Fin du régime transitoire de la déduction pour brevets : quelles conséquences pratiques ?

La Belgique a introduit la déduction pour revenus de brevets (« déduction pour brevets ») en 2007. À la suite de l’initiative BEPS prise par l’OCDE (« Base Erosion and Profit Shifting »), la déduction pour brevets a été remplacée à partir du 1er juillet 2016 par la déduction pour revenus d’innovation (« déduction pour innovation »). Un régime transitoire a toutefois été prévu, régime en vertu duquel la déduction pour brevets pouvait encore être appliquée aux revenus reçus jusqu’au 30 juin 2021 et provenant de brevets dont la demande avait été introduite avant le 1er juillet 2016 ou qui avaient été acquis avant le 1er juillet 2016 (1). Cette date est à présent passée et nous souhaitons nous attarder quelque peu sur les conséquences concrètes de l’expiration de ce régime transitoire.

1. Remplacement de la déduction pour brevets par la déduction pour innovation

La déduction pour brevets a été instaurée à partir de l’exercice d’imposition 2008 (2). À compter de cet exercice, les bénéfices de la période imposable pouvaient être réduits de 80 % des revenus de brevets (bruts) relatifs aux brevets qui n’étaient pas utilisés par la société, un preneur de licence ou une entreprise liée pour la vente de biens ou de services à des tiers indépendants avant le 1er janvier 2007 (3).

Étaient pris en considération pour l’application de la déduction pour brevets, les brevets développés totalement ou partiellement par la société dans un centre de recherche indépendant ainsi que les brevets acquis par la société à la condition que les produits ou procédés brevetés aient fait l’objet totalement ou partiellement d’amélioration par la société dans un centre de recherche indépendant (4). Les revenus de brevets qualifiants englobent les rémunérations pour licences qui sont concédées par la société sur les brevets et les rémunérations qui seraient dues à la société si les biens/services qui sont produits/prestés par ou pour le compte de la société étaient produits/prestés par un tiers en vertu d’une licence (ce que l’on appelle les « redevances de licences incluses ») (5). Les revenus de brevets relatifs à des brevets acquis doivent être diminués des rémunérations imputées qui sont dues à des tiers pour ces brevets et des amortissements actés sur leur valeur d’acquisition ou d’investissement (6) .

La déduction pour brevets a été soumise à un contrôle durant le premier semestre de l’année 2016 dans le cadre de l’initiative BEPS de l’OCDE. La conclusion était que la déduction pour brevets ne répondait pas aux conditions en la matière, en particulier à l’exigence d’une activité économique substantielle (7). La déduction pour brevets a dès lors été abrogée à partir du 1er juillet 2016 (8) et la déduction pour innovation a été introduite en remplacement, avec prise d’effet au 1er juillet 2016 (9).

En application de la déduction pour innovation, ce ne sont plus les revenus bruts qui sont pris en considération, mais uniquement la partie qui subsiste de la déduction des frais de R&D (10). Ces revenus d’innovation nets doivent ensuite être multipliés par une fraction qui reflète la quotité des dépenses faites pour des activités de R&D menées par la société elle-même ou pour des activités de R&D sous-traitées à une société non liée, dans les dépenses globales faites ou supportées par une société pour développer un brevet, en ce compris les dépenses afférentes à l’achat d’un brevet et les dépenses afférentes aux activités de R&D sous-traitées à une société liée (11).

(1) Art. 543, alinéa 1er CIR 92.

(2) Art. 86-93 Loi programme du 27 avril 2007, MB 8 mai 2007.

(3) Art. 93 Loi programme du 27 avril 2007, MB 8 mai 2007 ; Art. 2051 CIR 92 (ancien).

(4) Art. 2052, §1 CIR 92 (ancien). L’exigence d’un centre de recherche a été supprimé à partir de l’exercice d’imposition 2014 pour les petites sociétés (Loi du 17 juin 2013, MB 28 juin 2013).

(5) Art. 2052, §2 CIR 92 (ancien).

(6) Art. 2053, §1 CIR 92 (ancien).

(7) Exposé des motifs, DOC 54, 1920/001, p. 5. 8 Art. 4-8 et 11 Loi du 3 août 2016 portant des dispositions fiscales urgentes, MB 11 août 2016.

(9) Loi du 9 février 2017 portant introduction d’une déduction pour revenus d’innovation, MB 20 février 2017.

(10) Art. 205/2 CIR 92.

Dans le souci de préserver la compétitivité du cadre fiscal, la déduction pour innovation est sensiblement plus étendue que la déduction pour brevets, et ce à divers égards : • La déduction pour innovation s’applique non seulement aux brevets, mais aussi à d’autres droits de propriété intellectuelle, notamment les programmes d’ordinateur protégés par le droit d’auteur. • Une partie des bénéfices peut déjà être exonérée au moment où le droit de propriété intellectuelle est demandé. • Le pourcentage de la déduction pour innovation est de 85 %. • Les redevances de licences et les redevances de licences incluses peuvent bénéficier de la déduction pour innovation, mais aussi les indemnités dues et les sommes obtenues à l’occasion de l’aliénation d’un droit de propriété intellectuelle. Les revenus tirés du processus d’innovation sont expressément mentionnés aussi parmi les revenus d’innovation pris en considération. • Une neutralité est prévue en cas de restructurations fiscalement neutres (tant en ce qui concerne la déduction pour brevets que la déduction pour innovation).

2. Maintien de la déduction pour brevets en vertu d’un régime transitoire

La déduction pour brevets n’a pas été directement et définitivement remplacée par la déduction pour innovation à partir du 1er juillet 2016. Une société pouvait encore demander l’application de la déduction pour brevets aux revenus de brevets reçus jusqu’au 30 juin 2021 et provenant de brevets éligibles dont les demandes avaient été introduites avant le 1er juillet 2016 ou, dans le cas de brevets ou de droits de licences acquis, qui avaient été acquis avant le 1er juillet 2016 (12).

En ce qui concerne les revenus issus de brevets à partir du 1er juillet 2016, une société pouvait donc encore appliquer la déduction pour brevets si les brevets avaient été demandés ou obtenus avant le 1er juillet 2016. On peut faire valoir ici que le régime transitoire permettait non seulement de maintenir l’application de la déduction pour brevets, mais aussi d’appliquer pour la première fois la déduction pour brevets dans une période imposable ultérieure à l’introduction de la déduction pour innovation au cours du délai transitoire de cinq ans (13).

Si la société appliquait la déduction pour brevets conformément au régime transitoire, les dispositions en matière de déduction pour innovation portant sur le brevet concerné n’étaient pas d’application pour la période imposable visée ni pour les périodes imposables suivantes se clôturant avant le 1er juillet 2021 (14). Le choix du régime transitoire était irrévocable (15). Des directives administratives précisent que le choix de la déduction pour innovation doit être opéré pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle le brevet génère pour la première fois des revenus bruts d’innovation (16).

Pour éviter que des brevets soient transférés au sein d’un groupe de sociétés dans le but de bénéficier du régime transitoire, ce régime n’était pas applicable aux brevets directement ou indirectement obtenus d’une société associée à partir du 1er janvier 2016 qui ne sont pas pris en considération pour la déduction pour brevets ou pour un régime analogue de droit étranger dans le chef de la société transférante (17).

3. Expiration du régime transitoire

La disposition transitoire est restée d’application jusqu’au 30 juin 2021.

Dans la période imposable où tombe cette date, seuls les revenus de brevets reçus jusqu’au 30 juin 2021 peuvent continuer à donner lieu à la déduction pour revenus de brevets (18). Pour l’application de la déduction pour innovation au cours de cette même période imposable, les revenus d’innovation relatifs à la partie de la période imposable au cours de laquelle la déduction pour brevets était appliquée pour ce brevet ne sont pas éligibles à la déduction pour innovation. Seuls les revenus d’innovation reçus après le 30 juin 2021 et relatifs à la partie de la période imposable au cours de laquelle la déduction pour brevets n’était plus appliquée pour ce brevet sont donc pris en considération pour la déduction pour innovation. L’application simultanée de la déduction pour brevets et de la déduction pour innovation relative à un même brevet est en tout cas exclue (19).

(10) Loi du 3 août 2016 portant des dispositions fiscales urgentes, MB 11 août 2016 ; art. 543, alinéa 1er CIR 92.

(11) Art 205/3 CIR 92.

(12) Art.

(13) B. SPRINGAEL, Aftrek voor innovatie-inkomsten, Gand, Larcier, 2019, p. 202.

(14) Art. 205/4, § 4 CIR 92. 15 FAQ du 26 juillet 2018 relatives à la déduction pour revenus d’innovation, n° 116. 16 FAQ du 26 juillet 2018 relatives à la déduction pour revenus d’innovation, n° 118. 17 Art. 543, alinéa 2 CIR 92. 18 Exposé des motifs, DOC 54, 1920/001, p. 6

En ce qui concerne l’application de la déduction pour innovation après le régime transitoire, les frais faits ou supportés au cours d’une période imposable durant laquelle la société a appliqué la déduction pour brevets conformément au régime transitoire ne doivent pas être déduits des revenus d’innovation bruts. Pour la période imposable durant laquelle le régime transitoire expire, seuls les frais faits ou supportés en proportion de la partie de la période imposable pour laquelle la déduction pour brevets a été appliquée ne doivent pas être déduits des revenus d’innovation bruts (20). Le Service des Décisions Anticipées a confirmé à plusieurs reprises que les frais encourus avant le 30 juin 2021 et relatifs à un brevet pour lequel la déduction pour brevets est appliquée jusqu’à cette date ne doivent pas être déduits des revenus d’innovation pour l’application de la déduction pour innovation (21).

En réponse à une question parlementaire, le Ministre des Finances a précisé que si une société optait pour le régime transitoire, tous les frais encourus avant et durant cette période transitoire tombaient sous l’application de la déduction pour brevets et ne comptaient pas dans la déduction pour innovation. Ces frais doivent par contre être comptabilisés pour déterminer ce que l’on appelle la fraction Nexus (voir ci-après).

4. Mise en œuvre pratique de la déduction pour innovation

Nous allons enfin nous pencher sur l’application de la déduction pour innovation dans la pratique. Les éléments suivants sont importants dans ce cadre : (i) l’établissement des revenus d’innovation bruts qualifiants, (ii) l’établissement des dépenses globales reprises en frais qui doivent en être déduites, (iii) le calcul de la fraction Nexus et (iv) les obligations légales de documentation.

(i) Établissement des revenus d’innovation bruts qualifiants

Pour déterminer le montant des revenus bruts qualifiants, il convient de déterminer sur la base de méthodes de prix de transfert quelle redevance un tiers paierait à une entreprise dans des conditions normales de marché pour vendre des biens ou des services ou pour suivre un processus lié à un droit de propriété intellectuelle qualifiant. Différentes méthodes peuvent être appliquées ici : • Approche fondée sur les coûts (méthode du « coût majoré ») : les revenus d’innovation sont calculés en majorant les frais de recherche et de développement d’un rendement sur ces coûts. Les directives OCDE déconseillent généralement le recours à des méthodes de prix de transfert qui évaluent la valeur des actifs incorporels sur la base des frais de développement. Selon l’OCDE, il est rare d’avoir une corrélation entre les frais de développement et la valeur des actifs incorporels. • Approche axée sur les revenus : la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) consiste à comparer le bénéfice net réalisé sur des produits ou services qui sont protégés ou font usage d’un processus protégé avec la marge bénéficiaire nette de routine. Les bénéfices résiduels par rapport à la rentabilité de routine sont attribués au droit de propriété intellectuelle et considérés comme des revenus d’innovation. Ces bénéfices résiduels peuvent ressortir d’une comparaison des bénéfices ou d’une économie de frais. Une comparaison des bénéfices peut s’appuyer sur des points de comparaison externes (p. ex. une comparaison de l’EBIT (earnings before interest and tax) de concurrents dans le même secteur avec les bénéfices du contribuable) ou sur des points de comparaison internes (p. ex. une comparaison avec la rentabilité historique de produits ou services avant l’utilisation du droit de propriété intellectuelle, une comparaison de l’EBIT sur des produits ou services avec et sans utilisation du droit de propriété intellectuelle, une comparaison du prix de vente de produits ou services avec et sans utilisation du droit de propriété intellectuelle, etc.). • Approche axée sur le marché : la méthode du prix comparable sur le marché libre ou Comparable Uncontrolled Price (CUP) recherche des références de marché comparables.

La recherche peut viser des points de comparaison internes (contrats de licence que la société a conclus avec des tiers (CUP interne)) ou des points de comparaison externes (contrats de licence conclus entre parties indépendantes (CUP externe)). Le CUP interne ou externe est utilisé comme référence pour déterminer la redevance de licence incluse ou les revenus issus de l’innovation d’un procédé. Pour le CUP externe, il est possible de recourir à différentes banques de données (RoyaltyStat, LexisNexis, RoyaltyRange, RoyaltySource, ktMINE, TP CUT, TP Catalyst, etc.). L’examen de plusieurs contrats portant sur des droits de propriété intellectuelle comparables permet de déterminer un intervalle dans lequel une redevance de licence devrait normalement se situer. En l’absence de CUP utilisable, les directives OCDE se réfèrent à la méthode du bénéfice résiduel.

(19) Art. 205/2, §1, alinéa 1er CIR 92 ; Exposés des motifs, DOC 54, 2764/001, p. 9; FAQ du 26 juillet 2018 relatives à la déduction pour revenus d’innovation, n° 119. 20 Art. 205/2, §2, alinéa 1er CIR 92 ; Exposé des motifs, DOC 54, 2764/001, p. 9. 21 Décisions anticipées 2020.1905, 2020.0995 et 2020.0215.

• Méthode du bénéfice résiduel : la méthode du bénéfice résiduel part du chiffre d’affaires des produits ou services liés au droit de propriété intellectuelle. Tous les frais directs et indirects qui s’y rapportent en sont déduits, à l’exception des frais de R&D (ces frais sont en effet déduits des revenus d’innovation bruts pour obtenir les revenus d’innovation nets). Une majoration conforme au marché est portée en déduction des frais et du chiffre d’affaires afin d’éliminer une marge liée à certaines fonctions de routine (telles que production, conditionnement, vente, distribution, marketing, contrôle de qualité, etc.), à moins que ces fonctions ne soient sous-traitées à une partie indépendante (le cas échéant, les frais seront considérés comme conformes au marché). Enfin, les revenus d’autres immobilisations incorporelles (droits de propriété intellectuelle non qualifiants, tels que brevets expirés, marque, savoirfaire non lié, etc.) sont filtrés. La valeur résiduelle peut être prise en considération en tant que redevance pour le droit de propriété intellectuelle. Selon une certaine pratique du ruling, un tiers du bénéfice résiduel doit encore être déduit (en partant du principe qu’un preneur de licence indépendant ne céderait pas l’intégralité de la marge additionnelle à un donneur de licence).

(ii) Établissement des dépenses globales reprises en frais pour calculer les revenus nets qualifiants

Dans un deuxième temps, les revenus bruts doivent être diminués des frais de recherche et de développement pertinents pour obtenir les revenus nets. Cela signifie concrètement que le montant brut des revenus d’innovation d’une période imposable doit être diminué (i) des frais faits ou supportés au cours de cette période imposable (netting) et (ii) des frais faits ou supportés au cours de périodes imposables antérieures se terminant après le 30 juin 2016 (ce que l’on appelle la recapture) (22). Dans le cas d’une immobilisation incorporelle, seules les charges d’amortissement grevant le résultat de la période imposable seront à déduire des revenus bruts de cette année et non le prix d’acquisition dans sa globalité (23). Si la détermination des revenus d’innovation engendre un résultat négatif, ce résultat négatif sera déduit successivement des revenus nets d’innovation concernant le même droit de propriété intellectuelle de chacune des périodes imposables suivantes (24).

Les frais à déduire des revenus bruts sont les « dépenses globales » reprises en frais. La notion de « dépenses globales » est également utilisée dans le cadre de la modified nexus approach (les dépenses dans leur globalité donc et non les frais par année). Les explications qui suivent sont dès lors pertinentes aussi dans le cadre de cette approche.

Les dépenses globales reprises en frais comprennent (25): • les dépenses de recherche et développement qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle et qui sont faites par la société pour des activités de recherche et développement effectuées par la société elle-même ; • les dépenses de recherche et développement qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle et qui sont payées par la société (i) à une entreprise non liée ou (ii) à une entreprise liée pour autant que cette entreprise verse les rétributions obtenues sans marge à une entreprise non liée ; • les dépenses pour l’acquisition du droit de propriété intellectuelle ; • les dépenses de recherche et développement qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle et qui sont faites à une entreprise liée.

Seules les dépenses qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle sont prises en considération, à l’exclusion donc des intérêts, des dépenses afférentes aux terrains et bâtiments et de toute autre dépense qui ne peut être attribuée aux activités de R&D (26).

Au cours de la période imposable pour laquelle les revenus d’innovation sont déterminés pour la première fois, la société peut opter irrévocablement pour l’étalement linéaire des dépenses historiques durant une période de maximum sept périodes imposables consécutives (27).

(22) Art. 205/2, §1, alinéas 1 et 2 CIR 92.

(23) FAQ du 26 juillet 2018 relatives à la déduction pour revenus d’innovation, n° 60.

(24) Art. 205/2, §1, alinéa 3 CIR 92.

(25) Art. 205/2, §2, 5° CIR 92.

(26) Art. 205/2, §2, 5° CIR 92 ; Exposé des motifs, DOC 54, 2235/001, p. 13 ; FAQ du 26 juillet 2018 relatives à la déduction pour revenus d’innovation, n° 58. 27 Art. 205/2, §2, alinéa 3 CIR 92.

(iii) Modified nexus approach

Dans une phase suivante, les revenus d’innovation nets concernant un droit de propriété intellectuelle sont multipliés par la fraction Nexus. Cette fraction reflète la part des dépenses qualifiantes dans les dépenses globales, telles que définies ci-avant. Les dépenses globales qualifiantes sont : • les dépenses de R&D qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle et qui sont faites par la société pour des activités de recherche et développement effectuées par la société elle-même ; et • les dépenses de R&D qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle et qui sont payées par la société (i) à une entreprise non liée ou (ii) à une entreprise liée pour autant que cette entreprise verse les rétributions obtenues sans marge à une entreprise non liée.

Les autres dépenses globales, par contre, ne sont pas qualifiantes, à savoir : • les dépenses pour l’acquisition du droit de propriété intellectuelle ; • les dépenses de R&D qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle et qui sont faites à une entreprise liée.

Les dépenses qualifiantes sont majorées de 30 %, sans toutefois dépasser le montant des dépenses globales.

La fraction Nexus se présente donc comme suit : Dépenses qualifiantes majorées de 30 % Dépenses globales

Rappelons que, contrairement à l’établissement des revenus d’innovation nets, ce sont les dépenses globales (à savoir le prix d’acquisition et non les charges d’amortissement annuelles en cas d’activation) qui sont prises en considération pour l’application de la modified nexus approach. Pour obtenir à tout moment une représentation correcte du rapport entre dépenses qualifiantes et dépenses globales, celles-ci sont cumulées au fil des ans28. Le calcul des revenus d’innovation nets remonte en outre aux périodes imposables se terminant après le 30 juin 2016, mais la loi ne prévoit pas de telle limite temporelle pour la détermination de la fraction Nexus. En principe, le calcul de la fraction Nexus nécessite donc le cumul des dépenses de la période imposable au cours de laquelle la déduction pour innovation est appliquée et de toutes les périodes imposables antérieures au cours desquelles le droit de propriété intellectuelle concerné a été développé.

Si la société démontre qu’en raison de circonstances exceptionnelles, la fraction Nexus ne correspond pas à la valeur ajoutée des activités de R&D effectuées par elle-même en proportion de l’ensemble des activités de R&D, elle peut déroger à la formule de calcul normale et déterminer la fraction sur la base de la valeur ajoutée des activités de R&D effectuées par elle-même. Il faut pour cela que le calcul normal de la fraction Nexus s’élève au minimum à 25 % avant application de la majoration des dépenses qualifiantes de 30 %29. Cette dérogation doit faire l’objet d’un ruling fiscal30 .

(iv) Documentation

Enfin, nous examinerons les obligations légales de documentation en la matière. Le contribuable doit notamment tenir à la disposition de l’administration les documents probants qui permettent d’établir par droit de propriété intellectuelle (ou par produit ou service ou type de produit ou service si l’établissement des revenus d’innovation par droit de propriété intellectuelle n’est pas réalisable d’un point de vue pratique)31 : • la valeur réelle des droits de propriété intellectuelle acquis d’une entreprise liée de laquelle provient le droit de propriété intellectuelle ; • les revenus d’innovation qui se rattachent exclusivement au droit de propriété intellectuelle ; • les frais qui sont déduits des revenus d’innovation pour arriver aux revenus nets ; • les dépenses qualifiantes qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle ; • les dépenses globales qui se rattachent directement au droit de propriété intellectuelle.

Le contribuable doit ensuite joindre à sa déclaration aux impôts sur les revenus un relevé (formulaire 275INNO) pour chaque exercice d’imposition pour lequel, soit la déduction pour innovation est appliquée, soit le délai de l’étalement linéaire des dépenses historiques n’est pas encore échu (sauf si la déduction pour innovation n’est plus appliquée), soit le délai du remploi suite à l’aliénation d’un droit de propriété intellectuelle n’est pas encore échu32 .

(28) Exposé des motifs, DOC 54, 2235/001, p. 19.

(29) Art. 205/3, §2, alinéa 1er CIR 92.

(30) Art. 205/3, §2, alinéa 3 CIR 92.

(31) Art. 205/4, §1 CIR 92.

(32) Art. 205/4, §3 CIR 92.

Tom Wallyn

Conseiller fiscal certifié

Inge Rys

Stagiaire conseiller fiscal certifié