4 Rapportering til revisjonsutvalget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2.5 Annen kommunikasjon med ansatte i foretaket . . . . . . . . . . . . . . Revisors rapportering til foretakets eiere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisors rapportering til regnskapsbrukerne (revisjonsberetningen) . . . . 17.4.1 Lovens krav til innhold i revisjonsberetningen . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.2 DnRs standarder vedrørende revisjonsberetningen . . . . . . . . . . . 17.4.3 Revisjonsberetning når fullstendig årsregnskap eller årsberetning ikke foreligger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.4 Datering og underskrift på revisjonsberetningen . . . . . . . . . . . . . 17.4.5 Tilbakekallelse av revisjonsberetningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisors rapportering til skatte- og avgiftsmyndighetene . . . . . . . . . . . . . Revisors rapportering i forbindelse med særattestasjoner . . . . . . . . . . . . . EUs regelverk om revisors rapportering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.7.1 Oversikt over de viktigste bestemmelsene i EUs gjeldende regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.7.2 Oversikt over de viktigste vedtatte endringene i EUs regelverk . .
443 444 444 445 446 447 448 449 450 450 452 463 463 464 465 470 472 472 472
0000 105292 GRMAT #2C00329.book Page 15 Thursday, April 16, 2015 12:19 PM
innhold 15
kapittel 18 internrevisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 18.1 18.2 18.3 18.4
Intern revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Internrevisjon – eksternrevisjon: likheter og ulikheter . . . . . . . . . . . . . . . . Ekstern revisors adgang til å bygge på arbeid utført av internrevisor . . . . «Outsourcing» av internrevisjon til den valgte revisor . . . . . . . . . . . . . . . .
477 479 483 487
litteratur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491 Bøker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491 Offentlige utredninger m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492
forkortelser og akronymer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 stikkord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497