Bijzondere plaatsbepalingsregel voor seminaries en culturele evenementen uitgebreid

Het “verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen” is onderworpen aan de btw van het land waar het evenement plaatsvindt. De draagwijdte van deze bijzondere plaatsbepalingsregel is onlangs uitgebreid door een gewijzigd standpunt van de btw-administratie.

1. Plaats van de dienst

Voor diensten die in een internationale context worden verricht, bevat de btw-regeling een geheel van regels die aanduiden in welk land een dienst wordt geacht plaats te vinden en, bijgevolg, in welk land de btw moet worden betaald over de verrichte dienst. Deze regels zijn belangrijk, omdat ze bepalen of op een factuur al dan niet (lokale of zelfs buitenlandse) btw moet worden aangerekend en ook, in het verlengde daarvan, wie deze btw moet afdragen aan de schatkist. In theorie komen verschillende criteria in aanmerking, zoals het land waar de dienstverrichter is gevestigd, het land waar de afnemer van de dienst is gevestigd, het land waar de diensten ‘fysisch’ worden verricht, enzovoort.

De huidige plaatsbepalingsregels voor diensten in het Btw-Wetboek (WBTW) dateren dan 2010. Toen zijn deze regels grotendeels vereenvoudigd, in het bijzonder voor het geval de afnemer een btw-belastingplichtige is (business-to-business – B2B). Diensten verricht voor ‘als zodanig’ handelende belastingplichtigen worden in principe geacht plaats te vinden in het land van de afnemer. Voor diensten verricht ten aanzien van privépersonen1 en andere niet-belastingplichtigen2 (business-to-consumer – B2C), gelden afzonderlijke regels. B2C-diensten worden in de regel onderworpen aan de btw van het land van de dienstverrichter. Op de beide basisregels wordt nog voorzien in een aantal afwijkende bepalingen. Volgens de Memorie van Toelichting (MvT) bij de wet die de regels heeft ingelast in het Btw-Wetboek3, hebben deze afwijkingen “voorrang [...] op de algemene regel”4. Dit is niet correct. Volgens vaste Europese rechtspraak moet voor elk geval de vraag worden gesteld of de verrichte prestatie onder één van de afwijkende plaatsbepalingsregels valt. Als dat niet het geval is, geldt de algemene regel5. Anders gezegd, de vraag is ‘gewoon’ of een bepaalde dienst onder de algemene regel valt, dan wel onder een afwijkende regel; van een ‘voorrang’ van de algemene regel is geen sprake. A contrario kan er ook geen sprake zijn van voorrang van de afwijkingen op de algemene regel.

2. Plaatsbepaling voor ‘evenementen’

Eén van de afwijkende regels voor de plaatsbepaling van diensten is voorzien voor ‘evenementen’.

2.1. Omschrijving van de regel

“De plaats van een voor een belastingplichtige verrichte dienst bestaande in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten, is de plaats waar deze evenementen daadwerkelijk plaatsvinden”.6 Concreet betekent dit dus dat wanneer, bijvoorbeeld een Belgische bedrijf een aantal personeelsleden laat deelnemen aan een seminarie dat in Parijs doorgaat, Franse btw moet worden aangerekend op de toegangsprijs.

In het geval de dienst wordt verricht voor een niet-btwplichtige, geldt dezelfde regel.7 Met dien verstande dat dit voor B2C-diensten ook geldt voor diensten die verband houden “met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, met inbegrip van de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten en alsmede van de daarmee samenhangende diensten”.8

2.2. Diensten inzake toegang

Diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot “culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen” omvatten “diensten die er in essentie in bestaan dat in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage, toegang tot een evenement wordt verleend”.9

Volgens de Uitvoeringsverordening gaat het hier “in het bijzonder” om : a) het verlenen van toegang tot shows, schouwburgvoorstellingen, circusvoorstellingen, beurzen, amusementsparken, concerten, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen; b) het verlenen van toegang tot sportevenementen, zoals wedstrijden of concoursen; c) het verlenen van toegang tot evenementen op het gebied van onderwijs en wetenschappen, zoals conferenties en seminars.10

Het feit dat de toegangsprijs vooraf wordt betaald of dat het toegangsbewijs al dan niet langs elektronische weg werd aangekocht speelt hierbij geen rol.11

Anderzijds wordt bijvoorbeeld niet bedoeld het verlenen van toegang tot een fitnesscentrum en dergelijke om er de toestellen te gebruiken tegen betaling van een vergoeding.12

De diensten die samenhangen met de toegang tot deze evenementen (bijvoorbeeld vestiaires of sanitaire voorzieningen), zijn de diensten die een noodzakelijke voorwaarde vormen voor de verwezenlijking van de hoofddienst.13 Het gaat om diensten die, “objectief gezien en los van de persoon die ze verstrekt, met het verlenen van toegang samenhangen, maar die dermate nauw met de toegangsverlening verbonden zijn dat het cliënteel er geen beroep zou op kunnen doen als er geen evenement plaatsvindt”. Deze samenhangende diensten, die onderscheiden moeten worden van de diensten die verbonden zijn met het evenement zelf, bieden met andere woorden de mogelijkheid om in de beste omstandigheden te kunnen genieten van de hoofddienst en derhalve vallen zij onder dezelfde fiscale regeling als de hoofddienst.

2.3. Diensten van organisatoren

Voor B2C-diensten vallen ook de diensten van organisatoren14 nog onder deze bepaling. Denk bijvoorbeeld aan de dienst waarbij de organisator van een vlooienmarkt tegen betaling toelaat aan particulieren om zelf spullen te verkopen op de betrokken markt.

Maar voor B2B-diensten is dit anders. “Alleen de dienst van de organisator die bestaat in het verlenen van toegang tot deze evenementen alsook de met de toegangsverlening samenhangende diensten zullen nog de hier beoogde regel vervat in de huidige bepaling blijven volgen, namelijk de plaats waar het evenement daadwerkelijk plaatsvindt, ongeacht of de belastingplichtige ontvanger in België dan

Het is eigenlijk de persoon die in de ogen van derden naar voren treedt als de organisator, wat niet wegneemt dat hij een deel van of de volledige organisatie in onderaanneming kan geven (Circulaire nr. 19/2009, randnr. 41). wel in een andere lidstaat is gevestigd”.15 Andere diensten die een organisator verricht, vallen dus niet onder de afwijkende regel, en zullen dus worden gelokaliseerd volgens de hoofdregel. De circulaire geeft het volgende voorbeeld: “de organisator van een handelsbeurs die jaarlijks plaatsvindt in België valt, behoudens uitzondering, voor de diensten die hij verstrekt aan de exposanten onder de toepassing van artikel 21, § 2 [WBTW] terwijl de handeling die bestaat in het verlenen van toegang aan de bezoekers hoe dan ook aan de btw is onderworpen in België, als plaats waar de beurs daadwerkelijk plaatsvindt”.16

Ook de “loutere diensten van tussenpersonen met betrekking tot de verkoop van toegangsbiljetten” zijn hier niet bedoeld.17. Deze diensten blijven dus vallen onder de B2Bhoofdregel. Maar wanneer de afnemer een niet-belastingplichtige is, wordt de dienst van tussenpersonen geacht plaats te vinden daar waar de onderliggende handeling is gelokaliseerd; dit zal dan toch weer het land zijn waar het evenement of activiteit plaatsvindt.18

2.4. Educatief evenement of activiteit: tijdsbepaling niet meer enig criterium

2.4.1. Begrip

“Aan het begrip ‘evenement’ moet een beperktere draagwijdte worden gegeven dan aan het begrip ‘activiteit’ dat wordt gekenmerkt door een zekere continuïteit of door een herhaling in de tijd”. Een tentoonstelling, een seminarie, een conferentie of een voetbalwedstrijd moeten dus als een evenement worden aangemerkt.

Een evenement op cultureel, artistiek of sportief vlak onderscheidt zich aldus van een activiteit in de eerste plaats door het feit dat de organisatie eerder is gebonden aan een specifieke manifestatie of eerder occasioneel is van aard.

Fitnesslessen19 of cursussen bloemschikken dienen derhalve niet als evenementen maar als activiteiten te worden beschouwd.20

2.4.2. Educatief evenement: nood aan bijzondere benadering

Binnen het Btw-Comité van de Europese Commissie werd oorspronkelijk onderzocht of toegangsdiensten ook niet onder de hoofdregel konden vallen. Oorspronkelijk meende de btw-administratie dat dit moest kunnen, “wanneer een voorafgaande inschrijving van de deelnemer is vereist die het mogelijk maakt de hoedanigheid van belastingplichtige van de ontvanger vast te stellen en die het dus mogelijk maakt de plaats van de diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot een conferentie of een seminarie als dusdanig te preciseren”. In dat geval zou de administratie “geen kritiek leveren als de organisator van dergelijk evenement [de B2B-hoofdregel] toepast voor zover hij deze regeling op eenvormige wijze toepast tijdens de duur van het evenement”.21 Maar nadien werd die benadering verlaten.22

Maar desondanks bleef er onduidelijkheid, in het bijzonder wanneer het evenement een langere tijd duurt. Dit gaf vooral aanleiding tot discussies wanneer het ging om toegang tot seminaries en conferenties aangerekend aan belastingplichtigen.

“In afwachting van meer duidelijkheid” vanuit de Europese Commissie en “om praktische redenen” ging de administratie er eerst van uit dat de afwijkende plaatsbepaling maar kon worden toegepast op een “evenement op het vlak van onderwijs met een duur van hoogstens één volledige dag”. In de andere gevallen, werd de plaats geacht te vallen onder de B2B-hoofdregel van artikel 21, § 2 van het WBTW.23

Maar het Hof van Justitie volgde deze benadering niet.24 Volgens het Hof moet zoveel mogelijk worden uitgegaan dat de btw wordt geheven op de plaats waar de diensten worden gebruikt.

In dat verband wordt gewoonlijk aangenomen dat een evenement zich onderscheidt door het feit dat de organisatie ervan eerder gebonden is aan een specifieke manifestatie of eerder occasioneel van aard is. In zijn opinie gaf de Advocaat-Generaal aan dat “de duur van de dienst het normaliter moet mogelijk maken om educatieve evenementen te onderscheiden van andere educatieve activiteiten”. “Een conferentie of seminar duurt doorgaans enkele uren tot enkele dagen, terwijl een universiteitscursus over het algemeen een aanzienlijk langere periode bestrijkt (bijvoorbeeld drie weken, een maand, een semester, een academisch jaar). Mijns inziens zal het eerste over het algemeen onder artikel 53 [van de Btw-Richtlijn] vallen, terwijl dat voor het laatste niet het geval is”.

Het Hof zelf gaat niet zover in het onderscheid, maar komt tot de conclusie dat een evenement bestaande uit een cursus gespreid over vijf dagen, onder de afwijkende plaatsbepalingsregel moet vallen.

Naar aanleiding van dit arrest heeft de btw-administratie haar positie gewijzigd door middel van de circulaire nr. 2021/C/19 van 26 februari 2021.26 Let wel, het gewijzigd standpunt betreft alleen “educatieve evenementen”, en voor zover die worden verricht voor een belastingplichtige afnemer. Voor andere evenementen, alsook voor het geval waarin de afnemer een niet-belastingplichtige is, lijkt men er dus van uit te gaan dat er geen problemen zijn. Maar daardoor dreigt dezelfde bepaling op een andere manier te worden ingevuld, naar de aard van het evenement, en naargelang de hoedanigheid van de afnemer.

2.4.3. Criteria

Wat houdt de nieuwe benadering in?

(1) Voortaan “neemt de administratie aan dat de duur niet meer kan worden beschouwd als het enige doorslaggevend criterium om een evenement te definiëren in de zin van artikel 21, § 3, 3°, [WBTW]”. “Men moet eveneens andere criteria in aanmerking nemen, zoals het feit dat de educatieve activiteiten op voorhand zijn gepland, op een specifieke plaats plaatsvinden en betrekking hebben op een vooraf omschreven onderwerp”. Wat betreft het specifieke element van de duur, zal de btw-administratie uitgaan van de toepassing van de afwijkende plaatsbepalingsregel “wanneer deze niet hoger is dan zeven kalenderdagen”. “Wanneer de duur van de educatieve activiteit deze periode van zeven dagen overschrijdt, zal de administratie per individueel dossier een beslissing nemen over de toepassing van deze bepaling waarbij rekening zal gehouden worden met het geheel van feitelijke omstandigheden, daaronder begrepen de duurtijd, de inhoud en de plaats waar de educatieve activiteit plaatsvindt”.

Hieruit kunnen we dus afleiden dat voortaan, naast de duur, ook andere elementen een rol zullen spelen om na te gaan of een bepaalde opleiding een ‘evenement’ uitmaakt dat valt onder de afwijkende plaatsbepalingsregel, dan wel een ‘dienst inzake onderwijs’, waarop de algemene regel van toepassing is.

(2) Voor “educatieve evenementen” die in een andere lidstaat plaatsvinden, zal de btw-administratie uitgaan van de positie van de betrokken lidstaat. Als er evenwel ingevolge een verschillende interpretatie van de plaatsbepalingsregels een situatie van dubbele heffing zou ontstaan, zal de administratie per individueel dossier een beslissing nemen, eventueel na overleg met de bevoegde autoriteiten van die lidstaat.

(3) Wanneer ‘educatieve evenementen’ materieel in verschillende lidstaten plaatsvinden, zal iedere betrokken lidstaat waar het educatief evenement daadwerkelijk plaatsvindt zich moeten uitspreken over de toepassing van de afwijkende plaatsbepalingsregel (in casu, artikel 53 Btw-Richtlijn, de tegenhanger van artikel 21, § 3, 3° WBTW). In dit geval wordt ervan uitgegaan dat de dienst “in de regel dient te worden beschouwd als zijnde verricht in elk van de betrokken lidstaten en dit in verhouding tot de duurtijd van dat evenement in elk van die lidstaten”.

2.4.4. Overgangsmaatregel

Een interpretatie van een bepaalde regel door het Hof van Justitie werkt ook door voor het verleden (omdat het gaat om de toepassing van een bestaande regel). “Bijgevolg kan de administratie geen kritiek uiten indien belastingplichtigen [de nieuwe benadering van het voormelde arrest] reeds hebben toegepast, in weerwil van de vroegere interpretatie […] door de Belgische administratie”. “Anderzijds kunnen belastingplichtigen die tot op heden het oude standpunt van de administratie hebben gevolgd, moeilijkheden ondervinden (bijvoorbeeld inzake prijszetting, communicatie, facturatie en boekhouding) om het kwestieus arrest onmiddellijk bij publicatie van deze commentaar toe te passen”. Daarom wordt voorzien dat belastingplichtigen het eerdere standpunt verder blijven toepassen “tot en met” 30 juni 2021, “of tot de datum bepaald middels een individuele beslissing”.

3. Btw-registratie in het buitenland nodig

Op grond van het nieuwe standpunt, en in het licht van het voormelde arrest van het Hof van Justitie, is de draagwijdte van de afwijkende regel uitgebreid.

Dat heeft tot gevolg dat ook de kans is toegenomen dat de organisator van een evenement dat in een ander EU-land doorgaat, in dat land een btw-nummer moet aanvragen en lokale btw moet aanrekenen aan deelnemers die uit andere landen komen.27 Die deelnemers moeten dan weer deze lokale btw terugvragen via een teruggaafprocedure, voor zover de de minimis-drempel is overschreden.

Vanuit deze benadering is het nieuwe standpunt dus een stap achteruit. Bovendien moet de organisator er ook niet op rekenen dat hij de buitenlandse btw zal kunnen voldoen via de unieke ‘eenloketaangifte’ (cf. ‘Mini-One Stop Shop’ of vanaf 1 juli 2021 ‘One Stop Shop’28). Deze stelsels zijn immers alleen maar van toepassing op B2C-verrichtingen.

4. Wijziging alleen in B2B-context

De plaatsbepalingsregel voor educatieve evenementen is gewijzigd. Maar de wijziging geldt blijkbaar alleen in een B2B-context (omdat volgens de circulaire, “in een B2Crelatie het vaststellen van de plaats van de dienst meestal geen probleem vormt gelet op de ruime draagwijdte van de bepalingen”). Bovendien is het alleen maar van toepassing op één van de activiteiten die in de betrokken wetsbepaling staan opgesomd, namelijk educatieve evenementen; andere evenementen, zoals sport en cultuur, worden niet noodzakelijk op dezelfde manier ingevuld (speelt daar de duur dan wel? en zo ja, hoe lang?). Bovendien heeft het nieuwe standpunt een vervelend gevolg voor de organisatoren en hun deelnemers, omdat zij buitenlandse btw moeten aanrekenen resp. oplopen. Bij de hervorming van de plaatsbepalingsregels in 2010, was het de bedoeling om zoveel mogelijk de hoofdregel toe te passen (en de afwijkingen dus te beperken). Een ruimere interpretatie van een afwijkende regel, en dus een inperking van de hoofdregel, is dan ook een stap(je) terug.

Ivan Massin

Gecertificeerd belastingadviseur

1 Waaronder ook de belastingplichtigen die niet ‘als zodanig’ handelen (art. 19 Uitvoeringsverordening (EU) 282.2011 van 15 maart 2011; hierna aangeduid als ‘Uitvoeringsverordening’; zie verder).

2 Bv. openbare instellingen, voor zover ze geen btw-belastbare handelingen verrichten en voor zover ze geen btw-nummer hebben om btw te voldoen op intracommunautaire verwervingen (art. 17, lid 2, Uitvoeringsverordening); of nog, louter ‘passieve’ holdings die enkel participaties aanhouden (HJEU 20 juni 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, te raadplegen via curia.europa.eu).

3 Wet 26 november 2009, BS 4 december 2009; err. BS 7 mei 2010.

4 MvT, 15.

5 Zie o.m. HJEU 12 mei 2005, C452/03, RAL (Channel Islands) e.a.; HJEU 6 november 2008, C-291/07, TRR; HJEU 8 december 2016, C-453/15, A en B; en HJEU 19 maart 2019, C-647/17, SRF Konsulterna AB; dit laatste arrest is de aanleiding voor de aanpassing van de benadering voor diensten van toegang tot een evenement (zie infra).

6 Art. 21, § 3, 3° WBTW; zie art. 53 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 (hierna vermeld als Btw-Richtlijn). Hoewel er bepaalde verschillen zijn, sluit de regel grotendeels aan bij de vroegere lokalisatieregel van het oude art. 21, § 3, 4° a) WBTW.

7 Art. 21bis, § 2, 5°, a) WBTW; art. 54, lid 1, Btw-Richtlijn; de bewoordingen wijken licht af van de tekst van art. 53, maar inhoudelijk is er geen verschil.

8 Art. 21bis, § 2, 5°, b) WBTW. Tot 31 december 2010 gold deze ‘uitbreiding’ ook voor diensten verricht aan belastingplichtige afnemers. Maar vanaf 1 januari 2011 werd de toepassing ervan in een B2B-context dus beperkt tot het verlenen van toegang.

9 Art. 32.1 Uitvoeringsverordening. Zie ook Circulaire nr. 19/2009 van 22 december 2009, met een “eerste commentaar van de wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde”, randnr. 37.

10 Art. 32.2 Uitvoeringsverordening.

11 Circulaire nr. 19/2009, van 22 december 2009, met een “eerste commentaar van de wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde”, randnr. 38, tweede alinea; zie ook Circulaire nr. 2021/C/19 van 26 februari 2021 “betreffende de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs”, sub punt 1.

12 Circ. nr. 19/2009, randnr. 38, eerste alinea; zie ook infra.

13 HJEU 6 september 1996, C-327/94, Jürgen Dudda; zie ook HJEU 9 maart 2006, C-114/05 Gillan Beach Ltd.

14 Met de term ‘organisator’ wordt bedoeld, de persoon die het evenement op het hoogste niveau leidt en de commerciële risico’s draagt. Het is eigenlijk de persoon die in de ogen van derden naar voren treedt als de organisator, wat niet wegneemt dat hij een deel van of de volledige organisatie in onderaanneming kan geven (Circulaire nr. 19/2009, randnr. 41).

15 Circulaire nr. 19/2009, randnr. 35.

16 Circulaire nr. 19/2009, randnr. 35. In dit verband kan er ook op worden gewezen dat de terbeschikkingstelling van een standplaats niet wordt aangemerkt als een dienst die verband houdt met een onroerend goed (art. 31bis, lid 3, sub e) Uitvoeringsverordening).

17 Art. 33, in fine Uitvoeringsverordening.

18 Art. 21bis, § 2, 12° WBTW; art. 46 Btw-Richtlijn.

19 De vermelding van ‘fitnesslessen’ is opvallend, omdat in een andere passage van de circulaire toegang tot een fitnesscentrum wordt uitgesloten (zie supra).

20 Circ. 19/2009, randnr. 36.

21 Circ. nr. 19/2009, randnr. 39, tweede alinea.

22 Zie Circ. AFZ nr. 1/2011 van 25 januari 2011, randnr. 6 die randnr. 39, tweede alinea van Circ. 19/2009 heeft opgeheven.

23 Circulaire AAFisc nr. 50/2013 (E.T.124.537) van 29 november 2013, punt 45, nadien nog herhaald in het antwoord op de Parl. Vr. nr. 1.461 (Van Biesen) van 3 februari 2017 (fisconetplus).

24 HJEU 19 maart 2019, C-647/17, SRF Konsulterna AB.

25 R.o. 41.

26 Een aanzet tot wijziging werd al gegeven in het antwoord van de minister van Financiën op een parlementaire vraag (ref.: Parl. Vr. nr. 195 (Piedboeuf) van 6 februari 2020, Kamer, Vragen en Antwoorden, 2019-2020, QRVA 55/014, 175).

27 Voor lokale deelnemers kan eventueel een lokale verlegging van btw worden toegepast.

28 In het kader van de inwerkingtreding van de nieuwe btw-regeling voor e-commerce.