Déduction anticipée pour perte ou

Déduction anticipée pour perte ou tax loss carry back

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La pandémie de Covid-19 frappe durement de toutes parts. À l’heure où nous rédigeons cet article, les mesures d’assouplissement des dernières semaines sont supprimées les unes après les autres en prévision de la deuxième vague. Alors que bon nombre d’entreprises ont déjà payé un lourd tribut à la crise, elles doivent se préparer à une aggravation de la situation. Dans la mesure du possible, le législateur tente donc de les soutenir et ce, de différentes manières. Dans le présent article, nous nous penchons sur la déduction anticipée pour perte.

Introduction

Dans certains pays européens, les entreprises ont chaque année la possibilité de compenser anticipativement leurs pertes (« tax loss carry back »), certes de manière limitée. La Belgique a elle aussi mis en place un tel mécanisme. Par exemple, les entrepreneurs du secteur agricole peuvent déduire les pertes causées par de mauvaises conditions climatiques des bénéfices de l’exercice précédent. La déduction anticipée pour perte liée au Covid-19 repose sur ce même système. L’idée de base est belle et transparente. Tant les entreprises soumises à l’impôt des personnes physiques que les entreprises soumises à l’im pôt des sociétés ont ainsi la possibilité d’évaluer leurs pertes de 2020 et de les déduire de leurs bénéfices de 2019. La plupart d’entre elles n’ont en effet pas encore introduit leur déclaration portant sur les revenus de 2019. Une compensation financière quasi immédiate pourra donc intervenir là où, en temps normal, elles devraient peut-être patienter plusieurs années avant d’éponger les pertes subies.

Ce système est relativement simple pour l’impôt des personnes physiques. Mais lorsque le législateur s’est attelé à adapter le système à l’impôt des sociétés, le constat a été assez rapide : les exercices d’imposition ne correspondent pas nécessaire ment aux années civiles. Une définition a donc été élaborée sur la base de la date de clôture de certains exercices comptables, mais vous découvrirez rapidement que les choses ne sont pas aussi simples.

D’autant qu’on ignore encore à combien s’élèveront les pertes pour l’année 2020. Cela étant, dans la plupart des cas, en ce qui concerne l’impôt des sociétés, certains exercices comptables « à cheval » permettent déjà de connaître ces pertes. Les contri buables sont donc priés d’estimer l’ampleur de leurs pertes pour l’année 2020. Attention : cette estimation n’est pas sans risque, dans la mesure où en cas de surestimation, une sanction est infligée sous la forme d’une cotisation distincte/majoration d’impôt. Il n’est évidemment pas nécessaire d’estimer les pertes au centime d’euro près, ce qui serait d’ailleurs techniquement impossible. Le législateur applique donc une tolérance de 10 %. Aucune sanction n’est dès lors infligée si les pertes ont été surestimées jusqu’à 10 %.

Impôt des personnes physiques Généralités

Comme déjà indiqué, le système est relativement simple pour les entreprises soumises à l’impôt des personnes physiques (les entreprises qui enregistrent des bénéfices ou profits, pas les dirigeants d’entreprise indépendants). En 2019 (exercice d’im position 2020), il est possible de bénéficier d’une exonération à caractère économique à concurrence des pertes estimées pour 2020, conformément au nouvel article 67sexies CIR92. Cette exonération peut être appliquée et imputée après les autres exonérations à caractère économique, à l’exception de la déduction pour investissement reportable.

En pratique, cette exonération équivaut donc à une déduction anticipée pour perte. C’est la raison pour laquelle les entre prises qui ont recours aux bases forfaitaires de taxation sont exclues de ce régime. Seules les entreprises qui déclarent leurs bénéfices/pertes réels peuvent y prétendre.

Procédure

La déclaration à l’impôt des personnes physiques pour l’année de revenus 2019, exercice d’imposition 2020 est disponible depuis quelques mois déjà. Il n’est donc plus possible de modi fier le formulaire. Cet exercice d’imposition 2020 correspond toutefois à l’année durant laquelle les pertes estimées doivent pouvoir être « déduites » de l’exercice d’imposition 2021. On a appris récemment comment les choses s’organiseront dans la pratique. 1

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Une fois ce formulaire introduit, la demande est définitive et irrévocable. S’il s’avère, après quelques mois, que les pertes déduites ont été surestimées, le montant introduit ne peut plus être modifié.

Montant des pertes transférées rétrospectivement

Comme nous l’avons déjà évoqué dans l’introduction, il convient d’estimer les pertes de la manière la plus correcte possible. Les pertes (transférées rétrospectivement) déclarées sont considé rées comme une exonération en 2019 et sont donc déduites du bénéfice. Bien entendu, les pertes déduites de manière antici pée ne peuvent jamais excéder le bénéfice imposable de 2019.

Étant donné que des pertes déterminées ont déjà été mises à charge de 2019, ce montant ne peut évidemment pas générer deux fois un avantage. C’est la raison pour laquelle ces pertes déterminées doivent être imputées sur les bénéfices ou profits réalisés en 2020.

Exemple : en 2019, dans des circonstances normales, le béné fice s’élève à 50 000 euros. En 2020, des pertes de 10 000 euros sont estimées. Ces 10 000 euros peuvent être déduits du résultat de 2019. Par conséquent 40 000 euros, au lieu de 50 000, seront imposés. Bien entendu, il ne sera plus possible de déclarer ces pertes de 10 000 euros en 2020, car cela signifierait qu’il serait à nouveau possible d’en tirer avantage les années suivantes. C’est pourquoi le résultat (les bénéfices ou profits) de 2020, qui sera en principe négatif, sera augmenté des pertes déduites en 2019.

Imaginons que dans l’exemple ci-dessus, les pertes aient été correctement estimées à l’euro près. Nous avons donc effective ment 10 000 euros de pertes en 2020. Dans ce cas, le résultat (−10 000) sera, conformément à l’article 25 7° CIR92 (bénéfices) ou à l’article 27 7° CIR92 (profits), augmenté des pertes déduites en 2019. Le résultat de −10 000 sera donc augmenté de 10 000. Par conséquent, le résultat final effectif en 2020 sera égal à « 0 ».

Majoration d’impôt

Tant que son résultat est inférieur (en cas de sous-estimation des pertes déduites anticipativement) ou équivalent à zéro en 2020, le contribuable n’a aucun problème. Mais à partir du moment où en 2020, dans le cadre de l’application de cette mesure, un résultat imposable apparaît, le contribuable risque une sanction.

Poursuivons l’exemple ci-dessus et imaginons que les pertes de 2020 s’élèvent finalement à 3 000 euros au lieu des 10 000 euros estimés. Dans ce cas, le résultat final de 2020 sera aug menté des pertes déduites anticipativement de 10 000 euros, ce qui correspond à un bénéfice de 7 000 euros (−3 000 + 10 000 = +7 000). Les pertes de 2020 ont donc été surestimées. Il n’y a aucun problème tant que cette surestimation n’atteint pas 10 %. Sur quelle base cette sanction est-elle calculée ? La sanction est calculée sur le montant du bénéfice, après déduction des frais professionnels (donc 7 000 euros dans notre exemple), diminué des 10 % de différence positive entre les pertes postulées (dans ce cas-ci 10 000) et le bénéfice (dans ce cas-ci 7 000). Concrètement, cela signifie : 7 000 − 10 % × (10 000 − 7 000) = 7 000 − 300 = 6 700. La tolérance de 10 % est donc calculée sur les pertes effectives de 2020.

Nous connaissons déjà la base sur laquelle la majoration d’im pôt est calculée, mais nous ne savons pas encore à combien cette majoration s’élève précisément.

Plus les pertes sont surestimées, plus la majoration d’impôt est élevée. La majoration est fixée à 9 %, à multiplier par une fraction qui ne peut être supérieure à 2. La majoration correcte se situe donc quelque part entre 0 % et 18 %. Le numérateur de cette fraction est égal au montant sur lequel ce pourcentage sera appliqué. Dans notre exemple, ce montant est donc de 6 700. Le dénominateur est égal au montant des pertes pos tulées (10 000 dans notre exemple) diminuées du numérateur (6 700). Dans le cas présent, la fraction est donc égale à 6 700/3 300. Soit un résultat supérieur à 2. Comme cette frac tion ne peut être supérieure à 2, le pourcentage sera donc égal à 18 % de 6 700 = 1 206 euros de majoration d’impôt.

Impôt des sociétés

Nous l’avons déjà mentionné, le système est un peu plus complexe pour les entreprises soumises à l’impôt des sociétés. D’autant qu’il est difficile de parler en années. Les exercices d’imposition ne correspondent en effet pas toujours aux années civiles. Commençons donc, par souci de facilité, par définir quelques termes. Attention : ces termes ne sont pas définis par la loi. Il s’agit d’une interprétation libre de l’auteur. Nous parle rons donc ci-dessous d’une année bénéficiaire (2019 pour l’impôt des personnes physiques) et d’une année déficitaire (2020 pour l’impôt des personnes physiques). Mais au risque de nous répéter, les exercices comptables dans l’impôt des sociétés ne correspondent pas toujours aux années civiles. Quelle année est donc une année déficitaire et quelle année est une année bénéficiaire ? Dans un premier temps, l’année bénéficiaire avait été définie comme étant l’exercice comptable clôturé à partir du 13 mars 2019 et jusqu’au 12 mars 2020 inclus. (Attention : dans la loi, le terme « entre » est utilisé, mais nous supposons que la première et la dernière date sont incluses dans la période, une autre interprétation serait illogique. Si seulement la loi était claire...). Cela signifierait donc que les exercices comptables qui courent par année civile clôturent leur année bénéficiaire au 31 décembre 2019 et que l’année suivante (31 décembre 2020) est leur année déficitaire. Jusqu’ici, d’accord. Mais qu’en est-il pour une société qui clôture son exercice au 30 juin ? L’année clôturée au 30 juin 2019 est alors l’année bénéficiaire et l’année clôturée au 30 juin 2020 l’année déficitaire. En principe, cette interprétation est acceptable, mais étant donné que le Covid-19 n’a pas encore dit son dernier mot, cela pourrait ne pas être tout à fait correct. Cas encore plus extrême : ce système était

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totalement absurde pour les sociétés qui Différence de taux clôturent leur exercice au 31 mars. L’année Les contribuables devront clôturée au 31 mars 2019 serait alors l’année bénéficiaire et l’année clôturée « estimer » l’ampleur de Travaillons à présent par année civile. Notre société a enregistré son année béné au 31 mars 2020 l’année déficitaire. Je la perte en 2020. Si la ficiaire en 2019 et son année déficitaire sais très bien que les entreprises ont subi la crise sanitaire de plein fouet, mais surestimation n’excède en 2020. En temps normal, les pertes de 2020 peuvent être déduites les années transformer toute une année de bénéfices pas 10 %, aucune suivantes à un taux d’imposition des socié en pertes sur quelques jours (la Belgique est entrée en confinement le 18 mars) me paraît quelque peu excessif. cotisation distincte ni majoration d’impôt tés de 25 %. Le régime exceptionnel actuel permet de déduire la perte des bénéfices de 2019, imposés à un taux d’imposition Le législateur a heureusement pris n’interviendra. des sociétés de... 29,58 %, ce qui est nette ment plus avantageux. Pour y remédier, la conscience de cet écueil à temps et a donc différence de taux a été corrigée. Dans les élargi la règle. Mais dans quelle mesure dépenses non admises (code 1266), la base fallait-il l’élargir ? Le plus grand flou régnait imposable doit être augmentée d’un montant qui en la matière. L’année bénéficiaire est à pré contrebalance cet avantage fiscal. Le calcul exact est sent une année clôturée entre (lire : à partir très complexe et trop poussé pour être abordé ici. de ... jusqu’au ... inclus) le 13 mars 2019 et le 30 juin 2020. En théorie, plusieurs sociétés pourront donc avoir deux années bénéficiaires et par consé Conditions quent, les deux années suivantes pourront être déficitaires. déclaration à l’impôt des sociétés doit encore être introduite, au 30 juin 2019), une demande distincte doit être introduite. Cette exonération ne peut évidemment pas excéder le résultat de la période imposable de l’année bénéficiaire. Le montant de l’exonération est en outre plafonné à 20 millions d’euros. Mais seules les très grandes entreprises sont concernées par le plafond. Tout cela est décrit dans le nouvel article 194septies CIR92. Le Si (pratiquement) aucune condition n’est imposée aux entrepretransfert rétroactif de pertes n’est évidemment possible qu’une neurs soumis à l’impôt des personnes physiques qui ont recours seule fois. à cette mesure, il en va tout autrement pour les entrepreneurs soumis à l’impôt des sociétés. Réserves exonérées temporaires L’exonération ne s’applique pas aux sociétés qui ont effectué, Pour l’impôt des sociétés, la déduction anticipée pour perte tion de la déclaration à l’impôt des sociétés se rattachant à est octroyée sous la forme d’une réserve exonérée temporaire l’exercice d’imposition 2021 (vers septembre/octobre 2021), portée en déduction du montant total du bénéfice réservé impo une distribution de dividendes, un rachat de parts propres, une sable de la période imposable. Il s’agit d’une réserve exonérée réduction de capital ou toute autre distribution de capitaux purement fiscale. Elle ne nécessite donc pas d’inscription dans propres, en ce compris une distribution de réserves de liqui la comptabilité. Elle n’est pas non plus soumise à la condition dation, des diminutions de capital visées à l’article 537 CIR92 d’intangibilité. Dans les années bénéficiaires pour lesquelles la (verrouillage des réserves), etc. cela peut déjà être déclaré, en reprenant une partie du bénéfice Ce régime n’est pas non plus applicable aux sociétés d’inves non pas dans le cadre des réserves taxées, mais dans les tissement, sociétés coopératives en participation et sociétés de réserves exonérées sous le code 1128. navigation maritime qui sont soumises à l’impôt des sociétés. En ce qui concerne les années bénéficiaires pour lesquelles la concernée ne peut avoir aucun lien avec une société établie déclaration a déjà été introduite (par exemple en cas de clôture dans un paradis fiscal.

durant la période du 12 mars 2020 jusqu’au jour de l’introduc Enfin, au cours de la période mentionnée ci-dessus, la société

Relevé supplémentaire

Si le contribuable veut faire usage de cette déduction anticipée pour perte, il est tenu de joindre à sa déclaration à l’impôt des sociétés un relevé distinct et ce, tant pour l’année bénéficiaire que pour l’année déficitaire. Ce relevé doit donc être joint pen dant deux années successives. Le modèle de ce relevé est fixé par arrêté royal. 2 Si la déclaration a déjà été introduite, le contribuable est tenu de faire parvenir ce relevé en complément de la correction sur la déclaration, au plus tard le 30 novembre 2020.

2 Arrêté royal du 22 août 2020 déterminant le modèle du relevé visé à l’article 194septies/1, § 5, du Code des impôts sur les revenus 1992, et les modalités visées au même article, M.B. 1 er septembre 2020.

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Sanction

Comme pour l’impôt des personnes physiques, les contribuables soumis à l’impôt des sociétés encourent une sanction en cas de surestimation des pertes. Afin de s’assurer que la réserve exonérée corresponde le plus possible aux pertes effectives, une tolérance de 10 % est prévue ici aussi. Toute surestimation supérieure à 10 % des pertes effectives sera soumise à une cotisation distincte. La pénalité sera d’au moins 2 % et de maximum 40 %. Comme pour l’impôt des personnes physiques, le pourcentage est fixé à 20 %, à multiplier par une fraction, dont le résultat s’élève à minimum 2 % et à maximum 40 %. La méthode de calcul est identique à la méthode appli quée pour l’impôt des personnes physiques.

Entreprises en difficulté

Afin d’éviter que les entreprises qui avaient déjà des problèmes avant la pandémie de Covid-19 aient recours à ce régime, il n’est pas applicable aux entreprises déjà qualifiées d’entreprises en difficulté à la date du 18 mars 2020. Ces entreprises ne peuvent donc pas faire usage de ce régime.

Faut-il appliquer cette mesure le plus possible ? Impôt des personnes physiques : OUI

Oui, il s’agit d’une mesure fantastique pour les contribuables soumis à l’impôt des personnes physiques. Pour être honnête, plus il est possible de déduire rapidement les pertes des béné fices, plus cette application est avantageuse. Donc oui, si une personne exerce son activité dans une entreprise uniperson nelle et prévoit de clôturer l’année 2020 avec des pertes, elle peut essayer d’estimer correctement ces pertes et les déduire des bénéfices de 2019. Je recommanderais personnellement à toute entreprise virtuellement au bord du gouffre d’avoir recours à cette mesure. Les entreprises pour lesquelles cette mesure constituerait un bel avantage, mais pas une nécessité absolue (elles pourraient déduire leurs pertes par la suite et le droit passerelle leur suffit) doivent être particulièrement attentives à estimer correctement les pertes. La sanction en cas de suresti mation pourrait menacer gravement leur pérennité.

Impôt des sociétés : PEUT-ÊTRE

Oui, cette mesure peut aussi soulager financièrement les entreprises soumises à l’impôt des sociétés qui sont au bord du gouffre. Les sociétés qui ont un besoin important de tré sorerie pourront tirer avantage de chaque euro. Et, pour être honnête cette fois encore, c’est MAINTENANT que le besoin de trésorerie se fait sentir. L’an dernier, nous étions bénéficiaires. Mais quand serons-nous imposés sur ces bénéfices ? Eh oui, MAINTENANT aussi (ou dans quelques mois). Pouvoir déduire dès à présent les pertes des bénéfices de 2019 (ou de l’année bénéficiaire) est donc une bonne chose : cela évitera de payer maintenant un impôt des sociétés trop élevé qui serait ensuite remboursé.

Mais ne généralisons pas. Car il y a aussi une conséquence très importante pour l’entreprise soumise à l’impôt des sociétés qui veut bénéficier de cette mesure. Elle ne peut pas distribuer de dividendes. Ni de réserves de liquidation. Ces réserves de liquidation qu’elle attend depuis si longtemps (cinq ans pour être exact). Il est vrai que les sociétés au bord du gouffre ne disposent de toute façon pas de liquidités pour distribuer des dividendes. Pire encore, elles ne peuvent plus distribuer de divi dendes depuis le 1 er janvier 2020 en raison du nouveau test de liquidité qui, dans leur cas, ne s’est pas révélé positif. Mais qu’en est-il si l’entreprise dispose encore de liquidités pour distribuer des dividendes ? Oui, nous sommes frappés par le coronavirus et oui, nous clôturerons probablement l’année 2020 avec des pertes. Mais nous disposons d’une réserve et nous souhaitons distribuer nos réserves de liquidation de l’exercice d’imposition 2015. Dans ce cas, il ne faut pas appliquer la déduction antici pée pour perte. Il s’agit avant tout d’une différence temporelle ! Cette déduction anticipée pour perte n’est pas un avantage fiscal. Il s’agit simplement d’un mécanisme qui permet de béné ficier plus rapidement d’un avantage fiscal. Mais il est appliqué de toute façon.

Il convient également de se demander de combien de temps il s’agit. La plupart des entreprises effectuent des versements anticipés. Il est également vrai qu’en déduisant les pertes de 2020 des bénéfices de 2019, pour lesquels des versements anticipés ont déjà été effectués, il sera possible de récupérer les excédents de versements d’impôt. Il s’agit donc d’un réel avantage financier. Mais quand pourront-ils être récupérés ? Il faut tout d’abord introduire la déclaration à l’impôt des sociétés. Imaginons qu’elle soit introduite immédiatement. Le fisc a pro mis une première salve d’enrôlements d’ici fin septembre, ce qui signifie que les premiers avis d’imposition arriveront peut-être en octobre dans les boîtes aux lettres. Le fisc a ensuite deux bons mois pour procéder aux remboursements effectifs. En partant du principe que ces remboursements seront effectués le plus tôt possible, ils ne tomberont pas avant novembre/ décembre.

Il ne reste plus qu’à espérer que nous sortirons rapidement de cette période et que l’année 2021 sera à nouveau placée sous le signe du bénéfice. Si des bénéfices sont réalisés en 2021 (année civile) et si l’entreprise existe depuis un certain temps, il y aura à nouveau tout intérêt à faire des versements anticipés. Mais si des pertes ont été enregistrées en 2020 et si elles n’ont pas été transférées rétroactivement, mais simplement reportées à l’année suivante, elles pourront être mises à charge de l’année 2021, ce qui signifie qu’il sera possible de déduire du (premier) versement anticipé en 2021 l’avantage financier de ces pertes. Dans le meilleur des cas, cet avantage financier sera octroyé « seulement » quatre mois plus tard et les dividendes auront pu être distribués.

Roel Van Hemelen

Conseiller fiscal