Les frais de voiture déductibles et les incitants fiscaux dans la loi sur le verdissement de la mobi

La loi du 25 novembre 2021 organisant le verdissement fiscal et social de la mobilité1 a été publiée au Moniteur belge le 3 décembre 2021. Dans cette contribution, nous examinons les dispositions de cette loi en ce qui concerne la déduction des frais de voiture et les incitants fiscaux pour l’infrastructure de recharge et les camions sans émission de CO2.

Contexte

Le rapport des formateurs du gouvernement De Croo indiquait que tous les nouveaux véhicules de société devront être neutres en carbone d’ici 2026. Dans le courant de 2021, le ministre des Finances a concrétisé cette intention dans un projet de loi organisant le verdissement fiscal et social de la mobilité. Ce projet a débouché sur la loi du 25 novembre 2021, qui a été publiée au Moniteur belge le 3 décembre 2021.

Le verdissement fiscal prévoit un renforcement des règles en matière de déductibilité des frais de voiture, l’introduction de quelques incitants pour l’installation de bornes de recharge électrique et les camions sans émission de carbone et – sur avis des partenaires sociaux – certaines modifications concernant le budget mobilité. Nous n’aborderons pas ces dernières modifications dans le cadre de cette contribution.

Comme c’est l’usage ces dernières années, le fisc a très rapidement publié une circulaire concernant cette loi, sous la forme d’une FAQ : la circulaire 2021/C/115 du 22 décembre 20212 .

Déduction des frais de voiture

Véhicules, frais et contribuables visés

Les véhicules pour lesquels la déductibilité des frais est modifiée sont ceux dont la déductibilité est dès à présent limitée. Il s’agit des véhicules au sens large du terme, à savoir les véhicules tels qu’ils sont définis à l’article 65 du CIR 1992 : les voitures, les voitures mixtes et les minibus autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, y compris les utilitaires légers visés à l’article 4, § 3 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus.

Certains véhicules et certains frais ne sont cependant pas concernés par la limitation3 :

• les véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptés à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles, ainsi que les véhicules qui sont donnés exclusivement en location à des tiers (pour que les choses soient claires, cette exception s’applique à l’entreprise de taxis ou au loueur de voitures, pas à l’utilisateur du taxi ou la personne qui utilise le véhicule loué) ;

• les véhicules qui sont affectés exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipés à cet effet ; et

• les frais qui sont répercutés à des tiers, à condition que ces frais soient explicitement et séparément mentionnés sur la facture.

Ces exceptions s’appliquent jusqu’au 31 décembre 2025 inclus.

Les contribuables auxquels s’appliquent les modifications sont tous ceux qui justifient des frais professionnels pour l’utilisation ou la mise à disposition d’un véhicule.

Étalement dans le temps

Les modifications de la limitation de la déduction sont étalées dans le temps, en fonction, d’une part, de la date à laquelle le véhicule est acheté ou pris en leasing ou en location et, d’autre part, de l’exercice d’imposition se rattachant à la période imposable – donc pour les entreprises : l’exercice comptable au cours duquel les frais de voiture ont été faits ou supportés4 . Ci-dessous, nous exposons les règles sur la base du moment où le véhicule a été acheté ou pris en leasing ou en location.

Il est à noter que pour les véhicules achetés, ce n’est pas la date de livraison, mais la date de commande qui est considérée comme la date d’achat. Ceci est à l’avantage du contribuable, étant donné que la limitation de la déduction devient plus stricte au fil du temps.

Dans le cas d’un leasing ou d’une location, c’est la date du contrat qui est prise en considération5 .

Véhicules achetés ou pris en leasing ou en location avant le 1er juillet 2023

Pour la grande majorité des véhicules qui ont été ou seront achetés ou pris en leasing ou en location avant le 1er juillet 2023, rien ne change et cela restera le cas pour toute leur durée de vie.

Le pourcentage de frais déductibles pour ces véhicules est en principe égal au résultat de la formule des grammes, à savoir : 120 % – (0,5 x coefficient de carburant x grammes de CO2/km), le coefficient de carburant s’élevant à 1 pour les véhicules au diesel, à 0,95 pour les véhicules à essence ou au GPL et à 0,90 pour les véhicules au GNC de moins de 12 CV6 .

Les précisions suivantes s’imposent encore à cet égard :

• pour les véhicules ayant une émission de CO2 de 200 g/km ou plus, la formule des grammes ne s’applique pas et les frais sont déductibles de manière forfaitaire à 40 % ;

• pour les véhicules ayant une émission de CO2 inférieure à 200 g/km, les frais sont déductibles au moins à 50 % (75 % à l’impôt des personnes physiques pour les véhicules acquis avant le 1er janvier 2018) et au maximum à 100 % ;

• pour les faux hybrides7 achetés ou pris en leasing ou en location depuis le 1er janvier 2018, il faut tenir compte de l’émission de CO2 du véhicule correspondant pourvu d’un moteur utilisant exclusivement le même carburant fossile ou, s’il n’existe pas de véhicule correspondant, la valeur de l’émission doit être multipliée par 2,5.

La seule modification est que pour les véhicules hybrides rechargeables – faux ou non – qui sont achetés ou pris en leasing ou en location à partir du 1er janvier 2023, les frais d’essence ou de diesel ne seront déductibles qu’à 50 %8. Cette modification s’appliquera à partir de l’exercice d’imposition 2024 pour les exercices qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2023.

Véhicules achetés ou pris en leasing ou en location du 1er juillet 2023 au 31 décembre 2025 inclus

Pour les véhicules émettant du CO2 – tant ceux qui ont uniquement un moteur à combustion que les hybrides – qui sont achetés ou pris en leasing ou en location du 1er juillet 2023 au 31 décembre 2025 inclus, la déductibilité des frais sera progressivement réduite. Cette diminution ne s’applique cependant qu’aux frais qui sont engagés à partir du 1er janvier 2025 et à partir de l’exercice d’imposition 2026, pour les exercices qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2025.

Pour les frais engagés du 1er juillet 2023 au 31 décembre 2024 inclus (pour les sociétés dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile9), rien ne change donc pour l’instant et le pourcentage de frais déductibles est calculé comme pour les véhicules achetés ou pris en leasing ou en location avant le 1er juillet 2023.

Pour les frais engagés à partir du 1er janvier 2025 et de l’exercice d’imposition 2026, pour les exercices comptables qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2025, le pourcentage déductible sera certes encore calculé pendant quelques années selon la formule des grammes, mais le résultat de cette formule sera plafonné. Pour l’exercice d’imposition 2026 (exercice comptable 2025 ou 2025-2026), au maximum 75 % des frais sont déductibles. Pour l’exercice d’imposition 2027 (exercice comptable 2026 ou 2026-2027), il s’agit de 50 % et pour l’exercice d’imposition 2028 (exercice comptable 2027 ou 2027-2028), de 25 %10 .

En outre, le pourcentage de déduction minimum de 40 % est supprimé.

À partir du 1er janvier 2028 et de l’exercice d’imposition 2029, pour les exercices comptables qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2028, les frais des véhicules émettant du CO2 achetés ou pris en leasing ou en location entre le 1er juillet 2023 et le 31 décembre 2025 ne seront plus du tout déductibles11 .

Les frais des véhicules électriques et des autres véhicules n’émettant pas de CO2 qui ont été achetés ou pris en leasing ou en location jusqu’au 31 décembre 2025 inclus restent déductibles à 100 %, et ce pour toute la durée de vie du véhicule.

Véhicules achetés ou pris en leasing ou en location à partir du 1er janvier 2026

Pour les véhicules émettant du CO2 achetés ou pris en leasing ou en location à partir du 1er janvier 2026, il n’y a plus de frais déductibles.

Pour les véhicules qui n’émettent pas de CO2 et qui sont achetés ou pris en leasing ou en location en 2026, les frais restent intégralement déductibles pendant toute la durée de vie. Pour les véhicules qui n’émettent pas de CO2 et qui sont achetés ou pris en leasing ou en location à partir du 1er janvier 2027, la déduction sera cependant progressivement réduite. Le pourcentage de déduction s’élève à respectivement 95 %, 90 %, 82,5 %, 75 % et 67,5 % (pendant toute la durée de vie du véhicule) lorsque le véhicule est acheté ou pris en leasing ou en location en 2027, 2028, 2029, 2030 et à partir du 1er janvier 2031.

Limitation de la déduction et avantage de toute nature

Lorsqu’une entreprise met à la disposition d’un travailleur, d’un dirigeant d’entreprise ou d’un autre tiers un véhicule dont les frais sont soumis à la limitation de la déduction pour l’usage privé, les frais à limiter peuvent d’abord être diminués de l’avantage de toute nature imposable qui en résulte dans le chef dudit tiers et/ou de l’intervention personnelle dudit tiers12 .

Il est à noter que cette modification, qui est déjà d’application à partir de l’exercice d’imposition 2022 (donc déjà pour l’exercice comptable 2021 écoulé), est tant à l’avantage qu’au désavantage du contribuable. L’avantage est que le fisc ne peut à présent plus contester le fait que les frais de voiture à limiter peuvent aussi être diminués de l’intervention personnelle payée pour bénéficier de l’avantage de toute nature13. Le désavantage est que les frais de voiture à limiter ne peuvent plus être diminués des frais réels relatifs à l’usage privé, ce que le fisc acceptait jusqu’à présent14. Or, c’était généralement plus intéressant, surtout en cas d’usage privé important, que le fait de pouvoir retrancher le montant de l’avantage de toute nature.

Forfait de frais professionnels pour les trajets domicile-lieu de travail

Les contribuables à l’impôt des personnes physiques qui prouvent leurs frais professionnels réels peuvent déduire les frais relatifs aux déplacements entre leur domicile et leur lieu de travail à concurrence d’un montant forfaitaire de 0,15 euro par kilomètre.

À partir du 1er janvier 2026 et de l’exercice d’imposition 2027, pour les exercices comptables qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2026, cette déduction forfaitaire n’est maintenue que pour :

• les véhicules qui n’émettent pas de CO2 ;

• les véhicules émettant du CO2 qui ont été achetés ou pris en leasing ou en location avant le 1er juillet 2023 ; et

• les véhicules émettant du CO2 qui ont été achetés ou pris en leasing ou en location du 1er juillet 2023 au 31 décembre 2025 inclus, mais uniquement tant que les frais sont déductibles, c’est-à-dire jusque et y compris l’exercice d’imposition 2028 inclus15 .

Déduction des frais afférents aux bornes de recharge

Les frais afférents aux bornes de recharge électrique ne sont plus considérés comme des frais de voiture.

Les frais afférents aux bornes de recharge qui sont achetées ou prises en leasing ou en location jusqu’au 31 décembre 2029 inclus sont intégralement déductibles, quel que soit le pourcentage de déduction pour les véhicules qui en font usage et quel que soit le type de véhicule : électrique ou hybride.

La déduction est cependant limitée à 75 % pour les bornes de recharge qui sont achetées ou prises en leasing ou en location à partir du 1er janvier 2030, pour correspondre au pourcentage de déduction des frais applicable à partir de cette année aux véhicules électriques16 .

Incitants fiscaux pour les bornes de recharge et les camions sans émission de CO2

Amortissements majorés pour les bornes de recharge publiques intelligentes

Il y a une déduction de frais majorée pour les amortissements d’investissements – en ce compris certains frais accessoires – réalisés par les entreprises (sociétés et indépendants) dans des bornes de recharge pour voitures électriques intelligentes, qui sont publiquement accessibles et qui ont été acquises à l’état neuf ou constituées à l’état neuf17. Une borne de recharge est dite intelligente lorsque le temps de charge et la capacité de charge sont indiqués par un système de gestion de l’énergie. Une borne de recharge est considérée comme publiquement accessible lorsqu’elle est librement accessible à tout tiers au moins pendant les heures d’ouverture ou les heures de fermeture habituelles de l’entreprise et qu’elle a été notifiée auprès du SPF Finances dans le délai fixé par le Roi.

Selon le fisc, les dépenses annexes qui peuvent être activées sont : les frais de transport, les frais d’installation (frais de placement, de montage et de raccordement aux sources d’énergie, travaux de câblage, etc.), les frais d’études et d’expertise et les coûts liés à l’achat et à l’installation d’une ou de plusieurs cabines électriques nécessaires au fonctionnement des stations de recharge.

En revanche, les coûts liés à l’achat et à l’installation d’une batterie domestique ne sont pas visés par cette mesure selon le fisc18 .

La mesure est d’ailleurs temporaire. Les amortissements des bornes de recharge éligibles sont déductibles à concurrence de 200 % si les investissements sont effectués entre le 1er septembre 2021 et le 31 décembre 2022 inclus. Ils sont déductibles à concurrence de 150 % si les investissements sont effectués entre le 1er janvier 2023 et le 31 août 2024 inclus.

Il convient également de noter les points suivants :

• la mesure ne s’applique qu’aux bornes de recharge qui sont amorties de manière linéaire sur au moins cinq ans. Le fisc fait observer qu’il s’agit d’un minimum et qu’un délai de dix ans peut en général être admis comme étant une durée normale d’utilisation d’une borne de recharge19 ;

• la déduction majorée s’applique au plus tôt à partir de l’exercice d’imposition se rattachant à l’exercice comptable au cours duquel la borne de recharge devient effectivement opérationnelle et accessible au public et est notifiée au SPF Finances. En ce qui concerne les exercices d’imposition ultérieurs, elle ne s’applique que si la borne de recharge reste publiquement accessible tout au long de l’exercice comptable – hormis les inaccessibilités indépendantes de la volonté de l’entreprise. Dès qu’une entreprise décide de ne plus ouvrir la borne de recharge au public, elle ne peut plus prétendre à la déduction majorée pour l’exercice comptable concerné.

Si la borne de recharge est à nouveau rendue accessible au public au cours d’un exercice comptable ultérieur, l’entreprise peut à nouveau prétendre à la déduction majorée si la borne de recharge est restée publiquement accessible tout au long de l’exercice comptable ;

• les amortissements qui sont pris en considération au-delà de la valeur d’investissement ou de revient des bornes de recharge n’entrent pas en compte pour la détermination des plus-values ou moins-values ultérieures afférentes à ces bornes de recharge. La valeur fiscale nette de la borne de recharge correspond donc à la valeur d’investissement diminuée des amortissements fiscalement admis calculés sur 100 %, et non pas sur 200 % ou 150 % ;

• si une borne de recharge publique intelligente fait partie d’un réseau de bornes de recharge qui ne satisfont pas aux conditions pour bénéficier de la déduction majorée, la déduction majorée peut, selon le fisc, tout de même être appliquée à la borne de recharge intelligente si les frais communs sont ventilés entre les différentes bornes de recharge concernées20 ;

• la déduction majorée peut être combinée avec des subventions, mais pas avec la déduction pour investissement pour infrastructure de recharge électrique.

Déduction pour investissement pour les camions sans émission de carbone et les infrastructures de recharge relatives à ces camions

La loi sur le verdissement instaure une déduction pour investissement pour les camions sans émission de carbone et les infrastructures de recharge de ces camions21. Trois types d’investissement entrent ligne de compte pour cette déduction : les camions sans émission de carbone, les infrastructures de recharge pour hydrogène bleu, vert ou turquoise relatives aux camions sans émission de carbone et l’infrastructure de recharge électrique relative aux camions sans émission de carbone.

La déduction pour investissement est accordée aux entreprises – sociétés et indépendants – sauf, comme pour toutes les déductions pour investissement22, les indépendants dont les bénéfices ou profits sont déterminés selon des bases forfaitaires de taxation pour la fixation desquelles des amortissements forfaitaires sont retenus. Lorsque, dans ces bases de taxation, les amortissements sont partiellement retenus de manière forfaitaire et fixés individuellement pour le surplus, la déduction pour investissement est néanmoins accordée en fonction des immobilisations pour lesquelles les amortissements sont déductibles individuellement23 . Par ailleurs, la déduction n’est autorisée que si le contribuable :

• n’a pas d’arriérés de dettes auprès de l’Office national de sécurité sociale ;

• ne pouvait pas être considéré comme une entreprise en difficulté au dernier jour de l’exercice comptable au cours duquel les immobilisations ont été acquises ou constituées ;

• n’a pas fait l’objet d’un ordre de récupération suite à une décision de la commission déclarant une aide octroyée par la Belgique illégale et incompatible avec le marché intérieur ;

• n’a demandé aucune aide régionale pour les immobilisations, sauf si le régime d’aide régionale garantit que le cumul des aides fédérales et régionales n’a pas pour effet que l’intensité maximale de l’aide autorisée par la Commission européenne est dépassée.

En ce qui concerne les actifs, les conditions normales liées à la déduction pour investissement s’appliquent. Les actifs doivent donc avoir été acquis à l’état neuf ou avoir été constitués à l’état neuf, ils doivent être utilisés en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle, etc.

Le pourcentage de la déduction, appliqué à la valeur d’investissement ou de revient des investissements, se compose d’un pourcentage de base et d’une majoration. Le pourcentage de base dépend de l’évolution de l’indice des prix à la consommation et peut varier entre 3,5 % et 10,5 %. Ce pourcentage de base est ensuite majoré de 10 points, puis encore de :

• 21,5 points pour les immobilisations acquises ou constituées en 2022 ou 2023 ; • 16 points pour les immobilisations acquises ou constituées en 2024 ;

• 10,5 points pour les immobilisations acquises ou constituées en 2025 ;

• 5 points pour les immobilisations acquises ou constituées en 2026 ; et

• 0 point pour les immobilisations acquises ou constituées à partir de 2027.

La déduction est limitée à 60 millions d’euros.

Réduction d’impôt pour les bornes de recharge installées dans ou à proximité immédiate de l’habitation

La loi sur le verdissement prévoit aussi une réduction d’impôt à l’impôt des personnes physiques destinée à encourager les particuliers à installer à leur domicile une borne de rechargement pour voitures électriques24 .

Cette réduction d’impôt s’applique aux dépenses effectivement payées par le contribuable (en ce compris la TVA) pour l’achat à l’état neuf et l’installation d’une borne de recharge, pour le contrôle de l’installation et – à condition qu’il soit effectivement investi dans l’achat d’une borne de recharge – pour le renforcement de l’installation électrique d’une à trois phases25 .

Une borne de recharge installée par le contribuable lui-même n’entre donc pas en ligne de compte.

Les dépenses pour l’installation d’une borne de recharge qui sont prises en considération à titre de frais professionnels26, qui donnent droit à la déduction pour investissement ou qui sont remboursées par l’employeur du contribuable ou la personne morale dont il est dirigeant d’entreprise au titre de dépenses propres à l’employeur ou à la personne morale sont exclues de la réduction d’impôt.

La borne de recharge doit être installée dans ou à proximité immédiate de l’habitation où le contribuable a établi son domicile au 1er janvier de l’exercice d’imposition pour lequel la réduction d’impôt est demandée. L’évaluation ne s’effectue donc pas au moment de l’installation de la borne de recharge ou du paiement. Il n’est en outre pas exigé que le contribuable soit propriétaire ou usufruitier de l’habitation où la borne de recharge est installée. Les locataires peuvent donc aussi prétendre à la réduction d’impôt. Lorsque les dépenses sont effectuées conjointement par les copropriétaires, ils doivent cependant être répartis selon la quotité de propriété de chacun27 .

La borne de recharge doit répondre aux conditions suivantes :

• il doit s’agir d’une borne de recharge intelligente. Le temps de charge et la capacité de charge doivent donc être indiqués par un système de gestion de l’énergie ;

• la borne de recharge peut utiliser uniquement de l’électricité verte ;

• l’installation doit avoir été approuvée par un organisme de contrôle agréé.

La réduction d’impôt concerne les dépenses qui ont été payées ou sont payées à partir du 1er septembre 2021 et jusqu’au 31 août 2024 inclus et ne peut être appliquée qu’à une seule période imposable. Le montant pour lequel la réduction est accordée ne peut être supérieur à 1 500 euros par borne de recharge et par contribuable. Ce montant n’est pas indexé. Le taux de la réduction d’impôt s’élève à 45 % pour les paiements effectués à partir du 1er septembre 2021 jusqu’au 31 décembre 2022 inclus, à 30 % pour les dépenses effectuées en 2023 et à 15 % pour celles effectuées du 1er janvier 2024 au 31 août 2024 inclus.

En cas d’imposition commune, la réduction est répartie proportionnellement en fonction de la part de chacun des deux conjoints dans l’ensemble des revenus imposés.

Le contribuable doit tenir les justificatifs suivants à la disposition du fisc :

• les factures des dépenses visées (avec la mention de l’adresse à laquelle la borne de recharge a été installée) ;

• la preuve de paiement des dépenses ;

• les documents probants permettant d’établir que la borne de recharge est une borne de recharge intelligente et que la borne de recharge n’utilise que de l’électricité verte ; et

• l’attestation de contrôle.

Felix Vanden Heede

Juriste fiscaliste

1 Loi du 25 novembre 2021 organisant le verdissement fiscal et social de la mobilité, M.B., 3 décembre 2021.

2 Circ. 2021/C/115 relative au verdissement fiscal de la mobilité, 22 décembre 2021.

3 Art. 66, § 2 CIR 1992.

4 Vous trouverez un tableau récapitulatif détaillé dans la circulaire 2021/C/115, n° 1.6.

5 Circulaire 2021/C/115, n° 1.6.

6 Art. 66, § 1er ,1-2 CIR 1992.

7 Il s’agit des véhicules hybrides rechargeables qui sont équipés d’une batterie électrique avec une capacité énergétique de moins de 0,5 kWh par 100 kilogrammes de poids du véhicule ou qui émettent plus de 50 grammes de CO2/km.

8 Art. 66, § 1er, nouvel alinéa 4 CIR 1992.

9 Pour les sociétés qui ont un exercice comptable décalé, c’est le cas jusqu’à la date du bilan incluse, en 2015, de l’exercice comptable 2014-2015.

10 Art. 66, § 1er, 3 CIR 1992 pour l’exercice d’imposition 2026 et nouvel art. 555 CIR 1992 à partir de l’exercice d’imposition 2027.

11 Art. 66, § 1er et art. 550 CIR 1992, tels que d’application à partir de l’exercice d’imposition 2029.

12 Art. 66, § 3, 3° modifié CIR 1992.

13 La loi a donc été modifiée en fonction de la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass., 25 juin 2020 et 8 janvier 2021).

14 Circulaire AGFisc n° 30/2014 du 15 juillet 2014.

15 Art. 66, § 4, modifié CIR 1992.

16 Art. 66, nouveau § 6 CIR 1992.

17 Nouvel art. 64quater CIR 1992.

18 Circulaire 2021/C/115, n° 2.3.

19 Circulaire 2021/C/115, n° 2.4.

20 Circulaire 2021/C/115, n° 2.7.

21 Art. 69, § 1er, 1, 2° e) CIR 1992.

22 Art. 74 CIR 1992.

23 Circulaire 2021/C/115, n° 3.2.

24 Nouvel art. 14550 CIR 1992.

25 Circulaire 2021/C/115, n° 4.2.

26 Lorsque la réduction d’impôt a été accordée pour une année déterminée et que la borne de recharge est utilisée ultérieurement à des fins professionnelles, la réduction ne doit pas être reprise. Elle reste donc acquise.

27 La circulaire 2021/C/115, n° 4.12.4, contient quelques exemples chiffrés.