Quick fixes en intracommunautaire levering: bepaalde harmonisatie maar geen (administratieve) vereenvoudiging?

15

Quick fixes en intracommunautaire levering: bepaalde harmonisatie maar geen (administratieve) vereenvoudiging?

Met de zogenaamde ‘quick fixes’ werden een aantal maatregelen doorgevoerd voor grensoverschrijdend goederenverkeer, meer bepaald voor de intracommunautaire transacties. Deze ‘snelle’ maatregelen werden genomen in afwachting van de invoering van het ‘definitief’ btw-stelsel, waarbij als principe geldt: belastingheffing in de lidstaat van bestemming.1 Het doel van deze maatregelen is om al een zekere vereenvoudiging en harmonisering van de btw-regelgeving in de verschillende lidstaten te bewerkstelligen alsook om fiscale fraude te bestrijden. In deze bijdrage gaan we in op de materiële voorwaarden voor de vrijstelling van intracommunautaire leveringen en de toewijzing van het intracommunautair vervoer bij kettingverkopen (eerste drie quick fixes).

1. Oorsprong quick fixes

De quick fixes werden ingevoerd door de Richtlijn 2018/1910/EU van de raad van 4 december 2018 tot wijziging van de richtlijn 2006/112/EG en de Uitvoeringsverordening EU/1912/2018 van de raad van 4 december 2018 tot wijziging van uitvoeringsverordening EU/282/2011. Daarnaast heeft de Europese Commissie ook een toelichting gepubliceerd die weliswaar niet bindend is, maar de maatregelen vanuit verschillende praktische invalshoeken benadert en als leidraad voor de lidstaten kan dienen.2

De maatregelen hebben betrekking op: 1. Het geldig btw-identificatienummer van de afnemer als vereiste voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering (quick fix 1) 2. Een geharmoniseerd vermoeden inzake het bewijs van het transport voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering (quick fix 2) 3. Vereenvoudigingen voor het toewijzen van het intracommunautair transport bij kettingverkopen (quick fix 3) 4. Een uniforme, vereenvoudigde regeling voor het aanhouden van een voorraad op afroep in een andere lidstaat (quick fix 4) In België werden deze quick fixes door de wet van 3 november 2019 geïmplementeerd in het Belgische Btw-Wetboek. Tegelijk werden een aantal koninklijke besluiten gewijzigd via een Koninklijk Besluit van 11 december 2019. De nieuwe maatregelen zijn in werking getreden op 1 januari 2020.

Een Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020 licht de nieuwe maatregelen verder toe, en maakt van de gelegenheid gebruik maakt om een hele resem eerdere administratieve toelichtingen en Europese rechtspraak te integreren.

2. Btw-identificatienummer afnemer en indiening intracommunautaire opgave als vereiste voor vrijstelling intracommunautaire levering

2.1 Voorwaarden voor vrijstelling

Een intracommunautaire levering van goederen wordt vrijgesteld van btw wanneer de goederen door de verkoper, door de afnemer of voor hun rekening worden verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap én ze wordt verricht voor een belastingplichtige (of een niet-belastingplichtige rechtspersoon) die in een andere lidstaat voor

1

2 Voorstel van de Europese Commissie met betrekking tot de invoering van de nadere technische maatregelen voor de werking van het definitieve btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten, COM 2018/329, 25 mei 2018. Explanatory notes ‘quick fixes’, 20 december 2019, TAXUD. (https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/ explanatory_notes_2020_quick_fixes_nl.pdf)

16

btw-doeleinden is geïdentificeerd en dit btw-identificatienummer meedeelt aan zijn leverancier (artikel 39bis, eerste lid, 1° Btw-Wetboek).

De vrijstelling geldt niet als de verkoper niet voldoet aan de verplichting om de intracommunautaire opgave in te dienen, of als de door hem ingediende opgave niet de correcte informatie over de levering bevat, tenzij hij de tekortkoming aan die verplichtingen terdege kan verantwoorden (artikel 39bis, tweede lid Btw-Wetboek).

2.2 Voorwaarde btw-identificatienummer van afnemer

Met betrekking tot de voorwaarde van de belastingplichtige koper was tot eind 2019 enkel vereist dat deze ertoe gehouden moest zijn om in een andere lidstaat zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen. De opgave van het btw-identificatienummer van de afnemer was dus geen materiële voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling (slechts een ‘vormvoorwaarde’).

Sinds 1 januari 2020 moet de leverancier wel beschikken over het geldige btw-identificatienummer van de afnemer dat aan hem is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de goederen (als ‘materiële voorwaarde’). Wanneer niet voldaan is aan deze nieuwe grondvoorwaarde, wordt de vrijstelling geweigerd.

iStockphoto.com/alvarez.

Voor de toepassing van de vrijstelling is wel niet vereist dat het meegedeelde btw-identificatienummer van de afnemer werd toegekend door de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen. Wanneer bijvoorbeeld de goederen werden geleverd van België naar Frankrijk, dan kan de leverancier de vrijstelling ook toepassen wanneer de afnemer zijn Duits btw-identificatienummer heeft opgegeven.

De loutere mededeling door de afnemer van een btw-identificatienummer in een andere lidstaat, vormt op zich wel geen voldoende bewijs. Er moet ook worden aangetoond dat (1) dit btw-identificatienummer ook daadwerkelijk is toegekend aan die afnemer en (2) dit btw-identificatienummer geldig is op het tijdstip van de levering.

• Het is aangewezen dat de leverancier zich telkens vergewist van de identiteit van de persoon aan wie ze met vrijstelling van btw levert (identiteitskaart, paspoort, kredietkaart,...), vooral als de goederen meegenomen worden door de koper. • Bevestiging of ontkenning van de geldigheid van het btw-identificatienummer én dat dit nummer ook toebehoort aan de (met naam en adres) opgegeven persoon kan bekomen worden bij de Dienst Internationale

Betrekkingen, Central Liaison Office btw (hierna CLObtw) van Financiën. Op verzoek bevestigt de dienst

CLO-btw haar antwoord schriftelijk. De bevestiging geldt slechts voor het moment van de raadpleging.3 De bevestiging van de geldigheid van btwidentificatienummers kan ook bekomen worden via de website van de Europese Commissie, directoraat TAXUD (zogenaamde VIES): http://ec.europa.eu/ taxation_customs/vies/vieshome.do. VIES kan ook een schriftelijke bevestiging afleveren als een belastingplichtige die de validatie aanvraagt, zijn eigen btw-identificatienummer meedeelt. Maar in tegenstelling tot een aanvraag tot bevestiging via de dienst CLO-btw, kan via deze website voor de meeste lidstaten niet nagegaan worden of het btw-identificatienummer effectief werd toegekend aan die betreffende klant.

De vrijstelling zal niet worden geweigerd als na de intracommunautaire levering, het btw-identificatienummer van de afnemer in de andere lidstaat met terugwerkende kracht zou geschrapt worden, voor zover de leverancier te goeder trouw handelt en voldoet aan zijn bewijsverplichting.

Wat met de situatie waarin de (Belgische) leverancier op het tijdstip van de intracommunautaire levering in eerste instantie geen btw-identificatienummer van een andere lidstaat van de afnemer heeft verkregen, maar later wel? • De koper had een geldig btw-identificatienummer van een andere lidstaat, maar had dit door vergissing of onzorgvuldigheid niet meegedeeld aan de leverancier (eerste geval). • Het btw-nummer van de afnemer was in aanvraag op het tijdstip van de leverring (of was al toegekend, maar nog niet raadpleegbaar via de VIES-website) (tweede geval). • De afnemer had op het tijdstip van de levering geen btw-nummer en had dit ook nog niet aangevraagd (derde geval).

In al deze gevallen moet in eerste instantie btw worden aangerekend. Achteraf kan de situatie eventueel worden rechtgezet via een verbeterend stuk of door een volledige creditering van de oorspronkelijke factuur met uitreiking van een nieuwe factuur. Die rechtzetting is slechts mogelijk via een periodieke btw-aangifte ingediend uiterlijk op 31 december van het ‘derde kalenderjaar’ volgend op het jaar waarin de initieel aangerekende btw opeisbaar is geworden. Ook moet de handeling nog worden opgenomen in de intracommunautaire opgave die betrekking heeft op de periode waarin de rechtzetting plaatsvindt.

In het eerste geval (koper had een btw-nummer in andere lidstaat) is de rechtzetting mogelijk op het tijdstip dat de koper vooralsnog zijn geldig btw-nummer meedeelt aan de verkoper.

17

In de andere twee gevallen (btw-nummer in aanvraag of nog niet aangevraagd) moet de koper aantonen ofwel dat het btw-nummer werd toegekend met terugwerkende kracht tot op het tijdstip van de levering ofwel wanneer dat niet het geval is, moet hij aan de verkoper overleggen: • een schriftelijk bewijs van indiening van de aanvraag van het btw-nummer op het tijdstip van de levering; • (indien voorgaande niet kan worden aangeleverd) een bewijs van aangifte van de intracommunautaire verwerving van de goederen in de lidstaat van aankomst; • (indien voorgaande niet kan worden aangeleverd) moet de koper aantonen dat hij de hoedanigheid had van btw-belastingplichtige (of van als zodanig handelende niet-belastingplichtige rechtspersoon) aan de hand van elk bewijskrachtig stuk (zoals de jaarrekening, uittreksel van handelsregister klant, contracten, facturen, bestelbonnen uit de betreffende periode van de levering, enzovoort).

Ondernemingen moeten in hun CRM-systeem de geldigheid van het (buitenlandse) btw-identificatienummer van hun klant kunnen garanderen. Dit betekent niet alleen dat er een validatie van het btw-nummer moet gebeuren bij de creatie van de klant maar ook later in het kader van een periodieke opvolging in het CRM-systeem. Telkens moet het bewijs (document) van deze validatie (via de VIES of CLO) worden gearchiveerd in het CRM-systeem (of gekoppeld Document Management Systeem).

2.3 Aanvullende voorwaarde van rapportering in intracommunautaire opgave

Naast het btw-identificatienummer van de klant voegen de quick fixes een tweede nieuwe materiële voorwaarde voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering toe, met name dat de verkoper de intracommunautaire opgave tijdig moet indienen en dat die opgave de vereiste correcte informatie moet bevatten. Als de verkoper niet voldoet aan deze verplichtingen, vervalt de vrijstelling tenzij hij de tekortkoming aan die verplichtingen terdege kan verantwoorden (artikel 39bis, tweede lid Btw-Wetboek).

Omdat er een zeker tijdsverloop plaatsvindt tussen het ogenblik van de levering en het tijdstip van de indiening van de intracommunautaire opgave (20ste van de maand volgend op de aangifteperiode), zal de vrijstelling in eerste instantie al op het tijdstip van de levering kunnen worden toegepast als de voorwaarden daartoe vervuld zijn. De vrijstelling kan dan wel met terugwerkende kracht worden ingetrokken wanneer blijkt dat de verplichtingen met betrekking tot de opgave niet werden nageleefd.

3 Federale Overheidsdienst Financiën, ‘Internationale Betrekkingen’ – CLO-btw. North Galaxy, Koning Albert II-laan 33 bus 25, 1030 Brussel. Tel. 0257/740 30 (alle werkdagen van 8u tot 16u). Fax 0257/963 57. E-mail: vat.validation@minfin.fed.be

18

Bij verval van de vrijstelling louter op basis van deze verplichting, zal ons inziens de verkoper de verschuldigde btw niet kunnen navorderen bij de koper, deze laatste heeft immers niets te maken met deze verplichting van de verkoper.

De voorwaarde met betrekking tot het indienen van de intracommunautaire opgave mag evenwel niet te strikt worden toegepast en geldt niet wanneer de leverancier ter goeder trouw handelt, wat inhoudt dat hij de tekortkomingen kan verantwoorden ten aanzien van de administratie. Dit is een feitenkwestie die geval per geval wordt onderzocht. De vrijstelling zal dus niet verworpen worden in geval van (1) toevallige vergissing of weglating van de informatie met betrekking tot de levering in kwestie en dit wordt onmiddellijk rechtgezet na vaststelling door de verkoper of de administratie, (2) toevallige laattijdige indiening van de betreffende opgave, (3) toevallige niet-indiening van de betreffende opgave en dit wordt onmiddellijk rechtgezet na vaststelling door de verkoper of de administratie en (4) overmacht (zoals een ramp, brand, computerhacking, enzovoort) en de rechtzettingen worden zo snel mogelijk doorgevoerd.

3. Bewijs grensoverschrijdend vervoer

3.1 Algemene regel niet gewijzigd

Naast het geldig btw-identificatienummer van de afnemer moet de verkoper ook kunnen aantonen dat de goederen door de verkoper, door de afnemer of voor hun rekening worden verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap (artikel 39bis, 1° Btw-Wetboek).

Het aantonen van het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat is een materiële voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen. De bewijslast ligt bij de leverancier.

In België is de bewijsregeling van dit grensoverschrijdend vervoer opgenomen in Koninklijk Besluit nr. 52. Daarin staat dat de leverancier steeds in het bezit moet zijn van alle documenten waaruit de echtheid van de verzending of het vervoer van de goederen vanuit België naar een andere lidstaat blijkt. “Die documenten omvatten onder meer de ‘vervoersdocumenten’, de ‘facturen van vervoerders’, de ‘verzekeringsdocumenten’ en de ‘betalingsdocumenten’ met betrekking tot het vervoer” (artikel 3, §1 KB nr. 52).

Zo moet het bewijs worden geleverd via een geheel van gebruikelijke en overeenstemmende handelsstukken. Elk bewijsdocument is toegelaten, maar geen enkel bijzonder document is op zich voldoende of onmisbaar (Btw-handleiding nr. 310/12 en Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020).

De leverancier die ter goeder trouw heeft gehandeld en een geheel van bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering op het eerste zicht wordt gestaafd, zal wel niet worden verplicht tot nabetaling van de verschuldigde btw in geval van fraude door de afnemer.

iStockphoto.com/Geber86.

Deze algemene bewijsregel blijft ook na 1 januari 2020 van toepassing in België.

3.2 Vermoeden 1: introductie via quick fixes

Omdat het gebrek aan harmonisatie in de bewijsregeling tussen de verschillende lidstaten tot heel wat rechtsonzekerheid leidde en voor discussies zorgde in verschillende Europese lidstaten, heeft de Europese wetgever via de ‘quick fixes’ hieraan willen tegemoet komen door de invoering van een (weerlegbaar) vermoeden (artikel 45bis van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011). Dit werd in België overgenomen in KB nr. 52 en becommentarieerd in Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020.

Dit weerlegbaar vermoeden bestaat trouwens de facto uit twee vermoedens, afhankelijk of de verkoper dan wel de koper instaat voor het vervoer. Voor de toepassing van de hierna besproken vermoedens worden volgende documenten aanvaard als bewijs:

Categorie 1

• Ondertekende CMR • Ondertekende CMR-vrachtbrief • Cognossement • Factuur voor het luchtvrachtvervoer • Factuur van de vervoerder

Categorie 2

• Verzekeringsdocument voor de verzending of het vervoer van de goederen of bankdocumenten die de betaling van de verzending of het vervoer of de verzending staven • Officiële documenten uitgereikt door een openbare instantie, zoals een notaris, waarin de aankomst van de goederen in de lidstaat wordt bevestigd • Een ontvangstbewijs van een entrepothouder afgegeven in de lidstaat van bestemming waarin de opslag van de goederen in die lidstaat wordt bevestigd

De leverancier staat in voor het vervoer

• in dat geval moet de leverancier in het bezit zijn van ten minste twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken van categorie 1, afgegeven door twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar, van de leverancier en van de afnemer; ofwel • de leverancier is in het bezit van één niet-tegenstrijdig bewijsstuk van categorie 1, samen met één niet-tegenstrijdig bewijsstuk van categorie 2, die de verzending of het vervoer bewijzen en die zijn uitgereikt door twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar, van de verkoper en van de afnemer.

19

De afnemer staat in voor het vervoer

• in dat geval moet de leverancier in het bezit zijn van dezelfde bewijsstukken als wanneer hij zelf instaat voor het vervoer (zie hierboven); én • de leverancier moet in het bezit zijn van een schriftelijke verklaring van de afnemer waarin hij bevestigt dat de goederen door hem of voor zijn rekening zijn vervoerd en waarin de lidstaat van bestemming van de goederen is vermeld. De afnemer moet deze verklaring uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de levering aan de koper bezorgen.

Wanneer de ‘leverancier’ of de ‘afnemer’ zelf met eigen transportmiddelen het vervoer verricht, dan kunnen deze vermoedens in principe niet worden toegepast. Er wordt dan immers niet voldaan aan de vereiste dat de niet-tegenstrijdige bewijsstukken moeten worden afgegeven door twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar, van de verkoper en van de koper.

Bovendien kan worden vastgesteld dat de bewijsstukken uit categorie 1 allemaal documenten zijn die worden uitgereikt door de transporteur (en dus niet door twee onafhankelijke partijen), waardoor in principe tevens een bewijsstuk uit categorie 2 vereist zal zijn. Welnu, in de praktijk zijn de meeste bewijsstukken uit categorie 2 niet haalbaar en komt wellicht enkel het bewijs van de betaling van het transport in aanmerking.

De vermoedens leiden tot een omkering van de bewijslast met betrekking tot de verzending of het vervoer van de goederen buiten België naar een andere lidstaat. Om het toegepaste vermoeden te weerleggen moet de administratie aantonen dat de goederen niet werden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat. Dit verschilt van de situatie waarin de administratie kan aantonen dat één van de voorgelegde documenten onjuiste informatie bevat of vals is. In dat geval kan de leverancier zich niet langer beroepen op het vermoeden. Maar het is dan wel nog steeds mogelijk dat de leverancier andere documenten zou voorleggen die hem toelaten van het vermoeden te genieten of dat hij het bewijs van vervoer kan verschaffen aan de hand van een geheel van bewijsstukken, volgens de algemene regel (zie hierboven 3.1).

Het Europese vermoeden heeft zeker de verdienste dat het als het ware de ‘maximale’ bewijslast in de diverse lidstaten vastlegt en op die manier voor rechtszekerheid zorgt. Maar tegelijk kunnen er vragen gesteld worden bij de praktische haalbaarheid van de vereiste bewijsstukken in het geval dat de afnemer instaat voor het vervoer. Zo zal bijvoorbeeld een afnemer die optreedt als tussenpersoon, omwille van zijn commerciële belangen niet geneigd zijn vervoerdocumenten over te leggen aan de leverancier, waaruit de identiteit van zijn eigen klant kan worden afgeleid. Het risico zou dan bestaan dat de leverancier rechtstreeks deze klant zou benaderen. Desgevallend zal een btw-registratie in de betreffende lidstaat van vertrek de enige oplossing zijn voor deze afnemer.

20

De leverancier is niet verplicht om zich te beroepen op het vermoeden en mag voor elke afzonderlijke intracommunautaire levering kiezen of hij zich er op beroept. In België kan de leverancier zich nog steeds beroepen op de algemene bewijsregeling (zie hierboven) of op het vermoeden van het bestemmingsdocument (zie hierna). Ook in de andere lidstaten blijft de bewijsregeling dezelfde als tevoren, wanneer het vermoeden niet van toepassing is. Er zal dan wel nog steeds moeten nagegaan worden welke alternatieve bewijsregeling de betreffende nationale btw-wetgeving toelaat en bijgevolg welke bewijsstukken de klant aan de leverancier zal moeten bezorgen opdat hem geen (buitenlandse) btw zou worden aangerekend….

3.3 Vermoeden 2: bestemmingsdocument

In de Belgische regeling is er buiten de quick fixes nog een bijkomend wettelijk (weerlegbaar) vermoeden opgenomen in KB nr. 52 (artikel 3, §3, eerste lid): het zogenaamde ‘bestemmingsdocument’. Dergelijk document bestond al door de Administratieve beslissing E.T. 129.460 van 1 juli 2016 (die nu overbodig wordt en vervangen wordt door het nieuwe artikel).

Ook in enkele van de ons omringende landen worden soortgelijke documenten aanvaard als bewijsstuk voor het grensoverschrijdend vervoer, zoals bijvoorbeeld in Nederland (Afhaalverklaring) en in Duitsland (Gelangenbestätigung).

Dit weerlegbaar vermoeden kan worden toegepast ongeacht of het vervoer of de verzending gebeurt door de leverancier of de afnemer zelf (met eigen transportmiddelen), dan wel voor hun rekening.

Goederen worden geacht te zijn verzonden of vervoerd vanuit België naar een andere lidstaat, wanneer de leverancier in het bezit is van: • een bestemmingsdocument met betrekking tot de goederen; en • als de goederen voor rekening van de leverancier werden vervoerd: de factuur met betrekking tot het vervoer.

De administratie behoudt wel de mogelijkheid om bepaalde documenten (onder meer contracten, bestelbonnen, facturen en betalingsstukken) op te vragen om de echtheid van de transactie te controleren.

Er mag een geglobaliseerd bestemmingsdocument worden opgesteld voor alle (vrijgestelde) leveringen die werden gedaan voor eenzelfde afnemer gedurende een periode van maximaal drie opeenvolgende kalendermaanden. Die periode moet op het bestemmingsdocument worden vermeld en de vereiste gegevens moeten per levering worden opgegeven.

Het bestemmingsdocument wordt opgesteld door de leverancier, de afnemer of een persoon die door één van hen naar behoren werd gemachtigd. Het moet worden gedateerd en ondertekend door: • de afnemer (of een door hem gemachtigd persoon binnen zijn onderneming en die op het bestemmingsdocument de melding ‘in naam van de afnemer’ aanbrengt alsook zijn naam en functie binnen de onderneming); én eveneens • in geval dat de goederen niet naar een inrichting van de afnemer worden verzonden of vervoerd (maar bijvoorbeeld naar een magazijn van een derde-entrepothouder waar de goederen voor rekening van de afnemer worden opgeslagen of rechtstreeks naar de volgende koper bij een ketenverkoop worden verzonden): door een persoon van wie de functie hem toelaat om binnen die inrichting te attesteren dat de goederen wel degelijk zijn aangekomen (bijvoorbeeld medewerker van de derde-entrepothouder of werknemer van de volgende koper in de keten). Hij brengt op het bestemmingsdocument de melding ‘in naam van de afnemer’ én zijn naam, functie en de naam van de onderneming die de inrichting uitbaat.

Het bestemmingsdocument moet volgende gegevens vermelden (artikel 4, §1 KB nr. 52): 1. Naam, adres en Belgisch btw-identificatienummer van de leverancier. 2. Naam en adres (in andere lidstaat) van de afnemer en btw-identificatienummer waaronder de afnemer de intracommunautaire verwerving heeft verricht. 3. Bevestiging dat het bestemmingsdocument betrekking heeft op de aankomst van de goederen die het voorwerp uitmaken van een vrijgestelde intracommunautaire levering. 4. Plaats van aankomst van de goederen, namelijk het adres in de lidstaat van aankomst (andere dan België). 5. De gebruikelijke benaming en de hoeveelheid van de goederen (en het identificatienummer als het vervoermiddelen betreft). 6. Datum van uitreiking van de factuur evenals het opeenvolgend nummer dat de factuur op eenduidige wijze identificeert of, wanneer de factuur nog niet is uitgereikt, een andere tussen de partijen gebruikte referentie die ondubbelzinnig aan de factuur is verbonden (bijvoorbeeld ordernummer, nummer leveringsbon, nummer pro-formafactuur), op voorwaarde dat zowel de leverancier als de afnemer in het bezit zijn van een exemplaar van het document met die referentie. 7. De datum van ontvangst van de geleverde goederen.

Het bestemmingsdocument moet aan de leverancier worden bezorgd uiterlijk binnen de drie maanden na het verstrijken van de periode waarop het document betrekking heeft (artikel 4, §2 KB nr. 52).

Er moet worden vastgesteld dat ook dit bestemmingsdocument omwille van de verplichte gegevens en de vereiste ondertekening door de onderneming waar de goederen aankomen, geen soelaas biedt aan een koper die

optreedt als tussenpersoon en de identiteit van zijn eigen klant wil afschermen uit vrees dat anders de verkoper rechtstreeks zijn klant zou kunnen benaderen.

Het bestemmingsdocument kan per e-mail of op een andere elektronische wijze worden verstuurd en bevestigd, voor zover de authenticiteit van de ondertekenaar gegarandeerd blijft. De uitwisselingsdocumenten moeten ook als zodanig worden bewaard (artikel 4, §3 KB nr. 52 en Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020).

De leverancier kan zich niet langer beroepen op het vermoeden wanneer het bestemmingsdocument niet alle vereiste vermeldingen zou bevatten of het bestemmingsdocument/vervoersfactuur onjuiste informatie bevat of vals is. Maar het is dan wel nog steeds mogelijk voor de leverancier om het bewijs van het vervoer te verschaffen aan de hand van een geheel van bewijsstukken (volgens de algemene regel onder 3.1 of op basis van het Europese vermoeden onder 3.2).

Ondernemingen zullen moeten bepalen welke documenten zij als verkoper zelf in hun bezit hebben en welke zij systematisch zullen opvragen bij hun klanten in het kader van de bewijsvoering van het grensoverschrijdend vervoer. De verzamelde sets van documenten moeten in een Document Management Systeem (DMS) van de verkoper worden gearchiveerd, waarbij tevens een link naar de betreffende verkoopfactuur wordt gemaakt. De omvang van de bewijsvoering zal per afzonderlijke nationale wetgeving (lidstaat van vertrek van de goederen) moeten beoordeeld worden. Wil de onderneming meer rechtszekerheid, dan moet ze nakijken of de documenten onder het Europese vermoeden kunnen verzameld worden. Wanneer de koper instaat voor het vervoer is het bovendien aangewezen om de voorlegging van de gevraagde documenten contractueel vast te leggen, in een proces van opvolging te voorzien en eventueel contractuele sancties te bepalen bij niet-voorlegging (en/of in eerste instantie btw aan te rekenen).

4. Toewijzing intracommunautair transport bij kettingverkopen: vereenvoudigingen

4.1 Situering vraagstuk

Als goederen het voorwerp uitmaken van opeenvolgende leveringen (ketentransacties), maar waarbij er slechts

21

één intracommunautair vervoer plaatsvindt (met name rechtstreeks van bij de eerste verkoper in de keten naar de laatste koper in de keten in een andere lidstaat), dan kan slechts één levering uit de keten worden vrijgesteld als intracommunautaire levering. De andere leveringen zijn dan noodzakelijkerwijze (lokale) leveringen zonder vervoer.

Bij dergelijke ketentransacties is het bijgevolg belangrijk om te bepalen aan welke relatie het vervoer moet worden toegewezen.4 Lidstaat 4

Onderneming D

Lidstaat 1 Onderneming A

Lidstaat 3 Onderneming C

Lidstaat 2

Onderneming B

factuur

• Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van onderneming A, dan is het vervoer zonder enige twijfel verbonden aan de relatie ‘A’ – ‘B’, aangezien onderneming B de enige is waarmee onderneming A contracteert.

Onderneming A verricht dan een (vrijgestelde)intracommunautaire levering in lidstaat 1 en die in hoofde van onderneming B geeft aanleiding tot een intracommunautaire verwerving in lidstaat 4. De daaropvolgende leveringen tussen ondernemingen B en C en tussen ondernemingen C en D zijn dan lokale leveringen zonder vervoer die plaatsvinden in lidstaat 4. Ondernemingen B en C moeten zich mogelijkerwijze laten registreren voor btw in lidstaat 4 of er andere btw-verplichtingen voldoen. • Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van onderneming D (eindafnemer), dan is het vervoer zonder enige twijfel verbonden aan de relatie ‘C’ – ‘D’, aangezien onderneming C de enige is waarmee onderneming D contracteert.

Onderneming C verricht dan een (vrijgestelde) intracommunautaire levering in lidstaat 1 en die in hoofde van onderneming D geeft aanleiding tot een intracommunautaire verwerving in lidstaat 4. De voorgaande leveringen

4 H.v.J. 6 april 2006, C-245/04, EMAG; H.v.J. 16 december 2010, C-430/09, EURO TYRE; H.v.J. 26 juli 2017, C-386/16, TORIDAS en H.v.J. 23 april 2020, C-401/18, HERST.

22

tussen ondernemingen A en B en tussen ondernemingen B en C zijn dan lokale leveringen zonder vervoer die plaatsvinden in lidstaat 1. Ondernemingen B en C moeten zich mogelijkerwijze laten registreren voor btw in lidstaat 1 of er andere btw-verplichtingen voldoen.

De vraag aan welke relatie het vervoer moet worden toegewezen, speelt bijgevolg enkel wanneer het intracommunautair vervoer naar de eindafnemer wordt verricht door of voor rekening van een/van de tussenpersonen in de keten (onderneming B of C). In dat geval moet immers worden bepaald of het vervoer moet worden toegerekend aan de levering die de tussenpersoon ontvangt of de levering die hij zelf verricht.

Om te voorkomen dat lidstaten een verschillende aanpak zouden volgen en om de rechtszekerheid te vergroten heeft de Europese wetgever quick fixes bepaald aan de hand waarvan de levering wordt bepaald waaraan het vervoer wordt toegerekend. Deze nieuwe regels werden opgenomen in het nieuwe artikel 36bis van Richtlijn 2006/112/EG dat werd omgezet in artikel 14, §5 van het Btw-Wetboek.

We merken op dat het bewijs van de toerekening van het vervoer losstaat van het bewijs van het vervoer dat de leverancier moet leveren in het kader van de vrijstelling van de intracommunautaire levering overeenkomstig artikel 39bis van het Btw-Wetboek (zie hoger onder 3.).

4.2 Vervoer door of voor rekening tussenhandelaar: vermoeden van toewijzing

In het geval een tussenpersoon (onderneming B of C) instaat voor het vervoer, stelde de Belgische administratie al dat enkel een grondig onderzoek van de contracten en algemene verkoopvoorwaarden het mogelijk maakt te bepalen in welke relatie het vervoer verricht wordt. Maar als dit onderzoek geen uitsluitsel geeft, dan werden er bepaalde vermoedens gehanteerd (Circulaire E.T. 108.031 van 28 augustus 2006).

Gelijkaardige vermoedens worden nu via de quick fixes opgenomen in de nieuwe regeling van artikel 14, §5 van het Btw-Wetboek. In deze nieuwe regeling staat het begrip ‘tussenhandelaar’ centraal: “een andere leverancier in de keten dan de eerste leverancier in de keten, die de goederen ofwel zelf verzendt of zelf vervoert ofwel voor zijn rekening door een derde laat vervoeren of verzenden”. • Als algemene regel geldt dat het vervoer in het kader van dergelijke kettingverkopen moet toegeschreven worden aan de levering ‘aan de tussenhandelaar’ (artikel 14, §5 lid 1 Btw-Wetboek). Om die levering ook daadwerkelijk te kunnen (laten) vrijstellen, zal de tussenhandelaar wel nog een btw-identificatienummer van een andere lidstaat moeten meedelen aan de leverancier. • In afwijking op deze regel moet het vervoer worden toegeschreven aan de levering ‘door de tussenhandelaar’ wanneer de tussenhandelaar aan de leverancier een btw-identificatienummer van de lidstaat van vertrek meedeelt (artikel 14, §5 lid 2 Btw-Wetboek).

We hernemen de bovenstaande situatie waarbij we ervan uitgaan dat het intracommunautair vervoer van lidstaat 1 (bijvoorbeeld Nederland) naar lidstaat 4 (bijvoorbeeld Frankrijk) wordt verricht door of voor rekening van onderneming B, die gevestigd is in België (lidstaat 2).

‘aan’

tussenhandelaar ‘door’

Nederland

Onderneming A

België

Onderneming B

Frankrijk Onderneming C

Vervoer door of voor rekening van

onderneming B

Duitsland Onderneming D

Bij toepassing van het algemeen vermoeden in artikel 14, §5 lid 1 van het Btw-Wetboek wordt het vervoer toegeschreven aan de levering ‘aan’ de tussenhandelaar, dit is aan onderneming B en dus aan de relatie ‘A’ – ‘B’. Dit betekent dat onderneming A wordt geacht een (vrijgestelde) levering te verrichten in Nederland en dat de Belgische onderneming B een intracommunautaire verwerving moet rapporteren in Duitsland, waar de goederen aankomen. Daartoe zal onderneming B bepaalde btw-verplichtingen moeten nakomen in Duitsland. De daaropvolgende leveringen tussen ondernemingen B en C en tussen ondernemingen B en D zijn dan als lokale Duitse leveringen in principe onderworpen aan Duitse btw.

Als daarentegen onderneming B ook over een Nederlands btw-identificatienummer beschikt en dit nummer meedeelt aan de Nederlandse onderneming A, dan wordt het vervoer toegeschreven aan de levering ‘door’ de tussenhandelaar, dit is door onderneming B. In dat geval is de levering door de Nederlandse onderneming A aan de Belgische onderneming B een lokale levering zonder vervoer in Nederland. Onderneming B wordt dan geacht een (vrijgestelde) levering te verrichten in Nederland en de Franse onderneming C moet een intracommunautaire verwerving rapporteren in Duitsland, waar de goederen aankomen (en moet er bepaalde btw-verplichtingen voldoen). De levering van onderneming C aan onderneming D is dan een lokale levering van goederen in Duitsland.

4.3 Toewijzing vervoer in kader ‘vereenvoudigd’ driehoeksverkeer

Een bijzondere vorm van een kettingverkoop is het driehoeksverkeer. Dit verwijst naar de situatie waarbij een onderneming A goederen verkoopt aan een tweede onderneming B, die de betreffende goederen vervolgens doorverkoopt aan een derde onderneming C en waarbij de goederen rechtstreeks worden vervoerd van A naar C. De drie ondernemingen zijn gevestigd en/of voor de btw geregistreerd in drie verschillende lidstaten.

De toewijzingsregels zijn hier belangrijk om te bepalen of een vereenvoudiging kan worden toegepast (zogenaamde vereenvoudigd driehoeksverkeer).

Lidstaat 1 Onderneming A

Lidstaat 2 Onderneming B

Lidstaat 3 Onderneming C

factuur

Zoals aangehaald is de btw-behandeling van (twee) opeenvolgende verkopen afhankelijk van de relatie waarin het vervoer van de goederen gebeurt. Indien het vervoer gebeurt in de relatie ‘A’ – ‘B’, zal A in principe een (vrijgestelde) intracommunautaire levering verrichten in lidstaat 1 en moet onderneming B een intracommunautaire verwerving verrichten in lidstaat 3. De daaropvolgende verkoop aan onderneming C is dan een lokale levering in lidstaat 3 die daar aan de btw is onderworpen (eerste geval). Als daarentegen het vervoer gebeurt in de tweede relatie ‘B’ – ‘C’, zal B een intracommunautaire levering verrichten in lidstaat 1 en is de voorafgaande verkoop van onderneming A aan B een lokale levering in lidstaat 1 (tweede geval).

Naargelang het geval zou onderneming B zich moeten registreren voor btw in lidstaat 1 (tweede geval) of in lidstaat 3 (eerste geval).

Enkel voor het eerste geval waarbij het vervoer kan worden toegeschreven aan de eerste relatie ‘A’ – ‘B’, bestaat er een vereenvoudiging voor het driehoeksverkeer. Daarbij zal onderneming B een registratie in lidstaat 3 kunnen vermijden en wordt de voldoening van de btw op de daaropvolgende levering verlegd naar onderneming C. In België is dit de toepassing van artikel 25quinquies, §3, derde lid van het Btw-Wetboek (België is lidstaat 2) en van artikel 25ter, §1, tweede lid, 3° van het Btw-Wetboek (België is lidstaat 3).

23

Bij het opzetten van de tax codes in het ERP-systeem moeten ondernemingen die optreden als ‘tussenpersoon’ bij intracommunautaire verkopen rekening houden met deze regels. Hierbij is het belangrijk dat de master data in het ERP-systeem correct en consistent zijn. Naast een aantal parameters zoals ‘ship from’, ‘ship to’, ‘klantidentificatie’, ‘leveranciersidentificatie’ en ‘wie instaat voor het vervoer’, moet ook worden bepaald in welke relatie het vervoer plaatsvindt. Dit werd beoordeeld op basis van ondermeer het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht, de leveringsvoorwaarden en het tijdstip van het transport, wat niet altijd eenvoudig was en waarbij bovendien niet alle lidstaten dezelfde standpunten innamen. Door de nieuwe toewijzingsregels wordt het nu bij kettingverkopen duidelijker of de onderneming bepaalde btw-verplichtingen heeft in de lidstaat van vertrek of aankomst van het vervoer dan wel of er eventueel sprake is van vereenvoudigd driehoeksverkeer.

5. Algemene conclusie: harmonisatie en duidelijkheid, maar geen vereenvoudiging, wel verstrenging?

De wijzigingen via de quick fixes hebben de verdienste dat ze leiden tot een zekere harmonisatie en uniforme aanpak van de regels voor intracommunautaire transacties binnen Europa. Voor België verandert er evenwel niet veel en is het op sommige punten zelfs een loutere bevestiging van de administratieve praktijk. Weliswaar wordt er meer duidelijkheid gebracht, maar een echte vereenvoudiging lijkt het niet.

Op basis van deze verduidelijking en harmonisatie zullen ondernemingen wijzigingen kunnen aanbrengen aan hun bestaande (boekhoud)systemen en hernieuwde procedures opzetten voor hun intracommunautaire transacties (bijvoorbeeld in het kader van bewijs van vervoer).

Tegelijk met deze verduidelijkingen en de tendens naar harmonisatie en uniformiteit tussen de lidstaten, valt te verwachten dat de btw-administraties in de lidstaten de vernieuwde regels stringenter zullen toepassen en controleren en daartoe eventueel ook zullen (moeten) samenwerken met andere lidstaten.

Lode Agache

Gecertificeerd belastingadviseur