Werkelijke beroepskosten cumuleren met forfaitaire kosten voor inkomsten uit auteursrechten: standpunt fiscus en weerlegging

14

Werkelijke beroepskosten cumuleren met forfaitaire kosten voor inkomsten uit auteursrechten: standpunt fiscus en weerlegging

Volgens een interne instructie van de fiscus kan een belastingplichtige (natuurlijk persoon) die zowel artistieke als technische werkzaamheden verricht, zijn kosten niet volledig verhalen op die beroepswerkzaamheden alleen, maar moet hij ze verdelen over de beide activiteiten.

Als de kosten verbonden aan de artistieke activiteit niet worden bewezen, is het volgens dat standpunt ‘arbitrair’ om de kosten volledig toe te wijzen aan de technische activiteit alleen.

Omdat de bepalingen van artikel 17, §1, 5° van het WIB92 afwijken van de bepalingen van artikel 22 van het WIB92, is de belastingplichtige die zich erop wil beroepen, verplicht het percentage te bewijzen van de kosten die nodig zijn om de inkomsten uit auteursrechten te verkrijgen.

Als dat bewijs niet wordt geleverd, acht de fiscus het gerechtvaardigd de kosten in verhouding te verdelen.

De administratie gelast haar ambtenaren bijgevolg om voor natuurlijke personen geen cumulatie toe te laten van de werkelijk betaalde kosten (artikel 49 van het WIB92) en het wettelijke forfait voor auteursrechten van vijftig procent tot 10.000 euro, niet geïndexeerd (artikel 4 van het KB/WIB92).

Dat argument, dat op het eerste gezicht heel eenvoudig lijkt, kan niet worden gevolgd, omdat de rechtsgrond waarop het is gebaseerd, niet correct is.

We kunnen tegen dit standpunt verschillende argumenten inbrengen.

1.

In de eerste plaats mogen we beroepskosten gekoppeld aan een beroepswerkzaamheid niet verwarren met de forfaitaire kosten voor een roerende activiteit. In een arrest van 10 november 2017 (rolnr. F.14.0076.F_F.14.0079.F) herinnerde het Hof van Cassatie eraan (vrij vertaald) dat de fiscale aard van de inkomsten die de eiser uit de toekenning van zijn auteursrechten verkrijgt, tot gevolg heeft dat de forfaitaire kosten waarvan sprake in de artikels 3 en 4 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betrekking hebben op de in hoofde daarvan belastbare roerende inkomsten, met uitsluiting van de in artikel 37 van dat wetboek bedoelde roerende inkomsten met beroepsmatig karakter.

De structuur van het KB/WIB92 is op dat punt heel duidelijk, aangezien het vaste bedrag aan auteursrechten is vastgelegd in afdeling 3 van het KB/WIB92 (forfaitaire raming van de kosten die aftrekbaar zijn van het bruto-inkomen uit verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen en auteursrechten – artikel 3 tot 5), terwijl de regels met betrekking tot beroepskosten zijn opgenomen in afdeling 4 (vaststelling van het nettobedrag van de beroepsinkomsten – artikel 6 tot 11). Essentieel is dat de regel die de fiscus aanhaalt, namelijk de mogelijkheid van proratisering, enkel is voorzien in het kader van afdeling 4.

Zoals we immers kunnen lezen in artikel 7, §4 van KB/WIB92: «Werkelijke beroepskosten die gemeen zijn aan verschillende beroepswerkzaamheden of die tegelijkertijd op in verschillende landen behaalde inkomsten drukken, worden op een verantwoorde wijze omgedeeld.»

Verder stelt §6: «Wanneer de belastingplichtige verschillende werkzaamheden uitoefent waarvan de inkomsten tot eenzelfde (in de artikelen 27 en 31 tot 33), van hetzelfde Wetboek vermelde inkomstencategorie behoren, worden de ermede verband houdende forfaitaire beroepskosten berekend op het geheel van de uit die werkzaamheden voortkomende inkomsten, maar met uitzondering van de vergoedingen waarvan sprake in artikel 51, eerste lid, van hetzelfde Wetboek.»

Uit die wetteksten blijkt dat: 1. er geen proratisering is tussen beroepsinkomsten en niet-beroepsinkomsten, aangezien artikel 7, §4 deze regel enkel voor beroepsactiviteiten heeft ingevoerd.

De fiscus verwijst in zijn berichten van wijziging naar het begrip artistieke en technische activiteit. In de wettekst is echter uitsluitend sprake van het begrip ‘beroepswerkzaamheid’. Die nuance is allesbehalve verwaarloosbaar; 2. artikel 7, §6 proratisering enkel toestaat voor de inkomsten bedoeld in artikel 27 van het WIB92 (winst) of 31 tot

15

33 van het WIB92 (bezoldigingen). 2.

Op geen enkel moment is er sprake Inkomsten die van een eventuele proratisering met roerende inkomsten zoals bedoeld in voortvloeien uit de De kwalificatie van de inkomsten vloeit voort uit het recht. Volgens het Hof artikel 17 van het WIB92; cessie of concessie van Cassatie zijn inkomsten belastbaar 3. er in afdeling 3 geen enkele regel inzake proratisering is opgenomen van auteursrechten wanneer en voor zover zij door de belastingplichtige worden onttrokken aan een voor kosten die aftrekbaar zijn van en inkomsten uit een bron die in de wet is vermeld. Tenzij de 4. roerende inkomsten; er nergens anders in het wetboek of in de koninklijke besluiten sprake is creatieve activiteit behoren tot verschillende wet dat uitdrukkelijk voorziet, kunnen inkomsten niet worden gekwalificeerd als zowel roerende als beroepsinkomvan enige andere verwijzing naar de mogelijkheid van proratisering. inkomstencategorieën. sten. 2 In deze zaak voerde de fiscus aan diverse inkomsten te kunnen belasten Bijgevolg heeft de administratie, tenzij ze de wet helemaal niet volgt of, erger Volgens Cassatie kan de classificatie van nog, er een analogische interpretatie aan de inkomsten echter niet worden gewijzigd en geeft (wat formeel verboden is in het moeten ze hun oorspronkelijke karakter als roerende Belgische fiscale recht omdat wetten en inkomsten behouden. koninklijke besluiten strikt moeten worden geïnterpreteerd), geen rechtsgrond voor proratisering. Het is duidelijk de wil van de wetgever dat de inkomsten uit Dat is des te duidelijker omdat het koninklijk besluit (artikel Artikel 37, lid 1 van het WIB92 stelt echter dat deze inkom7, §6) eraan herinnert dat de inkomsten moeten worden sten als beroepsinkomsten worden beschouwd wanneer ingedeeld in ‘eenzelfde inkomstencategorie’. Dat sluit de activa die aan de oorsprong van de inkomsten liggen, bijgevolg elke mogelijkheid tot afwijking uit om inkomensworden toegeschreven aan de beroepswerkzaamheden. categorieën te combineren om die proportionele regel toe auteursrechten moeten worden geherkwalificeerd als uitoefening van een beroepsactiviteit tot stand is gekomen. waarvoor de beroepskosten respectievelijk gebaseerd zijn met roerende heffingen. de beide voormelde categorieën roerende inkomsten zijn. te passen. De rechtspraak heeft herhaaldelijk bevestigd dat (vrij vertaald) «wanneer de administratie roerende inkomsten Het is duidelijk dat roerende inkomsten en beroepsinkomuit roerende goederen als beroepsinkomsten wil belasten, sten niet tot dezelfde inkomstencategorie behoren. zij in toepassing van artikel 37 van het WIB92 moet aanEen dergelijke proratisering kan alleen worden overaan de beroepswerkzaamheden van de betrokken wogen als de fiscus van mening is dat de inkomsten uit belastingplichtige» 3 . beroepsinkomsten. De belastingadministratie heeft een dubbele bewijslast: Sébastien Watelet bevestigt die analyse: «De verwarring die beroepswerkzaamheid in de zin van artikel 23 van het de fiscus schept, vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat de WIB92 en anderzijds moet zij aantonen dat de belastingauteursrechtelijke bescherming in bepaalde gevallen van plichtige de rechten die aan de oorsprong van de inkomsten toepassing kan zijn op een werk dat in het kader van de liggen, gebruikt voor deze beroepsactiviteit. Maar het is belangrijk dat twee verschillende situaties niet Voor de tweede voorwaarde moet zij dus aantonen dat de door elkaar worden gehaspeld: de situatie van de «belasbelastingplichtige de auteursrechten gebruikt in de uitoefetingplichtige die twee of meer werkzaamheden verricht ning van een beroepswerkzaamheid. tonen dat de betrokken goederen worden toegeschreven enerzijds moet zij bewijzen dat er sprake is van een op het werkelijke bedrag en op een forfaitair bedrag» waarVolgens de rechtspraak kan er enkel sprake zijn van bij het mogelijk is dat er sprake is van een vorm van dubbel ‘gebruik’ in de zin van artikel 37 van het WIB92 indien de gebruik, en die van de belastingplichtige die enerzijds auteur gebruikmaakt van de vermogensrechten in het kader roerende inkomsten (zoals auteursrechten) en anderzijds van een beroepswerkzaamheid. De rechtbank van eerste beroepsinkomsten ontvangt. 1 aanleg van Namen oordeelde met name dat «het feit dat de auteursrechten kunnen voortvloeien uit de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, niet volstaat om te

1 2 3 S. Watelet, Le régime de taxation forfaitaire des droits d’auteur : dix ans déjà !, RGFCP 2018/9, p. 5. Cass., 22 januari 2010, www.juridat.be Civ. Namur (11e k.), 22 oktober 2014, R.G. nr. 12/429/A, Cour. Fisc. 2015, pp. 779-782 (definitieve uitspraak); Civ. Namur (11e k.), 27 april 2017, R.G.).

16

concluderen dat de betrokken auteursrechten noodzakelijkerwijs voor zijn beroepsactiviteit worden gebruikt». 4

In een zaak waarbij een actrice van de VRT betrokken was, heeft het hof van beroep van Antwerpen bevestigd dat het criterium om de inkomsten te kunnen herkwalificeren, is of naburige rechten al dan niet worden gebruik in het kader van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. 5

De rechten moeten worden gebruikt als ‘productiemiddel’. Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Brussel dat de intellectuele rechten van een belastingplichtige niet als productiemiddel worden gebruikt wanneer de belastingplichtige die rechten heeft overgedragen aan een derde.

In een andere zaak volgde het hof van beroep van Brussel dezelfde redenering en bevestigde het dat wanneer de exploitatie van een merk wordt overgedragen aan een derde, de rechten van de houder niet worden gebruikt voor de beroepswerkzaamheid van die laatste. 6

Ten slotte heeft het al vermelde Hof van Cassatie recent bevestigd dat (vrij vertaald) «uit deze bepaling [artikel 37 WIB92] niet volgt dat roerende goederen die inkomsten genereren, worden gebruikt voor de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige enkel en alleen omdat die goederen door die beroepswerkzaamheid zijn voortgebracht». Het Hof verwierp daarmee dus de redenering dat louter doordat de auteursrechten zijn ontstaan uit een beroepswerkzaamheid, zij (noodzakelijkerwijs of automatisch) worden toegewezen aan de uitoefening van een beroepswerkzaamheid en de inkomsten die daaruit voortvloeien, worden geherkwalificeerd als beroepsinkomsten.

Op basis van die uitspraak van het Hof van Cassatie kan dus worden geargumenteerd dat inkomsten die voortvloeien uit de overdracht of concessie van auteursrechten en naburige rechten aan een derde die aldus het recht verkrijgt om de intellectuele eigendom van de auteur of de kunstenaar te exploiteren, in de praktijk niet kunnen worden geherkwalificeerd op grond van artikel 37 van het WIB92, omdat de transactie in kwestie net bedoeld is om het gebruik aan die derde over te dragen, zodat de begunstigde van de inkomsten zijn rechten op de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid geenszins gebruikt.

Bovendien zou het op zijn minst merkwaardig zijn te veronderstellen dat de auteur een actief heeft gebruikt voor zijn beroepswerkzaamheid wanneer dat geen deel meer uitmaakt van zijn vermogen, hetzij definitief (bij overdracht), hetzij tijdelijk (bij concessie).

3.

Bij gebrek aan bewijsstukken staat de Koning de toepassing van een forfaitair bedrag toe. Er is geen wettelijke bepaling die stelt dat dat forfaitaire bedrag moet worden afgetrokken van de beroepskosten die de belastingplichtige inbrengt. Artikel 22, §3 van het WIB92 luidt als volgt: § 3. Onverminderd de toepassing van het bepaalde in § 2, wordt onder netto-inkomen van in artikel 17, § 1, 3°, bedoelde verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen en in artikel 17, § 1, 5°, bedoelde cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten het brutobedrag verstaan, verminderd met de kosten die zijn gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden; bij gebrek aan

bewijskrachtige gegevens worden die kosten forfaitair

geraamd volgens percentages die de Koning bepaalt. Het staat dus vast dat de belastingplichtige de werkelijke kosten dus helemaal niet hoeft te bewijzen, aangezien de wet een forfaitair bedrag mogelijk maakt (in dit geval het forfaitaire bedrag van vijftig procent dat is voorzien door artikel 4 van het KB/WIB92). Door het recht op het forfaitaire bedrag te weigeren, respecteert de administratie de wettelijke voorschriften niet en voegt ze een voorwaarde toe aan de wet. Het forfaitaire bedrag van vijftig procent is dus voorzien wanneer de werkelijke kosten niet worden bewezen. Het is

slechts wanneer de belastingplichtige voor die roerende inkomsten een bedrag aan kosten wil inbrengen dat groter is dan het forfaitaire bedrag van vijftig procent, dat

hij die kosten moet bewijzen. De tekst van de wet mag bijgevolg niet worden gelezen als een algemene bewijsplicht, aangezien geen enkele begunstigde van inkomsten uit auteursrechten kan worden verplicht dat forfaitaire bedrag te rechtvaardigen.

4.

Het uitgangspunt van de administratie is dat de kosten die zijn gemaakt om professionele inkomsten te genereren, met name kosten voor huur, materiaal, verplaatsingen, afschrijvingen van apparatuur, enzovoort, identiek zijn aan de kosten die zijn gemaakt om het werk tot stand te brengen waaruit het auteursrecht ontstaat. In die redenering wordt een conceptuele fout gemaakt, want er worden twee inkomstenbronnen door elkaar gehaald die nochtans heel verschillend zijn. De activiteiten zijn niet dezelfde.

De inkomsten die voortvloeien uit de overdracht van auteursrechten zijn niet gekoppeld aan het verstrekken van een dienst (of knowhow, ook al moet het werk vorm hebben gekregen om beschermd te kunnen zijn), aangezien de overdracht van rechten immaterieel van aard is en intellectueel werk vergoedt.

Brussel, 20 maart 2014, Cour. Fisc. 2014, p. 411-415; Gent, 10 december 2013, F.J.F. 2014/9, p. 1002-1004 Antwerpen, 5 mei 2009, T.F.R. 2010, nr. 384, p. 601 (https://expert.taxwin.be/nl). Brussel, 20 maart 2014, Cour. Fisc. 2014, p. 411-41563.

Anderzijds wordt de uitvoering van het werk of de technische knowhow gefactureerd als klassieke beroepsinkomsten, met eenentwintig procent btw, en voor dat deel moeten uiteraard ook kosten worden gemaakt (montagemateriaal, studio, kosten allerhande, verplaatsingen, restaurant, enzovoort).

Uit de rechtspraak (Hof van Cassatie) is een definitie van intellectueel werk voortgekomen: «Het is noodzakelijk, maar voldoende dat [het werk] de uitdrukking is van de intellectuele inspanning van de auteur ervan, een voorwaarde die noodzakelijk is om het werk het karakter van individualiteit te kunnen geven dat nodig is om gewag te kunnen maken van creatie» (Cass. 27 april 1989, Pas I, p. 908). Volgens Fernand de Vischer en Benoît Michaux stelt het Hof van Cassatie duidelijk dat het de uitdrukking van een intellectuele inspanning is die telt, en niet de realiteit of de intensiteit ervan. 7

Er moet dus worden verduidelijkt wat deze intellectuele eigendomsrechten inhouden. Die worden immers niet gedefinieerd in de fiscale wetgeving, maar wel in een bijzondere wet: de Wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten, vervangen door titel 5 van boek XI van het Wetboek van economisch recht (artikelen XI.164 tot XI.293). Volgens die wet heeft de auteur van een literair of artistiek werk zowel vermogens- als morele rechten op zijn werk, globaal ‘auteursrecht’ genoemd.

17

Het vermogensrecht is het recht om het werk te reproduceren of de reproductie ervan toe te staan, inclusief het exclusieve recht om toestemming te geven om het werk te bewerken, te vertalen, te verhuren of uit te lenen. De auteur heeft ook het exclusieve recht om het werk op welke manier dan ook kenbaar te maken aan het publiek en de verspreiding aan het publiek ervan toe te staan. Die vermogensrechten zijn roerend, overdraagbaar en vervreemdbaar. De morele rechten van de auteur zijn daarentegen onvervreemdbaar. Zij omvatten het recht om het werk bekend te maken, het vaderschap op te eisen of te weigeren en zich te verzetten tegen elke wijziging ervan. De uitvoerende kunstenaar heeft ook vermogens- en morele rechten, samen ‘naburige rechten’ genoemd. Het vermogensrecht is het recht om zijn prestatie te reproduceren of de reproductie ervan toe te staan, op welke wijze of in welke vorm ook, inclusief met name het exclusieve recht om de verhuring of de uitlening ervan toe te staan. 8 Alleen de uitvoerende kunstenaar heeft het recht om zijn prestatie beschikbaar te stellen van het publiek.

De morele rechten van de uitvoerende kunstenaar, die onvervreemdbaar zijn, omvatten het recht zijn naam vermeld te zien overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, het recht een verkeerde verspreiding te verbieden, evenals het recht zich te verzetten tegen elke misvorming, verminking of andere wijziging van zijn prestatie, dan wel tegen enige

7 8 F. De Visscher et B. Michaux, Précis du droit d’auteur et des droits voisins, Bruylant, 2000, p. 9. V. Deckers et E. Traversa, La réforme de la fiscalité des droits d’auteur, JT, nr. 6353, 16 mei 2009, p. 333.

iStockphoto.com/SeventyFour.

18

iStockphoto.com/Makidotvn.

andere aantasting ervan die zijn eer of zijn reputatie kunnen schaden.

Het stelsel van het auteursrecht beschermt dus alleen datgene wat een afspiegeling is van de persoonlijkheid van de auteur en een uitdrukking is van zijn intellectuele inspanning, en dus niet een verstrekte dienst. Er is geen

bescherming voor wat louter de vrucht is van knowhow,

hoe uitzonderlijk die ook is. Er is geen sprake van originaliteit wanneer het gaat om een eenvoudig proces waarvoor in de eerste plaats technische kennis van een werkinstrument nodig is, ook al is die soms heel complex. Dergelijke middelen, gebruiksmethodes of uitingen van knowhow kunnen niet worden gelijkgesteld met eigen creaties van de uitvoerder, originele uitingen van de menselijke geest of vrije en creatieve keuzes van de auteur. Sommige auteurs zijn overigens van mening dat het essentiële criterium dat de originaliteit bepaalt de «willekeurige, oorspronkelijke keuze van de auteur» is, en dat is ook het standpunt van het Hof van Justitie van de Europese Unie, dat originaliteit definieert als «elke noodzakelijkerwijs nieuwe creatie die een uitdrukking is van de persoonlijkheid van de auteur door middel van keuzes die eigen zijn aan die auteur».

Uit die principes vloeit voort dat niet kan worden aangevoerd dat er bij de kosten van een technische activiteit sprake is van dubbel gebruik met de kosten voor een intellectuele creatie, aangezien zowel de aard van de activiteit als de kwalificatie van de inkomsten verschillend

zijn. Omdat het bovendien moeilijk is om deze kosten voor een auteur te bepalen, laat de Koning een onbetwistbaar en onreduceerbaar forfait van vijftig procent toe (artikel 4 van het KB/WIB92).

We kunnen dus stellen dat inkomsten zoals bedoeld in artikel 17, §1, 5° van het WIB92 de inkomsten zijn die de auteur ontvangt uit hoofde van de overdracht of de vervreemding van het geheel of een deel van zijn vermogensrechten op het werk. Overeenkomstig artikel 22, § 3 van het WIB92 is alleen het ‘netto-inkomen’ belastbaar, dit wil zeggen het brutobedrag «verminderd met de kosten die zijn gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden». De wet staat de belastingplichtige dus toe om de kosten die zijn gemaakt als gevolg van de overdracht (cessie) of concessie van zijn vermogensrechten, af te trekken. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om honoraria van de advocaat die de overeenkomst voor de overdracht of de concessie heeft opgesteld. Op geen enkel moment gaat het om de kosten die gekoppeld zijn aan het creatieproces van het werk.

Anderzijds zijn de kosten die zijn gemaakt in het kader van het creatieproces van het werk, wanneer dat gebeurt in het kader van een beroepsactiviteit, beroepskosten. De kosten voor de aankoop van een camera door een beroepsfotograaf zijn dus beroepskosten. Die uitgave houdt geen enkel verband met de overdracht of concessie van de rechten van diezelfde fotograaf aan zijn uitgever.

5.

Als we, ten slotte, het standpunt van de fiscus toch zouden volgen en de kosten verdelen over de beide activiteiten (creatie en dienstverlening), dan moeten we die naar analogie daarvan ook beperken voor de zeer vele bedrijfsleiders (informatici, architecten, grafisch ontwerpers, designers, reclamemakers, ...) die onder een vennootschap werken en een percentage van de auteursrechten onttrekken aan hun vennootschap (vaak vastgesteld op maximaal vijftien procent van hun omzet). De vennootschap waarvan die belastingplichtigen bestuurder zijn, trekt de kosten gekoppeld aan de dienstenactiviteit immers ook volledig af. Er is

echter nooit overwogen om dat kostenforfait van vijftig procent op het auteursrecht ook op bestuurders van

zulke vennootschappen toe te passen. Bijgevolg houdt dat ontegensprekelijk een schending in van het gelijkheidsprincipe tussen belastingplichtigen op basis van het feit of ze hun activiteit uitoefenen als natuurlijk persoon of in een vennootschap. Het lijdt geen twijfel dat het Grondwettelijk Hof die situatie meteen als discriminerend zal beschouwen.

Er kunnen nog andere argumenten worden aangevoerd om deze interne instructie aan te vechten.

In ieder geval kunnen we belastingplichtigen die op basis van deze instructie een bericht van wijziging ontvangen, alleen maar aanraden om dat niet te aanvaarden.

We moeten opletten voor overhaaste conclusies die op het eerste gezicht lijken te kloppen. Vaak doorstaan die de noodzakelijke juridische analyse of een zorgvuldige lezing van de fiscale bepalingen immers niet.

Pierre-François Coppens

Belastingconsulent