De schenking van aandelen en vorderingen na sluiting van de kaasroute

Sinds 15 december 2020 is het einde van de zogenaamde kaasroute een feit. Sindsdien moeten buitenlandse notariële schenkingsaktes verplicht geregistreerd worden in België. Deze wetswijziging beoogde een einde te maken aan de praktijk waarbij schenkingsakten verleden werden voor een buitenlandse notaris (bijvoorbeeld in Zwitserland of Nederland). Deze akten waren namelijk niet verplicht registreerbaar in België en dus ook niet onderworpen aan enig schenkingsrecht of schenkbelasting. Mits de schenker niet kwam te overlijden binnen een risicoperiode van drie jaar na de schenking (zeven jaar voor familiale vennootschappen of ondernemingen) was de verkrijging vrij van enige schenk- of erfbelasting. In de circulaire 2021/C/27 van 16 maart 2021 verduidelijkt de FOD Financiën de praktische uitwerking van deze nieuwe registratieverplichting. (1) We vatten deze hierna kort samen om nadien stil te staan bij de mogelijke alternatieven voor de buitenlandse notariële schenkingsakte. We focussen daarbij in het bijzonder op de schenking van vorderingen/leningen toegestaan aan een vennootschap en aandelen op naam.

1. Praktische uitwerking van de registratieverplichting

Toepassingsgebied. De registratieverplichting betreft notariële akten verleden voor een buitenlandse notaris houdende een schenking tussen levenden van roerende goederen door een Belgische rijksinwoner. Valt dus buiten het toepassingsgebied: de schenking door een rijksinwoner van een (buitenlands) onroerend goed of de schenking door een niet-rijksinwoner, zelfs indien de begiftigde wel een Belgische rijksinwoner is of de schenking goederen gelokaliseerd in België betreft.

Het begrip rijksinwoner moet begrepen worden zoals dat wordt erkend in de rechtsleer en wordt beoordeeld door de Belgische hoven en rechtbanken (te weten de persoon die zijn werkelijke, effectieve en voortdurende woonplaats in België heeft). De beoordeling moet gebeuren op het moment van het verlijden van de buitenlandse schenkingsakte.

De plaats waar men ingeschreven is in het bevolkingsregister of in een gelijkaardig buitenlands register wordt meestal als vertrekpunt bij de beoordeling genomen, maar is niet doorslaggevend zonder andere ondersteunende elementen zoals bijvoorbeeld: bankrekeningen, lidmaatschapsrechten van lokale verenigingen, abonnementen nutsvoorzieningen, geldafhalingen, enzovoort.

Welk document moet worden geregistreerd? Mogen naar keuze van de betrokkenen ter registratie worden aangeboden: uitgiften, afschriften of uittreksels van de buitenlandse notariële akte. De mogelijkheid om een uittreksel te registreren is met name van belang wanneer de buitenlandse schenkingsakte ook een andere overeenkomst zou bevatten die niet verplicht te registreren is. In dergelijk geval volstaat het om een beknopt uittreksel, door de betrokkenen gewaarmerkt, ter registratie aan te bieden waarin alleen melding wordt gemaakt van de schenking.

Op wie rust de registratieverplichting? De verplichting rust ondeelbaar op de contracterende partijen, zijnde schenker(s) en begiftigde(n). Zij richten zich daartoe tot een Kantoor Rechtszekerheid (van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie) naar keuze. De buitenlandse notaris is dus niet tot registratie verplicht (in tegenstelling tot de Belgische notaris voor wiens ambt een schenkingsakte wordt verleden).

Termijn. De buitenlandse schenkingsakte dient binnen de vier maanden na het verlijden ervan ter registratie aangeboden te worden. Dit geldt ook wanneer het een schenking onder opschortende voorwaarde betreft. In dat laatste geval zal de registratie slechts aanleiding geven tot het algemeen vast recht, dat momenteel 50 euro bedraagt. Van zodra de voorwaarde zich heeft gerealiseerd, dient een verklaring ter registratie worden aangeboden waarna de schenkingsrechten/-belasting opeisbaar wordt. Deze wordt dan berekend volgens het tarief op het moment van de registratie van de schenkingsakte. Dit tarief wordt toegepast op de belastbare grondslag (naar aard van de goederen en naar waarde) op het moment van het zich realiseren van de opschortende voorwaarde.

Bevoegde gewest. Het Kantoor Rechtszekerheid waar de buitenlandse schenkingsakte wordt aangeboden, zal op eigen initiatief het aangeboden document bezorgen aan het bevoegde gewest. Dit is het gewest waar de schenker zijn fiscale woonplaats heeft. Indien de schenker evenwel gedurende de vijf jaar voor de schenking in meerdere gewesten heeft gewoond, is het gewest waar hij de langste tijd zijn fiscale woonplaats had, bevoegd.

2. Alternatieven voor de buitenlandse notariële schenkingsakte

Het fiscale gevolg van de verplichte registratie, is dat de schenking die in de buitenlandse akte is opgenomen, belastbaar wordt met schenkingsrechten/-belasting. (2) Omdat het bloed van de fiscale adviseur vaak kruipt waar het niet gaan kan, wordt volop nagedacht over alternatieven om tot een geldige schenking van roerende goederen te komen, zonder tussenkomst van een notaris. Enkel zo kan belastbaarheid worden vermeden, tenzij men beroep kan doen op de vrijstelling voor familiale vennootschappen en ondernemingen.

Ondanks de uitdrukkelijke wettelijke bewoordingen dat een schenking een plechtige overeenkomst is die verleden wordt voor een notaris, nemen rechtsleer en rechtspraak unaniem aan dat een schenking in bepaalde gevallen toch tot stand kan komen zonder notariële akte en de daarbij horende formaliteiten. Typevoorbeelden hiervan zijn de handgiften en de onrechtstreekse schenkingen.

(2) Het tarief verschilt per gewest en is daarbij afhankelijk van de verwantschap tussen de schenker en begiftigde en de aard van de roerende goederen (familiale vennootschap/onderneming of niet).

2.1. De onrechtstreekse schenking

Om het onderscheid tussen een rechtstreekse en onrechtstreekse schenking te duiden, past het eerst stil te staan bij de vraag wanneer er sprake is van een rechtstreekse schenking. (3) Daarvan is er sprake wanneer volgende elementen aanwezig zijn: • een rechtstreekse verarming van de schenker en een correlerende verrijking van de begiftigde; • die gebeurt met begiftigingsinzicht (“animus donandi”); • de schenking moet aanvaard zijn door de begiftigde; • dit gebeurde allemaal tijdens het leven van de schenker; • er is een volledige overeenstemming tussen het goed dat uit het vermogen van de schenker verdwijnt en het goed dat de begiftigde ontvangt.

Een rechtstreekse schenking vereist een notariële akte of een handgift. In het geval van een notariële schenking vindt de schenking plaats door het verlijden van de akte. De effectieve overdracht of levering van het geschonken goed, is daar slechts de uitwerking van. In het geval van een handgift vindt de schenking plaats door de overdracht van het geschonken goed. Hier is de overdracht dus een essentieel element, zonder dewelke er geen geldige schenking is tot stand gekomen (zie infra).

Een onrechtstreekse schenking verschilt van de rechtstreekse schenking op de volgende punten: • de aanvaarding moet niet noodzakelijk tijdens het leven van de schenker gebeuren, denk maar aan de uitkering van een levensverzekering na het overlijden van de verzekeringsnemer/verzekerde; • het goed dat verdwijnt uit het vermogen van de schenker en het goed dat de begiftigde ontvangt, zijn niet identiek; • de begiftigde verkrijgt dit (onrechtstreeks) voordeel via een neutraal instrument of vehikel zoals een levensverzekering of een overschrijving. (4)

Uiteraard moet ook de onrechtstreekse schenking gebeuren met begiftigingsinzicht.

Een gekend voorbeeld van een onrechtstreekse schenking is de bankgift. Op het eerste zicht lijkt het hier om een identiek goed te gaan dat van de schenker overgaat op de begiftigde (identieke geldsom). Dit is echter niet zo. Vanuit juridisch oogpunt doet de schenker, ten belope van het geldbedrag dat hij (onrechtstreeks) wenst te schenken, afstand van de schuldvordering die hij heeft op de bank waar hij de rekening aanhoudt. De begiftigde verkrijgt een overeenkomstige schuldvordering op de bank waar hij titularis van de ontvangende rekening is. De schuldvordering van de begiftigde is niet dezelfde als de schuldvordering die de schenker had. Zowel schenker als begiftigde hebben elk een eigen contractuele relatie met hun bank. De overschrijvingsopdracht van rekening naar rekening is dan het neutraal instrument waarmee de begiftigde het voordeel verkrijgt.

Hierna passen we de mogelijkheid tot onrechtstreekse schenking toe op vorderingen/leningen toegestaan aan een vennootschap en aandelen op naam.

2.1.1. Onrechtstreekse schenking van een vordering/ lening toegestaan aan een vennootschap

Ons inziens is het mogelijk om een vordering of een lening op een vennootschap via een onrechtstreekse schenking over te dragen. Daartoe informeert de schuldeiser de vennootschap-schuldenaar dat zij het openstaand saldo niet langer aan hemzelf moet terugbetalen maar wel aan een door hem aangeduide derde (de begiftigde). De begiftigde verkrijgt aldus een eigen schuldvordering op de vennootschap-schuldenaar. De initiële schuldvordering van de schuldeiser verdwijnt.

Opdat de kwalificatie als onrechtstreekse schenking zou standhouden, moet boekhoudkundig consequent gehandeld worden. De initiële vordering/lening moet worden weggeboekt en een nieuwe vordering op naam van de begiftigde moet worden geopend. Vervolgens kunnen tussen de vennootschap-schuldenaar en de nieuwe schuldeiser (begiftigde) nieuwe afspraken gemaakt worden inzake de terugbetaling (termijn, interest, enzovoort).

Juridisch maakt deze werkwijze een beding ten behoeve van een derde uit (5).

2.1.2. Onrechtstreekse schenking van aandelen op naam

De vraag stelt zich of aandelen op naam kunnen worden geschonken via loutere inschrijving in het aandelenregister. Het is een praktijk die in het verleden regelmatig werd toegepast maar enigszins naar de achtergrond was verdwenen door de populariteit van de kaasroute. De techniek is heel eenvoudig. De aandelen worden in het aandelenregister uitgeschreven op de folio van de schenker en ingeschreven op de folio van de begiftigde.

(3) H. CASMAN, A. VERBEKE, N. NIJBOER & B. VERDIKT, “Nieuw leven voor alternatieve schenkingstechnieken?”, Notariaat 2021, nr. 4, 1-7.

(4) Met neutraal wordt bedoeld dat het instrument ook voor andere doeleinden dan een schenking gebruikt kan worden, zoals bijvoorbeeld de dekking van een krediet, de aflossing van een schuld, …

(5) Voor verdere uiteenzetting en juridische onderbouw verwijzen wij naar volgend artikel: H. CASMAN, A. VERBEKE, N. NIJBOER & B. VERDIKT, “Nieuw leven voor alternatieve schenkingstechnieken?”, Notariaat 2021, nr. 4, 1-7. Is deze techniek rechtsgeldig? Wij menen van niet. Er zijn twee grote strekkingen in de rechtsleer en de rechtspraak. De discussie gaat terug op de dubbelzinnige formulering van het oude Wetboek van Vennootschappen dat bepaalde dat “de overdracht van effecten op naam geschiedt door een verklaring van overdracht, ingeschreven in het register van de betrokken effecten, gedagtekend en ondertekend door de overdrager en de overnemer of door hun gevolmachtigden.”6 Een eerste (meerderheids)strekking is van mening dat dit artikel louter de tegenstelbaarheid regelt en is bijgevolg van oordeel dat deze techniek ongeldig is. (7) Volgens deze strekking kunnen aandelen op naam enkel rechtsgeldig via notariële akte geschonken worden. (8) Het aandelenregister wordt nadien, in uitvoering van de notariële schenking, aangepast. Een tweede strekking meent dat de overschrijving zelf een (onrechtstreekse) schenking kan uitmaken. Een voorafgaande notariële schenking is niet vereist. (9)

Sinds de inwerkingtreding van het nieuwe Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen op 1 mei 2019 is de betrokken bepaling evenwel aangepast.

“De overdracht en overgang van effecten gebeurt volgens de regels van het gemeen recht.

Een overdracht of overgang van effecten op naam kan aan de vennootschap en aan derden slechts worden tegengeworpen door een verklaring van overdracht, ingeschreven in het register van de betrokken effecten en gedagtekend en ondertekend door de overdrager en de overnemer of door hun gevolmachtigden in geval van overdracht onder de levenden, en door een lid van het bestuursorgaan en de rechtsverkrijgenden of door hun gevolmachtigden in geval van overgang wegens overlijden. […]” (10)

Op basis van de nieuwe duidelijke bepaling in het vennootschapsrecht moet naar het burgerlijk recht, meer in het bijzonder het schenkingsrecht, worden gegrepen om de vraag te beantwoorden of en hoe aandelen op naam voorwerp kunnen uitmaken van een onrechtstreekse schenking.

Daarbij is slechts één conclusie mogelijk: de schenking van aandelen op naam is een rechtstreekse schenking en kan geen onrechtstreekse schenking uitmaken, gezien het overgedragen goed identiek is. Het zijn dezelfde aandelen die ontvangen worden door de begiftigde dan diegene die verdwijnen uit het vermogen van de schenker. Dit heeft tot gevolg dat een schenking van aandelen enkel geldig kan via een notariële akte of handgift. Het nieuwe Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen bevestigt dus duidelijk de meerderheidsstrekking.

2.2. De handgift

De oudste alternatieve schenkingsvorm is zonder twijfel de handgift. De handgift kan eenvoudig worden omschreven als de overdracht van de geschonken zaak aan de begiftigde, met het oogmerk om deze te bevoordelen.

Klassiek kan men vier voorwaarden onderscheiden om te spreken van een geldige handgift: • er moet een materiële afgifte geweest zijn; • deze gebeurde met begiftigingsinzicht; • de schenking moet aanvaard zijn door de begiftigde; • dit gebeurde allemaal tijdens het leven van de schenker.

Een handgift komt dan ook tot stand zonder enig geschrift (wel is het meestal aangeraden -al is het maar om familiale discussie te vermijden; een schenking wordt immers niet vermoed- om een bewijsdocument op te maken).

Gezien er een materiële afgifte vereist is, kan een handgift enkel voor goederen die fysiek overhandigd kunnen worden zoals kunst, collecties, oldtimers, … of onlichamelijke roerende goederen die in een titel vervat zitten zoals de afgeschafte aandelen aan toonder of bankbiljetten. De voorwaarde van een materiële afgifte is wel geëvolueerd en wordt door een deel van de rechtspraak en de rechtsleer intussen ruimer ingevuld, in de zin dat het voldoende is dat de feitelijke controle over een goed wordt overgedragen en niet het goed zelf. Mogelijke voorbeelden hiervan zijn de afgifte van de sleutels en de boorddocumenten van een voertuig; en de sleutels of code van een kluis of wijnkelder. Maar dan nog blijven de toepassingsmogelijkheden van de handgift in de huidige samenleving beperkt.

(6) Oud art. 504 W. Venn. voor wat betreft de NV en oud art. 249-250 W.Venn. voor wat betreft de BVBA.

(7) L. LEMMENS & M. DELBOO, “Onrechtstreekse schenking van aandelen: de derde weg”, TFR 2021, nr. 597, 193-200.

(8) E. SPRUYT, “Naar meer rechtszekerheid bij overdracht van aandelen op naam: voorstellen van oplossing”, RW 2009-10, nr. 37, 1546 -1551.

(9) Enkele auteurs verdedigen op basis van een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 12 juni 2019 nog een derde strekking.

Deze strekking is het eens met de meerderheidsstrekking dat de inschrijving in het aandelenregister louter de tegenstelbaarheid naar de vennootschap bewerkstelligt. Zij menen evenwel, net als het Hof van Beroep te Antwerpen, dat een rechtstreekse schenking ook louter consensueel tot stand kan komen. In deze redenering volstaat het dat de schenker en de begiftigde het onderling eens zijn om te schenken. Een notariële akte of materiële overdracht (handgift) is niet vereist. Deze stelling, net als het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen, wordt sterk bekritiseerd. Wij onderschrijven deze kritiek en gaan op deze reden hier niet verder op in. Vermoedelijk hebben billijkheidsoverwegingen in het concrete dossier bijgedragen tot de uitspraak door het Hof van Beroep te Antwerpen. 10 Art. 5:61 en 7:73-7:74 WVV.

Mogelijks biedt de modernisering van het goederenrecht, dat vanaf 1 september 2021 in werking treedt, nieuwe toepassingen voor de bankgift. De goederen die door middel van handgift geschonken kunnen worden zijn vervat in artikel 2279 van het oud BW. Dit zijn zoals hoger geschetst de lichamelijke roerende goederen en de onlichamelijke roerende goederen die in een titel geïncorporeerd zijn.

Artikel 2279 van het oud BW zal vervangen worden door 3.24, j° 3.18 en 3.28 van het BW. Deze nieuwe bepalingen gelden expliciet voor alle roerende goederen waardoor ook onlichamelijke goederen die niet in een titel geïncorporeerd zijn voortaan onder deze nieuwe bepalingen vallen. Conform de nieuwe wetsbepalingen geldt een vermoeden van eigendom op grond van een ongestoorde, openbare, ondubbelzinnige en voortdurende uitoefening van de feitelijke macht op een goed. Het bezit wordt gekoppeld aan de feitelijke macht over het goed, waardoor de overhandiging of materiële afgifte als vereiste voor een handgift, zou kunnen uitgebreid worden naar het verlenen van de feitelijke macht op het overgedragen goed.

Indien deze redenering gevolgd kan worden, zou voor aandelen de inschrijving in het aandelenregister op naam van de begiftigde mogelijks wel een rechtsgeldige schenking kunnen uitmaken. Niet als onrechtstreekse schenking, maar wel als handgift en dus als rechtstreekse schenking. Door de inschrijving in het aandelenregister verkrijgt de begiftigde immers de feitelijke macht over de aandelen waardoor een handgift is ontstaan.

We benadrukken dat deze piste op vandaag onvoldoende is uitgeklaard en nog bijkomend onderzoek verdient vooraleer ze in de praktijk wordt toegepast.

2.3. Beperkingen van de onrechtstreekse schenking en de handgift

Hoewel het fiscale voordeel om via alternatieve weg een schenking te bewerkstelligen evident is (tenzij kan genoten worden van de vrijstelling van schenkingsrechten/-belasting voor de schenking van familiale vennootschappen of ondernemingen), dient ons inziens één en ander goed afgewogen te worden. Belangrijke modaliteiten die aan een notariële schenking kunnen worden verbonden, zijn immers niet mogelijk via een onrechtstreekse schenking of een handgift.

We denken bijvoorbeeld aan een restschenking of fideï-commis de residuo. Dit is een mechanisme waarbij de schenker via schenking tweemaal over hetzelfde vermogen beschikt. De eerste schenking heeft ogenblikkelijke uitwerking. Het geschonken vermogen gaat per direct over naar de begiftigde. De tweede schenking kent pas uitwerking bij overlijden van de eerste begiftigde. De schenker bepaalt op die manier aan wie het geschonken vermogen toekomt na het overlijden van de eerste begiftigde. Belangrijk is dat de eerste begiftigde vrij is om het geschonken vermogen te verteren. De mogelijkheden om er bij schenking of testament vrij over te beschikken, kunnen worden ingeperkt. Het is slechts hetgeen ervan rest (het ‘residu’) bij overlijden van de eerste begiftigde dat toekomt aan de tweede begiftigde.

Fiscaal wordt de overgang van het ‘residu’ van de eerste naar de tweede begiftigde beschouwd als een schenking van de initiële schenker aan de tweede begiftigde, en dus niet als een erfrechtelijke overgang van de eerste begiftigde aan de tweede begiftigde. Bij het overlijden van de eerste begiftigde moet op het geschonken vermogen dan ook geen erfbelasting/successierechten worden betaald, maar wel schenkingsrechten/-belasting. In de regel zullen(zal) de schenkingsrechten/-belasting veel minder bedragen dan de erfbelasting/ successierechten. Daarnaast worden de erfrechtelijke aanspraken van de eventuele echtgenote of kinderen van de eerste begiftigde rechtsgeldig uitgesloten. Noch via een onrechtstreekse schenking noch via een handgift is dergelijke restschenking mogelijk.

Ook een voorbehoud van vruchtgebruik zal vaak problematisch zijn. Voor wat betreft handgiften is een voorbehoud van vruchtgebruik niet mogelijk aangezien dit niet in overeenstemming kan worden gebracht met de vereiste van materiële afgifte. Het is niet mogelijk om een goed materieel over te dragen aan een begiftigde en om zich tegelijk het recht voor te behouden om er zelf nog gebruik van te maken. Het is het één of het ander.

Bij een onrechtstreekse schenking is een voorbehoud van vruchtgebruik juridisch wel mogelijk. Fiscaal zal dit evenwel niet aangewezen zijn, minstens ernstige risico’s inhouden, gelet op de fictiebepalingen inzake erfbelasting/successierechten. We wijzen specifiek op de fictiebepaling inzake de gesplitste inschrijving van vruchtgebruik/blote eigendom. Volgens deze fictiebepaling worden geldbeleggingen en effecten (zoals aandelen) die bij het overlijden van de erflater zijn ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, vermoed nog voor de volle eigendom tot het vermogen van de overledene te behoren om als legaat toe te komen aan de derde/blote eigenaar. Die derde/ blote eigenaar wordt dan ook belast met erfbelasting/successierechten. Bedoeld wordt de inschrijving in een aandelenregister, geld- of effectenrekening, enzovoort.

Tegenbewijs van dit vermoeden is mogelijk door aan te tonen dat de verhouding vruchtgebruik/blote eigendom niet is ontstaan door de inschrijving in het aandelenregister of de geld- of effectenrekening zelf. In de praktijk betekent dit dat er moet kunnen worden aangetoond dat er voorafgaandelijk een rechtstreekse (en dus notariële) schenking heeft plaats gevonden. Deze fictiebepaling is overigens niet gebonden aan enige risicotermijn. Van zodra er bij een overlijden een gesplitste inschrijving voorligt, is het vermoeden van toepassing ongeacht wanneer de gesplitste inschrijving is ontstaan.

We wijzen tot slot nog op een andere en meer gekende fictiebepaling. Het vermogen dat door de overledene binnen de drie jaar voor zijn overlijden via een niet-geregistreerde schenking werd overgedragen, wordt fictief aan zijn nalatenschap toegevoegd zodat er nog erfbelasting/ successierechten verschuldigd is/zijn. Deze risicotermijn geldt zowel voor handgiften, onrechtstreekse schenkingen als bedingen ten behoeve van een derde. De termijn wordt verlengd tot zeven jaar wanneer het voorwerp van de niet-geregistreerde schenking de aandelen van een familiale vennootschap of een familiale onderneming betreft.

3. Conclusie

De afschaffing van de kaasroute is ongetwijfeld een gamechanger in de Belgische estate planningspraktijk. De zoektocht naar alternatieven is ingezet. De fiscale adviseur wordt verplicht zijn denkpatroon aan te passen en dient daarbij vaker als vroeger een afweging te maken tussen de fiscale kostprijs enerzijds en de burgerrechtelijke doelstellingen die moeten verwezenlijkt worden anderzijds.

Thomas Storme

Jurist

Thomas Verlinden

Jurist