Cessation du système « permanent » de régularisation fiscale et sociale

La possibilité de régularisation fiscale et sociale prendra fin à partir du 31 décembre 2023. Cette annonce figurait déjà dans l’accord de gouvernement. Elle est devenue réalité avec la loi du 16 mars 2021. Qu’adviendra-t-il des capitaux « noirs » ou « gris » après cette date ?

1. Bref résumé de la DLUquater

Les contribuables peuvent régulariser des revenus, voire des capitaux prescrits, qui n’ont pas été soumis au régime fiscal ordinaire par le passé auprès du Point de contact-régularisations. Après trois opérations de régularisation temporaires, la procédure de régularisation actuelle (également appelée DLUquater) est entrée en vigueur le 1er août 2016 (1), comme système de régularisation « permanent ». Tant les personnes physiques que les personnes morales peuvent introduire une déclaration-régularisation que ce soit pour l’impôt sur les revenus, les opérations TVA ou les cotisations de sécurité sociale. Pour la régularisation dans le cadre de la DLUquater d’impôts régionaux (droits de succession en Région wallone, en Flandre et dans la Région de Bruxelles-Capitale), des accords de coopération ont été conclus entre autorités fédérales et régionales, et les régions ont élaboré leurs propres réglementations. Ces règlements régionaux ne prévoyaient toutefois que des régularisations temporaires, jusqu’au 31 décembre 2020. Pour ceux qui n’avaient pas encore saisi l’occasion de rectifier (pleinement) leur situation fiscale lors des précédentes opérations de régularisation, la DLUquater prévoit des conditions plus strictes pour pouvoir encore procéder à une régularisation. Les amendes sont considérablement plus élevées que lors des précédentes opérations de régularisation. À titre d’exemple, pour les revenus non prescrits, le contribuable est désormais redevable de l’impôt qui aurait normalement été dû, majoré de 25 %. Les capitaux fiscalement prescrits sont soumis à un taux de 40 % (2).

La DLUquater prévoit également une obligation de régularisation des capitaux fiscalement prescrits lorsqu’ils n’ont pas encore été soumis au régime fiscal ordinaire. Lors des précédentes opérations de régularisation, la régularisation du capital prescrit n’était pas prévue (DLUbis) ou relevait d’un choix volontaire du déclarant (DLUter). Dans le cadre de la DLUquater, la charge de la preuve de l’origine légale du capital incombe au contribuable. Seuls les documents écrits sont pris en compte. Ceux-ci sont, qui plus est, évalués de manière très stricte par le Point de contact-régularisations, ce qui a conduit à des litiges devant les tribunaux (3). Une telle preuve est souvent difficile, voire impossible, à apporter pour les capitaux anciens.

Rien d’étonnant à ce que le système actuel de régularisation ne connaisse que peu de succès. Il ressort d’un rapport récent de la Cour des comptes (4) que les recettes attendues de la régularisation DLUquater ont été systématiquement surestimées, par rapport aux recettes réelles. De 2016 à 2019, les recettes générées sur les quatre années ne représentent environ que la moitié de ce qui avait été budgété, soit un montant total de 408 844 000 euros de recettes en moins5. L’une des raisons invoquées par la Cour des comptes pour expliquer cette situation est le grand succès des précédentes opérations de régularisation. Il convient de noter que, lors de ces précédentes régularisations, ce sont principalement les revenus mobiliers non prescrits qui ont été régularisés, et non pas les capitaux fiscalement prescrits sous-jacents, rapatriés par la suite dans des banques belges.

La Cour des comptes observe également que l’objectif de la présente DLUquater, qui était de finaliser les régularisations antérieures incomplètes, n’a pas été atteint. Les contribuables seraient peu enclins à régulariser les avoirs entre-temps rapatriés sur des comptes belges. Cela s’explique implicitement par la politique de poursuite du parquet, qui diffère également selon les juridictions (et plus précisément selon qu’elles soient néerlandophones ou francophones).

(1) Loi du 21 juillet 2016 visant à instaurer un système permanent de régularisation fiscale et sociale, MB, 29 juillet 2016.

(2) En 2017, les taux étaient respectivement de 20 % et 36 %, et ils ont été augmentés de 1 % chaque année jusqu’en 2020.

(3) V. DE BRABANTER et D. VAN DEN BLOCK, « Fiscale regularisatie : de rechtbank spreekt zich uit over discussie omtrent vaststelling te regulariseren fiscaal verjaard kapitaal », Acc.& Fisc. 2020, nº 34, 3, www.taxwin.be.

(4) Rapport de la Cour des comptes à la Chambre des représentants, adopté le 24 février 2021, Bruxelles, https://www.ccrek.be/FR/ Publications/Fiche.html?id=3fc02aaa-f4d2-4893-88ae-e94216bcdf4a. 5 Ibid., p. 49.

Lorsque le nouveau gouvernement est entré en fonction, il a été annoncé dans l’accord de gouvernement que la DLUquater serait supprimée à partir du 31 décembre 2023. L’intention du gouvernement a finalement été confirmée et précisée dans la loi du 16 mars 2021 portant des dispositions sur la fiscalité familiale et la suppression du système permanent de régularisation fiscale et sociale (6).

2. Qu’est-ce qui justifie la cessation de la DLUquater? 2.1. Motifs budgétaires

La première et la plus évidente des justifications est budgétaire. Le gouvernement espère que le fait d’annoncer qu’il ne reste que trois ans pour régulariser conduira à des recettes plus élevées que celles actuellement perçues chaque année. Il a même déjà fait une estimation des recettes qu’il espère percevoir pendant cette période de « préavis » de trois ans : 40 millions d’euros en 2021, 80 millions en 2022 et 120 millions en 2023.7 Pour générer ces recettes, des mesures d’accompagnement seront requises pour atteindre le potentiel national de capitaux provenant de régularisations incomplètes, estimé par la Cour des comptes à environ 42 milliards La Déclaration Libératoire Unique (DLU) est une forme d’amnistie. Les personnes physiques et les personnes morales qui utilisent la DLU pour régulariser des capitaux noirs ou gris bénéficient d’une amnistie fiscale et sociale moyennant le paiement d’une amende.

d’euros (8), d’ici la cessation de la DLUquater (9).

Cette opportunité a été immédiatement saisie dans la loi-programme du 20 décembre 2020 en étendant les obligations de déclaration des institutions financières au Point de contact central (PCC) de la Banque nationale. Outre les informations déjà obtenues sur les comptes et les assurances à l’étranger, le PCC pourra désormais connaître les soldes de comptes bancaires nationaux. L’Autorité de protection des données a émis des doutes légitimes sur la proportionnalité de cette extension du PCC10. Aux conditions prévues à l’art. 322, § 2, CIR 92, l’administration fiscale peut consulter ces données du PCC, entre autres s’il existe des indices d’évasion fiscale. L’accord de gouvernement et l’exposé d’orientation politique du ministre des Finances laissent entendre qu’il est prévu d’appliquer également l’exploration de données (data mining) aux données du PCC11. Une telle mesure semble excessive, compte tenu du respect de la vie privée et des droits de la défense.

Outre l’administration fiscale, le ministère public et la cellule de traitement des informations financières (CTIF) ont également accès au PCC. La CTIF dispose en outre d’informations sur toutes les régularisations effectuées, en raison de la communication d’attestations-régularisation par le Point de contact-régularisations. En combinant ces données, il n’est pas difficile pour ces autorités d’identifier d’éventuels capitaux incomplètement régularisés. Le gouvernement espère que ces nouvelles données pousseront les contribuables ayant rapatrié dans le passé des capitaux non régularisés sur un compte belge – après une DLUbis ou ter – à encore régulariser ces capitaux.

2.2. Le contexte international de transparence fiscale

La cessation de la régularisation fiscale est aussi étroitement liée à l’accroissement de la transparence fiscale au niveau international, fruit de l’échange automatique d’informations financières et de la coopération administrative entre les administrations fiscales de différents pays. L’échange automatique d’informations financières s’inscrit principalement dans le cadre des Common Reporting Standards (CRS) et du Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) américain, qui ont également été transposés en droit belge.12 L’administration fiscale belge reçoit actuellement des informations de 109 juridictions par le biais des CRS. La liste croissante des pays participants, reprise dans l’arrêté royal du 14 juin 2017, comprend également des paradis fiscaux traditionnels tels que Curaçao, les îles Vierges britanniques et les îles Caïmans (13).

(6) Loi du 16 mars 2021 portant des dispositions sur la fiscalité familiale et la suppression du système permanent de régularisation fiscale et sociale, MB 23 mars 2021, 23.751.

(7) Projet de loi du 11 février 2021 portant des dispositions sur la fiscalité familiale et la suppression du système permanent de régularisation fiscale et sociale, Doc.parl. Chambre, 2020-21, nº 1736/3, p. 12.

(8) Un total de 44,7 milliards de capitaux, dont 2,51 ont été régularisés.

(9) Rapport de la Cour des comptes à la Chambre des représentants, adopté le 24 février 2021, Bruxelles, https://www.ccrek.be/FR/Publications/Fiche.html?id=3fc02aaa-f4d2-4893-88ae-e94216bcdf4a, p. 57.

(10) Avis du 26 novembre 2020 de l’Autorité de protection des données, nº 122/2020.

(11) Accord de gouvernement, 30 septembre 2020, p. 54 ; Exposé d’orientation politique, 3 novembre 2020, Finances et coordination de la lutte contre la fraude, Doc.parl. Chambre, 2020-21, nº 1610/9, p. 31.

(12) V. DE BRABANTER, « FATCA en CRS geïmplementeerd in Belgisch recht », Acc. & Fisc. 2016, nº 9, 4-6; V. DE BRABANTER et L. CASSIMON, « Gegevensuitwisseling in de praktijk : een blik van de practicus », Acc.& Fisc. 2018, nº 22, www.taxwin.be.

Cet échange automatique d’informations a donné lieu à de nombreuses actions de contrôle de l’AGFisc et de l’AGISI sur des comptes étrangers, des produits d’assurance et d’autres revenus étrangers tels que des options d’achat d’actions ou des Restricted Stock Units accordées principalement par des multinationales américaines. Cela s’est principalement traduit par la rectification des revenus mobiliers de ces comptes étrangers non déclarés et, en ce qui concerne les plans d’incitation étrangers, des revenus professionnels perçus sur ces comptes étrangers, avec application de sanctions administratives (souvent jusqu’à 50 % de majoration d’impôt). Il ressort toutefois du rapport susmentionné de la Cour des comptes que cela concernait surtout de petits épargnants. Les contribuables possédant des capitaux étrangers « noirs » déclareraient leurs revenus mobiliers provenant de ce compte étranger, pour tenter d’échapper à ces actions de contrôle, tout en maintenant ces capitaux « noirs » hors d’atteinte pour le moment.

Il ressort en outre des travaux préparatoires de la loi du 16 mars 2021 que le législateur belge ne perd pas de vue les recommandations de l’OCDE et du FMI, qui ont stipulé que, pour être utiles, les régularisations fiscales doivent se concentrer sur un groupe cible limité et être limitées dans le temps (14).

3. Et maintenant ?

La possibilité d’introduire une régularisation fiscale prendra fin le 31 décembre 2023. Les déclarations-régularisation peuvent encore être introduites jusqu’au tout dernier jour. Il ressort de l’article 5 de la loi du 16 mars 2021 que les attestations-régularisation peuvent encore être délivrées après la suppression des chapitres 2 et 3 de la DLUquater, à condition que la déclaration ait été introduite avant leur suppression. Mais qu’adviendra-t-il, après le 31 décembre 2023, des capitaux non encore régularisés sur des comptes nationaux et étrangers ?

3.1. Le retour des régularisations officieuses ?

Au cours des débats parlementaires, il a été envisagé que le système officiel de régularisation cède à nouveau la place à la rectification par le contrôle local ou l’Inspection spéciale des impôts. Certaines pratiques du passé, où non seulement les revenus non prescrits sur le plan fiscal mais aussi les capitaux fiscalement prescrits étaient régularisés par ces voies, ont été évoquées (15). Bien que ces rectifications ne confèrent pas d’immunité pénale, la possibilité a été avancée que le parquet ne poursuivrait plus si l’impôt avait déjà été payé. Le ministre des Finances rappelle que la précédente instruction de l’ISI a été annulée par le Conseil d’État16 mais reconnaît qu’il est toujours possible de rectifier une déclaration (de n’importe quel impôt) dans les délais légaux. Cela ne vaut donc pas pour les capitaux prescrits.

(13) Arrêté royal du 14 juin 2017 établissant la liste des autres juridictions soumises à déclaration et la liste des juridictions partenaires, aux fins d’application de la loi du 16 décembre 2015 réglant la communication des renseignements relatifs aux comptes financiers, par les institutions financières belges et le SPF Finances, dans le cadre d’un échange automatique de renseignements au niveau international et à des fins fiscales, MB 19 juin 2017, 65 897 (modifié en dernier lieu par l’AR du 2 juin 2020).

(14) Projet de loi du 11 février 2021 portant des dispositions sur la fiscalité familiale et la suppression du système permanent de régularisation fiscale et sociale, Doc.parl. Chambre, 2020-21, nº 1736/3, p. 4.

Dans la pratique, nous constatons que certains fonctionnaires fiscaux renvoient systématiquement les demandes de rectification spontanée, même pour de banales erreurs matérielles, au Point de contact-régularisations. Ces renvois sont toutefois dépourvus du moindre fondement juridique. La régularisation fiscale demeure en effet une procédure volontaire. Les fonctionnaires de l’administration fiscale qui sont informés spontanément de l’existence de revenus imposables non déclarés sont tenus, conformément au caractère d’ordre public de la loi fiscale, d’établir l’impôt sur ces revenus. Ils peuvent également imposer une sanction sous la forme d’une majoration d’impôt. Pour pouvoir appliquer un taux de 50 %, il convient toutefois d’apporter la preuve que les revenus n’ont pas été déclarés dans le but d’échapper à l’impôt.

3.2. Qu’en est-il des capitaux prescrits ?

Selon le ministre des Finances, le parquet sera compétent pour les capitaux prescrits qui font encore surface après la suppression de la régularisation. Comme mentionné précédemment, le parquet pourra s’appuyer sur les données du PCC, récemment étendues aux soldes bancaires (tant pour les comptes nationaux qu’étrangers), et sur les attestations-régularisation que la CTIF transmet au parquet, en cas de présomptions que les fonds régularisés proviennent d’autres infractions que la fraude fiscale ou le blanchiment d’argent (par exemple, en cas de régularisations incomplètes).

Mais les autorités mettront sans doute de l’eau dans leur vin. Le débat manque souvent de nuance étant donné le large éventail de situations possibles entre le cas du petit épargnant et celui du grand capital accumulé par des pratiques illégales.

Certains dossiers judiciaires sont parfois médiatisés. Citons, par exemple, cette récente enquête pour fraude à l’encontre de la famille propriétaire d’une chaîne de magasins de Flandre-Occidentale. Il ressort cependant du rapport de la Cour des comptes que la CTIF n’a encore reçu aucune décision concernant les dossiers de régularisation qu’elle a soumis au parquet. Le parquet ne transmet pas systématiquement de retour d’informations et certains dossiers ont même été classés sans suite. Le fait que la fraude fiscale ne soit pas une question essentielle pour le parquet, en raison d’autres priorités et d’un manque de personnel spécialisé, a également été souligné lors des commissions d’enquête parlementaires.

Comme il l’avait déjà annoncé dans sa note de politique générale, le ministre des Finances a une nouvelle fois souligné, lors des débats parlementaires de la loi supprimant la régularisation, son intention d’améliorer la coopération entre l’administration fiscale et le SPF Justice, par exemple en renforçant les équipes d’enquête multidisciplinaire (MOTEM).

(15) Cf. instruction interne du 29 janvier 2015 de l’ISI. Cette instruction interne a toutefois été annulée par le Conseil d’État dans son arrêt du 17 mars 2016. 16 Conseil d’État 17 mars 2016, non publié.

Contrairement à la procédure de régularisation où le déclarant doit prouver que les capitaux ont été soumis à leur régime fiscal, il faut, dans le cadre d’une poursuite pénale pour blanchiment d’argent, apporter la preuve que toute origine légale des capitaux est exclue (17). En pratique, l’inculpé tentera de prouver de manière plausible l’origine licite des fonds, raison pour laquelle – suite à un récent arrêt de la Cour de cassation – certains médias ont évoqué à tort un « renversement de la charge de la preuve » qui a été considéré comme une « bombe fiscale » (18). Dans un arrêt du 19 novembre 2019, la Cour de cassation a d’ailleurs encore jugé que l’introduction d’une déclaration-régularisation incomplète ne pouvait être considérée comme un faux en écriture, et que le simple fait de ne pas divulguer un compte à l’étranger à l’administration fiscale ne signifiait pas que le solde de ce compte constituait un bénéfice patrimonial résultant de cette dissimulation (19). Impossible toutefois de déduire de cet arrêt que les personnes possédant des capitaux partiellement régularisés seront toujours acquittées (20). En outre, même en cas d’acquittement, il ne faut pas sous-estimer l’atteinte à la réputation que représente une enquête judiciaire, ni toutes les émotions qu’elle suscite.

Dans la plupart des cas de poursuites pénales pour blanchiment d’argent en raison d’une régularisation partielle, un règlement à l’amiable est conclu lorsque les conditions légales pour ce faire sont réunies (21). Cela signifie que les poursuites pénales peuvent être abandonnées, en échange du paiement d’une somme d’argent. Pour les infractions fiscales, cela n’est possible qu’après le paiement de l’impôt dû et l’accord de l’administration fiscale (22).

3.3. Autres instigateurs de la régularisation

Les propriétaires de capitaux « noirs » devraient tenir compte d’autres éléments que la pression accrue qui résulte de la cessation de la régularisation. La Cour des comptes souligne ainsi, dans son rapport, la politique de compliance des banques. En raison d’une législation antiblanchiment de plus en plus stricte, les banques sont très vigilantes lorsque des sommes sont rapatriées de l’étranger23. Les clients sont invités à déclarer l’origine des capitaux et, si l’origine légale n’est pas suffisamment attestée, elles demanderont une régularisation ou refuseront les fonds.

La même attitude est également observée chez les banques étrangères (par exemple au Luxembourg, en Suisse, ...) où les clients belges sont invités à présenter des attestations DLUter ou quater relatives au capital. Dans certains cas, il est même mis fin à la relation avec le client et, conformément aux obligations légales de l’institution financière, la CTIF ou l’autorité de surveillance étrangère concernée en sont également informées. Ces clients n’ont souvent pas d’autre choix que de régulariser le capital car ils rencontreront les mêmes objections lorsqu’ils voudront le confier à une autre institution financière.

4. Conclusion : maintenant ou jamais ?

Il semble qu’une toute dernière chance soit donnée aux détenteurs de capitaux non ou incomplètement régularisés, dont l’origine légale ne peut être attestée, de se mettre en ordre fiscalement. Spéculer sur de futures opérations de régularisation est un pari hasardeux, compte tenu du contexte de transparence fiscale internationale.

Il est conseillé aux contribuables ayant effectué des DLU dans le passé, sans régularisation du capital, de faire analyser leur situation spécifique de manière approfondie afin de prendre une décision éclairée avant la date limite du 31 décembre 2023.

Enfin, il convient de garder à l’esprit que l’origine des capitaux devra être justifiée non seulement vis-à-vis des autorités fiscales et, éventuellement, du parquet, mais aussi vis-à-vis des institutions financières et des autres acteurs qui sont tenus à des obligations de déclaration dans le cadre de la législation antiblanchiment.

(17) Notez à cet égard qu’il ne faut pas forcément que des capitaux soient rapatriés. Le simple fait de posséder le compte suffit pour que l’on parle de blanchiment d’argent.

(18) P. DENDOOVEN, « Hof van Cassatie werpt fiscale bom naar zondaars », De Standaard, 12 avril 2021, www.standaard.be.

(19) Pour une analyse approfondie : P. WAETERINCKX et G.D.GOYVAERTS, « Over de beweerdelijke fiscale valsheid in geschriften ter zake fiscale regularisatie »,TFR 2021/7, nº 599, p. 315-329.

(20) Cf. P. WAETERINCKX et G.D. GOYVAERTS, « Over de beweerdelijke fiscale valsheid in geschriften ter zake fiscale regularisatie »,TFR 2021/7, nº 599, p. 315-329.

(21) Article 216bis du Code de procédure pénale.

(22) Article 216bis, § 6, alinéa 2, du Code de procédure pénale.

(23) A la suite d’une récente circulaire de la Banque nationale (BNB_21_12), la surveillance des banques sera encore plus rigoureuse.

David Van Den Block

Avocat

Véronique De Brabanter

Avocat