Revista INCP No. 176

CONTADOR PÚBLICO

JUNTA DIRECTIVA 2012-2014 PRESIDENTE Hugo Francisco Ospina Giraldo VICEPRESIDENTE Luis Alfredo Caicedo Ancines MIEMBROS DE JUNTA DIRECTIVA Jorge Eliécer Moreno Urrea José Hilario Sanabria Caballero Gustavo Alberto Ramírez Rubio Alvaro Mauricio Coral Rincón Blanca Yaneth Romero Reina José Orlando Ramírez Zuluaga Edgar Antonio Villamizar González Alfredo Blanco Núñez DIRECCIÓN EJECUTIVA Juan Miguel Vásquez Suárez INSTITUTO NACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS DE COLOMBIA - INCP Carrera 7 No 156 - 68 Ofc. 1703 Edificio North Point 3 Celular: 310 854 14 80/ 87 incpcol@incp.org.co www.incp.org.co

Las colaboraciones publicadas no comprometen la responsabilidad del INCP. Las opiniones expresadas pertenecen exclusivamente a sus autores.

Misión Propender por el desarrollo integral del contador público y el ejercicio ético de la profesión contable generando en la comunidad respeto y confianza a través del aseguramiento de la información.

Visión Ser la institución líder de la profesión contable a nivel nacional y representarla internacionalmente.

Estrategia Definir e implementar un portafolio claro de productos y servicios para nuestros grupos de interés.

Política de Calidad El INSTITUTO NACIONAL DE CONTADORES PUBLICOS DE COLOMBIA – INCP – es una organización sin ánimo de lucro de tipo gremial, que con criterios de racionalidad económica y propiciando la relación intersectorial, genera oportunamente valor agregado a sus grupos de interés, a través de la investigación, la difusión del conocimiento, la representación gremial, la orientación técnica y la generación de beneficios, productos y servicios de calidad. A nuestros socios, que son la razón de ser, el INCP permanentemente innova, promueve el mejoramiento continuo, practica la inteligencia intrapersonal, consolida su presencia a nivel nacional, y gracias a sus membrecías internacionales con IFAC y AIC el INCP se constituye como el principal organismo consultor, satisfaciendo a sus grupos de interés mediante una oferta de valor distintiva.

Noticias IFAC eNews IESBA..................................................................................................................................../4

Noticias del Mundo Perfil: Conectando a la profesión en Canadá..................................................................................../6 Centro de Asistencia Técnica de FMI estimula gestión financiera pública ......................................../6 Conferencia sobre cadena de suministro de información financiera celebrada en Sri Lanka.........../6 FRC del Reino Unido: Presentación de valor razonable real es más importante que estándares de contabilidad....................................................................................................................................../6 PIB italiano incluirá estadísticas de crimen....................................................................................../6 Nuevo informe de SAIPA: Interviniendo en la fuga de cerebros....................................................../7 Hong Kong y China se reunirán para debatir sobre la prohibición de auditor extranjero................./7 Iniciativas conjuntas entre organizaciones profesionales de contabilidad......................................../7 CIPFA emite solicitud de documentos sobre Contabilidad Internacional del Sector Público............./7 Interesados en Nigeria solicitan conformidad con estándares internacionales................................/8 Nombramientos recientes de entes miembros y elecciones............................................................./8 Dos nuevos informes publicados sobre capital natural..................................................................../8 IAASB: Más de 100 territorios utilizan o se comprometen a utilizar las NIA clarificadas................./8

Opinión INCP Comentarios a Propuesta de excepciones para la aplicación de NIIF plenas en las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia...................................................................../10 Comentarios a Propuesta Norma Internacional de Auditoría 720................................................../14 Comentarios a Iniciativa de revelación – Modificaciones propuestas a la NIC 1............................/16 Comentarios a propuesta de normas de aseguramiento de la información financiera para la convergencia hacia estándares internacionales para las entidades de los Grupos 1 y 2 .................../18

Opinión Global Las reglas a respetar de la debida diligencia................................................................................./20 FORMACIÓN PROFESIONAL Los retos de la formación por competencias del contador público..../24 Análisis comparativo del tratamiento contable y financiero de los inventarios entre NIC 2 plena, NIIF pymes sección 13 y Decreto 2706 capítulo 82......................................................................./34

eNews IESBA 1. Servicios diferentes al aseguramiento El Consejo de Ética aprobó exponer para comentarios los cambios propuestos al Código de Ética para Contadores Profesionales (el Código) cuyo objetivo es mejorar las provisiones de independencia en la Sección 290 (Independencia—Auditoría y Trabajos de Revisión) al: • ofrecer a los auditores -que proporcionan servicios diferentes al aseguramiento a un cliente de auditoría- una guía y orientación adicional sobre lo que constituye la responsabilidad de administración, incluyendo una guía mejorada sobre cómo los auditores pueden garantizar que la administración de su cliente realizará todos los juicios y las decisiones que son de su responsabilidad.

• en relación con la preparación de registros contables y estados financieros para entidades que son clientes de auditoría y que no son de interés público, ofrecer una mejor guía y aclaración sobre el concepto de servicios "rutinarios o mecánicos"; y • retirar la provisión que permite que la firma de auditoría proporcione ciertos servicios tributarios y de teneduría de libros a clientes de auditoría que son entidades de interés público, en situaciones de emergencia.

El IESBA aprobó igualmente la exposición de las propuestas de mejora a las provisiones correspondientes a los servicios diferentes al aseguramiento en la sección 291 del Código en relación con los clientes de aseguramiento.

El Borrador de Consulta ha sido emitido. El Consejo considerará un documento borrador que establezca sus 4

El Contador Público

opiniones y posiciones sobre los servicios diferentes al aseguramiento y asuntos relacionados durante su junta de julio 2014.

2. Respondiendo a incumplimiento de leyes y regulaciones: Actualización & Mesas Redondas El Consejo de Ética recibió una breve actualización sobre discusiones recientes con ciertas partes interesadas, incluyendo su Grupo Consultivo Asesor.

Recibió igualmente una actualización sobre las preparaciones para su serie de mesas redondas globales en AsiaPacífico en mayo 20 (Hong Kong), Europa en junio 13 (Bruselas), y las Américas en julio 10 (Washington DC).

La mesa redonda de Asia-Pacífico en mayo 20 fue un evento exitoso, con una participación de cerca de 55 individuos de nivel senior. Representaban una amplia gama de diferentes grupos de partes interesadas, incluyendo reguladores y autoridades públicas, preparadores/contadores profesionales en empresas, emisores de normas, organismos miembros de la IFAC y firmas (tanto grandes como pequeñas). Diez territorios fueron representados: Australia, China (continente), Hong Kong SAR, Indonesia, Japón, Malasia, Nueva Zelanda, Filipinas, Singapur y Taiwán.

Los debates fueron robustos y activos, con un alto nivel de participación por parte de los delegados. La mesa redonda fue moderada por el presidente del Grupo Consultivo Asesor del IESBA. 3.

Asociación prolongada del personal gerencial (incluyendo la rotación de socios) con un cliente de auditoría El Consejo de Ética progresó significativamente en el desarrollo de las

mejoras propuestas a las provisiones de asociación prolongada en la sección 290 del Código. Entre otros asuntos, el Consejo debatió sobre cuál sería la duración apropiada del periodo de prueba para socios claves de auditoría en la auditoría de entidades de interés público, con el objetivo de traer "ojos frescos" a la auditoría; sin importar si el socio de auditoría líder estuviese sujeto a un periodo de prueba más largo, el requerimiento debe aplicar a los socios de auditoría líder involucrados en las auditorías de todas las entidades de interés público o únicamente a los que trabajan en auditorías de entidades cotizadas; y qué actividades estarían autorizados a realizar los socios claves de auditoría para el cliente de auditoría durante el periodo de prueba.

El Consejo de Ética debatió más a fondo el tema relacionado con actividades permitidas durante el periodo de prueba y ofreció cierta orientación a la Fuerza de Trabajo en una teleconferencia realizada a finales del mes de abril. El Consejo considerará un borrador revisado de las mejoras propuestas al Código con el objetivo de aprobar un Borrador de Consulta durante su Junta de julio 2014.

4. Estructura del Código Con base en el informe final y las recomendaciones de su Grupo de Trabajo, el Consejo de Ética aprobó un proyecto de reestructuración del Código para mejorar su utilidad. El proyecto explorará un número de mejoras, incluyendo un aumento en la visibilidad de los requerimientos, una aclaración de la responsabilidad de cumplimiento de los requerimientos del Código, una aclaración del lenguaje del Código, una reorganización de partes del Código y el desarrollo de un Código basado en la web.

El Consejo tomará en cuenta un Documento de Consulta que expone el enfoque propuesto frente a la reestructura durante su junta de julio 2014. Ver igualmente “Decodificando el Código (Decoding the Code)” en la revista A Plus para conocer más acerca de este proyecto.

5. Revisión de la Parte C del Código Como parte de la primera fase del proyecto de revisión de la Parte C— Contadores Profesionales en Empresas, el Consejo de Ética ha considerado los siguientes temas y cambios propuestos al Código: • posibles mejoras a la sección 320 abarcando la preparación y reporte de la información, incluyendo una guía para orientar a los contadores profesionales en empresas (PAIB) en un mejor entendimiento de sus responsabilidades en temas como el uso y mal uso o abuso de la discreción bajo el marco de reporte aplicable, al igual que distorsiones basadas en transacciones; y • una nueva sección que incluye una guía para ayudar a los PAIB a manejar la presión ejercida por superiores y demás para violar los principios fundamentales.

El Consejo considerará más a fondo temas y borradores revisados de estas secciones y los cambios propuestos en secciones relacionadas de la Parte C en su junta de julio 2014.

6. Asuntos emergentes y divulgación El Consejo de Ética ha identificado tres desarrollos internacionales que captan su atención como temas emergentes: el caso MG Rover en el Reino Unido, la agresiva evasión fiscal y los desarrollos regulatorios sobre la reforma de auditoría en la Unión Europea. El Consejo analizará los asuntos derivados de su iniciativa frente a temas emergentes en su junta de octubre 2014.

7. Estrategia y plan de trabajo El Consejo de Ética tomó en cuenta comentarios significativos recibidos

sobre su Documento de Consulta, Estrategia propuesta y plan de trabajo, 2014-2018, al igual que las propuestas preliminares de su Comité de Planeación en respuesta a estos comentarios. El Consejo pondrá bajo consideración para aprobación un borrador revisado de su estrategia y plan de trabajo 2014-2018 en su junta de julio 2014.

8. Recursos de ética, debates & noticias del Global Knowledge Gateway A inicios de año, la Federación Internacional de Contadores (IFAC) lanzó su publicación Global Knowledge Gateway, un nuevo eje de comunicación digital para la profesión contable global: www.ifac.org/gateway.

El Gateway es una herramienta para los contadores profesionales y aspirantes en todos los sectores al proporcionar acceso a recursos relevantes, noticias, debates y reflexiones de liderazgo en nueve áreas diferentes, incluyendo la ética. Los recursos de esta área, diseñados para servir a los contadores en empresas y en firmas, incluyen encuestas e informes en temas de ética empresarial, al igual que guías prácticas sobre la implementación del Código del IESBA y otros códigos de conducta.

Los invitamos a explorar y contribuir con sus opiniones en los debates, recomendar contenido que considere útil, sugerir nuevos recursos y registrarse para recibir actualizaciones personalizadas sobre nuevo contenido agregado al Gateway.

9. Manual del Código de Ética El Manual 2013 del Código de Ética para Contadores Profesionales se encuentra disponible para su descarga o compra. La edición 2013 contiene los pronunciamientos finales revisados que abarcan el incumplimiento de un requerimiento del Código y conflictos de interés, al igual que la definición revisada de "equipo de auditoría".

Para descargar el manual para uso personal o adquirir copias impresas, referirse al Manual del Código de Ética para Contadores Profesionales.

10. Inscripciones abiertas para el Congreso Mundial de Conta-

dores 2014; oportunidades de patrocinio disponibles El próximo Congreso Mundial de Contadores (WCOA por sus siglas en inglés) será celebrado por el Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) en Roma, Italia a finales de 2014. Titulado Visión 2020: Aprendiendo del Pasado, Creando el Futuro, el WCOA 2014 se realizará en Noviembre 10-13 en el Auditorium Parco della Musica.

Más de 4.000 profesionales del mundo entero se reunirán en este evento de la IFAC que se lleva a cabo cada cuatro años. El WCOA 2014 explorará la evolución de la profesión contable y se proyectará en el tiempo con el fin de presentar las innovaciones que moldearán el futuro de la profesión.

Regístrese ahora.

El WCOA también proporciona una plataforma mundial para que las organizaciones y las empresas puedan compartir sus proyectos y visiones a través de diversas oportunidades de patrocinio. Para obtener mayor información, contactar a info@ wcoa2014rome.com o Dimarco@ wcoa2014rome.com.

Preparado por el Departamento de Comunicaciones de la IFAC. Contactar a communications@ifac. org para obtener mayor información.

Copyright © 2014 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Se requiere la autorización escrita de la IFAC para reproducir, almacenar, transmitir o cualquier uso similar de este documento, salvo como lo permita la ley. Contactar a permissions@ifac.org.

Cancelar suscripción a todos los correos de la IFAC | Administrar las suscripciones de la IFAC “Copyright © May 2014 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.

Used with permission of IFAC. Contact Permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of this document. This publication has been translated from the English language into the Spanish language by Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia. IFAC assumes no responsibility for the accuracy and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof.”

“Copyright © mayo 2014 por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Utilizado con permiso de la IFAC. Contactar a permissions@ifac.org para obtener autorización de reproducir, almacenar, transmitir o cualquier uso similar de este documento. Esta publicación ha sido traducida del idioma inglés al idioma español por el Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia. La IFAC no asume responsabilidad alguna por la exactitud e integridad de la traducción o por las acciones que puedan ser generadas como resultado.”

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Perfil: Conectando a la profesión en Canadá Kevin Dancey, presidente y director ejecutivo de CPA Canadá, habló recientemente con la revista A+, publicada por el Instituto de Contadores Certificados de Hong Kong, sobre el proceso de unificación con el cual se creó CPA Canadá y el futuro de la profesión en dicho país. El señor Dancey comentó a la revista A+ que, debido al panorama cambiante en Canadá, una profesión unida "serviría mejor el interés público estableciendo códigos públicos comunes de conducta profesional, sistemas disciplinarios y regímenes de licencias.”

Fuente: Hong Kong Institute of CPAs – Traducción propia INCP

Centro de Asistencia Técnica de FMI estimula gestión financiera pública Los resultados de una revisión del Fondo Monetario Internacional (FMI) a su Centro de Asistencia Técnica Regional del Caribe demuestran que se ha más que duplicado el número de personas capacitadas en gestión financiera pública a lo largo de los últimos seis meses. El Centro ha invitado a algunos países de la región a ajustar sus agendas de reforma financiera pública.

Fuente: Public Finance International – Traducción propia INCP

Conferencia sobre cadena de suministro de información financiera celebrada en Sri Lanka Para potenciar y reconocer el importante rol que toda la cadena de suministro de información financiera desempeña en el desarrollo económico, la Confederación de Contadores de Asia y el Pacífico, el Banco Mundial y la IFAC realizaron en mayo el evento Financial Reporting for Economic Development (Información Financiera para el Desarrollo Económico). Celebrada por el Instituto de Contadores Certificados de Sri Lanka, la conferencia trató sobre el rol de la profesión contable en el proceso de la información financiera al igual que la importancia de la transparencia.

Fuente: Institute of Chartered Accountants of Sri Lanka, The Daily FT – Traducción propia INCP

FRC del Reino Unido: Presentación de valor razonable real es más importante que estándares de contabilidad En una declaración del mes de junio, el Consejo de Información Financiera del Reino Unido (FRC) resaltó que es más importante presentar un panorama financiero preciso de la organización que cumplir con los estándares internacionales, si al cumplir con los mismos se presentan cuentas confusas o engañosas.

Fuente: CGMA magazine – Traducción propia INCP

PIB italiano incluirá estadísticas de crimen Italia está realizando cambios a su cálculo del PIB a fin de incluir actividades del mercado negro—prostitución, venta ilegal de drogas, contrabando y tráfico de armas. Si bien el PIB aumentará, los expertos advierten que los inversores podrían descartar o descontar las estadísticas económicas italianas debido a la naturaleza poco fiable que significa medir la producción económica generada por el crimen.

Fuente: USAToday, MoneyNews – Traducción propia INCP

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El Contador Público

Nuevo informe de SAIPA: Interviniendo en la fuga de cerebros Un nuevo informe del Instituto Sudafricano de Contadores Profesionales (SAIPA por sus siglas en inglés) revela que la "fuga de cerebros" continua siendo un problema en Sudáfrica. Sin embargo, SAIPA informa igualmente que existe un gran potencial en Sudáfrica proveniente de una inmigración calificada, lo cual podría equilibrar la fuga de cerebros y estimular el crecimiento y la creación de empleos.

Fuente: Instituto Sudafricano de Contadores Profesionales – Traducción propia INCP

Hong Kong y China se reunirán para debatir sobre la prohibición de auditor extranjero Los representantes del gobierno de Hong Kong planean reunirse con sus contrapartes chinas para debatir sobre la propuesta de China de prohibir que las firmas contables extranjeras sin socios en el continente auditen las compañías chinas que tengan pensado cotizarse en el extranjero, esto aplicaría a los auditores en Hong Kong. El Ministro de Finanzas de China ha declarado que las regulaciones propuestas buscan aclarar el rol de las firmas contables chinas que han sido "acusadas injustamente por las instituciones extranjeras...cuando las compañías ubicadas en China han sido acusadas de fraude."

Fuente: Bloomberg – Traducción propia INCP

Iniciativas conjuntas entre organizaciones profesionales de contabilidad • CPA Australia y el Instituto de Contadores de Malasia (MIA) han firmado un Memorando de Entendimiento con el fin de desarrollar aún más la profesión en Malasia. El acuerdo permitirá a los miembros del MIA, que han sido contadores senior durante más de 10 años, obtener la denominación de CPA (contador público certificado).

Fuente: The Star – Traducción propia INCP

• Bajo un nuevo Memorando de Entendimiento, el Instituto de Contadores Certificados de Irlanda (CPAI) y la Orden de Contadores y Auditores Profesionales de Mozambique trabajarán juntos por el progreso de la profesión en Mozambique. Este acuerdo corresponde a un contrato financiado por el Banco Mundial, otorgado a CPAI y la Corporación KOSI en el 2011 para establecer una organización profesional de contabilidad en Mozambique.

Fuente: Business and Leadership – Traducción propia INCP

• Como parte de un programa de capacitación, los miembros del Instituto de Contadores Certificados de Myanmar visitaron recientemente el Instituto Japonés de Contadores Certificados (JICPA) con el fin de aprender más acerca del mercado de valores y otros temas financieros. El JICPA espera fortalecer las relaciones y colaborar con el desarrollo de los mercados de capitales en Myanmar.

Fuente: Japanese Institute of CPAs – Traducción propia INCP

CIPFA emite solicitud de documentos sobre Contabilidad Internacional del Sector Público En una edición próxima de Public Money & Management, el Colegiado de Finanzas Públicas y Contabilidad (CIPFA) ha emitido una solicitud de documentos. Los temas potenciales sugeridos incluyen información financiera y equidad intergeneracional, los conflictos entre un modelo de negocios y el valor público, y la peculiaridad de la información del sector público. Se requiere enviar las ideas de temas de los documentos antes de octubre 31 de 2014.

Fuente: Colegiado de Finanzas Públicas y Contabilidad – Traducción propia INCP

El Contador Público

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Interesados en Nigeria solicitan conformidad con estándares internacionales Las partes interesadas de Nigeria solicitaron que la educación contable de la nación cumpliera con los estándares internacionales durante un taller organizado por la Asociación de Contadores de Nigeria, el Instituto de Contadores Certificados de Nigeria y demás partes interesadas. Los participantes del taller manifestaron que el cumplimiento de los estándares internacionales, incluyendo las NIIF y las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, es necesario si se desea que los estados financieros de las compañías de Nigeria sean entendibles y aceptables en los mercados globales.

Fuente: The Nigerian Observer – Traducción propia INCP

Nombramientos recientes de entes miembros y elecciones • Boyko Kostov, Presidente, Instituto de Contadores Públicos Certificados de Bulgaria • Cormac Fitzgerald, Presidente, Instituto de Contadores Públicos Certificados de Irlanda • Brian Purcell, Vice-presidente, Instituto de Contadores Públicos Certificados de Irlanda • Nano Brennan, Vice-presidente, Instituto de Contadores Públicos Certificados de Irlanda • Gerard Ee Hock Kim, Presidente, Instituto de Contadores Certificados de Singapur • R. Dhinakaran, Vice-presidente, Instituto de Contadores Certificados de Singapur • Keith Luck, Presidente, Instituto Certificado de Contadores Gerenciales • Myriam Madden, Vice-Presidente, Instituto Certificado de Contadores Gerenciales • Jens Otto Damgaard, Presidente, FSR - danske revisorer • Hilary Lindsay, Vice-Presidente, Colegio de Contadores Certificados de Inglaterra y Gales • Andrew Ratcliffe, Presidente, Colegio de Contadores Certificados de Inglaterra y Gales Fuente: IFAC– Traducción propia INCP

Dos nuevos informes publicados sobre capital natural Dos informes emitidos recientemente detallan que es cada vez más importante que las compañías contabilicen e informen el capital natural. Negocios e inversores: Proveedores y usuarios de la revelación de capital natural (Providers and Users of Natural Capital Disclosure), de la Asociación de Contadores Certificados, Flora y Fauna Internacional y KPMG, fomenta la información clara sobre la gestión y el uso de los productos claves, incluyendo los compromisos de reducción de impactos sobre el capital natural.

Contabilización del capital natural: El elefante en la sala de juntas (Accounting for Natural Capital: The Elephant in the Board Room), publicado por el Instituto Certificado de Contadores Gerenciales, EY, IFAC y la Coalición Capital Natural, solicita que los profesionales financieros tomen acción y lideren el cambio para evitar que sus organizaciones fracasen en el entorno cambiante actual.

Fuente: Association of Chartered Accountants, Chartered Institute of Management Accountants – Traducción propia INCP

IAASB: Más de 100 territorios utilizan o se comprometen a utilizar las NIA clarificadas El Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) reportó recientemente que el número de territorios que utilizan, o que se comprometen a utilizar, las Normas Internacionales de Auditoría clarificadas (NIA) ha excedido los 100—marcando un importante logro en la convergencia global. Con la reciente adición de varias naciones africanas, existe ahora un uso significativo de las NIAs clarificadas a través de seis continentes. Arnold Schilder, presidente del IAASB se refirió igualmente al número de territorios que utilizan las NIAs durante su discurso en la asamblea pre-general de la Conferencia de la Federación Panafricana de Contadores a inicios del mes de mayo. En sus comentarios, el profesor Arnold Schilder resaltó el importante rol social de la auditoría y el aseguramiento en la economía global.

Fuente: IFAC – Traducción propia INCP

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Comentarios a Propuesta de excepciones para la aplicación de NIIF plenas en las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia Bogotá D.C., julio 5 de 2014 Señores Consejo Técnico de la Contaduría Pública - CTCP Referencia: Comentarios a propuesta de excepciones para la aplicación de NIIF plenas en las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia y en las Compañías matrices que incluyan en sus estados financieros consolidados los de las entidades del sector financiero.

Estimados Señores: El Instituto Nacional de Contadores Públicos (INCP) agradece la oportunidad de comentar sobre el proyecto en mención. Antes de responder las preguntas en el orden planteado por el CTCP, deseamos clarificar que nos referiremos a estados financieros consolidados y separados como los llaman las NIIF. No entendemos a qué se refieren con estados financieros individuales, pues no es un concepto utilizado en el contexto de las NIIF. Adicionalmente, deseamos resaltar que el Instituto Nacional de Contadores Públicos INCP como organismo miembro de la Federación Internacional de Contadores IFAC tiene la obligación de identificar y tomar medidas para que las IFRS expedidas por la IASB se adopten e implementen para, aunque sea, entidades de interés público en sus jurisdicciones. Por tal razón, la posición clara y contundente del INCP debe ser la adopción e implementación de las NIIF tal como las ha expedido IASB y las han acogido los decretos reglamentarios de la Ley 1314 de 2009. De otra forma, vemos que el proceso iniciado por el mandato de la ley no será ejecutado.

1. Políticas contables que deben aplicarse en estados financieros separados y consolidados 1.1 ¿Está de acuerdo con que las excepciones permitidas para las entidades financieras en lo relacionado con la aplicación de la NIC 39 (provisiones de cartera de crédito) también sean aplicados en los estados financieros consolidados de las compañías matrices en Colombia? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

1.2 ¿Está de acuerdo con que todas las excepciones permitidas para las entidades aseguradoras en lo relacionado con la aplicación de la NIIF 4 (reservas de seguros) también sean aplicados en los estados financieros consolidados de las compañías matrices en Colombia? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. El INCP no está de acuerdo con permitir la aplicación de las excepciones contenidas en el decreto 1851 de 2013 en los estados financieros consolidados debido a que dichas excepciones se apartan de lo requerido por las NIIF, lo que haría que la información financiera no estuviese de acuerdo con NIIF. Esta situación puede generar confusión en los usuarios de estados financieros que podrían malinterpretar que en Colombia si ha habido una adopción de NIIF cuando no es así. El apartarse de las NIIF hace que no logremos el objetivo inicial planteado al decretar su adopción. Adicionalmente, si las compañías libremente o por requerimientos de partes interesadas en el exterior, emiten estados financieros bajo NIIF plenas, con su aplicación completa, se generarían costos adicionales que se buscaban evitar al decretar la adopción. Para nosotros no es un argumento válido el de costos adicionales si las políticas de los estados financieros separados difieren de las políticas de los estados financieros consolidados, debido a que esta falta de uniformidad la generó por obligación el Decreto 1851 de 2013. Nosotros estamos de acuerdo con la posición de la Asobancaria.

Un argumento adicional es que si no se siguen las NIIF como las emitió IASB, para las entidades del sector financiero en Colombia va a ser muy difícil compararse con sus pares en el mundo, de manera que se pueda propiciar mayor competitividad o confirmar que se tiene. Adicionalmente, el beneficio de contar con estados financieros consolidados bajo NIIF plenas que son aceptados por reguladores de mercados de capitales internacionales, como la SEC, se perdería si en Colombia se requieren NIIF

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con excepciones, pues se necesitaría la reconciliación a otros principios contables. Esta situación desestimula y resulta más costoso para entidades que hoy están listadas en el exterior y aquellas que se están preparando para salir a mercados internacionales, lo cual va en contravía de los objetivos de crecimiento del país.

Para nosotros la alternativa sería derogar el Decreto 1851 de 2013.

El comentario anterior aplica tanto para las provisiones para la cartera de crédito como para las reservas en el caso de las compañías de seguros.

2. Tratamiento contable de las inversiones clasificadas como activos financieros disponibles para la venta 2.1 ¿Está usted de acuerdo con que las normas incluidas en el marco técnico del Decreto 2784 del 2012 sean modificadas para requerir que las entidades financieras apliquen el capítulo I de la Circular Básica Contable para el reconocimiento, medición, presentación y revelación de las inversiones en instrumentos de deuda y patrimonio, hasta la fecha en la que la NIIF 9 sea de obligatoria aplicación? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. No estamos de acuerdo con la modificación sugerida porque eso significa apartarse de las NIIF como fueron emitidas por IASB y decretadas en Colombia. Como se indica en la respuesta anterior, alejarse de las NIIF implica no lograr los objetivos originales, generar más costos para las organizaciones y más confusión en los usuarios locales e internacionales de los estados financieros.

Aunque creemos que dilatar la adopción de la NIIF 9 implica costos innecesarios a las organizaciones, vemos como una posible alternativa, modificar el Decreto 2784 de 2012 para incluir la NIC 39, permitiendo a las entidades definir si adopta tempranamente la NIIF 9 o si aplica la NIC 39 hasta que la NIIF 9 sea de obligatoria aplicación. Con esta alternativa, se podría lograr que títulos de deuda que no se tienen para negociar y que no se van a mantener hasta su vencimiento puedan ser clasificados como disponibles para la venta con la medición al valor razonable, afectando el ORI. 2.2 ¿Está usted de acuerdo con que las excepciones permitidas para las entidades financieras en lo relacionado con la no aplicación de la NIIF 9 (si se permitiera la aplicación del capítulo I de la Circular Básica Contable) también sean aplicados en los estados financieros consolidados de las compañías matrices en Colombia? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. Como se indicó en la respuesta anterior, no estamos de acuerdo con esa excepción ni para estados financieros separados ni para estados financieros consolidados por las razones antes expuestas.

La alternativa que vemos viable es la indicada en la respuesta a la pregunta 2.1.

2.3 ¿Está usted de acuerdo con que se mantenga la vigencia de la norma que requiere aplicar anticipadamente la NIIF 9 y que se permita la inclusión de una categoría adicional para clasificar ciertos instrumentos de deuda como activos financieros al valor razonable con cambios en el ORI? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. No estamos de acuerdo con permitir la inclusión de una categoría adicional para clasificar ciertos instrumentos de deuda como activos financieros al valor razonable con cambios en el ORI dado que esto es una modificación a las NIIF, de manera que no aplicaríamos NIIF como han sido emitidas por IASB, con todas las implicaciones de apartarnos de ellas.

La alternativa sugerida es la incluida en la respuesta a la pregunta 2.1.

2.4 ¿Está usted de acuerdo con que las excepciones permitidas para las entidades financieros en lo relacionado con la aplicación de la NIIF 9 (Inclusión de una categoría adicional de activos financieros al valor razonable con cambios en el ORI) también sean aplicados en los estados financieros consolidados de las compañías matrices en Colombia? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. Como se indicó en la respuesta anterior, no estamos de acuerdo con esa excepción ni para estados financieros separados ni para estados financieros consolidados por las razones antes expuestas.

La alternativa que vemos viable es la indicada en la respuesta a la pregunta 2.1.

2.5 ¿Está usted de acuerdo con que las normas incluidas en el marco técnico del Decreto 2784 de 2012 sean modificadas para requerir que las entidades financieras apliquen los requerimientos de la NIC 39 en el reconocimiento y medición de instrumentos financieros, hasta la fecha en que la NIIF 9 sea de obligatoria aplicación? ? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

Creemos que la alternativa de permitir la aplicación de la NIC 39 hasta que la NIIF 9 sea obligatoria está de acuerdo con las NIIF como se han emitido por IASB; pero esperamos que no sea una obligatoriedad por los costos que podrían incurrir al implementar la NIC 39 ahora y posteriormente la NIIF 9. Esto debe dejarse a la elección de cada una las entidades.

2.6 ¿Está usted de acuerdo con que las excepciones permitidas para las entidades financieros en lo relacionado con la aplicación de la NIC 39 (si se permitiera la aplicación de la NIC 39 vigente en lugar de la NIIF 9) también sean aplicados en los estados financieros consolidados de las compañías matrices en Colombia? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

Claro. Esto está de acuerdo con las NIIF como se han emitido por IASB y se logra el objetivo que nos llevó a la modificación del marco contable local.

3. Informes financieros de los negocios fiduciarios 3.1 ¿Está usted de acuerdo en que se modifique la obligación de preparar estados financieros de propósito general para los negocios fiduciarios clasificados en el Grupo 2, que tengan las siguientes características: el interés principal se centre en la gestión del acuerdo y no en los derechos residuales sobre los activos netos del patrimonio autónomo, que conformen una extensión de la contabilidad de los partícipes y no se haya transferido a la administración y control de los recursos? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

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Sí. Nosotros creemos que si cada negocio fiduciario está orientado a satisfacer las necesidades propias de cada cliente, es el cliente fideicomitente quien debe indicar sus necesidades de información. Los partícipes deben indicar qué información y bajo que marco contable se requiere. No obstante, si se requieren estados financieros de propósito general, exhortamos el uso de la NIIF para PYMES. 3.2 ¿Está usted de acuerdo en que se mantenga la obligación de preparar estados financieros de propósito general para todos los negocios fiduciarios clasificados en el Grupo 2, con simplificaciones en los requerimientos de revelación, para permitir que tales negocios presenten un informe especial a los fideicomitentes y a las autoridades de regulación? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. Nosotros creemos que si se requiere la aplicación de NIIF para PYMES, no se deben hacer modificaciones a la misma porque esto implica no usarla y puede generar confusiones en los usuarios de información financiera.

La alternativa aceptable es la indicada en la pregunta anterior.

4. Reservas de desviación de siniestralidad e inclusión de la reserva de insuficiencia de activos y regímenes de transición para la constitución de las reservas de seguros 4.1 ¿Está usted de acuerdo en modificar el Decreto 1851 de 2013 para que la reserva de desviación de siniestralidad sea referida de manera general, sin hacer referencia ningún ramo de seguros? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

El Decreto 1851 de 2013 implica no seguir las NIIF como se han emitido por IASB, razón por la cual nosotros creemos que lo que debe hacerse es derogarlo. Creemos que el Decreto 1851 de 2013 generará confusión en los usuarios de información financiera por cuanto podrían creer que en Colombia se han adoptado las NIIF y por este Decreto esto no es así.

Por tanto, nosotros no somos partidarios de una modificación si no de su derogación.

4.2 ¿Está usted de acuerdo en que se debería modificar el Decreto 1851 de 2013 para permitir que las reservas de insuficiencia de activos sean contabilizadas como un pasivo? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

Nuestra respuesta a esta pregunta es similar a la pregunta anterior por las mismas razones.

4.3 ¿Está usted de acuerdo en que la prueba de adecuación de pasivos, requerida en los párrafos 15 a 19 de la NIIF 4, sea realizada únicamente en la fecha en que se cumplan los plazos establecidos en el Decreto 2973 de 2013 (reservas de siniestros ocurridos y no avisados) y la Resolución 1555 de 2010 (reserva matemática tablas de mortalidad)? ¿Por qué si o por qué no? Si no, ¿qué alternativa propone?

No. Aplicar la prueba de adecuación de pasivos en fecha diferente significa que no hay una adopción de NIIF como se ha establecido en el Decreto 2784 de 2012. Esto genera confusión en los usuarios. Además, tiene una implicación de costos importantes para las compañías toda vez que deberán repetir el proceso de adopción por primera vez cuando realmente se apliquen todas las NIIF y se haga una afirmación sin reservas de su completa aplicación.

Creemos que los impactos significativos en los patrimonios de algunas compañías indican algo a la industria que requiere una solución diferente al aplazamiento de la adopción de las normas y que el mismo aplazamiento no lo arreglará.

Nosotros creemos que la NIIF 4 debe aplicarse plenamente como las demás normas. También creemos que es posible generar un plan de transición para la adecuación patrimonial que requieran las compañías que se vean altamente afectadas con la adopción de las NIIF como las emitió IASB. 4.4 ¿Está usted de acuerdo en que se aplique la NIIF 4 y que su efecto tenga un régimen de transición para la constitución de los pasivos en los términos del Decreto 2973 de 2013 y en los de la Resolución 1555 de 2010? ¿Por qué si o por qué no?

Si no, ¿qué alternativa propone?

No. Esta alternativa implica modificar las NIIF como las emitió IASB, lo que en términos reales implica no adoptarlas. Como se indicó en la respuesta a la pregunta anterior, esta alternativa también genera confusión en los usuarios y costos adicionales a las compañías cuando realmente haya adopción sin excepciones.

La alternativa a proponer está indicada en la respuesta a la pregunta anterior.

Agradeciendo su gentil atención, reciba un cordial saludo.

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Comentarios a Iniciativa de revelación – Modificaciones propuestas a la NIC 1 Bogotá D.C., julio 13 de 2014

Señores Fundación IFRS

Referencia: Comentarios a Iniciativa de revelación – Modificaciones propuestas a la NIC 1

Estimados Señores: El Instituto Nacional de Contadores Públicos (INCP) agradece la oportunidad de comentar sobre la iniciativa en mención, publicada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) en marzo de 2014. Responderemos a cada una de las preguntas incluidas en el borrador de consulta, tal como son planteadas en el documento.

Pregunta 1 - Modificaciones a la iniciativa de revelación ¿Está de acuerdo con cada una de las modificaciones? ¿Le preocupa, o desea presentar alguna sugerencia alternativa a alguna de las modificaciones propuestas?

Estamos de acuerdo con cada una de las modificaciones. Consideramos que las modificaciones aclaran los requerimientos actuales de la NIC 1. La guía ayudará a las compañías a aplicar juicios al momento de cumplir con los requerimientos de presentación y revelación de las NIIF. Suponemos que estas modificaciones resultarán en una mejor información financiera.

Pregunta 2 - Presentación de ítems de otros resultados integrales derivados de inversiones de participación patrimonial ¿Está de acuerdo con la propuesta del IASB de modificar la NIC 1 en términos de la presentación de ítems de otros resultados integrales derivados de inversiones de participación patrimonial? De no ser el caso ¿por qué y qué alternativa propone?

Sí, estamos de acuerdo con la modificación frente a la presentación de ítems de otros resultados integrales derivados de inversiones de participación patrimonial. Consideramos que con esta aclaración, la información presentada en el estado financiero será consistente a través de diferentes entidades.

Pregunta 3 - Provisiones de transición y fecha efectiva ¿Está de acuerdo con las provisiones de transición propuestas para las modificaciones a la NIC 1, tal como lo describe el Borrador de Consulta? De no ser el caso ¿por qué y qué alternativa propone?

Sí. Estamos de acuerdo con las provisiones de transición propuestas para las modificaciones a la NIC 1. Dado que estas modificaciones no alteran el reconocimiento y las mediciones y no resultan en una revaloración de los juicios sobre la revelación y la presentación de periodos anteriores, consideramos que la aplicación temprana será adoptada.

Agradeciendo su gentil atención, reciba un cordial saludo.

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Patrocinador Platino Publicidad pagada mediante el programa de Patrocinadores del INCP. Los patrocinadores del INCP son personas jurídicas que gracias a su aporte, contribuyen al desarrollo integral del profesional contable en Colombia a través de la canalización de recursos económicos que posibilitan al Instituto ejecutar actividades académicas y de investigación. Para mayor información de los diferentes modelos de patrocinio, por favor consulte www.incp.org.co ó solicita le información a incpcol@incp.org.co

Comentarios a Propuesta Norma Internacional de Auditoría 720 Bogotá D.C., julio 17 de 2014

Señores Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento - IAASB IFAC

Referencia: Comentarios a Propuesta Norma Internacional de Auditoría 720, Responsabilidades del auditor relativas a Otra Información. Enmiendas consecuentes, que se ajusten a propuestas de otras NIA

Estimados Señores: El Instituto de Contadores Públicos de Colombia (INCP), la asociación nacional de contadores en Colombia, agradece la oportunidad de comentar sobre el proyecto de la Norma Internacional de Auditoría 720, Responsabilidades del auditor relativas a Otra Información y las enmiendas consecuentes a otras NIA. Para lo anterior, seguiremos la guía para encuestados emitida por el IAASB. 1. Objetivos y alcance Consideramos que los objetivos se describen adecuadamente y establecen responsabilidades adecuadas para el auditor cuando la otra información es leída antes de la emisión del informe de auditoría; en este caso, se establecen responsabilidades adecuadas para el auditor.

2. Definiciones El INCP considera que las definiciones incluidas en la norma se describen adecuadamente.

3. Requisitos Los requerimientos al auditor se describen adecuadamente y se establecen responsabilidades adecuadas para el auditor.

4. Consistencia de interpretación y aplicación Cuando la Otra Información se pone a disposición de los usuarios a través de páginas electrónicas (página web), el párrafo A16 define la responsabilidad del auditor lo cual está bien. No obstante, creemos que en el informe del auditor la limitación impuesta en estos casos debe ser informada a los usuarios pues la información publicada puede diferir de la leída por el auditor y el usuario podría depositar confianza en ella con base en lo indicado en el informe del auditor.

5. Informe del Auditor El contenido del informe del auditor resulta en una comunicación efectiva a los usuarios sobre el trabajo del auditor en relación con otra información.

No obstante, no hay guía para los casos en que hay dificultades en identificar lo que sería esa otra información, cuando la misma no tiene clara fecha de emisión y aprobación y cuando se obtiene luego de emitir el informe de auditoría.

6. Conclusión Nos parece que la parte mas confusa de la norma está en solicitar al auditor leer y considerar otra información obtenida después de la fecha del informe del auditor, pero no exigir la identificación de cualquier otra información en el informe del auditor o la posterior presentación de informes sobre cualquier otra información.

7. Preparadores: Impactos prácticos Para los preparadores de información, el impacto práctico es preparar y aprobar oportunamente la información cuando la misma ha sido claramente definida para permitir al auditor ejecutar los procedimientos.

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El Contador Público

Cuando la otra información no ha sido claramente definida ni su fecha de emisión es precisa, los preparadores pueden no tener interés en proveer esa Otra Información al auditor. Por ello, la norma debe incluir un límite de tiempo en cuanto a la ejecución obligatoria de procedimientos después de la emisión del informe de auditoría.

8. Usuarios: Aspectos de reporte Los aspectos del reporte están claramente definidos en la norma y son los que deben indicarse en el informe.

9. Naciones en Desarrollo: Dificultades en la aplicación Nosotros creemos que puede haber dificultades en la aplicación cuando la otra información no sea claramente definida o cuando su fecha de emisión no sea precisa. Creemos que el riesgo de fraude en la emisión de información que no es claramente definida por ley o regulación es mayor y es muy difícil para el auditor responder a este riesgo significativo cuando no hay clara definición acerca de la otra información.

10. Problemas potenciales de traducción Creemos que el párrafo 21 (d) (i) debe ser redactado de manera que se indique lo que el auditor ha determinado. La redacción actual llevaría a una confusión para cuando el auditor tiene una limitación en el alcance y no determina si existe un error significativo no corregido de la otra información. La redacción sugerida es: “If the auditor has determined that there is not an uncorrected material misstatement of the other information, that the auditor has nothing to report.”

11. Fecha efectiva Nosotros creemos que es adecuado que la fecha efectiva sea doce a quince meses después de la emisión y que la aplicación temprana sea permitida.

12. Otros comentarios En A1 se incluye como ejemplo de partes del informe anual los informes de control interno y valoración de riesgos. Este ejemplo en particular genera inquietud pues la lectura del mismo podría identificar inconsistencias de importancia relativa entre la Otra Información y los Estados Financieros o inconsistencias de importancia relativa entre la Otra Información y el conocimiento del Auditor adquiridos durante el curso de la auditoría sin que ello resulte en que hay información materialmente errónea en los estados financieros o en la otra información. Esta conclusión se basa en el hecho que el alcance de un examen para emitir una opinión sobre los estados financieros en relación con la evaluación y entendimiento del control interno es substancialmente diferente del alcance para emitir un informe sobre el control interno y la valoración de riesgos. Siendo el alcance de este último más detallado, es posible que el mismo identifique situaciones que no necesariamente identificará el auditor en un examen para emitir una opinión sobre los estados financieros. Además, es posible que el control interno presente inconsistencias sin que ello signifique que los estados financieros están materialmente equivocados. El trabajo que generaría responder a esta inconsistencia para evitar una conclusión equivocada va más allá del requerido para soportar una opinión sobre los estados financieros.

Nosotros creemos que se debe dar una especial consideración a estos informes, en especial si los mismos conducen a identificar inconsistencias de importancia relativa.

Agradeciendo su gentil atención, reciba un cordial saludo.

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Comentarios a propuesta de normas de aseguramiento de la información financiera para la convergencia hacia estándares internacionales para las entidades de los Grupos 1 y 2 Bogotá D.C., julio 30 de 2014

Señores Consejo Técnico de la Contaduría Pública - CTCP

Referencia: Comentarios a propuesta de normas de aseguramiento de la información financiera para la convergencia hacia estándares internacionales para las entidades de los Grupos 1 y 2

Estimados Señores: El Instituto Nacional de Contadores Públicos (INCP) agradece la oportunidad de comentar sobre el proyecto en mención, para lo cual seguiremos las preguntas planteadas.

Deseamos resaltar que el Instituto Nacional de Contadores Públicos INCP como organismo miembro de la Federación Internacional de Contadores IFAC tiene la obligación de identificar y tomar medidas para que se adopten e implementen en sus jurisdicciones las normas internacionales emitidas por el IAASB, el Código de Ética de IESBA y la NICC 1 y, en este sentido, nuestra respuesta está orientada a favorecer la implementación de las Normas propuestas.

1. Los estándares de auditoría y aseguramiento de la información y las normas de control de calidad han sido emitidas por la Junta de Estándares Internacionales de Auditoría y Aseguramiento – IAASB y el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad emitido por la Junta Internacional de Estándares de Ética para Contadores – IESBA, para su aplicación universal. ¿Usted cree que independientemente de este hecho, uno o más estándares o normas, o alguna sección del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad contienen requerimientos que conducirían a un ejercicio profesional inadecuado si se aplicaran en Colombia? Si su respuesta es afirmativa, por favor especifique para el estándar o norma pertinente o para la sección o secciones del Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, cada requisito, aspecto y/o circunstancia que hacen inadecuada su aplicación para los contadores públicos y las firmas de contadores públicos que presten servicios de aseguramiento para las entidades colombianas pertenecientes a los grupos 1 y 2. Por favor adjunte su propuesta alternativa junto con su soporte técnico.

El INCP considera que la aplicación de los estándares o normas y el Código de Ética para los profesionales de la contabilidad conducen a un ejercicio profesional adecuado en Colombia; no obstante, para que esto pueda hacerse sin tropiezos se requiere la modificación de varias normas y regulaciones y la adaptación de organismos de control de la profesión. Por ejemplo, es preciso que la Junta Central de Contadores o un organismo similar vigile asuntos de independencia de los auditores y asuntos relacionados con la educación continuada, se implementen procedimientos para la revisión por parte de los colegas para vigilar la calidad de las auditorías, procedimientos de ayuda entre el auditor predecesor y sucesor y otras modificaciones que seguramente irán surgiendo en la medida en que se vayan utilizando los estándares.

Además, la incorporación de las NIA implicará cambiar el sistema actual de carácter general, pues legalmente aplican las mismas condiciones a todos los contadores públicos independiente de la actividad que realicen, por un sistema de carácter específico en el que las condiciones son específicas según la actividad profesional, ya sea de carácter privado/de negocios o de carácter público.

La incorporación de las NIA tendrá un efecto importante en la Revisoría Fiscal. Al incorporar el conjunto completo de las NIA, deberá ajustarse la estructura de la Revisoría Fiscal y demás aspectos relevantes para dar cumplimiento con las NIA. 2. El CTCP propondrá a las autoridades de regulación que emitan principios, normas, interpretaciones y guías de auditoría y aseguramiento de la información, control de calidad y de ética. ¿Usted considera necesario emitir interpretaciones y/o 18

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guías adicionales a los estándares emitidos por el IAASB y por el IESBA, para la aplicación o entendimiento de algún estándar? Por favor especifique el estándar o norma y el tema en particular en donde surge la necesidad de la guía de aplicación adicional o de interpretación.

Sí. Es necesario el desarrollo de guías adicionales, en especial en el período de transición para hacer que los profesionales de la contabilidad puedan ejercer a cabalidad sus obligaciones. Igualmente, será necesario usar las guías emitidas por la Federación Internacional de Contadores IFAC, a través de sus Comités, tales como la “Guía de Control de Calidad para Prácticas Pequeñas y Medianas”.

3. ¿Usted considera que alguno de los estándares o normas a que hace referencia este documento podría ir en contra de alguna disposición legal colombiana? Si su respuesta es afirmativa, por favor, señale los aspectos o temas que podrían ir en contra de la disposición legal debidamente sustentados y adjunte una propuesta alternativa junto con el soporte técnico.

Sí. La Ley 43 de 1990 debe ser derogada o modificada para evitar conflictos con las Normas Internacionales de Auditoría. En la Ley 43 de 1990, observamos, entre otros, los siguientes artículos que generan conflicto: 1. Artículo 1, en cuanto a la inhabilidad que no se genera en ciertos casos, a pesar de proveer una opinión sobre estados financieros preparados por la persona de quien se depende.

2. Artículo 7 que se refiere a las normas de auditoría que deben definirse.

3. Artículos 11 y 13: Los servicios de aseguramiento moderado y otros servicios considerados en las NIA deberían incorporarse.

4. El capítulo tercero debe ajustarse para que el órgano de vigilancia de la profesión pueda responder a las nuevas necesidades de la profesión en cuanto acreditación y requerimientos para el ejercicio. Igual para poder vigilar aspectos de calidad profesional e independencia.

5. El capítulo cuarto debe ser sustituido por el Código de Ética Igualmente, debe haber cambios en el Código de Comercio, por ejemplo, en los siguientes artículos: 1. Artículo 208, hay mención a normas de interventoría de cuentas que debe ser reemplazadas por las NIA. 2. Artículo 205 debe adicionarse con las prohibiciones del Código de Ética para que se mantenga la independencia 3. Artículos 260 y 261 deben alinearse con las definiciones de las NIIF. Creemos que es necesario revisar detalladamente tanto la Ley 43 de 1990 como el Código de Comercio, la Ley 145 de 1960 y los reglamentos que crean la Junta Central de Contadores para ajustarlos y que no generen conflictos con las NIA ni con las NIIF ya vigentes.

4. Usted considera necesario que los revisores fiscales de los preparadores de información financiera clasificados en el grupo 1 apliquen de forma anticipada las Normas Internacionales de Aseguramiento de la Información Financiera a partir del 1º de enero de 2015, con el fin de que los estados financieros con corte al 31 de diciembre de 2015, preparados de conformidad con lo previsto en el Marco Técnico Normativo contenido en el Decreto 2784 de 2012 y sus decretos modificatorios, se auditen y/o dictaminen según las mencionadas normas?

Sí. La auditoría realizada según las Normas Internacionales de Auditoría (NIA clarificadas) es elemento crítico para la aceptación de los estados financieros preparados según las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

Agradeciendo su gentil atención, reciba un cordial saludo.

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Las reglas a respetar de la debida diligencia Este artículo es la doceava y última parte de un análisis realizado a lo largo de un año sobre asuntos que impactan la sucesión en firmas de contadores públicos certificados. Último artículo de la serie: El cuándo, qué y cómo, para garantizar que todo funcione en una fusión.

Por Joel Sinkin y Terrence Putney, CPA

Sobre la serie El JofA (publicación del AICPA – Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados) presenta una serie de artículos diseñada para ayudar a los contadores a entender la nueva situación en términos de sucesión y fusión. El capítulo de este mes, la doceava y última parte de la serie, examina el proceso de la debida diligencia en fusiones de firmas contables.

La debida diligencia es la valoración de los riesgos legales, financieros y comerciales asociados con una fusión o adquisición. Es totalmente apropiado y recomendado para ambas partes de una transacción realizar mutuamente el proceso de debida diligencia, sin importar la naturaleza del acuerdo o si se trata de una compra, venta o fusión. Este artículo analiza cuándo se debe realizar la debida diligencia, lo que se debe revisar y cómo interpretar y reaccionar frente a los hallazgos. ¿CUÁNDO DEBE REALIZAR EL PROCESO DE DEBIDA DILIGENCIA? La debida diligencia inicia la primera vez que se conoce al candidato po-

tencial para una combinación de negocios, cuando se revisa por primera vez información sobre la firma. En cada paso del proceso se debe valorar si una combinación de su firma con la otra cumpliría con sus objetivos financieros y de negocios.

Sin embargo, existe una revisión intensiva específica que se llevará a cabo, referida como "debida diligencia de campo". Muy a menudo, la firma inicia la debida diligencia de campo muy pronto en el proceso. Lo mejor es realizar la debida diligencia de campo únicamente después de haber completado los siguientes pasos: • Las partes han intercambiado suficiente información financiera y operativa resumida para que ambas partes to-

men una determinación sobre los términos apropiados de la transacción, con base en el supuesto que la información es exacta.

• Las partes han debatido y acordado los términos no vinculantes, el memorando de oferta, o solicitud de compra, teniendo pendiente la debida diligencia de campo subsiguiente. ¿Por qué esperar a realizar la debida diligencia hasta haber acordado los términos del negocio? Primero, una de las cosas claves que debe revisar en la debida diligencia es cómo los términos afectarán sus objetivos con el negocio; y no hay forma de saberlo sin antes conocer los términos.

Estudio de caso: Conflictos del plan de negocios Un único propietario encontró una firma que parecía ser su sucesor perfecto. Los términos financieros dependían de la capacidad de retención de clientes de la firma sucesora, como es el caso en la mayoría de las adquisiciones. La vendedora confiaba en que el sucesor lo haría ya que la firma operaba esencialmente como ella. Sus índices de facturación eran similares, sus oficinas eran cercanas y sus personalidades compatibles.

En la debida diligencia, sin embargo, se identificó que todos los socios de la firma sucesora se mantenían tan ocupados que difícilmente podrían seguir el ritmo del trabajo actual con los clientes. No presentaban ningún plan sobre quién retomaría las relaciones con los clientes. Se revela que aunque inicialmente parecía ser el negocio perfecto, y toda la debida diligencia financiera y legal resultó bien, la otra firma sería incapaz de ejecutar el plan de negocios.

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Estudio de caso: Riesgo de concentración de clientes Una firma de cuatro socios se fusionaba en una empresa un poco más grande. Tres de los socios de la firma más pequeña continuaban indefinidamente y uno se retiraba en tres años. La empresa más grande inicialmente estaba tranquila que la retención de clientes no sería un gran problema; por ende, acordó fijar la obligación de retiro para los socios adquiridos tras un periodo de retrospección de 12 meses. Sin embargo, en la debida diligencia, la empresa más grande descubrió que un grupo de clientes del socio a corto plazo estaban relacionados y en total representaban el 20% del volumen de la firma adquirida. La firma más grande modificó los términos de la fusión para cambiar los pagos de retiro para el socio a corto plazo, con una base de cinco años de retención de cuotas para dicho grupo de clientes luego del retiro del socio.

Segundo, la debida diligencia de campo es un proceso invasivo y puede llevar a una revelación prematura indicando que una transacción es inminente. No existe razón alguna para tomar dicho riesgo hasta estar bastante seguro que el negocio es viable.

Para terminar, la debida diligencia de campo requiere mucho tiempo y esfuerzo para obtener información, especialmente de la parte que está siendo revisada. Es una pérdida colosal de tiempo llevarla a cabo sin estar seguros que la inversión de tiempo vale la pena. ¿QUÉ DEBE REVISAR? Obviamente, con la debida diligencia se debe determinar cuáles riesgos financieros y legales serán asociados con la fusión o adquisición. Generalmente se revisa la información financiera histórica, detalles sobre propietarios y empleados, categorías de clientes y clientes materiales específicos, metodologías de servicios, planes de beneficios, políticas, procedimientos, el sistema de control de calidad, asuntos legales como litigios y concesiones, y la condición de los activos que se están adquiriendo.

Muchas firmas no prestan suficiente atención a los riesgos de los negocios.

Cada participante en una fusión tiene en mente un plan de negocios. La otra parte puede presentar excelentes credenciales -solidez financiera, ningún pasivo sin revelar, un sistema de control de calidad de primera categoría, impecable legalmente- y no ser capaz de cumplir con sus objetivos para el negocio. Considere sus suposiciones sobre la capacidad de la otra parte para cumplir con el plan, y luego intente confirmar si dichas suposiciones son fiables.

El primer paso al iniciar una debida diligencia formal es intercambiar

las listas de lo que cada parte desea ver. Para manejar los tiempos y las prioridades, divida la revisión en tres categorías: • Cosas que pueden estar listas rápidamente y ser entregadas fácilmente, por ejemplo, vía correo electrónico. Entre los ejemplos están los estados financieros, las declaraciones de impuestos, los instructivos de empleados, los arrendamientos y los acuerdos de empleo.

• Cosas que requieren algún esfuerzo en conseguir como cuentas por cobrar, discriminados de información del cliente (honorarios, industrias, antigüedad), y métricas operativas sobre la productividad.

• Información que puede ser obtenida en campo únicamente, como la revisión de archivos de documentos de trabajo y procesos de control de calidad, inspecciones de oficina y equipos, y entrevistas con las personas claves.

Al presentar las solicitudes de información por etapas, lo fácil se pueden hacer rápidamente y así el proceso no es tan abrumador. La programación de las visitas de oficina puede ser difícil y no existe ninguna razón para retrasar la revisión de la información histórica al intentar programar la debida diligencia en campo. ¿CÓMO DEBE REACCIONAR FRENTE A LOS HALLAZGOS? En la debida diligencia a veces surgen problemas y, ocasionalmente, los asuntos son lo suficientemente serios para cancelar la transacción. No obs-

tante, esta situación ha sucedido en pocas ocasiones a los autores que han estado involucrados en la debida diligencia. Esto se debe en gran medida a que las partes contaban con cierta información antes de iniciar la debida diligencia en campo y antes de realizar la transacción. Por naturaleza, las firmas contables son completas, exactas y honestas entre ellas. Sin embargo, en caso de encontrar algo preocupante en la debida diligencia ¿cómo debe manejarlo?

Puede tomar uno de los tres pasos siguientes en respuesta a un hallazgo inesperado de la debida diligencia: (1) retirarse del negocio; (2) modificar los términos del negocio para mitigar el riesgo que ha encontrado; o (3) modificar su plan de negocio para esta transacción.

TENER EN CUENTA ESTOS PROBLEMAS TÍPICOS AL REALIZAR LA DEBIDA DILIGENCIA • Si está adquiriendo una firma con un periodo de transición corto para el propietario, verificar por cuánto tiempo los clientes han sido clientes. Entre más antiguo sea el cliente más posibilidades habrá que el sucesor logre retenerlo.

• Si está vendiendo una firma, averiguar qué clase de tasa de deserción tiene el sucesor para su base de clientes. La tasa probablemente será igual o peor para sus clientes después de la venta.

• Si la firma que está adquiriendo no tiene acuerdos de empleo con su personal, considerar si el personal firmará sus acuerdos de empleo, el impacto que tendrán y el riesgo El Contador Público

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potencial sobre la retención de clientes si alguno se rehusara a firmar.

• Si su fusión con otra firma es para abarcar un problema de sucesión, garantizar que el

sucesor tiene la capacidad y las habilidades para reemplazar a los propietarios de la firma que pronto se irán.

gestiona las relaciones con los

• Revisar quién en la firma realiza verdaderamente el trabajo y

la facturación de un socio, el

clientes y cómo podría afectar la retención. No asuma que porque un cliente figura bajo socio controla la relación.

Estudio de caso: Rentabilidad Una firma de dos socios buscaba ser adquirida por una empresa mucho más grande. En principio todas las cifras concordaban y la firma pequeña era muy rentable. Durante la fase de debida diligencia, la empresa más grande observó que los socios de la firma pequeña visitaban frecuentemente a sus clientes y hacían gran parte del trabajo ellos mismos. El personal de la firma no era muy productivo o sólido. Dado que los socios hacían gran parte del trabajo, su necesidad de revisión no se consideraba necesaria la mayor parte del tiempo. La firma grande concluyó que no podía replicar los márgenes de rentabilidad que el vendedor había generado en su estructura de control-calidad y se alejó de la transacción porque los términos no pudieron ser modificados de manera a ser rentables.

Estudio de caso: Índice de facturación AB Co. estuvo en conversaciones para fusionarse con XYZ & Asociados. AB contaba con dos socios que generaban más de 1.700 horas cargables cada uno, a un precio de $175 por hora. La preocupación de XYZ era que sus socios facturaban a $275 por hora. En lugar de cancelar, XYZ indagó si era posible que los socios de AB aumentaran su índice de facturación para igualar el de sus socios. Resultó que los socios de AB estaban facturando a tasas mucho más bajas porque no tenían suficiente personal de menor nivel a quien asignar tareas sencillas y, como resultado, pensaban que no podían justificar tasas más altas. Sin embargo, dado que XYZ podía proporcionar a los socios de AB una variación más amplia de personal, la firma adquirente consideró que podía enfocar a los socios adquiridos en tareas de mayor nivel al asignar gran parte de su trabajo actual a personal de menor nivel (no retención de clientes sino servicio al cliente). Esto permitiría a la firma adquirente aumentar las tasas de los tiempos de los socios sin aumentar lo que cobraban a sus clientes. Los socios adquiridos se liberarían igualmente de trabajo rutinario, permitiéndoles enfocarse en el desarrollo de la práctica y en servicios más valiosos.

Fuente: AICPA

This article first appeared in the June issue of Journal of Accountancy, the flagship magazine of the American Institute of CPAs. It has been translated into Spanish by Instituto Nacional de Contadores Públicos -INCP. Copyright © 2014 American Institute of Certified Public Accountants, Inc. All rights reserved.

Este artículo fue publicado en la edición de junio del Journal of Accountancy, revista principal del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados -AICPA. El artículo ha sido traducido por el Instituto Nacional de Contadores Públicos -INCP. Copyright © 2014 Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, Inc. Todos los derechos reservados.

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FORMACIÓN PROFESIONAL Los retos de la formación por competencias del contador público The challenges of competency based education of Certified Public Accountant Por José Carlos Dextre Flores Pontificia Universidad Católica del Perú Departamento Académico de Ciencias Administrativas Contabilidad y Negocios (8) 16, 2013, pp. 35-47 / ISSN 19921896

Resumen El interés de presentar esta ponencia radica en la importancia que tiene en la actualidad la formación educativa en general y la carrera de contabilidad en particular. Ello, cabe anotar, se enmarca en las tendencias de desarrollo de competencias cognitivas, habilidades instrumentales y valores que debe adquirir una persona durante el proceso de formación profesional en una entidad educativa superior, que le permita al egresar ser competente para iniciar el ejercicio profesional.

La complejidad en que se ve envuelta la carrera de contador público — tanto en su formación basada en estánda+res internacionales como en los atributos que debe mostrar en la calidad del desempeño— ha obligado a los especialistas en educación superior a orientar nuevas formas de acometer la estrategia educativa. Ello se lleva a cabo mediante la adopción de modelos acordes con las exigencias de la sociedad y el mercado laboral. De todos ellos, la formación por competencias se erige como uno de los modelos que mejor contribuye con el proceso de aprendizaje, pues permite al potencial profesional contable desarrollar las capacidades, 24

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habilidades y actitudes necesarias para incursionar en el mercado laboral con éxito. Por su parte, la entidad educativa —una universidad, o una unidad académica (facultad, escuela, programa)— que decide adoptar, ofrecer y asegurar una formación por competencias, debe hacerlo sobre las lineamientos que proponen las metodologías pedagógicas, la responsabilidad social y el mundo empresarial.

Del mismo modo, debe basarse en la acción participativa comprometida de estudiantes y docentes, y el respeto de los valores humanos. Dentro de ese esquema, debe privilegiar la formación humanística de la persona en su proyección profesional.

Palabras clave: formación, competencias, modelo educativo, currículo, metodologías, docente.

Abstract The interest of this paper is based on presenting the importance of educational instruction today, in general and in particular the accounting career. This, it should be noted, is part of the development trends of cognitive skills, instrumental skills and values that a person must acquire during the education period at a higher educational institution, which will allow the graduate to be competent to begin the professional practice.

The complexity that is involved in the public accountant career in both their education based on international standards like the attributes to be displayed in the quality of performance, has forced higher

education experts to guide new ways of undertaking the education strategy.

This is accomplished through the adoption of models consistent with the demands of society and the employment market. Of these, competencies education is one of the models that best contribute to the learning process, allowing at the potential accounting professional to develop skills, abilities and attitudes needed to join into the labor market successfully. In this sense, the college, university, or an academic unit faculty, school, program) - they decided to adopt, provide and ensure competencies education, must do according to the guidelines proposed for teaching methodologies, social responsibility and the business world. Similarly, should be based on participatory action committed by students and teachers, and the respect for human values. Within this scheme, it must prioritize the humanistic education of the person in their professional projection.

Keywords: education, skills, educational model, curriculum, methodologies, teaching, labor market.

1. Introducción La educación superior se presenta como incapaz de atender las necesidades de un mercado laboral que tiende a ser cada vez más moderno y competitivo. El fuerte crecimiento económico del país en la última década, dado en un contexto de prosperidad global y precios altos de nuestros productos de exportación

tradicional, ha producido un sostenido crecimiento del PBI, solidez en las finanzas públicas, disminución de la deuda, políticas estables para la inversión extranjera, entre otros. A partir de ello, ha creado fortaleza en el desempeño macroeconómico. Sin embargo, tal avance significativo no ha servido para mitigar las debilidades de un Estado con frágil institucionalidad, deficiente infraestructura, baja calidad de servicios públicos como educación y salud, división social, que indican debilidad para asegurar un crecimiento que lleve sostenidamente a la prosperidad.

En este contexto, la educación superior, en especial la del contador, toma especial relevancia, puesto que enfrenta el desafío de formar a jóvenes aptos para atender las exigencias de una profesión con elevada demanda en el mundo y en nuestro país. Asimismo, debe satisfacer los requerimientos internacionales de conocimientos, habilidades y virtudes indispensables para competir al nivel apropiado en el campo laboral, sustentada en una formación de calidad. En este horizonte, es necesario precisar algunas definiciones de términos que usualmente se emplean en los temas vinculados con la formación profesional por competencias.

El concepto de formación se entiende como la acción vinculada con el desarrollo de las capacidades de la persona. Cabe anotar que la última tiene un valor en sí misma en cuanto a sus derechos fundamentales y su vinculación con otros seres humanos, más allá de las diferencias sociales, económicas y culturales. En ese sentido, la formación se vincula con las formas que uno debe emplear para lograr su objetivo, entre otros; se trata de aquella que está basada en competencias, que da lugar a la formación integral del individuo. Para Rincón1, la formación integral se define como:

[...] el proceso continuo, permanente y participativo que busca desarrollar armónica y coherentemente todas y cada una de las dimensiones del ser humano (ética, espiritual, cognitiva, afectiva,

comunicativa, estética, corporal, y socio-política), a fin de lograr su realización plena en la sociedad. Es decir, vemos el ser humano como uno y a la vez pluridimensional, bien diverso como el cuerpo humano y a la vez plenamente integrado y articulado en una unidad. La Formación Integral busca desarrollar cada una de las «dimensiones» del ser humano. En este sentido, hemos de entender por dimensión el conjunto de potencialidades fundamentales con las cuales se articula el desarrollo integral de una persona; o también si se quiere, unidades fundamentales, de carácter abstracto, sobre las que se articula el desarrollo integral del ser humano (2008).

La formación está identificada con el proceso de educación. Respecto a ello, Moncada señala que «la educación en sentido activo y dinámico se puede definir como la ayuda que una persona, grupo o institución presta a otra, para que se desarrolle y se perfeccione en los diversos aspectos: materiales y espirituales, individuales y sociales de su ser, dirigiéndose así hacia un fin propio» (2011, p. 15). Para algunos especialistas, el concepto de educación comprende al de formación.

En la práctica, se ha concluido que no son excluyentes; en todo caso, complementarios, dependiendo del nivel de gradualidad en que se den.

El concepto de competencia se entiende como la intervención eficaz en los diferentes ámbitos de la vida, mediante acciones en las que se moviliza — al mismo tiempo y de manera interrelacionada — componentes conceptuales, procedimentales y actitudinales. Para Moncada, «el uso del término competencia se ha extendido a partir de la década de 1970 en el mundo empresarial y en el relacionado con la formación profesional. Refiere a una idea de cualificación y de certificación para poder ejercer una actividad laboral. De estos ámbitos, la noción se ha desplazado al sector educativo en general» (2011, p. 8).

Para Santiago Castillo y Jesús Cabrerizo, por su parte,

Las competencias están condicionadas por factores ligústicos, sociales, históricos, culturales, etc., que las contextualizan. Por ello, las competencias deben integrar los saberes, y la aplicación práctica de esos saberes a la vida diaria de forma adecuada y en un contexto determinado. Los elementos que integran una competencia en general, son: saber, saber hacer, y saber ser. Además, hay que saber estar (2010, p. 61).

En un contexto de formación universitaria, existe una distinción entre competencias específicas y competencias generales. Las competencias específicas son las que permiten al egresado iniciar su desempeño laboral en el ámbito profesional, mientras que las competencias generales son las que permiten el desarrollo de los estudiantes en las dimensiones personal, interpersonal y social. Frente a ello, una formación integral de contador debe estar sustentada en una metodología de enseñanza-aprendizaje que permita desarrollar y afianzar las competencias que aseguren al egresado de la carrera de contabilidad desenvolverse eficazmente en su vida personal y laboral.

Para adoptar un enfoque educativo de formación por competencias, se debe seguir un proceso en el marco combinado de los elementos que la integran.

Para ello, se debe emplear la metodología recomendada para implantar la estructura de un diseño que permita su establecimiento y desarrollo.

La metodología que se plantea a continuación es el resultado de un proceso investigativo y participativo, y se enmarca en la educación y pedagogía sistémica (Maldonado, 2010, p. 31).

Dentro de este esquema, los sistemas y subsistemas se relacionan entre sí, lo cual no se limita a una estructura funcional desprovista del sujeto, puesto que se vinculan docentes, estudiantes, grupos de interés y las autoridades educativas. En este marco, una estructura curricular comprende el modelo o concepción educativa, en el que se define el perfil de egreso, el currículo y los bloques curriculares, las metodologías de enseñanza-aprendizaje-evaluación y los docentes.

1. Leonardo Rincón, SJ. ha sido presidente de la Federación Latinoamericana de Colegios de la Compañía de Jesús (Flacsi), y de la Asocia- ción de Colegios Jesuitas de Colombia (Acodesi).

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2. El modelo educativo con enfoque de competencias Tiene por objetivo reconocer el contexto del proceso formativo y diseñar el perfil del egresado.

2.1. Conceptualización Un modelo educativo responde a la concepción que tiene una entidad educativa frente a la sociedad. Ello se estructura como eje de desarrollo de las personas que la integran y la proyección de la satisfacción de las necesidades demandada por los grupos representativos de la comunidad.

Un modelo es un arquetipo o punto de referencia para imitar o reproducir (Real Academia Española, 2001) en aspectos de moral como intelectual.

Según Moncada:

Los modelos educativos, son visiones sintéticas de teorías o enfoques pedagógicos que orientan a los especialistas y a los profesores en la elaboración y análisis de los programas de estudio; en la sistematización del proceso de enseñanza-aprendizaje, o bien en la comprensión de alguna parte de un programa de estudio. Se podría decir que son los patrones conceptuales que permiten esquematizar de forma clara y sintética las partes y los elementos de un programa de estudio, o bien, los componentes de una de sus partes (2011, p. 38-39).

Un centro superior de estudios o unidad educativa de formación profesional planea estratégicamente sus objetivos sobre la visión de las personas que desea formar y entregar a la sociedad para que contribuyan de forma efectiva con su desarrollo y prosperidad. Ello significa identificar un modelo que permita formar a las personas con las competencias que exige la sociedad, en particular el campo laboral. Ello, cabe anotar, condiciona a la entidad comprometida a seguir un esquema analizado y consensuado que lleve a diseñar, establecer e implementar un modelo con sólidas bases, ética y moral para el desarrollo de capacidades competitivas. A partir de ello, se marca la tendencia educativa de los últimos años, con el fin de satisfacer las expectativas del mundo laboral, empresarial y académico.

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2.2. Tipos de modelos a. Modelo tradicional. Según Moncada, este tipo de modelo se refiere principalmente a la elaboración de un programa de estudio con elementos mínimos que no hacen explícitas las necesidades sociales, la intervención de especialistas, las características del educando ni las instancias de evaluación (2011, p. 39). Cabe anotar que el mismo muestra escasa influencia de los avances de la ciencia y la tecnología. Aun así, el modelo se tomó como base pedagógica para formar diversas generaciones de profesores y alumnos (2011, p. 39). b. Modelos elaborados. Responde a estudios hechos por especialistas sobre la base del modelo tradicional. Moncada (2011) refiere a Ralph Tyler, que presenta como aporte fundamental el concepto de objetivos. Estos se convierten en el núcleo de cualquier programa de estudio, de tal forma que la elaboración de un programa o una planeación didáctica que tiene como base los objetivos cambia sustancialmente el esquema tradicional de las funciones del profe- sor, del método del alumno y de la información. A su vez, Popham-Baker (citado por Moncada, 2011) plantea un modelo referido particularmente a la sistematización de la enseñanza, basado en la investigación científica.

A partir de ello, establece que el docente parte de un conjunto de objetivos de aprendizaje, selecciona los instrumentos de evaluación más idóneos y los métodos y técnicas de enseñanza acordes con los objetivos, los pone a prueba en una clase o en un curso y evalúa los resultados. Este modelo incorpora una evaluación previa (prueba de entrada) de los objetivos de aprendizaje, lo que permite conocer el estado inicial del estudiante.

Por su parte, Roberto Mager —sobre la base de la clasificación de objetivos generales, particulares (también llamados intermedios) y específicos (conocidos también como operacionales)— orienta un modelo educativo con referencia a los objetivos específicos (citado

por Moncada, 2011). Estos son los que frecuentemente maneja el profesor en clase y se encuentran en su plan didáctico. Dicho modelo propicia que el docente no distinga con claridad cómo enseñar y evaluar adecuadamente los objetivos, puesto que estos últimos se presentan redactados sin hacer mención a cada una de sus partes.

En cuanto a Hilda Taba, su modelo sintetiza los elementos más representativos de los otros modelos comentados (citada por Moncada, 2011). Uno de sus aportes es la organización de contenido y las actividades de aprendizaje. Para ella, el contenido de un programa de estudio debe presentar una organización lógica, cronológica o metodológica, que permitirá presentar al alumno información de lo simple a lo complejo, antecedente a consecuente, de la causa al efecto, etc. La importancia de ello es que producirá un mejor aprovechamiento. Por su lado, la organización de las actividades permite presentar los objetivos mediante una gama de actividades debidamente secuenciadas (Moncada, 2011, pp. 39-41). c. Modelo basado en competencias. Es un modelo que alcanza a todos los niveles de la educación: básica, intermedia, técnica, superior y continua. Este se fundamenta en el aprendizaje significativo orientado a la formación integral del individuo como proyecto pedagógico. Busca integrar la teoría con la práctica en las diversas actividades y los procesos laborales, promueve el auto aprendizaje, fortalece el propósito ético de vida, desarrolla la capacidad emprendedora como base de crecimiento personal. Trasciende el programa de estudios basado en asignaturas. Algunos autores discuten si las competencias constituyen un modelo pedagógico o un enfoque. Moncada cita a Flores (2003), quien señala que los modelos educativos por competencias están sustentados en tres ejes: la educación basada en competencias, la flexibilidad curricular y los procesos educativos centrados en el aprendizaje (2011, p. 41).

2.3. Elementos

Según Maldonado:

Un modelo basado en competencias, según Moncada, debe sustentarse en los siguientes elementos:

El perfil define las características y rasgos de la personalidad del individuo e identifica las manifestaciones del carácter, actitudes, valores, motivaciones, comportamiento e ideales; el perfil se constituye en un elemento imprescindible en el desarrollo del currículo puesto que expresa el fin último de un proceso formativo en un marco de competencias: el diseño curricular basado en competencias parte del perfil profesional o de egreso y regresa al mismo (2010, p. 42).

a. Fundamentación educativa: Filosofía e ideario Situación histórica Relación educativa Presencia nacional e internacional b. Procesos metodológicos: Curriculares Didácticos Docentes c. Elementos de coordinación administrativa: Planeación Organización Administración El concepto de modelo educativo, pedagógico o curricular, se entrelaza con los conceptos de paradigma, sistema y campo. De este modo, concurren en un solo concepto la identificación de la tendencia sobre el proceso de educar y formar, y el esfuerzo de cambiar y dosificar la presencia de los elementos que intervienen en su concepción. Los últimos son la tendencia tradicional de transmitir conocimiento por parte de los docentes, las formas sofisticadas del pensamiento filosófico que pretenden regir la vida cotidiana, el orden del proceso educativo y la mediatización de los campos de poder. El modelo educativo reflejará las necesidades de educación que pretende la sociedad, en este caso, del futuro profesional contable (2011, p. 38).

2.4. El perfil de egreso Muchos autores hacen referencia al perfil de egreso comprometido por una entidad educativa con el perfil profesional. No obstante, es difícil — casi imposible— que un recién egresado de la carrera de contabilidad cuente con los requisitos y características exigibles a un profesional en ejercicio con algunos años de experiencia. En lo que sí se compromete la academia es en formar a estudiantes en todas las competencias necesarias, que le permita —cuando egrese— iniciar con éxito el ejercicio profesional.

tituciones financieras, estudios contables, entre otros. Conforme a este modelo, el egresado de la carrera de contabilidad posee las competencias para iniciar el ejercicio profesional en las siguientes actividades: - Preparación y presentación de información financiera bajo estándares internacionales - Auditoría de la información financiera y de gestión empresarial - Aplicación de los tributos que alcanzan a los negocios y transacciones económicas

Es cierto que el perfil de egreso se hace con referencia al perfil profesional, es decir, con aquellas competencias que debe demostrar un contador en ejercicio. Sin embargo, recordemos que se trata de un individuo que recién egresa y —aunque cuente con suficiente horas de prácticas preprofesionales— no ha actuado aún en función y responsabilidad como un contador profesional con experiencia.

3. El currículo

El perfil de egreso del estudiante de contabilidad formado en competencias es resultado de la evaluación de las exigencias del mundo profesional, del mundo del conocimiento, de la institución educativa y de la sociedad.

Ello constituye el soporte de la formulación de un plan de estudios. Dichas competencias pueden agruparse de diversas maneras; entre otras, se debe resaltar las siguientes:

El término ‘currículo’ o currículum (proveniente del latín) cuenta con muchas definiciones emitidas por investigadores en materia educativa, así como por organismos estatales del sector educación. Dentro de este marco, los intelectuales se basan en una búsqueda para encontrar la mejor concepción de principio y medio para contextualizar la educación en general y su contribución con el bien social.

– Competencias específicas: vinculadas específicamente a la profesión contable congregadas en seis áreas: Información Financiera, Auditoría, Tributación, Contabilidad de Gestión, Finanzas y Administración.

3.1. Currículo basado en competencias

– Competencias generales: vinculadas a la formación humanística construida en el modelo educativo de valoración de la persona, pueden comprenderse en los subgrupos de Comunicación, Investigación, Autoaprendizaje y Desempeño Laboral.

El egresado de la carrera de contabilidad que cuente con competencias desarrolladas durante su formación debe estar preparado para desempeñarse en ocupaciones de la profesión en espacios como empresas nacionales e internacionales, sociedades de auditoría, organismos reguladores y de control, entidades públicas, ins-

- Manejo de los procesos y costos involucrados, y proyectos de negocios - Gestión financiera, entre principales competencias desarrolladas

Frente a la polisemia cavilosa sobre el currículo, se cita la definición de Maldonado (2010), quien lo plantea en términos de diseño curricular basado en competencias. Dentro de este esquema, el autor subraya que:

(I) Es la concreción pedagógica y didáctica del Proyecto Institucional que toma como fuente principal la caracterización del mundo social, investigativo y productivo. (II) Es el resultado de un proceso de investigación y participativo que estructura procesos teóricos prácticos sobre la pedagogía y la didáctica, la ciencia y la tecnología, la filosofía, el trabajo y la extensión y proyección social; enmarcados en los procesos culturales. (III) Es una ruta coherente y sistémica en cuanto El Contador Público

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integra de modo simétrico el perfil, los contenidos, los objetivos y la evaluación de los procesos de enseñanza aprendizaje necesarios para la formación de un buen profesional y un ciudadano con una ética universal. (IV) La selección, clasificación, ordenamiento, consecución, adecuación y evaluación de los contenidos están previstos de manera consciente coherente.

(V) Propende por el desarrollo de la personalidad, el desarrollo de la eficiencia profesional y el desarrollo cognitivo, motriz, ético y afectivo del estudiante (p. 31).

sociedad. Asimismo, el individuo se erige como capaz de construir una sociedad que concilie el crecimiento económico con el desarrollo social, y que este último se integre y articule con el desarrollo económico, político y cultural, la ética y la moral.

Si tenemos en cuenta conceptos revisados, se esgrime la siguiente definición: el currículo es el conjunto de actividades pedagógicas organizadas dentro de un modelo educativo institucional y de la sociedad, que se basa en criterios de formación integral del saber, del hacer y del ser del individuo para la vida. Define los criterios de perfil de ingreso y de egreso como base y objetivo de las etapas de educación. Los medios que emplea para lograrlo son el plan de estudios, malla curricular, contenidos, metodologías de enseñanza-aprendizaje, sistemas de evaluación y las competencias y conocimiento docente.

- Definición del perfil de egreso, basada en la concepción de expectativa de la sociedad, de formación del ser humano en materia de ciudadanía y las características de demanda del egresado universitario en el mundo laboral.

3.2. Estructura El currículo basado en el enfoque por competencias se erige como un modelo que debe contribuir en la formación del estudiante, es decir, en el desarrollo de capacidades que le permitan al egresar insertarse en la sociedad y el mundo laboral, e iniciar con éxito el ejercicio profesional. Dicho currículo se construye de acuerdo con los siguientes elementos: – La concepción social se inscribe como parte de la formación del ser humano capaz de emprender la permanente búsqueda del desarrollo máximo de sus capacidades y potencialidades. Estas últimas son las que ha obtenido gracias a su dotación genética y, también, que va consiguiendo en su interacción con el medio físico y social. De este modo, se integra como agente de cambio y promotor de la humanización de la 28

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- El modelo pedagógico, que se erige como base conceptual de diseño curricular, se sustenta en el modelo educativo de formación por competencias. En este, el aprendizaje, el desarrollo de habilidades y de actitudes van juntos.

- Plan de estudios detallado con actividades de enseñanzaaprendizaje más relevantes, en el cual el desarrollo de competencias debe estar presente en su esquema y aplicación.

- La relación entre el plan de estudios y el perfil de egreso basado en competencias asegura la formación con relación al perfil comprometido.

4. Metodologías de enseñanzaaprendizaje-evaluación 4.1. Metodologías de enseñanzaaprendizaje Las herramientas por emplear en el ámbito de la enseñanza de un estudiante de contabilidad, deben permitir el desarrollo de las competencias necesarias para alcanzar la idoneidad requerida en el ejercicio profesional. El docente aplica metodologías para producir aprendizaje en los estudiantes, aplica la apropiada según su criterio, pero debe identificar aquellas que benefician el objetivo de producir competencias conforme al perfil de egreso comprometido. Debido a que se trata de una formación por competencias, la selección recaerá en aquellas que permitan tal propósito. A continuación, citaremos los más identificados.

Por un lado, se encuentra el método expositivo o clase magistral. Este transmite conocimientos e impulsa el proceso cognitivo en el estudiante. Este método produce un margen de aprendizaje limitado a aspectos conceptuales con poca contribución al proceso cognitivo. Se limita a la acción y participación individual.

Por otro lado, se encuentra el método activo-colaborativo, aquel que contribuye al aprendizaje conceptual, procedimental y actitudinal. Su eficacia está en la combinación de métodos con características que cumplen el patrón para desarrollar competencias. Entre las más aplicadas, se encuentran las siguientes: - Estudio de casos: permite el aprendizaje individual o grupal, mediante el análisis de casos reales o simulados, aplicando los conocimientos teóricos en situaciones que requieren solución práctica y razonada.

- Aprendizaje basado en problemas (ABP): se realiza mediante el desarrollo de aprendizajes activos. Refuerza la capacidad de razonamiento.

- Resolución de ejercicios y problemas: funciona a través del ensayo y puesta en práctica de conocimientos previos, de forma individual o grupal.

- Rompecabezas: se trata de un método colaborativo que promueve la destreza para encontrar la solución grupal mediante la convergencia de soluciones individuales. Estimula el trabajo en equipo.

- Aprendizaje orientado a proyectos: se destina a la comprensión de situaciones (problemas) que requieren la aplicación de conocimientos para su análisis, evaluación y solución. También, se le conoce con la denominación proyecto integrador.

Lo importante de llevar a cabo la aplicación de estos métodos de aprendizaje es que el estudiante sea el protagonista y responsable de su propio

aprendizaje para el desempeño. Estos métodos permiten el desarrollo de competencias generales y específicas. En este proceso, es importante contar con herramientas pedagógicas apropiadas para producir aprendizaje. Entre las principales, se encuentran las siguientes: - Sílabo por competencias: este instrumento resume el fundamento del curso y la razón de constituir el bloque curricular.

Comprende las competencias (que producirá el aprendizaje del curso), la estructura temática (por unidades de aprendizaje), la metodología de enseñanza-aprendizaje (y los mecanismos para llevarlo a acabo). Asimismo, abarca el sistema de evaluación (en el que se identifica claramente las dimensiones y criterios de valoración y rúbricas), la calificación (ponderación polinómica de distribución de pesos), el cronograma de actividades (en el que se detalla para cada sesión de clase los temas a tocar, la bibliografía específica, las actividades a desarrollar en aula, calendario de evaluaciones, las tareas fuera de aula y fechas de presentación, entre otras), y la referencia bibliográfica.

- Plan de clases: es preparado por el docente y se ejecuta en cada clase aplicando la metodología escogida. Ello permite tener definido de antemano el tema a tratar y su alcance, los niveles de logro de aprendizaje, la selección de las actividades (estudio de caso, ejercicios y solución de problemas, debates, etc.), los procesos de retroalimentación, entre los principales.

- Exploración aplicada de temas: algunos pedagogos lo llaman, también, Proyecto integrador. Este consiste en un trabajo de investigación aplicada, desarrollado en grupos de estudio (para lo cual se recomienda no más de cuatro integrantes). Dicha investiga-

ción se vincula al desarrollo temático del curso, diseñado y dirigido por el docente durante su construcción, con tareas específicas grupales e individuales y cronograma de avances y entregas. En un semestre, es recomendable realizar uno o dos proyectos, aunque depende del diseño del docente.

4.2. Sistemas de evaluación La evaluación de los aprendizajes de los estudiantes está en relación directa con las metodologías empleadas para producir esos aprendizajes. Si los métodos empleados para desarrollar competencias se hicieron con modalidades dinámicas y colaborativas, por ejemplo, las evaluaciones deben permitir comprobar si se están logrando. Además, cabe anotar, ello responderá a la estrategia empleada por el docente al aplicarla.

El proceso de evaluación está ligado al proceso de aprendizaje. Cubre las etapas de evaluación inicial (entrada), evaluación formativa (continua) y la evaluación sumativa (resultado).

Responde a preguntas fundamentales: «¿Qué, cómo, cuándo, con qué, quién y para qué evaluar?» (Castillo & Cabrerizo, 2010, p. 23). La evaluación de formación profesional comprende la evaluación de las competencias específicas (conceptuales y procedimentales) y las competencias generales (actitudinales y valores).

4.2.1. Características Evaluación continua: tiene por objeto valorar los avances de los estudiantes con relación a las competencias y los objetivos de formación que va adquiriendo. Ello se realiza en los niveles de aprendizaje básico, intermedio y avanzado, aplicados tanto para las materias como para los ciclos de estudios. Entre otros, destaca la técnica del Portafolio.

Evaluación de conocimientos con criterios de complejidad y dificultad: de este modo, es posible reconocer en el estudiante el manejo comprensivo de los conocimientos, la reflexión, el análisis y la argumentación para dar solución a situaciones complejas rea-

les o creadas. Las pruebas deben explorar esos aspectos.

Evaluación formativa: está orientada a identificar si el estudiante sabe llevar a la práctica los conocimientos teóricos y puede atender situaciones que requieren de solución práctica de los problemas, mediante el análisis, la evaluación y conclusión sobre un escenario dado. Además, permite reconocer si el alumno va desarrollando competencias generales, como comunicación o trabajo en equipo, por ejemplo.

La valoración de las competencias debe servir al docente para efectuar la retroalimentación necesaria para detectar dificultades de aprendizaje y mejorar los procesos pedagógicos.

En general, la valoración de los estudiantes debe servir para mejorar la calidad de los cursos, la misma metodología de valoración y los programas formativos (Zabalza, 2003).

La evaluación de la formación por competencias específicas permite conocer el nivel de conocimiento adquirido y la calidad de las habilidades y destrezas desarrolladas. A su vez, la evaluación de competencias generales identifica el crecimiento de las cualidades de la persona en la comunicación, el trabajo en equipo, el autoaprendizaje, el liderazgo, la proactividad, entre las principales.

Los resultados de las evaluaciones empleadas constituyen la evidencia de los niveles de aprendizaje, habilidades y actitudes logrados por los estudiantes durante este proceso.

Es importante resaltar que los sistemas de evaluación tradicional siempre estuvieron orientados a comprobar la capacidad memorística del estudiante. Ello se llevaba a cabo bajo la aplicación de pruebas que buscaban el conocimiento repetitivo antes que reflexivo.

Para Castillo y Cabrerizo, «uno de los retos que plantea en la universidad la evaluación del aprendizaje basado en competencias es ir progresando a través de los distintos niveles presentados en el siguiente cuadro, de modo que junto a los conocimientos deben evaluarse las estrategias y los resultados de la acción práctica (evaluación de desempeño)» (2010).

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Figura 1. Evaluación del desempeño

Fuente: Castillo y Cabrerizo (2010, p. 259).

5. Los docentes Sin lugar a dudas, los docentes son los artífices de todo proyecto educativo, máxime si se trata de liderar dentro y fuera del aula procesos curriculares para que su labor de enseñanza y aprendizaje sea el resultado de una acción planeada y sistémica (Maldonado, 2010, p. 167).

La pedagogía y la didáctica es el espacio donde actúa el docente y construye un concepto ligado al dominio disciplinar, lo que identifica el conocimiento docente ahora las competencias docentes. Las metodologías que emplea para producir aprendizaje en el plan curricular tienen mucho que ver con su capacidad pedagógica.

5.1. Roles del docente El docente cumple básicamente el rol de profesor docente y profesor investigador. En esta oportunidad, tocaremos únicamente el rol de profesor docente en la formación de competencias profesionales de estudiantes.

El docente, como actor del proceso de formación, resulta un mediador del aprendizaje entre los contenidos y la actividad constructiva del estudiante.

Además, debe orientarse a que sus alumnos se conviertan en personas autónomas, competentes para responder de manera eficaz y diligente a los cambios y versiones que le ofrezcan los contextos en los que in30

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teractúan y, en su caso, para generar su propio trabajo como profesionales autónomos (De Miguel Díaz, 2006).

En ese sentido, el docente para cumplir con su tarea debe cubrir los siguientes puntos: - El diseño de la estructura de enseñanza-aprendizaje para lo cual debe, identificar los métodos por emplear, las competencias por desarrollar, los roles del estudiante, el programa temático, los sistemas de evaluación. Generalmente, se plasma todo ello en el sílabo del curso.

- Establecer guías o pautas para el seguimiento del desarrollo de los cursos en asuntos específicos, como trabajos de investigación aplicada (proyecto integrador), casos de estudio, tareas grupales, orientaciones para prácticas preprofesionales.

- Asesorar en el proceso de aprendizaje y autoaprendizaje de los estudiantes favoreciendo la valoración de sus necesidades y competencias orienta sobre estrategias de aprendizaje y procedimientos de trabajo.

- Motivar al estudiante durante el proceso, para lo cual se debe destacar el progreso personal y su acercamiento al perfil de egreso que lo acercará a las capacidades

necesarias para incursionar con éxito en el mundo laboral.

- Aplicar una evaluación continua de los procesos y resultados mediante los sistemas apropiados.

Estos deben ser dados a conocer oportunamente a los estudiantes; de ese modo, es posible estimular el aprendizaje con criterios de valoración clara y precisa, y estrategia de retroalimentación.

5.2. Estrategia educativa De acuerdo con lo abordado por Tobón,

[...] en los últimos años han aparecido dos tendencias. La primera consiste en el aprendizaje y en la persona que aprende, lo cual se observa en el surgimiento de una serie de conceptos tales como enseñar a pensar, aprender a aprender, aprendizaje autónomo, aprendizaje auto-dirigido y enseñanza para la comprensión. La segunda, enfatiza en el desempeño y no en el saber, donde lo central es la eficiencia y eficacia con respecto a metas del contexto (2005).

La primera implica que el objeto es el aprendizaje frente al abandono de la actuación. En la segunda, lo importante son los resultados medibles abiertamente; dentro de este esquema, se deja de lado la reflexión de la información. En ese sentido, la define como «una secuencia de pasos

o etapas que se ejecutan con el fin de alcanzar unos determinados objetivos, a través de la optimización y regulación de los procesos cognitivos, afectivos y psicomotrices».

La tarea del docente estriba en establecer la estrategia que conduzca al aprendizaje significativo de contenidos y el desarrollo de habilidades.

Ello tiene como propósito que los estudiantes se conviertan en aprendices autónomos, es decir, lograr que estos aprendan estrategias que les permita autorregular su aprendizaje. Esta es una tarea difícil, si se tiene en cuenta que tradicionalmente el estudiante ha estado siempre en relación de dependencia con los conocimientos trasmitidos por el profesor y este en un contexto cerrado —y exclusivo— de enseñanza. Por consiguiente, la estrategia del docente frente a su rol en la producción de aprendizaje en el

estudiante de una carrera profesional está dada por el diseño, orientación y vigilancia de la formación del mismo. De este modo, es posible que logre mediante el autoaprendizaje, su desarrollo personal, las capacidades para insertarse al mundo laboral y el concepto de ciudadanía.

5.2. El desempeño idóneo El desempeño idóneo constituye la esencia de la formación por competencias, pues establece el objetivo de su determinación y aplicación. Este tipo de desempeño se consigue cuando se alcanza —mediante las estrategias utilizadas por el docente— que el individuo logre las competencias de saber conocer, saber hacer y saber ser.

Para ello, el desempeño debe estar sustentado en un plan de trabajo que le permita lograr los objetivos de su tarea docente, empleando la estrategia

que le brinde un orden en su labor y pueda seguirla. Cabe anotar que el docente elabora su estrategia de acuerdo con determinado método, técnicas y actividades de enseñanza-aprendizaje.

La relación entre métodos, estrategias, técnicas y actividades, se expresa en la figura 2 (gráfico modificado, tomado de Tobón, 2005).

Conclusiones 1. La tendencia actual en el mundo académico, profesional y laboral es la demanda de una formación profesional basada en competencias. Esta se encuentra comprendida en el marco conceptual de una formación integral, en el que el desarrollo de la persona se antepone en un orden de prelación al profesional. La carrera del contador público está enmarcada en este contexto.

Figura 2. Relación ente métodos, estrategias, técnicas y actividades

Fuente: Tobón (2005, p. 201. Figura 2).

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2. El desafío inicial en la formación por competencias es adoptar un enfoque educativo siguiendo un proceso armónico de los elementos que la integran. Ello se debe llevar a cabo mediante el empleo de la metodología recomendada para implantar la estructura de un diseño que permita su establecimiento y desarrollo. Dentro de este marco, es necesario el compromiso de los alumnos, docentes, autoridades académicas y la sociedad en su conjunto.

3. El modelo basado en competencias se fundamenta en el aprendizaje significativo orientado hacia la formación integral del individuo como proyecto pedagógico. Busca integrar la teoría con la práctica en las diversas actividades y los procesos laborales. Además, promueve el autoaprendizaje, fortalece el propósito ético de vida y desarrolla la capacidad emprendedora como base de crecimiento personal.

4. La formación por competencias debe integrar los saberes y la aplicación práctica de dichos saberes a la vida diaria de manera adecuada y en un marco determinado con sólidas bases ética y moral.

Los elementos que integran una competencia en general son saber, saber hacer, y saber ser.

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5. Una estructura curricular implica establecer el modelo o concepción educativa, en el que se de- fine el perfil de egreso, el currículo y los bloques curriculares, las metodologías de enseñanza-aprendizajeevaluación y las competencias docente. La integración sistémica de estos elementos asegura una adecuada implantación. Hacerlo de manera individual —por ejemplo, centrándose solo en los bloques curriculares— no permitiría lograr una formación por competencias.

6. El perfil de egreso del estudiante de contabilidad, definido en el modelo educativo adoptado, marca la pauta para la estructura de los bloques curriculares y sus contenidos. Estos últimos comprenden las metodologías de aprendizaje y evaluación, así como las competencias que debe poseer el docente para atender y cumplir con las exigencias del nuevo modelo educativo sin resistencia al cambio.

7. El docente se constituye como un actor importante en el proceso de formación por competencias de los estudiantes de contabilidad. Este es una persona con alta capacidad profesional, cuya competencia pedagógica deberá ser sometida a capacitación de metodologías de aprendizaje significativo y evaluaciones de valoración de los resul-

tados, entre otros argumentos didácticos. De este modo, el modelo tendrá, en la labor del docente, un factor coadyuvante para el logro del objetivo educativo de formar contadores competitivos acorde con las actuales exigencias del ámbito laboral.

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Zabalza, Miguel Ángel (2003). Competencias docentes del profesorado universitario: calidad y desarrollo profesional. Madrid: Narcea.

Correspondencia: jcdextre@pucp.edu.pe

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Por Blanca Alicia Soto-Restrepo Especialista en políticas y legislación tributaria, Universidad de Medellín.

Contadora pública, Universidad de Medellín. Profesora de medio tiempo, Universidad Santo Tomás.

Correo electrónico: blanca.soto@ustamed.edu.co Jaqueline de la Cruz Quiros-Jaramillo Economista y contadora pública, Universidad Cooperativa de Colombia.

Especialista en gerencia estratégica de costos, Universidad EAFIT. Profesora de cátedra, Universidad EAFIT. Correo electrónico: jquirosj@eafit. edu.co Gloria Stella Mesa-Velásquez Magister en administración, especialista en negocios internacionales y contadora pública, Universidad EAFIT. Profesora de tiempo completo, Universidad EAFIT. Correo electrónico: gsmesa@eafit.edu.co Resumen El proceso de implementación que se adelanta actualmente en Colombia hacia los estándares internacionales de información financiera y de acuer-

do a los grupos de usuarios propuestos por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP, y aceptados por los ministerios de Hacienda y Crédito Público, y de Comercio, Industria y Turismo, crea la necesidad de estudiar las normas establecidas para cada uno de los diferentes grupos. Por esto, el presente artículo tiene como objetivo analizar el tema de inventarios en la NIC 2 norma plena, sección 13 norma NIIF para Pymes y capítulo 8 norma para la microempresa. La metodología empleada es la elaboración de matrices de comparación o cuadros relacionales, en los que se plasman los conceptos de las tres normas y a partir de ello, se obtienen las similitudes y diferencias entre ellas mismas, con base en la fundamentación de estas normativas; además, realizando la respectiva aplicación, a través de ejercicios, que reflejan claramente el reconocimiento y medición de hechos económicos que se podrían presentar en el proceso contable. Lo anterior busca servir de guía de aplicación en la academia, de orientación a los profesionales contables y a las empresas que pronto tendrán que estar aplicando esa normatividad.

Palabras claves autor: Inventarios, NIC 2, Decreto 2706 de 2012, NIIF para Pymes.

Palabras claves descriptor: Inventarios, Instrumentos financiero, contabilidad comparada, normas internacionales de contabilidad, Colombia. Decreto 2706 de 2012 (diciembre 27), Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), pequeña y mediana empresa.

Abstract The implementation process currently in progress in Colombia to the international financial reporting standards and according to the user groups given by the Technical Council of Public Accountancy, CTCP, and accepted by the Ministries of Finance and Public Credit, Commerce, Industry and Tourism, creates the need to study the rules established for each of the different groups. Therefore, this article aims to analyze the inventory issue in the full IAS 2, section 13 standard IFRS for SMEs and Chapter 8 standard for microenterprises. The methodology used is the development of comparison matrixes or relational tables, in which the concepts of the three standards are captured and from those, the similarities and differences between themselves are obtained and they are based on the foundations of these regulations. Moreover, they are applied by solving exercises, which clearly reflect the recognition and measurement of economic events that could arise in the accounting process.

This seeks to serve as an application guidance in the academy, orientation to professional accountants and companies that will have to apply this regulation soon.

Key words author: Inventories, IAS 2, Decree 2706 /2012, IFRS for SMEs. Key words plus: Inventories, financial instruments, comparative accounting, international accounting standards, Colombia. Decree 2706 of 2012 (December 27), International Financial Reporting Standards (IFRS), SMEs.

2. El artículo Análisis comparativo del tratamiento contable y financiero de los inventarios entre la NIC 2 plena, NIIF 13 pymes y NIF 8 microempresa está enmarcado en las actividades del grupo de estudio de las normas internacionales de información financiera de la línea de investigación contabilidad y finanzas, del grupo de investigación Información y Gestión, de la Universidad EAFIT.

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El Contador Público

Introducción En Colombia, desde la Ley 1314 de 2009, se ha establecido el proceso de convergencia de las normas de contabilidad de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios. Con base en esa Ley y en el Direccionamiento estratégico, del 5 de diciembre de 2012, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP, como organismo de normalización técnica, presentó una propuesta de los grupos de usuarios, de los cuales el grupo uno han sido reglamentado en el Decreto 2784 del 28 de diciembre de 2012 y el grupo tres, en el decreto 2706 del 27 de diciembre de 2012, lo que crea la necesidad de

estudiar las normas establecidas para cada uno de los grupos.

El presente artículo tiene como objetivo analizar los inventarios, al establecer las diferencias y similitudes entre la NIC 2 norma plena, sección 13 NIIF para Pymes y el capítulo 8 norma para la Microempresa, con base en la fundamentación de estas normativas, utilizando como metodología la elaboración de matrices de comparación o cuadros relacionales, en los que se plasman los conceptos de las tres normas y realizando la respectiva aplicación, por medio de ejercicios, que reflejan claramente el reconocimiento y medición de hechos económicos que se podrían presentar en el proceso contable de las empresas.

Este análisis es primordial, porque en estos momentos hay entidades que

están adelantando el cronograma de aplicación de las normas de contabilidad y de información financiera y los inventarios, en las empresas comerciales, manufactureras y de servicios, lo que representa un renglón muy significativo como parte de los recursos, ya que son activos disponibles para la venta o que están en proceso de producción de artículos o servicios, y además es importante en la determinación del costo de ventas.

Lo anterior servirá de guía de aplicación en la academia y de orientación a los profesionales contables que tendrán como responsabilidad la preparación y presentación de información financiera, bajo normas internacionales de contabilidad, de acuerdo a los cronogramas establecidos para las empresas en Colombia.

1. Definición de inventarios

NIC 2 2.6 y 2.8 Los inventarios son activos:

NIIF para Pymes, sección 13 13.1 Los inventarios son activos:

• Poseídos para ser vendidos en el cur- • Mantenidos para la venta en el curso so normal de la operación; así como los normal de las operaciones. bienes comprados y almacenados para • En proceso de producción con vista a su reventa. esa venta.

• En proceso de producción con • O en forma de materiales o suminispropósito de venta y el producto tertros, para ser consumidos en el proceminado. so de producción, o en la prestación de • En forma de materiales, repuestos y servicios. suministros, para ser consumidos en el proceso de producción.

Decreto 2706, capítulo 8 8.1 Los inventarios son activos: • Mantenidos para la venta en el curso normal de las operaciones.

• En proceso de producción.

• O en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

• El costo de los inventarios para un prestador de servicios.

• Los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros.

La NIC 2 contempla la definición del concepto de costo del inventario para un prestador de servicios, la sección 13 de NIIF para Pymes y el capítulo 8 no la consideran. A su vez, la NIC 2 tiene establecido que parte del inventario pueden ser los terrenos u otras propiedades que se trasladen desde la cuenta de propiedad de inversión para ser vendidos. Este concepto no lo manejan el capítulo 8 ni la sección 13 de NIIF para Pymes, aunque esta última sí considera el tema en la sección 16 Propiedades de inversión, mas no lo tiene en cuenta en la definición de inventarios, en caso de que estos estuvieran disponibles para ser vendidos a terceros.

Matriz 1. Definición de inventarios Fuente: elaboración propia

El Contador Público

35

1.1. Costo de los inventarios NIC2

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capitulo 8

2.10 El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

13.5 Una entidad incluirá en el costo de los inventarios todos los costos de compra, costos de transformación y otros costos incurridos para darles su condición y ubicación actuales.

8.2 y 4 Los inventarios deben medirse al costo y este debe incluir su costo de adquisición y los demás costos en que se haya incurrido para que los inventarios se encuentren listos para su uso como factor de la producción o venta.

8.3 Las microempresas que desarrollen actividades de transformación de bienes, si lo estiman conveniente, podrán llevar contabilidad de costos, definida como un sistema de información para predeterminar, registrar, acumular, distribuir, controlar, analizar, interpretar e informar de los costos de producción de una entidad.

Costos de los inventarios

Costos de adquisición

Costos de transformación

Otros costos

NIC 2 y la sección 13 de NIIF para Pymes establecen que debe haber un costo de adquisición, transformación y otros costos necesarios para darles su condición y ubicación actuales a los inventarios, pero el capítulo 8 de microempresas se refiere al costo de adquisición y demás costos, este último no es tan claro como decir que incluye, costos de transformación y otros costos. Igualmente, la misma norma hace alusión a que si hay microempresas que desarrollan actividades de transformación deben tenerlo en cuenta como sistema de información para interpretar los costos de producción.

Matriz 2. Costo de los inventarios Fuente: elaboración propia

1.1.1. Costos de adquisición El costo de adquisición de los inventarios comprenderá: NIC 2

NIIF para Pymes, sección 13

2.11

Decreto 2706, capítulo 8

13.6

Costo de adquisición

8.5

Costo de adquisición

Costo de adquisición

Precio de compra.

xxx

Precio de compra.

xxx

Precio de compra.

xxx

+ Aranceles de importación. Y otros impuestos no recuperables.

xxx

+ Aranceles de importación. Y otros impuestos no recuperables.

xxx

+ Impuestos no recuperables (no descontables)

xxx

+ Transporte. + Almacenamiento + Demás costos atribuibles a las mercancías, materiales o servicios.

xxx xxx xxx

+ Transporte. + Almacenamiento + Demás costos atribuibles a las mercancías, materiales o servicios.

xxx

+ Transporte.

xxx

xxx

+ Almacenamiento

xxx

xxx

+ Demás costos atribuibles a las mercancías, materiales o servicios.

xxx

- Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares.

- Los descuentos comerciales, las - Los descuentos comerciales, las Los descuentos posteriores a la (xxx) (xxx) (xxx) rebajas y otras partidas similares rebajas y otras partidas similares compra —como los descuentos por pronto pago— se llevarán al estado de resultado.

De manera general, las tres normas manejan los mismos conceptos del componente del costo, pero se debe tener en cuenta que los costos de almacenamiento cuando ellos no son necesarios en el proceso productivo, se reconocen como un gasto (ver ejemplo en la Matriz 5). El Decreto 2706 de 2012 es más preciso con respecto al tema de los descuentos financieros, los cuales deben ser llevados como un ingreso al estado de resultados. Esto no se especifica en la NIC 2 ni en la sección 13 de NIIF para Pymes, por consiguiente, en estas dos últimas es posible interpretar que el descuento por pronto pago se puede tratar como otra partida similar a los descuentos comerciales y esto afectaría la base de registro del costo del inventario. Ver ejemplo en la Matriz 4.

Matriz 3. Costo de adquisición de los inventarios Fuente: elaboración propia

36

El Contador Público

Método de cantidades brutas de los inventarios y proveedores

Método de cantidades netas de los inventarios y proveedores

Ejemplo: en febrero del año 2001, la empresa compra a crédito 40 camisas a $30.000 cada una, con un descuento comercial del 5% y un descuento financiero de 3/10.

Ejemplo: en febrero del año 2001, la empresa compra a crédito 40 camisas a $30.000 cada una, con un descuento comercial del 5% y un descuento financiero de 3/10.

Fecha Feb. 01

Cuenta Inventarios IVA por pagar descontable

Débito

Crédito

1.140.000 *1

Feb. 01

1.282.500

Si la empresa se gana el descuento financiero.

Proveedores

Crédito

1.282.500

Cuenta

Fecha

34.200

38.703 1.244.025

Cuenta Proveedores

Débito

Crédito

1.244.025

Disponible

1.244.025

1.248.300 *2 (40 camisas x $30.000) x 0.95= 1.140.000; 1.140.000 x 0.97= 1.105.800

*1 (40 camisas x $30.000) x 0.95

Proveedores

176.928

Proveedores

Feb. 01

Disponible

Fecha

1.105.800 *2

Si la empresa no se gana el descuento financiero.

Débito

Ingresos por descuento en compras

Feb. 01

Crédito

Si la empresa se gana el descuento financiero.

Si la empresa no se gana el descuento financiero.

Feb. 01

Inventarios

Débito

Retención fuente por pagar

39.900

Proveedores

Cuenta

Cuenta

IVA por pagar descontable

182.400

Retención fuente por pagar

Fecha

Fecha

Débito

Crédito

1.282.500

Fecha Feb. 01

Disponible

1.282.500

Cuenta Proveedores Gasto por descuento no aprovechado en compras Disponible

Débito

Crédito

1.244.025

34.200

1.278.225

Este tratamiento es mejor porque, según Donald E. Kieso, Jerry J. Weygandt y Terry D. Warfield (1999), presenta el costo de los inventarios y de los proveedores a valores netos y además refleja la ineficiencia de la gerencia financiera, si no se aprovecha el descuento.

Matriz 4. Ejemplo del descuento comercial y financiero de los inventarios Fuente: elaboración propia

El siguiente ejemplo ilustra los componentes del costo.

Se importa un producto “X” para el cual se incurrió en los siguientes desembolsos: Detalle Valor FOB

Valor US$19.725

Tasa de cambio

$1.804,09

Seguros

US$69,04

Fletes marítimos

US$6.980

Aranceles Gastos del agente de aduana (formularios oficiales, preinspección, registro de importación) Transporte terrestre

$7’245.417 $382.000 $1’900.000

IVA (FOB + Aranceles)

16%

Matriz 5. Ejemplo de los elementos del costo Fuente: elaboración propia

El Contador Público

37

El tratamiento contable sería de la siguiente forma: Cuenta

Débito

Inventarios (costo FOB) (US$19.725 x 1.804.09)

Crédito

$35’585.675

Inventarios (seguros) (USD 69.04 x 1.804.09)

124.554

Inventarios (flete marítimo) (USf6.980 x 1.804.09)

$12’592.548

Inventario (arancel 15%) ($48.302.7771 x 15%)

$7’245.417

Inventario (gastos agente de aduana)

382.000

Inventario (flete terrestre)

$1’900.000

Proveedores del exterior

$35’585.675

IVA por importaciones ($55.548.1942 x 16%)

$8’887.711

Bancos

$31’132.230

Matriz 6. Tratamiento contable de los elementos del costo 1 Base cálculo de arancel: Costos FOB + Seguros + Fletes 2 Base cálculo IVA: Costos FOB + Seguros + Fletes+ Arancel Fuente: elaboración propia

1.1.2. Costos de transformación NIC2

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.12 Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, como la mano de obra directa. También comprenderán una parte —calculada de forma sistemática— de los costos indirectos, variables y fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados.

"13.8 Los costos de transformación de No es explícito en la norma y se deja a los inventarios incluirán los costos discreción de la empresa. directamente relacionados con las unidades de producción, como la mano de obra directa. También incluirán una distribución sistemática de los costos indirectos de producción variables o fijos, en los que se haya incurrido paratransformar las materias primas en productos terminados."

Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, como la depreciación y el mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta.

Son costos indirectos de producción fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta.

Son costos indirectos variables los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, como los materiales y la mano de obra indirecta.

Costos de Transformación

No es explícito en la norma y se deja a discreción de la empresa.

Mano de obra directa

Costos Indirectos variables y fijos

NIC 2 y la sección 13 de NIIF para Pymes enuncian que hay un costo de transformación, el cual está compuesto por la mano de obra directa y los costos indirectos variables y fijos en los que se incurre para transformar materiales en un producto; pero el Decreto 2706 de 2012 deja a discreción de la empresa la utilización de un sistema de costos que debería incluir estos dos conceptos.

Matriz 7. Costos de transformación Fuente: elaboración propia

38

El Contador Público

1.1.2.1. Distribución y/o asignación de los costos indirectos NIC 2

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo8

2.13 Distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios períodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones de mantenimiento previstas. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.

13.9 Una entidad distribuirá los cos- No es explícito en la norma y se deja a tos indirectos fijos de producción discreción de la empresa. entre los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en promedio, a lo largo de un número de períodos o temporadas en circunstancias normales, teniendo en cuenta la pérdida de capacidad procedente de las operaciones de mantenimiento previstas.

"Distribución de los costos indirectos variables: se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción."

Puede usarse el nivel real de producción, si se aproxima a la capacidad normal. Los costos indirectos variables se distribuirán a cada unidad de producción sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

Tratamiento del incremento o disminución del costo unitario que se originan por las diferencias entre la capacidad real y la normal La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa.

Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del período en que se han producido.

El costo indirecto fijo distribuido a No es explícito en la norma y se deja a cada unidad de producción no se discreción de la empresa. incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos en el período en que se hayan producido.

"En períodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo."

En períodos de producción anormalmente alta, el valor de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción disminuirá, de manera que los inventarios no se midan por encima del costo.

NIC 2 y la sección 13 de NIIF para pymes normalizan de igual manera la distribución de los costos indirectos fijos al utilizar los mismos conceptos de capacidad; así como la distribución directa de los indirectos variables con base en los niveles reales de producción. Igualmente, coinciden en el tratamiento de los aumentos o disminuciones del costo unitario, originados por las ineficiencias o eficiencias que se presenten en el período. Por el contrario, el capítulo 8 del Decreto 2706 de 2012 no hace mención alguna en el tratamiento de los dos temas anteriores. En el siguiente ejemplo se muestra el tratamiento anterior.

Matriz 8. Distribución y/o asignación de los costos indirectos Fuente: elaboración propia

Los ejemplos de las tablas 1, 2, 3, 4 y 5 presentan el proceso de acumulación y determinación del costo unitario de los materiales y del costo de transformación, estos son asignados como resultado de un proceso de acumulación de costos que se puede hacer por órdenes de producción o por procesos.

Caso 1: costos por órdenes de producción Para este caso, los costos en los que se ha incurrido se acumulan por lotes de producción y luego se divide el costo total por las unidades de cada lote.

La empresa Manufacturera S.A.S., que fabrica tres productos básicos (A, B y C), asigna los costos indirectos fijos sobre una base presupuestada de la capacidad normal de la empresa y de los niveles de capacidad posible, ha elegido las unidades presupuestadas de producción.

El Contador Público

39

Para un período determinado, ha presupuestado los costos fijos de producción en $38’361.000 para una capacidad normal de producción de 3.000 unidades.

Por tanto, el costo fijo unitario calculado sobre una base de capacidad normal será: Costo Fijo Unitario (CFu) = $38’361.000 ÷3.000 unidades = $12.787 por unidad.

En la tabla 1 se presentan los demás costos unitarios de producción, los cuales son asignados teniendo como base la producción real.

Costos unitarios

Producto A

Producto B

Producto C

Costo unitario de materiales

$6.250

$10.000

$3.500

Costo unitario mano de obra

$1.875

$3.000

$1.300

$250

$1.000

$240

Costo unitario otros variables

Tabla 1. Caso 1, demás costos unitarios de producción, asignados con la producción real como base Fuente: elaboración propia

Durante el período, la empresa Manufacturera S.A.S. elaboró tres órdenes de producción correspondientes a 800 unidades del producto A, 400 unidades del producto B y 1.000 unidades del producto C. Teniendo en cuenta los costos unitarios variables y la producción real, se presentan los costos totales de materiales, mano de obra directa y otros costos variables directos.

Costos de las órdenes de producción

Producto A

Producto B

Producto C

Costo material directo

$5.000.000

$4.000.000

$3.500.000

Costo mano de obra directa

$1.500.000

$1.200.000

$1.300.000

Otros costos variables directos

$200.000

$400.000

$240.000

$6.700.000

$5.600.000

$5.040.000

Costos indirectos fijos aplicados

$10.229.600

$5.114.800

$12.787.000

Costo total de producción

$16.929.600

$10.714.800

$17.827.000

800

400

1000

$21.162

$26.787

$17.827

Costo total variable por orden

Unidades producidas Costo Unitario

Tabla 2. Caso 1, costos totales de materiales, mano de obra directa y otros costos variables directos teniendo en cuenta los costos unitarios variables y la producción real Fuente: elaboración propia

En este caso y como lo regula la NIC 2, los aumentos en los costos fijos unitarios por ineficiencias deben ser considerados gastos del período y no costos del producto. Teniendo en cuenta el ejemplo propuesto, los costos indirectos asignados de acuerdo a los costos fijos unitarios arrojan un total de $28.131.400 ($10.229.600 + 5.114.800 + 12.787.000, costos fijos asignados a los productos A, B y C, respectivamente) con unos los costos fijos de la empresa de $38.361.000; esta diferencia se presenta por la ineficiencia en la producción, ya que se tenía planeada una producción de 3.000 unidades y solo se produjeron 2.200, el incremento en el costo fijo unitario debido a la ineficiencia fue de $4.650, al pasar de $12.787 a $17.437 ($38.361.000 ÷ 2.200 unidades). Este sobrecosto no puede ser tratado como un aumento del costo unitario de los productos y se debe tratar como un gasto del período así: Cuenta Costo materiales Costo mano de obra Costo directos variables

Débito $4.000.000 $840.000

Costos indirectos fijos

$28.131.400

Gasto del período (ineficiencia en la producción) (800 unidades x 12.787)

$10.229.600

Inventario de materiales Nómina

$12.500.000 $4.000.000

Costos directos variables por pagar Costos indirectos por pagar o acumulados Tabla 3. Caso 1, contabilización del flujo de costos Fuente: elaboración propia

40

Crédito

$12.500.000

El Contador Público

$840.000 $38.361.000

Patrocinador Platino

El Contador Publicidad pagada mediante el programa de Patrocinadores del INCP. Los patrocinadores del INCP son personas jurídicas que graciasPúblico a su aporte,41contribuyen al desarrollo integral del profesional contable en Colombia a través de la canalización de recursos económicos que posibilitan al Instituto ejecutar actividades académicas y de investigación. Para mayor información de los diferentes modelos de patrocinio, por favor consulte www.incp.org.co ó solicita le información a incpcol@incp.org.co

En el supuesto de que la producción hubiese sido mayor por ejemplo: 3.800 unidades, discriminadas para cada producto así: 1.000 unidades producto A, 800 unidades de B, 2.000 unidades de C, los costos variables totales para cada lote de producto serán: Costos de las órdenes de producción

Producto A

Producto B

Producto C

Costo material directo

$6.250.000

$8.000.000

$7.000.000

Costo mano de obra directa

$1.875.000

$2.400.000

$2.600.000

Otros costos variables directos

$250.000

$800.000

$480.000

$8.375.000

$11.200.000

$10.080.000

Costos indirectos fijos aplicados

$12.787.000

$10.229.600

$25.574.000

Costo total de producción

$21.162.000

$21.429.600

$35.654.000

Costo total variable por orden

Unidades producidas Costo unitario

1.000

800

2.000

$21.162

$26.787

$17.827

Tabla 4. Caso 1, costos variables totales para cada lote de producto Fuente: elaboración propia

En este caso y antes de realizar la contabilización, se debe tener presente la disminución del costo fijo unitario originado por la eficiencia presentada por la producción de 800 unidades por encima de lo presupuestado. En este caso, el costo fijo unitario ha disminuido en $2.692, al pasar de $12.787 a $10.095 ($38.361.000 ÷ 3.800), de acuerdo a la norma el menor valor originado por la eficiencia disminuye el costo unitario del producto. Por tanto, el costo unitario quedará así: Costos unitarios

Producto A

Producto B

Producto C

Costo unitario de materiales

$6.250

$10.000

$3.500

Costo unitario mano de obra

$1.875

$3.000

$1.300

$250

$1.000

$240

Costo fijo unitario

$10.095

$10.095

$10.095

Costo total unitario

$18.470

$24.095

$15.135

Costo unitario otros variables

La contabilización quedaría de la siguiente manera: Cuenta Costo materiales

Débito

Crédito $21.250.000

Costo mano de obra

$6.875.000

Costo directos variables

$1.530.000

Costos indirectos fijos

$38.361.000

Inventario materiales

$21.250.000

Nómina

$6.875.000

Costos directos variables por pagar

$1.530.000

Costos indirectos por pagar

$38.361.000

Tabla 5. Caso 1, costos unitarios y su contabilización Fuente: elaboración propia

Caso 2: costos por procesos Para este caso, los costos incurridos se acumulan por proceso para un período determinado y el costo unitario es el resultado de la acumulación de los costos de cada uno de los procesos.

La empresa Manufacturera S.A.S. cuenta con tres procesos de producción: corte, ensamble y terminado.

Los costos indirectos fijos se asignan sobre una base de capacidad normal, teniendo como presupuesto de costos indirectos la suma de $7’500.000 y un nivel de operación presupuestado sobre una base de capacidad normal de 50.000 unidades las cuales se producirán al pasar por tres procesos: corte, ensamble y terminado. Los costos de materiales y mano de obra se aplican sobre una base de costo real.

42

El Contador Público

A continuación, se presenta la información correspondiente a un período determinado: Detalle

Corte

Ensamble

Terminado

Unidades iniciadas

50.000

0

0

Unidades terminadas y transferidas

45.000

38.500

32.000

Unidades en proceso:

5.000

6.500

6.500

Materiales (% de terminación)

100%

100%

60%

Mano de obra (% de terminación)

80%

50%

60%

Costos indirectos fijos

80%

50%

0

Costos del período: Materiales

$15’000.000

$8’500.000

$3’800.000

Mano de obra directa

$8’500.000

$4’200.000

$1’000.000

Costos indirectos fijos presupuestados (departamentalizados)

$3’500.000

$3’000.000

$1’000.000

Tabla 6. Caso 2, operación presupuestada para una capacidad normal de 50.000 unidades, que se producirán en tres procesos: corte, ensamble y terminado Fuente: elaboración propia

La tasa de asignación a cada unidad totalmente terminada en cada uno de los procesos es de $150 por unidad ($7’500.000 ÷ 50.000 unidades), que se discriminan en $70, $60 y $20 para los procesos de corte, ensamble y terminado, respectivamente.

Contabilización del flujo de costos El proceso de corte se contabiliza en el inventario de producto en proceso Total de costos incurridos en el período para el corte de las 50.000 unidades Cuenta Inventario de producto en proceso (proceso de corte) Gasto del período (ineficiencia en la producción por las unidades que quedan en proceso al 80%)

Débito

Crédito

26’930.000 70000

Inventario de materiales

$15’000.000

Costo mano de obra

$8’500.000

Costos fijos indirectos

$3’500.000

Para el proceso de ensamble, se contabiliza el traslado de las 45.000 unidades terminadas en corte más los costos necesarios para llevar a cabo el proceso de ensamble.

Cuenta Inventario de producto en proceso (ensamble)

Débito

Crédito

$22’825.714

Inventario de producto en proceso (corte)

$22’825.714

Inventario de producto en proceso (ensamble) Gasto del período (ineficiencia por unidades que quedaron en proceso)

$15’200.000 500000

Inventario de materiales

$8’500.000

Mano de obra directa

$4’200.000

Costos indirectos

$3’000.000

Para el proceso de terminado, se contabiliza el traslado de las 38.500 unidades que se terminaron en ensamble más los costos necesarios para llevar a cabo el proceso de terminado.

Cuenta Inventario de producto en proceso (terminado)

Débito

Crédito

$34’969.141

Inventario de producto en proceso (ensamble) Inventario de producto en proceso (terminado) Gasto del período (por ineficiencia por unidades que quedaron en proceso)

$34’969.141 $4’518.000 282000

Mano de obra directa

$3’800.000

Costos indirectos

$1’000.000

Se contabiliza el costo de las unidades totalmente terminadas que quedan en inventario de producto terminado disponible para la venta Cuenta Inventario de producto terminado Inventario de producto en proceso (terminado)

Débito

Crédito

$33’092.446 $33’092.446

Del total de costos incurridos en los tres procesos por valor de 47’500.000, se tiene un inventario final de producto terminado equivalente a 32.000 unidades, con un valor de $33’092.446; y un inventario final de producto en proceso equivalente a 18.000 unidades valorado en $13’555.554y un gasto del período por ineficiencia en la producción de $852.000

Tabla 7. Caso 2, tasa de asignación a cada unidad terminada para proceso de corte, ensamble y terminado Fuente: elaboración propia

El Contador Público

43

2. Distribución de costos conjuntos

NIC 2

NIIF para Pymes, sección 13

"2.14 El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, el costo total se distribuirá entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. Por su propia naturaleza, la mayoría de los subproductos no posee un valor significativo. Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el valor en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo."

13.10 El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de las materias primas o los costos de transformación de cada producto no sean identificables por separado, una entidad los distribuirá entre los productos utilizando bases coherentes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado relativo de cada producto, ya sea como producción en proceso, en el momento en que los productos pasan a identificarse por separado, o cuando se termine el proceso de producción. Por su propia naturaleza la mayoría de los subproductos no posee, un valor significativo. Cuando este sea el caso, la entidad los medirá al precio de venta, menos el costo de terminación y venta, deduciendo este costo del costo del producto principal. Como resultado, el valor en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.

Decreto 2706, capítulo 8

"En el caso específico de la distribución de los costos conjuntos, la NIC 2 menciona la necesidad de distribuir costos conjuntos que se presenten en el proceso de transformación y hace alusión a los métodos que el usuario podrá a su elección utilizar para tal fin. De forma similar, la NIIF para Pymes expone la necesidad de utilizar alguno de los métodos para distribuir los costos conjuntos que se puedan presentar en el proceso de producción. De otro lado, el Decreto 2706 de 2012, en su capítulo 8, no propone la distribución de costos conjuntos, y en cuanto a los costos de producción o de transformación deja a discreción del usuario la utilización de un sistema de información de costos.

Para distribuir los costos conjuntos, la norma hace alusión a métodos de distribución con bases uniformes, las cuales a la luz de la teoría del costo son: con base en las unidades producidas, los valores de mercado en el punto de separación y el método de valor neto realizable.

En el ejemplo que se presenta a continuación se utilizan los tres métodos anteriores."

Matriz 9. Distribución de costos conjuntos Fuente: elaboración propia

La empresa Manufacturas Varias produce tres subproductos P1, P2 y P3, a partir de la producción de un producto principal.

La producción inicial es de 820.000 unidades con un costo de $1.520.000 que se empezaron en el proceso A; en este punto de separación surgieron tres productos parciales terminados.

Luego, cada p+roducto se envió a los siguientes departamentos para completar su procesamiento. Las tablas 8 y 9 plantean el ejercicio para iniciar con los tres métodos que explican la distribución de los costos.

Proceso

Producto final

B

P1

392.150

C

P2

477.250

D

P3

280.600

Total

1.150.000

Tabla 8. Productos parciales terminados que surgieron en el punto de separación Fuente: elaboración propia

44

Unidades recibidas

El Contador Público

A continuación, se presenta el flujo de producción.

Proceso

Costo de producción

Costos totales de la venta

Valor de mercado en la separación

Valor final de mercado después del procesamiento adicional

A

$1.520.000

$0

0

0

B

$250.000

$15.000

$11

$18

C

$150.000

$12.000

$13

$16

$120.000

$8.000

$10

$13

$2.040.000

$35.000

D Total

Tabla 9. Flujo de producción Fuente: elaboración propia

Los costos de $1.520.000 del proceso A corresponden al costo conjunto porque ocurren antes del punto de separación y, por tanto, se relacionan con los tres subproductos. Los costos de producción del proceso B son de $250.000; proceso C $150.000 y proceso D $120.000 y se consideran costos de procesamiento adicional porque ocurren después del punto de separación.

2.1. Distribución del costo conjunto con base en el costo de las unidades producidas Las tablas 10 y 11 explican el método con base en las unidades producidas.

Asignación costo conjunto = (Producción por producto ÷ total de productos conjuntos) × Costo conjunto Productos

Costo conjunto asignado proceso A

Costo de procesamiento adicional (Proceso B, C y D)

+

Producto 1

$730.769

+

$250.000

Producto 2

$438.462

+

$150.000

Producto 3

$350.769

+

$120.000

Totales

$1.520.000

=

Costos totales de producción $980.769

=

$588.462

=

$470.769

=

$520.000

$2.040.000

Tabla 10. Distribución del costo conjunto con base en el costo de las unidades producidas Fuente: elaboración propia

Los costos totales de la elaboración de un producto son: Producto

Costo conjunto asignado proceso A

+

Costo de procesamiento adicional (Proceso B, C Y D)

=

Costos totales de producción

Producto 1

$730.769

+

$250.000

=

$980.769

Producto 2

$438.462

+

$150.000

=

$588.462

Producto 3

$350.769

+

$120.000

=

$470.769

Totales

$1.520.000

$2.040.000

Tabla 11. Costos totales de la elaboración de cada producto Fuente: elaboración propia

2.2. Valor de mercado en el punto de separación Es la relación directa entre el costo y el precio de venta: Asignación costo conjunto = (Valor total de mercado de cada producto ÷ Valor total de mercado de todos los productos) × Costos conjuntos A continuación, se presenta el valor total del mercado en el punto de separación sin tener en cuenta el proceso adicional. Las tablas 12 y 13 explican el método con valores de mercado en el punto de separación.

El Contador Público

45

Producto

Unidades producidas de cada producto

X

Valor unitario de mercado de cada producto en el punto de separación

=

Valor total de mercado de cada producto en el punto de separación

Producto 1

$392.150

x

$11

=

$4.313.650

Producto 2

$477.250

x

$13

=

$6.204.250

Producto 3

$280.600

x

$10

=

$2.806.000

Totales Tabla 12. Valor total del mercado en el punto de separación sin tener en cuenta el proceso adicional Fuente: elaboración propia

Luego, se aplica la fórmula para determinar el monto del costo conjunto que va a asignarse a cada producto.

Producto

Proporción

X

Costo conjunto

=

Asignación del costo conjunto

Producto 1

$4.313.650 ÷ $13.323.900

x

$1.520.000

=

$492.105

Producto 2

$6.204.250 ÷ $13.323.900

x

$1.520.000

=

$707.785

Producto 3

$2.806.000 ÷ $13.323.900

x

$1.520.000

=

Total

$320.110 $1.520.000

Por último, al costo asignado se le suma el costo del procesamiento adicional Producto

Costo conjunto asignado proceso A

+

Producto 1

$492.105

+

Producto 2

$707.785

Producto 3

$320.110

Totales

Costo de procesamiento adicional (proceso B, C y D)

=

Costos totales de producción

$250.000

=

$742.105

+

$150.000

=

$857.785

+

$120.000

=

$440.110

$1.520.000

$520.000

$2.040.000

Tabla 13. Costo conjunto de cada producto Fuente: elaboración propia

2.3. Método del valor neto realizable Las tablas 14, 15 y 16 explican el método del valor neto realizable. Para la aplicación de este método, se debe determinar el valor total hipotético de mercado de cada producto y el valor total hipotético de todo el producto, así: Producto

Gastos de venta

Producto 1

$15.000

Producto 2

$12.000

Producto 3

$8.000

Tabla 14. Gastos de venta de cada producto Fuente: elaboración propia

VTHMCP = (UPCP * VMFCP) – CPA y GVCP VTHMTP = suma de los valores hipotéticos de mercado de todos los productos individuales Producto

Proporción

X

Costo conjunto

Asignación del costo conjunto

Producto 1

$4.705.800 ÷ $15.989.600

X

$1.520.000

=

$447.342

Producto 2

$7.636.000 ÷ $15.989.600

X

$1.520.000

=

$725.892

Producto 3

$3.647.800 ÷ $15.989.600

X

$1.520.000

=

$346.766

Totales Tabla 15. Asignación del costo conjunto de cada producto Fuente: elaboración propia

46

=

El Contador Público

$1.520.000

Patrocinador Platino Publicidad pagada mediante el programa de Patrocinadores del INCP. Los patrocinadores del INCP son personas jurídicas que gracias a su aporte, contribuyen al desarrollo integral del profesional contable en Colombia a través de la canalización de recursos económicos que posibilitan al Instituto ejecutar actividades académicas y de investigación. Para mayor información de los diferentes modelos de patrocinio, por favor consulte www.incp.org.co ó solicita le información a incpcol@incp.org.co

Determinación del costo total de fabricación de los productos

Producto

Costo conjunto asignado (proceso A)

+

"Costo de procesamiento adicional (proceso B, C y D)"

=

Costo total de producción

Producto 1

$447.342

+

$250.000

=

$697.342

Producto 2

$725.892

+

$150.000

=

$875.892

Producto 3

$346.766

+

$120.000

=

$466.766

Totales

$1.520.000

$520.000

$2.040.000

Tabla 16. Costo total de fabricación de cada producto Fuente: elaboración propia

3. Gastos del período 3.1. Desembolsos por intereses NIC 2

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.18 Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el valor pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del período de financiación.

13.7 Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. En algunos casos, el acuerdo contiene de hecho un elemento de financiación implícito, por ejemplo, una diferencia entre el precio de compra para condiciones normales de crédito y el valor de pago aplazado. En esos casos, la diferencia se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del período de financiación y no se añadirá costo de los inventarios.

8.6 Cuando una microempresa adquiere inventarios a crédito, los intereses de financiación y las diferencias en cambio —si las hay— se reconocerán como gasto en el estado de resultado.

En la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios.

Según esta NIC, el activo apto es aquel que requiere necesariamente de un período sustancial antes de estar listo para el uso para el que esté destinado o para la venta. Para la norma internacional, los inventarios se consideran como activos aptos aquellos que son manufacturados o producidos de cualquier otra forma en períodos cortos.

Para este caso, la NIC 2 establece que el costo por financiación debe ser llevado como un gasto y en determinadas circunstancias permite llevarlo como un mayor valor de los inventarios hasta ponerlos en condiciones de ser utilizados, como en el caso de los activos aptos, tratamiento permitido por la NIC 23. La NIIF para PYME y el decreto 2706 de 2012 también contemplan la financiación de inventarios como un gasto, pero no hacen mención del concepto del activo apto.

Matriz 10. Desembolsos por intereses Fuente: elaboración propia

48

El Contador Público

3.2. Otros costos excluidos del costo de los inventarios NIC 2

NIIF para Pymes, sección 13

2.16 Los otros gastos incluyen:

13.13 Los otros gastos incluyen:

Decreto 2706, capítulo 8 No establece otros valores anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción.

a. Las cantidades anormales de des- a. Valores anormales de desperdicio de perdicio de materiales, mano de obra u materiales, mano de obra u otros cosotros costos de producción. tos de producción. b. Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración posterior. Por ejemplo, el almacenamiento y la custodia de la materia prima y de los productos en proceso se reconocerán como costo indirecto del inventario y el almacenamiento de producto terminado se reconocerá como gasto del período.

b. Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior.

c.

Los costos indirectos de c. Costos indirectos de administración administración que no hayan contribui- que no contribuyan a dar a los inventado a dar a los inventarios su condición rios su condición y ubicación actuales. y ubicación actuales; y d. Los costos de venta entendidos estos como los gastos de distribución.

d. Costos de venta o distribución.

La NIC 2 y la sección 13 de NIIF para Pymes normalizan de igual manera los ejemplos de desembolsos que no se pueden llevar como un mayor valor del costo y el decreto 2706 de 2012 no contempla nada de lo anterior. A continuación, se muestra un ejemplo en el cual se puede visualizar la aplicación del literal “A”.

Matriz 11. Otros costos excluidos del costo de los inventarios Fuente: elaboración propia

La compañía “X” pide a la empresa “Y” fabricar 100 muebles. En la elaboración del lote, se consumieron 200 metros de paño.

En esta producción se reprocesaron 15 muebles y en ese reproceso se consumieron 15 metros de paño, 8 horas de mano de obra a razón de $5.300 hora y otros costos de $3.000 por unidad; por tanto, el costo del reproceso fue: Unidades Producción reprocesada

Cantidad

Precio por unidad

Costo total

15 unidades

Material

15 metros

$12.000

$180.000

Mano de obra

8 horas

$5.300

$42.400

Costo indirecto

15 unidades

$3.000

$45.000

Costo total

$267.400

El costo de reproceso de $267.400 deberá ser tratado como gastos del período.

Tabla 17. Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción Fuente: elaboración propia

El Contador Público

49

4. Técnicas de medición de costos NIC 2-Plena

NIIF para Pymes, sección 13

2. 21 Las técnicas para la medición del 13.16 Una entidad puede utilizar las costo de los inventarios, como: siguientes técnicas de medición del costo: • Método del costo estándar.

• Método del costo estándar.

• Método de los minoristas.

• Método de los minoristas o el precio de compra más reciente para medir el costo de los inventarios, si los resultados se aproximan al costo.

Decreto 2706, capítulo 8 8.3 Las microempresas que desarrollen actividades de transformación de bienes, si lo estiman conveniente, podrán llevar contabilidad de costos.

En la NIC 2 y en la NIIF para Pyme se contempla el método del costo estándar y el método de los minoristas como técnicas de medición de costos. A pesar de que en la NIIF microempresa no se enuncian estos métodos, se establece que si resulta conveniente se podrá llevar contabilidad de costos, de ahí que la entidad estimará la necesidad de utilizar uno de estos métodos.

Matriz 12. Técnicas de medición de costos Fuente: elaboración propia

4.1. Método del costo estándar NIC 2-Plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.21 El costo estándar se establecerá a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

13.16 Los costos estándar tendrán en cuenta los niveles normales de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad.

Estos se revisaránde forma regular y si es necesario, se cambiarán en función de las condiciones actuales.

8.3 Las microempresas que desarrollen actividades de transformación de bienes, si lo estiman conveniente, podrán llevar contabilidad de costos.

El método del costo estándar se contempla de igual forma para la NIC 2 y NIIF para Pyme, de modo que los inventarios reflejen costos más adecuados siempre y cuando esta técnica se aproxime al costo real. Para la microempresa, aunque no se establece en forma específica este método, enuncia que se puede llevar contabilidad de costos, por lo que se podría utilizar el método del costo estándar en caso de ser necesario.

Matriz 13. Método del costo estándar Fuente: elaboración propia

Las tablas 18 y 19 explican el costo estándar. A continuación, se presenta el procedimiento del costo estándar para un producto X en Cía. Manufacturera, teniendo en cuenta la siguiente información: Detalle

Qe (cantidad estándar)

Pe (precio estándar)

Ce (costo unitario estándar)

Material A

0,5

$2.500

$1.250

Mano de obra

0,02 HMOD

$5.400

$108

Costos indirectos variables

0,02 HMOD

$8.900

$178

Costos indirectos fijos

0,02 HMOD

$2.500*

Costo total estándar *Calculado sobre un nivel normal de producción de 500.000 unidades para el período Tabla 18. Costo estándar para un producto X Fuente: elaboración propia

50

El Contador Público

$50 $1.586

Cuando la empresa Cía. Manufacturera utiliza el costeo estándar como técnica de costeo, la contabilización debe reflejar esa medición. Al finalizar el período, se pueden presentar variaciones que harán que el costo de venta estimado al estándar tenga que ser ajustado de acuerdo a las variaciones, para lo cual se presenta a continuación el siguiente ejemplo: Detalle

Cantidad

Producción real

120.000 unidades

Consumo de materiales

96.000 unidades de material

Compra de materiales

150.000 unidades con un precio por unidad de $2.800 por unidad

Consumo en horas mano de obra directa

2.650 horas mano de obra directa

Costos indirectos reales

$49.000.000

Tabla 19. Costo de venta estándar ajustado a las variaciones Fuente: elaboración propia

Con esta información, se debe realizar un análisis como lo dice la norma: “se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado, con el fin de encontrar el valor de las variaciones y las razones que las originaron”, por tanto, se deben considerar los siguientes cálculos: • Para los materiales Siempre que se utilice la técnica del costeo estándar, se deben analizar dos tipos de variación: una de precio y otra por cantidad. Así, para el presente caso, se tiene la variación de precio: (precio estándar - precio real) por la cantidad real comprada.

La cantidad real comprada es de 150.000 unidades por el precio estándar (PE) de $2.500 = $375.000.000 La cantidad real comprada es de 150.000 unidades por el precio real de $2.800 = $420.000.000 En este caso, las compras se registran al precio estándar así: Detalle

Débito

Inventario de materiales (al momento de la compra)

Crédito $375.000.000

Variación en precio (costo)

$45.000.000

Proveedores

$420.000.000

Variación en el consumo Detalle

Débito

Crédito

Inventario de proceso

$240.000.000

Variación en cantidad

$28.800.000

Inventario de materiales

$268.800.000

• Para la mano de obra En cuanto a la mano de obra, siempre que se utilice para la técnica del costeo estándar, se deben analizar dos tipos de variación: la del consumo en el tiempo requerido para la producción y el precio.

Detalle Inventario producto en proceso

Débito

Crédito $12.960.000

Variación eficiencia (costo)

$1.080.000

Variación en precio (costo)

$520.000

Cancelación mano de obra

$14.560.000

El Contador Público

51

• Para los costos indirectos En cuanto a los costos indirectos de fabricación, la teoría del costeo estándar propone el análisis de las variaciones a diferentes niveles. Para este caso, la variación se presenta solo como variación neta.

Detalle

Débito

Inventario producto en proceso

Crédito $53.400.000

Variación neta

$4.400.000

Inventario de materiales

$49.000.000

4.2. Método de los minoristas Las tablas 20 y 21 explican el método de los minoristas.

NIC 2-Plena NIIF para Pymes, sección 13 Decreto 2706, capítulo 8 "2.22 Cuando se emplea este 13.16 El método de los minoristas 8.3 Las microempresas que desarrollen método, el costo de los inventarios mide el costo reduciendo el precio de actividades de transformación de biese determinará deduciendo, del pre- venta del inventario por un porcentaje nes, si lo estiman conveniente, podrán cio de venta del artículo en cuestión, apropiado de margen bruto. llevar contabilidad de costos. un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial."

En la NIC 2 plena y NIIF para pyme, se contempla el método de los minoristas, utilizado para medir los inventarios al por menor, en entidades del sector comercial que tienen productos que rotan con demasiada frecuencia. Para la microempresa, aunque no se establece en forma específica este método, enuncia que se puede llevar contabilidad de costos, por lo que se podría utilizar el método de los minoristas para entidades que tienen estas actividades tan específicas. A continuación, se realiza un ejemplo de cómo utilizar el método.

Matriz 14. Método de los minoristas Fuente: elaboración propia

La entidad “Y” vende productos de ferretería, para los cuales no es fácil determinar el costo de venta, por la cantidad de artículos que se tienen al menudeo y que rotan fácilmente. Para el año 2012, se tiene la siguiente información: Detalle Inventario inicial Compras Devoluciones en compras Ventas del período Inventario final

Costo

Precio de Venta $300.000 $1.000.000 $200.000

$450.000 $1.500.000 $300.000 $1.300.000 $350.000

Tabla 20. Costo y precio de venta de artículos al menudeo que rotan fácilmente Fuente: elaboración propia

Para utilizar el método de los minoristas, se deben realizar los registros tanto a precio de costo como a precio de venta, como se muestra a continuación.

• Registro al costo Registros de las compras Detalle Inventarios Proveedores 52

El Contador Público

Débito

Crédito $1.000.000 $1.000.000

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Registros al costo de las devoluciones en compras Detalle

Débito

Proveedores

Crédito $200.000

Inventarios

$200.000

• Registros a precios de venta Para aplicar el método, se debe crear una cuenta de control de mercancías disponibles, para determinar el porcentaje de costo sobre precio de venta, de la siguiente forma: Registro del inventario inicial Detalle

Débito

Inventarios iniciales (precio de venta)

Crédito $450.000

Costo (precio de venta)

$450.000

Contabilizar las compras a precio de venta Detalle

Débito

Inventarios (precio de venta)

Crédito $1.500.000

Costo (precio de venta)

$1.500.000

Devoluciones en compras Detalle

Débito

Costo (precio de venta)

Crédito $300.000

Inventarios (precio de venta)

$300.000

Hallar el total de la mercancía disponible para la venta (TMDPV): Detalle

Valor al costo

Inventario inicial Más compras Menos: devoluciones en compras TMDPV

Precio de Venta $300.000

$450.000

$1.000.000

$1.500.000

-200.000

-300.000

$1.100.000

$1.650.000

Tabla 21. Total de la mercancía disponible para la venta Fuente: elaboración propia

Finalmente, para el costo de la mercancía vendida, se necesita hallar primero el porcentaje del costo de la mercancía disponible para la venta, para lo cual se procede de la siguiente manera:

Para el ejercicio que viene trabajando, estos datos se encuentran en la tabla anteriormente construida.

Por tanto, el inventario final valorado al costo sería: Inventario final valorado al precio de venta Porcentaje de costo sobre precio de venta Inventario final El costo de la mercancía vendida (CMV) sería: CMV = TMDP V – Inventario final al costo CMV = $1.100.000 – $234.500 = $865.500 54

El Contador Público

Al final del período, la cuenta de control de mercancías se debe cerrar y queda de la siguiente manera: Detalle

Débito

Costo (precio de venta)

Crédito $1.650.000

Inventarios (precio de venta)

$1.650.000

Después se contabiliza la cuenta de costo de la mercancía vendida.

Detalle

Débito

Costo de mercancía vendida

Crédito $865.500

Inventarios

$865.500

5. Métodos de valoración de inventarios NIC 2 plena "2.23 y 2. 25 Esta norma contempla como fórmulas del costo: - Identificación específica.

- Método primera entrada, primera salida.

- Método costo promedio ponderado.

- Se pueden utilizar fórmulas de costo diferente para los inventarios con una naturaleza o uso diferente."

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

"13.17 y 13.18 Una entidad medirá el costo de los inventarios, utilizando los siguientes métodos: - Identificación específica.

- Primera entrada, primera salida (FIFO).

- Costo promedio ponderado.

- Se pueden utilizar fórmulas de costos distintas."

"8.8 Una microempresa medirá el costo de los inventarios, utilizando los siguientes métodos: - Primera entrada, primera salida (PEPS).

- Costo promedio ponderado.

- Cualquier otro método de reconocido valor técnico."

Para las tres normas enunciadas, se permite utilizar los métodos primera entrada y primera salida o costo promedio ponderado. El método de identificación específica está enunciado para la NIC plena y la NIIF para pyme, pero en el capítulo 8 de las microempresas, no se enuncia, pero cuando permite el uso de otro cualquier método de reconocido valor técnico, se puede incluir ese método.

Matriz 15. Métodos de valoración de inventarios Fuente: elaboración propia

5.1. Método de identificación específica NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.24 Este es el tratamiento adecuado para los productos que se segregan para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos habitualmente intercambiables.

En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado del período.

13.17 Una entidad medirá el costo de los inventarios de partidas que no son habitualmente intercambiables y de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, utilizando identificación específica de sus costos individuales.

8.8 Una microempresa medirá el costo de los inventarios, utilizando los métodos de primeras en entrar primeras en salir (PEPS) o costo promedio ponderado, o cualquier otro

El método de identificación específica se establece para la NIC 2 plena y NIIF para la pyme, utilizado para inventarios de productos que no se intercambian en forma constante y además para bienes y servicios que están relacionados directamente con proyectos específicos. Para la microempresa, no enuncia claramente el manejo de este método, pero sí aclara que para la medición del costo de los inventarios se podría utilizar otro método de reconocido valor técnico, permitiendo bajo este concepto, utilizar el método de identificación específica, de acuerdo a las necesidades de la empresa. A continuación, se plantea el siguiente ejemplo.

Matriz 16. Método de identificación específica Fuente: elaboración propia

El Contador Público

55

5.2. Método de primeras en entrar, primeras en salir (PEPS) NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.25 La fórmula FIFO (First In First Out) asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en el inventario final serán los producidos o comprados más recientemente. Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y un uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o un uso diferentes, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes.

13.18 Una entidad medirá el costo de los inventarios, distinto de los relacionados con el método de identificación específica, utilizando el método de primera entrada, primera salida (FIFO). Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y un uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o un uso diferentes, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo distintas.

8.8 Una microempresa medirá el costo de los inventarios, utilizando el métodos de primeras en entrar primeras en salir (PEPS) o cualquier otro método de reconocido valor técnico.

El método de primera entrada, primera salida se contempla en las tres normas. Para la NIC 2 plena y la NIIF para pyme, se aclara que este método se utiliza para inventarios de una misma naturaleza y un uso similar y en caso de tener inventarios de naturaleza y uso diferentes, se puede utilizar una fórmula de costo diferente. Para la microempresa, en caso de presentarse inventarios de naturaleza y uso diferentes, se podría utilizar otro método de reconocido valor técnico. A continuación, se plantea el siguiente ejemplo.

Matriz 17. Método de primeras en entrar, primeras en salir (PEPS) Fuente: elaboración propia

5.3. Método de promedio ponderado NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.25 y 2.27 El costo de los inventarios se asignará utilizando el método de costo promedio ponderado. Si se utiliza el método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del período, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el período. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

13.18 Una entidad medirá el costo de los inventarios, distinto de los relacionados con el método de identificación específica, utilizando el método promedio ponderado.

Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y un uso similares.

Para los inventarios con una naturaleza o un uso diferentes, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo distintas.

"8.8 Una microempresa medirá el costo de los inventarios, utilizando el método de costo promedio ponderado, o cualquier otro método de reconocido valor técnico."

El método promedio ponderado se contempla en las tres normas. A continuación, se plantea el siguiente ejemplo.

Matriz 18. Método de promedio ponderado Fuente: elaboración propia

6. Deterioro del valor de los inventarios NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.28 El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Así mismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los valores que se espera obtener con su venta o uso.

13.19 Se requiere que una entidad evalúe al final del período sobre el que se informa, si los inventarios están deteriorados, porque se hace necesario medir al precio de venta menos los costos de terminación y venta y reconocer una pérdida por deterioro de valor.

8.9 La microempresa evaluará al final de cada período sobre el que se informa, si los inventarios están deteriorados, es decir, si el valor en libros no es totalmente recuperable. El deterioro —si lo hay— se reconocerá inmediatamente en cuentas de resultado una pérdida por deterioro de valor (numeral 2.34 del capítulo 2, Conceptos y principios generales).

Evaluar el deterioro del valor de los inventarios, para reconocer la pérdida por deterioro de valor como un gasto, es una práctica general establecida en las tres normas y así informar el valor de los inventarios por un valor que se pueda recuperar al momento de la venta.

Matriz 19. Deterioro del valor de los inventarios Fuente: elaboración propia

56

El Contador Público

6.1. Valor neto realizable y valor razonable NIC 2 plena 2.6 Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados de venta para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo su venta.

El valor razonable es el precio que recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de medición.

NIIF para Pymes, sección 13 "13.19 Los párrafos 27.2 a 27.4 (de la sección deterioro del valor de los activos) requieren que una entidad evalúe al final de cada período sobre el que se informa si los inventarios están deteriorados.

El párrafo 27.2 explica que la entidad realizará la evaluación, comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o grupo de partidas similares) con su precio de venta menos los costos de terminación y venta."

Decreto 2706, capítulo 8 8.9 La microempresa medirá el inventario de acuerdo con los criterios establecidos en los numerales 2.34 a 2.36. En el capítulo 2, Conceptos y principios generales, párrafo 2.35, se enuncia que la microempresa medirá la pérdida por deterioro del valor de la siguiente forma: la pérdida por deterioro es la diferencia entre el valor en libros del activo y la mejor estimación (que necesariamente tendrá que ser una aproximación) del valor (que podría ser cero) que esta recibiría por el activo si se llegara a vender o realizar en la fecha sobre la que se informa.

“2.7 El valor neto realizable hace referencia al valor neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del valor de inventarios que se tienen para cumplir los contratos de venta, o de prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato.”

"La sección 13 de NIIF pymes no explica el valor neto realizable, en la misma forma como lo hace la NIC 2 plena, pero en la sección 27 que hace referencia al deterioro de los activos, en el párrafo 27.2, lo enuncia como el precio de venta menos los costos de terminación y venta, el cual se compara con el valor en libros, para determinar si el inventario se ha deteriorado y así reconocer la pérdida por deterioro del valor. De igual forma, el Decreto 2706 de 2012, capítulo 8, no establece el valor neto realizable, pero a su vez remite al numeral 2.34 “conceptos y principios generales”, enunciando que cuando haya evidencia objetiva de deterioro del valor de los activos, la microempresa reconocerá inmediatamente en cuentas de resultado una pérdida por deterioro de valor. Con lo cual se podría inferir que las tres normas contemplan el valor neto realizable como la mejor estimación posible para evaluar si el inventario se ha deteriorado y reconocerlo por el valor que se recuperaría con la venta del mismo, concepto que no se debe confundir con la definición del valor razonable, pues este no es un valor específico para la entidad sino precio de transacción entre participantes de un mercado. También se debe aclarar que la sección 13 y capítulo 8 del decreto 2706 no hacen referencia al valor razonable. A continuación, se plantea un ejemplo que explica el reconocimiento de deterioro de valor al valor neto realizable."

Matriz 20. Valor neto realizable y valor razonable Fuente: elaboración propia

Una entidad presenta al cierre del período, la siguiente situación en sus inventarios: Producto

Cantidad

Costo Unitario

Precio estimado de venta (PEV)

Valor neto de realización (VNR)

Deterioro

Ref 1

900

$5.000

$6.000

$5.100

$0

Ref 2

400

$5.500

$5.800

$4.930

$228.000

Ref 3

100

$4.000

$4.500

$3.825

$17.500

Valor del deterioro

$245.500

Tabla 22. Evaluación del deterioro en el inventario Fuente: elaboración propia

El Contador Público

57

Con la anterior información, se pide evaluar si el inventario se ha deteriorado, estimando que los costos de comercialización representan el 15% del precio estimado de venta. Si el resultado es deterioro, realizar el tratamiento contable para su reconocimiento.

Al evaluar si el inventario se ha deteriorado, se tiene en cuenta el precio estimado de venta para cada producto menos el quince por ciento (15%) de los costos de comercialización y así obtener el valor neto realizable. Esto representa el valor por el cual se recuperaría el inventario. En el ejercicio planteado se ha presentado deterioro para las referencias dos y tres, el cual se reconocería en el resultado del período de la siguiente manera.

Cuenta

Débito

Gasto (deterioro de inventarios)

Crédito $245.500

Inventarios

$245.500

Como se puede apreciar, para la referencia uno (Ref 1) se presentó deterioro, porque el valor neto realizable es superior al costo del inventario.

6.2. Reversión del deterioro del valor NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.33 Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en período posterior. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o cuando haya una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá su valor, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencia, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, está todavía en inventario de un período posterior y su precio de venta se ha incrementado.

13.19 Los párrafos 27.2 a 27.4, de la sección 27 (Deterioro del valor de los activos) requieren también, en algunas circunstancias, la reversión de la pérdida por deterioro de valor, al establecer que cuando las circunstancias que previamente causaron el deterioro del valor de los inventarios hayan dejado de existir, o cuando haya una clara evidencia de un incremento en el precio de venta menos los costos de terminación y venta, como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, la entidad evertirá el importe del deterioro del valor, de forma que el nuevo importe en libros, sea el menor entre el costo y el precio de venta revisado menos los costos de terminación y venta.

"8.9 Si las circunstancias que originaron el deterioro de valor han cambiado y se ha recuperado la pérdida por deterioro, esta se revertirá contra resultados. El párrafo 2.36 del capítulo 2 (Conceptos y principios generales) explica que si en períodos posteriores se disminuye la cuantía de una pérdida por deterioro del valor y la disminución puede relacionarse objetivamente con un hecho ocurrido con posterioridad al reconocimiento inicial del deterioro, la microempresa revertirá la pérdida por deterioro reconocida con anterioridad."

La reversión del deterioro del valor, establecida para las tres normas, es el resultado de revisar nuevamente el valor neto realizable o el precio de venta menos los costos de terminación y venta, para reconocer nuevas condiciones presentadas y así valorar el inventario a los importes determinados bajo esas condiciones.

Matriz 21. Reversión del deterioro del valor Fuente: elaboración propia

58

El Contador Público

7. Reconocimiento del costo de la mercancía vendida NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

"2.34 Cuando los inventarios sean vendidos, el valor en libros de los mismos se reconocerá como gasto del período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El valor de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás partidas en los inventarios, será reconocido en el período en el que ocurra la rebaja o la pérdida.

El valor de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto, en el período en que la recuperación del valor tenga lugar.

13.20 Cuando los inventarios se vendan, la entidad reconocerá el valor en libros de estos como un gasto en el período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de actividades ordinarias.

8.7 Una microempresa que aplique esta norma podrá utilizar, según su necesidad, el sistema de inventario periódico o el sistema de inventario permanente y que podrá utilizar según sus necesidades en caso de optar por el sistema de inventario periódico, debe realizarse por lo menos una toma física anual del inventario.

2.35 El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo, los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcción.

Los inventarios asignados a otros activos; de esta manera, se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.”

13.21 Algunos inventarios pueden distribuirse a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como un componente de las propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios distribuidos a otro activo de esta forma se contabilizan posteriormente, de acuerdo con la sección de esta NIIF aplicable a ese tipo de activo.

8.10 Cuando los inventarios se vendan, la microempresa reconocerá el valor en libros de estos como costo de ventas en el período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos.

Si la microempresa utiliza el sistema de inventario periódico, la adquisición de materias primas y/o materiales y suministros se contabilizará como compras del período y el costo de ventas se determinará por el sistema de inventario periódico, una vez realizado el respectivo conteo físico de los inventarios en existencia.

Las tres normas contemplan el reconocimiento como gasto (costo) del valor de los inventarios, al momento de reconocer los ingresos de operación (actividades ordinarias), lo que permite conocer en forma permanente el costo del inventario final y el costo de la mercancía vendida. Para la microempresa, el Decreto 2706 de 2012, párrafo 8.7, establece como sistemas de inventario, el sistema de inventario periódico o el sistema de inventario permanente, que podrá utilizar según sus necesidades; pero si opta por el sistema de inventario periódico, debe realizar un inventario físico, por lo menos una vez al año. Para la NIC 2 plena y la NIIF Pyme se puede concluir que utilizaría el sistema de inventario permanente, mas no el inventario periódico. Además, la NIC 2 plena y la NIIF Pyme enuncian que ciertos inventarios pueden ser incorporados a otros activos, por ejemplo es probable que en inventario se tengan motores para la venta, utilizados para máquinas industriales, pero la empresa ha decidido construir una máquina; por tanto, utilizaría de los inventarios un motor necesario para el buen funcionamiento de la máquina.

Matriz 22. Reconocimiento del costo de la mercancía vendida Fuente: elaboración propia

El Contador Público

59

8. Costo de otras actividades 8.1 Costo de los inventarios para un prestador de servicios NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

"2.19 y 2.29 En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los demás costos relacionados con las ventas y con el personal de administración general, no se incluirán en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarán como gastos del período en el que se haya incurrido."

13.14 En la medida en que los prestadores de servicios tengan inventarios, los medirán por los costos que suponga su producción. Estos costos consisten en mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los demás costos relacionados con las ventas y con el personal de administración general no se incluirán, pero se reconocerán como gastos en el período en el que se hayan incurrido.

8.1 Los inventarios son activos en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

"La NIC 2 Plena y la NIIF Pyme establecen que las entidades que tienen como actividad económica la prestación de servicios, podrían conformar los inventarios con los costos de producción necesarios para prestar el servicio, no incluyendo los márgenes de ganancia, ya que estos se incluyen en los precios de venta, determinados por la entidad. Esto llevaría a tener un concepto más amplio del inventario que no solamente sería para bienes corporales, sino también para intangibles como el caso de los servicios. El Decreto 2706 de 2012 no especifica claramente los costos de los inventarios para un prestador de servicios, pero cuando en la definición de los inventarios, los incluye como activos en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en la prestación de servicios, se podría concluir que en algún momento las microempresas que prestan servicios podrían conformar su inventario, al igual que las demás. A continuación, se plantea un ejemplo, para explicar el costo de estos inventarios."

Matriz 23. Costo de los inventarios para un prestador de servicios Fuente: elaboración propia

El 1 de marzo, la empresa de servicios jurídicos firmó un contrato para llevar un litigio laboral por valor de $12.000.000, el cual le será pagado de la siguiente forma: un 30% a la firma del contrato y el resto en la fecha del fallo de ese litigio (que se estima se fallaría a los seis meses). En mayo, el costo de mano de obra y los otros costos atribuibles a la prestación del servicio mensual ascienden a $850.000, además tiene gasto de administración de $300.000. Se asume que para marzo y abril los costos, gastos e ingresos tuvieron una debida asociación con el anticipo recibido.

Para los meses siguientes se están causando y pagando los costos y gastos incurridos hasta cuando llegue la fecha del fallo.

Por tanto, los registros para mayo quedan de la siguiente manera: Cuenta

Débito

Crédito

Costos de prestación del servicio

$850.000

Gastos de administración

$300.000

Bancos

$1.150.000

Tabla 23. Tratamiento contable del costo por servicios Fuente: elaboración propia

En el registro anterior se aprecia que se reconoció como costo, el valor de la mano de obra por $850.000, ya que está relacionado con la prestación del servicio. Los gastos de administración por $300.000 se reconocen como gasto.

Al final del mes se realiza el traslado de costos de producción a inventarios por un servicio que corresponde a un trabajo en curso.

Cuenta

Débito

Crédito

Costos de prestación del servicio Inventarios 60

El Contador Público

$850.000 $850.000

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9. Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos NIC 2 plena 2.20 De acuerdo con la NIC 41, Agricultura, los inventarios que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se medirán, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos de venta en el momento de su cosecha o recolección.

Este será el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicación de la presente norma.

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

13.15 La sección 34, Actividades espe- No establece costo para este tipo de ciales, requiere que los inventarios que actividades. comprenden productos agrícolas, que una entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, deben medirse, en el momento de su reconocimiento inicial, por su valor razonable menos los costos estimados de venta en el punto de su cosecha o recolección, Este pasará a ser el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicación de esta sección.

Para los productos agrícolas, recolectados de activos biológicos, la NIC 2 Plena y la NIIF Pyme establecen reconocerlos al valor razonable menos los costos de venta en el punto de recolección o cosecha. Este representa el costo inicial de los inventarios y queda claro su reconocimiento como activo, de productos resultante de una actividad que es muy especial, en el entorno económico. Para las microempresas, el Decreto 2706 de 2012 no establece procedimiento alguno para determinar el costo de los productos antes mencionados. Es importante tener claridad del concepto de activo biológico y de producto agrícola; la NIC 41, Agricultura, define el activo biológico como animal vivo o planta y el producto agrícola como el producto ya recolectado, procedente de activos biológicos. Por ejemplo, las frutas recolectadas provienen de los árboles frutales. Finalmente, en este numeral, la norma aclara que cuando una empresa posea inventarios de productos agrícolas recolectados de sus activos biológicos, estos deben ser tratados en especial bajo la NIC 41, Agricultura, e igualmente en la sección 34 de actividades especiales para pyme.

Matriz 24. Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos Fuente: elaboración propia

10. Información a revelar NIC 2 plena

NIIF para Pymes, sección 13

Decreto 2706, capítulo 8

2.36 En los estados financieros se revelará la siguiente información: políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula de medición de los costos que se haya utilizado, el valor total en libros de los inventarios y los valores parciales, según la clasificación que resulte apropiada para la entidad, valor en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de venta, el valor de los inventarios reconocidos como gasto durante el período, valor de las rebajas de valor de los inventarios que se han reconocido como gasto en el período, valor de las reversiones en las rebajas de valores anteriores y el valor en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas.

13.22 Una entidad revelará la siguiente información: Políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula de costo utilizada, el importe total en libros de los inventarios y los importes en libros según clasificación apropiada para la entidad, el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el período, las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en el resultado, de acuerdo a la sección 27 y el importe total en libros de los inventarios pignorados en garantía de pasivos.

8.12 Una microempresa revelará las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en cuentas de resultado, así como la recuperación de las pérdidas por deterioro ocurrida durante el período.

Se podría concluir que la información a revelar, establecida por las tres normas, es coherente con las especificaciones que cada una de ellas tiene establecido, en cuanto al reconocimiento y medición, tanto inicial como posterior de los inventarios, para cada una de las empresas que aplicarían estas normas.

Matriz 25. Información a revelar Fuente: elaboración propia

62

El Contador Público

Conclusiones En la definición del inventario, las tres normas establecen que son recursos para ser vendidos, en proceso de producción, bienes terminados y materiales, repuestos y suministros. Además, la NIC 2 tiene establecido que un inventario puede estar constituido por los terrenos u otras propiedades de inversión, conceptos que no manejan ni la sección 13 de NIIF para Pymes ni el capítulo 8 de microempresas.

NIC 2 y la sección 13 de NIIF para Pymes consideran en los inventarios, como costos de adquisición, los de transformación y otros costos; por el contrario, el capítulo 8 de microempresas se refiere únicamente al costo de adquisición y demás costos; esto último no es tan claro como decir qué incluye (costos de transformación y otros costos). Esta norma invita a las microempresas que desarrollan actividades de transformación, a tener en cuenta un sistema de información para interpretar los costos de producción. Pero decir esto es dejarlas sin conceptos claros que ayuden a la aplicación de ese sistema de información.

De manera general, las tres normas manejan los mismos conceptos del componente del costo (precio de compra, aranceles, otros impuestos no recuperables, etc.), pero el capítulo 8 de microempresas es más preciso con respecto al tema de los descuentos financieros, los cuales deben ser llevados como un ingreso al estado de resultados. Esto no se especifica en la NIC 2 ni en la sección 13 de NIIF para Pymes y, por consiguiente, en estas dos últimas es posible interpretar que el descuento por pronto pago se puede tratar como otra partida similar a los descuentos comerciales y esto afectaría la base de registro del costo del inventario. Este tratamiento permite mostrar la compra neta de los inventarios y además refleja, mediante la cuenta “gastos por descuentos no aprovechados”, la ineficiencia de la gerencia financiera en el aprovechamiento de los mismos.

La NIC 2 y la sección 13 de NIIF para Pymes son claras al referir que hay un costo de transformación, el cual está compuesto por la mano de obra directa y los costos indirectos variables y fijos, incurridos para transformar materiales en un producto, pero el

capítulo 8 para microempresas deja a discreción de la empresa la utilización de un sistema de costos en el cual debería incluir estos dos conceptos, siendo estos los que más se dificultan para la medición del costo.

NIC 2 y la sección 13 de NIIF para Pymes normalizan de igual manera la distribución de los costos indirectos fijos, utilizando los mismos conceptos de capacidad normal; así como la distribución directa de los indirectos variables con base en los niveles reales de producción. Igualmente, coinciden en el tratamiento de los aumentos o disminuciones del costo unitario, originados por las ineficiencias o eficiencias que se presenten en el período, siendo la ineficiencia tratada como un gasto y no como un mayor valor del costo y, por el contrario, las eficiencias incidirán como un menor valor del mismo. En cambio, el capítulo 8 de microempresas no hace mención alguna en cuanto al tratamiento de los dos temas anteriores.

En el caso específico de la distribución de los costos conjuntos, la NIC 2 menciona la necesidad de distribuir costos conjuntos que se presenten en el proceso de transformación y hace alusión a los métodos que el usuario podrá utilizar para tal fin. Para distribuir los costos conjuntos, la norma menciona métodos de distribución con bases uniformes, que a la luz de la teoría del costo son: con base en el costo de las unidades producidas, los valores de mercado en el punto de separación y el método de valor neto realizable. De forma similar, la NIIF para Pymes expone la necesidad de utilizar alguno de los métodos para distribuir los costos conjuntos que se puedan presentar en el proceso de producción. De otro lado, el capítulo 8 de microempresas no propone la distribución de costos conjuntos y al igual que los costos de producción o de transformación deja a discreción del usuario la utilización de un sistema de información de costos.

En la técnica de medición de costos, se contempla el método del costo estándar y el método de los minoristas para la NIC 2 y NIIF para Pymes, de manera que al utilizar el método del costo estándar, los inventarios reflejen costos más adecuados. Y el método de los minoristas se utiliza para medir

los inventarios al por menor en entidades del sector comercial que tienen productos que rotan con demasiada frecuencia. Para la microempresa, aunque no se establece en forma específica este método, enuncia que se puede llevar contabilidad de costos, por lo que se podría utilizar el método del costo estándar o el método de los minoristas, en caso de ser necesario.

Los métodos de valoración de inventarios, promedio ponderado, primera entrada y primera salida (FIFO) se establecen para la NIC 2, NIIF Pyme y Microempresa. El método de identificación específica, que permite fácilmente valorar el costo del producto vendido y el inventario inicial, se enuncia en la NIC 2 y en la NIIF pyme, pero en el capítulo 8 de las microempresa, no se enuncia, pero permite el uso de cualquier otro método de reconocido valor técnico, de ahí que se podría incluir este método.

Es muy claro que el método última entrada, primera salida (LIFO, Last In First Out), no es permitido en ninguna de las tres normas.

El deterioro del valor de los inventarios contemplado en las tres normas, está relacionado con la práctica de evaluar si los inventarios se pueden recuperar por medio de la venta; de lo contrario, se rebaja el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable. El valor neto realizable como una estimación fiable permite evaluar el valor recuperable del inventario y así reconocerlo de igual forma en cada período en que se informa.

La NIC 2 Plena, NIIF Pyme y capítulo 8 Microempresa establecen que cuando se venden los inventarios, se deben reconocer como gasto, en el mismo período en el que se reconocen los ingresos, permitiendo tener en forma permanente el costo de la venta y el saldo del inventario actualizado. En el capítulo 8 norma para microempresa se podría utilizar el sistema de inventario periódico, para lo cual se hace necesario realizar una toma física, por lo menos, cada año. Pero este sistema no permite tener un costo de venta e inventario actualizado en un período intermedio, ya que se tendría que estar realizando inventarios físicos y así conocer el costo del inventario.

Para las empresas que prestan servicios, la NIC 2 Plena y la NIIF Pyme El Contador Público

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explican que al tener costos de mano de obra y otros costos directamente relacionados con la prestación del servicio, esos costos se podrían reflejar como inventario, hasta que el servicio sea prestado y por tanto reconocidos los respectivos ingresos. Estas normas conforman un inventario en empresas de servicios y permiten presentarlo como uno de sus activos, que generalmente está contemplado para empresa comercial y manufacturera.

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Para citar este artículo Soto-Restrepo, Blanca Alicia; Quiros-Jaramillo, Jaqueline de la Cruz & Mesa-Velásquez, Gloria Stella (2013). Análisis comparativo del tratamiento contable y financiero de los inventarios entre NIC 2 plena, NIIF pymes sección 13 y Decreto 2706 capítulo 8 [número especial: Cuatro años de convergencia contable: resultados, transformaciones y retos].

Cuadernos de Contabilidad, 14 (36), 903-941.

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