11 minute read
Hoe kan een rekening-courantschuld van een bestuurder het best worden verkleind?
4
Hoe kan een rekening-courantschuld van een bestuurder het best worden verkleind?
Advertisement
In kmo-vennootschappen komt het regelmatig voor dat er door de bestuurder(s) een grote schuld wordt opgebouwd via de rekening-courant. Omdat aan zo’n rekening-courantschuld meerdere nadelen verbonden zijn, is het meestal aangewezen dat ze wordt weggewerkt of ten minste verkleind. Op welke manieren kan dat, en wat is fiscaal de goedkoopste manier?
De nadelen van een rekening-courantschuld
Bemoeilijkt krediet voor de vennootschap
Een vennootschap met een groot rekening-couranttegoed op haar bestuurder(s) zal normaal minder gemakkelijk aan externe financiering geraken. De bank zal immers, bij het berekenen van de solvabiliteit van de vennootschap, het bedrag van de rekening-courantschuld in mindering brengen van het eigen vermogen, en ook leveranciers zullen minder geneigd zijn om aan de vennootschap krediet toe te staan.
Bestuurdersaansprakelijkheid
Wanneer een bestuurder (gratis of goedkoop) leent van de vennootschap of privékosten door de vennootschap laat voorschieten, kan dat zijn bestuurdersaansprakelijkheid in het geding brengen (art. 2:56 WVV). Komt de vennootschap door die lening of voorschotten in financiële problemen, dan kunnen de (minderheids)aandeelhouders een vordering tot een deskundigenonderzoek en/ of een aansprakelijkheidsvordering instellen. Eventueel kan de (gratis) opname van middelen van de vennootschap via de rekening-courant in bepaalde omstandigheden ook een schending zijn van het algemeen zorgvuldigheidsbeginsel, zodat de bestuurder ook door derden zoals leveranciers, banken, de fiscus… aansprakelijk kan worden gesteld voor de schade die deze lijden als direct en onmiddellijk gevolg van het foutief handelen (art. 1382 BW).
Ingeval de vennootschap failliet gaat kan het (verder) opnemen van gelden via de rekening-courant van een vennootschap die in financiële problemen verkeert, een kennelijke grove fout uitmaken, zodat de bestuurder veroordeeld kan worden tot betaling van een geheel of een deel van de schulden van de vennootschap ten belope van het tekort (art. XX.225 WER).
Tot slot kan de opname van middelen via een rekening-courant ook een misdrijf zijn, nl. het zgn. misbruik van vennootschapsgoederen. Daarvan is sprake als het gebruik door de bestuurder van het krediet van de vennootschap voor zijn persoonlijke doeleinden gebeurd is met een bedrieglijk opzet en de bestuurder wist dat dit op betekenisvolle wijze in het nadeel was van de vermogensbelangen van de rechtspersoon en die van zijn schuldeisers of aandeelhouders (art. 492bis Strafwetboek).
Ooit moet de schuld worden aangezuiverd
De schuld van de bestuurder aan zijn vennootschap moet ooit worden aangezuiverd. Als daarmee wordt gewacht tot de vennootschap wordt vereffend, kan blijken dat de rekening-courantschuld groter is de netto-liquidatie-uitkering, zodat de vennootschap niet voldoende middelen meer heeft om de roerende voorheffing op de liquidatiebonus te betalen. We illustreren dit met een eenvoudig voorbeeld.
Een BV met maar één aandeelhouder, die ook de enige bestuurder is, wordt vereffend. Na verkoop van de vaste activa en betaling van de schuldeisers bestaat het actief nog uit de rekening-courant op de bestuurder die 170 000 euro bedraagt en een bankrekening van 30 000 euro. Daar staat op het passief een eigen vermogen van 200 000 euro tegenover, zijnde 18 600 euro (fiscaal) kapitaal en 181 400 euro reserves. Die reserves zijn geen liquidatiereserves, zodat op de uitkering ervan nog roerende voorheffing moet worden ingehouden van 54 420 euro (= 181 400 euro × 30%). Aangezien de vennootschap echter maar 30 000 euro meer op de bankrekening heeft staan, zal de bestuurder nog 24 420 euro in zijn vennootschap moeten stoppen om de roerende voorheffing op de liquidatiebonus te kunnen betalen.
Wil men de aandelen van een vennootschap verkopen, dan zal de bestuurder ook eerst zijn rekening-courantschuld moeten terugbetalen, eventueel – als hij ook (enige) aandeelhouder is van de vennootschap – door de schuld te verrekenen met de prijs voor de aandelen.
Voordeel van alle aard
Een bestuurder die gratis of goedkoop leent van zijn vennootschap, geniet een voordeel. De fiscus en de rechtspraak gaan ervan uit dat dit voordeel wordt toegekend uit hoofde van, of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid als bestuurder, en het dus belastbaar is als bedrijfsleidersbezoldiging (art. 32, lid 2, 2° juncto 31, lid 2, 2° WIB 1992). Het bedrag van het voordeel van alle aard van de zgn. fictieve debetinteresten wordt berekend door op de gemiddelde maandelijkse of, als er weinig wijzigingen zijn, jaarlijkse debetstand van de rekening-courant een forfaitair interestpercentage toe te passen. Voor het inkomstenjaar 2020 bedraagt die interestvoet 10,20% (art. 18, § 3, 1, d KB/WIB 1992).
Aangezien voordelen van alle aard belastbaar zijn als loon, wordt de belasting berekend tegen de progressieve tarieven en zijn er op de voordelen bovendien sociale bijdragen verschuldigd. Gratis lenen van de vennootschap is dus (para)fiscaal gezien een dure zaak.
De belasting van het voordeel kan worden vermeden door de fictieve debetinteresten bij te boeken op de rekening-courant, maar het probleem wordt op die manier alleen maar groter, omdat de rekening-courantschuld dan verder toeneemt. Wanneer men dat elk jaar doet, is de schuld na minder dan 10 jaar verdubbeld.
Het belastbaar voordeel kan worden verkleind door de rekening-courantschuld volledig of gedeeltelijk om te zetten in een lening met vaste looptijd, want de fictieve debetinteresten daarop worden tegen een lagere interestvoet berekend (art. 18, § 3, 1, d KB/WIB 1992).
Wil men het probleem echter structureel aanpakken, dan moet de schuld worden verkleind en idealiter helemaal worden weggewerkt.
5
De eenvoudigste manier waarop een bestuurder zijn rekening-courantschuld kan verkleinen, is uiteraard door die terug te betalen. Meestal is de bestuurder daartoe echter niet, of maar gedeeltelijk in staat, en is dat net het probleem waarvoor een oplossing wordt gezocht. In wat volgt bekijken we de mogelijke manieren om de rekening-courantschuld te verkleinen, met de vennootschapsrechtelijke regels en de fiscale consequenties: • toekenning van een loon of tantième; • toekenning van een dividend; • kapitaalvermindering; • compensatie van de rekening-courantschuld met een rekening-courantvordering van de bestuurder op een andere vennootschap.
Toekenning van een loon of tantième
Wat en wanneer mogelijk?
De bestuurder laat zich een extra loon of een tantième toekennen. De vennootschap houdt hierop de bedrijfsvoorheffing in en betaalt het nettobedrag niet uit, maar boekt dit op het credit van de rekening-courant, zodat het in mindering komt van de rekening-courantschuld. Deze manier om de rekening-courantschuld te verkleinen, is in principe altijd mogelijk.
Vennootschapsrechtelijk
De bezoldiging van de bestuurders is een bevoegdheid van de algemene vergadering. Bij een ‘gewoon’ loon gebeurt de toekenning meestal impliciet, door de goedkeuring van de jaarrekening. Voor de toekenning van een tantième, dat een winstuitkering is, is er een expliciete beslissing van de algemene vergadering vereist bij de resultaatsbestemming. Het bedrag van het gewoon loon is niet begrensd. Het bedrag van een tantième wordt echter beperkt door de nettoactieftest (art. 5:142 WVV voor de BV en art. 7:212 WVV voor de NV) en in een BV ook door de liquiditeitstest (art. 5:143 WVV).
Fiscale consequenties
Het brutoloon of -tantième is voor de vennootschap een aftrekbare kost. De vennootschap moet bedrijfsvoorheffing inhouden, zodat enkel het nettoloon of -tantième gebruikt kan worden om de rekening-courantschuld te verminderen. De bestuurder moet het loon of tantième aangeven en betaalt er belastingen op tegen het progressief tarief, waarmee de ingehouden bedrijfsvoorheffing verrekend wordt. Bovendien moet de bestuurder op het extra loon of tantième twee à drie jaar later sociale bijdragen betalen.
Evaluatie
Omdat het loon of tantième voor de vennootschap aftrekbaar is, vermindert het haar belastbare winst (of vergroot het eventueel haar verlies), maar wegens de hoge personenbelasting en de sociale bijdragen is de vermindering van een rekening-courantschuld met een loon of tantième meestal de duurste, en dus meestal pas de laatste te overwegen oplossing.
Toekenning van een dividend
Wat en wanneer mogelijk?
De bestuurder laat zich een dividend toekennen. Zoals bij een loon of tantième houdt de vennootschap voorheffing in, in dit geval roerende
6
voorheffing, zodat enkel het nettobedrag gebruikt kan worden om de rekening-courantschuld te verkleinen door een boeking op het credit van de rekening-courant. Deze oplossing is enkel mogelijk als de bestuurder ook aandeelhouder is van de vennootschap. Zijn er nog andere aandeelhouders, dan moet er bovendien rekening mee worden gehouden dat niet het volledige bedrag van het dividend aan de bestuurder kan worden toegekend.
Vennootschapsrechtelijk
De toekenning van een dividend is een bevoegdheid van de algemene vergadering, of, als interimdividenden zijn toegelaten door de statuten en binnen bepaalde grenzen, van het bestuursorgaan. Het bedrag van het dividend is begrensd door de nettoactieftest en in een BV ook door de liquiditeitstest.
Fiscale consequenties
Het dividend is voor de vennootschap geen aftrekbare kost, want uitgekeerde dividenden maken deel uit van de belastbare winst. In de mate dat het dividend voortkomt van al eerder belaste reserves, bv. liquidatiereserves, zorgt het echter niet voor een verhoging van het belastbaar inkomen van de vennootschap. Het tarief van de roerende voorheffing bedraagt in principe 30%, maar lagere tarieven zijn mogelijk voor zgn. vvpr-bis-dividenden (20% en 15%) en uitkeringen van liquidatiereserves (17% of 20%, of 5% bij uitkering ten vroegste vijf jaar na de aanleg van de liquidatiereserve).
Evaluatie
De rekening-courantschuld verkleinen via een dividend is wegens de niet-aftrekbaarheid voor de vennootschap en de in te houden roerende voorheffing meestal ook redelijk duur. Of het duurder uitkomt dan een extra loon of tantième is afhankelijk van de tarieven van de vennootschapsbelasting, personenbelasting en roerende voorheffing.
iStockphoto.com/vgajic.
Kapitaalvermindering
Wat en wanneer mogelijk?
Deze manier om een rekening-courantschuld te verkleinen is ook enkel mogelijk als de bestuurder ook aandeelhouder is van de vennootschap. Het belangrijkste verschil met een dividenduitkering is dat niet op het volledig uitgekeerde bedrag roerende voorheffing moet worden ingehouden en soms zelfs helemaal geen.
Vennootschapsrechtelijk
De beslissing tot kapitaalvermindering of, in de kapitaalloze vennootschap die de BV is, tot terugbetaling van onbeschikbaar eigen vermogen moet genomen worden door een
buitengewone algemene vergadering. Het bedrag van de uitkering is beperkt door de nettoactieftest en in een BV ook door de liquiditeitstest. In een NV mag het kapitaal bovendien niet onder het wettelijk minimum van 61 500 euro zakken.
Fiscale consequenties
Het fiscaal kapitaal is voor een NV gelijk aan het vennootschapsrechtelijk kapitaal en is voor een BV gelijk aan het eigen vermogen – in de mate dat dit is samengesteld uit inbrengen in geld of in natura (art. 2, §1, 6° WIB 1992). Het gestort kapitaal is het deel van dit fiscaal kapitaal dat gevormd wordt door de werkelijk gestorte inbrengen in geld of in natura, en voor zover er geen vermindering of terugbetaling plaatsgevonden heeft (art. 184, lid 1 WIB 1992). De uitkering van gestort kapitaal is voor de vennootschap niet aftrekbaar.
Of, en hoeveel, roerende voorheffing er verschuldigd is, is afhankelijk van de samenstelling van het eigen vermogen, en meer bepaald van het fiscaal statuut van de reserves. De kapitaalvermindering wordt immers niet enkel op het gestort kapitaal aangerekend, maar proportioneel ook op de meeste belaste reserves – met als belangrijkste uitzondering de liquidatiereserves –, en op de in het kapitaal geïncorporeerde vrijgestelde reserves – met als belangrijkste uitzondering de vrijgestelde herwaarderingsmeerwaarden (art 18, lid 1, 2° en lid 2-7 WIB 1992). Het deel van de uitkering dat op de reserves moet worden aangerekend, is een dividend waarop roerende voorheffing moet worden ingehouden. Het deel dat op het gestort kapitaal wordt aangerekend, kan zonder roerende voorheffing worden terugbetaald.
Interessant is dat het deel van het kapitaal dat voortkomt van in 2013 of 2014 in het kapitaal ‘vastgeklikte’ reserves, als gestort kapitaal wordt aangemerkt (art. 537 WIB 1992). Vereist is wel dat de zgn. sperperiode is verstreken, maar voor vennootschappen die klein waren toen de reserves werden vastgeklikt, is dat anno 2021 altijd het geval. Een kapitaalvermindering wordt overigens geacht eerst uit deze vastgeklikte reserves voort te komen (art. 537, lid 5 WIB 1992) en de proportionele aanrekening op de reserves geldt daarvoor niet (art. 18 lid 2 WBI 1992).
7
Evaluatie
In de mate dat de kapitaalvermindering op de reserves moet worden aangerekend, gelden dezelfde bedenkingen als voor een dividenduitkering. In de mate dat een kapitaalvermindering op gestort kapitaal wordt aangerekend, bv. op vastgeklikte reserves, is er geen bijkomende fiscale kost en kan de uitkering dus volledig worden gebruikt voor de vermindering van de rekening-courantschuld.
Wat en wanneer mogelijk?
Wanneer de bestuurder op een andere vennootschap een vordering in rekening-courant heeft, kan hij die niet in mindering brengen voor de berekening van de fictieve debetinteresten op zijn rekening-courantschuld, aangezien de vordering en de schuld niet op dezelfde rechtspersoon betrekking hebben (zie bv. Antwerpen 26 januari 2021). Een compensatie van de schuld en de vordering is echter wel mogelijk wanneer zij zich in dezelfde vennootschap bevinden. Dat kan bereikt worden door de vordering op de ene vennootschap over te dragen aan de vennootschap waarin de bestuurder een rekening-courantschuld heeft.
Stel dat een bestuurder een rekening-courantschuld van 75 000 euro heeft in vennootschap X en een rekening-courantvordering van 60 000 euro in vennootschap Y. De fictieve debetinteresten worden dan berekend op 75 000 euro. Draagt de bestuurder zijn vordering op Y over aan X, dan wordt X in zijn plaats schuldeiser van Y voor 60 000 euro en wordt hijzelf voor dat bedrag schuldeiser van X. Na de overdracht van de schuldvordering heeft hij dus in X een rekening-courantschuld van 75 000 euro en een rekening-courantvordering van 60 000 euro. De schuld en vordering worden met elkaar gecompenseerd, zodat de fictieve debetinteresten voortaan worden berekend op een rekening-courantschuld van 15 000 euro.
Vennootschapsrechtelijk
De beslissing tot overdracht van de schuldvordering is de bevoegdheid van de bestuurder(s). Aangezien ze in het belang is van de bestuurder die zijn vordering overdraagt, maar niet noodzakelijk in het belang van de betrokken vennootschappen, moet in die vennootschappen de procedure voor tegenstrijdigheid van belangen worden gevolgd.
Fiscale consequenties
De overdracht van de schuldvordering heeft geen andere fiscale gevolgen dan een vermindering van het voordeel van alle aard voor de bestuurder. Er is geen directe impact op het belastbaar resultaat van de vennootschappen en er moet geen voorheffing worden ingehouden.
Evaluatie
De overdracht van een rekening-courantvordering op een andere vennootschap aan de vennootschap waarin de bestuurder een rekening-courantschuld heeft, is samen met een kapitaalvermindering in de mate dat die niet op de reserves moet worden aangerekend, de fiscaal goedkoopste manier om de rekening-courantschuld te verkleinen.
Felix Vanden Heede
fiscaal jurist
