Voorwaartse verliesaftrek of “tax loss carry back

Voorwaartse verliesaftrek of “tax loss carry back”

3

De COVID-19 pandemie hakt er langs alle kanten serieus in. Op het moment van redactie van dit artikel worden de versoepelingen van de afgelopen weken stelselmatig terug ingetrokken om de tweede golf op te vangen. Wat al een bloedbad is geweest voor veel ondernemingen, belooft alleen maar erger te worden. Vandaar dat de wetgever probeert waar mogelijk toch enige verlichting te verlenen. Dit doet de wetgever op verschillende manieren. In dit artikel bespreken we de voorwaartse verliesaftrek.

De voorwaartse verliesverrekening of “tax loss carry back” kan in bepaalde Europese landen jaarlijks worden toegepast, zij het beperkt. Ook in België kennen we al een soortgelijk systeem. In de landbouwsector kunnen landbouwers hun verliezen, geleden door gewasbeschadiging naar aanleiding van noodweer, reeds verrekenen met winsten van het jaar ervoor. Op deze laatste regeling is de “corona” voorwaartse verliesverrekening gebaseerd. Het principe was mooi en duidelijk. Zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting zou u de verliezen van 2020 kunnen inschatten en dit geschatte verlies ten laste nemen van de winsten van 2019. De aangifte over 2019 is namelijk in vele gevallen nog niet ingediend, waardoor er een quasi onmiddellijke geldelijke verrekening kan plaatsvinden, daar waar u anders misschien enkele jaren moet wachten vooraleer u voordeel kan doen aan het geleden verlies.

In de personenbelasting is dit hele stelsel relatief eenvoudig. Maar toen men de vennootschapsbelasting begon uit te werken, stelde de wetgever uiteraard relatief snel vast dat aanslagjaren niet noodzakelijk gelijklopen met kalenderjaren. Hij heeft dit dan proberen te definiëren aan de hand van de afsluitdatum van bepaalde boekjaren, maar u zal dadelijk merken dat dit niet zo eenvoudig ligt.

De verliezen van 2020 kennen we uiteraard ook nog niet. Enfin, in de meeste gevallen toch. In de vennootschapsbelasting – met bepaalde gebroken boekjaren – kan dit wel al bekend zijn. Er wordt dus van de belastingplichtigen gevraagd om “in te schatten” hoe groot het verlies van 2020 zal zijn. Let op, deze inschatting is niet zonder gevaar, want als u het verlies overschat, krijgt u een sanctie onder de vorm van een afzonderlijke heffing/belastingvermeerdering. Tot op de eurocent hoeft u uiteraard niet te rekenen, dat zou technisch onmogelijk zijn, daarom heeft de wetgever in een tolerantie van tien procent voorzien. Als uw verlies tot tien procent overschat is, wordt er geen sanctie opgelegd.

Personenbelasting Algemeen

Zoals reeds gezegd is het in de personenbelasting (voor ondernemingen die winsten of baten verkrijgen, niet voor zelfstandige bedrijfsleiders) relatief eenvoudig. In 2019 (aanslagjaar 2020) kan u een economische vrijstelling krijgen ten belope van het geschatte verlies van 2020, zo wordt bepaald in het nieuwe artikel 67sexies WIB92. Deze vrijstelling kan worden toegepast en aangerekend na alle andere economische vrijstellingen, met uitzondering van de overgedragen investeringsaftrek.

Deze vrijstelling komt in de praktijk dus neer op een vervroegde verliesaftrek. Daardoor zijn ondernemingen die gebruik maken van de forfaitaire grondslagen uitgesloten van deze regel. Enkel ondernemingen die hun werkelijke winst/verlies aangeven, kunnen hiervan gebruik maken.

Procedure

De aangifte personenbelasting voor inkomstenjaar 2019, aanslagjaar 2020 is al enkele maanden beschikbaar. Dit formulier nu nog aanpassen is dus onmogelijk. Dit aanslagjaar 2020 is echter wel het jaar waarin de “aftrek” moet kunnen gebeuren van het geschatte verlies van aanslagjaar 2021. Sinds kort is bekend hoe dit praktisch moet gebeuren. 1

Eens dit formulier is ingediend, is de aanvraag definitief en onherroepelijk. Mocht er na enkele maanden alsnog blijken dat de afgetrokken verliezen overschat zijn, dan kan dit niet meer aangepast worden.

1 Koninklijk besluit van 22 augustus 2020 tot uitvoering van artikel 67sexies, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, BS 27 augustus 2020.

4

Bedrag vooruitgedragen verliezen

Zoals in de intro aangehaald, is het belangrijk de verliezen zo correct mogelijk in te schatten. Het aangegeven (vooruitgedragen) verlies wordt in 2019 dus als een vrijstelling aanzien, en dus afgetrokken van de winst. Uiteraard kan het verlies dat vervroegd wordt afgetrokken nooit groter zijn dat de belastbare winst van 2019.

Aangezien u in 2019 dus al “een bepaald verlies” ten laste hebt genomen, kan uiteraard dat bedrag geen twee keer voordeel opleveren. Vandaar dat “dat bepaalde verlies” in 2020 bij de winst of bij de baten moet worden bijgevoegd.

Voorbeeld: in 2019 heeft u onder normale omstandigheden 50.000 winst. In 2020 verwacht u echter een verlies van 10.000. Dan kan u deze 10.000 in 2019 van het resultaat aftrekken, waardoor u in 2019 slechts op 40.000 in plaats van 50.000 zal worden belast. In 2020 mag u dan uiteraard niet opnieuw een verlies van 10.000 aangeven, want dat zou betekenen dat u de volgende jaren opnieuw van dit verlies kan “genieten”. Vandaar dat het resultaat (de winsten of baten) van 2020, die in principe negatief zullen zijn, worden verhoogd met het in 2019 afgetrokken verlies.

Stel dus dat we in ons voorbeeld het verlies tot op de euro correct hebben ingeschat, en we hebben effectief 10.000 verlies in 2020, dan zal het resultaat (−10.000) volgens artikel 25, 7° WIB92 (winsten) of artikel 27, 7° WIB92 (baten) worden verhoogd met het in 2019 afgetrokken verlies. Het resultaat van −10.000 zal dus worden verhoogd met 10.000 waardoor het effectieve uiteindelijke resultaat in 2020 “0” zal zijn.

Belastingvermeerdering

Zolang het resultaat in 2020 maximaal 0 is, of zelfs negatief blijft (in het geval het vervroegd afgetrokken verlies onderschat was) zal er geen probleem zijn. Van zodra er in 2020 onder deze maatregel wel een belastbaar resultaat verschijnt, zal er mogelijks een sanctie volgen.

Als we met het voorgaande voorbeeld verdergaan, en we veronderstellen dat het verlies van 2020 uiteindelijk geen 10.000 is, maar slechts 3.000, dan zal ons uiteindelijk resultaat in 2020 het verlies van 3.000 zijn, verhoogd met het vervroegd afgetrokken verlies van 10.000, waardoor we op een winst komen van 7.000 (−3.000 + 10.000 = 7.000). Dan hebben we ons verlies van 2020 dus overschat.

Zolang deze overschatting geen tien procent is, moeten we ons geen zorgen maken. Waarop wordt deze sanctie dan berekend? Wel, die wordt berekend op het bedrag van de winst, na aftrek van beroepskosten (in ons voorbeeld dus 7.000) verminderd met tien procent van het positieve verschil tussen het vooruitgedragen verlies (in dit geval 10.000) en de winst (in dit geval 7.000). Concreet wil dit dus zeggen: 7.000 − 10% × (10.000 − 7.000) = 7.000 − 300 = 6.700. De tolerantie van tien procent wordt dus berekend op het “effectieve verlies” van 2020.

We weten nu al op welke basis de belastingvermeerdering wordt berekend, maar we weten nog niet hoeveel deze belastingvermeerdering nu juist bedraagt? Hoe groter de overschatting van het verlies, des te groter zal de belastingvermeerdering zijn. De vermeerdering is vastgelegd op negen procent, te vermenigvuldigen met een breuk die maximaal twee zal zijn. De juiste vermeerdering zal dus ergens tussen nul en achttien procent liggen. Deze breuk is in de teller gelijk aan het bedrag waarop dit percentage zal worden toegepast. In ons voorbeeld dus 6.700. In de noemer is de breuk gelijk aan het bedrag van het vooruitgedragen verlies (in ons voorbeeld 10.000) verminderd met de teller (6.700). In ons geval komt de breuk dus neer op 6700/3300. Dit is meer dan twee. Aangezien de breuk maximaal twee mag zijn, zal ons percentage dus achttien zijn van 6.700 = 1.206 euro belastingvermeerdering.

Vennootschapsbelasting

In de vennootschapsbelasting ligt het allemaal net iets moeilijker. Temeer daar er moeilijk over “jaren” te spreken is. Aanslagjaren lopen namelijk niet noodzakelijk samen met kalenderjaren. Daarom is het makkelijker om enkele termen in te voeren. Let op, deze termen zijn niet wettelijk bepaald, dit is een vrije interpretatie van de auteur. We spreken dus hier verder over een “winstjaar” (2019 in de personenbelasting) en een “verliesjaar” (2020 in de personenbelasting). Maar zoals gezegd, de boekjaren in de vennootschapsbelasting lopen niet altijd gelijk met een kalenderjaar. Welk jaar is een “verliesjaar” en welk jaar is een “winstjaar”? In eerste instantie had men het “winstjaar” gedefinieerd als zijnde een boekjaar dat afsluit vanaf 13 maart 2019 tot en met 12 maart 2020 (in de wet staat “tussen”, maar we veronderstellen dat de eerste en laatstgenoemde datum inclusief zijn, een andere interpretatie zou niet logisch zijn. Alleen… als de wet duidelijk is…). Dit zou dus willen zeggen dat boekjaren die per kalenderjaar lopen, per 31/12/2019 hun winstjaar hebben, en het daaropvolgende jaar (31/12/2020) dus hun verliesjaar is. Tot hiertoe ok. Maar wat met een 30/06 vennootschap? 30/06/2019 is dan het winstjaar en 30/06/2020 het verliesjaar. Principieel zou u dit nog kunnen aanvaarden, maar omdat corona nog doorloopt, zou dit wel eens niet helemaal juist kunnen zijn. Nog extremer: voor 31/3 vennootschappen was de regeling al helemaal belachelijk: 31/03/2019 zou dan het “winstjaar” zijn en 31/03/2020 het “verliesjaar”. Corona heeft ondernemingen zeer hard getroffen, maar om op enkele dagen tijd (België is op 18 maart in “lockdown” gegaan) een héél jaar winst in verlies om te zetten!?

Dat hebben ze gelukkig allemaal tijdig beseft in de wetstraat, en dus is deze regel uitgebreid. Maar hoever moesten ze dit uitbreiden? Daarover bestond heel wat onduidelijkheid. Het “winstjaar” is nu een jaar dat afsluit

5

“tussen” (lees: vanaf … en tot en met…) Voorwaarden 13 maart 2019 tot 30 juni 2020. In theorie De belastingplichtigen zullen een aantal vennootschappen dus twee winstjaren kunnen hebben. Met als gevolg dat ze ook twee daaropvolgende moeten “inschatten” hoe groot het verlies van Hoewel er in de personenbelasting weinig of geen voorwaarden vermeld zijn om van deze maatregel gebruik verliesjaren kunnen hebben. Dit wordt 2020 zal zijn. Bij een te kunnen maken, moet er in de venallemaal zo beschreven in het nieuwe overschatting tot tien nootschapsbelasting wel één en ander artikel 194septies WIB92. Er kan uiteraard slechts éénmaal een verlies worden vooruitgedragen. procent wordt er geen afzonderlijke heffing of worden nagekeken. Deze maatregel mag namelijk niet worbelastingvermeerdering den gebruikt door vennootschappen die Tijdelijke vrijgestelde reserve opgelegd. tijdens de periode van 12 maart 2020 tot en met de datum van indiening van de De voorwaartse verliesaftrek wordt in de het aanslagjaar 2021 (allicht ergens sepvennootschapsbelasting verleend onder tember/oktober 2021) een dividenduitkering de vorm van een tijdelijke vrijgestelde hebben gedaan, ofwel een inkoop eigen aandelen reserve die in mindering wordt gebracht of kapitaalvermindering of eender welke andere op het totale bedrag van de belastbare uitkering van eigen vermogen, met inbegrip van de uitkegereserveerde winst van het belastbare ring van liquidatiereserves, kapitaalverminderingen volgens tijdperk. Het is een zuivere fiscale vrijgestelde reserve, artikel 537 WIB92 (de vastgeklikte reserves), enzovoort. die niet boekhoudkundig moet worden verwerkt. Er hoeft dus ook geen onaantastbaarheidsvoorwaarde te worden Bovendien mag de regeling niet worden toegepast door voldaan. In de “winstjaren” waarvoor de aangifte vennootbeleggingsvennootschappen, coöperatieve participatieschapsbelasting nog moet worden ingediend, kan dit al vennootschappen en zeevaartvennootschappen die aan worden aangegeven, door een gedeelte van de winst niet vennootschapsbelasting onderworpen zijn. Bovendien mag in het vak van de belaste reserves op te nemen, maar in de de betreffende vennootschap in dezelfde hogervermelde vrijgestelde reserves onder code 1128. periode geen banden hebben met een vennootschap geleDe winstjaren waarin de aangifte al is ingediend (denk bijvoorbeeld aan een 30/06/2019 afsluiting), daarvoor zal er opnieuw een afzonderlijke aanvraag moeten gebeuren. Bijkomende opgave

Deze vrijstelling mag uiteraard niet groter zijn dan het resultaat van het belastbare tijdperk van het “winstjaar”, voor toepassing van deze vrijstelling. Bovendien is er een absoluut maximum van twintig miljoen euro. Maar dit is voor de zéér grote ondernemingen.

Tariefverschil

Laat ons per kalenderjaar werken. Onze vennootschap heeft in 2019 haar “winstjaar” en in 2020 haar “verliesjaar”. In normale omstandigheden kunnen we de verliezen van 2020 aftrekken in toekomstige jaren aan een vennootschapsbelastingtarief van 25%. Door deze eenmalige regel kunnen we nu het verlies aftrekken van de winsten van 2019, belast aan een tarief vennootschapsbelasting van… 29,58%... véél voordeliger dus. Om dit tegen te gaan, is er een correctie doorgevoerd voor dit tariefverschil. In de verworpen uitgaven (code 1266) moet de belastbare basis worden verhoogd met bedrag om dit belastingvoordeel tegen te gaan. De exacte berekening hiervan is heel complex en is te verregaand voor deze bespreking. aangifte vennootschapsbelasting van gen in een belastingparadijs. Indien de belastingplichtige van deze voorwaartse verliesaftrek gebruik wil maken, moet er een opgave worden toegevoegd aan de aangifte vennootschapsbelasting, en dit zowel voor het “winstjaar” als voor het “verliesjaar”. Er moet dus gedurende twee opeenvolgende jaren deze opgave worden toegevoegd. Het model is vastgelegd bij koninklijk besluit. 2 Voor de aangiftes die al zijn ingediend, moet deze opgave, samen met de correctie op de aangifte, worden ingediend uiterlijk op 30 november 2020.

Sanctie

Net als in de personenbelasting zal ook in de vennootschapsbelasting een sanctie plaatsvinden bij overschatting van het verlies. Om ervoor te zorgen dat de vrijgestelde reserve zo nauw mogelijk aansluit bij de effectieve verliezen, wordt er ook in de vennootschapsbelasting een tolerantie van tien procent ingebouwd. Elke overschatting die hoger is dan tien procent van het effectieve verlies zal een afzonderlijke aanslag ondergaan. Een zogenaamde “strafrente” die ergens tussen de twee en veertig procent

2 Koninklijk besluit van 22 augustus 2020 tot vastlegging van het in artikel 194septies/1, § 5, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde model van de opgave en de in datzelfde artikel bedoelde nadere regels, BS 1 september 2020.

6

ligt. Net zoals bij de personenbelasting wordt het percentage bepaald op twintig procent, te vermenigvuldigen met een breuk, waarbij de uitkomst minimaal twee procent is en maximaal veertig procent bedraagt. De systematiek van de berekening is gelijk aan die van de personenbelasting.

Ondernemingen in moeilijkheden

Om te vermijden dat er gebruik wordt gemaakt van deze regeling door ondernemingen die los van de hele COVID-19 pandemie al problemen hadden, wordt deze regeling uitgesloten voor ondernemingen die op 18 maart 2020 werden aangemerkt als onderneming in moeilijkheden. Die ondernemingen kunnen dus géén gebruik maken van deze regeling.

Moeten we deze maatregel zoveel mogelijk toepassen? Personenbelasting: JA

Dit is een fantastische maatregel in de personenbelasting. Hoe sneller u de verliezen kan aftrekken van winsten, des te voordeliger deze toepassing is. Dus ja, als u in een eenmanszaak verwacht met verlies te eindigen in 2020, kan u dit verlies correct proberen in te schatten en dit verlies ten laste nemen in 2019. Als het water de onderneming figuurlijk aan de lippen staat, zou ik persoonlijk aanraden dit steeds toe te passen. Ondernemingen waarbij het geen noodzaak is (de aftrek komt wel in de komende jaren, en de overbrugging lukt financieel wel), moeten wel even goed opletten of het verlies voldoende correct kan worden ingeschat. De sanctie bij overschatting van het verlies zou wel eens financieel roet in het eten kunnen gooien.

Vennootschapsbelasting: MISSCHIEN

Ook in de vennootschapsbelasting kan deze maatregel zeker wel wat financiële verzachting bieden voor vennootschappen bij wie het water aan de lippen staat. Vennootschappen die diep in cashnood zitten, kunnen elke euro voordeel gebruiken. En laat ons eerlijk zijn. We zitten NU in cashnood. Vorig jaar hadden we winst, maar wanneer moeten we over die winst belasting betalen? Juist, ook NU (of toch binnen een paar maanden). Dan is het mooi meegenomen dat we de verliezen al kunnen vooruittrekken naar 2019 (of naar het “winstjaar”) zodoende dat we nu niet “teveel” vennootschapsbelasting meer moeten betalen die we dan achteraf wel kunnen terugkrijgen.

Maar… laat ons niet veralgemenen. Er is een zeer groot gevolg dat we moeten dragen in de vennootschapsbelasting als we van deze maatregel willen genieten. We mogen namelijk geen dividenden uitkeren. Ook geen liquidatiereserves. En laat het net die liquidatiereserves zijn waarop we al zo lang (vijf jaar om exact te zijn) aan het wachten zijn. Akkoord, vennootschappen bij wie het water aan de lippen staat, die hebben geen cash om dividenden uit te keren. Meer zelfs, ze mogen sinds 1 januari 2020 geen dividenden meer uitkeren door de nieuwe liquiditeitstest die in deze gevallen allicht niet positief kan beantwoord worden. Maar wat als de cash er nog is om dividenden uit te keren? Ja, we zijn getroffen door corona en ja, we zullen allicht in 2020 met verlies eindigen. Maar we hebben een buffer en we willen eigenlijk graag die liquidatiereserves van aanslagjaar 2015 uitkeren? Dan moet u géén voorwaartse verliesaftrek doen. Eerst en vooral gaat het om een tijdelijk verschil! Die voorwaartse verliesaftrek is géén fiscaal voordeel. De voorwaartse verliesaftrek is gewoon een mechanisme waardoor u een fiscaal voordeel sneller krijgt. U krijgt het sowieso.

Bovendien moet u zich afvragen hoeveel tijdsverschil ertussen zit? De meeste bedrijven doen aan voorafbetalingen. Akkoord, door de verliezen van 2020 van de winsten van 2019 af te trekken, waarbij u al vooraf had betaald, zal u de teveel betaalde belastingen kunnen terugkrijgen. Een effectief financieel voordeel dus. Maar wanneer krijgt u dat? U moet eerst en vooral de aangifte vennootschapsbelasting indienen. Stel dat u die onmiddellijk indient. De fiscus heeft beloofd om per eind september al een eerste inkohieringsronde te starten. Dat wil zeggen dat allicht in oktober de eerste aanslagen in de bus zullen vallen. De fiscus heeft dan nog twee maanden tijd om de effectieve terugbetaling te doen. Dus laat ons er vanuit gaan dat hij dit zo snel als mogelijk wil doen, dan komen we op november/december dat de terugbetalingen gebeuren.

Laat ons hopen dat we er allemaal snel doorkomen en dat we in 2021 terug op winst mogen hopen. Als we in 2021 (kalenderjaar) winst zullen maken, en ons bedrijf bestaat al langer, hebben we er opnieuw alle belang bij om met voorafbetalingen te werken. Wel… als u in 2020 een verlies heeft en u heeft dit verlies niet vooruitgedragen, maar u draagt het gewoon over naar het volgende jaar, dan kan u dit verlies in 2021 ten laste nemen. Dit wil zeggen dat u uw (eerste) voorafbetaling in 2021 kan verminderen met het financieel voordeel ervan. In het beste geval krijgt u het financiële voordeel dus ‘slechts’ vier maanden nadien. En bovendien hebben we in dit laatste geval wél dividenden mogen uitkeren.

Roel Van Hemelen Belastingconsulent