Incentivos Fiscales a la i+d+i en el impuesto sobre sociedades

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INCENTIVOS FISCALES A LA I+D+I EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES* Mª Pilar Bonet Sánchez Universitat de València

SUMARIO 1.- INTRODUCCIÓN 2.- INCENTIVOS EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2.1.- LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN 2.1.1.- ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO AFECTOS A I+D 2.1.2.- GASTOS DE I+D ACTIVADOS COMO INMOVILIZADO INMATERIAL 2.2.- GASTOS DEDUCIBLES POR LA CONTRIBUCIÓN A LAS ACTIVIDADES DE I+D DE UNA ENTIDAD VINCULADA 3.- RÉGIMEN JURIÍDICO DE LA DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE I+D+I 3.1.- CONCEPTO DE INVESTIGACIÓN, DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA 3.2.- RÉGIMEN JURÍDICO DE LA DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE I+D+I 3.2.1.- ASPECTOS COMUNES 3.2.2.- DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE I+D 3.2.1.- DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA 3.2.1.- APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN

RESUMEN La realización de actividades de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica (I+D+I) permite a la empresa que las lleva a cabo, o que encarga el proyecto a un tercero, la aplicación de ciertos incentivos en el Impuesto sobre Sociedades: básicamente, en la base imponible, la libertad de amortización de activos afectos al proyecto de I+D o de los gastos activados como inmovilizado inmaterial; en la cuota íntegra, la deducción de un porcentaje de los gastos del proyecto de I+D y de ciertas inversiones en inmovilizado, que puede llegar a absorber hasta el 50 por 100 de la cuota íntegra; y de hasta el 15 por 100 del coste de determinados proyectos de innovación tecnológica, desde el año 2000.

Es indispensable abordar al mismo tiempo el tratamiento contable de los citados gastos, para determinar las diferencias que motivarán ajustes extracontables en el cálculo de la base imponible del IS. (*) El presente trabajo se realiza en el marco del Proyeto financiado por la Generalitat Valenciana “Innovació tecnológica i Dret Tributari” (GV00-067-8)

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1.- INTRODUCCIÓN De sobra es conocida la importante función que la investigación científica y el desarrollo tecnológico representan para el crecimiento económico de cualquier país (B. R. Williams, 1967), sobre todo en un momento como el presente en que nos enfrentamos al reto que supone la mundialización de la economía basada en el conocimiento.

Las actividades de investigación y desarrollo tecnológico (I+D) como vía de acceso al desarrollo económico de un país se vienen promoviendo desde instancias políticas nacionales e internacionales desde la década de los sesenta. Hoy se ha ampliado el concepto, incluyendo también a la innovación (I+D+I), y en nuestro derecho interno nos encontramos, siguiendo la política comunitaria al respecto, con una serie de incentivos fiscales por la realización de tales actividades. No creemos necesario justificar su existencia en la medida en que la utilización del sistema tributario con fines extrafiscales o de política económica ha sido suficientemente debatida, tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, habiendo recibido respaldo constitucional en diversas ocasiones1.

El presente estudio se circunscribe a la I+D+I realizada por la propia empresa o encargada a un tercero, que posibilita ciertas deducciones en su impuesto personal: sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) o sobre Sociedades (IS), según la forma jurídica individual o societaria de la empresa.

Queda fuera, por tanto, de nuestro objeto de análisis el tratamiento tributario de esas mismas actividades cuando son realizadas por una persona física o una entidad por encargo de un tercero y con el fin de ceder a éste los resultados de la investigación. En estos casos, la tributación directa de las rentas obtenidas se realizará en el IRPF o en el IS, respectivamente, debiendo distinguirse a efectos del impuesto sobre beneficios y de la posible exención, en función del sujeto que realice la actividad investigadora: entes públicos o entidades privadas; dentro de estas últimas, según tengan ánimo de lucro o no; y a su vez, si se trata de fundaciones o asociaciones de utilidad pública cubiertas por la Ley 30/1994 o no2.

El estudio de los incentivos se estructura en dos bloques: la base imponible del IS y la cuota íntegra. Dentro de la primera se realizan las referencias pertinentes al tratamiento contable, con el fin de destacar las diferencias que motivarían ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Prescindimos del análisis del régimen tributario en el IRPF por la remisión que el art. 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, LIRPF) efectúa a las normas del Impuesto sobre Sociedades para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas que determinen su base imponible mediante estimación directa, al tiempo que el art. 55.2 LIRPF permite aplicar en actividades económicas las deducciones de la cuota íntegra previstas por la LIS para incentivar determinadas actividades (por lo que aquí nos interesa, arts. 33 y 37), con los mismos porcentajes y límites, siempre que el contribuyente se encuentre en estimación directa.

(1) SSTC 37/1987, de 26-3; 1997/1992, de 19-11; 186/1993, de 7-6; 134/1996, de 22-7. Vid. Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López (2001), pp. 111-113.

(2) Para un estudio completo de la tributación directa e indirecta de estas actividades, vid. Martín Fernández (2000a) y Rodríguez Márqez (2000a).

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2.- INCENTIVOS EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) hace referencia a los gastos por actividades de I+D dentro del Título IV, dedicado a la base imponible, en dos preceptos: el art. 11.2.c) y d) y el art. 16.4. El primero de ellos permite amortizar libremente elementos afectos a un proyecto de I+D o gastos del mismo tipo activados como inmovilizado inmaterial. El segundo admite la deducibilidad de ciertos gastos por contribuciones a la I+D de una entidad vinculada. Sin embargo, ninguno de ellos define lo que ha de entenderse por investigación o por desarrollo, conceptos que sí se recogen en el art. 33 LIS a efectos de practicar la deducción en la cuota íntegra por la realización de las mismas actividades.

Se plantea, por tanto, la cuestión de qué concepto de investigación y desarrollo debemos utilizar para esta libertad de amortización: el concepto contable que contiene el Plan General de Contabilidad (PGC, aprobado por RD 1643/1990) y desarrolla la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 21-1-1992 (en adelante, RICAC), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial3, o el concepto fiscal del 33 LIS. Si el art. 10.3 LIS remite al resultado contable para determinar la base imponible del impuesto, ajustándolo cuando resulte procedente por diferencias entre la normativa mercantil-contable y la tributaria, parece lógico acudir al concepto contable antes que al concepto fiscal establecido para un supuesto diferente4.

Para el PGC, investigación “es la “indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico”. Y desarrollo “es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial”.5 El concepto contable de investigación coincide prácticamente con el concepto fiscal, mientras que el concepto contable de desarrollo coincide con el fiscal sólo en una parte, ya que éste es más amplio, como veremos más adelante. Pero en ningún caso se exige la obtención de un resultado positivo, ni siquiera que se den juntas las dos fases o etapas6.

Según la Norma de valoración 5ª del PGC, serán gastos del ejercicio en que se realicen, incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras empresas o instituciones de investigación (RICAC, 2ª.2). No obstante, al cierre del ejercicio, podrán activarse como inmovilizado inmaterial si se cumplen dos requisitos: (3) Declarada nula por STSJ Madrid de 19-1-94, ha sido confirmada por STS de 27-10 1997, y restablecida la eficacia normativa de las Resoluciones del ICAC debido a la especial complejidad y versatilidad de la técnica contable, que haría difícilmente oportuna, por tardía, la regulación mediante ley. Además, el respaldo normativo de la habilitación al ICAC se encuentra en el art. 2º.2.b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, reguladora de la Auditoría de Cuentas (FJ 4º).

(4) Es de la misma opinión Rodríguez Márquez (2000b), p. 78, aunque por motivos diferentes: se basa en que el art. 33 LIS contiene un concepto más amplio investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+I), mientras que la libertad de amortización del 11.2 LIS se refiere sólo a actividades de investigación y desarrollo (I+D).

Cita la contestación de la DGT a consulta e 23-7-1997, en la que este centro directivo se inclina por aplicar la definición del 33 LIS para un supuesto de libertad de amortización (11.2 LIS).

Díaz Yanes (1996) ni siquiera se plantea esta cuestión, tomando directamente el concepto contable (p. 155-156).

(5) Parte Tercera, definición de la cuenta 210. Gastos de investigación y desarrollo.

(6) Checa; Clavijo; de la Peña; Falcón y Simón (2000), que destacan el supuesto de que una vez terminada una investigación se ceda para su explotación y sea la entidad adquirente la que lleve a cabo la etapa de desarrollo (p.112. [En adelante, Checa y otros]

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a) Estar específicamente individualizados por proyectos, y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. b) Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

La RICAC añade otra condición, no prevista por el PGC: la financiación de los distintos proyectos de investigación y desarrollo debe estar razonablemente asegurada para completar la realización de los mismos. Entiende Rodríguez Márquez (2000c, p. 68) que esta exigencia supone una extralimitación del ICAC, por lo que podrá procederse a la activación de los gastos aún cuando no esté asegurada la financiación.

Así pues, tenemos una regla general, en aplicación del principio contable de prudencia: la imputación a pérdidas y ganancias como gastos corrientes del ejercicio, en función de su distinta naturaleza; y otra especial, siguiendo el principio contable de correlación de ingresos y gastos: la activación de los mismos como inmovilizado inmaterial, cuando se tengan motivos fundados del éxito técnico y la rentabilidad del proyecto. En este caso, la imputación a resultados se hará por la vía de la amortización.

2 . 1 . L I B E R TA D D E A M O R T I Z A C I Ó N Si la empresa no utiliza el beneficio fiscal de la libre amortización, no habrá necesidad de realizar ajuste alguno en la base imponible del IS, pues el resultado contable recogerá el correspondiente concepto de gasto: si el proyecto se encarga a terceros, los gastos se valorarán por su precio de adquisición (620. Gastos de I+D del ejercicio); si el proyecto se realiza por la propia empresa, los gastos se valorarán por el coste de producción, según su naturaleza (cuentas del grupo 6). La RICAC incluye en particular los siguientes conceptos: costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de I+D; costes de materias primas, consumibles y servicios utilizados directamente en el proyecto de I+D; amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de I+D; y la parte de los costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos. En ningún caso se incluirán los costes de subactividad, los de estructura general de la empresa, ni los financieros (norma 2ª, apartados 5 a 7).

2.1.1. ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO AFECTOS A I+D La LIS permite amortizar libremente “los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de diez años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo” (art. 11.2.c). El beneficio no se extiende a los elementos del

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inmovilizado afectos a la actividad de innovación tecnológica7.

Si la empresa decide utilizar el beneficio de la libre amortización de los activos, en su totalidad o en una parte, o la amortización por décimas partes de los edificios o partes de los mismos afectas al proyecto de I+D, habrá que realizar los correspondientes ajustes al resultado contable por las diferencias (temporales) con respecto a la amortización contabilizada, no siendo necesario que éstas estén contabilizadas, en virtud de la excepción prevista por el art. 19.3 LIS. Podría ocurrir que los activos se hubieran utilizado anteriormente por la empresa, en cuyo caso la base máxima de amortización sería el valor neto fiscal de los mismos en el momento de su afectación al proyecto. Por otra parte, no se exige período mínimo de afectación, lo que permitiría desafectar el activo aún antes de haber finalizado el proyecto sin que ello conllevara la pérdida del incentivo.

Finalmente, en caso de transmisión o amortización de los elementos que disfrutaron de libertad de amortización, las cantidades aplicadas a ésta incrementarán la base imponible (11.2 in fine LIS)8. Se hará, pues, un ajuste positivo por el valor neto contable del elemento en el momento de la transmisión (esto es, la diferencia entre la amortización acumulada fiscal y contable). Para Díaz Yanes (1996, p. 156), esta regla tiene por objeto regularizar la diferencia que en su día surgió entre el resultado contable y la base imponible, al aplicarse la libertad de amortización fiscal.

2.1.2. GASTOS DE I+D ACTIVADOS COMO INMOVILIZADO INMATERIAL Ya vimos los requisitos contables para la activación de los gastos de un proyecto de investigación, qué gastos son susceptibles de activación, así como las normas de valoración de los mismos que establece el ICAC, por el precio de adquisición o por el coste de producción, según se trate de proyectos encargados a terceros o realizados con medios propios de la empresa.

El importe de los gastos de desarrollo susceptibles de ser activados como inmovilizado no incluirá en ningún caso los gastos de investigación. La imputación de costes a los proyectos de desarrollo se podrá realizar hasta el momento en que finalice el proyecto y siempre que exista la certeza del éxito técnico y económico de su explotación.

Las condiciones para la activación deberán cumplirse en cada ejercicio de duración del proyecto de investigación, y el importe a activar será el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones exigidas. Por tanto, al cierre de cada ejercicio deberá tomarse la decisión de imputar a resultados como gastos del mismo los costes del proyecto de I+D o proceder a su activación.

Si existen dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos capitalizados deberán llevarse directamente a pérdidas. En este sentido, la RICAC (2ª.12), dispone que en la fase de desarrollo deberá comprobarse en cada ejercicio si se cumplen las condiciones que motivaron la activación de los gastos de desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de su explotación son suficientes para cubrir los gastos de desarrollo que fueron activados y los restantes costes relacionados con la producción o comercialización, procediéndose en (7) Rodríguez Márquez (2000b) (8) Entendemos la referencia a la “amortización” que hace la LIS en el sentido de baja en el activo cuando se trasmite o se pierde por cualquier causa, sin que se haya amortizado contablemente en su totalidad.

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caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el saldo no amortizado.

En cuanto a la imputación a resultados a través de la amortización de los gastos activados, hay que distinguir entre los gastos de investigación y los de desarrollo: a) Los gastos de investigación se amortizarán sistemáticamente, “a partir del ejercicio en que se activen” y en un período máximo de cinco años, según la RICAC (2ª.10)9. Esta norma está en contradicción con el PGC, al señalar el plazo de cinco años “desde que se concluya el proyecto de investigación o desarrollo que haya sido capitalizado” (Norma de valoración 5ª).

Esto significaría que no cabe amortizar gastos de investigación activados hasta que finalice el proyecto de investigación. Sin embargo, la exposición de motivos de la RICAC, reconociendo la dificultad que entraña el conocimiento de la fecha de terminación del proyecto al cual contribuyen los gastos, justifica el criterio señalado de amortizar en el plazo máximo de cinco años “la totalidad de los gastos de investigación que se activen como inmovilizado inmaterial en cada ejercicio”.

Para Rodríguez Márquez (2000c, p. 72) hay una clara vulneración del PGC, por lo que considera que la amortización de los gastos de investigación deberá realizarse a partir de la finalización del proyecto correspondiente, opinión que compartimos. b) Los gastos de desarrollo se imputarán a través de un proceso de amortización sistemático, que comenzará a partir de la fecha de terminación del proyecto y se extenderá durante el período en el cual genere ingresos, sin superar el plazo de cinco años (RICAC, 2ª.10).

La duda que puede plantearse en este caso es si el “proyecto” al que se refiere la norma es el de investigación o el propio de desarrollo. La solución más coherente con el PGC es la segunda: considerar que hasta que no finalice el proyecto de desarrollo no se podrá comenzar a amortizar los gastos activados por tal concepto.

Finalmente, si el proyecto de I+D concluye con éxito y se registra la patente correspondiente como propiedad industrial, se contabilizarán en este concepto los gastos de I+D capitalizados, incluyendo el coste de registro y formalización de la propiedad industrial (PGC, Norma de valoración 5ª.b). Su activación se realizará por el importe de los gastos de desarrollo pendientes de amortización más el coste del registro y formalización de la propiedad industrial. Su amortización se hará siguiendo las normas generales del PGC, de forma sistemática y en función de su vida útil10.

Fiscalmente podrán amortizarse libremente los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización [art. 11.2.d) LIS].

En cuanto al momento en que puede utilizarse el incentivo, habrá que esperar al ejercicio en que se den las condiciones para la activación contable de los gastos, pudiendo amortizarse fiscalmente en su totalidad en ese mismo ejercicio: se producirá una diferencia temporal entre la amortización fiscalmente deducible y la contabilizada, ya que ésta no se iniciará hasta que finalicen los correspondientes proyectos11.

(9) El mismo plazo de cinco años se fija en el art. 194.1 TRLSA. (10) RICAC, normas cuarta, apartado 2 y segunda, apartado 11.

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Por último, entendemos que la deducibilidad fiscal de estas cantidades no imputadas contablemente como gasto está fuera de toda duda, a pesar de que no haya una disposición que expresamente exceptúe del requisito de contabilización del gasto, establecido con carácter general por el art. 19.3 LIS, “a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”12. Una interpretación restrictiva de este precepto dejaría vacía de contenido la libertad de amortización prevista por el 11.2.d) LIS; una interpretación teleológica llevaría a considerar que la excepción del 19.3 se refiere a todos los supuestos de libertad de amortización. Entendemos que ése puede haber sido el error del legislador. No obstante, sería deseable la modificación del 19.3 LIS en tal sentido, o la inclusión en el 11.2.d) LIS de una referencia expresa a la no exigencia de imputación contable.

2.2. GASTOS DEDUCIBLES POR LA CONTRIBUCIÓN A LAS ACTIVIDADES DE I+D DE UNA ENTIDAD VINCULADA La LIS permite la deducción de los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por una entidad vinculada, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (art. 16.4): a) Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o proyectos a realizar y que otorgue el derecho a utilizar los resultados de los mismos. b) Que los criterios de distribución de los gastos soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de I+D se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyecto o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones.

Este precepto no contiene una regla especial de valoración para este tipo de contribuciones, como señala Martín Fernández (2000b, p. 93), sino unos condicionantes a la deducibilidad de tales gastos, sin entrar a valorarlos. Además, entendemos que supone una excepción a la valoración por el valor de mercado del resto de operaciones vinculadas, prevista por los párrafos precedentes del mismo artículo13.

Para Checa, Clavijo, de la Peña, Falcón y Simón (2000, pp. 225-226), este precepto altera la carga de la prueba, en el sentido de que permite negar la deducción del gasto si no se acredita su existencia por los medios de prueba que en él se establecen; lo que en la práctica se traduce, en caso de falta de prueba, en un ajuste unilateral (sólo para la entidad que contribuye a la financiación, opinión que compartimos), salvo que se haya recurrido al sistema de acuerdos previos de valoración.

(11) No compartimos la opinión de Díaz Yanes (1996), p. 156, plasmada en un ejemplo, en el sentido de que la activación de los gastos se produzca “terminado el proyecto con éxito”: es la amortización contable de tales gastos activados la que debe iniciarse finalizado el proyecto y no su activación, que puede efectuarse en cada ejercicio aún cuando no haya concluido el proyecto.

(12) La cursiva es nuestra.

(13) Para Agulló Agüero y Esteve Pardo (1997), el art. 16.4 contiene normas sobre deducibilidad de gastos, pese a tratarse de temas relacionados con operaciones vinculadas (p.615). En el mismo sentido, Esteve Pardo (1996), p. 141. Para Ernst & Young (1997), “no resultan aplicables las disposiciones contenidas en el art. 16.1 a las operaciones contempladas en el punto 4 del mismo artículo” (p.254). En contra, Tomé Muguruza (1996a), p. 371 y Martín Fernández (2000b), p. 99.

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En cuanto a los requisitos exigidos por el precepto, conviene hacer algunas precisiones: 1) La Ley no contiene un concepto de actividades de investigación y desarrollo, por lo que siguiendo la argumentación expuesta al tratar la libertad de amortización y, dado que nos encontramos con una norma relativa a la base imponible, entendemos que es preferible acudir a la definición contable de los mismos contenido en el PGC y desarrollado por la RICAC, con independencia de que para la deducción en cuota sea aplicable el art. 33, que contiene un concepto más amplio de gastos de I+D14.

2) El contrato deberá ser escrito y haberse celebrado con carácter previo, no se sabe muy bien a qué: si previo a la realización de la contribución o previo a la realización de la propia actividad de I+D (en cualquier caso, previo a la propia deducción del gasto). Parece más lógico mantener la primera de las opciones, y no exigir que se hayan iniciado efectivamente las actividades proyectadas15. En lo que la mayor parte de la doctrina está de acuerdo es en que lo que no cabe es un mero acuerdo verbal16.

3) En cuanto al derecho a utilizar los resultados de los proyectos, no se exige en modo alguno una utilización efectiva de los mismos o, lo que es lo mismo, que éstos concluyan con un resultado positivo, pues sería desconocer la incertidumbre que suele acompañar a este tipo de actividades.

4) Por lo que respecta a la correspondencia entre el derecho a utilizar los resultados y la contribución económica efectuada, se establece un reparto racional de los gastos en proporción al beneficio que se espera obtener en caso de que el proyecto finalice con éxito. El hecho de que la Ley hable de “criterios de distribución de los gastos soportados” por la entidad que realiza la actividad de I+D lleva a Ernst & Young a entender que se abandona el principio del valor de mercado17.

Finalmente, los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria una propuesta para la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas, propuesta que también podrá referirse a los gastos por contribuciones a actividades de I+D de una entidad vinculada (16.6 LIS).

El procedimiento se regula en Capítulo V del RIS (arts.16 a 28) de forma conjunta para las operaciones entre personas o entidades vinculadas, contribución a gastos de I+D, gastos de apoyo a la gestión y coeficiente de subcapitalización. Mientras para las primeras se exige, entre la documentación a presentar, la “identificación de las empresas que operan en los mismos mercados y de los precios que las mismas aplican en operaciones comparables o similares” [19.2.e) RIS], tratándose de contribuciones a los gastos de I+D se exige la “identificación y valoración de los gastos imputables..., criterio de reparto de dichos gastos... y su justificación, destacando las circunstancias económicas que deban entenderse básicas respecto de la valoración y el criterio de reparto mencionados” [19.3.c) RIS]. Mientras las operaciones entre personas o entidades vinculadas se fundamentan en el valor de mercado (16.6 LIS), parece claro que las contribuciones a gastos de I+D, aunque se refieran a actividades de una entidad vinculada, se fundamentan en el criterio de reparto de los gastos, como antes apuntamos.

(14) Ernst & Young (1997) entiende que debe acudirse al concepto del art. 33 (p. 251) (15) En contra, Tomé Muguruza (1996a), pp. 370-371.

(16) Checa y otros (2000), p. 225; Martín Fernández (2000b), p. 97, que cita la opinión en contra de Falcón y Tella; Tomé Muguruza (1996a), p. 370; Ernst & Young (1997), p. 252.

(17) Ernst & Young (1997), “aquí no sólo no impera este principio (el del valor d mercado) sino que, expresamente, no se admite” (p. 253)

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3 . - INCENTIVO S EN L A CUOTA INTEGRA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El art. 33 de la LIS establece un incentivo en la cuota por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+I), de gran importancia tanto para las empresas que puedan aplicarlo, por la elevada cuantía que puede llegar a suponer, como para el progreso científico y tecnológico de nuestra economía, por el incremento de las actividades de investigación e innovación que sin duda comporta.

En la actualidad se ha producido una ampliación del concepto por la Ley 55/1999, de 30 de diciembre, de manera que ahora se incluye en el ámbito de la deducción a la innovación tecnológica (IT), incrementándose los porcentajes de deducción existentes para I+D. Más recientemente, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, ha retocado en parte el art. 33 LIS, ordenándolo de forma más sistemática y ampliando la deducción por I+D a las inversiones en elementos del inmovilizado distintos de inmuebles y terrenos; aunque adolece de algunos defectos que señalaremos oportunamente.

3.1. CONCEPTO DE INVESTIGACIÓN, DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA Es tradicional distinguir en materia de investigación y desarrollo entre: investigación fundamental o básica, que es aquélla que persigue nuevos conocimientos como fin en sí mismo; e investigación aplicada, que es la búsqueda de conocimientos nuevos con objeto de descubrir posibles soluciones a problemas predeterminados; y desarrollo, que sería la utilización de los conocimientos obtenidos con el fin de llegar a nuevos procesos, sistemas o productos, A su vez, en la investigación fundamental se suele distinguir entre la libre o pura, como la búsqueda desinteresada de mayor entendimiento, y la orientada, que se dirige a un campo particular en áreas de interés social o económico18.

En el ámbito de la OCDE, el Manual de Frascati19 distingue también entre investigación básica: trabajo experimental o teórico para la adquisición de nuevo conocimiento, sin ninguna aplicación específica a la vista; investigación aplicada: investigación original con objeto de obtener nuevo conocimiento dirigida a un fin específico; y desarrollo experimental: trabajo sistemático que consiste en diseñar con el conocimiento existente nuevos materiales, productos e inventos, desarrollar nuevos procesos, sistemas y servicios y mejorar sustancialmente los existentes. Asimismo, señala qué actividades están excluidas del concepto de I+D+I20.

En el ámbito comunitario, el Encuadramiento comunitario sobre ayudas de estado de investigación y desarrollo21, define en el Anexo I con carácter indicativo lo que la Comisión entiende por:

(18) Jones (1973), p. 72; García Luis (1990), pp. 392-393 (19) Método tipo propuesto por las encuestas sobre la I+D: Documento del Comité para la Política Científica y Tecnológica DSTI/STP(92) 16, parte 1, OCDE. (20) Vid. Serrano Antón (2000), pp. 38-39.

(21) Comunicación de la Comisión 96/C 45/06, de 17-2-1996.

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• Investigación fundamental: una ampliación de conocimientos generales científicos y técnicos no ligados a objetivos industriales y comerciales.

• Investigación industrial: investigación planificada o estudios críticos cuyo objeto es la adquisición de nuevos conocimientos que puedan resultar de utilidad para la creación de nuevos productos, procesos o servicios o contribuir a mejorar considerablemente los existentes.

• Actividad de desarrollo precompetitiva: la materialización de los resultados de la investigación industrial en un plano, esquema o diseño para productos, procesos o servicios nuevos, modificados o mejorados, destinados a su venta o su utilización, incluida la creación de un primer prototipo no comercializable. Puede abarcar también la formulación conceptual y el diseño de otros productos, procesos o servicios, así como proyectos de demostración o proyectos piloto, siempre que dichos proyectos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o su explotación comercial. No incluye las modificaciones habituales o periódicas efectuadas en productos, líneas de producción, procesos de fabricación, servicios existentes y otras operaciones en curso, aún cuando dichas modificaciones puedan representar mejoras de los mismos22.

El concepto fiscal de investigación que contiene el art. 33.1.a) LIS coincide prácticamente con el concepto contable del PGC: “Se considerará investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en los ámbitos científico o tecnológico” De esta definición se desprenden varias notas: la originalidad, que excluye conocimientos que no sean nuevos; la planificación, que excluye conocimientos descubiertos por casualidad; la finalidad pretendida de descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión científica o tecnológica.

En cambio, el concepto fiscal de desarrollo es más amplio que el contable: “la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes”.

Se desprende de esta definición que puede realizarse un proyecto de desarrollo sin que previamente la empresa haya llevado a cabo un proyecto de investigación, como apuntábamos en otro lugar: así será en el supuesto de aplicación “de cualquier otro conocimiento científico” obtenido de la investigación realizada por otros, pero fuera de un proyecto de investigación propio o realizado por terceros

(22) La innovación, en cambio, no constituye una categoría aparte para el Encuadramiento.

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por encargo de la empresa: es lo que Morillo Méndez llama “C+D, siendo C cualquier conocimiento científico preexistente y novedoso”, o D sin I23.

La LIS hace a continuación una extensión del concepto de I+D: “Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial”.

Esta “materialización” de la I+D que contiene el párrafo segundo era calificada en la redacción dada al precepto por la Ley 55/1999 como actividad de desarrollo, coincidiendo con el concepto de desarrollo precompetitivo de las citadas normas comunitarias de Encuadramiento de ayudas de estado a la I+D. No se entiende bien cómo estas actividades pueden formar parte de un proyecto de “investigación” propiamente dicho, ya que se trata de una primera aplicación de resultados y responden conceptualmente a la idea de desarrollo.

“Asimismo se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos, así como la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de nuevos sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software”.

No es muy acertada tampoco la calificación del diseño y elaboración del muestrario como actividad de I+D24. Con la redacción inicial de la LIS (“muestrario para el lanzamiento de productos”) se planteaba la duda de si serían exigibles los requisitos generales de novedad o mejora sustancial25. Hoy ya no tiene sentido la discusión, tras la adición del adjetivo “nuevos”. En cualquier caso, lo que no podemos compartir es que la actividad relacionada con el muestrario se califique de I+D (o de D), cuando comprende actividades que en otros casos se excluyen del concepto de I+D+I, por no representar una novedad científica o tecnológica sustancial o por tratarse de actividades preparatorias de la producción26.

Por lo demás, para poder practicar la deducción no se exigen resultados positivos, salvo, claro está, para el muestrario. Se incentiva el esfuerzo investigador aunque el proyecto no tenga éxito27 ; o como (23) Morillo Méndez (2001), p. 20: podemos deducir “no sólo que basta con investigación sin desarrollo, sino que basta también con desarrollo sin previa investigación propia (directa o contratada)” (24) La Ley 55/1999 la calificó de actividad de desarrollo, añadiendo el adjetivo “nuevos”, pero la Ley 24/2001 ha vuelto a la situación anterior a aquélla (I+D) (25) A favor de su exigencia: Tomé Muguruza (1996b), p. 535; Ernst & Young (1997), p. 457. En contra, Checa y otros (2000), pp.

552-553, “puesto que si así fuera la ley hubiera dicho que el muestrario forma parte dl desarrollo del nuevo producto”... (sic) (26) Vid. más adelante actividades excluidas del concepto de I+D+I (33.3 LIS) (27) García Luis (1990), pp. 394-395, Ernst & Young (1997), p. 456; Tomé Muguruza (1996b), p. 535; Checa y otros (2000), p. 553.

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dice Morillo Méndez (2001, p. 21) existirá resultado de esfuerzo aunque no se llegue a logros concretos, precisos e inmediatos.

En cuanto a la innovación tecnológica, constituye un concepto nuevo que permite también practicar una deducción, aunque inferior a la de I+D [33.2.a) LIS]: “Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad”.

La IT incluye la misma previsión que para la I+D, con un párrafo idéntico: materialización en plano, esquema o diseño, creación de prototipos o proyectos piloto, siempre que no puedan ser utilizados o explotados comercialmente.

También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, definición y orientación de “soluciones tecnológicas avanzadas” que sean realizadas por Universidades, Organismos públicos de Investigación (OPI) o Centros de Innovación y Tecnología (CIT), “con independencia de los resultados en que culminen”.

La LIS sigue el concepto de IT que se recoge en el Manual de Oslo28. Sin embargo, la innovación es el objetivo último del crecimiento económico, debería ser el fin perseguido por la investigación y el desarrollo. Para G. Jones (1973, p. 25), la innovación en términos de economía de mercado se puede definir como la explotación comercial del conocimiento técnico para ganar nuevos mercados, o para conservar los existentes, frente a la competencia, reduciendo los costes de producción de los bienes convencionales o introduciendo bienes novedosos o más eficientes.

En cualquier caso, la LIS considera este tipo de actividades a efectos de la deducción, centrándose en la consecución de un resultado: nuevos productos o procesos avanzados tecnológicamente, o productos existentes mejorados sustancialmente. Como excepción, no se exige resultado alguno en la actividad de diagnóstico tecnológico, en la que basta con poner de relieve la necesidad de mejora o el problema concreto que presenta un producto, proceso o sistema.

Ya que la deducción por actividades de IT es sensiblemente inferior a la de I+D, se plantea como problema capital la distinción entre ambas: • La diferencia entre innovación tecnológica e investigación científica parece clara: la primera busca mejorar algo que ya existe, mientras la segunda busca algo que no existe29.

• Lo que ya no aparece tan claro es la diferencia entre innovación tecnológica y desarrollo, cuando éste parte “de cualquier otro tipo de conocimiento científico” para la fabricación de nuevos pro(28) Serrano Antón (2000), p. 37; Rodríguez Márquez (2000b), p. 82 (29) Par Morillo Méndez (2001), p. 23, la diferencia entre ambas está en que la innovación tecnológica parte siempre de lo preexistente, mientras que la investigación parte de lo imprevisible

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ductos o el diseño de nuevos procesos o “para la mejora tecnológica sustancial” de productos o procesos preexistentes. Quizás la única diferencia está en la necesidad de conseguir un resultado concreto en el caso de la innovación tecnológica (excepto en las actividades de diagnóstico llevadas a cabo por Universidades, OPI y CIT), o que nos movemos en el ámbito de lo concreto de la técnica (en el de la tecnología, más bien) y no en el de lo abstracto de la ciencia. Lo cierto es que para esta actividad de innovación no se exige planificación previa, pero sí individualización por proyectos, como luego veremos.

De todos modos, no acabamos de entender por qué se incentiva más la investigación y el desarrollo que la innovación tecnológica, que sería, en definitiva, la culminación del esfuerzo científico o investigador30.

Como señala la doctrina31, existen en esta materia “conceptos jurídicos indeterminados” que, en definitiva, la dejan en manos de la interpretación administrativa y, en última instancia, jurisprudencial: “mejora tecnológica sustancial”, “innovación tecnológica”, “superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico”, “software avanzado”, etc.

Finalmente, hay actividades excluidas del concepto I+D+I (33.3 LIS): a) Las que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa; en particular: • esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad; • adaptación de productos o procesos a las especificaciones de un cliente; • cambios periódicos o de temporada; • modificaciones estéticas o menores para diferenciar productos existentes. b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios; en particular: • la planificación de la actividad productiva; • la preparación y el inicio de la producción, incluyendo reglaje de herramientas y actividades distintas de las de diseño industrial e ingeniería de procesos; • incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas de I+D+I; • solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; • el control de calidad y la normalización de productos y procesos; • prospección en materia de ciencias sociales y estudios de mercado;

(30) Para Jones (1973), “en sí mismo, el nuevo conocimiento no contribuye al crecimiento económico, como tampoco lo hace una invención generada por los adelantos científicos o técnicos. Sólo cuando el conocimiento o la invención se incorporan efectivamente al sistema productivo puede surgir el crecimiento económico”... “la innovación implica la introducion deliberada de las realizaciones de la ciencia y la tecnología a la producción para bajar los costos de producción, mejorar las condiciones de trabajo y acelerar la tasa general de crecimiento económico...” (pp. 24-25).

(31) Ernst & Young (1997), p. 457; Tomé Muguruza (1996b), p. 535; Checa y otros (2000), p. 551; Morillo Méndez (2001), pp. 11-13.

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• establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; • adiestramiento y formación del personal relacionados con dichas actividades. c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

Se trata de deslindar las operaciones rutinarias que se efectúan en torno al proceso productivo, de aquellas otras que supongan una novedad radical, por estar incluidas en proyectos de I+D+I.

3.2. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA DEDUCCIÓN POR I+D+I 3.2.1. REQUISITOS COMUNES a) Objetivos: para que puedan ser considerados como tales e incluidos en la base de deducción, a los gastos de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica se les exigen tres requisitos: que guarden relación directa con dichas actividades, afectación o aplicación efectiva a las mismas y constancia específica por proyectos individualizados. b) Subjetivos: a efectos de deducción, las actividades de I+D o de IT pueden ser realizadas por el sujeto pasivo o encargadas a un tercero, individualmente o en colaboración con otras entidades, siempre que se realicen en España. El tercero que ejecuta el proyecto por encargo no tendrá derecho a aplicar la deducción, y normalmente cederá los resultados a quien efectúa el encargo.

La sociedad que practica la deducción puede, a su vez, transferir los resultados a un tercero, sin que signifique la pérdida del derecho a deducir y sin que el adquirente pueda practicar deducción alguna por I+D+I32.

Para proyectos de I+D: cuando el tercero es una Universidad, un Organismo público de Investigación o un Centro de Innovación Tecnológica, se podrá aplicar una deducción adicional, como veremos más adelante. Cuando el tercero es una entidad vinculada, a cuya actividad de I+D se realiza una contribución, la sociedad contribuyente puede practicar la deducción en cuota por el importe de los gastos, siempre que se den los restantes requisitos del art. 33 LIS. La duda que surge es si serán exigibles, además, los requisitos del 16.4 LIS: entendemos que el incumplimiento de tales requisitos afecta a la deducibilidad del gasto en la base imponible, pero no a su calificación como gasto de I+D; se podrá practicar la deducción en la cuota en la medida en que pueda probarse la cuantía de la contribución efectuada que otorgue el derecho a participar en los resultados del proyecto, aunque no exista contrato escrito previo33. c) Espacial: el lugar de realización de las actividades debe ser el territorio español, tanto si el sujeto que las lleva a cabo es una sociedad residente o no; cabe, por tanto, que se realice la actividad en España por un establecimiento permanente de otra sociedad residente en cualquier otro país.

(32) Checa y otros (2000), p. 559 (33) En el mismo sentido, Checa y otros (2000), p. 565. En contra, Tomé Muguruza (1996b), p. 538

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También se puede aplicar la deducción a las actividades de I+D+I realizadas en el exterior, siempre y cuando la actividad principal se lleve a cabo en España y el importe de los gastos en el exterior no sobrepase el 25% del importe total invertido. Con anterioridad a 1997 no existía esta posibilidad, que fue incorporada por la Ley 13/1996. Lo que no se limita es la posibilidad de efectuar adquisiciones en el extranjero (materiales, equipos técnicos, suministros) para proyectos realizados materialmente en España, siempre que se den los restantes requisitos de afectación, relación directa y proyecto individualizado. Para Tomé Muguruza (1996b, p. 537), “lo importante es, por tanto, dónde y no quién realiza la actividad”. d) Temporal: gastos realizados en el período impositivo. Se aplican los criterios del art. 19 LIS (devengo y contabilización) con alguna particularidad en I+D, que seguidamente comentamos.

3.2.2. DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE I+D a) Base de la deducción: está constituida, en los proyectos realizados por la sociedad, por el importe de los gastos en I+D y, en su caso, por las inversiones en elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos inmuebles y terrenos34, realizadas en el período impositivo.

En cuanto a qué tipo de gastos son imputables al proyecto de I+D, partimos del concepto de gasto contable y, por tanto, aplicamos la norma de valoración 5ª del PGC y la RICAC, por lo que a lo dicho en páginas anteriores nos remitimos. La redacción del precepto vigente desde 2002 incluye en el concepto de gastos a “las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades”, en referencia a la amortización técnica contable y no a la amortización fiscal, en el caso de haberse utilizado la libertad de amortización o la amortización acelerada de los edificios. Se recoge así la opinión doctrinal mayoritaria al respecto35. Además, con respecto al concepto de gasto es indiferente que se haya computado como tal en la cuenta de resultados o que haya sido activado como inmovilizado inmaterial36.

En cuanto a las inversiones, serán las incluidas en los subgrupos 21 y 22, excepto las cuentas 220 (Terrenos) y 221 (Construcciones). La particularidad reside en el devengo, pues como excepción al 19.1 LIS, no se atiende a la corriente real: “las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento” [33.1.b), último párrafo LIS].

En los proyectos de I+D encargados a terceros, la base de la deducción está constituida por los importes pagados (LIS), es decir, por el precio de adquisición (RICAC).

Por último, la base de la deducción (que no el gasto, como decía la redacción inicial del 33.1 LIS) se minorará en el 65% de las subvenciones percibidas para el fomento de dichas actividades que sean computables como ingreso en el período impositivo. No distingue la Ley entre subvenciones de explotación o de capital, porque la referencia al cómputo como ingreso es suficiente: en el ejercicio en que

(34) Modificación efectuada por la Ley 24/2001, vigente a partir de 1-1-2002 (35) Tomé Muguruza (1996b), p. 539; Ernst & Young (1997), p. 463; Checa y otros (2000), p. 561; Martín Fernández (2000b), p. 103 (36) En contra Checa y otros (2000), para quienes en caso de activación el gasto tiene lugar cuando se dota la amortización correspondiente (p. 568). Hoy no sería sostenible este criterio, desde que se incluyen en la base de la deducción las inversiones realizadas

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se perciben las primeras, o en proporción a la amortización computable, las segundas. La minoración de la base en el 65% de la subvención se justifica porque el resto de la subvención ya ha tributado por el IS (tipo general), al ser computada como ingreso37. b) Porcentajes de deducción: • General o incrementada: el 30% de los gastos efectuados en el período impositivo por I+D que igualen a la media de los mismos en los dos años anteriores, y el 50% de los gastos que superen dicha media. En este sentido, debe tratarse de gastos homogéneos para la comparación: se tendrán en cuenta para el cálculo de la media los gastos habidos en los dos años anteriores que, de haberse realizado en el presente ejercicio, habrían originado el derecho a la deducción38. En todo caso, el importe de las subvenciones percibidas minorará la base de deducción para el cálculo de la media de los dos años anteriores.

La cuestión que se suscita, ahora que se incluyen en la base de deducción las inversiones en inmovilizado material e inmaterial, es si pueden o deben computarse para el cálculo de la media bianual, excluidos edificios y terrenos. Entendemos que la respuesta debe ser afirmativa, en coherencia con la exigencia de comparación entre términos homogéneos, aunque pueda resultar perjudicial para aplicar la deducción incrementada.

• Adicional: 10% de los gastos de personal en investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D o de los gastos correspondientes a proyectos contratados con Universidades, OPI o CIT. • Inversiones: 10% de las inversiones en inmovilizado material e inmaterial, excepto inmuebles y terrenos, afectos exclusivamente a I+D. Esta deducción es compatible con la nueva deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (36 ter LIS, Ley 24/2001, que supone la tributación de la ganancia al tipo fijo del 18%) e incompatible para los mismos bienes con las restantes previstas en el capítulo IV del Título VI (33 a 37 LIS).

Se exige la permanencia de los bienes en que se materialice la inversión “en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo”, excepto que su vida útil fuese inferior. Cabría plantearse si se permite el cambio de afectación, siempre que los bienes permanezcan en el patrimonio, aunque no haya finalizado el proyecto: entendemos que lo único que se exige es su afectación no durante toda la vida del proyecto sino en la medida en que sean necesarios para los fines de aquél.

3.2.3. DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA a) Base de la deducción: estará constituida por el importe de los gastos en IT que correspondan a los siguientes conceptos: • Proyectos encargados a Universidades, OPI y CIT. • Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. Incluye la concepción y elaboración de pla-

(37) Galende del Canto (1995) señala que existen sujetos pasivos que soportan otros tipos (p.15) (38) Checa y otros (2000), p. 569; Martín Fernández (2000b), p. 106

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nos, dibujos y soportes necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.

• Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños, excepto de empresas vinculadas o en cuantía superior a 500.000 E. • Obtención de certificados de cumplimiento de normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir los gastos de implantación de dichas normas.

La base de la deducción se minorará en el 65% de las subvenciones percibidas para el fomento de dichas actividades que sean computables como ingreso en el período impositivo. b) Porcentajes de deducción: 15% en caso de proyectos encargados a Universidades, OPI o CIT; y 10% en el resto.

3.2.4. APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN a) Límite de cuota: el límite establecido conjuntamente por el 37.1 LIS para todas las deducciones por incentivos (33-36 bis LIS) es el 35% de la cuota íntegra ajustada, esto es, el resultado de disminuir la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y las bonificaciones. No obstante, este límite se elevará al 45% cuando el importe de la deducción por I+D+I exceda del 10% de la cuota íntegra ajustada. b) Insuficiencia de cuota: las cantidades no deducidas por exceder del límite citado podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos (Ley 24/2001). c) Incompatibilidad de deducciones: una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad (37.2 LIS). En el caso de contribuciones a la I+D de una entidad vinculada, entendemos que cada sociedad aportante podrá aplicar la deducción que corresponda a su contribución al proyecto. Hay que tener en cuenta, además, la incompatibilidad establecida en caso de inversiones en inmovilizado material o inmaterial afecto a un proyecto de I+D, ya comentada. d) Mantenimiento de los bienes en funcionamiento: la previsión que recoge el 37.3 LIS para las todas las deducciones por incentivos (cinco años o tres para muebles, salvo vida útil inferior) no es aplicable aquí por existir una norma específica al respecto en el 33.1.c), último párrafo. e) Consultas vinculantes: desde 1-1-2000, el sujeto pasivo podrá plantear consultas sobre la interpretación y aplicación de la deducción por I+D+I cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración, siempre que se cumplan los requisitos del 107 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963)39. f) Acuerdos previos de valoración: también desde 1-1-2000, las personas o entidades que pretendan realizar actividades de I+D+I podrán solicitar con carácter previo y vinculante la adopción de acuerdos previos de valoración, conforme al art. 9 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, acerca de los gastos a efectos de la deducción del 33 LIS40.

(39) Ley 55/1999. Estas consultas no están previstas, en cambio, para la aplicación de la libertad de amortización del 11.2.c) y d) ni para la deducción como gasto de las contribuciones a la I+D de una entidad vinculada (16.4 LIS) (40) En cambio, las propuestas de valoración de gastos en I+D de vinculadas previstas por el 16.6 LIS no pueden referirse a proyectos de innovación tecnológica, cuya regulación en cuota es posterior

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El procedimiento lo regula el 28 bis RIS, introducido por RD 2060/1999, de 30 de diciembre: • Solicitud: por escrito, identificando sujetos y proyectos, con propuesta de valoración de los gastos.

• Instrucción: la Administración podrá requerir datos, informes, antecedentes y justificantes al sujeto pasivo; éste y aquélla podrán proponer pruebas y solicitar o aportar informes periciales.

• Puesta de manifiesto del expediente: durante el plazo de quince días para formular alegaciones.

• Terminación: la resolución podrá ser aprobatoria (de la propuesta inicial o de otra alternativa) o desestimatoria. Habrá de ser motivada y no es recurrible, sin perjuicio del recurso o reclamación contra la liquidación que se funde en la valoración prevista por la resolución. Si es aprobatoria, contendrá la valoración, los gastos a los que se refiere y el plazo de vigencia que no podrá exceder de tres años.

Si transcurre el plazo máximo de seis meses desde la presentación de la solicitud sin resolución, se entiende aprobada la propuesta formulada por silencio positivo.

Finalmente, el órgano competente en este procedimiento es el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. BIBLIOGRAFÍA Agulló Agüero, A. y Esteve Pardo, M. L. (1997): “Régimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas”, en Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid, pp. 597-617.

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