Malicozum107 by Istanbul SMMM Odası

KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU Görüşler / Saptamalar / Öneriler Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kurulması; 6 Nisan 2011 tarihli ve 6223 sayılı Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak, Bakanlar Kurulu’nca 26 Eylül 2011 tarihinde kararlaştırılmış ve 2 Kasım 2011 tarih, 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname’nin amacı 1. maddede şu şekilde ifade edilmektedir: Amaç ve kapsam MADDE 1 Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek. Meslek mensuplarımız ve konunun taraflarınca incelenen bu kararname, 2 Kasım 2011 tarihinden itibaren gündemimizde önemli bir yer tutmaktadır. Ancak konuyla ilgili “ikincil mevzuat düzenlemeleri” henüz yapılmadığından birçok noktada zihinlerde soru işaretleri mevcuttur. Bu çalışmanın amacı; yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kurulmasına ilişkin kararnameyi; (1) hukuki yönden, (2) usul yönünden ve (3) teknik yönden inceleyip, görüşlerimizi, katıldığımız noktaları, eksiklik olarak yorumladığımız hususları ve en önemlisi kamu yararı ilkesinden hareketle kurumun sağlıklı işlemesi için önerilerimizi sunmak ve sürece olumlu katkı yapabilmektir. Çünkü bu konuyla ilgili tüm taraflar şunun farkına varmalıdırlar ki; bu kurumun sağlıklı işlemesi ve doğru işler başarması ülkemizin geleceği için çok önemlidir. 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve Hukuki Boyutu 660 sayılı KHK'nin dayanağı, 3 Mayıs 2011 tarih ve 27923 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış bulunan 6223 sayılı Yetki Kanunu’dur.

6223 sayılı Yetki Kanunu’nun " Amaç ve kapsam" başlıklı 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımı yeniden belirlenerek: 1

- Mevcut bakanlıkların birleştirilmesine veya kaldırılmasına, yeni bakanlıklar kurulmasına, anılan bakanlıkların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarıyla hiyerarşik ilişkilerine, - Mevcut bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerinin yeniden belirlenmesine veya bunların mevcut, birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların bünyesinde hizmet birimi olarak yeniden düzenlenmesine, - Mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kuruları bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına, - Kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin çalışmalarında etkinliği artırmak üzere, bunların atanma, nakil, görevlendirme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarına ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kurulu’na kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verilerek, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamelerin konuları belirlenmiştir. 6223 sayılı Yetki Kanunu’nun 1’inci maddesinden hareketle; TBMM'nin Bakanlar Kurulu’na, kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağıtımının yeniden düzenlenmesi amacıyla, mevcut bakanlıkların birleştirilmesi veya kaldırılması, yeni bakanlıklar kurulması, mevcut ya da yeni kurulacak bakanlıkların bağlı, ilgili ya da ilişkili kuruluşları ile hiyerarşik ilişkilerinin düzenlenmesi ve mevcut bir bağlı, ilgili ya da ilişikli kuruluşun bağlılık ya da ilgisinin yeniden belirlenmesi konularında kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verdiği anlaşılmaktadır. Oysa, 660 sayılı KHK ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu adı altında, daha önce mevcut olmayan, tamamen yeni ve Başbakanlık’la ilişkili düzenleyici ve denetleyici kurum niteliğinde bir kamu tüzel kişisi kurulmuş olmaktadır. Bu durumda, 660 sayılı KHK'nin 6223 sayılı Yetki Kanunu’nda belirtilmemiş bir konuda çıkarıldığı söylenebilir. Bir kanun hükmünde kararnamenin dayanağı olan yetki kanununda belirtilmemiş bir konuda çıkarılmış olması, o kanun hükmünde kararnamenin salt bu nedenle Anayasa’ya aykırılığı sonucunu doğurur. Başka bir anlatımla, bir kanun hükmünde kararname, içerdiği hükümler itibariyle Anayasa’ya aykırı olmasa dahi, salt yetki yasasına aykırı olması nedeniyle Anayasa’ya aykırıdır. Bu nedenle, 660 sayılı KHK'nin, içerdiği hükümlerinin Anayasa’ya aykırılığı söz konusu olmasa bile, 6223 sayılı Yetki Kanunu’nda belirtilmemiş bir konuda düzenleme yapmış olmakla, Anayasa’ya aykırı olduğu düşünülebilir.

660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve Usul Yönünden Değerlendirilmesi Bilindiği gibi, bu KHK ile Sermaye Piyasası Kurumu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Enerji Piyasası Kurulu, Hazine Müsteşarlığı gibi ülkemizde kanunları gereği ilgili oldukları işletmelere kamu gözetimi yapma yetkisine haiz kuruluşların bu yetkileri alınmış ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na verilmiştir. Bu düzenleme yapılırken ekonomi için önemli olan düzenleyici kurumların görüşleri alınmamış ve kendilerini doğrudan ilgilendiren bir konuda yok sayılmışlardır. Ayrıca, hem Yeni Türk Ticaret Kanunu hem de bu KHK’nin temelini teşkil eden Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) ve Yeminli Mali Müşavirler’in (YMM) üst birliği olan TÜRMOB da uzak tutularak konu adeta büyük bir gizlilikle yürütülmüştür. Halbuki TBMM’ye önceki yasama döneminde sevk edilen Kamu Gözetimi ve Denetim Standartları Kurumu ile ilgili yasa tasarısında TÜRMOB önemli bir rol üstlenmiş ve sürece olanca gücüyle destek vermiştir. İş dünyasını yakından ilgilendiren bu konuda hiçbir sektör temsilcisinin görüşü de alınmamış ve tek taraflı, üzerinde toplumsal uzlaşı olmayan bir düzenlemeye gidilmiştir. Yine, yeni Kurumun ilişkilendirildiği Maliye Bakanlığı başta olmak üzere, Hazine Müsteşarlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı gibi önemli ekonomik birimlerin katkı verdiği dokuz kişilik Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) da bir günde kaldırılmış ve bu kurul, kararı Resmi Gazete’den öğrenmiştir. Oysa TMSK’nın bu zamana kadar yaptığı doğru işler ülkemizde SPK, BDDK gibi kurumlara tabi olan şirketlerin, TMSK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’leri zorunlu olarak kullanmalarını sağlamıştır. 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve Teknik Olarak Değerlendirilmesi Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu; AB uygulamalarına ve 8. Yönerge’ye paralel bir şekilde düzenlenmiştir. AB düzenlemelerinin üye ülkelere bıraktığı birtakım yetkiler bu Kurum’da bırakılmış, bu yeni Kurum; teknik olarak üzerinde birçok yetkiyi ve görevi toplamıştır: Şöyleki;         

Kamu gözetimi görevinin yapılması Muhasebe standartlarının belirlenmesi Denetim standartlarının hazırlanması Denetçinin belirlenmesi, sicili ve disiplini Denetim kuruluşlarının listeye alınması Etik ilkelerin belirlenmesi Yabancı firmaların çalışmaları ile ilgili koşulların belirlenmesi Kalite güvence sisteminin işleyişi Sınav

Yukarıda sıralanan “süper yetkilerle” donatılmış bir Kurum ve onun yönetim organı olan Kurul’un başarılı olması tüm kesimlerin menfaatinedir. Ancak bu kadar yetki alınıp sorumluluklar yerine getirilemediği takdirde telafisi zor olan ekonomik yaralar açacağı da muhakkaktır. 3

Teknik Olarak Katıldıklarımız 

Kamu Gözetimi

Özellikle son yıllarda yaşanan krizler, şirket ve muhasebe skandalları sonrasında dünyada denetçinin de denetlenmesi olgusu, daha geniş bir ifade ile Kamu Gözetimi yapma fikri genel kabul görmüştür. Bu doğrultuda Kamu Gözetimi’nin bir ihtiyaç olduğu, ülke ekonomisinin sürdürülebilirliği ve yapısal olarak desteklenmesi açısından da görüşümüz başından beri mevcuttur. Bu anlayışla, Kamu Gözetimi konusunda zaman içerisinde meslek mensupları ve onların temsilcileri Oda’lar olarak sürece katkıda bulunmak zaten kamu çıkarı ilkelerimizle uyuşmaktadır. 

Denetimde Çok Başlılığın Kaldırılması

Denetim olgusu incelendiğinde aslında ne anlaşılması gerektiği ve nasıl yapılması gerektiği belirlenmiş olan bir işten bahsedilir. Ancak zaman bize gösterdi ki, aynı konuda çok fazla yetkili kurumların oluşması, sonuçta da Kurum ya da Kurul sayısı kadar farklı denetim uygulamaları ve beklentiler ortaya çıkarmaktadır. Bu açıdan 660 sayılı KHK ile bunların tek bir Kurum’da toplanmasını doğru buluyoruz. 

Bağımsız Denetçi= Meslek Mensubu

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 400. Maddesi’nde de yerini bulduğu gibi, 660 sayılı KHK de bağımsız denetçinin SMMM veya YMM unvanına sahip meslek mensubu olmasını birincil şart olarak vurgular. Bu uygulama dünya uygulamalarına da paralellik göstermektedir ve KHK’nin amacına ulaşabilmesinde de en önemli nokta olduğunu düşünmekteyiz. Teknik Olarak Katılmadıklarımız 

Süper Yetkiler ve Olası Sakıncaları

Birçok yetki ile donatılmış bu Kurum’un odaklanacağı esas işlerden uzaklaşıp salt yetkilerini kullanma adına temel amacından sapabileceği endişesini taşımaktayız. Bilindiği gibi SPK; geçtiğimiz günlerde yayınladığı bir duyuru ile kanunlarının verdiği yetkiye istinaden son 3 yılda bağımsız denetim ile ilgili yaptığı gözetim ile ilgili kamuoyunu bilgilendirmiştir. Bu duyuruya göre SPK, son 3 yılda 47 bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrolünü yapmış ve bunlardan 7 kuruluşu listeden çıkarmış ve bazı kuruluşlara da zaman vererek eksikliklerini gidermelerini istemiştir. Yine Amerika Birleşik Devletleri’nde muhasebe skandalları sonrasında çıkarılan Sarbaney-Oxley Yasası ve sonrasında Kamu Gözetimi Kurulu’nun resmi verilerine göre 2 binin üzerinde denetim kuruluşu mevcuttur. Ülkemizde bu sayının Yeni Türk Ticaret Kanunu ile birlikte mevcut sayının üzerinde olması beklense de buna ilişkin bir tahmin yapmak zordur. 4

Ülkemizde kurum kültürüne sahip sayılı kamu kuruluşları arasında sayabileceğimiz SPK bile elindeki yetişmiş kadro ile sadece 47 bağımsız denetim kuruluşunu denetlerken, Kamu Gözetim Kurumu’nun SPK, BBDK, EPDK, Hazine Müsteşarlığı ve Yeni TTK ile denetim kapsamına girecek şirketlerin denetçilerini ve denetim kuruluşlarını nasıl denetleyebilecekleri konusunda ciddi şüphelerimiz bulunmaktadır. KHK’de kurum bu konuda açık bir kapı bırakarak ilgili kurumların görev alanlarına giren konularda Gözetim yapabileceği vurgulanmıştır. Bu halde de Kamu Gözetimi’nin tam anlamıyla nasıl işleyeceği merak konusu olacaktır. Ayrıca diğer bir konu da bu kurumda TÜRMOB’dan yeterince yararlanılmayacağı endişesidir. Dünyanın ilk 10 ekonomisi arasına girebilmek, ülke ekonomimizin can damarı olan KOBİ’lerimizi kurumsallaştırmak ve finansal açıdan güçlendirmekten geçmektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun da tam bu noktada KOBİ’ler için orta ve uzun vadede büyük faydalar sağlaması gerektiğini umuyoruz.



Standart Hazırlayan / Denetleyen / Ceza Veren Bir Kurum

Yeni kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu; muhasebe ve denetim standartları başta olmak üzere, standartları belirleyecek, uygulamalarını denetleyecek ve yanlışlıklar görürse de disiplin cezaları verecektir. Dünya uygulamalarında olmayan bir şekilde üst kurum oluşturulmuştur. 

KHK’de Sınav Yapılabileceği Hükmü

Bu KHK, Avrupa Birliği’nin (AB) 8. Yönergesi ışığında düzenlenmiştir. Sınav adı ile ifade edilmeye çalışılan durumun AB’nin 8. Yönergesi’nde hükmü ve anlamı yoktur. 8. Yönerge denetim işini yapabilecek olanların niteliklerini çok açıkça belirler. (1) Lisans Mezunu Olmak, (2) 3 Yıl Staj Yapmak, (3) Yeterlilik Sınavını Başarmış Olmak. Ülkemizde bunlardan fazla olarak Staja Başlama Sınavları da meslek kalitesini artıran ve gelecekte daha da artırması beklenen bir kriterdir. Açıkça görülmektedir ki şu an ülkemizde edinilen ve bu şartlara haiz SMMM ve YMM ûnvanları AB kriterlerine uygundur. Dünyanın gelişmiş ülkelerindeki bağımsız denetçi nitelikleri incelendiğinde AB’nin 8. Yönergesi’ne benzer ifadeler bulmak mümkündür. Bunun yanında bağımsız denetimin bir iş olduğu gerçeğinden hareketle ülkemizde de SPK ve BBDK gibi kurumların uyguladıkları bazı kriterlerin benzerlik gösterdiği söylenebilir. Denetçi olacaklardan beklenenler üç maddede tanımlanabilir.   

Meslek mensubu olması Gerekli eğitimden geçmesi Bağımsız Denetim işi için gereken tecrübeyi edinmiş olması.

3) Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) üyesi TÜRMOB’da bulunan denetim standartları yayınlama yetkisinin kullanılması konusunda TÜRMOB’la işbirliği yapılmalıdır. 4) Kurulacak olan çalışma komisyonlarında TÜRMOB ile işbirliği yapılmalıdır. 5) Dünyada bağımsız denetim uygulamalarında bulunan şartlar meslek ruhsatlarımızda da mevcuttur. Bu nedenle de sınav gibi hükümlerle bu konu zorlanarak, Yeni Türk Ticaret Kanunu’ndan ülke olarak elde edilmesi beklenen faydalar gölgelenmemelidir. 6) Yeni Kurul’da bir üye ile temsil edilecek TÜRMOB’un da sınav konularını ve sistemini değiştirmesi ve güncel hale getirilerek, bazı konuların eklenmesi şeklinde tamamlayıcı kararlar alınmalıdır. 7) Bağımsız Denetçi için yukarıda belirttiğimiz uluslararası kriterler dikkate alınmalı ve tüm meslek unvanlarına eşit yaklaşılmalıdır.

KOBİ TFRS Bağımsız Denetim

Teori ve uygulama şeklinde gerçekleştirilecek bu eğitimlerin toplamı 100 saati aşmakta olup, bu eğitimlere katılıp başarı ile değerlendirmelerden geçen meslek mensuplarının bağımsız denetim işini yapabilmeleri hedeflenmiştir. Dolayısıyla bu eğitimlere katılan meslek mensuplarının denetçi olarak Yeni TTK’nın beklentilerine cevap verecek hale gelmesi sağlanacaktır. Ayrıca uygulamada rehber niteliğinde olacak aşağıda belirtilen basılı yayın hazırlıklarımız son aşamadadır.  

Yeni TTK ile ilgili Kitapçıklar (2. Mevzuatı takiben) KOBİ TFRS rehber kitabı, uygulamalar 6



Denetim Çantası o o o o o o o

Denetim Uygulama El Kitabı Denetim Yazılımı Risk Analizi Uygulama El Kitabı TFRS Uygulama El Kitabı Türkiye Denetim Standartları Bağımsız Denetim Eğitim Paketi İşlem Denetçiliği Uygulama El Kitabı

SONUÇ 14 Aralık 2011 tarihi itibariyle Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na kurul üyelerinin atamaları yapılmıştır. Sayın Seyit Ahmet Baş’ın başkanlığında, Prof. Dr. Yusuf Balcı, İmdat Ersoy, Bülent Büyükdığan, Aziz Doğan, Uğur Saçmacıoğlu, İsmail Erdemir, Doç. Dr. Orhan Çelik ve Mustafa Dönmez üyeliğinde oluşturulan kurulu kutlar içtenlikle başarılar dileriz. Biliyoruz ki; yakın zamanda kurumun yetkisi dahilinde olan ikincil düzenlemeler de yapılacaktır. Kurumun, yeni TTK’daki “Dürüst Resim İlkesi”ne uygun olarak; denetlenen bir ticari hayatın oluşması, kayıt dışı ekonominin kayıt altına alınması, bilgi için muhasebe ilkesinin hayata geçmesi ve en önemlisi ülkemizin kalkınması yolunda çok önemli bir gerekliliği yerine getireceğine inanıyoruz. TÜRMOB da bu sürecin getirdiği sorumluluğun bilinci içindedir ve çalışmalarını bu perspektifle sürdürmektedir. Bağımsız denetimin gerektiği gibi yapılabilmesi için, meslek mensuplarının eğitimine yönelik projesini tamamlamış olup, yeni yılın başından itibaren uygulamaya geçecektir. Meslek mensuplarımızın kurumsallaşarak mesleki kaliteyi artırma konusunda büyük çaba sarf ettikleri de ortadadır. Bu konuda düzenlediğimiz seminerlere gerçekleşen yoğun katılımlar çabalarımızın yerini bulacağına olan inancımızı her geçen gün artırmaktadır. Yeni dönem; profesyonel meslek mensuplarımızın ülke ekonomisinin iyiye götürülmesinde daha fazla söz sahibi oldukları bir dönem olacaktır. Yapılacak olan ikincil düzenlemelerde ifade etmeye çalıştığımız yukarıdaki konuların dikkate alınacağını umuyor, daha da ötesinde bekliyoruz.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

ÇÖZÜM

MALİ

EYLÜL - EKİM 2011

September - October 2011

YIL 21

YEAR 21

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN Genel Yayın Yönetmeni - Editor HÜSEYİN FIRAT Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant VEYSEL KARANİ PALAK

DANIŞMA KURULU Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Advisory Board

YAYIN KURULU Publication Board

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer Aksoy (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Ünv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel Yücel (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

ISSN 1303-5444

Net ........ adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin FIRAT Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani PALAK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Evren GÜNAY Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ Hadımköy Yolu. Akçaburgaz Mah. 4. Bölge 9. Cadde. 116. Sokak No: 2 Esenyurt/İSTANBUL Telefon: 0212 886 34 74 Faks: 0212 886 34 80 tor@torofset.com.tr Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

SUNUŞ Türkiye’de sayıları 80 bini aşan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ile Yeminli Mali Müşavirleri mesleki geleceklerini yakından ilgilendiren Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu hayata geçti. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kurulması; 6 Nisan 2011 tarihli ve 6223 sayılı Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak, Bakanlar Kurulu’nca 26 Eylül 2011 tarihinde kararlaştırılmış ve 2 Kasım 2011 tarih, 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Meslek mensuplarımız ve konunun taraflarının mesleki gündeminde önemli bir yer oluşturmakta, Türk Ticaret Kanunu’nun uygulanmasıyla denetime tabi olacak mevcut 800 bin dolayındaki şirketi de yakından ilgilendirmektedir. Ancak konuyla ilgili «ikincil mevzuat düzenlemeleri» henüz yapılmadığından birçok noktada soru işaretleri mevcuttur. 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname teknik olarak değerlendirildiğinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu; AB uygulamalarına ve 8. Yönerge’ye paralel bir şekilde düzenlenmiştir. AB düzenlemelerinin üye ülkelere bıraktığı birtakım yetkiler bu kurumda bırakılmış, bu yeni kurum; teknik olarak üzerinde birçok yetkiyi ve görevi toplamıştır Şöyle ki; • Kamu gözetimi görevinin yapılması • Muhasebe standartlarının belirlenmesi • Denetim standartlarının hazırlanması • Denetçinin belirlenmesi, sicili ve disiplini • Denetim kuruluşlarının listeye alınması • Etik ilkelerin belirlenmesi • Yabancı firmaların çalışmaları ile ilgili koşulların belirlenmesi • Kalite güvence sisteminin işleyişi • Sınav Yukarıda sıralanan «süper yetkilerle» donatılmış bir kurum ve onun yönetim organı olan kurulun başarılı olması tüm kesimlerin menfaatinedir. Ancak bu kadar yetki alınıp sorumluluklar yerine getirilemediği takdirde telafisi zor olan ekonomik yaralar açacağı da muhakkaktır. 3

SUNUŞ

TÜRMOB da bu sürecin getirdiği sorumluluğun bilinci içindedir ve çalışmalarını bu perspektifle sürdürmektedir. Bağımsız denetimin gerektiği gibi yapılabilmesi için, meslek mensuplarının eğitimine yönelik projesini tamamlamış olup, yeni yılın başından itibaren uygulamaya geçecektir. Meslek mensuplarımızın kurumsallaşarak mesleki kaliteyi artırma konusunda büyük çaba sarf ettikleri de ortadadır. Bu konuda düzenlediğimiz seminerlere gerçekleşen yoğun katılımlar çabalarımızın yerini bulacağına olan inancımızı her geçen gün artırmaktadır. Yeni dönem; profesyonel meslek mensuplarımızın ülke ekonomisinin iyiye götürülmesinde daha fazla söz sahibi oldukları bir dönem olacaktır. Yapılacak olan ikincil düzenlemelerde ifade etmeye çalıştığımız yukarıdaki konuların dikkate alınacağını umuyor, daha da ötesinde bekliyoruz. 108. Mali Çözüm Dergisinde buluşmak dileğiyle sağlık mutluluk ve kolaylıklar dileriz. YÖNETİM KURULU

İÇİNDEKİLER İÇINDEKILER

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Görüşler / Saptamalar / Öneriler Yahya ARIKAN 7

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Kurumsal Yönetim İle Finansal Tablo Manipülasyonu Arasındaki İlişki: İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi’nde Yer Alan Şirketlerde Bir Araştırma Yrd. Doç. Dr. Hüseyin DALĞAR - Sait PEKIN 19 Haksız Olarak Ödendiği Tespitle İadesine Hükmolunan Vergi Aslına, Vergi Yargı(Sının)/Cının Faiz Yürütmeme Çelişkisi Dr. Selami DEMIRKOL 45 Türkiye’deki Yenilenebilir Enerji Sektörünün Muhasebe Sorunları İbrahim BOZKURT/Muharrem KARATAŞ 85

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS TMS – TFRS Diye Diye… Prof. Dr. Recep PEKDEMIR 117 Yeni Türk Ticaret Kanununun Anonim Şirket Yönetim Kuruluna Tanıdığı Devredilemez Görev Ve Yetkiler Soner ALTAŞ İthalat Sürecinde Tahsil Edilen Ek Mali Yüklerin Hukuksal Anlamı Nevzat BOZKURT 137 Bağımsız Denetim Kuruluşları Ve Bağımsız Denetçiler Üzerinde Kamu Denetimi Ve Gözetimi Mustafa YAVUZ 147

İÇINDEKILER

Alıcıya Geç İntikal Eden Faturada Yazan Katma Değer Vergisinin Akıbeti Bülent SEZGIN 163 Fason Tekstil ve Konfeksiyon Hizmetlerinde KDV Tevkifatı Fevzi BULUT - Oktay COŞGUN 175 Fazla Ve Yersiz Ödenen Vergilerin İadesinde Faiz Uygulaması Ve Anayasa Mahkemesi Kararı Mehmet YÜCEL 183 Ücret Gelirlerinin Beyanında Ne Değişti? Rızkullah ÇETIN 191 Part-Time İş Sözleşmeleriyle Çalışanların Sosyal Güvenliği Murat ÖZDAMAR - Erden ÇAKAR 197 4447 Sayılı Kanunun Geçici 10. Maddesindeki Teşvikte Ortalama Sigortalı Sayısının Hesaplanması Ve Teşvikten Yararlanma Ersin UMDU 211 İş Kanunu’na Göre Çalışma Koşullarında Esaslı Değişiklik Cumhur Sinan ÖZDEMIR 219 Kısmi Süreli İş Sözleşmesiyle Çalışanların Yıllık Ücretli İzin Hakkı Umut TOPÇU 227 Vergi Karnesi Sahiplerinin Sosyal Güvenlik Durumlarının Açıklanması Vakkas DEMIR 233 İşçinin Birden Fazla Rapor Alması Ve Her Rapor Aralığında Çalışması Durumunda İhbar Önelleri + 6 Haftanın Hesaplanması Selahattin BAYRAM 239

Pratik Bilgiler

249

Yazım Kuralları

299

MALİ

ÇÖZÜM

ALICIYA GEÇ İNTİKAL EDEN FATURADA YAZAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN ÂKİBETİ Bülent SEZGİN*

* Vergi Müfettişi

Eylül - Ekim 2011

1-GİRİŞ Bilindiği üzere katma değer vergisi (KDV), üretimin ilk aşamasından başlayıp mal ve hizmetlerin nihai tüketiciye ulaştığı aşamaya kadar her aşamada yaratılan katma değerin vergilendirilmesini öngören dolaylı bir vergi türüdür. Bünyesinde bulundurduğu indirim mekanizması sayesinde mükellefler belirli bir dönemdeki teslim ve hizmetleri için hesapladıkları KDV’den, mal ve hizmet alımları için ödedikleri KDV ile yapılan giderlere ilişkin ödedikleri KDV’yi indirmekte ve varsa aradaki pozitif farkı vergi dairesine yatırmaktadırlar. Mükelleflerin mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle hesapladıkları KDV’den satın aldıkları mal ve hizmetler ile yapılan giderler için ödedikleri KDV’yi indirim konusu yapabilmeleri için gerekli şekil şartları ile indirim konusu yapabilecekleri ve yapamayacakları KDV’ye ilişkin düzenlemelere 3065 sayılı KDV Kanunu’nun “İndirim” başlığını taşıyan üçüncü bölümünde yer verilmiştir. Bu bölümde ayrıca satın alınan mal ve hizmetler ile yapılan giderler için ödenen KDV’nin hangi dönemlerde indirim konusu yapılabileceği de düzenlenmiştir. Kanunun 29/3 maddesi hükmüne göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir. Çeşitli nedenlerle fatura ve benzeri belgeler alıcıya geç intikal edebilmektedir. Böyle durumlarda söz konusu belgelerde yazan ve ait olduğu dönemde indirim konusu yapılamayan KDV’ye ilişkin mükellefler tarafından nasıl bir işlem yapılacağı önem arz etmektedir. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde konuya ilişkin açıklamalara yer verilecektir.

163

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

164

2-KONUYA İLİŞKİN DÜZENLEMELER KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilirler. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Görüleceği üzere 29’uncu maddenin üçüncü fıkrası hükmüne göre satın alınan mal ve hizmet ile yapılan giderlere ilişkin ödenen (tahakkuk eden) KDV’nin hangi dönemde indirim konusu yapılabileceğinin belirlenmesine ilişkin birbirine bağlanmış iki kısıt durum söz konusudur. Bunlardan ilkine göre KDV indirimi, ilgili vesikanın (fatura vb.) kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Örneğin, yevmiye defterine 04.12.2010 tarihinde kaydedilen 28.11.2010 tarihli faturada yazan KDV Kasım/2010 dönemi için verilen KDV beyannamesinde değil, Aralık/2010 dönemi için verilen KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Benzer şekilde çeşitli nedenlerle mükellefe geç ulaşan 12.08.2010 tarihli faturanın mükellef tarafından yevmiye defterine 01.10.2010 tarihinde kaydedilmesi durumunda faturada yazan KDV, Ekim/2010 dönemi için verilen KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İkinci kısıt duruma göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla kullanılabilmektedir. Örneğin, 31.12.2010 tarihli faturanın herhangi bir nedenle mükellefe gecikmeli olarak gelmesi ve bunun 05.01.2011 tarihinde yevmiye defterine kaydedilmesi durumunda söz konusu faturada yazan KDV’nin Ocak/2011 dönemine ilişkin verilecek olan KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Zira KDV Kanunu’nun 10/b maddesi hükmüne göre fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olayın meydana geldiğine karinedir. Burada vergiyi doğuran olay 2010 yılında vuku bulmuş ve faturanın defterlere kaydedildiği tarihte vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

2.1-Vergiyi Doğuran Olayın Vuku Bulduğu Takvim Yılı Aşılmış Olması Nedeniyle İndirim Konusu Yapılamayan KDV Yukarıda da değinildiği üzere mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilirler. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Buna göre mükellefler vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşıldıktan sonra, yasal defterlerine kaydetmiş olsalar dahi, faturada yazan KDV’yi indirmeye hakları bulunmamaktadır. KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesinin birinci fıkrasında yer alan hükümler mükellefler açısından bir zorunluluk değil haktır. Bu husus “…..… faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler.” ifadesinde kendini açıkça göstermektedir. Dolayısıyla burada ihtiyari bir durum söz konusudur. Her ne kadar mantık kurallarına uymasa da dileyen mükellefler bu haklarını kullanmayabilirler. Aynı Kanunun 58’inci maddesinde ise mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu hüküm dolaylı olarak indirim konusu yapılamayan KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilebileceğini söylemektedir.

Eylül - Ekim 2011

Kanun seviyesinde yapılan bu düzenlemeler irdelendiğinde karşımıza çıkan soruları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: - Faturanın yasal defterlere kaydedildiği tarihin, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılından sonraki bir tarih olması nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’ye ilişkin nasıl bir işlem yapılacaktır? - Fatura tarihi ile yasal defterlere kayıt tarihi arasında kanunda öngörülenden daha uzun bir süre bulunması hususunun KDV indirimi hakkına etkisi bulunmakta mıdır? - Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerde durum ne olacaktır?

165

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Bu noktada 58’inci madde ile 29/3 maddede yer alan “indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.” hükmü birlikte dikkate alındığında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılması nedeniyle indirilemeyen KDV’nin, yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla takip eden dönem gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği sonucuna varılmaktadır.

166

2.2-Fatura Tarihi ile Kayıt Tarihi Arasında Kanunda Öngörülenden Daha Uzun Bir Süre Bulunması Hususunun KDV İndirimi Hakkına Etkisi Bulunmakta Mıdır? Konuya ilişkin olarak 23 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nin “H-Vergi İndirimi” başlıklı bölümünün “3-İndirim Zamanı” alt başlığı altında yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir. “3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesine eklenen 3’üncü fıkra ile indirim hakkı vergiye doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun kayıt nizamına ilişkin 219’uncu maddesinin “a” bendinde; “Mualemelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanununun 352/I-6’ncı maddesinde ise bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde, 1’inci derece usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. Meselâ; 28 Ağustos 1986 tarihli alış faturasının 10 günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen KDV Eylül 1986 dönemi işlemlerine dâhil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.

MALİ

ÇÖZÜM

2.3-Özel Hesap Dönemi Kullanan Mükelleflerin Durumu Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin alış ve giderler için ödedikleri KDV’nin indirim zamanına ilişkin açıklamalara 15 sıra no’lu KDV Sirkülerinde yer verilmiştir. Söz konusu sirkülerde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir:

Eylül - Ekim 2011

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen KDV bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 1986, 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır. Ancak Vergi Usul Kanunun kayıt nizamı hükümlerine uyulmaması halinde anılan Kanunda belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı tabiidir.” Görüleceği üzere Tebliğ hükümleri oldukça açıktır. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılının aşılmaması ön koşuluyla, fatura tarihi ile yasal defterlere kayıt tarihi arasında kanunda öngörülenden daha uzun bir süre olmasının KDV indirim hakkına etkisi bulunmamaktadır. Örneğin 20.09.2010 tarihli faturanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 219’uncu maddesinde yer alan 10 günlük süre geçtikten sonra, 18.11.2010 tarihinde, defterlere kayıt edilmesi durumunda söz konusu faturada yazan KDV tutarı, Kasım/2010 dönemi için verilecek beyannamede indirim konusu yapılabilecektir. Bununla beraber kayıt zamanına ilişkin 213 sayılı VUK’un 219’uncu maddesinde yer alan zorunluluklara uyulmaması halinde bu husus 352/I-6 maddeye göre usulsüzlük cezasını gerektirmektedir.

167

MALİ

ÇÖZÜM

“1-Giriş: Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, gelir veya kurumlar vergisi yönünden özel hesap dönemi tayin olunan mükelleflerin geçmiş takvim yılına ait alış faturalarında gösterilen KDV’yi bir sonraki yılda ve hesap dönemi kapanmadan indirim konusu yapıp yapamayacakları konusunda tereddüte düştükleri anlaşılmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

2-KDV’de İndirim: KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesine 3297 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen 3’üncü fıkrada indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesine 3297 sayılı Kanunla eklenen fıkranın gerekçesinde ise KDV mükelleflerinin indirim haklarını geç kullanmalarının lehlerine olmadığı, belirtilerek gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları ile paralellik sağlamak bakımından indirim hakkı kullanımının takvim yılı ile sınırlandığı ifade edilmiştir. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 174’üncü maddesinde “Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.” denilmiştir.

168

3-Özel Hesap Dönemi Tayin Olunan Mükelleflerce İndirim Hakkının Kullanılması: Bu hüküm ve açıklamalara göre, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler indirim haklarını yıl içinde kullanabildiklerinden, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan KDV mükelleflerinin de yüklendikleri KDV’yi özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmeleri mümkün bulunmaktadır.”

MALİ

ÇÖZÜM

Görüleceği üzere özel hesap dönemi kullanan mükellefler satın aldıkları mal ve hizmetler ile giderlerine ilişkin ödedikleri KDV’yi özel hesap dönemi aşılmamak koşuluyla indirim konusu yapabilmektedirler. Örneğin hesap dönemi 01.09.2010-31.08.2011 tarihleri arası olan bir mükellef 26.11.2010 tarihli alış faturasını 04.12.2010 tarihinde yasal defterlerine kaydetmesi durumunda faturada yazan KDV’yi Aralık/2010 beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. Aynı mükellef 29.08.2011 tarihli alış faturasını 07.09.2011 tarihinde yasal defterlerine kaydetmesi durumunda faturada yazan KDV tutarını ne Ağustos/2011 ne de Eylül/2011 dönemi için vereceği KDV beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. Zira faturanın yasal defterlere kaydedildiği tarihte hesap dönemi aşılmıştır.

3.1-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.05.2006 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01 /KDV.02.401/3981 Sayılı Muktezası İlimiz ………….. Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün …………… vergi numaralı mükellefi ……………….. A.Ş. tarafından Başkanlığımıza verilen 31.03.2006 tarihli dilekçe ve eklerinin birer örneği gönderilerek, KDV Kanunu’nda, ilgili takvim yılından sonraki dönemde gelen ve geldiği dönemdeki kayıtlara intikal ettirilen faturalarda yer alan tutarların Gelir ve Kurumlar Vergisinden indirim yapılabileceğine ilişkin hüküm bulunup bulunmadığı hususunda adı geçen mükellefe verilecek cevaba esas olmak üzere KDV yönünden Müdürlüğümüz görüşünün bildirilmesi istenilmektedir. ….. Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri ve Genel Tebliğde yapılan açıklamalar uyarınca, ilgili takvim yılından sonraki dönemde gelen ve geldiği dönemdeki kayıtlara intikal ettirilen ancak, vergi dâhil toplam bedel üzerinden düzenlenen faturalarda yer alan tutarların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin mümkün bulunması halinde, toplam tutar içinde yer alan KDV’nin de Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

3-KONUYA İLİŞKİN MUKTEZALAR

169

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

3.2-Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.27.15. 01/06-515-23/30.06.2006 Sayılı Muktezası İlgide kayıtlı dilekçenizde …….. Vergi Dairesinin … vergi numarasında kayıtlı kurumlar vergisi mükellefi şirket olduğunuzu, şirketinize 23.12.2005 tarihinde 1 adet kamyon, 2 adet çekici ve 2 adet yarı römork satın aldığınızı, söz konusu araçların alış faturalarının 23.12.2005 tarihini gösterdiğini, araçların faturalarının 2005 yılı Aralık ayında defter kayıtlarınıza intikal ettirildiğini, ancak araçların trafik işlemlerinin uzaması nedeniyle 2005 yılı Aralık ayı KDV beyannamesinde indirim konusu yapılamadığını, araçların alımı sırasında ödenen KDV tutarının 54.974,52 TL olduğunu, 31.01.2006 tarihinde vergi dairenize düzeltme beyannamesi vermek istediğinizde vergi dairesi yetkililerince düzeltme beyannamesinin işleme konulması hususunda tereddüt hasıl olduğu belirtilerek 2005 yılı içinde alınan ancak 2005/12 dönem KDV beyannamesinde indirim konusu yapılamayan araç alımlarında ödenen katma değer vergilerinin 31.01.2006 tarihli düzeltme beyannamesi ile indiriminin mümkün olup olmadığı hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir. ….. Buna göre 2005 yılı içinde şirketinize alınan araçlar için ödenen fakat sehven 2005/12 dönem KDV beyannamesinde indirim konusu yapılamayan KDV’nin, belgelerin 2005 yılında yasal defterlerinize kaydedildiğinin ispatlanması şartıyla düzeltme beyannamesiyle indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak söz konusu verginin 2005 yılında yasal defterlerinize kaydedilmemiş olması halinde takvim yılının aşılmış olması nedeniyle düzeltme beyannamesiyle indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, yeni hesap döneminde kayıtlara intikal ettirilmiş olması halinde bu dönem kurumlar vergisinin tespiti yönünden mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır

170

3.3-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.03.2009 Tarih ve B.07.1.GİB. 04.99.16.01/2-MUK-445 Sayılı Muktezası 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan

KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirim konusu yapabilecekleri belirtilmiştir. Maddenin üçüncü fıkrası gereğince indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir. Öte yandan konuya ilişkin olarak yayımlanan 23 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nin “Vergi İndirimi” başlıklı bölümünde, indirim zamanı indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, 2008 yılı ile ilgili olarak hesap dönemi kapandıktan sonra alınan faturalara ilişkin KDV’nin, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu hesap dönemi aşıldığından, indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükellefin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Vergi uygulamaları açısından tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereğince, her gelir veya gider unsuru ait olduğu hesap döneminin kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır. Bu çerçevede, hesap dönemi kapandıktan sonra gelen faturalarda yer alan tutarlar, şirketinizce tahakkuk ettirildikleri dönemin gideri olarak değerlendirilecektir. Ayrıca söz konusu faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılamayan KDV tutarının maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınması mümkündür. Bu tutarların gider olarak dikkate alınması halinde, ilgili oldukları döneme ilişkin kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaları gerekmektedir.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

171

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

172

3.4-İstanbul Defterdarlığı’nın 25.01.2006 Tarih ve KDV.MUK. B.07.1.GİB.4.34.17. 01.29./431 Sayılı Muktezası İlgi dilekçenizde, ...................... özel hesap dönemine sahip şirketinize kesilen ......................dönemine ait faturaların ......................KDV beyannamesi verildikten sonra şirketinize ulaşması nedeniyle tarafınızca ödenen KDV’nin gider olarak kabul edilip edilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/1. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri, 34’üncü maddesinde ise yurtiçinden sağlanan veya ithal edilen mal ve hizmetlere ait KDV’nin, alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinden ayrıca gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 29/3 maddesi gereğince indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Konuya ilişkin olarak yayımlanan 23 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nin, “Vergi İndirimi” başlıklı bölümünde indirim zamanı indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu açıklamalara göre, indirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesini ve alış belgelerinin yasal defterlere kaydedilmiş olmasını, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılının aşılmaması gerekmektedir. KDV Kanunu’nun 58’inci maddesinde; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 174’üncü maddesinde “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi

MALİ

ÇÖZÜM

normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı’nca 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edilir. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerden ticari ve zırai kazançları hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır” hükmü yer almaktadır. Buna göre, ...................... dönemine ilişkin olarak düzenlenen, ancak gecikme nedeniyle ...................... dönemi beyannamesi verildikten (özel hesap dönemi kapandıktan sonra) sonra gelen satıcı faturalarının takvim yılı aşılmış olması nedeniyle indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, yeni hesap döneminde kayıtlara intikal ettirilmiş olması halinde bu dönem kurumlar vergisinin tespiti yönünden mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

4-SON SÖZ Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilmektedirler. İndirim hakkının bir diğer koşulu söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olmasıdır. Bu şartlar altında mükellefler indirim hakkını vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla kullanabilmektedirler. Takvim yılı yerine özel hesap dönemi kullanan mükelleflerde indirim hakkı özel hesap dönemiyle sınırlandırılmıştır. Takvim yılını veya özel hesap dönemini geçiren mükellefler indirim konusu yapamadıkları KDV’yi takip eden dönemde işin mahiyetine göre maliyet ya da gider unsuru olarak dikkate alacaklardır.

173

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA KDVK-15/2004-15 No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri (05.05.2004). T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (10703) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563) T.C. Yasalar (18.07.1986). 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (19168)

174

MALİ

ÇÖZÜM

FASON TEKSTİL VE KONFEKSİYON HİZMETLERİNDE KDV TEVKİFATI Fevzi BULUT* Oktay COŞGUN**

2- TEVKİFATIN KAPSAMI 2.1- Fason, ticaret malzemesi marka sahibi tarafından karşılanarak başka bir firmaya yaptırılan mal, fason maldır. (www.tdk.gov.tr) Fason imalatın şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere, hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir. Fason işlerde mamul bir bütün olarak imal ettirilebileceği gibi, üretim aşamaları itibariyle kısmi olarak fason iş yaptırılması da mümkündür. Örneğin; bir konfeksiyon firmasının pazarlayacağı gömleklerin kumaşını, kesimini, dikimini ayrı ayrı firmalara fason olarak yaptırması halinde her bir kısmi iş, tevkifat uygulaması kapsamına girecektir. Fason iş yapanların, başkalarına fason iş * Vergi Müfettişi * Vergi Müfettiş Yardımcısı

Eylül - Ekim 2011

1-GİRİŞ Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye’de ikametgahının, işyerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanarak fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde sorumluluk uygulamasını getirmiş ve 51, 53, 72, 73, 93, 95, 105 ve 107 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri çıkararak konuya ilişkin olarak gerekli düzenlemelere yer vermiştir. Bu makalede; fason hizmetlerin kapsamına, fason hizmetlerde KDV iadesine (Tevkifat dolayısıyla indirilemeyen KDV’nin iadesi/ Serbest bölgedeki hizmetler için yapılan fason hizmetlerde KDV iadesi) yer verilecek olup, daha sonra fason hizmetlere ilişin muhasebe kayıtları yapılacaktır.

175

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

176

yaptırmaları, her iki fason iş bakımından tevkifat uygulamasına engel değildir. Örneğin, imal edip pazarladığı pantolonların bir kısmını fason olarak imal ettiren bir mükellef, aynı zamanda ihracatçı firmalara fason olarak erkek takım elbisesi imal ediyorsa, fason yaptırdığı pantolonlar için kendisi tevkifat uygulayacak, ihracatçıya yaptığı fason takım elbiseler için ise ihracatçı tarafından tevkifat uygulanacaktır.(Maliye Bakanlığı, 10.01.1996) 2.2- Çanta ve ayakkabı dışında deriden mamul giyim eşyasının fason işleri tevkifat uygulamasına tabidir. Bunların dışında kalan, ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, kapitone, traşlama, zımpara, şardon, yakma, ram, nakış ve benzeri bütün işler de tevkifat uygulamasına tabidir. 2.3-Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki boya, apre, baskı ve kasarlama işlerinde, boya ve kimyevi maddelerin işi yaptıranlar tarafından temin edilip, bu işleri yapanlara verilmesi halinde tevkifat uygulanacak olup, boya ve kimyevi maddelerin bu işleri yapanlar tarafından temin edilip kullanılması halinde tevkifat söz konusu olmayacaktır. Ancak, bu işler yukarıda sayılan boya, baskı, apre ve kasarlama işlerinin bir unsuru veya tamamlayıcısı olarak onlarla birlikte yapılıyorsa, aynı faturada gösterilmeleri kaydıyla bu işler tevkifat uygulaması bakımından boya, baskı, apre ve kasarlama hizmetleri gibi işlem görecektir. 2.4-Tekstil sektöründe tevkifat uygulamasının giyim eşyaları ile sınırlı olmayıp, perde, mobilya kumaşı, havlu, oto koltuk kumaşı, çuval ve benzerleri ile bunların imalinde kullanılacak iplik veya kumaşa verilen fason hizmetlerde de tevkifat uygulanacaktır.(Maliye Bakanlığı, 30.03.1996) 2.5- Basit usulde vergilendirilen mükelleflerce yaptırılan fason tekstil ve konfeksiyon işlerinde ve hurda metal alımlarında sorumluluk kapsamında tevkifat yapılmayacak olup, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin tevkifat kapsamına giren teslim ve hizmetlerinde ise, alıcılar tarafından tevkifat yapılmaya devam edilecektir. (Maliye Bakanlığı,2000) 2.6- Fason tekstil ve konfeksiyon hizmetlerinde uygulanacak olan tevkifat oranlarında zamanla değişiklikler meydana gelmiştir. Kısaca bu düzenlemelere yer verecek olursak; 51 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle, fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde, fason hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 2/3›ü oranında tevkifat yapılarak fason iş yaptıranlar tarafından sorumlu sıfatıyla

MALİ

ÇÖZÜM

beyan edilmekte iken, bu uygulama 01/07/2007 tarihinde yürürlüğe giren 105 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle ortadan kaldırılmış, ancak 05/01/2008 tarihinde yürürlüğe giren 107 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle fason tekstil ve konfeksiyon işlerinde tekrar tevkifat uygulamasına başlanılmış olup, bu tarih itibariyle fason tekstil ve konfeksiyon hizmetlerinde (1/2) oranında KDV yapılmaya başlanmıştır. Bir başka deyişle, 01/07/2007 - 05/01/2008 tarihleri arasında yapılan fason hizmetlerde tevkifat uygulanmaz iken, 05/01/2008 tarihinden sonra yapılan fason hizmetlerde ½ oranında tevkifat uygulanacaktır. Fason ve tekstil konfeksiyon işi yaptıran mükellefler, teslimler üzerinden yapmış oldukları tevkifatı 2 No.lu KDV beyannamesiyle takip eden ayın 24’üne kadar beyan edeceklerdir. Fason iş yaptıran firmaların, tevkif ettikleri ve 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan ettikleri KDV’lere ilişkin tahakkuk fişlerini fason işi yapanlara ulaştırmaları üzerine, bu KDV’ler indirim konusu yapılabilecektir. Fason tekstil ve konfeksiyon işi yapan firmalar, faturanın kesilmesi sırasında kendilerine ödenen 1/2 oranındaki KDV’yi 1 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edeceklerdir.

3.1- Tevkifat Uygulaması Nedeniyle İndirilemeyen KDV’nin İadesi: Tekstil ve konfeksiyon sektöründe yapılan fason işler dolayısıyla vergi tevkifatı uygulanan mükelleflere sadece kendilerine ait vergi ve SSK prim borçlarına mahsup suretiyle iade yapılabilmekte, 2.000 YTL’ yi aşmayan mahsuben iade talepleri inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilmektedir (Mükelleflerin, işletmelerinde çalışanların ücretlerine ait gelir vergisi stopaj ve SSK prim borçlarına yönelik mahsuben iade taleplerinin miktara bakılmaksızın yerine getirilecektir).(Maliye Bakanlığı, 2005) Tekstil ve konfeksiyon işlerinde tevkifat uygulamasından doğan KDV alacakları, nakden veya mahsuben olsun sadece vergi inceleme raporu ile iade edilecektir. Bu bağlamda da iade istemi, vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibariyle geçerlilik kazanacaktır. Nakden veya mahsuben iade için yeminli mali müşavir tasdik raporu geçerli değildir. (Maliye Bakanlığı, 2008)

Eylül - Ekim 2011

3- FASON HİZMETLERDE KDV İADESİ

177

MALİ

ÇÖZÜM

Fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde; hem tevkifat hem de indirimli oran uygulanması nedeniyle KDV iade alacağı doğabilir. Aynı işlem dolayısıyla, tevkifat ve indirimli oran uygulamaları nedeniyle KDV iade alacağı doğmuşsa, öncelikle tevkifattan doğan KDV alacağı iade edilmelidir. 3.2- Serbest Bölgedeki Hizmetler İçin Yapılan Fason Hizmetlerde KDV İadesi: Serbest bölgeler her ne kadar mali mevzuatın uygulanması bakımından gümrük dışı olarak kabul edilmişlerse de Türkiye siyasi sınırları içerisinde bulunmaları nedeniyle buralarda yapılan hizmetler veya buralarda faydalanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-ı maddesinde serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmış olup, söz konusu istisna, kısmi istisna niteliğindedir ve bu hizmetler nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim veya iadesi söz konusu değildir. Bir diğer istisna ise 5766 Sayılı Kanun ile getirilmiş olup, söz konusu Kanun ile KDV Kanununun 11 ve 12. maddelerinde yapılan değişiklikle 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler1 KDV’den istisna edilmiştir. Böylece serbest bölgelere verilen fason hizmetler tam istisna kapsamına alınmış olup, bu hizmetler nedeniyle yüklenilen vergilerin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilmesi, indirimin mümkün olmaması durumunda ise iadesi mümkün hale getirilmiştir. Fason hizmetlerden doğan KDV alacakları, hizmet ihracatına ilişkin esaslara göre yerine getirilecek olup, iade işlemi için aranan belgeler 110 Seri No.lu KDV Genel Tebliğde özel olarak düzenlenmiştir.

Eylül - Ekim 2011

5- FASON HİZMETLERE İLİŞKİN ÖRNEK OLAY VE MUHASEBE KAYDI Tekstil işi ile uğraşan A Tekstil Anonim Şirketi satacağı pantoların dikimi konusunda fason işi ile uğraşan B Giyim Limited Şirketi ile anlaşmıştır.

178

1 110 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade etmektedir. Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

MALİ

ÇÖZÜM

01.01.2010 tarihli 00001 nolu sevk irsaliyesinde2 şu kayıtların yer aldığını varsayalım. 1 - ) 1.500,00 metre Pamuklu Kumaş (Birim Alış Fiyatı : 8,00 TL) 2 - ) 500,00 metre Ceplik (Birim Alış Fiyatı : 4,00 TL) 3 - ) 1.100,00 adet Fermuar (Birim Alış Fiyatı : 1,00 TL) Pantolonların üretimi tamamlandığında B Giyim Limited Şirketi (fasoncu), A Tekstil Anonim Şirketine fason işin bedelini aşağıdaki gibi fatura eder3; FASON PANTOLON DİKİMİ 1100 (adet) x 3TL = 3.300,00 TL KDV % 8 = 264,00 TL4 GENEL TOPLAM = 3.564,00 TL 1/2 KDV TEVFİKATI = 132,00 TL TAHSİL EDİLECEK TUTAR = 3.432,00 TL

2 Sevk irsaliyesi, alıcı ve satıcı arasında veya malı elinde bulunduran işletmenin farklı birimleri arasında malın gönderildiğini gösteren belgedir. Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurması şarttır. Fason iş göndermede, gönderilen malzeme mülkiyet değiştirmemektedir. Bu nedenle de malzeme gönderme ile KDV doğmamaktadır. 3 Fasoncu, fason üretim aşamasında iplik, düğme gibi bazı yardımcı maddeler kullanması durumunda şu kaydı yapacaktır; --------------------------------------/-----------------------------------------------740 Hizmet Üretim Maliyeti xxx 150 İlk Madde ve Malzeme xxx --------------------------------------/-----------------------------------------------4 Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işlerindeki KDV oranı, 1 Haziran 2007’den itibaren, %18’den %8’e indirilmiştir. İndirimli orandan yararlanabilmek için imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde ve diğer hammadelerin, fason iş yaptıranlarca temin edilmesi gerekmektedir. Fason hizmette, hammadde verilmiyorsa, hammadde işi yapan tarafından temin ediliyorsa bu durumda KDV oranı %18 olacaktır.

Eylül - Ekim 2011

a) A Tekstil Anonim Şirketinin kaydı: --------------------------------------/--------------------------------------------710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 15.100 150 İlk Madde ve Mazleme Giderleri 15.100 150 01 Pamuklu Kumaş (1500 mt.) 12.000 150 02 Ceplik (500 mt.) 2.000 150 03 Fermuar (1100 ad.) 1100 -İlk madde ve malzemelerin sevk irsaliyesi ile fasoncuya gönderilmesi--------------------------------------/---------------------------------------------

179

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

730 Genel Üretim Giderleri 3300 191 İndirilecek KDV 264 320 Satıcılar 3432 5 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 132 -Fason üretim dolayısıyla ortaya çıkan giderin ve tevkifatının kaydı--------------------------------------/--------------------------------------------151 Yarı Mamuller-Üretim 18.400 711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Yansıtma 15.100 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma 3300 - Henüz tam olarak mamul haline gelmeyen ancak direkt ilk madde ve malzeme ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamullerin yansıtma kaydı--------------------------------------/--------------------------------------------711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Yansıtma 15.100 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma 3300 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 15.100 730 Genel Üretim Giderleri 3300 -Yansıtma hesaplarının kapatılması- --------------------------------------/--------------------------------------------152 Mamuller 18.400 151 Yarı Mamuller-Üretim 18.400 -Pantolon üretiminin tamamlanmasında yapılacak kayıt--------------------------------------/--------------------------------------------

180

b) B Giyim Limited Şirketinin kaydı (Fasoncu): ---------------------------------------/-------------------------------------------120 Alıcılar 3432 600 Yurtiçi Satışlar 3300 391 Hesaplanan KDV 132 -Pantolon dikimi nedeniyle elde edilen gelir---------------------------------------/--------------------------------------------

5 Mükellef adına kesilen 132 TL’lik KDV sorumlu sıfatıyla 2 Numaralı Beyanname ile A Tekstil Anonim Şirketi tarafından beyan edilecektir.

KDV tahakkukunda; i-) Devreden KDV çıkması durumunda yapılacak kayıt; Önceki dönemden devreden KDV = 125 TL (KDV devrinin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) Bu döneme ait indirilecek KDV = 225 TL (KDV devrinin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) İndirimler toplamı = 750 TL Hesaplanan KDV= 132 TL Tevkifat suretiyle kesilen KDV =132 TL İade edilebilir KDV = 132 TL --------------------------------------/--------------------------------------------391 Hesaplanan KDV 132 190 Devreden KDV 86 136 Diğer Çeşitli Alacaklar6 132 136.00 Tevkifat nedeniyle iade alınacak KDV 191 İndirilecek KDV 225 190 Devreden KDV 125 -Dönem içinde devreden KDVsi çıkması durumunda KDV tahakkuku--------------------------------------/--------------------------------------------102 Bankalar 132 136 Diğer Çeşitli Alacaklar 132 -İade edilebilir KDV’nin tahsil edilmesi--------------------------------------/--------------------------------------------ii) Ödenecek KDV çıkmaması durumunda yapılacak kayıt; Önceki dönemden devreden KDV = 0 TL (Ödenecek verginin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) Bu döneme ait indirilecek KDV = 100 TL (Ödenecek verginin olduğunu göstermek için yazılmış tutardır.) --------------------------------------/--------------------------------------------391 Hesaplanan KDV 132 191 İndirilecek KDV 100 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 32 -Dönem içinde devreden KDVsi çıkmaması durumunda KDV tahakkuku--------------------------------------/--------------------------------------------6 İndirim konusun yapılamayanı 132 TL devir mekanizması ile değil, iade mekanizması ile geri alınabilecektir.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

181

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ: Kelime anlamı olarak işletme dışındaki kişilere yaptırılan işlere “fason” denilse devergi uygulamaları açısından fason imalatın şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere, hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir. 107 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle fason tekstil ve konfeksiyon hizmetlerinde 05.01.2008 tarihinden itibaren (1/2) oranında KDV tevkifatı uygulanmakta olup, tekstil ve konfeksiyon işlerinde tevkifat uygulamasından doğan KDV alacakları, nakden veya mahsuben olsun sadece vergi inceleme raporu ile iade edilecek, yeminli mali müşavir tasdik raporu geçerli olmayacaktır. Ayrıca, 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler de KDV’den istisna edilmiştir.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA http://www.tdk.gov.tr Maliye Bakanlığı (10.01.1996). Katma Değer Vergisi 51 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22519 sayılı) Maliye Bakanlığı (30.03.1996). Katma Değer Vergisi 53 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22596 sayılı) Maliye Bakanlığı (21.01.2000). Katma Değer Vergisi 73 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23940 sayılı) Maliye Bakanlığı (03.07.2005). Katma Değer Vergisi 95 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (25864 sayılı) Maliye Bakanlığı (04.01.2008). Katma Değer Vergisi 107 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26746 sayılı)

182

MALİ

ÇÖZÜM

FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİLERİN İADESİNDE FAİZ UYGULAMASI VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Mehmet YÜCEL* 1. GİRİŞ Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun 112/3. maddesine göre, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51’inci maddesine göre ise, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanır. Vergi mevzuatımızın tarihsel seyri içerisinde devlet, kendi alacakları için mükelleflerden faiz talep ve tahsil ederken, mükelleflere olan kendi borçları için ve/veya mükelleflerin fazla ya da yersiz olarak devlete ödediği ve kendilerine iadesini talep ettikleri vergiler için faiz ödeme konusunda uzun yıllar direnç göstermiştir.

2.1.Konunun Vergi Mevzuatındaki Yeri Yukarıda belirttiğimiz üzere vergi mükellefleri hakkında ek tarhiyat sonucu istenen vergiler için bu vergilerin ödenmesi gereken normal vade tarihinden, tarhiyatın kesinleştiği tarihe kadar gecikme faizi, amme alaca* Vergi Müfettişi

Eylül - Ekim 2011

2.FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİLERİN İADESİNDE FAİZ ÖDENMESİ

183

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

ğının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammı hesaplanarak tahsilat yapılırken, mükelleflerin fazla ya da yersiz olarak devlete ödediği ve kendilerine iadesini talep ettikleri vergiler için faiz ödenmesine yönelik düzenleme vergi mevzuatımızda 01.01.1999’dan önce bulunmamaktaydı. 4369 sayılı Kanun ile 01.01.1999 tarihinden itibaren vergi mükellefleri kendilerinden fazla ya da yersiz olarak alınan vergiler için mevzuat gereği istenen bilgi ve belgeleri tamamladıktan sonra, vergi dairesinin 3 aylık inceleme süresi içinde halen iade yapılmamışsa bu tarihten sonra tecil faizi ile ödeme yapılması hükmü getirilmiştir. Diğer bir ifade ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesine 4369 sayılı Kanunla eklenen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olan dördüncü bent ile vergi idaresine, fazla ve yersiz ödenen vergileri mükelleflere iade ederken faiz ödeme yükümlülüğü getirilmiştir. Vergi Usul Kanununun 112. maddesinin 4. bent hükmü aşağıdaki gibidir: “Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.”

184

2.2. Mevcut Uygulamanın Eleştirisi Kanunlardan doğan ve bir borç ilişkisi olan vergilendirmede, alacaklı taraf devlet, bu alacağın borçlusu durumunda olan diğer taraf ise vergi mükellefleridir. Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde mükellef; “Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir” şeklinde tanımlanmıştır. Devlet ile fert ve kurumlar arasında doğan vergi ilişkisi, taraflara bazı ek sorumluluklar yüklemekle birlikte, esas olarak bir borç-alacak ilişkisinden başka bir şey değildir. Bu ilişkide bir tarafta vergi alacaklısı (veya aktif vergi süjesi) olarak devlet, diğer tarafta vergi borçlusu (veya pasif vergi süjesi) olarak fert ve kurumlar bulunur.

MALİ

ÇÖZÜM

2.3. İptal Edilen Kanun Hükmü Anayasa Mahkemesi; 14 Mayıs 2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan kararıyla, fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilatın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işle-

Eylül - Ekim 2011

Vergilendirme işlemi dolayısıyla ortaya çıkan hukuki ilişkiye taraf olanların yetki ve sorumlulukları Anayasada ve vergi kanunlarında tespit edilmiş durumdadır. Ancak vergilerin yasallığı ilkesinin sonucu olarak bir kamu hukuku dalı olan vergi hukukunda, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye yer verilmemiştir. Genel olarak bireyler (mükellefler) devlet karşısında kendisini güçsüz hissetmektedir. Bu itibarla birey-Devlet ilişkilerine birey odaklı bir anlayış egemen olmalıdır. Çünkü hukuk güçlü devlet aygıtı ile zayıf birey arasındaki çelişkiyi, devleti özgürlükler lehine sınırlandırmak ve bireylerin haklarını güvence altına almak için insan aklı tarafından üretilmiş bilim dalıdır. Hukuk normları ihdas edilirken ve uygulanırken bu ölçü özellikle gözetilmelidir. Ancak birey karşısında bariz bir şekilde güçlü olan devlet kendi alacakları için resen ve ön şartsız bir şekilde faiz alma yoluna giderken, kendi borçları için faiz ödeme gündeme geldiğinde bir takım ön şartlar ortaya koymaktadır. Bu itibarla söz konusu maddenin başvuruya ve özellikle başvurudan üç ay sonra faiz ödenmesini öngörmesi hayli tartışma konusu olmuştur. Bunun yanı sıra mükellefler vergi dairesinden faiz istemekte isteksiz davranmaktadırlar. Vergi idaresi de faiz isteyenlere mutlaka bir gerekçe bularak (hiçbir şey olmazsa iade talebini incelemeye sevk edip kendi iç işlemini mükellefe mal ederek) faiz ödememektedir. Faiz istemi reddedilenlerin bir kısmı dava açmamıştır. Bazı mükelleflerin özellikle ihtirazi kayıtla beyan edip ödedikleri vergilerin faiz ile birlikte iade taleplerinde mahkemeler faiz talepleri hakkında karar vermemiştir. Söz konusu hüküm, aslında çok fazla mükellefi ilgilendiren bir hüküm olmasına karşın, az sayıda mükellefin başvurduğu ve uygulanmasını istediği bir hüküm olmuştur. Mevcut uygulamanın eleştirilen diğer bir yönü ise, devlet kendi alacakları için daha yüksek bir oranda faiz (gecikme faizi/gecikme zammı) talep ederken kendi borçları için daha düşük bir faiz ödemekte olmasıdır.

185

MALİ

ÇÖZÜM

yecek faizle ödenmesine ilişkin bu hükmü, Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Hem alıkonulan müddetten daha az bir süre için hem de daha düşük bir oranda faiz uygulamak suretiyle vergi mükellefine iade yapılmasını sağlayan bu düzenleme (VUK Md. 112/4), Aydın Bölge İdare Mahkemesi’nin Anayasa’ya aykırılık iddiasıyla yaptığı itiraz neticesinde yaklaşık 14 yıllık uygulamanın sonucunda 14 Mayıs 2012 tarihinden geçerli olmak üzere iptal edilmiştir. Düzenleme sadece süre yönünden değil aynı zamanda oran yönünden de hukuka aykırılık içermektedir. Ekonomik bir değişim aracı olan paranın bir başkası tarafından kullanılması karşılığında ödenen bedel olan faizin oranı yapılan düzenlemede idarenin alacağı için farklı, mükellefin alacağı için farklı belirlenmiş durumdadır. Daha açık ifadeyle idarenin alacağı için gecikme faizi (yıllık %16.8) mükellefin alacağı için tecil faizi (%12) uygulanmaktadır. 2.4. Anayasa Mahkemesi’nin İptal Kararının Yürürlük Tarihi Hem alıkonulan müddetten daha az bir süre için hem de daha düşük bir oranda faiz uygulamak suretiyle vergi mükellefine iade yapılmasını sağlayan bu düzenleme (VUK Md. 112/4), söz konusu mahkemenin Anayasa’ya aykırılık iddiasıyla yaptığı Yüce Mahkemeye yaptığı itiraz neticesinde 14 Mayıs 2012 tarihinden geçerli olmak üzere iptal edilmiştir. Mahkeme, hukuksal boşluk doğmaması için, iptal hükmünün Kararın yayımından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir.

Eylül - Ekim 2011

2.5. Anayasa Mahkemesi’nin İptal Gerekçeleri

186

2.5.1.Hukuk Devleti İlkesine Aykırılık İddiası Yüksek Mahkemenin 10.02.2011 tarih ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı kararında bu düzenleme şu gerekçelerle şu gerekçelerde Anayasanın aşağıdaki maddelerine aykırı bulunmuştur: -Genel olarak devlet alacaklarına vade tarihinden geçerli faiz işletilmekte iken, devlet borcu diyebileceğimiz yasa gereği iade edilen vergilerde mükellefin müracaatından sonraki 3 ay sonrasından faiz işletilmesi ve

MALİ

ÇÖZÜM

2.5.2.Mükellef Hakları İçinde yaşadığımız yüzyıl “Vatandaş devlet için vardır” inanışının “Devlet vatandaş için vardır” inancıyla değiştiği bir dönemdir. Zira çağdaş bir vergi idaresi olma yolunda önemli bir mesafe kat eden Türk Vergi İdaresi de mükellef hakları bildirgesi ile; mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeyi ve sorunları çözmeyi amaçlamaktadır. Bu nedenle vergi adaletini sağlamak adına devletin mükellefinden olan alacağına uyguladığı faiz ile mükellefine olan borcuna uygulayacağı faizin aynı şartlarda ve oranda olması bugünkü anlayışa göre oldukça net bir husustur. Nitekim mükellef hakları da bunu zorunlu kılmaktadır. Ancak mükellef hakları önce yasal düzenlemelerle sonra da idari uygulamalarla hayata geçirilebilecek bir olgudur. Bu olgunun soyut bir kavram olmaktan çıkarılıp somuta dönüşmesi insan haklarına ve elbette ki mükellef haklarına saygıdan geçmektedir.

Eylül - Ekim 2011

de en önemlisi, yargı kararı gereği iadesi gereken vergilerde faiz ödemesinin hiç düzenlenmemesi sebebiyle Anayasanın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesine, -Devlet alacağına faiz uygulayıp mükellef alacağına (vergi iadesine) faiz uygulamamanın hukuki ve ekonomik izahı yoktur. Ve bunun sonucu hukuken, ekonomi kurallarına göre aynı konumda olan iki tarafa farklı muamele yapılması sonucu doğmaktadır. Bu durumun mükellef aleyhine Devlet lehine olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 10. maddesindeki kanun önünde eşitlik ilkesine, - Gerek kişi gerek devlet yönünden, alacağının zamanında ödenmemesi halinde, ekonomik varlıkta enflasyon sebebiyle azalma olmakta, bir nevi mülkiyet hakkı zarara uğramakta ve bu zarar faizle telafi edilmektedir. Hal böyle olunca da; mükellefe aylar-yıllar sonra iade edilen vergiye faiz işletilmemesi veya vade tarihinden sonraki dönemlerde işletilmesi kişi aleyhine mülkiyet hakkının ihlali sonucunu doğurmaktadır. Bu durumun mükelleflerin mülkiyet hakkına zarar verdiği gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesine aykırı bulunmuştur.

187

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

2.5.3. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi Nitekim Anayasa Mahkemesi kararında, Avrupa İnsan Hakları’nın ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmenin Ek Protokolünün 1. maddesinde yer alan “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.” hükmüne yer vermesi oldukça yerindedir. Yine aynı kararda yer alan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesince verilen bir karardaki “Haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesini, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olunduğu, bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirmiş ve mülkiyet hakkı çiğnenen şahsa faiz ödenmesi gerekmektedir.” cümleleri durumu ortaya koyma açısından dikkat çekicidir.

188

3. UYGULAMANIN BUNDAN SONRAKİ SEYRİ Kararın sonucu, bir başka ifade ile kararın gereği, fazla ve yersiz tahsil edilen vergiler mükellefe iade edilirken paranın devletin tasarrufunda kaldığı sürenin tamamı için faiz ödenmesi, faiz uygulanacak süreye sınır konulmamasıdır. Bu sonuç karar gerekçesinde açık ve net olarak ortaya konulmuştur. Öte yandan Yüksek Mahkeme, ilgili hükmü boşluk oluşturmasın diye Resmi Gazetede yayımı tarihinden 1 yıl sonra (14 Mayıs 2012) yürürlüğe girecek şekilde oybirliğiyle iptal etmiştir. İptal edilen düzenleme getirilmeden önce Danıştay 7. Dairesi konuyla ilgili bazı kararlarında hukuk

MALİ

ÇÖZÜM

4.SONUÇ Söz konusu Yüksek Mahkeme kararını değerlendirdiğimizde, kesinlikle bu karar olumlu bir karardır. Anayasa Mahkemesinin de vergisel konularda Avrupa İnsan hakları Sözleşmesini dikkate aldığını somut olarak ortaya koymaktadır. Anayasa Mahkemesinin bu kararı ile, vergi konusunun önce “hukuk” işi olduğu bir kez daha kanıtlanmıştır. Kanuni düzenlemeler yapılırken hukukun genel ilke ve kuralları gözetilmek zorundadır. Hukuk devletinin olmazsa olmaz kuralı budur. Kaldı ki hukuk devletinde olması gereken bu düzenleme ile aynı zamanda mükelleflerin vergi yasalarına gönüllü uyumunda en önemli etken olan vergi yasalarının ve idarenin adil olması ilkesi ve beklentisi de karşılanmış olacaktır. Eğer Anayasa Mahkemesi, vermiş olduğu kararlarının yönünü değiştirmezse gelişme verginin zorla alınması ama mükellefin haklarının da göstermelik olmaması, gerçekten uygulanması şeklinde gelişecektir. Bu durum her ne kadar yürütme-

Eylül - Ekim 2011

devletlerinde, mükelleflerin bu şekilde uğradıkları bir zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için açık Yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceğini ifade etmiştir. Diğer taraftan aksine bir anlayışın; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götüreceğine işaret edilerek; böyle bir anlayışın, Anayasa’nın 125’inci maddesinin son fıkrasında yer alan, “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” amir hükmü ile bağdaştırılamayacağı açıkça belirtilmiştir. Her ne kadar geçmişteki yargı kararları fazla ve yersiz alınan vergi için alındığı tarihten itibaren mükellefe faiz ödenmesi gerektiği yönünde ise de bu kararların istikrar kazanmamış olması duraksamaya neden olmaktadır. Ancak olması gereken Anayasa Mahkemesi kararının gerekçesini ve ülke olarak 1954 yılında onayladığımız Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin ilkelerini esas alan bir yasal düzenlemenin yapılmasıdır. Bu yeni düzenlemeye göre devletin kendi alacağına uyguladığı şartlarda ve oranda, vergi mükelleflerinden yersiz ve fazla alınan vergiler için tahsil tarihinden başlayarak gecikme faizi ödenmesine imkan sağlayan bir yasal düzenlemenin yasama organı tarafından yapılması gerekmektedir.

189

MALİ

ÇÖZÜM

nin direncine yol açacaksa da yargının tavrı ve mükelleflerin hak arayacak nitelikte olmaları da önem arz edecektir. Yüksek Mahkemenin söz konusu iptal kararı ile, fazla veya yersiz ödenmiş olan ve bu nedenle iade edilmesi gereken vergilerin, ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizle birlikte ödenmesine olanak sağlanmıştır. Ancak yeni uygulama için yapılacak düzenlemenin beklenmesi gerekmektedir.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesinin 14 Mayıs 2011 Tarihli Kararı. Ankara : Resmi Gazete. T.C. Anayasa (1982). 1982 Anayasası. Ankara T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı)

190

MALİ

ÇÖZÜM

ÜCRET GELİRLERİNİN BEYANINDA NE DEĞİŞTİ? Rızkullah ÇETİN*

2- ÜCRET GELİRLERİ TARİFELERİNDEKİ DEĞİŞİKLİK Anayasa Mahkemesi 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesindeki “……..fazlası %35 oranında…….” İbaresini “ücret gelirleri” yönünden iptal etmiş ve bu iptalin, kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesini hüküm altına almıştı.Yasa koyucu da 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 3’üncü maddesiyle ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde * Vergi Müfettiş Yrd.

Eylül - Ekim 2011

1-GİRİŞ Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen (konut, araç sağlanması vb.) menfaatlerdir. Tanımdan da anlaşılacağı gibi ücretlilerin işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları kazançlar gelir vergisine tabidir.Gerçek kişilerin hizmetleri karşılığı elde etmiş oldukları ücretleri yıllık gelir vergisi ile beyan etmelerinin koşulları 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ (T.C. Yasalar, 1961) nun 86’ncı maddesinde açıklanmıştır. Anayasa Mahkemesi’nin 8 Ocak 2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2010/144 sayılı ve 2010/145 sayılı Kararları ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ücret gelirlerinin vergilendirilmesi, yatırım indirimi uygulaması ve menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesine ilişkin bazı hükümleri iptal edilmiştir. Bu iptal karşısında yasa koyucu 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. yasalar, 2010) ile yeni bir düzenleme yapmış olup, ücretlilerin vergilendirilmesindeki bu yeni düzenlemenin açıklanması makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

191

MALİ

ÇÖZÜM

yeni bir gelir vergisi tarifesi (Maliye Bakanlığı, 2010) ihdas edilmiş ve bu tarife değişikliğiyle iki faklı durum ortaya çıkarmıştır. 8.800 TL’ye kadar 22.000 TL’nin 8.800 TL’si için 1.320 TL, fazlası 50.000 TL’nin 22.000 TL’si için 3.960 TL, (ücret gelirlerinde 76.200 TL’nin 22.000 TL’si için 3.960 TL), fazlası 50.000 TL’den fazlasının 50.000 TL’si için 11.520 TL, (ücret gelirlerinde 76.200 TL’den fazlasının 76.200 TL’si için 18.594 TL), fazlası

% 15 % 20 % 27 % 35

Eylül - Ekim 2011

İlk olarak bu düzenlemeyle ücret gelirlerinin tabi olduğu üst vergi dilimi artırılarak, 50.000 TL yerine 76.200 TL yeni üst vergi dilimi olarak belirlenmiştir. Bu değişiklikle ücretlerin 50.000 TL yerine 76.200 TL’yi aşması halinde %35 oranında vergiye tabi olması sağlanmış olmaktadır. İkinci olarak yıllık gelir vergisi beyannamesinde ücretler ile birlikte diğer gelir unsurlarının da beyan edilmesi ve beyannamedeki toplam gelirin 50.000 TL yi aşması halinde gelir vergisinin hesaplanmasında özellik arz eden bir durum ortaya çıkmış olup, bu özel durum da Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan Sirküler (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2011) ile izah edilmiştir.

192

3- GELİR VERGİSİNİN HESAPLANMASI İlgili sirkülerde de belirtildiği gibi 2010 takvim yılına ilişkin olup, yıllık gelir vergisi beyannamesinde 50.000 TL’yi aşacak şekilde ücretle birlikte diğer gelirlerinde beyan edilmesi durumunda, 50.000 TL’yi aşan tutarın ücret gelirine isabet eden kısmına daha düşük vergi oranının (%8) uygulanması gerekmekte olup, ücret geliri nedeniyle eksik hesaplanması gereken vergi tutarı şu şekilde hesaplanacaktır. a) Beyannameye dahil edilen tüm gelirlerin toplamından oluşan Vergiye Tabi Gelir (Matrah) üzerinden, tarifenin ücret dışındaki gelirler için geçerli olan vergi oranları esas alınarak gelir vergisi hesaplanacak, b) Beyannameye dahil edilen ücret gelirinin, beyan edilen toplam gelir içindeki oranı bulunarak, bu oranın toplam Vergiye Tabi Gelirin (Matrah) 50.000 TL’yi aşan kısmına uygulanması sonucunda ulaşılacak tutara %8

MALİ

ÇÖZÜM

oranının uygulanması suretiyle, beyan edilen ücret geliri dolayısıyla toplam vergiden indirilecek gelir vergisi tutarı hesaplanacaktır. c) Ücret geliri dolayısıyla eksik hesaplanması gereken vergi tutarının, beyannamedeki tüm gelirlerin toplamından oluşan matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarından düşülmesi suretiyle, beyannamede gösterilecek “ hesaplanan gelir vergisi” tutarı bulunmuş olacaktır. ÖRNEK: Bay X’in 2011 yılına ilişkin Yıllık Gelir Vergisi beyannamesindeki gelirleri şöyle olup 2011 yılına ait Gelir Vergisi tarifesine (Maliye Bakanlığı, 2010) göre hesaplanması şu şekilde olacaktır. 9.400 TL’ye kadar 23.000 TL’nin 9.400 TL’si için 1.410 TL, fazlası 53.000 TL’nin 23.000 TL’si için 4.130 TL, (ücret gelirlerinde 80.000 TL’nin 23.000 TL’si için 4.130 TL), fazlası 53.000 TL’den fazlasının 53.000 TL’si için 12.230 TL, (ücret gelirlerinde 80.000 TL’den fazlasının 80.000 TL’si için 19.520 TL), fazlası

% 27 % 35

40.000 TL 35.000 TL 25.000 TL 100.000 TL 12.240 TL 9.862 TL 2.378 TL

a) Beyan Edilen Vergiye Tabi Gelir (Matrah) Üzerinden Hesaplanan Vergi [(100.000-53.000)*%35+12.230]=28.680 b) Beyan Edilen Ücret Gelirlerinin Beyan Edilen Toplam Gelir İçindeki Oranı [(35.000+25.000)/100.000]= %60

Eylül - Ekim 2011

Beyan Edilen Ticari Kazanç Beyan Edilen Ücret Geliri (1. işverenden alınan, tevkifata tabi tutulmuş) Beyan Edilen Ücret Geliri (2. işverenden alınan tevkifata tabi tutulmuş) Vergiye tabi gelir (Matrah) Yıl içinde tevkifat yoluyla ödenen vergi Ücrete ait tevkifat Ticari Kazanca ait tevkifat

% 15 % 20

193

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

c) 53.000 TL’ yi aşan Vergiye Tabi Gelirin (Matrah), Beyan Edilen Ücret Gelirine Tekabül Eden Kısmı [(100.000-53.000)*%60]= 28.200 TL (27.000 TL’si dikkate alınacaktır.)1 d) Beyan Edilen Ücret Geliri Dolayısıyla Eksik Hesaplanacak Gelir Vergisi (27.000*%8)= 2.160 TL e) Hesaplanan Gelir Vergisi (28.680-2.160)=25.520 f) Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi (26.520-12.240)=14.280 TL olacaktır. Örnekten de anlaşılacağı gibi yılık gelir vergisi beyannamesinde 103’üncü madde de yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (53.000 TL) aşacak şekilde ücretle birlikte diğer gelirlerinde beyan edilmesi durumunda, beyannameye dahil edilen ücret gelirinin, beyan edilen toplam gelir içindeki oranı bulunarak bu oranın dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşan kısmına %8 oranının uygulanması sonucu vergiden indirilecek gelir vergisi tutarı bulunacaktır. Bu tutarda en başta hesapladığımız “beyan edilen vergiye tabi gelir (matrah) üzerinden hesaplanan vergi” den düşülerek “hesaplanan gelir vergisi”ne ulaşılacaktır.

194

4- SONUÇ Anayasa Mahkemesi’nin ücret gelirlerinin vergilendirilmesine yönelik iptal kararından sonra 6009 Sayılı Kanunla ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde yeni bir düzenleme yapılmıştır.Bu düzenlemeye göre ücret gelirlerinin tabi olduğu üst vergi dilimi artırılarak 50.000 TL yerine 76.200 TL ye çıkartılmıştır.Ayrıca yıllık gelir vergisi beyannamesinde ücretler ile birlikte diğer gelir unsurlarının da beyan edilmesi ve beyannamedeki toplam gelirin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı 50.000 TL yi aşması halinde gelir vergisinin hesaplanmasında değişiklik yapılarak ücret gelirinin beyan edilen toplam gelir içindeki oranı bulunarak bu oranın dördüncü 1 Ücret gelirlerinin tabi olduğu üst vergi dilimi 80.000 TL ve diğer gelir unsularının tabi olduğu üst vergi dilimi 53.00 TL dir. Bu aradaki fark olan 27.000 TL’den daha yüksek bir indirim matrahı olmayacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

gelir diliminde yer alan tutarı aşan kısmına %8 oranının uygulanması sonucu vergiden indirilecek gelir vergisi tutarı bulunacaktır.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı (25.02.2011). Gelir Vergisi 75/2011-1 No’lu Vergi Tarifesi Sirküleri 2011 Maliye Bakanlığı (04.08.2010). Gelir Vergisi 274 Seri No’lu Tebliği. Ankara:Resmi Gazete (27662 sayılı) Maliye Bakanlığı (29.12.2010). Gelir Vergisi 278 Seri No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27800 sayılı 6. Mükerrer ) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (01.08.2010). 6006 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara:Resmi Gazete ( 27659 sayılı)

195

196

MALİ

ÇÖZÜM

PART-TİME İŞ SÖZLEŞMELERİYLE ÇALIŞANLARIN SOSYAL GÜVENLİĞİ

I-GİRİŞ Ülkemizde 4857 sayılı İş Kanunu (4857 sayılı yasa, 2003) ile part-time diğer bir ismiyle kısmi süreli çalışma biçimleri yasal hale getirilmiştir. Gerçektende esnek çalışma modellerini yasal zeminine kavuşturan 4857 sayılı yeni İş Kanunu ile iş gücü yapısı bir anlamda küresel ekonomilere entegre edilmeye çalışılırken diğer taraftan rekabet gücünün artırılması amaçlanmıştır. Buna karşın rekabet edilebilirliğin işçilerin üzerinden yapılmasının ahlaki olmadığı, kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışanların sosyal güvenliklerinin sağlanamayacağı yada bu konuda yetersiz kalınacağına yönelik kaygılar nedeniyle esnek çalışma modelleri sıklıkla eleştirilmiştir. Bu eleştirileri ve/veya kaygıları gidermenin yolu ise hiç şüphesiz sosyal güvenlik mevzuatını çalışma yaşamındaki bu dönüşüme uyarlayarak esnek çalışanların da kapsama alındığı ve tam süreli çalışanlar gibi emekli olabildiği bir sistemi kurmakla mümkünüdür. Yasa koyucu bu yaklaşımla 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda (5510 sayılı yasa, 2006) kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışanların sosyal güvencelerini sağlamaya yönelik önemli düzenlemelere yer verilmiştir. 5510 sayılı Kanunla, part-time iş sözleşmesiyle çalışanların sigortalılık statüsü 4/a kapsamına alınırken ay içinde 30 günden az prim ödenmiş sürelerin sigortalı tarafından isteğe bağlı sigorta primi ödemek suretiyle yada ilerleyen dönemlerde borçlanma yoluyla 30 güne tamamlamalarına olanak sağlanmıştır. Dolayısıyla 5510 sayılı Kanunda, part-time iş sözleşmeleriyle çalışanların sosyal güvenlik kayıplarını telafi edici bir düzenlemenin baskın olduğunu söylememiz mümkündür. Bu çalışmada, part-time (kısmi süreli/kısmi zamanlı) iş sözleşmeleriyle ça* SGK İstanbul İl Müdür Yrd./SGK Denetmeni- Doktora Öğrencisi ** Bursa SGK, Sosyal Güvenlik Denetmeni, Doktora Öğrencisi

Eylül - Ekim 2011

Murat ÖZDAMAR* Erden ÇAKAR**

197

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

lışanların sosyal güvenliklerinin hangi metotlarla sağlanabileceği ve seçilecek yöntemin sigortalı açısından rasyonelliği hakkında bilgi verilecektir.

198

II- İŞ KANUNU’NA GÖRE KISMİ SÜRELİ/KISMİ ZAMANLI ÇALIŞMA Part-time iş sözleşmeleriyle çalışanların sosyal güvenliğinin ne şekilde sağlanacağına dair bilgilere yer verilmeden önce partime/kısmi süreli/kısmi zamanlı çalışmanın 4857 sayılı İş Kanunu’nda ne şekilde düzenlendiği ve neden bu şekilde bir düzenleme yapıldığı konuları üzerinde durulması yararlı olacaktır. Avrupa Birliği Konseyi tarafından 97/81 sayılı Yönerge ile “Kısmi Süreli Çalışma Hakkında Çerçeve Anlaşması” yürürlüğe konmuştur. Söz konusu anlaşma amacının ise bir yandan kısmi süreli çalışan işçilere yönelik ayrımcılığı ortadan kaldırmak diğer yandan kısmi zamanlı çalışmanın gelişmesini serbest irade temelinde teşvik etmek ve işverenlerle işçilerin ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde çalışma sürelerinin esnek bir organizasyon çerçevesinde düzenlenmesine katkıda bulunmak olduğu belirtilmiştir. (Şakar, 2009, 175). Avrupa Birliği Konseyi’nin bu çerçeve anlaşmasına uyum sağlamak amacıyla 4857 sayılı İş Kanunu’nda gerekli düzenlemelere yer verilmiştir. Kanunun 8 inci maddesine göre, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmeye iş sözleşmesi denir. Yine Kanunun 9 uncu maddesi hükmüne göre, taraflar (işçi ve işveren) iş sözleşmesini, Kanun hükümleriyle getirilen sınırlamalar saklı kalmak koşuluyla, ihtiyaçlarına uygun türde düzenleyebilir. Dolayısıyla iş sözleşmeleri belirli veya belirsiz süreli yapılabileceği gibi çalışma şekline göre de tam süreli veya kısmi süreli yahut deneme süreli ya da diğer türde oluşturulabilir. Özellikle belirtmemiz gerekir ki; İş Kanunu’nun 63 üncü maddesine göre, genel bakımdan çalışma süresi haftada en çok kırkbeş saattir. Buna karşın çalışma süresi düzenleyici hükümlerden olduğundan tarafların anlaşmasıyla 45 saatin altında da (örneğin; 20, 25, 30 saat gibi) belirlenebilmesi mümkündür. Dolayısıyla işçinin, günlük ve haftalık olarak İş Kanunu’nun 63 üncü maddesinde belirlenen kanuni çalışma sürelerine

uygun olarak çalışmayı üstelenmesi halinde “tam süreli” (full-time) çalışma esasının benimsendiği, işçinin normal haftalık çalışma süresinin, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan emsal işçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda ise “kısmi süreli” (part time) çalışma esasının benimsendiği söylenebilir (Şakar ve Okakın, 2011, 98). Nitekim Kanunun 13 üncü maddesinde kısmi süreli iş sözleşmesi tanımlanmış ve “işçinin normal haftalık çalışma süresinin, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan emsal işçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda sözleşme kısmî süreli iş sözleşmesidir” hükmüne yer verilmiştir (bkz. Şakar, 2009, 178)1 İş Kanunu’nun ilgili maddesinin genel gerekçesinde ise yapılan bu düzenleme ile kısmi süreli çalışanlara yönelik ayrımcılığın kaldırılmasının hedef alındığına vurgu yapılmıştır. Buna karşın yine genel gerekçe içinde kısmi süreli çalışanlara yönelik ayrımcılığın kaldırılması hedeflenirken, tüm çalışma şartlarından yararlanmada tam süreli çalışanlarla eşit duruma getirilmelerinin düşünülemeyeceği, aksi halde tam bir eşitsizliğin ortaya çıkacağı belirtilmiştir (Şakar, 2009, 176). Bu bağlamda değerlendirildiğinde ayrımı haklı kılan nedenlerin bulunması durumunda tam süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar ile kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar arasında farklılıkların olması doğal karşılanmalıdır. Şöyle ki, kısmi süreli iş sözleşmesine göre çalıştırılan bir işçi, işyerinde haftanın üç iş günü çalıştığında bu çalışması karşılığı hafta tatili ücretine hak kazanamayacaktır. Yine özellikle büyük marketlerin işin yoğun olduğu akşam saatlerinde istihdam ettiği işçilerin sabah işe başlamak üzere tahsis edilen servis araçlarından veya öğle yemeğinden yararlanması da mümkün değildir. Doğal olarak da çalışma şeklinden kaynaklanan bu durum bir ayırım yapıldığı anlamı taşımamalıdır. Son olarak belirtmeliyiz ki, 4857 sayılı Kanunda kısmi süreli iş sözleşmesinin tanımına yer verildiği halde gün içinde kaç saate kadar olan çalışmaların kısmı süreli, kaç saatten sonraki çalışmaların tam süreli iş sözleşmesi kapsamında olacağına bir açıklama getirilmemiştir. Ancak kanunun madde gerekçesinde “kısmi süreli iş sözleşmesinin tanımı verilirken yönerge hükümlerindeki ölçütler dikkate alındığında gibi, tam süreli iş 1 Sırası gelmişken belirtilmelidir ki, kısmi süreli iş sözleşmesi ile haftada 2 gün, her iş günü 2 saat gibi çok değişik seçenekler dahilinde çalışılması mümkündür.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

199

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

sözleşmesi karşısında kısmi süreliden söz edebilmek için “önemli ölçüde en az” bir haftalık çalışma süresinin sözleşmede tespit edilmiş olması da aranmıştır” denmiştir. Devamında ise konu örneklendirilmiş ve “işyerinde uygulanan tam süreli iş sözleşmesi için haftalık çalışma süresi 40 saat ise, kısmi süreli çalışma için 2, 3 saat gibi daha az çalışma değil, hiç olmazsa tam sürenin üçte ikisinden daha az olan otuz saatin altındaki haftalık çalışma süresine göre istihdam edilen işçi kısmi süreli sözleşmeye göre istihdam edilen kimse olarak kabul edilecektir” denilmiştir. Nihayet madde gerekçesine uygun olarak İş Kanunu’na İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği’nin (İş Kanunu’na İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği, 2004) 6 ncı maddesinde kısmi süreli çalışma “İşyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır” şeklinde tanımlanmıştır. O halde haftalık çalışma süresinin 45 saat, günlük çalışma süresinin 7,5 saat olarak belirlendiği bir işyerinde haftalık 30 saate, günlük ise 5 saate kadar çalışanlar kısmi süreli çalışan olarak değerlendirilebilecekken belirtilen sürelerden daha fazla çalışanların ise tam süreli çalışan olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

200

III- PART-TİME İŞ SÖZLEŞMELERİYLE ÇALIŞANLARIN SİGORTALILIĞI Ülkemizde önceleri sadece öğrenciler ve ev kadınları kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışmakta iken günümüzde bu tür çalışma biçimi oldukça yaygınlaşmıştır. Her ne kadar kısmi süreli iş sözleşmeleri ile işçi çalıştırmanın, küreselleşmenin hız kazandırdığı bir olgu ve işçi hakları bakımından tehlike oluşturduğu düşünülmüş olsa da (Şakar, Haziran-2006) sosyal güvenlik bakımından 5510 sayılı Kanunda düzenlenen telafi edici düzenlemeler diğer bir ifade ile isteğe bağlı sigorta ve borçlanma müessesesi kayıpları azaltıcı işleve sahip olmuştur.2 5510 sayılı Kanunu”nun 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendine göre, hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştı2 Anlatılmak istenen kısmi süreli sözleşmesiyle çalışmanın cazip olduğu değil, kısmi süreli sözleşmesiyle çalışmanın bir sonucu olan eksik prim ödenmesi handikabını ortadan kaldıracak bir müessesenin varlığıdır.

rılanlar bu kanun kapsamında sigortalı sayılırlar. Kanun metninde hizmet akdi ile çalışanlar arasında tam süreli veya kısmi süreli çalışan şeklinde bir ayrıma gidilmediği için hizmet akdi ile kısmi süreli çalışanları da 4/a kapsamında sigortalı saymak gerekmektedir. Sigortalılık statüsü bakımından kısmi süreli çalışan ile tam süreli çalışan işçi arasında bir ayrım söz konusu değildir. Buna karşın kısmı süreli çalışanlar ile tam süreli çalışanlar ay içerisinde eşit sürede çalışmadıkları için ay içindeki prim ödeme gün sayıları da doğal olarak eşit olmayacaktır. Daha önce de belirtildiği üzere ayrımı haklı kılan nedenlerin bulunması durumunda tam süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar ile kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar arasında farklılıkların olması doğal karşılanmalıdır. Bu görüşe uygun olarak, 5510 sayılı Kanunun 80 inci maddesinde konuya açıklık getirilmiştir. Madde metnine göre, işveren ve sigortalı arasında kısmî süreli hizmet akdinin yazılı olarak yapılmış olması kaydıyla, ay içerisinde günün bazı saatlerinde çalışan ve çalıştığı saat karşılığında ücret alan sigortalının ay içindeki prim ödeme gün sayısının, ay içindeki toplam çalışma saati süresinin 4857 sayılı İş Kanunu’na göre belirlenen haftalık çalışma süresine göre hesaplanan günlük çalışma saatine bölünmesi suretiyle bulunacağı hüküm altına alınmıştır. Konuyu örneklendirmek gerekirse, saat ücretiyle günde 4 saat, ayda 30 gün çalışan bir işçinin sigorta prim ödeme gün sayısı ( 4X30=120/7,5=16) 16 gün olarak hesaplanacaktır. Burada iki hususun vurgulanmasında fayda olacağını düşünmekteyiz. Birincisi kısmi süreli iş sözleşmesinin yazılı olarak yapılmış olması, ikincisi ise çalışılan saat ücreti üzerinden ücret alınması gerektiğidir. Eğer ücret aylık olarak ödeniyor ise yazılı olarak yapılmış bir kısmi süreli iş sözleşmesine göre gün içinde bir saat çalışılsa bile sigorta prim ödeme gün sayısının 30 gün olması zorunludur (Kurt, 2009, 29). Yine 854 sayılı Deniz İş Kanunu ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun kapsamında çalışanların çalışma süreleri 48 saat olarak belirlenmiştir. Bu nedenle kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışan gemi adamları ve gazeteciler için ay içindeki çalışma gün sayısı hesaplanırken ay içindeki toplam çalışma süresinin 8’e bölünmesi gerekmektedir. Gerek İş Kanuna göre toplam çalışma süresinin 7,5’a bölünmesinde gerekse Deniz İş Kanunu ve Basın

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

201

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

İş Kanununa göre toplam çalışma süresinin 8’e bölünmesinde gün kesirleri bir gün olarak kabul edilir (5510 sK, md.80/f). Her halükarda kısmi süreli iş sözleşmesi ile saat ücreti karşılığı çalışma söz konusu olduğunda ay içinde 30 günden eksik çalışmak olgusu ortaya çıkacağından işçiler açısından kısmi süreli sözleşmeyle çalışmanın sosyal güvenliğe yansıması olumsuz olacaktır. Diğer bir anlatım ile işçinin Genel Sağlık Sigortası (GSS) yürürlüğe girince GSS primi ödemeksizin sağlık yardımı alması imkânsız olacağı gibi emekli olmak için aranan prim ödeme gün sayısını tamamlaması da oldukça zorlaşacaktır. Bu anlamda konuyu iki alt başlık altında kısmi süreli iş sözleşmesiyle ay içinde 30 günden az çalışan sigortalılar için sağlık yardımı alma yönünden ve emekli olmak için tamamlanması gereken prim ödeme gün sayısı açısından ele alıp incelemek faydalı olacaktır.

202

A-PART-TİME İŞ SÖZLEŞMELERİYLE ÇALIŞANLARIN SAĞLIK YARDIMI Öncelikle belirtilmelidir ki, 5510 sayılı yasayla birlikte “çok yasa”dan “tek yasa” ya geçiş öngörülürken diğer taraftan “sosyal sigorta yardımları” olarak adlandırılan parasal yardımlar ile sağlık hizmet sunumu birbirinden ayrılmıştır. Bu ikili yapıya uygun olarak da kanununun 4 üncü maddesinde “sigortalılar”, 60 ncı maddesinde ise “genel sağlık sigortalıları” tarif edilmiştir.(Güzel ve ötekiler, 2009, 94). Kanununun 4 üncü maddesi kapsamında sigortalı olduğu için 5510 sayılı Kanunun 60 ncı maddesi gereği otomatikman GSS’li sayılan işçiler ve bunların bakmakla yükümlü olduğu kişilerin, sağlık hizmeti sunucusuna başvurduğu tarihten önceki son bir yıl içinde toplam 30 gün prim ödeme gün sayısının olması sağlık yardımlarından faydalanmaları için yeterlidir. Genel olarak 4/a kapsamındaki sigortalılar, zorunlu sigortalıkları sona erdiği tarihten itibaren 10 gün süreyle daha genel sağlık sigortasından yararlanır. Ayrıca bu kişilerin sigortalılık niteliğini yitirdikleri tarihten geriye doğru bir yıl içinde 90 gün ve üzerinde zorunlu sigortalılıkları varsa, sigortalılık niteliğini yitirdikleri tarihten itibaren 90 gün süreyle daha sağlık yardımı almaları esastır. Dolayısıyla son bir yıl içinde 30 gün prim ödeme-

MALİ

ÇÖZÜM

si bulunanlar (tam yada kısmi süreli çalışma ayrımı olmaksızın) sağlık hizmetini almaya hak kazanmakta, işten çıkılması halinde son bir yıl içinde 30 ila 89 gün arası prim ödeme gün sayısı olanlar işten çıktığı tarihten itibaren 10 gün, 90 gün ve üzeri prim ödeme gün sayısı olanlar işten çıktığı tarihten itibaren 10+90=100 gün daha sağlık hizmeti alabilmektedir. Genel Sağlık Sigortası için yeni bir yasal düzenleme yapılarak yürürlük tarihi değiştirilmez ise 01.01.2012 itibariyle yürürlüğe girmesiyle birlikte part-time iş sözleşmesiyle çalışanların ay içinde 30 günden eksik süreler için GSS primi ödemesi zorunlu olacaktır. 5510 sayılı Kanun’un 88 inci maddesine göre, 4857 sayılı Kanunun 13 üncü ve 14 üncü maddelerine göre kısmi süreli veya çağrı üzerine çalışanlar ile 5510 sayılı Kanuna göre ev hizmetlerinde ay içerisinde 30 günden az çalışan sigortalılar için eksik günlerine ait GSS primlerinin 30 güne tamamlanması zorunludur. Bu durumdaki işçiler sağlık yardımı alabilme adına ya aylık 2 asgari ücret kazanç beyan ederek eksik kalan günler için GSS primlerini kendileri ödeyecekler, ya da gelir testine tabi olmak suretiyle belirlenecek aylık kazanç aralığına gelen asgari ücret dikkate alınarak prim ödeyeceklerdir..3 Daha yalın bir anlatımla, part-time iş sözleşmesiyle çalışanlar sağlık yardımı alabilme adına ya gelir testine girer ya da gelir testi talep etmeden 2 asgari ücret kazanç üzerinden hesaplanacak GSS primi ödeyerek sağlık yardımı alır.

3 Aynı hane içindeki kişi başı geliri asgari ücretin üçte birinden az olanlar prim ödemekten muaftır. Geliri 1/3-1 asgari ücret aralığında olanlar üçte bir asgari ücretin %12’si, 1-2 asgari ücret aralığında olanlar asgari ücretin %12’si, 2 asgari ücretin üzerinde olanlar iki asgari ücretin %12’si oranında prim öderler. 30 günden az prim ödeyenlerin hesaplanacak GSS primleri 30’a bölünerek bir güne düşen tutar tespit edilir. Bulunan tutar 30 günden eksik kalan günle çarpılarak ödenecek toplam GSS primi tespit edilir. Bu primleri ödemeyenler sağlık yardımı alamaz.

Eylül - Ekim 2011

B-PART-TİME İŞ SÖZLEŞMESİYLE ÇALIŞANLARIN PRİM ÖDEME GÜN SAYISINI 30 GÜNE TAMAMLAMALARI Part-time iş sözleşmesiyle çalışanların ay içinde 30 günden eksik kalan prim gün sayılarını 30 güne tamamlamaları için örtülü olarak kendilerine sunulan iki yöntemden birini seçmeleri gerekmektedir. Bunlardan ilki eksik kalan süreleri isteğe bağlı sigorta ile 30 güne tamamlamaktır. Diğer yöntem ise borçlanma suretiyle eksik kalan sürelerin 30 güne tamamlanmasıdır.

203

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

5510 sayılı Kanun’un “isteğe bağlı sigortalılığı” düzenleyen 50 nci maddesi hükümlerine göre, sigortalı olarak çalışmakla birlikte ay içerisinde 30 günden az çalışanlar isteğe bağlı sigortalı olabilirler. Bunun için SGK’ya isteğe bağlı sigorta giriş bildirgesi ile müracaatta bulunulması yeterlidir. Bu başvuru üzerine müracaatta bulunulan tarihi takip eden günden itibaren isteğe bağlı sigortalılık başlar. Part-time iş sözleşmesiyle çalışanların isteğe bağlı sigorta prim gün sayılarının hesaplanmasında; 30-zorunlu sigortalılık gün sayısı=isteğe bağlı sigorta gün sayısı formülü kullanılmaktadır. Mesela; kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan sigortalının ay içindeki toplam çalışma saatinin 7,5’a bölünmesi sonucu ay içinde 10 gün 4/a kapsamında çalışmış olduğunun tespit edildiğini varsayalım. Bu durumda sigortalı eksik kalan günlerini isteğe bağlı olarak ödemek istediğinden isteğe bağlı sigorta prim gün sayısı 30-10=20 gün olacak dolayısıyla ödeyeceği prim tutarı da 30 gün üzerinden ödeyene göre daha düşük hesaplanacaktır. Part-time iş sözleşmesiyle çalıştıkları için 30 günden eksik kalan süreleri isteğe bağlı sigorta yoluyla 30 güne tamamlayan işçilerin isteğe bağlı sigorta primi ödedikleri bu süreler 4/a kapsamında sigortalılık sayılmaktadır.4 Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışanlara, ay içinde eksik kalan süreleri 30 güne tamamlamak üzere sunulan bir diğer önemli seçenek ise eksik kalan günlerin borçlanılarak 30 güne tamamlanmasıdır. 6111 sayılı Torba Kanun (6111 sayılı yasa, 2011) ile 5510 sayılı Kanunun borçlanmayı düzenleyen 41 inci maddesinde değişiklik yapmıştır. Yapılan değişikliğe göre; 4857 sayılı Kanuna göre kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışan sigortalıların, kısmi süreli çalıştıkları aylara ait eksik kalan süreleri, kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde 82 nci maddeye göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın % 32’si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırma imkânı getirilmiştir.

204

4 Ay içinde 30 günden az çalışıp kalan süreleri isteğe bağlı sigortayla 30 güne tamamlayanların isteğe bağlı sigortalılık statüsü, 1 Ekim 2008 ila 28 Şubat 2011 dönemleri için 4/b kapsamında, 1 Mart 2011 döneminde sonra ise 4/a kapsamında sigortalılık olarak değerlendirilmektedir. (Değişikliğe esas Kanun No: 6111 sK, m. 32.)

MALİ

ÇÖZÜM

IV–4/B KAPSAMINDA SİGORTALI SAYILANLARIN AYNI ZAMANDA PART-TİME İŞ SÖZLEŞMESİYLE ÇALIŞMASI HALİNDE PRİM GÜN SAYISI VE SİGORTALILIK STATÜSÜ NASIL BELİRLENECEK 5510 sayılı Kanun’un “sigortalılık hallerinin birleşmesi” başlıklı 53 üncü maddesi hükmüne göre, sigortalının, 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigortalılık statüleri ile (c) bendinde yer alan sigortalılık statüsüne aynı anda tabi olacak şekilde çalışması halinde öncelikle 4/c kapsamında, (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigortalılık statülerine tabi olacak şekilde çalışması halinde ise 4/a kapsamında sigortalı sayılması uygulaması başlamıştır. 5510 sayılı Kanunun 53 üncü maddesi birinci fıkrasındaki bu yeni değişiklik 4/a ve 4/b kapsamında sigortalı sayılmayı gerektirir çalışması olanlar için sigortalılıkta önceden başlayan sigortalılığın geçerli olacağı ilkesini ortadan kaldırmış yerine sigortalılığın üstünlüğü (hiyerarşi) ilkesini getirilmiş. Belirtelim ki; sigortalılıkta teklik ilkesi halen geçerlidir. Dolayısıyla 4/b kapsamında sigortalı olması gerekenler/sigortalı olanlar, aynı zamanda kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışırsa, çalışma gün sayısına bakılmaksızın 4/b kapsamındaki sigortalılıkları sona erecek, çalıştıkları süreler/prim ödenen süreler kadar 4/a kapsamında sigortalı olacaklardır. Belirtmek isteriz ki, sigortalı olmak, kişi açısından yalnızca bir hak değil, aynı zamanda bir yükümlülüktür. Diğer bir ifadeyle sigortalı olup olmama konusunda kişinin iradesi rol oynamaz; kişi istese de istemese de, belirli koşulların varlığı halinde sigortalı olmak zorundadır. Sigortalı niteliği elde edildikten sonra, bu niteliğin sağladığı haklardan ve yükümlülük-

Eylül - Ekim 2011

Borçlanılan bu süreler için GSS primlerinin ödenmiş olması halinde, genel sağlık sigortası primi ödenmiş bu sürelere ilişkin borçlanma tutarı prime esas kazancın % 20’si oranı üzerinden hesaplanacaktır. Borçlanılacak bu sürelerin sigortalılık statüsü 4/a kapsamında sayılmaktadır. Dolayısıyla borçlanılan dönemdeki sigortalılık statüsünün hiçbir önemi bulunmamaktadır. Belirtelim ki; bu nitelikteki borçlanmalar 1 Mart 2011 tarihinden sonraki süreler için geçerli olacak, 1 Mart 2011 tarihinden önceki süreler için borçlanma yapmak söz konusu olamayacaktır (6111 sK, m.30).

205

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

206

lerden kaçınılamaz ve vazgeçilemez. (Güzel ve ötekiler, 2009, 110) Bu anlamda 5510 sayılı Kanunu’n 92 nci maddesi belirtilen esasları şöyle ifade etmektedir: “Kısa ve uzun vadeli sigorta kapsamındaki kişilerin sigortalı ve genel sağlık sigortalısı olması, genel sağlık sigortası kapsamındaki kişilerin ise genel sağlık sigortalısı olması zorunludur. Bu Kanunda yer alan sigorta hak ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmak, azaltmak, vazgeçmek veya başkasına devretmek için sözleşmelere konulan hükümler geçersizdir.” Yine 5510 sayılı Kanunun 7 nci maddesine göre, sigortalılık kanunda öngörülen biçimde çalışmaya başlama ya da statüye geçmekle kendiliğinden başlar. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere sigortalı olmak için olumlu ya da olumsuz herhangi bir irade açıklamasında bulunmak gerekli değildir. Nitekim, Yargıtay bir kararında, sigortalı olarak çalışmadığını içeren ve noterden düzenlenmiş bir feragatname ile ibranameyi, 506 sayılı SSK m.6 hükmü (şimdi 5510, m.92/I) karşısında geçersiz saymıştır. Yukarıda da anlatılmaya çalışıldığı üzere sigortalılığın zorunlu oluşu, sigortalı açısından kimi yükümlülükleri doğurur. Bu ilke kişiyi kendisine karşı dahi koruyan bir etki yaratır: sigortalı olmak bir hak olduğu kadar, aynı zamanda bir yükümlülüktür ve bu yükümlülükten kaçınılamaz ve vazgeçilemez. Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışanlar ay içinde 30 günden az çalıştıklarına göre İş Kanunu’ndaki yeni düzenleme bunlar için ilk bakışta dezavantaj gibi görünmüş olsa da 5510 sayılı Kanun, sigortalıların kendilerine sosyal güvence sağlanması adına izleyebilecekleri dört farklı yöntemi sunmaktadır. Bu seçeneklerin iyi değerlendirilmesi/iyi tahlil edilmesi sigortalı açısından olumlu olduğu gibi hatalı yöntem seçilmesi sigortalı açısından telafisi imkânsız sonuçlar doğurabilecektir. Bu Seçenekler; 1-) 4/b Kapsamında sigortalı sayılanlar aynı zamanda kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışırsa ay içinde 30 günden eksik kalan süreler için dilerse prim ödemeyebilir. Bu yöntem her ne kadar kısa vadede cazip gibi görünse de GSS’nin yürürlüğe girmesiyle birlikte sağlık yardımı alabilme adına 30 günden eksik kalan süreler için GSS primi ödenmesi kaçınılmaz olacaktır. Bu anlamda birinci yöntemi, 4/a kapsamındaki sigortalılığa esas prime esas kazancın yüksek olması koşuluyla belki emeklilik için güne ihtiyacı olmayanlar tercih edebilir. 2-) Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalıştığı için 4/a kapsamında sigor-

talı sayılarak 4/b kapsamındaki sigortalılığı sonlandırılanlar isterlerse ay içinde 30 günden eksik kalan süreler için isteğe bağlı sigortalı olmak suretiyle kendileri prim ödeyerek prim ödeme gün sayılarını 30 güne tamamlayabilir. 30 Günden eksik kalan süreler için isteğe bağlı sigortalı olunması halinde isteğe bağlı sigortalılık statüsü 4/a kapsamında değerlendirilir. Bu yöntemle birlikte isteğe bağlı sigorta primine esas kazanç sigortalı tarafından seçileceğinden yüksekten prim ödenerek yüksek maaş alınması da hedeflenebilir. Dolayısıyla prim ödeme gün sayısına ihtiyaç duyanların bu seçeneği değerlendirmesi yararlarına olur. 3-) Birinci seçeneği tercih etmekle birlikte ilerleyen dönemlerde emeklilik açısından prim gün sayısına ihtiyaç duyanların tercih edeceği seçenektir ki; esası ay içinde 30 günden eksik kalan süreleri 30 güne tamamlamak üzere borçlanmaktır. Bu seçeneği benimseyenler cari ay içinde değil cari aydan daha sonraki bir dönemde borçlanma yapmak suretiyle prim öderler. Üstelik 30 günden eksik kalan süreler için GSS primi ödemişlerse, borçlanma döneminde primler sigorta primine esas kazancın %32’si değil %20’si üzerinden hesaplanır. Emeklilik yaşına yaklaşıldığı dönemde prim ödeme gün sayısına ihtiyaç duyulması halinde bu seçeneğin değerlendirmesi, birinci seçeneğin telafisi ve aynı zamanda da ikinci seçeneğin alternatifi olacak, sigortalı gün sayısı açısından kaybını telafi edebilecektir. 4-) Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalıştığı için 4/b kapsamındaki sigortalılığı sonlandırılan aynı zamanda da emeklilik açısından prim gün sayısına ihtiyaç duymayanların tercih edeceği yöntemdir. Bu yöntemde 4/a kapsamındaki sigortalılık yanında 4/b kapsamında da prim ödenmesi seçilmiş olunmaktadır. Bu yöntemi prim gün sayısına ihtiyaç duymayanlar tercih etmelidir. Zira bu yöntemde 4/b kapsamında ödenen prim her ne kadar 30 gün üzerinden hesaplansa da emeklilik açısından bu günler dikkate alınmaz, emekliliğe esas gün sayısı 4/a kapsamında çalışılan gün kadar olur. Örneğin; Part-time iş sözleşmesiyle ay içinde 10 gün çalışan ve aynı zamanda 4/b kapsamında prim ödemeyi seçen sigortalılar için 4/b kapsamında sigortalılığa esas prim tutarı 30 gün üzerinden hesaplanacak ancak emeklilik aşamasında bu aydaki gün sayısı 30 değil 4/a kapsamındaki sigortalılık gün sayısı olan 10 gün olacaktır. Örnekten de anlaşılacağı üzere, emeklilik açısından prim gün sayısına ihtiyaç duymayanlar bu tercihte

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

207

MALİ

ÇÖZÜM

bulunmalı güne ihtiyaç duyanlar bu tercihten kaçınmalıdır. Tek avantajı 4/b kapsamında ödenen primin ortalama günlük kazancı yükseltmesidir ki; dolaylı olarak emekli aylığının yüksek bağlanmasına yönelik bir pozitif katkı söz konusu olur.5

Eylül - Ekim 2011

V-4/B KAPSAMINDA SGDP ÖDEME YÜKÜMLÜSÜ OLUP AYNI ZAMANDA PART-TİME İŞ SÖZLEŞMESİYLE ÇALIŞANLARIN MAAŞLARINDAN YAPILAN SGDP KESİNTİSİ KALDIRILMALI MI? Türk sosyal güvenlik sisteminin en belirgin özelliği sigortalılıktaki teklik ilkesidir. Bu ilkeye bağlı olarak da kişinin farklı statülerde çifte prim ödenmesi/kişi adına çifte prim kesintisi yapılması mümkün değildir (Güzel ve ötekiler, 2009, 138).6 Ticari faaliyet içinde bulunanların maaşlarından kesilen 4/b kapsamında SGDP, işveren yanında çalışanların ücretlerinden kesilerek SGK’ya yatırılan ise 4/a kapsamında SGDP’dir. Dolayısıyla ticari faaliyet içinde bulundukları için maaşlarından %15 oranında SGDP kesintisi yapılan emekliler; ister tam süreli isterse kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışmış olsunlar, maaşlarından SGDP kesintisi kaldırılmalı, bunları çalıştıran işverenler, ücretlerinden SGDP primi kesintisi yaparak çalıştığı gün üzerinden SGK’ya, SGDP primi ödemelidir. 2011/36 sayılı SGK Genelgesinin “6.1.6- Hizmet çakışmalarında sosyal güvenlik destek primi uygulaması” başlıklı bölümünde iş sözleşmesiyle çalışan ve aynı zamanda ticari faaliyet içinde bulunanların maaşlarından SGDP kesintisi kaldırılacağı bir örnekle anlatılmıştır. Belirtelim ki; her ne kadar verilen örnek tam zamanlı çalışanlara ilişkin olsa da kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışmak neticeyi değiştirmeyecektir. Dolayısıyla part-time süreli iş sözleşmesiyle ay içinde 1 ya da 2 gün dahi çalışan ve aynı zamanda ticari faaliyet içinde bulunanların maaşlarındaki SGDP kesintisi kaldırılacağından bir anlamda avan-

208

5 Ayrıntılı bilgi için bakınız; 5.4.2011 tarih 2011/36 sayılı Genelgenin 6.1.4.1- Kısmi süreli olarak 30 günden az çalışılan sürelerde hizmetlerin çakışması başlıklı bölümü ile verilen örnek (örnekteki prime esas kazanç toplamının hatalı hesaplandığını da özellikle belirtmek isteriz.) 6 Karşı görüş; 5510 sayılı Kanunun 53 üncü maddesi çifte sigortalılığa rızaya bağlı olarak izin vermektedir.

MALİ

ÇÖZÜM

taj elde edecekleri açıktır. Bu uygulamanın sosyal sigorta mantığıyla bağdaştığını söylemek mümkün olmadığı gibi hakkaniyete de uygun düşmeyecektir. Şöyle ki, emekli olduktan sonra ticari faaliyetine devam ettiği için maaşlarından SGDP kesintisi yapılanlar, bu kesintinin kaldırılması adına çalışmadıkları halde çalışıyormuş gibi kendilerini sigortalı göstertmeleri gibi önemli bir sosyal sigorta hastalığını zirveye çıkartmış olacaklardır. Dolayısıyla 5510 sayılı Kanunun 53 üncü maddesinin yeniden gözden geçirilmesi ve hakkaniyete uygun bir düzenleme yapılması yada SGDP tabi tutulacak emekliler için özel bir düzenleme yapılması kaçınılmaz görünmektedir.

KAYNAKÇA Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (06.04.2004). İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği (06.04.2002) Ankara: Resmi Gazete (25425 sayılı)

Eylül - Ekim 2011

VI-SONUÇ 5510 sayılı Kanun, part-time iş sözleşmeleriyle ay içinde 30 günden az çalıştığı için sağlık yardımı ve emeklilik açısından dezavantajlı duruma düşen işçilere ay içinde 30 günden eksik süreleri 30 güne tamamlama hakkı vermektedir. Yapılan bu düzenlemelerin göreceli olarak daha dezavantajlı durumda olan kısmi süreli çalışanlara yönelik ortaya çıkabilecek problemleri ortadan kaldıracak nitelikte olduğunu söylemek mümkündür. Bu hakkı kullanmak için ya çalışılan dönemde aynı zamanda isteğe bağlı sigortalı olmak ya da ilerleyen dönemlerde borçlanma müracaatında bulunmak gerekir. Ticari faaliyet içinde bulunduğu için 4/b kapsamında sigortalılık statüsünde sayılanlar, 4/a kapsamında sigortalı sayılmayı gerektirir biçimde (hizmet akdine tabi) part-time iş sözleşmesiyle çalıştıklarında 4/b kapsamındaki sigortalılık statüleri durdurulacaktır. Bu kişiler ay içinde 30 günden eksik kalan 4/a statüsündeki prim ödeme sürelerini 30 güne tamamlayabilir. Ancak bu şartlara sahip olanların, kendileri için en avantajlı olabilecek yukarıda belirtilen yöntemlerden birini seçmeleri faydalarına olacaktır.

209

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Güzel, Ali ve ötekiler (2009) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Yayınevi Kurt, Resul (2009) Sosyal Güvenlik Reformu Rehberi. İstanbul: Tiem Yayıncılık Şakar, Müjdat (2009) İş Kanunu Yorumu. Ankara: Yaklaşım Yayınları Şakar, Müjdat (Haziran-2006) “Çalışanları Bekleyen Yeni Tehlike: Kısmi Süreli (Part-Time) Çalışmalar”. Yaklaşım Dergisi. 162 (Haziran-2006) Şakar, Müjdat ve Okakın, Neslihan (2011) İnsan Kaynakları Yöneticisinin El Kitabı. Ankara: Yaklaşım Yayınları T.C. Yasalar. (10.06.2003) İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar. (16.05.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar. (25.02.2011) Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ve Diğer Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (27857 sayılı)

210

MALİ

ÇÖZÜM

4447 SAYILI KANUNUN GEÇİCİ 10. MADDESİNDEKİ TEŞVİKTE ORTALAMA SİGORTALI SAYISININ HESAPLANMASI VE TEŞVİKTEN YARARLANMA Ersin UMDU*

SGK Müfettişi SGK İstanbul İl Müdür Yard.

Eylül - Ekim 2011

I-GİRİŞ Ülkemizde Kadınların ve gençlerin işgücüne katılımını ve istihdamını artırmak, yeni istihdam yaratılmasını teşvik etmek ve çalışanların vasıflarını yükselterek işsizlik riskini azaltmak, mesleki ve teknik eğitimi özendirmek, kalite ve etkinliğini artırmak amacıyla prim teşviki 6111 sayılı Kanunun 49. Maddesi 4447 sayılı Kanuna eklenen Geçici 10. Maddesi ile yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu teşvik ile bilhassa 18-29 yaş aralığında olan erkek ve 18 yaşından büyük kadın sigortalılardan yeni işe alınanlara ilişkin işveren hissesi sigorta prim teşviki uygulamasının sona ermiş olması ve kamuoyu tarafından söz konusu teşvikin uzatılma taleplerinin olması neticesinde işverenler açısından yeni teşvik devreye girmiştir. Ancak söz konusu teşvikle ilgili henüz yönetmelik dahil diğer idari düzenlemeler yapılmamıştır. Bu sebeple teşvikle ilgili aşağıda yapılan değerlendirme Kanun maddesindeki bilgiler ve söz konusu teşvikten önce uygulanan ve halen uygulanmakta olan teşviklerin idari düzenlemeleri göz önünde tutularak yapılmıştır. Genel olarak teşvikten yararlanmak için önceki teşviklerdeki yararlanma şartlarına benzer şartlara yer verilmiştir. Söz konusu şartlardan “Sigortalının ortalama sigortalı sayısına ilave olarak çalıştırılması” şartı hesaplama açısından tereddütlere sebep olmuştur. Makalemizde sigortalının ortalama sigortalı sayısına ilave olarak çalıştırılması şartındaki ortalama sigortalı sayısının 2011/45 sayılı genelge çerçevesinde nasıl hesaplandığı izah edilecektir.

211

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

212

II- GENEL OLARAK TEŞVİKTEN YARARLANMA ŞARTLARI Sigortalının ortalama sigortalı sayısına ilave olarak çalıştırılması şartındaki ortalama sigortalı sayısının nasıl hesaplandığı konusuna değinmeden evvel teşvikin genel olarak yararlanma şartları belirtmek gerekirse; Genel olarak söz konusu teşvik ile 4447 sayılı Kanunun muhtelif maddelerinde düzenlenen teşviklerin adeta bir revizyonu yapılmış ve neredeyse niteliklerine ve vasıflarına göre istihdama kazandırılan her bir yeni sigortalı için muhtelif şartlarda ve oranlarda teşvik unsuru oluşturulmuştur.(UMDU, YILDIZ, s;211,2011). Bununla birlikte; Kadınların ve gençlerin işgücüne katılımını ve istihdamını artırmak, yeni istihdam yaratılmasını teşvik etmek ve çalışanların vasıflarını yükselterek işsizlik riskini azaltmak, mesleki ve teknik eğitimi özendirmek, kalite ve etkinliğini artırmak amacıyla; • 31/12/2015 tarihinde sona ermek, • Her bir sigortalı için geçerli olmak, • İşe alındıkları tarihten itibaren ve koşulların devamı süresince uygulanmak, • Bu maddenin yayımı tarihinden itibaren özel sektör işverenlerince işe alınmak ve fiilen çalıştırılmak, • İşe alındıkları tarihten önceki altı aya ilişkin prim ve hizmet belgelerinde bildirilen sigortalı sayısının ortalamasına ilave olmak, • Aynı döneme ilişkin işe alındıkları işyerinden Sosyal Güvenlik Kurumuna verilen prim ve hizmet belgelerinde kayıtlı sigortalılar dışında olmak, (Bu sebeple 4/b sigortalı iken başka bir işyerinde hizmet akdi çerçevesinde 4/a sigortalısı olarak çalışan sigortalılarda da teşvikten yararlanacaklardır. (UMDU, 2011) kaydıyla, 5510 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan ve 82 nci maddesi uyarınca belirlenen prime esas kazançları üzerinden hesaplanan sigorta primlerinin işveren hisselerine ait tutarı, koşulların devamı süresince İşsizlik Sigortası Fonundan karşılanacaktır.(6111 SK Gerekçesi,s;49) Burada hemen belirtmek gerekirse söz konusu teşvikin en önemli özelliği sigortalı adına birden fazla teşvikten yararlanılacaktır. Bu şekilde; aynı kişinin birden fazla teşvikten yararlanacak haklara sahip olması halinde öncelikle beş puanlık prim indirimi teşvikinden yararlanacak, daha sonra

MALİ

ÇÖZÜM

ilave istihdam teşviki, özürlü teşviki diğer teşviklerden de faydalanabilecek. Bu da teşvik düzenlemesinde önemli bir hak kaybını önleyecektir (KURT, 2010). Bununla birlikte; 4447 sayılı Kanuna eklenen Geçici 10. Maddesinde düzenlenen teşvik kapsamında diğer teşviklerde olduğu gibi gerek sigortalı gerekse işveren bazında bazı şartlar öngörülmüştür. Burada hemen belirtmek gerekirse; aşağıda gösterilen bütün şartların sigortalı ve işyeri açısından sağlanması gerekmektedir. Şartlardan birinin sağlanmaması halinde söz konusu teşvikten yararlanılamayacağı unutulmamalıdır. III- ORTALAMA SİGORTALI SAYISININ NASIL HESAPLANIR? 4447 sayılı Kanunun geçici 10. maddesinde öngörülen destekten, maddede aranılan diğer şartların yanı sıra, sigortalının işe alındığı tarihten önceki aydan başlanarak son altı aylık döneme ilişkin Kurumumuza verilmiş aylık prim ve hizmet belgelerinde kayıtlı sigortalı sayısının ortalamasına ilave olarak çalıştırılması kaydıyla yararlanılabilecektir. Ortalama Sigortalı sayısı şu şekilde hesaplanır.

3.2. Küsuratlı Sonuçlar Tama İblağ Edilir Sigortalıların, ortalama sigortalı sayısına ilave olarak çalıştırılıp çalıştırılmadığının tespiti sırasında, ortalama sigortalı sayısının küsuratlı çıkması halinde, yarıma kadar kesirler dikkate alınmayacak, yarım ve üzerinde olan kesirler ise tama iblağ edilecektir. Buna göre, ortalama sigortalı sayısının küsurat kısmı 0,01 ila 0,49 arasında ise 0 (sıfır) olarak dikkate alınacak, 0,50 ila 0,99 arasında ise tama iblağ edilecektir.

Eylül - Ekim 2011

3.1. Aritmetik Ortalama İle Hesaplama Yapılır Ortalama sigortalı sayısı, sigortalının işe başladığı işyerinde işe giriş tarihinden önceki altı ayda Kurumumuza bildirilmiş olan toplam sigortalı sayısının, aynı dönem aralığında Kurumumuza bildirim yapılmış ay sayısına bölünmesi suretiyle bulunacaktır. Örnek: 4447/10. Maddeye göre teşvikten yararlandırılarak işe alınan sigortalılardan (A) sigortalı 01.04.2011 tarihinde, işe alınmışsa A’nın 2011/ Mart ve öncesi 6 aydaki, ortalamanın üstünde işe alınmış olması gerekir.

213

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek; 4447 sayılı Kanunun geçici 10. maddesine göre sigortalılar yönünden aranılan şartlara sahip olan (B) sigortalısının, (A) Limited Şirketine 20.03.2011 tarihinde işe alınmıştır. B’nin işe alınmadan önceki 6 aydaki (2011/şubattan geriye doğru) toplam sigortalı sayısı 28 ise ortalama sigortalısı sayısı: 28 / 6 = 4,6 = 5 olacaktır.

Eylül - Ekim 2011

3.3. İşçi Çalıştırılmamış Aylar Hesaba Katılmaz Ortalama sigortalı sayısının tespitine esas olan bazı aylarda sigortalı çalıştırılmamış olması halinde, ortalama sigortalı sayısı, bildirim yapılmış aylardaki toplam sigortalı sayısının bildirim yapılmış ay sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır. Örnek: 4447/10. Maddeye göre teşvikten yararlandırılarak 01.04.2011 tarihinde işe alınan sigortalıdan önce (2011/3=6, 2011/2=5, 2011/1=Bildirim yapılmamış, 2010/12=3, 2010/11=3, 2010/10=bildirim yapılmamış ise) ortalama sigortalı sayısı, (6 + 5 + 3 + 3 = 17/ 4 )= 4,25 = 4 olacaktır.

214

3.4. Yeni Tescil İşyerlerinde Ortalama Sigortalı Sayısı; Sıfırdır Ortalama sigortalı sayısının tespitine esas olan altı aylık sürede, gerek işyerinin yeni tescil edilmiş olması, gerekse sigortalı çalıştırmaya ara verilmiş olması nedeniyle geriye doğru altı aylık süre içinde sigortalı bildiriminde bulunulmamış olması halinde, sigortalıların, ortalama sigortalı sayısına ilave olup olmadıklarına bakılamayacağından, kapsama giren sigortalıların tamamından dolayı sigorta primi işveren hissesi desteğinden yararlanılabilecektir. Örnek: 5510 sayılı Kanun kapsamına 13.04.2010 tarihinde alınmış olan bir işyerinde, 4447 sayılı Kanunun geçici 10. maddesinde aranılan diğer şartlara sahip (A) sigortalısının 28.04.2011 tarihinde işe alınmış olduğu varsayıldığında, bahse konu işyerinde 2011/Nisan ayı içinde işe alınanlar için, 2011/Mart ve öncesinde sigortalı çalıştırılmamış olması nedeniyle ortalama sigortalı sayısından söz edilemeyeceğinden, söz konusu destekten yararlanılıp yararlanılmayacağının tespitinde 2011/Nisan ayında işe alınan sigortalının ortalama sigortalı sayısına ilave olarak işe alınıp alınmadığına bakılmayacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

3.6. Ortalama Sigortalı Sayısında Asıl, Ek ve İptal Prim ve Hizmet Belgeleri Topluca Değerlendirilir. Kuruma bildirilmiş toplam sigortalı sayısının tespiti sırasında, her bir ayda çalışan sigortalı sayısı, ilgili dönemlerde Kuruma verilmiş asıl ve ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinde kayıtlı sigortalı sayısından, iptal nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinde kayıtlı sigortalı sayısı düşülmek suretiyle tespit edilecektir. Örnek: (A) Limited Şirketinin ortalama sigortalı sayısının tespitinde dikkate alınacak aylardan olan 2011/Şubat ayında, 1 nolu belge türü seçilmek suretiyle düzenlenmiş olan “asıl nitelikteki” aylık prim ve hizmet belgesi ile 8 sigortalı, 1 nolu belge türü seçilmek suretiyle düzenlenmiş olan “ek nitelikteki” aylık prim ve hizmet belgesi ile 3 sigortalı, 1 nolu belge türü seçilmek suretiyle düzenlenmiş olan iptal nitelikteki aylık prim ve hizmet belgesi ile 2 sigortalı, 2 nolu belge türü seçilmek suretiyle düzenlenen “asıl nitelikteki” aylık prim ve hizmet belgesi ile 3 sigortalı bildiriminde

Eylül - Ekim 2011

3.5. Ortalama Sigortalı Sayısında Bütün Sigortalılar Hesaplamaya Dahildir Gerek ortalama sigortalı sayısının tespitine esas olan altı aylık sürede, gerekse destekten yararlanılacak olan aylarda çalışan sigortalı sayısının tespiti sırasında, sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çalışan sigortalılar ile çeşitli nedenlerle ay içinde çalışması bulunmayan ve ücret ödenmeyen (istirahat veya ücretsiz izin gibi nedenlerle aylık prim ve hizmet belgesinde 0 gün ve 0 kazançlı olarak kayıtlı) sigortalılar da hesaplamaya dahil edilecektir. Örnek: Ortalama sigortalı sayısının tespitinde dikkate alınacak olan 2011/Ocak ayına ilişkin düzenlenen aylık prim ve hizmet belgesinde kayıtlı sigortalıların prim ödeme gün sayısı ve prime esas kazanç tutarının; (A) sigortalısı 20 gün, 1.000,00 TL (B) sigortalısı 30 gün, 1.200,00 TL (C) sigortalısı 0 gün, 0,00 TL (D) sigortalısı 10 gün, 300,00 TL (SGDP‟ne tabi çalışan) olduğu varsayıldığında, 2011/Ocak ayında Kuruma bildirilmiş sigortalı sayısının 4 olduğu kabul edilecektir.

215

MALİ

ÇÖZÜM

bulunulmuş olduğu varsayıldığında, bu işyerinde 2011/Şubat ayında çalıştırılmış olan sigortalı sayısı 8 + 3 – 2 + 3 = 12 olarak kabul edilecektir. 3.7. Aynı ay İçin Aynı İşyerine Giren Aynı İşçi Tek Olarak Sayılır Ortalama sigortalı sayısının tespitine esas olan altı aylık döneme ilişkin düzenlenen aylık prim ve hizmet belgelerinde, bir sigortalının işten ayrılmasını müteakip aynı ay içinde ayrıldığı işyerinde tekrar işe başlamış olması halinde, bu sigortalı için ilgili aylık prim ve hizmet belgesinde iki ayrı kayıt yer alacağından, sigortalı sayısının tespitinde bu nitelikteki kayıtlardan mükerrer olanlar dikkate alınmayacaktır. Ay içinde Kuruma bildirilmiş sigortalı sayısının tespitinde, ay içinde işe giren veya işten çıkan sigortalılar da hesaplamaya dahil edilecektir. Örnek: 2011/Ocak ayında Kuruma verilmiş olan aylık prim ve hizmet belgesinde A sigortalısı 03.01.2011 tarihinde işten çıktığı ve 21.01.2011 tarihinde işe girdiği görülüyorsa bu kişi ortalama sigortalı sayısında 1 işçi olarak hesaba dahil edilir.

Eylül - Ekim 2011

IV- ORTALAMA SİGORTALI SAYISINA GÖRE TEŞVİKTEN YARARLANMA Ortalama sigortalı sayısına göre teşvikten şu şekilde yararlanılmaktadır.

216

4.1. Teşvikten Yararlanan Sigortalının Ortalama Sigortalı Sayısının Üstünde Olması Gerekir Diğer şartlara sahip olan sigortalılar, ortalama sigortalı sayısına ilave olarak işe alınmasalar dahi, sonraki aylarda işyerinde çalışan sigortalı sayısı ortalama sigortalı sayısının üzerine çıktığı takdirde, bahse konu sigortalılardan dolayı 4447 sayılı Kanunun geçici 10. maddesinde öngörülen destekten yararlanılabilecektir. Örnek: 20.03.2011 tarihi itibariyle işe alınan (B) sigortalının işe alındığı 2011/şubat ve öncesi ortala sigortalı sayısının 5 olduğu varsayıldığında B sigortalısı ile birlikte çalışan toplam sigortalı sayısının; 2011/Mart; 5, 2011/Nisan; 6, 2011/Haziran; 4, 2011/Temmuz; 7 ise B sigortalısı 4447 sayılı Kanunun geçici 10. maddesinde öngörülen destek-

MALİ

ÇÖZÜM

ten ortalama sigortalı sayısının aşıldığı 2011/Nisan ve 2011/Temmuz ayına ilişkin düzenlenecek aylık prim ve hizmet belgesinden dolayı yararlanılabilecektir.

SONUÇ Yeni teşvik düzenlemesi sonucu 18 yaşından büyük ve 29 yaşından küçük erkekler ile 18 yaşından büyük kadınların önceki düzenlemede olduğu gibi teşvik kapsamında sayılmasının yanında bu teşvik ile 29 yaşından büyük erkeklerin teşvik kapsamına alınabileceği, 5510 sayılı Kanunun 4

Eylül - Ekim 2011

4.2. Ortalama Sigortalı Sayısı Teşvikten Yararlanan Her Sigortalı İçin Ayrı Hesaplanır a-) Yeni işe alınan ve maddede aranılan diğer şartlara sahip olan sigortalıların ortalama sigortalı sayısına ilave olarak işe alınmış olup olmadıkları hususu her bir ayda işe alınan sigortalılar için ayrı ayrı belirlenecektir. Örnek: 2011/Nisan ayında işe alınan sigortalı için ortalama sigortalı sayısı 2011/Mart ve öncesi 5 aydaki, 2011/Mayıs ayında işe alınan sigortalı için ortalama sigortalı sayısı 2011/Nisan ve öncesi 5 aydaki, ortalama sigortalı sayısının üstünde olmalıdır. b-) Ortalama sigortalı sayının üstünde işe alınan sigortalı teşvikten yararlanır. Örnek: 2011/Nisan ayından önceki 6 aydaki (2011/3=5, 2011/2=4, 2011/1=4, 2010/12=5, 2010/11=4, 2010/10=6 olduğu için) ortalama sigortalı sayısı (5+4+4+5+4+6 =28/6 = 4,6 olduğu için) 5 olan işyerinde 2011/Nisan ayında 6. Olarak işe alınan ve diğer şartlara haiz sigortalı teşvikten yararlanır. c-) Önceki işe alınıp ta teşvikten yararlananlar yeni ortalama sigortalı sayısına eklenir. Örnek: Yukarıdaki örnekteki işyerinde sonrasında 2011/Nisan ayında 1 işçi daha işe alınırsa bu ikinci işçi de teşvikten yararlanır ve 2011/Nisan ayı işçi sayısı 7 olacaktır. buna göre 2011/Mayıs Ayı için ortalama sigortalı sayısında 2011/Nisan hesaba dahil edilir, 2010/Ekim hesaptan çıkarılır ve ortalama sigortalı sayısı (7+5+4+4+5+4=29/6 = 4,8 olduğu için) 5 olur. 2011/Mayıs ayında yine 6. Olarak işe alınan sigortalı teşvikten yararlanır.

217

MALİ

ÇÖZÜM

üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında çalışmakta iken, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra mesleki yeterlik belgesi alanlar veya mesleki ve teknik eğitim veren orta öğretim ile meslek yüksekokulunu bitirenlerin daha avantajlı olarak yararlanmaları sağlanmış ve teşvik sigorta primine esas kazancın işveren hissesinin tamamını karşılamaktadır. Bu kadar geniş kapsamlı önemli imkan sunan teşvikteki bilhassa ortalama sigortalı sayısı olarak öngörülen şartın ve 2011/45 sayılı genelgedeki açıklanan diğer şartların (yaş, aylık prim ve hizmet belgesinde kayıtlı olmama vs.) e-bildirge sisteminde işveren ekranında otomatik olarak gösterilmesinin ve böylece teşvik uygulamanın pratiğe dönüştürülmesinin sağlanması gerektiği kanaatindeyim.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA Kurt, Resul(25.12.2010). “Torba Kanun’la Birden Fazla Teşvikten Yararlanılacak” Dünya Gazetesi. T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (25.02.2011). 6111 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ve Diğer Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Gerekçesi. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) Umdu, Ersin ve Yıldız, Ramazan(2011). Yürürlükteki Sigorta Primi Teşvikleri İle Çalışanlara Sağlanan Ödenekler Ve Mesleki Kurslar. İstanbul : İTO Yayınları. Umdu, Ersin(20.11.2011). “Bağ-Kur’lu iken SSK’lı olanlar da teşvikten yararlanır” Vatan Gazetesi.

218

MALİ

ÇÖZÜM

İŞ KANUNU’NA GÖRE ÇALIŞMA KOŞULLARINDA ESASLI DEĞİŞİKLİK Cumhur Sinan ÖZDEMİR*

Giriş Anayasanın temel hak ve özgürlükler ile sosyal ve ekonomik hakları çalışma koşulları belirlenirken göz önünde bulundurulmalıdır. Anayasanın 48. maddesinde öngörülen çalışma yerini serbestçe seçme hakkı,49.maddedeki çalışma hakkı ve ödevi, 50.maddedeki çalışma şartlan bakımından öngörülen özel koruma ile dinlenme hakkı, 51.maddedeki sendika kurma hakkı, 53.maddedeki toplu iş sözleşmesi yapma hakkı ile 54. maddedeki * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı Baş İş Müfettişi

Eylül - Ekim 2011

Öz İş ilişkisinden kaynaklanan ve işin yerine getirilmesinde tabi olunan hak ve borçların tümü çalışma koşulları olarak değerlendirilmelidir(Özde mir,2011). Çalışma koşullarında değişiklik çeşitli gerekçelerle ortaya çıkabilir. Değişiklikte esas olan iş sözleşmesinin içeriğinin ve varlığının korunmasıdır. Diğer bir ifadeyle işveren iş sözleşmesi ile belirlenen iş koşullarında tek taraflı değişiklik yapamaz. Örneğin işveren işyeri personel yönetmeliğini değiştirmiş ve bazı işçilik hakları (kıdem tazminatı, ihbar önelleri ve izin süreleri indirilmiş) bakımından sınırlamaya gitmiştir. İşçi de işverence hazırlanan ve yeni yönetmeliğin kabul edildiğine dair muvafakat belgesini imzalamamıştır. İşverenin bu uygulaması iş şartlarının işçi aleyhine olarak tek taraflı değiştirilmesidir(Yrg.9.HK:2003/18667). İşverenin, işyerini en iyi şekilde yürütebilmek için yönetim yapılanmasını değiştirmesi yönetim hakkı ile ilgilidir (Yrg.9.HK:2005/16151).Yönetim hakkı çalışma koşullarının tek taraflı belirlenmesinde işverene sınırlı yetki verir. Örneğin işveren aynı ücret ve şartlarda başka bir birimde işçiyi çalıştırabilir. Ancak ücretini ve statüsünü düşürerek işçiyi muvafakatı olmadan çalıştıramaz.

219

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

grev ve lokavt hakları iş ilişkisine etkileri olan anayasal haklardan en belirginleridir (Yrg.9.HK:2008/20604).İş şartlarında esaslı değişiklik olması halinde işçinin sözleşmesinin doğrudan feshedilmesi yerine, çalışma koşullarında belirli değişiklikler yapılması yoluyla, iş ilişkisinin sürdürülmesi sağlanabilir. İşveren, iş sözleşmesiyle veya iş sözleşmesinin eki niteliğindeki personel yönetmeliği ve benzeri kaynaklar ya da işyeri uygulamasıyla oluşan çalışma koşullarında esaslı bir değişikliği ancak durumu işçiye yazılı olarak bildirmek suretiyle yapabilir. İşverenin vereceği talimatlarla, Anayasa ve kanunların emredici hükümlerine, toplu ve bireysel iş sözleşmeleri hükümlerine aykırı olmamak üzere, işin yürütümü ve işçilerin işyerindeki davranışlarını düzenleyebilme hakkına yönetim hakkı denir (Yrg.9.HK:2008/411). İşyeri uygulamaları, işvereni belirli bir yükümlülük altına sokan, objektif mahiyette hükümlerdir. İşyeri uygulaması ile oluşan iş şartı, işverence, işçi aleyhine olarak değiştirilemez. 4857 sayılı İş Kanunu 22.maddesi uyarınca, çalışma koşullarında yapılacak bir değişiklik ancak tarafların anlaşmalarıyla gerçekleşebilir(Yrg.HGK:2008/282).

220

İş Sözleşmesi İş sözleşmesi, işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle işgörmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. İşçinin işverene bir hizmeti kısmi süreli olarak düzenli biçimde yerine getirmeyi üstlendiği sözleşmeler de iş sözleşmesidir. İş sözleşmesi özel bir şekle bağlı değildir. Bir kimse, durumun gereklerine göre ancak ücret karşılığında yapılabilecek bir işi belli bir zaman için görür ve bu iş de işveren tarafından kabul edilirse, aralarında iş sözleşmesi kurulmuş sayılır. İşçi-İşveren aralarında özgürce iş sözleşmesi yapabilme hakkına sahip olsalar bile, çalışma koşullarına ilişkin düzenlenecek hak ve borçlar, İş Kanunu tarafından düzenlenmiş hükümlere uygun olmak zorundadır. 4857 sayılı İş Kanunu 8.maddesi gereği yazılı sözleşme yapılmayan hallerde işveren işçiye en geç iki ay içinde genel ve özel çalışma koşullarını, günlük ya da haftalık çalışma süresini, temel ücreti ve varsa ücret ek-

MALİ

ÇÖZÜM

lerini, ücret ödeme dönemini, süresi belirli ise sözleşmenin süresini, fesih halinde tarafların uymak zorunda oldukları hükümleri gösteren yazılı bir belge vermekle yükümlüdür. İş ilişkisinin bir süreye bağlı olarak yapılmadığı halde sözleşme belirsiz süreli sayılır. Belirli süreli işlerde veya belli bir işin tamamlanması veya belirli bir olgunun ortaya çıkması gibi objektif koşullara bağlı olarak işveren ile işçi arasında yazılı şekilde yapılan iş sözleşmesi belirli süreli iş sözleşmesidir. Belirli süreli iş sözleşmesi, esaslı bir neden olmadıkça, birden fazla üst üste yapılamaz. Aksi halde iş sözleşmesi başlangıçtan itibaren belirsiz süreli kabul edilir.

Çalışma Koşullarında Esaslı Değişiklik İşçinin uzun yıllardır çalıştığı ve ustalık kazandığı bölümdem alınarak vasıf gerektirmeyen başka bir bölümde çalışmaya zorlanması iş şartlarında esaslı ve işçi aleyhine sonuç veren bir değişikliktir. Bu nedenle; a) İşçinin ücret ve benzeri kazanılmış haklarına zarar getirmeyen, b) İşçinin mesleğine (ustalığına) zarar getirmeyen, c) İşçinin konumuna (statüsü) zarar getirmeyen iş değişiklikleri kanaatimce esaslı değişiklik sayılmaz. Belirtilen hususların aksine değişiklikler ise esaslı değişiklik sayılır. Verimlilik, küresel rekabet vb. gerekçelerle işverenler iş sözleşmelerinde ve/veya sözleşme eki yönetmeliklerde zaman zaman değişiklik yapma ihtiyacı duymaktadırlar. Taraflar aralarında anlaşarak çalışma koşullarını her zaman değiştirebilir. Çalışma koşullarında değişiklik geçmişe etkili olarak yürürlüğe konulamaz.

Eylül - Ekim 2011

İş Sözleşmesinin Oluşumu İş sözleşmesi (hizmet akdi) tarafların karşılıklı irade beyanı ile kurulmakta olup ve yine taraflardan birisinin irade beyanıyla sona ermektedir. İşçi ve İşveren; işin niteliğini, işin ne şekilde yapılacağını, işin nerede yapılacağını, iş karşılığında ödenecek ücreti, ücretin ödenme zamanını, günlük ve haftalık çalışma süresini, dinlenme sürelerini, sözleşmenin türü ve süresini, özel şartları (varsa) iş sözleşmesi ile belirleyeceklerdir.

221

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

İşveren, iş sözleşmesiyle veya iş sözleşmesinin eki niteliğindeki personel yönetmeliği ve benzeri kaynaklar ya da işyeri uygulamasıyla oluşan çalışma koşullarında esaslı bir değişikliği ancak durumu işçiye yazılı olarak bildirmek suretiyle yapabilir. Bu şekle uygun olarak yapılmayan ve işçi tarafından altı işgünü içinde yazılı olarak kabul edilmeyen değişiklikler işçiyi bağlamaz. İşçi değişiklik önerisini bu süre içinde kabul etmezse, işveren değişikliğin geçerli bir nedene dayandığını veya fesih için başka bir geçerli nedenin bulunduğunu yazılı olarak açıklamak ve bildirim süresine uymak suretiyle iş sözleşmesini feshedebilir. İşçi bu durumda 4857 sayılı İş Kanunu 17 ve 21.madde hükümlerine göre dava açabilir (Yrg.9.HK:2007/31073). Çalışma koşullarında işçi aleyhine esaslı değişiklik olduğu konusunda ispat yükü işçidedir. Çalışma koşullarının belirlenmesinin ardından, yapılmak istenenin değişiklik olup olmadığı ve en sonunda işçi aleyhine olduğu işçi tarafından kanıtlanmalıdır. İş ilişkisinin taraflarının iş sözleşmesinde, gerektiğinde işverence çalışma koşullarında değişiklik yapabileceğine dair düzenlemelere gitmeleri halinde, işverenin genişletilmiş yönetim hakkından söz edilir. Bu halde işveren, yönetim hakkını kötüye kullanmamak ve sözleşmedeki sınırlara uymak kaydıyla işçinin çalışma koşullarında değişiklik yapma hakkını sürekli olarak kazanmış olmaktadır. Örneğin, işçinin gerektiğinde işverene ait diğer işyerlerinde de görevlendirilebileceği şeklinde sözleşme hükümleri, işverenin bu konuda değişiklik yapma hakkını saklı tutar (Yrg.9.HK:2009/111).

222

Çalışma Koşullarında Esaslı Değişiklik Durumunda İzlenecek Yöntem İş koşullarında esaslı değişiklik, yapmak isteyen işveren, bu talebini işçiye yazılı olarak önermek zorundadır. İşverenin yazılı önerisi üzerine işçinin de, altı iş günü içinde bu öneriyi kabul ettiğini işverene yazılı olarak bildirmesi zorunludur. İşveren, esaslı değişiklik önerisini isçiye yazılı olarak bildirmemiş, işçi de bu öneriyi kabul ettiğini altı iş günü içinde işverene yazılı olarak bildirmemişse, işveren, çalışma koşullarında esaslı değişikliği yapamaz. İşveren

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışma Koşullarında Esaslı Değişikliğin Kabul Edilmemesinin Sonuçları Çalışma koşullarında esaslı değişiklik yapmak isteyen işveren; Yazılı önerisinin kabul edilmemesi halinde, çalışma koşullarında değişiklik yapma ihtiyacını doğuran gerekçeyle veya başka bir gerekçeyle iş sözleşmesini fesih yoluna gidebilecektir. Çalışma koşullarında yapılmak istenen “esaslı değişikliğin” işçi tarafından kabul edilmemesi üzerine, iş sözleşmesi işveren tarafından feshedilen işçi; a. İşyerinde çalışan işçi sayısının 30 ve üzerinde olması halinde iş sözleşmesinin geçerli bir neden olmaksızın feshedilmiş olduğu iddiasıyla ve işe iade talebiyle iş mahkemesine dava açılabilecektir. Davanın sonucuna göre işçi ya işine iade edilecek ya da, ihbar ve kıdem tazminatlarından ayrı olarak, mahkeme tarafından belirlenecek tazminat ile (dört ile sekiz aylık ücret tutarındaki) mahkeme süresine göre ve fakat en fazla dört aylık ücreti ödenerek sözleşmesi feshedilmiş olacaktır.

Eylül - Ekim 2011

bu değişikleri yapıyorsa, işçinin yazılı olarak kabul etmediği bu değişiklikler işçiyi bağlamaz. İş Kanunu hükmü, işverenin önerisini ve önerinin isçi tarafından kabul edilmesini yazılı şekil şartına bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle önerinin yazılı olarak yapılmaması veya önerinin işçi tarafından kabul edildiğinin yazılı olarak işverene bildirilmemiş olması, çalışma koşullarında değişiklik yapılmasını engelleyecek bir “geçerlilik koşulu” niteliği taşımaktadır. İş Kanunu hükmü, işverenin değişiklik önerisinin isçi tarafından kabulünde altı iş günlük süre kısıtlaması getirmiştir. Altı iş günü geçtikten sonra işçinin öneriyi yazılı olarak kabul ettiğini işverene bildirmesi halinde de, kanaatimce işveren çalışma koşullarında esaslı değişikliği yapabilecektir. İşçi çalışma koşullarında esaslı değişikliği kabul etmez ve işyerinde çalışmaya devam edilirse, değişiklik gerçekleşmemiş ve sözleşme eski şartlarla devam ediyor sayılır. Bu durumda işveren, değişiklik teklifinden vazgeçerek sözleşmenin eski şartlarda devamını isteyebilir ya da çalışma koşullarında değişikliğin geçerli bir nedene dayandığını veya fesih için başka bir nedenin bulunduğunu yazılı olarak açıklamak ve bildirim süresine uymak koşulu ile sözleşmeyi feshedebilir(Yrg.9.HK:2009/2936).

223

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

b. İşyerinde çalışan işçi sayısının 30 un altında olması halinde haksız fesih iddiası ile dava açabilecektir. Fesih gerekçelerinin haklı görülmemesi halinde işveren, işçinin çalışma süresine bağlı ihbar ve kıdem tazminatlarını ödemek durumunda kalacaktır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun işçi tarafından haklı fesih hallerini düzenleyen 24/2-f maddesinde “çalışma şartları uygulanmazsa” işçinin derhal ve haklı nedenle fesih imkânının bulunduğu öngörülmüştür (Yrg.9.HK:2005/34530).18.maddesi (iş güvencesi) kapsamında ise işe iade talebiyle iş mahkemesine dava açılabilecektir. Kapsam dışında ise işçi çalışma süresine bağlı olarak aynı Kanunun 17.maddesine göre ihbar, 120.maddesine göre kıdem tazminatına hak kazanacaktır. İşverenin geçerli nedene dayalı yaptığı değişiklikten dolayı bunu kabul etmeyen işçinin iş sözleşmesini fesih hakkı 4857 sayılı İş Kanunu 22.maddesi hükmünden doğmaktadır. 4857 sayılı İş Kanunu 20.maddesi gereği feshin geçerli nedenlere dayandığının ispat yükü işverene verilmiştir. İşveren ispat yükünü yerine getirirken, öncelikle feshin biçimsel koşullarına uyduğunu, daha sonra, içerik yönünden fesih nedenlerinin geçerli (veya haklı) olduğunu kanıtlamak zorundadır. Çalışma şartlarında işçi aleyhine esaslı tarzda değişiklik yapılması halinde işçi yeni görevi yerine getirmek zorunda değildir. Bu durumda işveren iş sözleşmesini İş Kanunu 25.maddesine göre değil, 22.maddesi uyarınca feshetmesi gerekir. İş Kanunu 22. maddesi uyarınca iş sözleşmesinin feshi içinde yapılan değişikliğin geçerli nedene dayanması veya fesih için başka bir geçerli nedenin olması gerekir (Yrg.9.HK:2006/37017).

224

Sonuç Çalışma koşulları iş ilişkisinin tabi olduğu tüm koşulları ifade eder. İşin görüleceği yer, zamanı, çalışma süreleri, yıllık ücretli izin süreleri gibi işin yapılma sürecine ilişkin hususlar çalışma koşullarını oluşturur. İşyerinde çalışma koşullarında esaslı bir değişiklik yaratmamak koşuluyla işveren işçinin çalışma şartlarını değiştirmesi, işverenin yönetim hakkı ile ilgilidir (Yrg.9.HK:2005/31540).İş koşullarındaki değişikliğin geçerli nedene da-

yanması veya esaslı olmaması ya da işçi aleyhine olmaması durumlarında işverenin yönetim hakkının sınırlandırılması gerekmez, işveren, Medeni Kanunun 2.maddesi uyarınca, yönetim yetkisi kapsamındaki bu hakkını kullanırken, keyfi davranmamalı, işyeri değişikliği ile ilgili işletmesel kararı alırken dürüst olmalıdır. 4857 sayılı İş Kanunu 22.maddesine göre işveren tek taraflı olarak, ücret, işin niteliği, çalışma yeri ve çalışma saatlerinde değişiklik yapamaz, işçinin onayını almak zorundadır. İşçi çalışma koşullarında esaslı değişiklik önerisini kabul etmezse, işveren değişikliğin geçerli bir nedene dayandığını veya fesih için başka bir nedenin bulunduğunu yazılı olarak açıklamak ve bildirim süresine uymak suretiyle iş sözleşmesini feshedebilir. İşçi bu durumda 4857 İş Kanunu 17.maddesine göre dava açabilir (Yrg.9.HK:2005/31540).Esaslı değişikliği kabul etmeyen ve haklı nedenle iş sözleşmesini 4857 sayılı İş Kanunu 24.maddesine göre fesheden işçi ihbar tazminatına hak kazanamaz. Hizmet süresi 1 yıldan fazla ise aynı Kanunun 120.maddesine göre kıdem kıdem tazminatına hak kazanır. İş sözleşmesinin esaslı unsurları olan işçinin iş görme borcu ile bunun karşılığında işverenin ücret ödeme borcu, çalışma koşullarının en önemlileridir. Bundan başka, işin nerede ve ne zaman görüleceği, işyerindeki çalışma süreleri, yıllık izin süreleri, ödenecek ücretin ekleri, ara dinlenmesi, evlenme, doğum, öğrenim, gıda, maluliyet ve ölüm yardımı gibi sosyal yardımlar da çalışma koşulları arasında yerini alır. İşçiye özel sağlık sigortası yapılması ya da işverence primleri ödenmek kaydıyla bireysel emeklilik sistemine dâhil edilmesi de çalışma koşulları kavramına dâhildir. İş Hukukunun en tartışmalı alanlarından biri, çalışma koşullarının tespiti ile bu koşulların uygulanması, değişiklik yapılması, en nihayet işçinin kabulüne bağlı olmayan değişiklik ile işverenin yönetim hakkı arasındaki ince çizginin ortaya konulmasıdır. İş Hukuku, işçi hakları yönünden sürekli ileriye yönelik gelişimci bir karaktere sahiptir. Bu anlayıştan hareket edildiğinde, işçinin haklarının iş ilişkisinin devamı sırasında daha ileriye götürülmesi, iş hukukunun temel amaçlan arasındadır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

225

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA Özdemir, Cumhur Sinan (2011) Açıklamalı-İçtihatlı İş Mevzuatı Rehberi. İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (04.11.2003) Esas No:2003/12409 ve Karar No:2003/18667 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (10.05.2005) Esas No:2005/3901 ve Karar No:2005/16151 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (12.09.2005) Esas No:2005/22239 ve Karar No:2005/29546 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (28.09.2005) Esas No:2005/177 ve Karar No:2005/31540 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (25.10.2005) Esas No:2005/18642 ve Karar No:2005/34530 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (29.01.2007) Esas No:2006/37017 ve Karar No:2007/1181 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (22.10.2007) Esas No:2007/17449 ve Karar No:2007/31073 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (18.02.2008) Esas No:2008/4545 ve Karar No:2008/411 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (26.03.2008) Esas No:2008/9-275 ve Karar No:2008/282 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (18.07.2008) Esas No:2007/23508 ve Karar No:2008/20604 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (19.01.2009) Esas No:2007/34216 ve Karar No:2009/111 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (18.02.2009) Esas No:2007/36366 ve Karar No:2009/2936 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi

226

MALİ

ÇÖZÜM

KISMİ SÜRELİ İŞ SÖZLEŞMESİYLE ÇALIŞANLARIN YILLIK ÜCRETLİ İZİN HAKKI Umut TOPCU*

2- KISMİ SÜRELİ İŞ SÖZLEŞMESİ NEDİR? Uygulamada iş sözleşmeleri genellikle haftalık ve günlük iş sürelerine uygun olarak tam süreli yapılmakta ancak bazı durumlarda kısmi süreli de kurulabilmektedir. İş Kanununun 13. Maddesinin 1. Fıkrasına göre “İşçinin normal haftalık çalışma süresinin, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan emsal işçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda sözleş* SGK Müfettişi.

Eylül - Ekim 2011

1- GİRİŞ Günümüzde ortaya çıkan ekonomik ve teknolojik gelişmeler iş hukukunu esnekleşme yönünde zorlamakta, bunun sonucunda başta kısmi süreli iş sözleşmeleri olmak üzere birçok atipik iş sözleşmesi türü yaygınlık kazanmaktadır. Bu sayede işverenler, tam süreli iş sözleşmesinin getireceği ücret, tazminat v.s. sorumluluklarını azaltmaktadır. Aynı zamanda kısmi süreli çalışma, istihdamı sağlamada ve işsizliği önlemede bir çözüm olarak ortaya çıkmakta, bu çalışma biçiminde işin bölünmesi daha çok işçi ihtiyacını doğurmakta, böylece işsizlerin iş bulma olanakları artmaktadır. Kısmi süreli çalışmanın, Mülga 1475 sayılı İş Kanunu’nda doğrudan tanımı yapılmamış olmasına rağmen uygulamada çok karşılaşılan bir durum olduğu için bazı maddelerdeki atıflarla mevzuat içine dahil edilmeye çalışılmıştı. Ancak söz konusu Kanun’u mülga eden ve genel olarak esnek çalışma modellerine dayalı istihdam türlerine yer veren 4857 sayılı İş Kanunu’nda kısmi süreli çalışmanın tanımı yapılmış ve kısmi süreli çalışanların hakları mevzuat açısında koruma altına alınmıştır. Bu yazıda ilk olarak kısmi süreli çalışmanın ne olduğu anlatılacak, daha sonra da kısmi süreli çalışan işçinin yıllık ücretli izin sürelerinin nasıl belirleneceği ile işçinin işten çıkarılması halinde yıllık izin alacağının nasıl hesaplanacağı izah edilecektir.

227

MALİ

ÇÖZÜM

me kısmi süreli iş sözleşmesidir”. Haftalık çalıma süresinin önemli ölçüde daha az belirlenmesinden kastedilenin ne olduğu aynı yasanın 63. Maddesi kapsamında çıkarılan İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreli Yönetmeliğinin 6. Maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; “işyerinde tam süreli iş sözleşmesi yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır”. Kanunun gerekçesinde “üçte ikisinden az” olan çalışma ifadesi kullanılmışken, yönetmelikte “üçte iki oranına kadar” yapılan çalışmalar kısmi çalışma sayılmıştır. Bu durumda emsal işçiye göre 45 saat olarak belirlenen normal çalışmanın işçi ve işveren tarafından “30 saat ve daha az” kararlaştırılması halinde, kısmi süreli iş sözleşmesinin varlığından söz edilir. Dolayısıyla, içinin çalışma süresinin haftalık 30 saat ve/veya daha altında belirlenmesi durumunda kısmi süreli çalışma örneğin haftanın sadece belirli günlerinde tam gün, haftanın her günü belirli bir süre, haftanın bir veya birkaç gününde belirli süreli yapılabilir. Burada önemli olan haftalık 30 saat ve/veya daha az olarak belirlenmesidir. Uygulamada işyerinde danışmanlık hizmeti veren işyeri hekimleri, hukukçular, muhasebeciler, mühendisler gibi nitelikli işçilerle yapılan sözleşmeleri veya haftanın belirli günleri temizlik hizmeti görmek üzere işçilerle bağıtlanan sözleşmeleri kısmi çalışma sözleşmelerine örnek gösterebiliriz. Çalışma yaşamında yaygınlık kazanan bu tür sözleşmeler, bir ya da birden çok işverenle yapılabildiği gibi işçinin bu gibi işlerden başka serbest çalışması da söz konusu olabilmektedir. Ancak işçinin aynı anda birden fazla kısmi çalışma ilişkisine girmesi halinde değişik işyerlerindeki toplam çalışma süresi sağlığının korunması amacıyla (haftada 45 saat) çalışma süresini (İş Kanunu m.63) aşamaz (Süzek, 2009, 245).

Eylül - Ekim 2011

3- YILLIK ÜCRETLİ İZİN SÜRELERİ VE UYGULAMASI

228

3.1- İş Kanunu Açısından Yıllık Ücretli İzin Süreleri İş Kanununda yıllık ücretli izin süreleri, işçilerin işyerindeki hizmet sürelerinin uzunluğu ve yaşları esas alınmak suretiyle belirlenmiştir. Buna hizmet süresi; a- Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara ondört günden, b- Beş yıldan fazla onbeş yıldan az olanlara yirmi günden,

MALİ

ÇÖZÜM

c- Onbeş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialtı günden, az olamaz. Ancak onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Yıllık izin süreleri iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile artırılabilir ancak toplu iş sözleşmeleri ile yıllık izin hakkı düzenlenemez (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2002). Yıllık izin süresi belirlenirken işçinin izne hak kazandığı tarihteki hizmet süresi esas alınır. Örneğin, işyerinde 4 yıllık hizmet süresi olan bir işçi 14 günlük yıllık ücretli izine hak kazanır. İşçi bu izni iki yıl sonra kullansa bile kullanma tarihinde hizmet süresi 6 yıl olmasına rağmen, izin süresi 20 gün değil, 14 gündür.

Eylül - Ekim 2011

3.2- İş Kanunu Açısından Yıllık Ücretli İznin Uygulanması İş Kanununun 56. Maddesinin ilk üç fıkrasına göre ücretli izin süresi kural olarak işveren tarafından bölünemez. Ancak söz konusu süreler tarafların anlaşması ile bir bölümü on günden aşağı olmamak üzere üçe bölünebilir. İş Kanununun 56. Maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca işveren tarafından yıl içinde verilmiş bulunan diğer ücretli ve ücretsiz izinler veya dinlenme ve hastalık izinleri yıllık izne mahsup edilemez. Ayrıca yıllık ücretli izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri izin süresinden sayılmaz. Cumartesi çalışılmayan ve bu güne ait sürenin diğer işgünlerine bölünerek çalışma süresinin tamamlandığı işyerlerindeki işçilerin yıllık ücretli izin sürelerine sadece bir günlük hafta tatili günü eklenir, çalışılmayan cumartesi günleri eklenmez. Yıllık ücretli izinleri işyerinin kurulu bulunduğu yerden başka bir yerde geçirecek olanlara istemde bulunmaları ve bu hususu belgelemeleri koşulu ile gidiş ve dönüşlerinde yolda geçecek süreleri karşılamak üzere işveren toplam dört güne kadar ücretsiz yol izni vermek zorundadır.

229

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

4- KISMİ SÜRELİ İŞ SÖZLEŞMELERİ AÇISINDAN YILLIK ÜCRETLİ İZİN Her şeyden önce herkesçe bilinmelidir ki kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar yıllık ücretli izin hakkından tam süreli çalışanlar gibi yararlanır ve farklı işleme tabi tutulamazlar. Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar iş sözleşmeleri devam ettiği sürece her yıl için hak ettikleri izinleri, bir sonraki yıl izin süresi içine isabet eden kısmi süreli iş günlerinde çalışmayarak kullandırılmalıdır. Nitekim, Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliğinde de “Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesiyle çalışanlar yıllık ücretli izin haklarından tam süreli çalışanlar gibi yararlanırlar ve farklı işleme tabi tutulamazlar” denmek suretiyle bu husus açıkça belirtilmiştir. Yıllık izine hak kazanan kısmi süreli çalışan işçilerle tam süreli çalışan işçiler arasında yıllık izin süreleri ve izin ücretleri konularında bir ayrım yapılamaz. Aşağıda kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanları, yıllık ücretli izin haklarından yararlandırırken dikkat edilmesi gereken hususlar ile izin süreleri ve bu sürelere ait ücretlerin nasıl hesaplanacağı açıklanacaktır.

230

4.1- Bir Yıllık Kıdem Süresinin Belirlenmesi İş Kanunu madde 53 kapsamında çalışan işçilerin yıllık ücretli izine hak kazanabilmeleri için, işyerinde işe başladıkları günden itibaren, deneme süresi de dahil olmak üzere en az bir yıl çalışmış olmaları gerektiğini yukarıda belirttik. Bu noktada kısmi süreli iş sözleşmeleri açısından dikkat edilmesi gereken nokta, bir yıllık çalışma süresinin hesaplanmasında, sadece fiilen çalışılan günlerin mi dikkate alınacağıdır. İş Kanunu madde 13/2’ de açıkça belirtildiği üzere, kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçi, ayrımı haklı kılan bir neden olmadıkça, salt iş sözleşmesinin kısmi süreli olmasından dolayı tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçiye göre farklı işleme tabi tutulamayacaktır. Nitekim İş Kanunu, “en az bir yıl çalışmış olma” koşulunu aramış, bu konuda haftalık veya günlük çalışma süresine ilişkin olarak herhangi bir değerlendirmede bulunmamıştır (Karaman, 2009, 289). Bu nedenle, işçiye yıllık izin açısından farklı işlem yapılmasını gerektirecek yasal bir zorunluluk bulunmamaktadır. Ayrıca İş Kanununun 55. Maddesinde belirtilen yıllık izin bakımından çalışılmış gibi sayılan haller de kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçinin bir yıllık süresinin belirlenmesinde çalışılmış gibi sayılır.

MALİ

ÇÖZÜM

4.3- Yıllık İzin Ücretinin Hesaplanması Yıllık izin ücretinin hesaplanmasında da tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçi ile kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçi arasında farklı işlem yapmayı gerektirecek bir mevzuat hükmü bulunmamaktadır. Nitekim Yıllık Ücretli izin Yönetmeliğinde de “kısmi süreli ya da çağrı üzerine çalışan işçilerle tam süreli çalışan işçiler arasında yıllık izin süreleri ve izin ücretleri konularında bir ayrım yapılamaz” denilmek suretiyle bu husus açıkça belirtilmiştir. Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçiler yıllık izin süreleri içinde, şayet izinli olmasalar idi çalışabilecekleri süreler dikkate alınarak yıllık izin ücreti alacaklardır. Daha açık bir ifadeyle, kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçilere, sözleşme gereğince zaten çalışmayacakları süreler için yıllık izin ücreti ödenmeyecektir (Yarg. 9. HD, 03.07.1996 tarih ve E.1996/9759, K.1996/15333). Ancak, İş Kanununun 57/son maddesinde belirtildiği üzere, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçilere olduğu gibi, kısmi süreli çalışan işçilere de, yıllık ücretli izin süresine rastlayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil günleri için ayrıca ücret ödemesi yapılacaktır.

Eylül - Ekim 2011

4.2- Yıllık Ücretli İzin Süresinin Belirlenmesi Yıllık ücretli izin süresinin belirlenmesi konusunda da kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçiler ile tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçiler arasında ayrım yapılmasını gerektirecek bir nedeni iş mevzuatı öngörmemiştir. İş Kanununun 56. Maddesine göre, yıllık ücretli izin günlerinin hesaplanmasında sadece ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri yıllık ücretli izin süresinden sayılmayacaktır. Bunun dışındaki süreler ve bu arada sözleşme gereği zaten boşta geçecek süreler, yıllık ücretli izin günlerine dahil olan sürelerdir. Aynı husus, “Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesiyle çalışanlar iş sözleşmeleri devam ettiği sürece her yıl için hak ettikleri izinlerini, bir sonraki yıl izin süresi içerisine isabet eden kısmi süreli iş günlerinde çalışmayarak kullanırlar” denilmek suretiyle Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliğinde de açıkça belirtilmiştir.

231

MALİ

ÇÖZÜM

5- SONUÇ Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalıştırılan işçi, ayırımı haklı kılan bir neden olmadıkça, salt iş sözleşmesinin kısmi süreli olmasından dolayı tam süreli emsal işçiye göre farklı işleme tâbi tutulamaz. Tam süreli çalışan işçiler ile ilgili yer alan hükümlerdeki şartların varlığı halinde tüm hükümler kısmi süreli çalışan işçiler için de uygulanır. Örneğin; yıllık ücretli izin hakkının koşulları oluşmuşsa ilgili izinlerden yararlanabilmektedir. Kısmi süreli olarak çalışan işçilerin kıdemleri tam süreli olarak çalışan işçilerinki gibi hesap edilir. Kısmî süreli çalışan işçinin ücret ve paraya ilişkin bölünebilir menfaatleri, tam süreli emsal işçiye göre çalıştığı süreye orantılı olarak ödenir. Kısmi süreli çalışanların yıllık ücretli izinlerinin hesaplanmasında iş akdinin devam süresinin nazara alınmasının tam süreli çalışanlara göre eşitsizlik yarattığı ve hakkaniyete aykırı bulunduğu da söylenemez. Çünkü kısmi süreli çalışan işçinin ücreti aynı işte tam süre çalışana göre genellikle daha düşük olacağından yıllık izin alacağı da o oranda az olacaktır.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA Karaman, Mehmet Halis (2009). ”Kısmi Süreli Çalışma, Ayrımcılık Yasağı, Kıdem Tazminatı, Yıllık Ücretli İzin ve Hafta Tatili”: Karar İncelemesi, Çalışma ve Toplum Dergisi. 25 (2009) Süzek, Sarper (2009). İş Hukuku. 5.bs. İstanbul : [yayl.y]. Yarg. 9. Hukuk Dairesi (08.10.2002). E.2002/6922, K.2002/18521 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi

232

MALİ

ÇÖZÜM

VERGİ KARNESİ SAHİPLERİNİN SOSYAL GÜVENLİK DURUMLARININ AÇIKLANMASI Vakkas DEMİR* I- GİRİŞ: Ülkemizdeki çalışma ve iş hayatında hem işyerinde çalıştığı için devlete kendi vergisini ödeyen hem de işverenin yanında çalıştığı için işverenden ücret alan vatandaşlarımız bulunmaktadır. Bu durumda olan çalışanlarımız uygulamada “vergi karnesi sahipleri” veya “diğer ücretliler” olarak adlandırılmaktadır. Vergi karnesi sahiplerinin hangi koşullarda vergiye tabi olacakları ve hangi miktarda vergi ödeyecekleri, Gelir Vergisi Kanunu’nda, Vergi Usul Kanunu’nda ve diğer ikincil vergi mevzuatlarında hüküm altına alınmıştır. Ancak, vergi karnesi sahiplerinin sigortalılık statülerinin ne olacağı (4/a sigortalılık statüsü veya 4/b sigortalılık statüsü) 5510 sayılı yasada ve bu yasaya istinaden çıkarılan yönetmelik ve genelge gibi ikincil mevzuatlarda açıkça yer almamaktadır. Bu makale çalışmamızda, çalışma hayatında fiili bir durum olan vergi karnesi sahiplerinin 5510 sayılı yasanın hangi sigortalılık statüsü kapsamında sigortalı olmaları gerektiğini açıklamaya ve bu konuda SGK İl Müdürlüklerince yapılan uygulamaları izah etmeye çalışacağız.

* SGK Müfettişi 1 Özel hizmetler; kişilerin şahsi ihtiyaçları kapsamında çalıştırılan kişilerin yaptıkları iştir. Yaşlı bir amcanın kendi aracını sürememesi nedeniyle yanında çalışan şoförü örnek verilebilir. 2 Özel inşaat kelimesi; kişilerin kendi mülkleri kapsamında yakınları veya kendi kullanımları için inşa ettirdikleri binaları ihtiva etmektedir.

Eylül - Ekim 2011

II- VERGİ KARNESİ SAHİPLERİNİN VERGİ MEVZUATINDAKİ DURUMLARI: Basit usûlde vergi mükellefi olanların yanlarında çalışan kişiler, özel hizmetlerde1 çalışan şoförler, özel inşaat2 sahiplerinin ücretle çalıştırdıkları inşaat işçileri, gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar, Gelir

233

MALİ

ÇÖZÜM

Vergisi Kanunu’nun 35 ve 64 üncü maddelerine göre “Diğer Ücretliler” sayılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 247 ve 248 inci maddelerine göre, diğer ücret kapsamında vergilendirilen kişiler, vergi karnesi almak ve kullanmak zorundadırlar. Diğer ücretli sayılan kişiler, vergi karnesini doldurur, işverene imzalatır ve vergi dairesine verirler. Vergi karnesi sahiplerinin vergisini bizzat kendileri öderler.3 İşverenleri ödemezler. Basit usûlde vergi mükellefi olanlar, yanlarında çalışanların vergi karnesi almalarını ve karnelerinde yazılı vergilerini ödemelerini temin etmeye mecburdurlar. Basit usûldeki vergi mükelleflerinin muhtasar beyanname verme yükümlülükleri olmadığı için, yanlarında çalışan vergi karnesi sahiplerinden de stopaj kesilmemektedir. Vergi karnesi, VUK’un 248 inci maddesine göre, işe başlandığı veya iş değişikliğinin meydana geldiği tarihten itibaren bir ay içinde alınmak zorundadır.

Eylül - Ekim 2011

III- VERGİ KARNESİ SAHİPLERİNİN HANGİ STATÜDE SİGORTAL OLMALARI GEREKTİĞİ: Vergi karnesi sahiplerinin sigortalılık statülerini belirlemeden önce, bunların yaptıkları işin nitelik ve mahiyetini tam olarak tespit edip açıklığa kavuşturmak gerekir. Vergi karnesi sahipleri asıl olarak, basit usul vergi mükelleflerinin yanında “yardımcı eleman” ve “çırak” olarak çalışmaktadırlar. Bu çalışma şeklinde, vergi karnesi sahibi basit usul vergi mükellefine belirli bir zamanda iş yapmakta, basit usul vergi mükellefi de vergi karnesi sahibinin çalışmalarının karşılığında ona belirli bir ücret ödemektedir. Her ne kadar vergi karnesi sahipleri literatürde “işçi” olarak adlandırılmasalar da, yaptıkları işin özelliği açısından işçi vasfını taşımakta ve yaptıkları işte hizmet akdinin unsurları yer almaktadır. Çünkü hizmet sözleşmesi, iş görme amacı olan, taraflar (çalışan-çalıştıran) arasında sıkı bağlılık4 ilişkisi bulunan bir sözleşmedir.

234

3 Vergi karnesi sahipleri, vergilerini brüt asgari ücretin yıllık % 25’i olacak şekilde, vergi karnesi doldurmak suretiyle yılda iki eşit taksitte vergi öderler. 2011 yılı değerlerine göre bu miktar toplam 358 TL’dir. 4 Bağlılıktan kastedilen, çalışanın çalıştırana tabi olması, belirli veya belirsiz bir süreyle onun emir ve talimatı altında bulunmasıdır.

Şimdi yaptığımız açıklamalar doğrultusunda konuya somut bir örnek verelim. Örneğin; basit usûl vergi mükellefi olan tuhafiyeci Ayşe teyzenin yanında Ahmet adlı bir genç tezgâhtarlık yapmaktadır. Ayşe teyze Ahmet’i toptancıdan mal almaya göndermekte, banka işlerini yaptırmakta ve günün belli saatlerinde tuhafiye dükkanının diğer işlerini yürütmek üzere istihdam etmektedir. Ahmet yaptığı işin karşılığında Ayşe teyzeden günlük 30 TL ücret almaktadır. Örnekte verilen somut olayda Ahmet, basit usulde çalışan bir mükellefin yanında “yardımcı eleman” olarak çalışmakta ve ağırlıklı olarak hizmet akdinin bütün unsurları (bağımlılık, hizmet görme, ücret vb.) yerine gelmektedir. Gerek buraya kadar yaptığımız açıklamalar gerekse verilen somut örneğe göre, vergi karnesi sahiplerinin çalışmalarının asıl olarak işçi-işveren çalışması (hizmet akdi) şeklinde olduğu, bu nedenle vergi karnesi sahiplerinin 5510 sayılı yasa kapsamında 4/a (eski adıyla SSK) sigortalısı olmaları gerektiği sonucu çıkmaktadır. Ancak uygulamada kafaları karıştıran başka bir husus, vergi karnesi sahiplerinin aynı zamanda vergi mükellefi oldukları, bu nedenle 5510 sayılı yasanın 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendi kapsamında (eski adıyla Bağ-Kur sigortalısı) sigortalı olmaları gerektiği şeklinde dile getirilen söylemlerdir. Şimdi vergi karnesi sahiplerinin neden 5510 sayılı yasa kapsamında 4/b sigortalısı olamayacaklarını açıklamaya çalışalım. Hangi vergi mükelleflerinin 4/b sigortalısı olacakları 5510 sayılı yasanın 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendinde hüküm altına alınmıştır. Bahse konu alt bentte aynen; “Ticari kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usûlde gelir vergisi mükellefi olanlar,…sigortalı sayılırlar” hükümleri bulunmaktadır. Üstteki alt bent hükmünden çıkarılacağı üzere, vergi mükelleflerinin 4/b sigortalısı olabilmesi için, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usûlde gelir vergisi mükellefi olması gerekmektedir. Ancak vergi karnesi sahipleri, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle değil, yalnızca ücret geliri nedeniyle gelir vergisi mükellef-

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

235

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

236

leridir. 5510 sayılı yasa kapsamında kimlerin 4/b sigortalısı sayılacaklarına ilişkin hükümlerin yer aldığı 4 üncü maddede, ücret geliri nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanların 5510 sayılı yasa kapsamında 4/b sigortalısı sayılacaklarına yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır. Kaldı ki, 4/b sigortalılığının özünde “kendi nam ve hesabına bağımsız çalışma” vardır. Vergi karnesi sahipleri ise, her ne kadar vergi mükellefleri iseler de, basit usûl vergi mükelleflerinin yanında ve işyerinde çalıştıkları için, çalışmalarının “bağımlılık” ve “ücret” yönü ağır basmaktadır. Bu anlatılan sebeplerden dolayı, vergi karnesi sahiplerinin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında (eski adıyla SSK sigortalısı) sigortalı olmaları gerekmektedir. Vergi karnesi sahiplerinin hangi statüde sigortalı olmaları gerektiğine yönelik SGK mevzuatında yazılı bir düzenleme olmasa da, makalemizde vardığımız bu sonucu (vergi karnesi sahiplerinin 4/a sigortalısı olmaları gerektiği) teyit ve tasdik eden eski Bağ-Kur mevzuatında düzenlemeler yer almaktaydı. Bağ-Kur Genel Müdürlüğü’nün (devredilen) 24.01.1996 tarihli ve 1996/002 numaralı Genelgesinde; “…Ücret gelirinden dolayı vergi mükellefi olduklarını beyan edenlerden Kurumumuz kapsamında sigortalı oldukları tespit edilenlerin 24 üncü madde5 kapsamına girmemeleri nedeniyle, vergi daireleriyle yapılacak yazışma sonucu mükellefiyet türünün ücret gelirinden dolayı olduğunun kesinlik kazanması halinde, zorunlu Bağ-Kur giriş bildirgeleri ve sigortalılıkları iptal edilecektir. Ancak , bu durumda olanların talep etmeleri halinde, isteğe bağlı giriş bildirgesi doldurularak ve giriş bildirgesi arkasına gerekli şerh verilip tasdik edildikten sonra ilk prim ödedikleri tarih itibariyle sigortalılıkları başlatılabilecektir…” hükümleri bulunmaktadır. Her ne kadar Bağ-Kur’un üstteki genelgesi Bağ-Kur’a ait bir genelge olsa da, konusu ve mahiyeti itibariyle makalemizde ele aldığımız, vergi karnesi sahiplerinin 4/b sigortalısı olmamaları gerektiği hususunu aynen ortaya koyup açıklığa kavuşturmaktadır. 5 Mülga 1479 sayılı yasanın 24 üncü maddesinde, Bağ-Kur kapsamında kimlerin sigortalı olup kimlerin sigortalı olamayacakları hükümleri yer almaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

IV- VERGİ KARNESİ SAHİPLERİNİN SOSYAL GÜVENLİKLERİYLE İLGİLİ ÖZEL DURUMLAR: Vergi karnesini, Gelir Vergisi Kanunu’nun 64 ücü maddesinde sayılanların yanı sıra, özellikle mükellefiyet türü olarak ancak basit usûlde vergi mükellefi olanların yanlarında çalışanlar alabilmektedir. Kişinin mükellefiyet türü değiştiğinde yanlarında çalışan kişilerin vergisi vergi karnesi alarak ödenmez. Basit usûl vergi mükellefi olan kuaför, berber, kasap, bakkal, kantin gibi işyeri sahiplerinin yanlarında çalışan kişilerin 4/a sigortalısı olmaları zorunludur. Basit usul vergi mükellefi esnafın yanında çalışanların vergi karnesi ile vergi ödemeleri, bu kişilerin 4/a sigortalısı yapılmasına engel değildir. Basit usuldeki bir mükellef yanında yardımcı eleman çalıştırırsa ve bunları 4/a sigortalısı yaparsa, diğer vergi kriterlerinin sağlanması şartıyla, sırf yanında elaman çalıştırdığı için gerçek usul vergi mükellefi olmasına gerek yoktur.6 6 Bu paragraftaki ifademiz Gelir Vergisi Kanunu’nun 47 nci maddesi hükümleriyle sabit bulunmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

Günümüzde vergi mükellefi olanları Sosyal Güvenlik Kurumu, VEDOP adlı vergi dairesi otomasyon projesinden tespitini yapıp, bu tür mükellefiyetleri re’sen (otomatikman) 4/b sigortalısı olarak tescil etmektedir. Bu tesciller arasında bazen vergi karnesi sahipleri de yer almaktadır. Dolaysıyla, bazı SGK İl Müdürlükleri vergi karnesi sahiplerini “nasıl olsa vergi mükellefi” diye düşünerek re’sen 4/b sigortalısı olarak tescil etmekte ve bu durumda olanlara prim borcu tebligatı göndermektedir. Ancak, bu kişiler mükellefiyet türünün ücret gelirinden dolayı olduğuna dair vergi dairelerinden bir yazıyı SGK İl Müdürlüklerinde verdiklerinde, bu kişilerin 4/b sigortalılıkları sona erdirilmektedir. Çünkü, makalemizin üstteki bölümlerinde anlattığımız gerekçelerle, bu kişilerin 4/b sigortalısı olma imkânları yoktur. İlerleyen zamanlarda, sigortalılık iptali veya mahkeme sorunu yaşamak istemeyen vergi karnesi sahiplerinin sigortalılık durumlarını kontrol etmelerini ve şayet 4/b sigortalısı olarak prim ödüyorlarsa, bir an evvel bu sigortalılık statüsünü sona erdirmelerini önemle tavsiye ediyoruz.

237

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi karnesi almak kişiyi otomatikman 4/a sigortalısı yapmaz. Ancak, ileride bu konuda bir inceleme veya şikayet olduğunda, SGK görevlileri yardımcı elemanı vergi karnesini aldığı tarihten itibaren 4/a sigortalısı sayar ve bundan dolayı basit usul vergi mükellefine (işyeri sahibine) oldukça fazla prim ve idari para cezası çıkarılır. Basit usul bir vergi mükellefi yanında yardımcı eleman ve çırak olarak birden fazla kişiyi 4/a sigortalısı olarak çalıştırabilir. Buna mevzuatta bir engel yoktur. Ancak, deftere tabi olan gerçek usul vergi kriterleri şartını taşımaması gerekir. V- SONUÇ: Çalışma hayatımızda hem gelir vergisi mükellefi olan hem de ücret alan kişiler bulunmaktadır. Diğer ücretli olarak vergilendirilen bu kişiler vergilerini vergi karnesi ile öderler. Vergisini ödemeyen vergi karnesi sahibinin borcu işverenin borcu olarak kabul edilmekte ve vergi dairesi ödenmeyen vergiyle ilgili işvereni borçlu kabul edilmektedir. Vergi karnesi sahipleri, her ne kadar vergi mükellefi olsalar da, bu kişilerin yaptıkları işte kendi nam ve hesabına bağımsız çalışmaktan çok, hizmet akdi ile çalışmanın unsurları daha ağır basmaktadır. Bu nedenle, bu kişilerin 5510 sayılı yasa kapsamında 4/a sigortalısı olmaları gerekmektedir. SGK mevzuatında vergi karnesi sahiplerinin sigortalılık statülerinin ne olması gerektiğiyle ilgili bir düzenleme bulunmasa da, eski Bağ-Kur mevzuatında bu husus düzenlenmiş ve “diğer ücretliler”in Bağ-Kur (4/b) sigortalısı olamayacakları belirtilmiştir.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı sosyal sigortalar ve genel sağlık sigortası kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

238

MALİ

ÇÖZÜM

İŞÇİNİN BİRDEN FAZLA RAPOR ALMASI VE HER RAPOR ARALIĞINDA ÇALIŞMASI DURUMUNDA İHBAR ÖNELLERİ + 6 HAFTANIN HESAPLANMASI Selahattin BAYRAM* I- GİRİŞ 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b fıkrasında (a) alt bentde sayılan sebepler dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesini bildirimsiz fesih hakkının, belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17’nci maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra doğacağı belirtilmektedir. Ancak, işçinin birden fazla istirahat raporu alması ve her rapor aralığında kısa sürelide olsa çalıştıktan sonra tekrar rapor alması halinde söz konusu işlemin nasıl yapılacağı hususunda tereddüt hasıl olduğu görülmektedir. Bu nedenle durumun değerlendirilmesi yerinde olacaktır. II- İŞÇİNİN BİRDEN FAZLA RAPOR ALMASI VE HER RAPOR ARALIĞINDA ÇALIŞMASI DURUMUNDA İHBAR ÖNELLERİ + 6 HAFTANIN HESAPLANMASI A- Yasal Durum

I- Sağlık Sebepleri a) İşçinin kendi kastından veya derli toplu olmayan yaşayışından ya* Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi

Eylül - Ekim 2011

1- İşverenin Haklı Nedenle Derhal Fesih Hakkı 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinde işverenin haklı nedenle derhal fesih hakkı düzenlenmiştir. Söz konusu maddede; “ Süresi belirli olsun veya olmasın işveren, aşağıda yazılı hallerde iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedebilir.

239

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

hut içkiye düşkünlüğünden doğacak bir hastalığa veya sakatlığa uğraması halinde, bu sebeple doğacak devamsızlığın ardı ardına üç iş günü veya bir ayda beş iş gününden fazla sürmesi. b) İşçinin tutulduğu hastalığın tedavi edilemeyecek nitelikte olduğu ve işyerinde çalışmasında sakınca bulunduğunun Sağlık Kurulunca saptanması durumunda. (a) alt bendinde sayılan sebepler dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesini bildirimsiz fesih hakkı; belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17 nci maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra doğar. Doğum ve gebelik gibi hallerde bu süre 74 üncü maddedeki sürenin bitiminde başlar. Ancak işçinin iş sözleşmesinin askıda kalması nedeniyle işine gidemediği süreler için ücret işlemez. …” hususu öngörülmektedir. ( T.C. Yasalar, 10.06.2003 )

240

2- Özetle İş Güvencesi Hükümleri 4857 sayılı İş Kanunu’nun 18, 19, 20 ve 21’inci maddeleri iş güvencesinin amir hükümleridir. İş güvencesi olarak anılan hükümlerden yararlanma hakkı olan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesi, ancak kanunen geçerli sayılan bir neden mevcut ise ihbar ve koşulları varsa kıdem tazminatları ödenmek suretiyle feshedilebilecektir. Ancak, fesih nedeninin geçerli olmadığı mahkeme ya da özel hakem kararı sonucunda tespit edilecek olursa fesih geçersiz sayılmakta ve böylece işçi tekrar çalışma hakkını elde etmektedir. İşveren, yargı ya da özel hakem kararına rağmen, işçiye iş vermek istemiyorsa yargılama sırasında çalışmadan geçen süre için en çok dört aya kadar ücret ve diğer hakları ile yargı veya özel hakem kararıyla belirlenen miktarda tazminatı işçisine ödemek zorunda kalacaktır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 18’inci maddesine göre otuz ve daha fazla işçi çalıştırılan işyerlerinde en az altı aylık kıdemi olan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesini fesheden işveren geçerli bir nedene dayanmak durumundadır. Aynı Kanunun 19’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında işçinin verimi ve davranışı nedeniyle yapılan fesihte işçinin savunmasının alınmasının zorunlu olduğu, 19’uncu maddenin 1’inci fıkrasında işverenin fesih bildirimini yazılı olarak yapmasının ve fesih sebebini açık ve kesin bir

MALİ

ÇÖZÜM

şekilde belirtmesinin zorunlu olduğu, 20’nci maddenin 1’nci fıkrasında, işçinin fesih bildiriminde sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli bir sebep olmadığı iddiası ile fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde iş mahkemesinde dava açabileceği, tarafların anlaşması halinde uyuşmazlığın aynı sürede özel hakeme götürüleceği, feshin geçerli bir sebebe dayandığını ispat yükümlülüğünün işverene ait olduğu, işçinin feshin başka sebebe dayandığını iddia etmesi halinde bu iddiasını ispatla yükümlü olduğu, davanın seri muhakeme usulüne göre iki ay içinde sonuçlandırılacağı ve mahkeme tarafından verilen kararın temyizi halinde Yargıtay’ın bir ay içinde kesin olarak karar vereceği ve 21’inci maddesinde, mahkeme ya da özel hakem tarafından feshin geçersizliğine karar verilmesi halinde, işverenin işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorunda olduğu, işçinin başvurusuna rağmen, bir ay içinde işe başlatılmaması halinde işçiye en az dört aylık en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminatı ödemekle yükümlü olduğu, kararın kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için işçiye en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer haklarının ödenmesi gerektiği, işçinin işe başlatılması halinde peşin olarak ödenen bildirim süresine ait ücret ile kıdem tazminatının yukarıdaki fıkra hükümlerine göre yapılacak ödemeden mahsup edileceği, işe başlatılmayan işçiye bildirim süresi verilmemiş veya bildirim süresine ait ücret peşin ödenmemişse bu sürelere ait ücret tutarının ayrıca ödeneceği, işçinin işe iadesine ilişkin kararın tebliğinden itibaren on işgünü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunmak zorunda olduğu, bu süre içinde başvuruda bulunmazsa işverence yapılmış olan feshin geçerli bir fesih sayılacağı ve işverenin sadece bunun hukuki sonuçları ile bağlı olacağı hükümleri özetle emredilmiştir. ( T.C. Yasalar, 10.06.2003 )

Konu ile ilgili olarak; 1- YARGITAY 9. HUKUK DAİRESİ “ …4857 sayılı İş Kanunu’nun 18. maddesinde, iş sözleşmesinin işveren tarafından işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından kaynaklanan geçerli bir sebebe dayanılarak feshedilebileceği düzenlenmiştir. Söz

Eylül - Ekim 2011

B- Değerlendirme:

241

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

242

konusu geçerli sebepler, İş Kanunu’nun 25. maddesinde belirtilen derhal fesih için öngörülen nedenler yanında, bu nitelikte olmamakla birlikte, işin ve işyerinin normal yürüyüşünü olumsuz etkileyen hallerdir. İşçinin yeterliliğinden veya davranışlarından kaynaklanan sebepler, ancak işyerinde olumsuzluklara yol açması halinde fesih için geçerli sebep olabilirler. İş ilişkisinin sürdürülmesinin işveren açısından önemli ve makul ölçüler içinde beklenemeyeceği durumlarda, feshin geçerli sebeplere dayandığı kabul edilmelidir. Kanunun gerekçesinde sık sık rapor alınması, bu nedenler arasında yer almıştır. Aynı Kanunun 25/I-b maddesinde işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesinin bildirimsiz fesih hakkı, belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17. maddedeki bildirim sürelerini 6 hafta aşmasından sonra doğacağı belirtilmiştir. 18. maddenin 3. fıkrasının f bendinde, hastalık ve kaza halinde bu bekleme süresi içinde geçici devamsızlık nedeni ile feshedilemeyeceği belirtilmiştir. Dosya içeriğine göre, davalı işyerinde röntgen teknisyeni olarak çalışan davacının, bel fıtığı rahatsızlığı nedeni ile Ocak 2006 tarihinde ameliyat olduğu, 3 ay rapor aldığı, rapor bitimine rağmen rahatsızlığının devam ettiği ve bir kez daha operasyon geçirmek zorunda olduğu ve istirahat halinin devam ettiği, davalı işverenin davacının bu konuda 20.06.2006 tarihinde savunmasını aldığı ve davacının savunmasında bu durumu kabul ettiği, ancak dosya içerisinde davacının rahatsızlığı ile ilgili raporların bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle davacının rahatsızlığı ile ilgili istirahat raporları getirtilmeli, yukarıda belirtilen ihbar öneline ilaveten 6 haftalık bekleme süresinin dolup dolmadığı anılan maddeler kapsamında araştırılmalı, aralıksız istirahat süresi, belirtilen bekleme süresi kadar devam ediyor ise, iş sözleşmesinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25/I.b maddesi kapsamında feshedildiği kabul edilmeli, aksi halde ise sık sık aralıklı rapor alıp almadığı üzerinde durularak iş sözleşmesinin geçerli nedene dayanıp dayanmadığı araştırılmalı ve sonucuna göre karar verilmelidir. Eksik inceleme ile karar verilmesi hatalıdır.” ( Yargıtay 9. HD., 05.03.2007 )

2- YARGITAY 9. HUKUK DAİRESİ “ … Davacı işçinin, rahatsızlığı sebebiyle birbiri ardına bir yıldan fazla süreyle rapor aldığı dosya içeriği ile sabit olmuştur. Davacı, rapor bitiminde işverence haksız olarak iş sözleşmesinin feshedildiğini ileri sürmüş, ihbar ve kıdem tazminatı isteklerinde bulunmuştur. Davalı işveren ise, davacının işyerine gelmediğini ve devamsızlık nedeniyle haklı olarak sözleşmesinin feshedildiğini savunmuştur. Mahkemece, davalı işverence istirahat raporu bitiminde işe alınmamak suretiyle iş sözleşmesinin sona erdirildiği gerekçesiyle anılan isteklerin kabulüne karar verilmiştir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25. maddesinin I. bendinin (b) alt bendinde, “(a) alt bendinde sayılan sebepler dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesini bildirimsiz fesih hakkı; belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17. maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra doğar” şeklinde kurala yer verilmiştir. Buna göre, davacı işçinin iş sözleşmesinin, ihbar öneli ve altı haftayı aşan istirahat raporu sebebiyle işverence anılan hüküm doğrultusunda feshedildiği sonucuna varılmalıdır. Kıdem tazminatı isteğinin kabulü yerinde olmakla birlikte, fesih nedenine göre ihbar tazminatına hak kazanılmasına olanak bulunmamaktadır. Mahkemece, ihbar tazminatı isteğinin kabulüne karar verilmesi hatalı olmuştur. 3- Davacı işçinin rahatsızlığı sebebiyle 07.04.2003 tarihinden itibaren birbiri ardına birer aylık istirahat raporları aldığı ve 24.05.2004 tarihine kadar bu şekilde çalışmadığı dosya içindeki bilgi ve belgelerden anlaşılmaktadır. Kıdem tazminatı hesabında, çalışılmayan bu sürenin tamamı dikkate alınmıştır. Dairemizin kararlılık kazanmış olan uygulamasına göre, uzun süre istirahat raporu alınarak çalışılmayan sürelerin ihbar önelini altı hafta aşan kısmının, kıdem tazminatı hesabında dikkate alınması doğru değildir. Gerekirse bilirkişiden ek hesap raporu alınarak, anılan isteğin kabulüne karar verilmelidir. 4- 4857 sayılı İş Kanunu’nun 55. maddesinde yıllık izin hakkının hesabında çalışılmış gibi sayılabilecek süreler sayılmış ve (a) bendinde, işçinin uğradığı kaza veya tutulduğu hastalıktan ötürü işine gidemediği günlerin aynı Yasa’nın 25. maddesinin (I) numaralı bendinin (b) alt bendinde öngörülen süreden fazlasının, yıllık izne hak kazanma bakımından dikkate alınamayaca-

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

243

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

244

ğı açıklanmıştır. Buna göre, işçinin tutulduğu hastalık sebebiyle işe devam edemediği günlerin ihbar önelini altı hafta aşan kısmı, yıllık izin hesabında çalışılmış gibi değerlendirilemez. Anılan kurala aykırı şekilde iş sözleşmesinin feshedildiği tarihe kadar geçen süre yönünden izin ücreti hesabı doğru değildir.” ( Yargıtay 9. HD., 27.03.2007 ) Yukarıda belirtilen yasal hükümler ve yargı kararları dikkate alındığında; • Hastalık nedeniyle rapor alan işçinin iş sözleşmesinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b alt bendi uyarınca haklı nedenle derhal feshedilmesi için işçinin raporlu süresinin hizmet süresine göre ihbar önelleri + 6 hafta süreyi aşması, • İhbar önelleri + 6 haftalık sürenin kıdem tazminatına esas sürede dikkate alınması, bu süreden fazlasının dikkate alınmaması, • İhbar önelleri + 6 haftalık sürenin yıllık izin hesabında dikkate alınması, bu süreden fazlanın dikkate alınmaması, • İşçinin hastalık nedeniyle raporlu süresinin hesabında süreklilik aranması, • İşçinin hastalık nedeniyle raporlu olmasında süreklilik olmamasına rağmen, sık sık rapor alınması söz konusuysa iş ilişkisinin sürdürülmesinin önemli ve makul ölçülerde mümkün olmaması gerekçesiyle 4857 sayılı İş Kanunu’nun 18’inci maddesi uyarınca geçerli nedenle fesih yoluna giderek işçinin yasal haklarını işverenin ödeyebileceği, ancak işçinin aynı kanunun 18, 19, 20 ve 21’inci maddeleri uyarınca yasal şartlara da haizse işe iade davası açabileceği, hususları özetle belirtilebilir. Örnek 1: İşyerinde 01.01.2003 tarihinde işe başlayan ve belirsiz süreli iş sözleşmesi ile çalışan işçi 01.03.2011 tarihinden itibaren sürekli olarak raporlu olmaktadır. A işverenliğinin işçinin uzun süreli raporlu olmasından dolayı iş sözleşmesini 01.08.2011 tarihinde 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b alt bendi uyarınca tek taraflı olarak feshettiğini ve işçiye kıdem tazminatını hesaplayarak ödediğini varsayalım. Burada işçinin işyerinde 01.03.2011 - 01.01.2003= 8 yıl 2 aydan beri sürekli çalışması nedeniyle 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17’nci maddesi uyarınca 8 haftalık ihbar önellerine 6 hafta eklendiğinde toplam 14 haftalık süre kıdem süresine eklendiğinde ( 01.03.2011 + 14 hafta = 07.06.2011 )

işveren 07.06.2011 ve devam eden günlerde işçinin iş sözleşmesini feshedebilecektir. İşçinin işyerindeki toplam hizmeti 07.06.2011 - 01.01.2003 = 8 yıl 5 ay 6 gün hizmeti üzerinden kıdem tazminatını hesaplayarak ödeyecek, ayrıca 4857 sayılı İş Kanunu’nun 53 ve devam eden maddeleri uyarınca bu hizmet süresi üzerinden hak kazanılmasına rağmen kullandırılmayan yıllık ücretli iznini hesaplayarak buna tekebül eden ücreti iş sözleşmesi sona erdiğinden işçiye ödeyecektir. Örnek 2: İşyerinde 01.01.2003 tarihinde işe başlayan ve belirsiz süreli iş sözleşmesi ile çalışan işçinin 01.03.2011 tarihinden itibaren 20 gün raporlu olduğu, 21.03.2011 tarihinde işe başladığı, tekrar 01.04.2011 tarihinden itibaren 28 gün rapor aldığı, 29.04.2011 tarihinde işe başladığı, tekrar 01.05.2011 tarihinden itibaren 28 gün rapor aldığı, 29.05.2011 günü işe başladığı, tekrar 01.06.2011 tarihinden itibaren 25 gün rapor aldığı, 26.06.2011 tarihinde işe başladığı, 01.09.2011 tarihinden itibaren tekrar rapor aldığı, rapor bitiminin 10.10.2011 olduğu, ancak işverenliğin işçinin iş sözleşmesini 01.10.2011 tarihinde 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b alt bendi uyarınca feshettiğini varsayalım. Burada işçinin sürekli olarak raporlu olduğu dönem 01.09.2011 ila 10.10.2011 tarihleri arasını kapsamaktadır. Önceki raporlarından sonra işe başlaması nedeniyle bu rapor süreleri 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b alt bendindeki hastalık nedeniyle devamsızlığın hesaplandığı ihbar önelleri + 6 haftalık sürede dikkate alınmayacağından işçinin sürekli devamsızlığı 10.10.2011 - 01.09.2011 = 1 ay 9 gün olduğu görülmektedir. İşçinin işyerindeki kıdeminin 01.09.2010 - 01.01.2003 = 8 yıl 8 ay olduğu, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17’nci maddesi uyarınca 8 haftalık ihbar önellerine 6 hafta eklendiğinde toplam 14 haftalık süre kıdem süresine eklendiğinde ( 01.09.2011 + 14 hafta = 08.12.2011 ) işverenin 08.12.2011 tarihinden itibaren işçinin iş sözleşmesini haklı nedenle derhal feshedebileceği, iş sözleşmesinin 01.10.2011 tarihinde feshedilmesinin ise haklı nedenle fesih olmayacağı, bu fesih nedeniyle işçinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 18, 19, 20 ve 21’inci maddeleri uyarınca yasal şartlara da haizse fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren 1 ay içerisinde 5521 sayılı İş Mahkemeleri Kanunu’nun 10’uncu maddesi uyarınca işe iade davası açabileceği hususlarını belirtelim.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

245

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

246

III- SONUÇ 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b fıkrasında (a) alt bentde sayılan sebepler dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesini bildirimsiz fesih hakkının, belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17’nci maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra doğacağı belirtilmektedir. İşçinin birden fazla istirahat raporu alması ve her rapor aralığında kısa sürelide olsa çalıştıktan sonra tekrar rapor alması halinde söz konusu işlemin nasıl yapılacağı hususunda tereddüt söz konusu olmaktadır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinde işverenin haklı nedenle derhal fesih hakkı düzenlenmiştir. Söz konusu maddede; işçinin kendi kastından veya derli toplu olmayan yaşayışından yahut içkiye düşkünlüğünden doğacak bir hastalığa veya sakatlığa uğraması halinde, bu sebeple doğacak devamsızlığın ardı ardına üç iş günü veya bir ayda beş iş gününden fazla sürmesi dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde (doğum ve gebelik gibi hallerde 74’üncü maddedeki sürenin bitiminden itibaren) işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17’nci maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra süresi belirli olsun veya olmasın işverenin iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedebileceği öngörülmektedir. Dolayısıyla, işçinin istirahatlı olması ve istirahat süresinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17’nci maddesindeki hizmet süresine göre belirlenmiş olan 2, 4, 6 ve 8 haftalık ihbar önelleri + 6 haftalık süreyi aşacak şekilde süreklilik arzetmesi halinde 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b alt bendi uyarınca fesih yoluna gidebileceği, işçinin istirahatlı sürelerinin her biri söz konusu ihbar önelleri + 6 haftalık süreyi aşmadan her istirahat süresinden sonra en az 1 gün dahi çalışması halinde toplamda rapor süresi ihbar önel süreleri + 6 haftalık süreyi aşsa dahi süreklilik arzetmemesi nedeniyle 4857 sayılı iş Kanunu’nun 25’inci maddesinin I-b alt bendi uyarınca fesih yoluna işverenliğin gidemeyeceği, ancak işçinin birden fazla istirahatlı olmasının işçinin verimliliğini azaltması ve kendisinden beklenen yararın yeterince elde edilememesi gerekçeleriyle 4857 sayılı İş Kanunu’nun 18’inci maddesine göre iş sözleşmesini geçerli nedenle feshedebileceği, bu feshe karşı işçinin otuz ve daha fazla işçi çalıştırılan iş-

MALİ

ÇÖZÜM

yerlerinde en az altı aylık kıdemi varsa fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren 1 ay içerisinde 5521 sayılı İş Mahkemeleri Kanunu’nun 10’uncu maddesi uyarınca işe iade davası açabileceği hususlarını özetle belirtelim.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( 10.06.2003 ). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete ( 25134 sayılı ) Yargıtay 9. Hukuk Dairesi ( 05.03.2007 ). T.E.2006/34941 ve K.2007/5748 Yargıtay 9. Hukuk Dairesi ( 27.03.2007 ). T.E.2007/512 ve K.2007/8589

247

248

MALİ

ÇÖZÜM

KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU Görüşler / Saptamalar / Öneriler Yahya ARIKAN* Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kuruması; 6 Nisan 2011 tarihli ve 6223 sayılı Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak, Bakanlar Kurulu’nca 26 Eylül 2011 tarihinde kararlaştırılmış ve 2 Kasım 2011 tarih, 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname’nin amacı 1. maddede şu şekilde ifade edilmektedir:

Eylül - Ekim 2011

Amaç ve kapsam MADDE 1 Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek. Meslek mensuplarımız ve konunun taraflarınca incelenen bu kararname, 2 Kasım 2011 tarihinden itibaren gündemimizde önemli bir yer tutmaktadır. Ancak konuyla ilgili “ikincil mevzuat düzenlemeleri” henüz yapılmadığından birçok noktada zihinlerde soru işaretleri mevcuttur. Bu çalışmanın amacı; yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kurulmasına ilişkin kararnameyi; (1) hukuki yönden, (2) usul yönünden ve (3) teknik yönden inceleyip, görüşlerimizi, katıldığımız noktaları, eksiklik olarak yorumladığımız hususları ve en önemlisi kamu yararı ilkesinden hareketle kurumun sağlıklı işlemesi için önerilerimizi sunmak ve sürece olumlu katkı yapabilmektir. Çünkü bu konuyla ilgili tüm taraflar şunun farkına varmalıdırlar ki; bu 7

MALİ

ÇÖZÜM

kurumun sağlıklı işlemesi ve doğru işler başarması ülkemizin geleceği için çok önemlidir.

Eylül - Ekim 2011

660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve Hukuki Boyutu 660 sayılı KHK’nin dayanağı, 3 Mayıs 2011 tarih ve 27923 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış bulunan 6223 sayılı Yetki Kanunu’dur. 6223 sayılı Yetki Kanunu’nun “ Amaç ve kapsam” başlıklı 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımı yeniden belirlenerek: - Mevcut bakanlıkların birleştirilmesine veya kaldırılmasına, yeni bakanlıklar kurulmasına, anılan bakanlıkların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarıyla hiyerarşik ilişkilerine, - Mevcut bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerinin yeniden belirlenmesine veya bunların mevcut, birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların bünyesinde hizmet birimi olarak yeniden düzenlenmesine, - Mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kuruları bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına, - Kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin çalışmalarında etkinliği artırmak üzere, bunların atanma, nakil, görevlendirme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarına ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kurulu’na kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verilerek, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamelerin konuları belirlenmiştir. 6223 sayılı Yetki Kanunu’nun 1’inci maddesinden hareketle; TBMM’nin Bakanlar Kurulu’na, kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağıtımının yeniden düzenlenmesi amacıyla, mevcut bakanlıkların birleştirilmesi veya kaldırılması, yeni bakanlıklar kurulması, mevcut ya da yeni kurulacak bakanlıkların bağlı, ilgili ya da ilişkili kuruluşları ile hiyerarşik ilişkilerinin düzenlenmesi ve mevcut bir bağlı, ilgili ya da ilişikli kuruluşun bağlılık ya da ilgisinin yeniden belirlenmesi konularında kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verdiği anlaşılmaktadır. Oysa, 660 sayılı KHK ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu adı altında, daha 8

MALİ

ÇÖZÜM

önce mevcut olmayan, tamamen yeni ve Başbakanlık’la ilişkili düzenleyici ve denetleyici kurum niteliğinde bir kamu tüzel kişisi kurulmuş olmaktadır. Bu durumda, 660 sayılı KHK’nin 6223 sayılı Yetki Kanunu’nda belirtilmemiş bir konuda çıkarıldığı söylenebilir. Bir kanun hükmünde kararnamenin dayanağı olan yetki kanununda belirtilmemiş bir konuda çıkarılmış olması, o kanun hükmünde kararnamenin salt bu nedenle Anayasa’ya aykırılığı sonucunu doğurur. Başka bir anlatımla, bir kanun hükmünde kararname, içerdiği hükümler itibariyle Anayasa’ya aykırı olmasa dahi, salt yetki yasasına aykırı olması nedeniyle Anayasa’ya aykırıdır. Bu nedenle, 660 sayılı KHK’nin, içerdiği hükümlerinin Anayasa’ya aykırılığı söz konusu olmasa bile, 6223 sayılı Yetki Kanunu’nda belirtilmemiş bir konuda düzenleme yapmış olmakla, Anayasa’ya aykırı olduğu düşünülebilir.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

Yine, yeni Kurumun ilişkilendirildiği Maliye Bakanlığı başta olmak üzere, Hazine Müsteşarlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı gibi önemli ekonomik birimlerin katkı verdiği dokuz kişilik Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) da bir günde kaldırılmış ve bu kurul, kararı Resmi Gazete’den öğrenmiştir. Oysa TMSK’nın bu zamana kadar yaptığı doğru işler ülkemizde SPK, BDDK gibi kurumlara tabi olan şirketlerin, TMSK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’leri zorunlu olarak kullanmalarını sağlamıştır.

Eylül - Ekim 2011

660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve Teknik Olarak Değerlendirilmesi Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu; AB uygulamalarına ve 8. Yönerge’ye paralel bir şekilde düzenlenmiştir. AB düzenlemelerinin üye ülkelere bıraktığı birtakım yetkiler bu Kurum’da bırakılmış, bu yeni Kurum; teknik olarak üzerinde birçok yetkiyi ve görevi toplamıştır: Şöyleki; · Kamu gözetimi görevinin yapılması · Muhasebe standartlarının belirlenmesi · Denetim standartlarının hazırlanması · Denetçinin belirlenmesi, sicili ve disiplini · Denetim kuruluşlarının listeye alınması · Etik ilkelerin belirlenmesi · Yabancı firmaların çalışmaları ile ilgili koşulların belirlenmesi · Kalite güvence sisteminin işleyişi · Sınav Yukarıda sıralanan “süper yetkilerle” donatılmış bir Kurum ve onun yönetim organı olan Kurul’un başarılı olması tüm kesimlerin menfaatinedir. Ancak bu kadar yetki alınıp sorumluluklar yerine getirilemediği takdirde telafisi zor olan ekonomik yaralar açacağı da muhakkaktır.

Teknik Olarak Katıldıklarımız · Kamu Gözetimi Özellikle son yıllarda yaşanan krizler, şirket ve muhasebe skandalları sonrasında dünyada denetçinin de denetlenmesi olgusu, daha geniş bir ifa-

MALİ

ÇÖZÜM

de ile Kamu Gözetimi yapma fikri genel kabul görmüştür. Bu doğrultuda Kamu Gözetimi’nin bir ihtiyaç olduğu, ülke ekonomisinin sürdürülebilirliği ve yapısal olarak desteklenmesi açısından da görüşümüz başından beri mevcuttur. Bu anlayışla, Kamu Gözetimi konusunda zaman içerisinde meslek mensupları ve onların temsilcileri Oda’lar olarak sürece katkıda bulunmak zaten kamu çıkarı ilkelerimizle uyuşmaktadır. · Denetimde Çok Başlılığın Kaldırılması Denetim olgusu incelendiğinde aslında ne anlaşılması gerektiği ve nasıl yapılması gerektiği belirlenmiş olan bir işten bahsedilir. Ancak zaman bize gösterdi ki, aynı konuda çok fazla yetkili kurumların oluşması, sonuçta da Kurum ya da Kurul sayısı kadar farklı denetim uygulamaları ve beklentiler ortaya çıkarmaktadır. Bu açıdan 660 sayılı KHK ile bunların tek bir Kurum’da toplanmasını doğru buluyoruz.

Teknik Olarak Katılmadıklarımız · Süper Yetkiler ve Olası Sakıncaları Birçok yetki ile donatılmış bu Kurum’un odaklanacağı esas işlerden uzaklaşıp salt yetkilerini kullanma adına temel amacından sapabileceği endişesini taşımaktayız. Bilindiği gibi SPK; geçtiğimiz günlerde yayınladığı bir duyuru ile kanunlarının verdiği yetkiye istinaden son 3 yılda bağımsız denetim ile ilgili yaptığı gözetim ile ilgili kamuoyunu bilgilendirmiştir. Bu duyuruya göre SPK, son 3 yılda 47 bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrolünü yapmış ve bunlardan 7 kuruluşu listeden çıkarmış ve bazı kuruluşlara da zaman vererek eksikliklerini gidermelerini istemiştir. Yine Amerika Birleşik Devletleri’nde muhasebe skandalları sonrasında çıka-

Eylül - Ekim 2011

· Bağımsız Denetçi= Meslek Mensubu Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 400. Maddesi’nde de yerini bulduğu gibi, 660 sayılı KHK de bağımsız denetçinin SMMM veya YMM unvanına sahip meslek mensubu olmasını birincil şart olarak vurgular. Bu uygulama dünya uygulamalarına da paralellik göstermektedir ve KHK’nin amacına ulaşabilmesinde de en önemli nokta olduğunu düşünmekteyiz.

MALİ

ÇÖZÜM

rılan Sarbaney-Oxley Yasası ve sonrasında Kamu Gözetimi Kurulu’nun resmi verilerine göre 2 binin üzerinde denetim kuruluşu mevcuttur. Ülkemizde bu sayının Yeni Türk Ticaret Kanunu ile birlikte mevcut sayının üzerinde olması beklense de buna ilişkin bir tahmin yapmak zordur. Ülkemizde kurum kültürüne sahip sayılı kamu kuruluşları arasında sayabileceğimiz SPK bile elindeki yetişmiş kadro ile sadece 47 bağımsız denetim kuruluşunu denetlerken, Kamu Gözetim Kurumu’nun SPK, BBDK, EPDK, Hazine Müsteşarlığı ve Yeni TTK ile denetim kapsamına girecek şirketlerin denetçilerini ve denetim kuruluşlarını nasıl denetleyebilecekleri konusunda ciddi şüphelerimiz bulunmaktadır. KHK’de kurum bu konuda açık bir kapı bırakarak ilgili kurumların görev alanlarına giren konularda Gözetim yapabileceği vurgulanmıştır. Bu halde de Kamu Gözetimi’nin tam anlamıyla nasıl işleyeceği merak konusu olacaktır. Ayrıca diğer bir konu da bu kurumda TÜRMOB’dan yeterince yararlanılmayacağı endişesidir. Dünyanın ilk 10 ekonomisi arasına girebilmek, ülke ekonomimizin can damarı olan KOBİ’lerimizi kurumsallaştırmak ve finansal açıdan güçlendirmekten geçmektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun da tam bu noktada KOBİ’ler için orta ve uzun vadede büyük faydalar sağlaması gerektiğini umuyoruz.

Eylül - Ekim 2011

· Standart Hazırlayan / Denetleyen / Ceza Veren Bir Kurum Yeni kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu; muhasebe ve denetim standartları başta olmak üzere, standartları belirleyecek, uygulamalarını denetleyecek ve yanlışlıklar görürse de disiplin cezaları verecektir. Dünya uygulamalarında olmayan bir şekilde üst kurum oluşturulmuştur.

· KHK’de Sınav Yapılabileceği Hükmü Bu KHK, Avrupa Birliği’nin (AB) 8. Yönergesi ışığında düzenlenmiştir. Sınav adı ile ifade edilmeye çalışılan durumun AB’nin 8. Yönergesi’nde hükmü ve anlamı yoktur. 8. Yönerge denetim işini yapabilecek olanların

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNERİLERİMİZ “Kamu Çıkarı” adına büyük yararlar beklediğimiz bu kurumla ilgili önerilerimiz şu şekildedir: 1) Sicil ve disiplin uygulamalarında TÜRMOB ile işbirliği yapılmalıdır. 2) TMSK’nın UFRS ile tam uyumlu olarak yayınladığı TMS/TFRS’ler ile KOBİ’ler için TFRS standardı aynen uygulanmalıdır. 3) Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) üyesi TÜRMOB’da bulunan denetim standartları yayınlama yetkisinin kullanılması konusunda TÜRMOB’la işbirliği yapılmalıdır. 4) Kurulacak olan çalışma komisyonlarında TÜRMOB ile işbirliği yapılmalıdır. 5) Dünyada bağımsız denetim uygulamalarında bulunan şartlar meslek ruhsatlarımızda da mevcuttur. Bu nedenle de sınav gibi hükümlerle bu konu zorlanarak, Yeni Türk Ticaret Kanunu’ndan ülke olarak elde edilmesi beklenen faydalar gölgelenmemelidir. 6) Yeni Kurul’da bir üye ile temsil edilecek TÜRMOB’un da sınav konularını ve sistemini değiştirmesi ve güncel hale getirilerek, bazı konuların eklenmesi şeklinde tamamlayıcı kararlar alınmalıdır.

Eylül - Ekim 2011

niteliklerini çok açıkça belirler. (1) Lisans Mezunu Olmak, (2) 3 Yıl Staj Yapmak, (3) Yeterlilik Sınavını Başarmış Olmak. Ülkemizde bunlardan fazla olarak Staja Başlama Sınavları da meslek kalitesini artıran ve gelecekte daha da artırması beklenen bir kriterdir. Açıkça görülmektedir ki şu an ülkemizde edinilen ve bu şartlara haiz SMMM ve YMM ûnvanları AB kriterlerine uygundur. Dünyanın gelişmiş ülkelerindeki bağımsız denetçi nitelikleri incelendiğinde AB’nin 8. Yönergesi’ne benzer ifadeler bulmak mümkündür. Bunun yanında bağımsız denetimin bir iş olduğu gerçeğinden hareketle ülkemizde de SPK ve BBDK gibi kurumların uyguladıkları bazı kriterlerin benzerlik gösterdiği söylenebilir. Denetçi olacaklardan beklenenler üç maddede tanımlanabilir. · Meslek mensubu olması · Gerekli eğitimden geçmesi · Bağımsız Denetim işi için gereken tecrübeyi edinmiş olması.

MALİ

ÇÖZÜM

7) Bağımsız Denetçi için yukarıda belirttiğimiz uluslararası kriterler dikkate alınmalı ve tüm meslek unvanlarına eşit yaklaşılmalıdır.

Eylül - Ekim 2011

BAĞIMSIZ DENETİM KONUSUNDA TÜRMOB ÇALIŞMALARI TÜRMOB, Yeni TTK’nın resmi gazetede yayımlandığı 14 Şubat 2011 tarihinden kısa bir süre sonra 3 aşamalı bir eğitim projesi planlamış ve aylar boyu süren çalışmalar sonucunda tüm Türkiye’de yapılabilecek “eğitmenlerle eğitim modeli”ni başarı ile tamamlamıştır. Buna göre TÜRMOB üç konuda eğitmenler yetiştirmiştir. · Yeni TTK · KOBİ TFRS · Bağımsız Denetim Teori ve uygulama şeklinde gerçekleştirilecek bu eğitimlerin toplamı 100 saati aşmakta olup, bu eğitimlere katılıp başarı ile değerlendirmelerden geçen meslek mensuplarının bağımsız denetim işini yapabilmeleri hedeflenmiştir. Dolayısıyla bu eğitimlere katılan meslek mensuplarının denetçi olarak Yeni TTK’nın beklentilerine cevap verecek hale gelmesi sağlanacaktır. Ayrıca uygulamada rehber niteliğinde olacak aşağıda belirtilen basılı yayın hazırlıklarımız son aşamadadır. · Yeni TTK ile ilgili Kitapçıklar (2. Mevzuatı takiben) · KOBİ TFRS rehber kitabı, uygulamalar · Denetim Çantası o Denetim Uygulama El Kitabı o Denetim Yazılımı o Risk Analizi Uygulama El Kitabı o TFRS Uygulama El Kitabı o Türkiye Denetim Standartları o Bağımsız Denetim Eğitim Paketi o İşlem Denetçiliği Uygulama El Kitabı

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

HAKEMLÄ° YAZILAR REFEERED PAPERS

sosyal güvenlik

PRATİK BİLGİLER

250

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

01.01.10 - 30.06.10

01.07.10 - 31.12.10

01.01.11 - 30.06.11

01.07.11 - 31.12.11

729.00 TL 621.00 TL

760.50 TL 648.00 TL

796.50 TL 679.50 TL

837.00 TL 715.50 TL

218.70 TL 186.30 TL

228.15 TL 194.40 TL

238.95 TL 206.85 TL

251.10 TL 214.65 TL

TABAN 549.630.000 444.150.000 488.70 YTL 531.00 YTL 562.50 YTL 585.00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL 729.00 TL 760.50 TL 796.50 TL 837.00 TL

TAVAN 2.748.150.000 2.886.975.000 3.176.55 YTL 3.451.50 YTL 3.656.25 YTL 3.802.50 YTL 3.954.60 YTL 4.151.55 YTL 4.329.00 TL 4.504.50 TL 4.738.50 TL 4.943.25 TL 5.177.40 TL 5.440.50 TL

2- S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS ÜCRETLER a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Dönemi ‹çin b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Dönemi ‹çin c) 01/01/2005 - 31/12/2005 Dönemi ‹çin d) 01/01/2006 - 31/12/2006 Dönemi ‹çin e) 01/01/2007 - 30/06/2007 Dönemi ‹çin f) 01/07/2007 - 31/12/2007 Dönemi ‹çin g) 01/01/2008 - 30/06/2008 Dönemi ‹çin h) 01/07/2008 - 31/12/2008 Dönemi ‹çin ›) 01/01/2009 - 30/06/2009 Dönemi ‹çin j) 01/07/2009 - 31/12/2009 Dönemi ‹çin k) 01/01/2010 - 30/06/2010 Dönemi İçin l) 01/07/2010 - 31/12/2010 Dönemi İçin m) 01/01/2011 - 30/06/2011 Dönemi İçin n) 01/07/2011 - 31/12/2011 Dönemi İçin 3- KIDEM TAZM‹NATI TAVANI a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Tarihleri Aras› b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Tarihleri Aras› c) 01/01/2005 - 30/06/2005 Tarihleri Aras› d) 01/07/2005 - 31/12/2005 Tarihleri Aras› e) 01/01/2006 - 30/06/2006 Tarihleri Aras› f) 01/07/2006 - 31/12/2006 Tarihleri Aras› g) 01/01/2007 - 30/06/2007 Tarihleri Aras› h) 01/07/2007 - 31/12/2007 Tarihleri Aras› ›) 01/01/2008 - 30/06/2008 Tarihleri Aras› j) 01/07/2008 - 31/12/2008 Tarihleri Aras› k) 01/01/2009 - 30/06/2009 Tarihleri Aras› l) 01/07/2009 - 31/12/2009 Tarihleri Aras› m) 01/01/2010 - 30/06/2010 Tarihleri Arası n) 01/07/2010 - 31/12/2010 Tarihleri Arası o) 01/01/2011 - 30/06/2011 Tarihleri Arası p) 01/07/2011 - 31/12/2011 Tarihleri Arası

1.485.430.000 1.574.740.000 1.648,90 YTL 1.727.15 YTL 1.770.63 YTL 1.857.44 YTL 1.960.69 YTL 2.030.19 YTL 2.087.92 YTL 2.173.18 YTL 2.260.05 TL 2.365.16 TL 2.427.03 TL 2.517.01 TL 2.623.23 TL 2.731.85 TL

Eylül - Ekim 2011

1- ASGAR‹ ÜCRET A) Ücretliler ‹çin (Ayl›k) a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin B) Ç›raklar ‹çin a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin

Pratik Bilgiler

251

sosyal güvenlik Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 4/A- S‹GORTA PR‹M ORANLARI (30.09.2008’e kadar) ‹fl Kazas› Meslek Hastal›€› Primi (%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz) Anal›k Sigorta Primi Hastal›k Sigorta Primi Malüllük.Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi Malüllük Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi (Maden iflyerlerinde yeralt›nda çal›flanlardan) ‹flsizlik Sigortas› (%1 Devlet Katk›s› Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi

‹ﬁÇ‹ PAYI (%)

‹ﬁVEREN PAYI (%) 1.5

TOPLAM (%) 1.5

5 9 9

1 6 11 13

1 11 20 22

1 7.5

2 22.5

3 30

4/B - 5 510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kodu ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi 1 - 6,5 (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›€›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi 9 11 Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi (Fiili Hizmet Süresi Zamm› Uygulanan ‹flyerlerinde) 9 12 - 14 Genel Sa€l›k Sigortas› Primi 5 7,5 Toplam 14 19,5 - 28

Eylül - Ekim 2011

20 21 - 23 12,5 33,5 - 42

5/A- 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba€-Kur) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kolu K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›€›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Pirimi (Uzun Vade) Genel Sa€l›k Sigortas› Primi Toplam 5/C - 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba€-Kur) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) 2008 2009 SGDP Kesintisine Tabi Emekli Ayl›€› Y›l›nda (%) Y›l›nda (%) 4/b (Ba€-Kur) Sigortal›lar›na ilgili y›l› Ocak ay›nda ödenen en yüksek yafll›l›k ayl›€›n› geçmemek üzere, 12 13 emekli ayl›€› üzerinden

252

Toplam (%) 1 - 6,5

Toplam (%) 1 - 6,5 20 12,5 33,5 - 39

2010 Y›l›nda (%)

2011 ve Sonras› (%)

6- 5510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den ‹tibaren) ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) Toplam (%) Çal›fl›lan iflin ifl kazas› ve meslek hastal›€› prim oran›na göre 7,5 23,5 - 29 31 - 36,5

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

Y›lda Y›lda Y›lda Y›lda

‹Z‹N SÜRES‹ 14 günden az olamaz 20 günden az olamaz 26 günden az olamaz 20 günden az olamaz

8- SSK GEC‹KME ZAMMI ORANLARI (Ayl›k) (01.10.2008 Tarihinden İtibaren Tüm Sosyal Güvenlik Kurumu Alacakları İçin) Ay 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Y›l Ocak 1.91 1.49 1.10 1.56 1.26 1.26 0.64 ﬁubat 1.81 1.36 1.10 1.45 1.30 1.17 0.64 Mart 1.84 1.32 1.09 1.52 1.35 1.12 0.67 Nisan 1.75 1.33 1.09 1.47 1.41 1.05 0.70 May›s 2.13 1.34 1.17 1.45 1.50 0.92 0.76 Haziran 2.05 1.22 1.40 1.43 1.64 0.96 0.70 Temmuz 1.97 1.25 1.64 1.36 1.57 0.88 0.66 A€ustos 1.87 1.25 1.56 1.43 1.46 0.79 0.64 Eylül 1.91 1.16 1.61 1.41 1.44 0.73 0.63 Ekim 1.73 1.14 1.67 1.27 1.57 0.61 0.61 Kas›m 1.73 1.11 1.59 1.26 1.63 0.68 0.61 Aral›k 1.75 1.11 1.63 1.28 1.43 0.72 0.62

2011 0,57 0,65 0,71 0,71 0,67 0,72 0,71 0,70 0,62 0,67 0,84

Not: Süresinde Ödenmeyen Primlere Uygulanacak Gecikme Cezas› ve Gecikme Zamm› Kurumun prim ve di€er alacaklar› süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen k›sm› sürenin bitti€i tarihten itibaren ilk üç ayl›k sürede her bir ay için % 2 oran›nda gecikme cezas› uygulanarak art›r›l›r. Ayr›ca, her ay için bulunan tutarlara ödeme süresinin bitti€i tarihten bafllamak üzere borç ödeninceye kadar her ay için ayr› ayr› Hazine Müsteflarl›€›nca aç›klanacak bir önceki aya ait Yeni Türk Liras› cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin ayl›k ortalama faizi bileflik bazda uygulanarak gecikme zamm› hesaplan›r. Ancak, ödemenin yap›ld›€› ay için gecikme zamm› günlük hesaplan›r.

9- B‹LD‹R‹M SÜRELER‹ VE ‹HBAR TAZM‹NATI TUTARLARI H‹ZMET SÜRELER‹ B‹LD‹R‹M SÜRES‹ a) 6 Aydan az 2 Hafta b) 6 ay- 1,5 Y›l aras› 4 Hafta c) 1.5 Y›l - 3 Y›l aras› 6 Hafta d) 3 Y›ldan fazla 8 Hafta 10- 50 VEYA DAHA FAZLA ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRAN ÖZEL SEKTÖR ‹fiYERLER‹NDE a) Özürlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› b) Eski Hükümlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›) c) Terör Ma€duru ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›)

‹HBAR TAZM‹NAT TUTARI 2 haftal›k ücret 4 haftal›k ücret 6 haftal›k ücret 8 haftal›k ücret %3 -

Eylül - Ekim 2011

7- YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹NLER H‹ZMET SÜRELER‹ (10.06.2003’den itibaren) a) 1 Y›ldan 5 Y›la Kadar (5 y›l dahil) olanlar b) 5 Y›ldan fazla 15 y›ldan az olanlar c) 15 Y›l ve Daha Fazla Olanlar d) 18 Yafl›ndan Küçük ‹flçiler ile 50 ve daha yukar› yafltaki iflçiler

Pratik Bilgiler

253

sosyal güvenlik Pratik Bilgiler Eylül - Ekim 2011 254

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 11- SS VE GSS KANUNU’NA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI (TL) (01.07.2011 - 31.12.2011 Dönemi) 11.1) 1-‹flyeri bildirgesini yasal süresinde Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun verilmemesi - Bilanço esas›na göre defter tutmak zorunda olanlara - Bilanço esas› d›fl› di€er defterleri tutmak zorunda olanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara Not: ‹flyeri bildirgesini, mahkeme karar›na, Kurumuca görevli memurlar›nca yap›lan tespitler veya di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden al›nan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere yasal süreden sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde cezalar üçte iki oran›nda uygulan›r.

2.511,00 1.674,00 837.00

11.2) Ayl›k prim ve hizmet belgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekil ve usulde verilmemesi: Her fiil için 1.674,00 TL yi geçmemek üzere: - Belgenin as›l olmas› halinde belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin ek olmas› halinde, her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Ek belgenin sigortal›lar›n otuz günden az çal›flt›€›n› gösteren bilgi ve belgelerin süresi içinde verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli say›lmamas›na ba€l› olarak Kurumca re’sen düzenlenmesi halinde her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin mahkeme karar›, Kurumca görevlendirilmifl memurlar›nca yap›lan tespitler veya di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden hizmetleri veya kazançlar› kuruma bildirilmedi€i veya eksik bildirildi€i anlafl›lan sigortal›larla ilgili olmas› halinde, belgenin as›l veya ek nitelikte olup olmad›€›na, iflverence düzenlenip düzenlenmedi€ine bak›lmaks›z›n, 11.3) Sigortal› ifle girifl bildirgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi€inin, mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde, - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi€inin, bir y›l içinde ikinci kez mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde,

167.40 104.63

418.50

1.674,00 837.00

1.674,00

4.185,00

11.4) GSS işten ayrılış bildirgesi süresinde ve Kurumca belirlenen ﬂekle ve usule uygun vermeyenler

837.00

11.5) SGK İşten Ayrılış Bildirgesini Süresinde ve Kurumca belirlenen şekle ve usule uygun vermeyenler

837.00

11.6) Kurumca yetkili denetim ve kontrolle görevlendirilmiﬂ memurlar› taraf›ndan veya SMMM ile YMM’lerce düzenlenen raporlara istinaden kuruma bildirilmedi€i tespit edilen eksik iﬂçilik tutar›n›n mal edildi€i her bir ay için,

1.674,00

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

10.044,00 5.022,00 2.511,00

11.8) Defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, defter kay›tlar›n›n geçersiz say›lmas› halinde, geçersizlik hallerinin gerçekleflti€i her bir takvim ay› için: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlara (10.044,00 TL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas› d›fl›nda deffter tutanlara (5.022,00 TL’yi aflmamak üzere) - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara (2.511,00 TL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas›na göre defter tutulmas› gerekirken iflletme hesab› esas›na göre defter tutulmas› halinde

418.50 418.50 418.50 10.044,00

11.9) Geçersiz say›lan her bir ücret tediye bordosu için 11.10) ‹ﬂyeri defter, kay›t ve belgelerinin ibraz süresi geçirildikten sonra ibraz edilmesi halinde geçersizlik fiilleri için ayr›ca idari para cezas› uygulanmaks›z›n: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, - Di€er defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, - Defter tutmakla yükümlü olmayanlar için,

418.50

10.044,00 5.022,00 2.511,00

11.11) Asgari iflçilik uygulamas› ile ilgili olarak Kurumca istenilecek bilgileri ve belgeleri yaz›l› olarak en geç bir ay içinde vermeyen kamu idareleri, döner sermayeli kurulufllar, kanunla kurulan kurum ve kurulufllar ile bankalara,

1.674,00

11.12) Ayl›k prim ve hizmet belgesinin iﬂyerine as›lmamas› halinde,

1.674,00

11.13) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n 5510 say›l› Kanun’dan do€an inceleme ve soruflturma görevlerini yerine getirmeleri s›ras›nda görevlerini yapmas›na engel olan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di€er kiflilere,

4.185,00

11.14) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n görevlerini yapmas›n› engellemek amac›yla cebir ve tehdit kullanan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di€er kiflilere,

8.370,00

11.15) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin verilmemesi halinde işverenlere,

4.185.00

11.16) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin geç verilmesi halinde işverenlere,

1.674,00

Eylül - Ekim 2011

11.7) ‹ﬂyeri defter, kay›t ve belgelerinin Kurumun denetim ve kontrol memurlar›nca incelenmek üzere Kurumca yap›lan yaz›l› ihtara ra€men 15 gün içinde mücbir sebep olmaks›z›n tam olarak ibraz edilmemesi veya defterlerin tasdiksiz olmas› halinde: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar - Bilanço esas› d›ﬂ›nda defter tutanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara

Pratik Bilgiler

255

sosyal güvenlik Pratik Bilgiler Eylül - Ekim 2011 256

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 12 - SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ ASGAR‹ ÜCRETLER (01.01.2005’den ‹tibaren) Uygulama Dönemi

01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009 01.01.2010 - 30.06.2010 01.07.2010 - 31.12.2010 01.01.2011 - 30.06.2011 01.07.2011 - 31.12.2011

16 Yaﬂ›n› Doldurmayan ‹ﬂçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 415,80 YTL 450,00 YTL 476,50 YTL 491,40 YTL 515.40 YTL 540.60 YTL 567.00 TL 589.50 TL 621.00 TL 648.00 TL 679.50 TL 715.50 TL

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 488,70 YTL 531,00 YTL 562,50 YTL 585,00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL 729.00 TL 760.50 TL 796.50 TL 837.00 TL

13 - SON 8 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI (01.08.2002’den ‹tibaren) Dönemi 01.01.2002 - 31.03.2002 01.04.2002 - 30.06.2002 01.07.2002 - 31.03.2003 01.04.2003 - 30.06.2003 01.07.2003 - 31.12.2003 01.01.2004 - 30.06.2004 01.07.2004 - 31.12.2004 01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009 01.01.2010 - 30.06.2010 01.07.2010 - 31.12.2010 01.01.2011 - 30.06.2011 01.07.2011 - 31.12.2011

Günlük Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 7.400.025 TL 35.000.000 TL 9.262.400 TL 46.312.000 TL 10.919.467 TL 54.597.215 TL 13.103.332 TL 65.516.660 TL 15.267.194 TL 76.335.970 TL 18.321.000 TL 91.605.000 TL 14.805.000 TL 96.232.500 TL 16,29 YTL 105,89 YTL 17,70 YTL 115,05 YTL 18,75 YTL 121,88 YTL 19,50 YTL 126,75 YTL 20.18 YTL 131.82 YTL 21.29 YTL 138.38 YTL 22.20 TL 144.30 TL 23.10 TL 150.15 TL 24.30 TL 157.95 TL 25.35 TL 164.77 TL 26.55 TL 172.575 TL 27.90 TL 181.35 TL

Ayl›k Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 222.000.750 TL 1.050.000.000 TL 277.872.000 TL 1.389.360.000 TL 327.583.290 TL 1.637.916.450 TL 393.099.960 TL 1.965.499.800 TL 458.015.820 TL 2.290.079.100 TL 549.630.000 TL 2.748.150.000 TL 444.150.000 TL 2.886.975.000 TL 488,70 YTL 3.176,55 YTL 531,00 YTL 3.451,50 YTL 562,50 YTL 3.656,25 YTL 585,00 YTL 3.802,50 YTL 608.40 YTL 3.954.60 YTL 638.70 YTL 4.151.55 YTL 666.00 TL 4.329.00 TL 693.00 TL 4.504.50 TL 729.00 TL 4.738.50 TL 760.50 TL 4.943.25 TL 796.00 TL 5.177.40 TL 837.00 TL 5.440.50 TL

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

99/a

99/b

99/c

100

101

102/a

37 38

102/b 102/b

102/b

102/c

103

‹flyeri bildirim yükümlülü€üne ayk›r› davran›fl 85. md. (a€›r ve tehlikeli ifller) kapsam›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›lan her iflçi için ‹flyerini muvazaal› olarak bildiren as›l iflveren ile alt iflveren veya vekillerine ayr› ayr› ‹flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek Ça€r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe€e ayk›r› bilgi yazmak 29. madde hükümlerine ayk›r› olarak toplu iflçi ç›kartmak Özürlü (özel sektörde) çal›flt›rmamak Ücret ile bu kanunda do€an veya T‹S’den veya ifl sözleflmesinden do€an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Ücret hesap pusulas› düzenlememek Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya sebebini ve hesab›n› bildirmemek Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye haketti€i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek ‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek

01.01.2010 01.01.2011 Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren (TL) (TL)

Aç›klama

114.00 1.144.00

123.00 1.232.00

11.446.00

12.327.00

100.00

108.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

411.00

443.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

1.552.00

1.672.00

114.00

123.00

Çal›flt›r›lmayan her özürlü, ve çal›flt›r›lmayan her ay için Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

114.00

123.00

411.00 411.00

443.00 443.00

411.00

443.00

204.00

220.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

204.00

220.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

204.00

220.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

Çal›ﬂt›r›lan her iﬂçi için

Bu durumdaki her iﬂçi ve her ay için

Eylül - Ekim 2011

15 - 4857 SAYILI ‹ﬁ KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

Pratik Bilgiler

257

sosyal güvenlik Pratik Bilgiler Eylül - Ekim 2011 258

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 15 - 4857 SAYILI ‹ﬁ KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

103

104

64 65

104 104

68 69

104 104

104

73 74

104 104

75 76

104 104

105/c

78/1

105/a

78/2

105/c

105/d

Sözleflmesi fesh edilen iflçiye yıllık izin ücreti ödememek Y›ll›k izin yönetmeli€inin esas usüllerine usüllerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kullandırmak Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak Telafi çal›flmas› usüllerine uymamak K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene€i düzenlemelerine uymamak Ara dinlenmesini uygulamamak Geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak gece ve gündüz posta de€ifltirmemek Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na çal›flt›rma yasas›na ayk›r› davranmak Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa€›na uymamak Gece çal›flt›r›lma yasa€›na uymamak Do€um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›r›p ücretsiz izin vermemek ‹flçi özlük dosyas›n› düzenlememek Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i hükümlerine ayk›r› davranmak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan işyerini izinsiz açmak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i kurulu kurulmas›, çal›flt›r›lmas› hükümlerine uymamak Madde hükümlerine ayk›r› olarak iflyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa€l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak A€›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çal›flt›rmak

01.01.2010 01.01.2011 Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren (TL) (TL)

Aç›klama

204.00 204.00

220.00 220.00

Bu durumdaki her iﬂçi için Bu durumdaki her iﬂçi için

1.034.00

1.114.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

204.00 204.00

220.00 220.00

Bu durumdaki her iﬂçi için Bu durumdaki her iﬂçi için

1.034.00 1.034.00

1.114.00 1.114.00

1.034.00

1.114.00

1.034.00

1.114.00

1.034.00 1.034.00

1.114.00 1.114.00

1.034.00 1.034.00

1.114.00 1.114.00

1.144.00

1.114.00

228.00 1.144.00

1.232.00 Al›nmayan her iﬂ sa€l›€› ve güv. tedbiri her ay için 1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 15 - 4857 SAYILI ‹ﬁ KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

105

92/2

107

96/1

107

96/2

107

n ’da 09 .20 ren 1 .0 a 01 ‹tib

102/a

511.00

550.00

228.00

246.00

228.00 1.144.00

246.00 1.232.00

1.144.00 9.157.00

1.232.00 9.862.00

9.157.00

9.862.00

9.157.00

9.862.00

114.00

123.00

Aç›klama

Her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her çocuk iflçi için

Her iﬂçi ve her ay için

Pratik Bilgiler

A€›r ve tehlikeli ifllerde mesleki e€itim almam›fl iflçi çal›flt›rmak A€›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa€l›k raporu almamak 18 yafl›ndan küçük iflçiler sa€l›k raporu almamak Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, ‹fl müfettifllerinin 92/1. f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›€› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek ‹flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak ‹flçiler ve di€er kifliler taraf›ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas›n› ve sonuçland›rmas›n› engellemek. Ücret, prim, ikramiye ve her türlü istihkaklar›n zorunlu oldu€u halde özel olarak aç›lan banka hesab›na ödememesi

01.01.2010 01.01.2011 Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren (TL) (TL)

Eylül - Ekim 2011

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

259

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 16 - 4904 Say›l› ‹ﬂKur Kanununa Göre Uygulanacak ‹dari Para Cezalar› (01.01.2011'den ‹tibaren) Ceza Mad. 20/a 20/b

20/c

20/d

Pratik Bilgiler

20/e 20/f

20/g

20/h

20/› 20/j

Cezay› Gerektiren Fiil Özel istihdam bürolarınca yurt dışı iş ve işçi bulma faaliyetlerine ilişkin hizmet akitlerini Kuruma onaylatmamak. ‹fl Kur taraf›ndan istenilen bilgi ve belgelerle iflgücü piyasas›n›n izlenmesi için gerekli olan istatistiksel bilgileri talebin tebli€i tarihinden itibaren onbefl gün içerisinde Kuruma vermeyen özel istihdam bürolar›na ‹flKur müfettifllerince istenilen bilgi, belge, kay›t ve defterleri onbefl gün içerisinde ibraz etmeyen özel istihdam bürolar›na ‹flçi isteme ve ifl araman›n düzene ba€lanmas›na iliflkin çal›flmalar yapmak, iflgücünün yurt içinde ve yurt d›fl›nda uygun olduklar› ifllere yerlefltirilmelerine ve çeflitli ifller için uygun iflgücü bulunmas›na ve yurt d›fl› hizmet akitlerinin yap›lmas›na arac›l›k etmek, istihdam›nda güçlük çekilen iflgücü ile iflyerlerinin yasal olarak çal›flt›rmak zorunda olduklar› iflgücünün istihdamlar›na katk›da bulunmak, özel istihdam bürolar›na iliflkin Kuruma verilen görevleri yerine getirmek, iflverenlerin yurt d›fl›nda kendi ifl ve faaliyetlerinde çal›flt›raca€› iflçileri temin etmesi ile tar›m ifllerinde ücretli ifl ve iflçi bulma arac›l›€›na izin verilmesi ve kald›r›lmas›na iliflkin ifllemleri yapmaya ayk›r› davranan kiflilere ‹flKura onaylat›lmayan her bir yurt d›fl› hizmet akdi için 4904 sy Kanunun 21. maddesinde belirtilen bilgi verme ve gizlilik hükümlerinde bildirim yükümlülü€üne ayk›r› hareket eden özel kesim iflyerlerine (De€iflik 26/05/2008-5763/23,md,) ‹fl arayanlara ve aç›k ifllere iliflkin bilgileri, ifl ve iflçi bulma faaliyeti d›fl›nda baflka bir amaçla kullanan bürolara ‹fl arayanlardan her ne ad alt›nda olursa olsun menfaat temin eden bürolara Yönetmelikte öngörülenler d›fl›nda ifl arayanlardan ücret al›nmas›na veya herhangi bir menfaat teminine yönelik sözlü ya da yaz›l› anlaflmalar, iflgücünün sigortas›z çal›flmas› veya sendikaya üye olmamas› ya da asgari ücretin alt›nda ücret ödenmesi koflullar›n› tafl›yan anlaflmalar, ifl arayan›n, di€er özel istihdam bürolar›ndan veya Kurumdan hizmet almalar›n› engelleyen anlaflmalar yap›lmas› halinde ‹flKurdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyetinin bir iflyerinde veya 5187 say›l› Bas›n Kanununda yaz›l› araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay›n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar› ve benzer yay›n araçlar›ndan biri ile ifllenmesi halinde bu fiili gerçeklefltiren gerçek veya tüzel kiflilere fiilin her bir tekrar›nda Kurumdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyeti gösteren kifliler ile Kurumdan izin almadan yurtd›fl›na iflçi götürmek isteyen kiflilere ait ifl ve iflçi bulma ilan›n› yayınlamak. Çalışma izni almayan yabancılar için aracılık faaliyetinde bulunmak.

Ceza Miktar› (TL) 369.00

740.00 1.480.00

2.465.00 57.232.00

369.00 2.465.00 2.465.00 12.327.00

2.465.00

12.327.00 24.656.00 6.164.00 6.164.00

Eylül - Ekim 2011

17 - 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa Göre Uygulanacak İdari Para Cezaları

260

4447/54

Ücretinde indirim veya kesinti yapan (Her sigortal› için)

İşten ayrılış bildirgesi verilmemesi (Her bir fiil için)

616.00 Fiilin oluştuğu tarihte geçerli asgari ücretin 2 katı

sosyal güvenlik

ÇÖZÜM

2010 YILINDA UYGULANACAK CEZA M‹KTARI (TL)

2011 YILINDA UYGULANACAK CEZA M‹KTARLARI (TL)

CEZA MADDESİ

KANUN MADDESİ 4. MADDE (İş Akdi)

801

863.00

26. MADDE

6. MADDE 2. FIKRA (Kıdem Tazminatı)

2.861

3.081.00

18. MADDE (Ölüm Tazminatı)

2.861

3.081.00

14 (Ücreti gazeteciye zaruret olmaksızın

1.716

1.840.00

1.533

1.651.00

2.861

3.081.00

zamanında ödememek), 16 VE 17. MADDELER 14. MADDE (Gazetecinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını zorunlu 27. MADDE

tutulduğu halde özel olarak açılan banka hesabına yatırılmaksızın ödemek)

30. MADDE

25. MADDE (Kazançların Azaltılması)

Eylül - Ekim 2011

18 - 5953 Sayılı Basın İş Kanununa Göre Uygulanacak Para Cezaları

Pratik Bilgiler

261

262

vergi

PRATİK BİLGİLER

264

ÇÖZÜM

% 15 % 20 % 27 % 35

1.410 TL Fazlası 4.130 TL Fazlası 19.520 TL Fazlası

% 15 % 20 % 27 % 35

1.320 TL Fazlası 3.960 TL Fazlası 11.520 TL Fazlası

% 15 % 20 % 27 % 35

1.320 TL Fazlası 3.960 TL Fazlası 18.594 TL Fazlası

2011 yılı için %20 %15

I- B-UYGULANACAK BAZI DAMGA VERGİSİ NiSPETLERi VE MAKTU TUTARLARI * Damga Vergisi Oranları 1) Ücretlerde** (Avans olarak ödenenler dahil) 2) Sözleşmeler, Taahhütnameler, Temliknameler (Belli parayıihtiva edenler) 3) Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi 5) Muhtasar - KDV Beyanname 6) Diğer Beyannameler (Damga Vergi Beyannamesi Hariç) 7) Belediyeler ve il Özel idarelerine Verilen Beyannameler 8) Sosyal Güvenlik kurumlarına verilen sigorta prim bildirgeleri 9) Gümrük idarelerine Verilen Beyannameler 10) Bilançolar 11) Gelir Tablosu ve işletme Hesabı Özeti 12) Kira Sözleşmeleri (Kira Bedeli Üzerinden)

01.01.2011 Binde 6.6 Binde 8.25 30.00 TL 40.10 TL 19.90 TL 19.90 TL 14.80 TL 14.80 TL 40.10 TL 23.20 TL 11.30 TL Binde 1.65

Not: * Her bir kağıttan alınacak damga vergisine ilişkin üst sınır 01.01.2011 tarihinden itibaren 1.251.383.40 TL’dir. • 01.01.2004 Tarihinden itibaren Anonim, Eshamlı Komandit ve Limited şrketlerin Kuruluşlarına, Sermaye Artırımlarına ve Süre Uzatımlarına ilişkin Olarak Düzenlenen Kağıtlar Damga Vergisinden Müstesnadır. ** GVK madde 23 hariç. (08.07.2006 tarih 5535 sayılı yasa)

% 15 % 20 % 27 % 35 % 20 % 15

Pratik Bilgiler

1.410 TL Fazlası 4.130 TL Fazlası 12.230 TL Fazlası

Eylül - Ekim 2011

I- VERGİLENDiRME iLE iLGiLi BAZI ORANLAR VE TUTARLAR I- A GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ ORANLARI 2011 Yılı Ücret Dışı Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları 9.400 TL Kadar 23.000 TL’nin 9.400 TL için 53.000 TL’nin 23.000 TL için 53.000 TL’ndan Fazlasının 53.000 TL için 2011 Yılı Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları 9.400 TL Kadar 23.00 TL’nin 9.400 TL İçin 80.000 TL’nin 23.000 TL İçin 80.000 TL’den Fazlasının 80.000 TL İçin 2010 Yılı Ücret Dışı Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları 8.800 TL Kadar 22.00 TL’nin 8.800 TL için 50.000 TL’nin 22.000 TL için 50.000 TL’ndan Fazlasının 50.000 TL için 2010 Yılı Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları 8.800 TL Kadar 22.000 TL’nin 8.800 TL İçin 76.200 TL’nin 22.000 TL İçin 76.200 TL’den Fazlasının 76.200 TL İçin Kurumlar Vergisi Oranı Kurumlar Kar Payı Stopaj Oranı GEçici VERGi ORAnLARi 2010 yılı için Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar için %20 Gelir Vergisine Tabi Olanlar için %15

vergi

Pratik Bilgiler

265

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler I-C YILLARA GÖRE YENiDEN

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

vergi

DEĞERLEME ORANLARI

266

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

% 61.5 % 58.4 % 107.6 % 99.5 % 72.8 % 80.4 % 77.8 % 52.1 % 56 % 53.2 % 59 % 28.5 % 11.2 % 9.8 % 7.8 % 7.2 % 12 %2.2 %7.7 %10.26

I-D 2003-2004 YILLARINDA UYGULANAN FiNANSMAN GiDER KISITLAMA VE 01.01.2006 TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇİCİ VERGİ DÖNEMLERiNE UYGULANAN YENiDEN DEĞERLEME ORANLARI 01.01.2003 31.03.2003 Dönemi için %16.53 01.01.2003 30.06.2003 Dönemi için %18 Finansman 01.01.2003 30.09.2003 Dönemi için % 15.7 Gider 01.01.2003 31.12.2003 Dönemi için % 14.9 Kısıtlaması 01.01.2004 31.03.2004 Dönemi için % 9.3 Oranları 01.01.2004 30.06.2004 Dönemi için % 8.8 01.01.2004 30.09.2004 Dönemi için % 7.6 01.01.2004 31.12.2004 Dönemi için % 9.1 01.01.2006 31.03.2006 Dönemi için % 0.39 01.01.2006 30.06.2006 Dönemi için % 2.15 01.01.2006 30.09.2006 Dönemi için % 5.55 01.01.2006 31.12.2006 Dönemi için % 7.8 Yeniden 01.01.2007 31.03.2007 Dönemi için %Değerleme 01.01.2007 30.06.2007 Dönemi için % 1.29 Oranları 01.01.2007 30.09.2007 Dönemi için % 4.54 01.01.2007 31.12.2007 Dönemi için % 7.2 01.01.2008 31.03.2008 Dönemi için % 1.39 01.01.2008 30.06.2008 Dönemi için % 5.56 01.01.2008 30.09.2008 Dönemi için % 9.89 01.01.2008 31.12.2008 Dönemi için % 12 01.01.2010 31.03.2010 Dönemi İçin % 2.33 01.01.2010 30.06.2010 Dönemi İçin % 4.99 01.01.2010 30.09.2010 Dönemi İçin % 6.42 01.01.2010 31.12.2010 Dönemi İçin % 7.7 01.01.2011 31.03.2011 Dönemi İçin % 2.34 01.01.2011 30.06.2011 Dönemi İçin % 5.65 01.01.2011 31.12.2011 Dönemi İçin % 10.26

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler I-E- GELİR VERGİSİ KANUNUNUN 94. MADDESiNE GÖRE BAZI TEVKiFAT ORANLARI

17 20 3 20 20 20 20

vergi

Tevkifat Oranı %

0 10

15 10 20

Pratik Bilgiler

1 2 2 4

2 4 0

Eylül - Ekim 2011

Bent No. Kanun maddesinin açıklaması 2 Yaptıkları Serbest Meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); a. 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden b. Diğerlerinden 3 42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden 4 Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklarının satışı dolayısıyla yapılan ödemelerden 5. a. 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden b. Vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden c. Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden 6. a. Dağıtılsın veya dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin i. (a), (c) ve (d) bentlerinde yazılı kazançlardan ii. (b) alt bendinde yazılı kazançlardan b. i.Tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. Maddenin 2. Fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz) (2006/10731 Sayılı BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) ii.Tam mükellef kurumlar tarafından, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz) (2006/10731 Sayılı BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) iii. 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden 10. a. Baş bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango idaresince çıkarılan biletleri satanlar ile diğer kişilerce çıkartılan bu nitelikteki biletleri satanlara yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden b. 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilerin mallarını iş akdi ile bağlı olmaksızın bunlar adına kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 11 Çiftçilerden alınan zirai mahsullerden ve hizmetler için yapılan ödemelerden; a. Hayvan ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için, i. Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için ii. (i) alt bendi dışında kalanlar için b. Diğer zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için ii. (i) alt bendi dışında kalanlar için c. Zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahütte bulunan kurumlara yapılan ormanların ağaçlandırılması, bakımı, kesimi, ürünlerin toplanması, taşıması ve benzeri hizmetler için ii. Diğer hizmetler için d. Çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ve alternatif ürün ödemeleri için

267

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler I-E GELİR VERGİSİ KANUNUNUN 94. MADDESiNE GÖRE BAZI TEVKiFAT ORANLARI

vergi

Bent 12 13

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

268

No. Kanun maddesinin açıklaması PTT acenteliği yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden Esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden; a. Havlu, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve her nevi turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtianın imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden b. Hurda mal alımları için c. Diğer mal alımları için d. Diğer hizmet alımları (‘a’, ’b’ ve ’c’ alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayrılmaması hali de bu kapsamdadır) için 75. maddenin ikinci fıkrasının 14 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (kanunla kurulan dernek ve vakıflar ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) a. 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2003/6577 Sayılı BKK ile 01.01.2004’den itibaren) b. 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından c. 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından

Tevkifat Oranı % 20

2 2 5 10

15 15 10 5

I-F REESKONT VE AVANS işLEMLERiNDE UYGULANAN iSKONTO VE FAiZ ORANLARI (Vadelerine en çok üç ay kalan senetler karşılığında) YÜRÜRLÜK TARiHi 30.12.1999 17.05.2002 14.06.2003 08.10.2003 15.06.2004 13.01.2005 25.05.2005 20.12.2005 20.12.2006 28.12.2007 09.04.2009 12.06.2009 22.12.2009

REESKONT (%) (Yıllık) 60 55 50 43 38 32 28 23 27 25 19 18 15

AVANS (%) (Yıllık) 70 64 57 48 42 35 30 25 29 27 20 19 16

Not: Ticari işletmelerin alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemlerinde, VUKanununun 238. Seri No’lu Genel Tebliğ uyarınca Avans işlemleri için uygulanan oran geçerlidir.

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

01.02.96 21.10.96 09.07.98 24.01.00 20.12.00 30.03.01 01.02.02 11.11.03 03.03.05 27.04.06 20.11.09 20.10.10 Tarihinden İtibaren

%9 %12 %10 %15 %12 %6 %5 %10 %7 %4 %3 %2.5 %1.95 %1.40

Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası Tarihleri Arası

%8 %12 %10 %8 %4 %3 %6 %5 %3 %2.5 %2 %1.5833 %1

Pratik Bilgiler

b) Yıllar itibariyle Aylık Tecil Faizi 07.09.95 02.02.96 22.10.96 10.07.98 25.01.00 21.12.00 31.03.01 02.02.02 12.11.03 04.03.05 28.04.06 21.11.09 21.10.10

Eylül - Ekim 2011

a) Yıllar itibariyle Aylık Gecikme Zammı 30.12.93 07.03.94 08.03.94 30.08.95 31.08.95 31.01.96 01.02.96 08.07.98 09.07.98 20.01.00 21.01.00 01.12.00 02.12.00 28.03.01 29.03.01 30.01.02 31.01.02 11.11.03 12.11.03 01.03.05 02.03.05 20.04.06 21.04.06 16.11.09 19.11.09 18.10.10 19.10.10 Tarihinden itibaren Not: Gecikme zammında ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yapılır.

vergi

I-G YILLAR iTiBARiYLE AYLIK GECİKME VE TECiL FAiZi ORANLARI

269

ÇÖZÜM

vergi

Pratik Bilgiler II- VERGİLENDiRME iLE iLGiLi BAZI CEZALAR II-A USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2011 TARIHINDEN GEÇERLI OLMAK üZERE) BiRiNCE DERECE iKiNCi DERECE MÜKELLEF GRUPLAR USULSÜZLÜK iÇiN USULSÜZLÜK iÇiN 1) Sermaye şirketleri 96.00 TL 53.00 TL 2) Sermaye şirketleri Dışında Kalanlar 60.00 TL 30.00 TL Birinci Sınıf Tüccar ve Serbest Meslek Erbabı 3) ikinci Sınıf Tüccarlar 30.00 TL 15.00 TL 4) Yukarıdakiler Dışında Kalıp Beyanname 15.00 TL 8.00 TL Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazancı Basit Usulde Tespit Edilenler 8.00 TL 3.70 TL 6) Gelir Vergisinden Muaf Esnaf 3.70 TL 2.15 TL

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2011 TARiHiNDEN iTiBAREN)

270

1-Fatura, Gider Pusulası, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçeği yansıtmaması halinde, (Her Belge için) 01.01.2011 Tarihinden itibaren Ceza miktarı 170.00 TL’dan az, bir takvim yılı içinde toplam olarak 80.000.00 TL’den fazla olamaz. 2- Perakende Satış Fişi, Ödeme Kaydedici Fiş, Giriş ve Yolcu Taşıma Bileti, Sevk irsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müşteri Listesi ile Maliye Bakanlığı’nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmaması ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçeği Yansıtmaması Halinde; (Her Belge için) Ceza miktarı her belge için her tespitte 8.000 TL, yıl içinde de 80.000 TL’yi aşamaz. VUK. Md. 353/2 3- Fatura, Gider Pusulası, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Satış Fişi, Ödeme Kaydedici Cihaz Fişi, Giriş ve Yolcu Taşıma Biletlerini Almayan Nihai Tüketicilere Vergi incelemesine Yetkili Kişiler Tarafından Yapılması şartıyla; (VUK. Md. 353/3) 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) 5- Vergi Levhasını Bulundurmayan ve Asmayanlara (VUK. MD. 353/4) 6- Belirlenen Muhasebe Standartlarına, Tek Düzen Hesap Planı ve Mali Tablolara ilişkin Usul ve Esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) 7- VUK’un 8. maddesinin son fıkrası uyarınca düzenlenen tek vergi numarası ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir işlem için) (VUK. MD. 353/7) 8- Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine (VUK. MD. 353/8) 9- 4358 S. Kanun uyarınca işletmeler Vergi Kimlik No’su zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) 10- VUK’un 127/d bendi uyarınca Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan araç sahibi adına (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan (01.01.2009 - 31.07.2009 Arası) -Birinci sınıf tüccarlar ve serbest meslek erbabı hakkında - ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında - Yukarıda yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 12- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde. (Mük.Md.355) (01.01.2009 - 31.07.2009 Arası) 12.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra

%10

170.00 TL

34.00 TL 170.00 TL 170.00 TL 3.700.00 TL 200.00 TL 600.00 TL 800.00 TL 600.00 TL

1.600.00 TL 760.00 TL 350.00 TL

400.00 TL 800.00 TL 1.600.00 TL

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2010 TARiHiNDEN iTiBAREN) 12.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; (01.01.2009 - 31.07.2009 Arası) - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibare 30 günden sonra 13- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde. (Mük.Md.355) (01.01.2011’den İtibaren) Yasal Süreden itibaren ikinci 30 Gün içinde 30 Gün 13.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; 107 TL 214 TL 13.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; 53 TL 106 TL 13.3. Yukarıda yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 26 TL 52 TL

1070 TL 530 TL 260 TL

III- BAZI iNDiRiM VE iSTiSNALAR III-A SAKATLIK iNDiRiMi (AYLIK) 1. Derece Sakatlık için 2. Derece Sakatlık için 3. Derece Sakatlık için III-B VERGİDEN iSTiSNA YEMEK BEDELi III-C VERGİDEN iSTiSNA ÇOCUK YARDIMI iki çocuğu aşmamak koşulu ile her bir çocuk için (Asgari Ücret x %2) III-D KONUT KiRA GELİRLERi iSTiSNASI III-E BEYAN SINIRLARI 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmiş Bulunan Menkul Sermaye iratları ve Vergi Alacağı Dahil Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylarında 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmiş Bulunan Gayri Menkul Sermaye iratlarında 3- Diğer Kazanç ve iratlarda (Değer Artış Kazançları) 4- Diğer Kazanç ve iratlarda (Arizi Kazançları) 5- Tevkifata ve istisnaya konu olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye iradı Beyan Sınırı

01.01.2010 Tarihinden itibaren

01.01.2011 Tarihinden itibaren

680. TL 350.00 TL 160.00 TL 10.00 TL

700.00 TL 350.00 TL 170.00 TL 10.70 TL

01.01.2010 - 30.06.2010 14.58 TL

01.01.2011 - 30.06.2011

01.07.2010 - 31.12.2010 15.21 TL 2.600.00 TL 2010 Yılı için

01.07.2011 - 31.12.2011

Pratik Bilgiler

Takibeden Sonrası 15 Gün 214 TL 1070 TL 106 TL 530 TL 52 TL 260 TL

15.93

16.74 2.800.00 TL 2011 Yılı için

22.000.00 TL

23.000.00 TL

22.000.00 TL 7.700.00 TL 18.000.00 TL

23.000.00 TL 8.000.00 TL 19.000.00 TL

1.090.00 TL

1.170.00 TL

Eylül - Ekim 2011

14- Bildirim veya Formları n Düzeltilmesi (Mük.Md.355) (01.01.2011’den İtibaren) Yasal Süreden itibaren ilk 10 Gün içinde 14.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; Yok 14.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; Yok 14.3. Yukarıda yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında Yok

Sonrası

vergi

190 TL 380 TL 760 TL

271

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

vergi

Pratik Bilgiler IV - PERAKENDE SATIş Fiş VE YAZAR KASA Fiş DüZENLEME üST SINIRI (01.01.2011 - 31.12.2011) (01.01.2010 - 31.12.2010) V - SEVK iRSALiYESiNiN FATURALANDIRILMASI SüRESi Sevk irsaliyesiyle yapılan satışlarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren VI - AMORTiSMAN AYIRMA SINIRI (01.01.2010 - 31.12.2010 tarihleri arası) (01.01.2011 - 31.12.2011 tarihleri arası) VII - BiLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLERi (VUK Mad. 177) 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanacak 1- Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satanların; a) Yıllık alımlarının tutarı b) Yıllık satımlarının tutarı 2- Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp ta bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı 3- 1. ve 2. Bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2. bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarı toplamı VIII - EK MALi TABLOLARI DüZENLEME SINIRI 2010 Yılı için AKTiF TOPLAMI 9.099.400 TL NET SATIşLAR TOPLAMI 20.221.000 TL IX - 7/A SEÇENEĞiNi UYGULAMAK ZORUNDA OLANLAR 2010 Yılı için AKTiF TOPLAMI 1.516.600 TL NET SATIŞLAR TOPLAMI 3.032.900 TL X - EMLAK VERGİSİ ORANLARI Normal Yörelerde

NITELIĞI Meskenlerde Diğer Binalarda Arazilerde Arsalarda

Binde 1 Binde 2 Binde 1 Binde 3

700.00 TL 680.00 TL 7 gün 680.00 TL 700.00 TL

129.000 TL 180.000 TL 70.000 TL 129.000 TL 2011 Yılı için 9.800.300 TL 21.778.200 TL 2011 Yılı için 1.633.300 TL 3.266.400 TL Büyükşehir Belediyesi Binde 2 Binde 4 Binde 2 Binde 6

XI - VERASET VE iNTiKAL VERGİSİ TARiFESi (2011 YILI)

Eylül - Ekim 2011

Matrah

272

ilk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrahın

intikallerde (%) 170.000 TL için 370.000 TL için 800.000 TL için 1.600.000 TL için 2.940.000 TL sının Üstü

Veraset Yoluyla intikallerde (%) 1 3 5 7 10

ivazsız 10 15 20 25 30

2009 YILINDA VERASET VE iNTiKAL VERGİSİNDEN iSTiSNA TUTARLAR a- Evlatlıklar dahil Füruğ ve eşten herbirine isabet eden mirasın 118.438.00 TL füruğ bulunmaması halinde eşe isabet eden miras hissesinin 237.018.00 TL b- ivazsız intikallerde (Hibe, Hediye, Çekiliş vs.) 2.730.00 TL Veraset ve intikal vergisinden istisnadır.

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XII - Bildirim ve Süreler

ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ SATIN ALMA ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZI BİLDİRME KENDİ İSTEĞİ İLE Ö.K.C. ALIMINDA KULLANMAYA BAŞLAMA SÜRESİ İŞ BIRAKMADA Ö.K.C. MÜHÜRLETME SÜRESİ TEKRAR Ö.K.C. KULLANMADA MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRESİ

İŞ BIRAKMA TARİHİNDEN İTİBAREN BiR AY İŞE BAŞLAMA TARİHİNDEN İTİBAREN 30 GÜN

vergi

DAYAnAĞi VERGİ USUL KANUNU VE İŞLEM YÖNERGESİ

VERGİ USUL KANUNU VERGİ USUL KANUNU VERGİ USUL KANUNU VERGİ USUL KANUNU VERGİ USUL KANUNU VERGİ USUL KANUNU VERGİ USUL KANUNU VE İŞLEM YÖNERGESİ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ 3100 S.K. 50 NOLU TEBLİĞİ, İŞLEM YÖNERGESİ 3100 S.K. 50 NOLU TEBLİĞİ İŞLEM YÖNERGESİ

Pratik Bilgiler

ADRES DEĞİŞİKLİĞİ BİR AY İÇERİSİNDE İŞ DEĞİŞİKLİĞİ İTİBAREN BİR AY İÇERİSİNDE İŞLETME DEĞİŞİKLİĞİ BİR AY İÇERİSİNDE İŞ BIRAKMA BİR AY İÇERİSİNDE NAKİL BİR AY İÇERİSİNDE ÖLÜM BİR AY İÇERİSİNDE TASFİYE VE İFLAS

BiLDiRiM SÜRESi GERÇEK KİŞİLERDE İŞE BAŞLAMA TARİHİNDEN İTİBAREN ON GÜN İÇİNDE KENDİLERİNCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIŞ AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETKİ ALMIŞ MESLEK MENSUPLARINCA, ŞİRKETLERİN İŞE BAŞLAMA BİLDİRGELERİ İSE BAŞLAMA TARİHİNDEN İTİBAREN ON GÜN İÇİNDE TİCARET SİCİL MEMURLUĞUNCA İLGİLİ VERGİ DAİRESİNE YAPILIR. OLAYIN VUKUUNDAN İTİBAREN VE İŞLEM ÖNERGESİ OLAYIN VUKUUNDAN VE İŞLEM YÖNERGESİ OLAYIN VUKUUNDAN İTİBAREN VE İŞLEM YÖNERGESİ OLAYIN VUKUUNDAN İTİBAREN VE İŞLEM YÖNERGESİ OLAYIN VUKUUNDAN İTİBAREN VE İŞLEM YÖNERGESİ OLAYIN VUKUUNDAN İTİBAREN VE İŞLEM YÖNERGESİ OLAYIN VUKUUNDAN İTİBAREN BİR AY İÇERİSİNDE Ö.K.C. KULLANDIRMAYI GEREKTİREN BİR İŞLE UĞRAŞMAYA BAŞLANILAN TARİHTEN İTİBAERN 30 GÜN SATIN ALINDIĞI TARİHTEN İTİBAERN 15 GÜN 30 GÜN

Eylül - Ekim 2011

BiLDiRiLMESi GEREKEn OLAY İŞE BAŞLAMA

273

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri VERGİ TÜRÜ GEÇİCİ VERGİ

vergi

BEYANNAMESİ AYLIK MUHTASAR BEYANNAME ÜÇ AYLIK MUHTASAR BEYANNAME AYLIK KDV BEYANNAMESİ GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİ

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ MÜNFERİT BEYANNAME

274

ÖZEL BEYANNAMELER

ASGARİ VERGİ BEYANNAMELERİ

DÖNEMi/AÇIKLAMA Ocak, şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık

BEYAN TARiHi 14 Mayıs 14 Ağustos 14 Kasım 14 Şubat

SON ÖDEME TARiHi 17 Mayıs 17 Ağustos 17 Kasım 17 Şubat

Her Ay Ocak, şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık Her Ay Yıllık

Her Ayın 23. Günü 23 Nisan 23 Temmuz 23 Ekim 23 Ocak Her Ayın 24. Günü 1-25 Mart

Yıllık

1-25 Nisan

Her Ayın 26. Günü 26 Nisan 26 Temmuz 26 Ekim 26 Ocak Her Ayın 26. Günü 1. Taksit 31 Mart 2. Taksit 31 Temmuz 30 Nisan

Dar Mükellef Gerçek Kişi Diğer Kazanç ve iratları için Dar Mükellefler Diğer Kazanç ve iratları için

Kazancın iktisap edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde GVK Md. 101 Kazancın elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde KVK Md. 26 Dönemi Takip Eden ayın 20. Gün akşamı GVK. Mük. Md.11 1-25 Nisan KVK. Md. 14-17

Beyanname verme süresi içinde GVK.Md. 120 Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 29

Tasfiyenin bitiminden itibaren 30 gün içinde KVK. Md.17 Birleşme Tarihinden itibaren 30 Gün içinde KVK. Md. 17-18 Birleşmenin Ticaret sicil Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md.20

Beyanname verme süresinde KVK. Md.21 Beyanname verme süresinde KVK. Md. 21

Talih oyunları salon kazançları TASFİYE GİRİŞ VE TASFİYE DEVAMINDA

TASFİYE BEYANNAMELERİ BİRLEŞME NEDENİYLE VERİLEN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELERİ DEVİR NEDENİYLE VERİLEN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELERİ

DEVİR NEDENİYLE VERİLEN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELERİ

Son Tasfiye Dönemi BİRLEŞMELERDE

Devir, Hesap Döneminin Kapandığı Aydan Kurumlar Vergisi beyanname verilme süresinden sonra gerçekleştiyse Devir, Hesap Döneminin Kapandığı Aydan Kurumlar Vergisi beyannamesinin verileceği ay sonuna kadar gerçekleştiyse

Devir tarihine kadar olan ve birleşmenin öncesi dönen beyannameleri birleşmenin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md. 20

Beyanname verme süresi içinde GVK. Mük. Md.11 30 Nisan KVK. Md. 21

Beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar KVK. Md.21

HER İKİ BEYANNAME ÜZERİNDEN TARH EDİLEN VERGİLER Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 21

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

ÖZEL İLETİŞİM VERGİSİ BEYANNAMELERİ ŞANS OYUNLARI VERGİSİ BEYANNAMELERİ

AYLIK AYLIK

BEYAN TARiHi TAKİP EDEN AYIN 10. GÜN AKŞAMI TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI

TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI

ERTESİ AYIN 1-23 GÜNLER DVK. MD.22 KAĞITLARIN DÜZENLENDİĞİ TARİHİ İZLEYEN 15 GÜN İÇİNDE DVK. MO. 22 ERTESİ AYIN 15. GÜN AKŞAMINA KADAR ERTESİ AYIN 15. GÜN AKŞAMINA KADAR ERTESİ AYIN 15. GÜN AKŞAMINA KADAR ERTESİ AYIN 20. GÜN AKŞAMINA KADAR

SON ÖDEME TARiHi BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 10.GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 15.GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAKİP EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAMENİN VERİLDİĞİ AYIN 26.GÜN AKŞAMINA KADAR DVK.22 BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE DVK. MD. 22 BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE

Pratik Bilgiler

DÖNEMi/AÇIKLAMA AKARYAKIT VE ÜRÜNLERİNE İLİŞKİN 1 NOLU ÖTVB KAYIT VE TESCİLE TABİ TAŞITLARA İLİŞKİN 2/A NOLU ÖTVB KAYIT VE TESCİLE TABİ OLMAYAN TAŞTLARA İLİŞKİN 2/B NOLU ÖTVB ALKOLLÜ İÇKİLERLE İLGİLİ 3/A NOLU ÖTVB ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ TÜTÜN VE TÜTÜN MAMÜLLERİ BEYANNAMELERİ İLE İLGİLİ 3./B NOLU ÖTVB KOLALI GAZOZLARA İLİŞKİN 3/C NOLU ÖTVB DAYANIKLI TÜKETİM MALLARI İLE DİĞER MALLARA İLİŞKİN 4 NOLU ÖYVB ÖTVK MD. 14 DAMGA VERGİSİ DEFTERİ TUTAN MÜKELLEFLER DAMGA VERGİSİ BEYANNAMELERİ DAMGA VERGİSİ DEFTERİ TUTMAYANLAR BANKA VE SİGORTA BANKA VE BANKERLERİN MUAMELELERİ VERGİSİ BEYANNAMELERi SİGORTA ŞİRKETLERİNİN

BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE

Eylül - Ekim 2011

VERGİ TÜRÜ

vergi

XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri

275

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XIII- Beyan ve Ödeme Süreleri

VERASET VE iNTiKAL VERGİ BEYANNAMELERi

Pratik Bilgiler

vergi

VERGİ TÜRÜ

Eylül - Ekim 2011

BEYAN TARiHi ÖLÜM TARİHİNİ TAKiP EDEN 4 AY İÇİNDE

SON ÖDEME TARiHi TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSiTTE TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSİTTE

ÖLÜM TÜRKİYE MİRASÇILAR YURTDIŞI

ÖLÜM TARİHİNİ TAKİP EDEN TAKİP EDEN 6 AY İÇİNDE EDEN 6 AY İÇİNDE

ÖLÜM YABANCI ÜLKE MİRASÇILAR TÜRKİYEDE

ÖLÜM TARİHİNİ TAKİP EDEN 6 AY İÇİNDE

TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSİTTE

ÖLÜM VE MİRASÇILAR YURTDIŞI VE AYNI ÜLKEDE

ÖLÜM TARİHİNİ TAKİP EDEN 4 AY İÇİNDE

TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSİTTE

ÖLÜM VE MİRASÇILAR FARKLI YABANCI ÜLKEDE

ÖLÜM TARİHİNİ TAKİP EDEN 8 AY İÇİNDE

GAİPLİK HALİNDE

SİCİLE GAİPLİK KARARINI KAYDOLDUĞU TAKİP EDEN 1 AY İÇİNDE

TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSİTTE TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSİTTE

DİĞER İNTİKALLERDE

MALLARIN HUKUKEN İKTİSAP EDİLDİĞİ TARİHİ TAKİP EDEN 1 AY İÇİNDE

TAHAKKUKTAN İTİBAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA EŞİT İKİ TAKSİTTE

YARIŞMA ÇEKİLİŞ FUTBOL MÜSABAKALARI MÜŞTEREK BAHİSLERLE İLGİLİ

GÜNÜ TAKİP EDEN 20. GÜN AKŞAMINA KADAR VİVK. MD. 9

BEYANNAME VERME SÜRESİNDE

Bildirim Süreleri Ba - Bs

276

DÖNEMi/AÇIKLAMA ÖLÜM TÜRKİYE MİRASÇILAR TÜRKİYE’DE İSE

Aylık

Takip Eden Ayın Son Gün Akşamına Kadar (01.01.2010 Tarihinden İtibaren)

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XIV Menkul Sermaye iradı Vergilendirilmesi

DiĞER MENKUL SERMAYE iRATLARI EUROBOND’LARIN FAİZ GELİRLERİ EUROBOND'LARIN ALIM SATIM KAZANÇLARI YTL BAZINDA HESAPLANIR ile endekslenir, 2006 yılında bu şart HİSSE SENEDİ KAR PAYI YABANCI DEVLET VE ÖZEL SEKTÖR BONOLARININ FAİZ

OFF-SHORE MEVDUAT FAİZİ ALACAK FAİZLERİ TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLIĞI VE ÖZELLEŞTİRME İDARESİ TAHVİLLERİNDEN ELDE EDİLEN FAİZ GELİRLERİ TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLIĞI VE ÖZELLEŞTİRME İDARESİ TAHVİLLERİNDEN ELDE EDİLEN ALIM SATIM KAZANCI MENKUL KIYMET YATIRIM ORTALAMA ELDE EDİLEN KAR PAYLARI ADİ KOM. ŞTİ. KOMANDİTER ORTAĞIN ELDE ETTİĞİ KAR PAYI HER ÇEŞİT SENETLERİN İSKONTO EDİLMESİ SONUCUNDA, ALINAN İSKONTO BEDELLERİ HİSSE SENETLERİ VE TAHVİLLERİN VADESİ GELMEMİŞ KUPONLARIN SATIŞNDAN ELDE EDİLEN BEDELLER İŞTİRAK HİSSELERİNİN SAHİBİ ADINA HENÜZ TAHAKKUK ETMEMİŞ KAR PAYLARININ DEVİR VE TEMLİKİ KARŞLIĞINDA ALINAN PARA VE AYINLAR FAİZSİZ OLARAK KREDİ VERENLERE, KAR ZARAR ORTAKLIĞI, ÖZEL FİNANS KURUMLARINCA ÖDENEN KAR PAYLARI MENKUL KIYMET YATIRIM FONLARINA KATILMA REPO GELİRLERİ MEVDUAT FAİZLERİ

Elden çıkarıldığı tarihte (süre sınırı yok) Alışlar ÜFE ile endekslenir alım satım farkı, değer artış kazancı olarak beyan edilir. Farka; Tam Mükellefleflere % 10, Dar mükelleflere % 0 oranında, stopaj uygulanır, 2015 yılına kadar beyan yok 1/1/06 SONRASI Elde edilen faiz geliri; beyan toplamını geçiyorsa, tamamı beyan edilir. ÜFE artış oranının % 10'un üzerinde olması şartıyla, iktisap bedeli ÜFE gerçekleşmediği için endeksleme yapılamaz. Kazancın tutarı ne olursa olsun beyan edilir. Elde edilen gelirin (stopaj öncesi) yarısı Beyan toplamını geçiyorsa vergilenir. Faiz gelirleri 2007 yılı için 900 YTL'yi aşarsa tamamı beyana tabi. Alım GELİRLERİ, KAZANÇLARI, YABANCI FON GELİRLERİ, satım kazancı ise 2007 yılı için 15.000 YTL' aşan kısmı beyan edilir. 2007 yılı 900 YTL aştığında tamamı beyan edilir. 2007 yılı 900 YTL aştığında tamamı beyan edilir. 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulanır, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulanır, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, Kar payı ile kar payının % 50 si düşüldükten sonra, toplamı beyan toplamını geçiyorsa, tamamı beyan edilir. Tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.

vergi

ÖZEL SEKTÖR TAHVİLİ

1 yıldan az sürede elden çıkarılıyorsa; Farka; Tam Mükellefleflere % 10, (13.11.2008 Tarihli Resmi Gazete 2008/14272 BKK ile % 0) Dar mükelleflere % 0 stopaj, 2015 yılına kadar beyan yok 2 yıldan az sürede elden çıkarılıyorsa; Alışlar ÜFE ile endekslenir alım satım farkı, değer artış kazancı olarak beyan edilir. Elden çıkarıldığı tarihte (süre sınırı yok) Alışlar ÜFE ile endekslenir alım satım farkı, değer artış kazancı olarak beyan edilir.

Pratik Bilgiler

HİSSE SENEDİNE BAĞLI; ORTAKLIK HAKLARININ VEYA HİSSELERİNİN (A.Ş.'LER) ELDEN ÇIKARILMASI NEDENİYLE DOĞAN HİSSE SENEDİNE BAĞLI OLMAYAN, ORTAKLIK HAKLARININ VEYA HİSSELERİNİN (LTD-diğer) ELDEN ÇIKARILMASI NEDENİYLE DOĞAN YABANCI HİSSE SENETLERİ

1/1/06 SONRASI

Tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir. Tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.

Tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.

Hiçbir şekilde beyana tabi değil. Hiçbir şekilde beyana tabi değil. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez.

Eylül - Ekim 2011

HiSSE SENEDi ALIM SATIM KAZANCI ÖZEL SEKTÖR TAHViLi İMKB İŞLEM GÖREN; HİSSE SENETLERİ ALIM SATIM KAZANCI

277

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

vergi

XV- KDV Tevkifat Oranları

278

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Tevkifat Oranı

Tevkifat Yapacak Olanlar

KDV mükellefi olanlann, KDV mükellefi olmayanlardan, ticari işletmeye dahil olmayan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'nci maddesinde sayılan mal ve hakları kiralama işlemleri

işlem üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tamamı

Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması.

Düzenlemelerin Yapıldığı KDV Genel Tebliğleri

30 ve 31

Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması, şartlarının birlikte varolması halinde, kiralayan tarafından Gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olanların profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncularının formalarında gösterilmek, şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklam vermeleri. Hurda metal alımlarında (Hurda metal teslimleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisnadır. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 18'nci maddesi uyarınca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yapılacaktır. Akaryakıt işi ile devamlı olarak uğraşmayanlardan (mutad depo kapsamında yurt dışından akaryakıt getirip satanlardan) akaryakıt alınması işlemi Atık kağıt, hurda plastik ve hurda cam alımları (Kağıt, Plastik ve cam hurda ve atıklarının teslimleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisnadır. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 18 nci maddesi uyarınca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yapılacaktır.

işlem üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tamamı

işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'ı

İşlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'ı

işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'ı

Reklamı alanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde, reklamı verenler tarafından.

Alım Yapanlar

53,58,70,85,86, 87,89,97

Alım Yapanlar

68,85

Alım yapanlar

81,86

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

Aşağıdaki hizmet alımları; Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik mimarlık ve etüt-proje hizmetleri, Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri. Özel güvenlik hizmetleri, Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onanm hizmetleri, Her türlü yemek servisi, Danışmanlık ve denetim hizmetleri. Kapsama giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanununa göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmadığı takdirde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Tevkifat Yapacak Olanlar

Düzenlemelerin Yapıldığı KDV Genel Tebliğleri

Hizmet Alanlar

93 ve 99

İşlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin 1/2'si Yemek servisi, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, (01.05.2007 tarihine kadar) Danışmanlık ve denetim hizmetlerinde 1/2,

Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

Özel Güvenlik (01.05.2007 tarihinden itibaren 4/5)

Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, Bankalar ve özel fınans kurumlan,

Temizlik hizmetlerinde 2/3, Yapım işlerinde 1/6 Diğer hizmetlerde 1/3'dür.

Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu iktisadi Kuruluşları, iktisadi Devlet Teşekkülleri), Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsalan dahil bütün borsalar,

Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluşlar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

Hisse senetleri istanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca "yapım işleri", "temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri", "özel güvenlik hizmetleri" ile "yemek servis hizmetleri"ne ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutacaklardır). Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, Birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, söz konusu hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur.

89,91,92,95, 99,104

Pratik Bilgiler

Yapı Denetim Hizmetler

Tevkifat Oranı

Eylül - Ekim 2011

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

vergi

XV- KDV Tevkifat Oranları

279

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranları

vergi

Düzenlemelerin Tevkifat Yapacak Olanlar Genel Tebliğleri

işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90'ın

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

işgücü Hizmet Alımlarında

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

280

Hurdadan elde edilenler dışındaki Bakır, Alüminyum ve Çinko külçe teslimleri (bakır ve bakır alasımlanndan mamul; anot, katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaşin. levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin teslimi bu kapsamda tevkifata tabidir,) (Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlar (tarımsal amaçlı kooperatifler hariç), sermayelerinin sermayelerinin %51 veya daha fazlası kamuya ait işletmeler ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatçılarının bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacaktır).

Tevkifat Oranı

Yapıldığı KDV

işlem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin %90'ı

işgücü Hizmetini Alanlar ile Katma Değer Vergisi Mükellefi Olmasalar Bile aşağıda sayılan kuruluşlar, (Ancak, bu kurum ve kuruluşlardan alınan işgücü hizmetleri tevkifata tabi tutulmayacaktır.) Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluşlar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlan Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlar, Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), 96,97 Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıklar, Bankalar ve özel finans kurumlar, Kamu iktisadi teşebbüsler (Kamu iktisadi Kuruluşları, iktisadi Devlet Teşekkülleri), Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri istanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler, Yandan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, Alım yapanlar, (Alüminyum profil ve alüminyum levha teslimlerinde KDV tevkifatı; • Bunları doğrudan slab, billet, külçe gibi ham maddelerden imal edenler tarafından yapılacak ilk teslimleri ile bunları ithal edenler tarafından yapılacak ilk teslimlerinde, uygulanacak, profil ve 95,96,97,104,105 levhanınilk üreticilerive ithalatçılarından sonraki safhalardakiteslimleri KDV tevkifatına tabi tutulmayacaktır.)

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranları

Hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinden (12.07.2008 Tarihinden itibaren) Bakır ve alaşımlarından, çinko ve alaşımlarından, alüminyum ve alasımlanndan mamul anot, katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaşin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin tesliminde. (Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların (tanmsal amaçlı kooperatifler hariç), sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait işletmelerin ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar ile bu ürünlerin ilk üretici (cevherden üretim yapanlar) veya ithalatçılarının bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacaktır.) Çinko ve Alimunyum için Başlangıç, 04.05.2007)

Hesaplanan KDV %90'ı

Alım yapanlar

Özel Güvenlik Sitemleri (01.05.2007 Tarihinden itibaren) Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon işlerinde Kütlü ve elyaf pamuk, Jinter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya top.s haldeki tiftik, yün ve yapağı ile Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki sığır ve atların, 41.02 pozisyonundaki koyun ve kuzuların (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Moğolistan ve Tibet kuzuları hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve oğlakların (Yemen, Moğolistan ve Tibet keçi ve oğlakları hariç) ham post ve derilerinin teslimi

İşlem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin Alım yapanlar %90'ı

işlem Bedeli Üzerinden Hesaplanan Tüm KDV Mükellefleri KDV'nin 4/5’i Hesaplanan Fason işler yaptıran kdv mükellefleri KDV 'nin 1/2’si

Düzenlemelerin Yapıldığı KDV Genel Tebliğleri 110

vergi

Tevkifat Yapacak Olanlar

96,104

104 51,53,58,107

Alış yapanlar

Hesaplanan KDV 'nin 1/2’si * 27.02.2008 tarihinden itibaren KDV'nin %90'ı

(Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluşlar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, 107,108 Kamu kurumu niteliğindeki meslek kurul uslan. Hisse senetleri istanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirkeıler, Yandan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme sınırı altındaki (atarlar HARiÇ)

Pratik Bilgiler

Tevkifat Oranı

Eylül - Ekim 2011

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

281

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranları

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

282

Büyük ve Küçükbaş hayvanların etlerinin (Sakatat ve bağırsak dahil)

Tevkifat Oranı

Hesaplanan KDV'nin 1/2'si (27.02.2008 tarihinden tibaren)

Tevkifat Yapacak Olanlar Alış yapanlar (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluşlar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluştan. Hisse senetleri istanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler, Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme sınırı altındaki tutarlar (HARiÇ)

Düzenlemelerin Yapıldığı KDV Genel Tebliğleri

108 110

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler DAVA AÇMA SÜRESi

VERGİ/CEZA İHBARNAMESİNE

VERGİ MAHKEMESİ

TEBLİĞDEN İTİBAREN 30 GÜN İÇİNDE

İTİRAZİ KAYITLA VERİLEN BEYANNAMEYE AİT TAHAKKUK FİŞİNE

VERGİ MAHKEMESİNE

TAHAKKUK TARİHİNDEN İTİBAREN 30 GÜN İÇİNDE

ÖDEME EMRİNE

VERGİ MAHKEMESİNE

TEBLİĞDEN İTİBAREN 7 GÜN İÇİNDE

HACİZ VARAKASINA

VERGİ MAHKEMESİNE

HACİZ TARİHİNDEN İTİBAREN

İHTİYATİ TAHAKKUKA

VERGİ MAHKEMESİNE

İHTİYATİ HACZE

VERGİ MAHKEMESİNE

İHTİYATİ TAHAKKUKUN BİLDİRİM TARİHİNDEN İTİBAREN 7 GÜN İÇİNDE HACİZ TARİHİNDEN İTİBAREN 7 GÜN İÇİNDE

TEMYİZ DAVASI AÇMA

DANIŞTAY’A

KARARIN TEBLİĞİNDEN İTİBAREN 30 GÜN

DAYANAĞI VERGİ USUL KANUNU 2577 SAYILI KANUN İŞLEM YÖNERGESİ 2577 SAYILI KANUN İŞLEM YÖNERGESİ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN İŞLEM YÖNERGESİ 6183 SAYILI KANUN 7 GÜN iÇiNDE 2577 SAYILI KANUN İŞLEM YÖNERGESİ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN İŞLEM YÖNERGESİ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN İŞLEM YÖNERGESİ

Pratik Bilgiler

DAVA AÇILACAK MAHKEME

Eylül - Ekim 2011

DAVA KONUSU

vergi

XVI - Dava Açma Süreleri

283

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XVII- Vergi Türleri

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

vergi

VERGİ KODU

284

0001 0002 0003 0004 0005 0006 0007 0010 0011 0012 0014 0015 0017 0021 0022 0027 0032 0033 0040 0046 0048 0049 0050 0051 0053 0056 0057 0060 0061 0062 0071 0073 0074 0091 0092 0093 0094 1013 1018 1020 1030 1042 1043

VERGİ ADI YILLIK GELİR VERGİSİ ZIRAi KAZANÇ GELİR VERGİSİ GELİR VERGİSİ S. (MUHTASAR) GELİR GÖTÜRÜ TİCARİ KAZANÇ GELİR GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI GELİR GÖTÜRÜ ÜCRET DAĞITILMAYAN KAR STOPAJI KURUMLAR VERGİSİ KURUMLAR VERGİSİ STOPAJI (KVKM24) GELİR VERGİSİ (GMSI) BASIT USULDE TİCARİ KAZANC GERÇEK USULDE KATMA DEĞER VERGİSİ GÖTÜRÜ USULDE KATMA DEĞER VERGİSİ BANKA MUAMELELERİ VERGİSİ SiGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ GELİR VERGİSİ GEÇİCİ VERGİ GELİR GEÇİCİ VERGİ KURUM GEÇİCİ VERGİ DAMGA VERGİSİ (BEYANNAMELİ DAMGA VERGİSİ MÜKELLEFİ) AKARYAKIT TÜKETİM VERGİSİ GELİR V. TALİH OYUNLARI ASGARi VERGİ HER TÜRLÜ İSPİRTOLAR VE FÜZEL YAĞINDAN ALINAN EK VERGİ KURUMLAR V. M.TALİH OYUNLARI ASGARİ VERGİ DiĞER ÜCRETLER KURUMLAR VERGİSİ KURUM GEÇİCİ VERGİ OYUN KAĞITLARINDAN ALINAN EK VERGİ RÖNTGEN FiLMLERiNDEN ALINAN EK VERGİ MÜLGA MADEN FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KESİNTİSİ MÜLGA KOOPERATİFÇİLİK TANITMA VE EĞİTİM FONU PETROL VE DOĞALGAZ ÜRÜNLERiNE İLİŞKİN ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ KOLALI GAZOZ, ALKOLLÜ iÇEÇEKLER VE TÜTÜN MAMÜLLERiNE İLİŞKİN ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ DAYANIKLI TÜKETİM VE DiĞER MALLARA İLİŞKİN ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ TÜTÜN MAMÜLLERiNE İLİŞKİN EK VERGİ HER TÜRLÜ ALKOLLÜ İÇKİLERE İLİŞKİN EK VERGİ SAİR ŞARAP VE BİRALARA İLİŞKİN EK VERGİ HER TÜRLÜ ALKOLSÜZ İÇECEKLERDEN ALINAN EK VERGİ EĞİTİM,GENÇLİK,SPOR VE SAĞLIK HİZMETLERİ VERGİSİ MAHSUPLARDAN KESİLEN DAMGA VERGİSİ FON PAYI PİŞMANLIK ZAMMI E.KATKI PAYI ÖZEL İŞLEM VERGİSİ

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

VERGİ ADI DAMGA VERGİSİ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE DAMGA VERGİSİ VERGİ BARIŞ TEFE TUTARI VERGİ BARIŞ GEÇ ÖDEME ZAMMI VERGİ YARGI HARÇLARI GECİKME FAİZİ GECİKME ZAMMI ERKEN ÖDEME iNDiRiMi ALINAN DİĞER FAİZLER SAVUNMA SANAYİ DESTEKLEME FONU KONUT FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PİRİMİ CEZAİ FAİZİ CEZAİ FAİZ (KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KESİNTİLERİ) USULSÜZLÜK CEZASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KUSUR CEZASI AĞIR KUSUR CEZASI KAÇAKÇILIK CEZASI VERGİ ZİYAİ CEZASI VUK 112/4 MADDESİ GEREĞİNCE ÖDENEN FAİZ EK GELİR VERGİSİ EK ÜCRET GELİR VERGİSİ EK GÖTÜRÜ TİCARİ KAZANÇ VERGİSİ EK GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI VERGİSİ FAİZ VERGİSİ EK EMLAK VERGİSİ GELİR DAHİLİ TEVKİFAT EK KURUMLAR VERGİSİ KURUMLAR VERGİSİ ARGE HARCAMALARI KURUM DAHİLİ TEVKİFAT MÜNFERİT GELİR EKONOMİK DENGE V. ÜCRETLERDEN ALINACAK E.D.V. 4705 SAYILI KANUNA GÖRE TAHSİL EDİLEN ÖZEL İŞLEM VERGİSİ MOTORLU TAŞTLAR EK VERGİSİ 4837 S.K EK MOTORLU TAŞTLAR VERGİSİ 4962 S. TAŞT VERGİSİ MÜLGA TRAFiK HİZMETLERİNİ GELİŞTİRME FONU REKLAM GELİRLERİ GELİR VE KURUM EKONOMİK DENGE VERGİSİ 5035 RTÜK EĞİTİME KATKI PAYI GÖTÜRÜ EKONOMİK DENGE VERGİSİ GELİR VE KURUM STOPAJ EKONOMİK DENGE VERGİSİ AKARYAKIT FİYAT İSTİKRAR PAYI TEK BAŞNA ALINABİLEN DAMGA VERGİSİ ŞANS OYUNLARI VERGİSİ

Eylül - Ekim 2011

VERGİ KODU 1047 1048 1050 1051 1067 1084 1086 1087 1089 1095 1096 3024 3061 3073 3074 3076 3077 3078 3080 3099 4001 4003 4004 4005 4006 4007 4008 4010 4011 4012 4014 4016 4021 4034 4035 4036 4040 4041 4042 4043 4044 4046 4047 4048

vergi

XVII- Vergi Türleri

285

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

vergi

XVII- Vergi Türleri

286

VERGİ KODU 4049 4050 4060 4061 4063 4072 4073 4074 4077 4078 4079 4080 4081 4101 4103 4107 4110 4112 4114 4115 4121 4122 4123 4124 4125 4126 4127 4128 4130 9000 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007 9008 9009 9010 9011 9012 9013 9014

VERGİ ADI 5035 SAYILI KANUNA GÖRE FiNANSAL FAALİYET HARCI TEKEL SAFİ HASILAT TECİLLİ ALACAKLARDAN TAHSİLAT İTHALATTA KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KESİNTİSİ NOTER HARÇLARI MOTORLU TAŞT ARAÇLARINA İLİŞKİN ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ (TESCİLE TABİ OLMAYANLAR) ERTELENEN GELİR STOPAJ (4325 4.MADDE/4369 GEÇİCİ 5.MADDE) ERTELENEN GELİR STOPAJ (4747 SAYILI KANUNUNUN 2.MADDESİ) MÜNFERİT KURUM E. D. V. NET AKTİF VERGİSİ KIYMETLİ MADEN VE ZİYNET EŞYASINDAN ALINAN VERGİ ÖZEL İLETİŞİM VERGİSİ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE ÖZEL İLETİŞİM VERGİSİ VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI YILLIK GELİR VERGİSİ VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI GELİR VERGİSİ S. (MUHTASAR) VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI DAĞITILMAYAN KAR STOPAJI VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI KURUMLAR VERGİSİ VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI GELİR VERGİSİ (GMSİ) VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI BASIT USULDE TİCARİ KAZANC VERGİ BARIŞ MATRAH ARTIRIMI GERÇEK USULDE KATMA DEĞER VERGİSİ VERGİ BARIŞ KESİNLEŞEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/AB VERGİ BARIŞ KESİNLEŞEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/C VERGİ BARIŞ KESİNLEŞEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE/6 MTV VERGİ BARIŞ KESİNLEŞMEYEN KAMU ALACAKLARI 3. MADDE VERGİ BARIŞ İNCELEME VE TARHİYAT 5.MADDE VERGİ BARIŞ PİŞMANLIK 6.MADDE 1/AB VERGİ BARIŞ PİŞMANLIK 6.MADDE 1/DİĞER HÜKÜMLER VERGİ BARIŞ ECRİMİSİL 15.MADDE VERGİ BARIŞ KIYMETLİ MADEN VE ZİYNET EŞYASI BEYANI İDARİ PARA CEZASI (4703 SK) EMANETEN YAPILAN TAHSİLAT NÜFUS PARA CEZASI SEÇİM PARA CEZASI ASKERLİK PARA CEZASI MAHKEME PARA CEZASI 1475 SAYILI İÇ KANUNUNA BAĞLI PARA CEZASI 3516 SAYILI KANUNA GÖRE ÖLÇÜ AYAR PARA CEZASI TRAFİK ZABITASI TESPİTİNE DAYALI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI TURİZM PARA CEZASI TÜKETİCİYİ KORUMA KANUNUNA GÖRE KESİLEN PARA CEZASI ÇEVRE KİLLİLİĞİ PARA CEZASI ESNAF S.HARÇ GÜMRÜK VERGİSİ YURTDIŞI ÇIKIŞ HARCI

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

VERGİ ADI KATMA DEĞER VERGİSİ TEVKİFATI BİLİRKİŞİ ÜCRETi TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİL KAYIT HARCI TİCARET SİCİL HARCI TAPU KADASTRO HARCI İSKAN HARCI PASAPORT VE KONSOLOSLUK HARÇLARI TRAFİK HARÇLARI YARGI HARÇLARI İTHAL VE İMAL RUHSAT VE TEMDİT ÜCRETİ GEMİ VE LİMAN HARÇLARI DİĞER HARÇLAR DEĞERLİ KAĞITLAR GELİRLERİ TAVİZLERDEN GERİ ALINANLAR İKRAZLARDAN GERİ ALINANLAR YEM ANALİZ ÜCRETİ ŞEKER FiYAT FARKI AKARYAKIT FİYAT FARKI BAŞKA VERGİ DAİRESİ MÜKELLEFİ MOTORLU TAŞIT ARAÇLARINA İLİŞKİN ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ (İTESCİLE TABi OLANLAR) GÜBRE DENEY VE ANALİZ ÜCRETİ 4961 S.K. GEÇİCİ 1. MAD. GÖRE PARA CEZASI DİĞER PARA CEZALARI ZiMMETLERE GEÇİRİLEN PARA VE DEĞERLERDEN BORÇLULAR FAZLA VE YERSİZ YAPILAN ÖDEMELERDEN BORÇLULAR SOSYAL DAYANIŞMA VE YARDIMLAŞMAYI TEŞViK FONU İSTİHSAL VERGİSİ TRAFİK CEZALARI HESAPLANAN GECİKME ZAMMI TAKİP GiDERLERİ KARŞILIĞI ALINAN ÇIRAKLIK FONU 2000/2 SAYILI BKK GEREĞİNCE YATIRIMLARI TEŞViK FONUNA AKTIRILACAK TUTARLAR ÇEŞİTLİ GELİRLER PETROLDEN DEVLET HİSSESİ YÜKSEK ÖĞRENİM HARÇ KREDİSİ RESMİ ARABULUCULUK ÜCRETİ EM.SAN. 17 MAD. GELİRLERİN THK EDİLMEMESİ CEZASI 4961 S.K. GEÇİCİ 2. MAD. 1.FIKRAYA GÖRE TAHSİLAT 4369/15 SUÇA İŞTİRAK EDEN KİŞİLER HAKSIZ ALINAN VERGİ İADESİ HAKSIZ ALINAN VERGİ İADESİ CEZASI KALDIRILAN VERGİ ARTIKLARI ŞEKER KANUNU İDARİ PARA CEZASI GEÇİŞ ÜCRETİ VE İDARİ PARA CEZASI KADASTRO HARÇLARI ADİ ORTAKLIK MÜKELLEFİYETSİZ MÜKELLEF KAYDI İÇİN VERGİ KODU

Eylül - Ekim 2011

VERGİ KODU 9015 9016 9017 9059 9062 9063 9064 9065 9066 9067 9068 9069 9070 9071 9072 9073 9074 9075 9076 9077 9078 9079 9080 9081 9082 9083 9084 9085 9086 9087 9088 9089 9090 9091 9092 9093 9094 9095 9096 9097 9098 9099 9101 9102 9162 9901

vergi

XVII- Vergi Türleri

287

288

endeks

PRATİK BİLGİLER

290

T. Eﬂya 2004 2.6 1.6 2.1 2.65 - 0.03 - 1.05 - 1.52 0.79 1.85 3.23 0.75 0.13

2005 - 0.41 0.11 1.26 1.21 0.20 - 0.48 - 0.74 1.04 0.78 0.68 - 0.95 - 0.04

2011 0.41 0.73 0.42 0.87 2.42 -1.43 -0.41 0.73 0.75 3.27 1.73

Pratik Bilgiler

endeks

I- Devlet İstatistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranları (%) (*) (**)

Eylül - Ekim 2011

(*) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir. (**) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Üretici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir.

AYLAR OCAK ﬁUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

I- A B‹R ÖNCEK‹ AYA GÖRE AYLIK DE⁄‹fi‹M (AYLIK) ÜFE (**) Tüketici (*) 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 1.96 - 0.05 0.42 0.23 0.58 2.36 0.7 0.55 0.75 1.00 0.80 0.29 1.85 0.26 0.95 2.56 1.17 1.66 1.72 0.6 0.02 0.22 0.43 1.29 -0.34 1.45 0.25 0.97 3.17 0.29 1.94 1.22 0.89 0.26 0.27 0.92 0.96 1.10 0.58 1.94 0.80 4.50 0.65 2.35 0.61 0.59 0.71 1.34 1.21 1.68 0.02 0.60 2.77 0.39 2.12 -0.05 -1.15 0.15 0.38 0.92 1.88 0.50 1.49 0.64 -0.36 4.02 - 0.11 0.32 0.94 -0.50 0.01 - 0.13 0.10 0.34 - 0.24 -0.36 0.11 -0.56 0.86 0.06 1.25 -0.71 -0.16 -0.03 0.22 - 0.57 0.85 - 0.73 0.58 0.25 -0.48 - 0.75 0.85 -2.34 0.42 1.15 1.76 0.58 0.85 - 0.44 0.02 -0.24 -0.30 0.40 - 0.23 1.02 -0.90 0.62 0.51 1.55 0.94 1.02 1.29 1.03 0.45 0.39 1.23 0.45 - 013 0.57 0.28 1.21 1.60 2.22 1.79 1.27 1.81 2.60 2.41 1.83 - 0.29 0.89 -0.03 1.29 -0.31 0.65 1.54 1.40 1.29 1.95 0.83 1.27 0.03 - 0.12 0.15 -3.54 0.66 1.31 0.45 0.42 0.23 0.22 -0.41 0.53 -0.30

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

291

292

T. Eﬂya 2004 10.8 9.1 8.0 8.91 9.56 10.53 9.44 10.52 12.5 15.48 14.4 13.84

2005 10.70 10.58 11.33 10.17 5.59 4.25 4.26 4.32 4.38 2.57 1.60 2.66

ÜFE (**) 2006 2007 2008 5.11 9.37 6.44 5.26 10.13 8.15 4.21 10.92 10.50 4.96 9.68 14.56 7.66 7.14 16.53 12.52 2.89 17.03 14.34 2.08 18.41 12.32 3.72 14.67 11.19 5.02 12.49 10.94 4.41 13.29 11.67 5.65 12.25 11.58 5.94 8.11 2009 2010 2011 2004 7.90 6.30 10.80 16.22 6.43 6.82 10.87 14.28 3.46 8.58 10.08 11.83 -0.35 10.42 8.21 10.18 -2.46 9.21 9.63 8.88 -1.86 7.64 10.19 8.93 -3.75 8.24 10.34 9.57 -1.04 9.03 11.00 10.04 0.47 8.91 12.15 9.00 0.19 9.92 12.58 9.86 1.51 8.17 13.67 9.79 5.93 8.87 9.32

2005 9.23 8.69 7.94 8.18 8.70 8.95 7.82 7.91 7.99 7.52 7.61 7.72

2008 8.17 9.10 9.15 9.66 10.74 10.61 12.06 11.77 11.13 11.99 10.76 10.06

2009 2010 2011 9.50 8.19 4.90 7.73 10.13 4.16 7.89 9.56 3.99 6.13 10.19 4.26 5.24 9.10 7.17 5.73 8.37 6.24 5.39 7.58 6.31 5.33 8.33 6.65 5.27 9.24 6.15 5.08 8.62 7.66 5.53 7.29 9.48 6.53 6.40

endeks

Tüketici (*) 2006 2007 7.93 9.93 8.15 10.16 8.16 10.86 8.83 10.72 9.86 9.23 10.12 8.60 11.69 6.90 10.26 7.39 10.55 7.12 9.98 7.70 9.86 8.40 9.65 8.39

I-B B‹R ÖNCEK‹ YILIN AYNI AYINA GÖRE DE⁄‹fi‹M (YILLIK)

Pratik Bilgiler

AYLAR OCAK ﬁUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

Eylül - Ekim 2011

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler I- Devlet İstatistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranları (%) (*) (**)

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Pratik Bilgiler

II-A TOPTAN EﬁYA F‹YATLARI ENDEKS‹ (1994=100) OCAK ﬁUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ 61.9 66.7 71.4 91.7 99.5 102.2 104.7 148.5 159,0 167.8 176.4 179.7 182,0 186.1 244.8 259.1 277.3 299.7 312.1 320.6 328.2 435.8 462.8 490.7 517.9 544.8 563.4 593.1 839,1 877.4 912.7 949.3 980.2 995.5 1020.7 1258.6 1301,0 1352.9 1424.4 1469.9 1496.5 1556,0 2094,0 2179.3 2246.8 2300.5 2339.5 2346.4 2370.5 2686.8 2757.6 3035,0 3470.8 3689.6 3795.6 3920.6 5157.4 5289.5 5387.9 5485.5 5508.4 5572,0 5720.7 6840.7 7055.7 7281.8 7410.0 7364.0 7222.2 7183,5 7576.5 7700.6 7862.2 8070.5 8067.8 7982.7 7861.6 8328.42 8326.55 8503.60 8675.43 8647.64 8677.15 8655.06 8957.94 8980.93 9003.20 9177.76 9432.06 9811.35 9896.12 9797.71 9890.38 9986.64 10066.38 10105.89 10095.11 10101.58 10.429.14 10.696.37 11.035,44 11.531,83 11.776.07 11.814.14 11.961.40 11.253.10 11.384.56 11.417.60 11.491.59 11.485.84 11.594.31 11.512.42 11.962.11 12.161.1 12.397.44 12.689.09 12.543.26 12.480.04 12.460.64 13.254.42 13.482.86 13.647.36 13.730.69 13.751.52 13.752.24 13.748.65 A⁄USTOS 108,0 190.3 340.6 624.6 1045.3 1606.8 2393,0 4059.5 5842.8 7169,4 7923,5 8804.91 9822.13 10187.78 11681.96 11.560.55 12.604.31 13.990.74

EK‹M 119.8 206.5 377.6 708,0 1146.8 1780.1 2516.7 4564.5 6213.3 7213.4 8330.1 9009.11 9843.68 10277.57 11.643.17 11.664.71 12.821.25 14.434.69

KASIM 126.6 213.8 396.9 747.6 1185.7 1852.7 2577.2 4755.5 6314.3 7336.2 8392.7 8805.20 9814.95 10369.52 11.639.58 11.227.24 12.781.02 14.528.08

ARALIK 134.7 223.1 412.5 787.7 1215.1 1979.5 2626,0 4951.7 6478.8 7382.1 8403.8 8785.74 9802.74 10385.32 11.227.24 11.893.15 12948.40

endeks

EYLÜL 112.8 199.1 358,0 663.7 1101.2 1700.8 2448.3 4276.7 6024.6 7173,3 8069.7 8950.24 9799.14 10291.22 11.577.08 11.631.67 12.668.24 14.206.97

II- Toptan Eşya Fiyatları Endeksi ve Üretici Fiyatları Endeksi

Eylül - Ekim 2011

Y›l

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

293

294

OCAK

96.99 107.17 118.64 124.70 136.39 145.18 156.65 166.52 184.51

2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Y›l

Eylül - Ekim 2011

99.12 107.40 118.77 125.02 137.68 148.90 158.48 169.29 187.69

ﬁUBAT

MART

100.84 108.03 120.27 125.33 139.02 153.62 158.94 172.58 189.98

100.02 110.49 121.72 127.76 140.13 160.53 159.97 176.64 191.14

N‹SAN 99.04 115.50 121.96 131.30 140.68 163.93 159.89 174.61 191.43

MAYIS 98.80 116.43 121.38 136.58 140.53 164.46 161.40 173.73 191.44

HAZ‹RAN

II-B ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹ (2003=100)

Pratik Bilgiler

99.16 115.56 120.48 137.76 140.62 166.51 160.26 173.46 191.34

TEMMUZ 99.70 116.69 121.73 136.73 141.82 162.62 160.93 175.46 194.76

A⁄USTOS 99.61 117.53 122.68 136.41 143.26 161.61 161.92 176.35 197.77

EYLÜL 100.66 120.43 123.52 137.03 143.07 162.08 162.38 178.48 200.94

EK‹M 102.80 120.43 122.35 136.63 144.35 162.03 164.48 177.92 202.24

KASIM

103.28 119.13 122.30 136.46 144.57 156.29 165.56 180.25

ARALIK

endeks

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler II- Toptan Eşya Fiyatları Endeksi ve Üretici Fiyatları Endeksi

gündelikler

PRATİK BİLGİLER

296

ÇÖZÜM

gündelikler

Pratik Bilgiler

III- Gündelikler III-A YURTDIﬁI GÜNDEL‹KLER‹N HESAPLANMASINDA ESAS ALINACAK CETVEL Hükümeti Temsilen Kararname ile Görevlendirilen Heyet Üyelerinden Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro göstergesi ve derecesi 1-4 derecesi 5-15 5300 ve daha olanlar olanlar yüksek olan kadrolarda bulunanlar IV SÜTUN 132 118

V SÜTUN 128 114

VI SÜTUN 100 90

Diğer Şekilde Görevlendirilenlerden

Tedavi Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro Amacıyla göstergesi derecesi derecesi Gönderilen 5300 ve 1-4 olanlar 5-15 olanlar Erbaﬂ ve daha yüksek Erler olan kadrolarda bulunanlar VII VIII IX X SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN 117 110 93 46 105 99 83 41

342 199 194

283 166 161

227 132 128

205 119 116

198 115 112

154 91 88

181 106 103

171 100 97

143 84 81

71 42 41

1.491 179 192 187 139 186 191 1.637

1.238 148 160 156 115 155 158 1.359

988 119 127 125 91 124 126 1.085

895 107 115 112 83 112 114 983

865 104 111 109 80 108 110 950

676 80 88 87 63 84 87 740

791 95 102 100 74 99 101 867

746 90 96 94 69 94 95 819

627 74 81 80 59 78 80 687

310 38 40 39 29 39 40 341

341 183

283 152

226 122

205 110

198 107

154 83

181 98

171 92

143 77

71 38

37.801

31.405

25.127

22.948

22.073

17.150

20.118

18.901

15.914

7.880

295

244

195

177

171

134

156

147

125

61 194

50 161

40 128

36 116

35 112

27 89

33 103

31 97

25 82

12 40

1.437 186

1.193 155

952 124

862 111

833 108

650 84

762 99

719 93

604 78

299 39

744 191

617 158

492 126

446 114

432 110

337 87

395 101

372 95

313 80

155 40

152

127

101

Pratik Bilgiler

ÜLKELER (PARA B‹R‹MLER‹) ABD (ABD Doları Almanya (Euro) Avustralya (ABD Doları) Avusturya (Euro) Belçika (Euro) Danimarka (D. Kron) Finlandiya (Euro) Fransa (Euro) Hollanda (Euro) ‹ngiltere (Sterlin) ‹rlanda (Euro) ‹spanya (Euro) ‹sveç (‹sveç Kronu) ‹sviçre (‹sviçre Frang›) ‹talya (Euro) Japonya (Japon Yeni) Kanada (Kanada Dolar›) Kuveyt (Kuveyt Dinar›) Lüksemburg (Euro) Norveç (Norveç Kronu) Portekiz (Euro) S. Arabistan (S. A. Riyali) Yunanistan (Euro) Di€er AB Ülkeleri (Euro)

TBMM Genelkurmay Yükseköğretim Başkanı, Başkanı, Kurulu Başkanı, Başbakan Anayasa, Bakanlık, Mahkemesi Müsteşarları, Baﬂkan›, Milli Güvenlik Bakanlar, Kurulu Genel Milletvekilleri, Sekreteri, vs.. Kuvvet Komutanlar›, vs.. I II III SÜTUN SÜTUN SÜTUN 220 182 146 198 164 131

Eylül - Ekim 2011

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECESİ

297

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Pratik Bilgiler

gündelikler

Pratik Bilgiler

298

III- Gündelikler III-B KKTC’NE YAPILACAK YOLCULUKLARDA VER‹LECEK GÜNDEL‹KLER

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECES‹ 01.01.201031.12.2010

TBMM Baﬂkan›, Baﬂbakan 126,00 TL

Genelkurmay Baﬂkan›, Anayasa Mahkemesi Baﬂkan›, Bakanlar, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanlar›, v.s.. 101,00 TL

Yüksekö€retim Kurulu Baflkan›, Bakanl›k Müflteflarlar›, Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreteri, v.s.. 88,00 TL

Di€er Memur ve Hizmetliler Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro derecesi 1 derecesi 2-4 derecesi 5-15 olanlar olanlar olanlar 75,50 TL

63,00 TL

50,20 TL

III-C YURT‹Ç‹ GÜNDEL‹KLER (01.01.2011 - 30.06.2011 Gündeliklerin ‹sabet Etti€i Brüt Ayl›k Tutar› (TL) 1.415.12 ve daha fazlas› 1.403.97 ile 1.415.11 1.267.67 ile 1.403.96 1.094.20 ile 1.267.66 883.25 ile 1.094.19 883.24 ve daha az ise

Vergiden ‹stisna Gündelik Tutar› (TL) 41,00 34,50 31,50 29,00 26,50 25,50

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU

Eylül - Ekim 2011

Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

299

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

300

1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisinin ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin daha da yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karar alınmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır Bu açıklamalara bağlı olarak; Editör, dergiye gelen yazıların hakemlere gönderilip gönderilemeyeceği konusunda ön değerlendirmeden geçirir. Ön değerlendirme ardından yazıları gerekli düzeltmeleri yapmak üzere yazarlara geri gönderebileceği gibi, hakemlere de değerlendirme yapmaları için gönderebilir. Her yazı en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlar da hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup Editöre gönderir. Editör de gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: ▪ Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. ▪ Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz yazının amacı, hedefleri, kapsamı, bulguları ve sonucu konusunda 100-200 sözcükten oluşur. ▪ Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir.

MALİ

ÇÖZÜM ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunacaktır.. Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir.

2. TELİF HAKKI Mali Çözüm Dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı iççin bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250 YTL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı net 150 YTL ödenecektir. 3. KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. TEK YAZARLI KİTAP Arıkan, Yahya (2004). Dünden bugüne Türkiye’de muhasebecilik ve İSMMMO tarihi. İstanbul: İSMMMO. TEK YAZARLI MAKALE Arıkan, Yahya (2005). “Türk Ticaret Kanunu tasarısındaki denetimle ilgili maddelere ait görüş ve değerlendirmeler” Mali Çözüm.71 (2005): 7-12.

Eylül - Ekim 2011

İKİ YAZARLI KİTAP Ceyhun, Yurdakul ve Çağlayan, M. Ufuk (1997) Bilgi teknolojileri Türkiye için nasıl bir gelecek hazırlamakta. Ankara: Türkiye İş Bankası

301

MALİ

ÇÖZÜM

İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfeR fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121.

Eylül - Ekim 2011

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı. (1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası.

302

YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178. 27 Haziran 2006 tarihinde. ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı)

YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı)

Eylül - Ekim 2011

TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

303

MALİ

ÇÖZÜM

MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi.

Eylül - Ekim 2011

DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi

304

MALİ

ÇÖZÜM 4. DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Arıkan, 2004, 393) TEK YAZARLI MAKALE (Arıkan, 2005, 11) İKİ YAZARLI KİTAP (Ceyhun ve Çağlayan, 1997, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119).

YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48)

Eylül - Ekim 2011

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37)

305

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004)

Eylül - Ekim 2011

YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002)

306

DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004)

MALİ

ÇÖZÜM

KURUMSAL YÖNETİM İLE FİNANSAL TABLO MANİPÜLASYONU ARASINDAKİ İLİŞKİ: İMKB KURUMSAL YÖNETİM ENDEKSİ’NDE YER ALAN ŞİRKETLERDE BİR ARAŞTIRMA THE RELATIONSHIP BETWEEN CORPORATE GOVERNANCE AND MANIPULATION OF FINANCIAL STATEMENTS: A RESEARCH OF COMPANIES IN ISTANBUL STOCK EXCHANGE CORPORATE GOVERNANCE INDEX

Öz Dünya genelinde meydana gelen muhasebe ve kurumsal etik skandalları ile birlikte finansal tablolarda sunulan bilgilere olan güven giderek kaybolmuştur. Bunun sonucunda finansal tabloların menfaat sahiplerinin çıkarlarını ve genel ekonomik durumu olumsuz etkileyecek şekilde manipüle edilebileceği kanısı tüm finansal bilgi kullanıcılarında meydana gelmiştir. Ortaya çıkan bu durum, finansal tablolarda manipülasyon riskinin ortadan kaldırılmasına yönelik düzenlemelere ağırlık verilmesini zorunlu kılmıştır. Yapılan düzenlemeler incelendiğinde, bu düzenlemelerin önemli bir kısmının kurumsal yönetim alanında olduğu açıkça görülmektedir. Bu durum göz önüne alınarak bu çalışmada, işletmelerin kurumsal yönetim ilkelerine uyumu sonucunda finansal tablolarda manipülasyon riskinin ne yönde etkilendiği İstanbul Menkul Kıymetler Borsası Kurumsal Yönetim Endeksi’nde yer alan şirketlerde finansal tablo manipülasyonu tahmin modelleri yardımıyla analiz edilmiştir. Yapılan analizler sonucunda; işletmelerin kurumsal yönetim yapılarının güçlendirilmesinin, finansal tablolarda manipülasyon riskini azalttığı sonucuna ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Kurumsal Yönetim, Kurumsal Yönetim Endeksi, Finansal Tablo Manipülasyonu * Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi ** Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi

Eylül - Ekim 2011

Yrd. Doç. Dr. Hüseyin DALĞAR** Sait PEKİN**

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Abstract Accounting and corporate ethics scandals that occur throughout the world with increasingly lost confidence in the information provided in financial statements. As a result, financial statements and general economic conditions adversely affect the interests of stakeholders can be manipulated to belief that all users of financial information has occurred. Resulting in this situation, manipulation of financial statements for the elimination of risk regulations make it obligatory to be given weight. The arrangements are analyzed, a significant portion of these regulations is clearly seen in the field of corporate governance. Considering this situation in this study, as a result of compliance with the principles of corporate governance in the financial statements of businesses affected by what is the risk of manipulation, the manipulation of financial statements in the Istanbul Stock Exchange Corporate Governance Index included companies were analyzed with the help of forecasting models. As a result of the analysis, reached the conclusion that, strengthening corporate governance structures of firms reduces the risk of manipulation of financial statements. Key Words: Corporate Governance, Corporate Governance Index, Manipulation of Financial Statements

1. GİRİŞ Günümüzde teknolojik gelişme ve küreleşmenin etkisiyle işletmelerin büyümesi ve iletişimin hızlanması ile birlikte, işletmelerin işlem sayısı artmış ve karmaşıklaşmıştır. Ortaya çıkan bu durum, işletme yönetiminde profesyonelleşme olgusunu ortaya çıkarmış ve işletme ile ilgili karar alma durumunda olan menfaat sahiplerinin güvenilir bilgiye olan ihtiyacını artırmıştır. Günümüz ekonomik hayatında işletmeler ile ilgili bilgilerin bu denli önemli hale gelmesi, işletmeler ile ilgili en önemli bilgi kaynağı olan finansal tabloların güvenilirliğini önemli ölçüde etkilemiştir. Özellikle menfaat sahiplerinin çıkarlarının ayrıştığı durumlarda işletme yönetimi tarafından muhasebe politikalarındaki esnekliklerden yararlanılarak veya tamamen bunun dışına çıkılarak finansal tabloların gerçeğe aykırı şekilde sunulması, diğer bir ifadeyle finansal tabloların manipüle edilmesi finansal tablolara olan güveni zedelemiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

2. KURUMSAL YÖNETİM Kurumsal Yönetim, şirketlerin sermayeyi ve insan kaynaklarını kendisine çekmesine, etkin performans göstermesine, hedeflerine ulaşmasına, hukuki zorunlulukları ve toplumsal beklentileri yerine getirmesine yönelik, yasa, düzenleme ve gönüllü özel sektör uygulamalarını kapsamaktadır (TKYD, 2010, 12). Kurumsal yönetim, ekonomik verimliliği ve büyümeyi artırmanın ve yatırımcı güveninin kazanılmasının bir anahtar unsurudur. Kurumsal yönetim, bir şirketin yönetimi, yönetim kurulu, hissedarları ve diğer paydaşları

Eylül - Ekim 2011

Finansal tablo manipülasyonu, işletmelerin gerçek finansal durumlarının görülmesine engel olmakta ve yanlış finansal kararlar alınmasına neden olmaktadır. Bu durum kısa vadede işletmeye ve yatırımcılara önemli kazançlar getirebilmekle birlikte uzun vadede giderilmesi oldukça zor sorunların oluşmasına neden olmaktadır. Bunun en iyi örneği Dünya genelinde yaşanan finansal raporlama skandallarıdır. Özellikle 2000’li yılarda uluslararası piyasalarda önemli yere sahip olan Enron, WorldCom, Parmalat gibi şirketlerin finansal tablolarında manipülasyon yapıldığının ortaya çıkması ile birlikte işletmeler ciddi sorunlarla karşı karşıya kalmış, diğer taraftan işletmelerin finansal tablolarının manipüle edildiğini duyan sermaye sahiplerinin ekonomik sisteme olan güvenlerinin kaybolması sonucunda, ekonomik sistemin tamamı bu gelişmelerden olumsuz etkilenmiştir. Ortaya çıkan bu sorunun çözülebilmesi ve sermaye piyasalarına olan güvenin yeniden tesis edilebilmesi için düzenleyici otoriteler tarafından çareler aranmaya başlanmış ve çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler incelendiğinde finansal tablo manipülasyonunun önlenmesinin iyi bir kurumsal yönetim sisteminden geçtiği yönünde bir kanının oluştuğu ve bu yönde düzenlemeler yapıldığı açık bir şekilde görülmektedir. Ancak literatürde finansal tablo manipülasyonunun önlenmesinde ve finansal tabloların güvenilirliğinin arttırılmasında kurumsal yönetimin etkisini ölçmeye yönelik yeterli bir çalışma bulunmamaktadır. Bu husus göz önünde bulundurularak yapılan bu çalışma ile, kurumsal yönetim ilkelerine uyan işletmelerin finansal tablolarındaki manipülasyon olasılığında meydana gelen değişme incelenecektir.

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

arasındaki bir dizi ilişkiyi içerir. Kurumsal yönetim ayrıca, şirketin hedeflerinin belirlendiği bir yapıyı ortaya koymakta ve bu hedeflere ulaşmada kullanılacak araçların ve performansın nasıl izleneceğinin belirlenmesini sağlamaktadır. Etkili kurumsal yönetim sisteminin varlığı, şirketler bazında ve bir bütün olarak ekonominin genelinde, piyasa ekonomisinin uygun şekilde işleyebilmesi için gerekli olan güvenin sağlanmasına yardımcı olur. Bunun sonucunda, sermaye maliyeti düşer ve şirketlerin, kaynaklarını daha etkin bir şekilde kullanmaya yönlendirilmesi ile büyüme desteklenir (OECD, 2004, 11). Günümüzde şirketlerin büyümesi ile birlikte yönetimde profesyonelleşme olgusu ortaya çıkmış ve şirket sahipleri ile yöneticileri birbirinden ayrılmıştır. Bu durum, şirketler açısından önemli kazançlar getirmekle birlikte, işletme yönetimi ile diğer menfaat sahiplerin çıkarlarının ayrıştığı durumlarda, şirket yöneticilerinin kişisel menfaatlerini öncelemesi sonucunda diğer menfaat sahiplerinin zarar görmesine sebep olabilmektedir. Özellikle büyük ölçekli işletmelerin menfaat sahipleri tarafından değerlendirilmesinde önemli rol oynayan finansal tabloların gerçeğe aykırı şekilde sunulması bu noktada göze çarpan en önemli husustur. Finansal tabloların şirketin gerçek durumunun görülmesini engelleyecek şekilde manipüle edilerek sunulması başta yatırımcılar olmak üzere tüm menfaat sahiplerinin zarar görmesine sebep olmaktadır. Ayrıca finansal tabloların manipüle edildiğinin öğrenilmesi sonucunda güven duygusunun kaybolması ile birlikte ekonomik sitemin tamamı bu durumdan olumsuz etkilenmektedir. Anılan bu olumsuzlukların giderilmesi etkin bir kurumsal yönetim sisteminin varlığını zorunlu kılmaktadır. Kurumsal yönetim uygulamalarıyla, işletme içindeki iç kontrol yapılarının işlerlik ve etkinlik düzeyleri artırılarak, bağımsız mali tablo denetimlerinin verimliliği ve güvenilirliği desteklenmekte, şeffaflığı temin edilmiş ve yatırımcıların daha fazla itibar ettiği bilgileri içerir finansal tabloların oluşturulması sağlanmaktadır (Arı, 2008, 1).

2.1. Kurumsal Yönetim İlkeleri Kurumsal yönetim alanında dünyada yapılan birçok çalışma, her ülke için geçerli tek bir kurumsal yönetim modelinin olamayacağını önemle

vurgulamaktadır. Ancak bununla birlikte, genel kabul gören tüm uluslararası kurumsal yönetim yaklaşımlarında, eşitlik, şeffaflık, hesap verebilirlik ve sorumluluk kavramları olmazsa olmaz kavramlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu kavramlar aşağıdaki gibidir (SPK, 2005, 3): · Eşitlik: Şirket yönetiminin tüm faaliyetlerinde, pay ve menfaat sahiplerine eşit davranmasını ve olası çıkar çatışmalarının önüne geçilmesini ifade etmektedir. · Şeffaflık: Ticari sır niteliğindeki ve henüz kamuya açıklanmamış bilgiler hariç olmak üzere, şirket ile ilgili finansal ve finansal olmayan bilgilerin, zamanında, doğru, eksiksiz, anlaşılabilir, yorumlanabilir, düşük maliyetle kolay erişilebilir bir şekilde kamuya duyurulması yaklaşımıdır. · Hesap Verilebilirlik: Yönetim kurulu üyelerinin esas itibarıyla anonim şirket tüzel kişiliğine ve dolayısıyla pay sahiplerine karşı olan hesap verme zorunluluğunu ifade etmektedir. · Sorumluluk: Şirket yönetiminin anonim şirket adına yaptığı tüm faaliyetlerinin mevzuata, esas sözleşmeye ve şirket içi düzenlemelere uygunluğunu ve bunun denetlenmesini ifade etmektedir. Yukarıda sayılan kavramlar kurumsal yönetimin tüm dünyada kabul görmüş temel ilkeleridir. Ancak bu ilkelere paralel olarak Dünya’da çeşitli topluluk ve ülkelerin kendine özgü koşulları ve uygulamaları dikkate alınarak kurumsal yönetimin uygulanmasına dönük olarak kurumsal yönetim ilkeleri yayımlanmış ve ülkeler tarafından uygulamaya konmuştur. Bu açıdan 1999 yılında OECD tarafından, gerek OECD ülkelerinin kurumsal yönetim uygulamalarına, gerekse diğer ülkelerin kurumsal yönetim uygulamalarına ışık tutması için kurumsal yönetim ilkeleri yayımlanmıştır. OECD Kurumsal Yönetim İlkeleri Dünya’daki gelişmeler dikkate alınarak 2004 yılında güncelleştirilmiştir. Dünya genelinde oluşmuş genel kanıya paralel olarak ülkemizde de kurumsal yönetim uygulamalarına yönelik olarak Sermaye Piyasası Kurulu Kurumsal Yönetim İlkeleri birçok ülkenin düzenlemeleri incelenerek, başta “OECD Kurumsal Yönetim İlkeleri” olmak üzere, dünyada benimsenmiş ve tavsiye edilen genel esaslar ile ülkemizin kendine özgü koşulları dikkate alınarak hazırlanmış ve 2003 yılında yayımlanmıştır. OECD Ku-

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

rumsal Yönetim İlkeleri’nin 2004 yılında gözden geçilerek yenilenmesinin ardından, aradaki farklılıkların giderilmesi amacıyla SPK tarafından uyum çalışmaları başlatılmış ve Şubat 2005’te Sermaye Piyasası Kurulu Kurumsal Yönetim İlkeleri, yapılan değişiklilikleri de içerecek şekilde güncelleştirilmiştir (Doğan, 2007, 136). SPK kurumsal yönetim ilkeleri; pay sahipleri, kamuyu aydınlatma ve şeffaflık, menfaat sahipleri ve yönetim kurulu olmak üzere dört ana bölümden oluşmaktadır (SPK, 2005, 4). İlk bölümünde, pay sahiplerinin hakları ve eşit işleme tabi olmaları konusundaki prensipler yer almaktadır. Bu bölümde, pay sahiplerinin bilgi alma ve inceleme hakkına, genel kurula katılım ve oy verme hakkına, kar payı alma hakkına ve azınlık haklarına ayrıntılı olarak yer verilmekte; ayrıca pay sahipliğine ilişkin kayıtların sağlıklı olarak tutulması ve payların serbestçe devri ve satışı konuları ile pay sahiplerine eşit işlem ilkesi ele alınmaktadır (SPK, 2005, 5). İkinci bölümde, kamunun aydınlatılması ve şeffaflık kavramları ile ilgili prensipler yer almaktadır. Bu çerçevede, şirketlerin pay sahiplerine yönelik olarak bilgilendirme politikası kuralları oluşturmaları ve bu kurallar bütününe sadık kalarak kamuyu aydınlatmalarına yönelik prensipler belirlenmiş, ayrıca, dünyadaki güncel gelişmeler ve ülkemiz koşulları göz önünde bulundurularak periyodik mali tablo ve raporlarda yer alacak bilgiler bir standarda bağlanmış ve işlevsellik ön planda tutularak ayrıntılandırılmıştır (SPK, 2005, 5). Üçüncü bölüm, menfaat sahipleri ile ilgilidir. Menfaat sahibi, işletmenin hedeflerine ulaşmasında ve faaliyetlerinde herhangi bir ilgisi olan bir kimse, kurum veya çıkar grubu olarak tanımlanmaktadır. Şirketle ilgili menfaat sahipleri pay sahipleri ile birlikte çalışanları, alacaklıları, müşterileri, tedarikçileri, sendikaları, çeşitli sivil toplum kuruluşlarını, devleti ve hatta şirkete yatırım yapmayı düşünebilecek potansiyel tasarruf sahiplerini de içerir. Bu bölümde şirket ile menfaat sahipleri arasındaki ilişkilerin düzenlenmesine yönelik prensipler yer almaktadır (SPK, 2005, 5). Dördüncü bölümde ise, yönetim kurulunun fonksiyonu, görev ve sorumlulukları, faaliyetleri, oluşumu ile yönetim kuruluna sağlanan mali

MALİ

ÇÖZÜM

haklar ve yönetim kurulunun faaliyetlerinde yardımcı olmak üzere kurulacak komitelere ve yöneticilere ilişkin prensipler yer almaktadır (SPK, 2005, 5).

3. FİNANSAL TABLO MANİPÜLASYONU Genel manada manipülasyon kavramı; yönlendirme, seçme, ekleme ve çıkarma yoluyla bilgileri değiştirme ve varlıkları yapıcı açıklayıcı ve yararlı bir biçimde kullanma işi şeklinde tanımlanmaktadır. Sermaye piyasaları açısından manipülasyon, bilerek ve isteyerek, sermaye piyasası fiyatlarını kontrol etmek veya fiyatları yapay şekilde etkilemek suretiyle yatırımcıları aldatmayı ve dolandırmayı amaçlayan davranışları ifade et-

Eylül - Ekim 2011

2.2. İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi (XKURY) İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi (XKURY), Kurumsal Yönetim İlkeleri’ni uygulayan şirketlerin dahil edildiği ve hisse senetleri İMKB pazarlarında (Gözaltı Pazarı ve C Listesi hariç) işlem gören ve kurumsal yönetim ilkelerine uyum notu 10 üzerinden en az 7 olan şirketlerin fiyat ve getiri performansının ölçülmesi amacıyla oluşturulmuş bir endekstir. Kurumsal Yönetim İlkelerine uyum notu, SPK tarafından yetki verilmiş derecelendirme kuruluşları listesinde bulunan derecelendirme kuruluşları tarafından, şirketin tüm kurumsal yönetim ilkelerine bir bütün olarak uyumuna ilişkin yapılan değerlendirme sonucunda verilmektedir (imkb.gov. tr, 2011). İlk oluşturulduğu döneme nazaran konunun öneminin işletmelerce dikkate değer bulunması İMKB Kurumsal Yönetim Endeksinde işlem gören şirket sayısını artırmıştır. Bugün itibariyle kurumsal yönetim endeksinde 33 şirket yer almaktadır. Bu şirketlerden 8 tanesi finansal kuruluş ve 6 tanesi holdingdir. İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi, kurumsal yönetim ilkelerini başarıyla uygulayan şirketlerin yatırımcılar tarafından tanınması ve takdir edilmesini kolaylaştıracak bir mekanizma oluşturmaktadır (Deloitte ve TKYD, 2006, 12). Bu açıdan, kurumsal yönetim endeksi, finansal tabloların güvenilirliğinin önemli bir göstergesi olan kurumsal yönetim ilkelerine uyum derecesinin yatırımcılar tarafından ölçülebilmesini sağlamaktadır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

mektedir. Bu kapsamda finansal piyasalarda manipülasyon, kısaca menkul kıymet fiyatlarının yapay kontrolü biçiminde tanımlanmaktadır. Geniş anlamda manipülasyon, genellikle finansal piyasaların, genişlik ve derinlikten yoksun, arz ve talebin sınırlı olduğu; katılımcıların önemli bir kısmının pazarın yapısı ve hisse senedi olgusu hakkında yeterince bilgi sahibi olmadığı, oyunun kurallarının konmadığı ya da yeterice bilinmediği dönemlerde kendini gösteren, gerçekte kriminal bir faaliyet olarak kabul edilen bir olgudur (Yörük ve Doğan, 2009, 31). Manipülasyon, kamunun aydınlatılması mekanizmalarının işlerliğini ve piyasaların şeffaflığını ortadan kaldırdığından, yatırımcıların piyasaya olan güvenlerini olumsuz yönde etkilemekte ve dolayısıyla piyasaların gelişimini de engellemektedir (SPK, 2003, 3). Finansal tablo manipülasyonu ise; şirketlerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerindeki normal raporlama ile ilgili esnekliklerden yararlanmaları ya da bu esneklik sınırlarını aşarak, finansal durum ve faaliyet sonuçlarını gerçek durumdan farklı göstermek üzere finansal tablolar aracığıyla sunulan bilgiler üzerinde oynamaları suretiyle gerçekleşmektedir (Küçüksözen, 2004, 49). Finansal tablo manipülasyonun temeli, şirketle ilgili risk hakkında piyasa katılımcılarındaki algıyı etkileme arzusuna dayanmaktadır (Stolowy ve Breton, 2000, 2). Finansal tablo manipülasyonu ile genellikle; şirketin hisse senedi fiyatlarını etkilemek, borçlanma maliyetlerinin azaltılması, politik ve yasal düzenlenmelerden kaynaklanan maliyetlerin azaltılması, yönetici ücret ve primlerini manipüle etmek, halka arz ve sermaye artırımı suretiyle sağlanacak fon tutarını artırmak, içerden öğrenenlerin ticareti, ödenecek vergi tutarını azaltmak, şirket performansının gelecekte daha iyi görünmesini sağlamak, karı istikrarlı hale getirmek ve şirketlerin ele geçirilme maliyetini düşürmek gibi amaçlar güdülmektedir (Yörük ve Doğan, 2009, 52). Şirketler tarafından piyasaya sunulan bilgilerin, finansal tablo manipülasyonu nedeniyle, şirketlerin gerçek finansal durumlarını ve faaliyet sonuçlarını yansıtmaması, bir taraftan bu şirketlerin menkul kıymetlerine yatırım yapan yatırımcıların zarara uğramasına ve sisteme olan güvenlerinin sarsılmasına, diğer taraftan yanlış bilgi üzerine alınan menkul kıymet alım-satım kararları nedeniyle de kaynakların yanlış ve verimsiz alanlara

MALİ

ÇÖZÜM

tahsis edilmesine, dolayısıyla ekonomiye ek bir maliyet yüklenmesine neden olmaktadır (Küçüksözen, 2004, 3). 3.1.Finansal Tablo Manipülasyonu Uygulamaları

3.1.2. Giderlerin Muhasebeleştirilmesi İle İlgili Finansal Tablo Manipülasyonu Giderlerin muhasebeleştirilmesi aşamasında finansal tabloları manipüle etmeye yönelik uygulamalar; bir giderin aktifleştirilmesi veya doğrudan gider yazılması kararının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aykırı olarak ulaşılmak istenen hedefe göre belirlenmesi, amortisman metodunun veya periyodunun değiştirilmesi, gelecek dönem giderinin cari yıla kaydırılması ve özel harcamalar şeklinde ortaya çıkmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

3.1.1. Gelirlerin Muhasebeleştirilmesi İle İlgili Finansal Tablo Manipülasyonu Gelirlerin muhasebeleştirilmesi aşamasında finansal tabloları manipüle etmeye yönelik uygulamalar; bir gelirin tahakkuk etmeden muhasebeleştirilmesi, bir kerelik kazançlarla gelirin yüksek göstermesi ve fiktif gelir şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Tahakkuk etmemiş yani henüz doğmamış gelirin muhasebeleştirilmesi, gerçek bir satışın genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin öngördüğü dönemden önceki bir dönemde muhasebeleştirilmesidir. Örneğin, siparişi alınmış ancak henüz yüklemesi yapılmamış bir ürünü müşteriye teslim edilmiş gibi göstererek satış gelir kaydı yapmak henüz doğmamış gelirin muhasebeleştirilmesi olarak değerlendirilebilir (Yörük ve Doğan, 2009, 90). Fiktif gelir kaydı uygulamasında işletmeler, var olmayan bir satışa ait geliri muhasebeleştirerek finansal tablolarını manipüle edebilmektedirler (Demir ve Bahadır, 2007, 116). Bir kerelik kazançlarla gelirlerini yüksek göstermek isteyen işletmeler, satışlardan kazanç elde edilmesiyle sonuçlanmak üzere bilerek aktifleri az değerleme ve yatırım gelirini giderlerden düşme yöntemlerini uygulayabilmektedirler. Düşük değerlenmiş aktiflerin satılması durumunda, bu aktiflerin satışından önemli tutarda gelir elde edilecektir (Çıtak, 2007, 56).

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

İşletmelerde farklı gider türleri bulunmakta ve işletmeler bu giderleri seçtikleri muhasebe politikalarıyla aktifleştirmekte veya doğrudan gider yazabilmektedirler. Seçtikleri aktifleştirme yöntemi, işletmenin olması gereken kar rakamından daha yüksek ya da daha düşük kar açıklamasına neden olmaktadır. Bunun nedeni gider konusunu Vergi Usul Kanunu (VUK), Sermaye Piyasası Kanunu (SPKn) ve Türkiye Muhasebe Standartlarının (TMS) farklı kapsam ve boyutta düzenlemiş olmasıdır (Yörük ve Doğan, 2009, 92). Amortismanlara ilişkin uygulamalarda, cari dönem karını yüksek göstermek isteyen şirketler amortisman yöntemini azalan bakiyeler yönteminden, normal yönteme dönüştürmekte veya normal amortisman süresini uzatmaktadırlar. Cari dönem karının daha az göstermek isteyen şirketler ise, amortisman yöntemini normal yöntemden azalan bakiyeler yöntemine dönüştürmekte ya da amortisman süresini kısaltmaktadırlar (Canbulut, 2008, 56). Gelecek dönemlerde belli oranda kar büyümesini hedefleyen işletmelerde kar hedeflerinin gerçekleşemeyeceği beklentisinin oluşması ile birlikte gelecek dönemdeki giderlerin cari döneme aktarılarak finansal tablolar manipüle edilebilmektedir. Bu finansal tablo manipülasyonu uygulamasında, satış maliyetini yanlış bildirmek, satıcılardan reklam için hileli faturalar almak ve henüz alınmamış hizmetlerin faturalarını giderleştirmek gibi işlemler ile giderlerin cari dönemde artırılması sağlanarak, cari dönem karı azaltılmış olup, gelecek dönemlerin daha karlı olmasını sağlayacak finansal tablo manipülasyonu yapılmış olur (Yörük ve Doğan, 2009, 94). Giderlerin muhasebeleştirilmesinde kullanılan finansal tablo manipülasyonu uygulamalarından biri olan özel harcamalar ise genellikle şirket birleşme ve ele geçirmelerinde söz konusu olmaktadır. Birleşme sürecinde, birleşme ile ilgili harcamalar yüksek kaydedilmek suretiyle, gelecekte finansal tablolara yansıtılacak harcamalar azaltılmakta ve gelecek dönemlerin daha karlı olması sağlanmaktadır (Küçüksözen, 2004, 226).

MALİ

ÇÖZÜM

3.1.4. Finansal Tablo Kalemlerinin Sınıflandırılması İle İlgili Finansal Tablo Manipülasyonu Finansal tablo manipülasyonu, işlemleri gerçeğe aykırı bir şekilde kayıtlara geçirmek yanında, finansal tablolarda yer alan kalemlerin yerlerini değiştirmek veya muhasebe ilke ve standartlarına uygun şekilde sınıflandırmaya tabi tutmamak şeklinde de gerçekleştirilebilmektedir. Bilançonun sunumu sırasında işletmeler, muhasebe ilke ve standartlarına aykırı olarak vadesi bir yılın altına düşen ve dönen varlıklara aktarılması gereken nitelikteki bir duran varlığın dönen varlıklara aktarılmaması, kısa vadeli amaçlarla elde edilen menkul kıymetle ilgili olarak elde bulundurma amacının değiştirilmesine rağmen mali duran varlıklara bir aktarma yapılmaması, kısa vadeli bir borcun vadesi bir yılın üstüne uzatıldığı halde uzun vadeli yabancı kaynaklara aktarılmaması ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında yer alan bir kalemin vadesi bir yılın altına düştüğü halde

Eylül - Ekim 2011

3.1.3. Varlık ve Yükümlülüklerin Muhasebeleştirilmesi Sürecinde Finansal Tablo Manipülasyonu Varlık ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi sürecinde, stok değerleri yüksek, satılan mallar maliyetin düşük gösterilmesi yoluyla veya stok değerleme yönteminin amaca uygun olarak seçilmesi ile finansal tablolar manipüle edilebilmektedir. Şirketlerin alacaklar ve stoklar gibi bazı varlıklar ile ilgili karşılık ayırma işlemlerini muhasebe ilke ve standartlarına uygun olmayan şekilde yapmaları işletme karının finansal tablolara gerçeğe aykırı şekilde yansıtılmasına sebep olmaktadır (Schilit, 2002, 129). Bir varlığın değerinde ani ve önemli bir değer azalışı söz konusu olduğunda, varlıktan gelecekte yarar sağlanamayacağı belirlendiğinde veya demirbaş kapsamındaki bir varlık kullanılamayacak hale geldiğinde bu varlık hemen ilgili hesaptan alınarak gider hesabına aktarılmalıdır. İlgili varlığa ilişkin bu işlem yavaş yavaş değil tamamı gidere aktarılarak yapılmalıdır. Bu noktada yönetimin varlıkta yer alan bir hesabın ne zaman “değersiz” olduğuna karar vermesi gerekmektedir. Pratikte bunu uygulamak oldukça zordur ve bu tür ilgili gider hesabına aktarmalar genellikle miktar olarak büyük olduğu için hem cari yılı hem de gelecek yılları etkilemektedir (Schilit, 2002, 129).

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

kısa vadeli yabancı kaynaklara aktarılmaması şeklindeki uygulamalar ile manipülasyon yapabilmektedirler (Yörük ve Doğan, 2009, 97). Gelir tablosu kalemlerine yönelik manipülatif uygulamalar da gelir tablosunun formatında bir takım değişiklikler yapılmasına yönelik işlemleri kapsamaktadır. Bu uygulamalar sonucunda toplam net gelir değiştirilmeden, şirketin faaliyet karlılığının arttığı ya da azaldığı veya brüt kar marjının yükseldiği izlenimi verilmeye çalışılmaktadır (Mulford ve Comiskey, 2002, 12). Bu finansal tablo manipülasyonu uygulamasında işletmeler, arızi niteliğe sahip gelirlerini esas faaliyet geliri olarak ya da esas faaliyet giderlerini arızi gider olarak sınıflandırmak yoluyla faaliyet karını yüksek gösterebilmektedirler (Yörük ve Doğan, 2009, 98). Bir şirket yüksek kar üretme gücüne sahip olduğu izlenimi yaratmak için yalnızca karı yüksek göstermeye yönelik işlemler yapmaz. Bunun yanında, yüksek ve sürekli bir nakit akımı olduğu izlenimi de yaratmaya çalışabilir. Nakit akım tablosunda nakit akımının temelde; esas faaliyetlerden, yatırımlardan ve finansal işlemlerden sağlanan nakit olmak üzere üç kaynağı bulunmaktadır. Bu kapsamda esas faaliyetlerden sağlanan nakdin yüksek olması şirketin yüksek bir nakit üretme gücüne sahip olduğunu gösterir. Bu nedenle şirketler, esas faaliyetlerden sağlanan nakdi yüksek göstermek üzere, faaliyet giderleri nedeniyle oluşan nakit çıkışını, yatırım ya da finansal işlemlerden kaynaklanan nakit çıkışı gibi ya da bir yatırımdan, örneğin duran varlık satışından ya da finansal işlemlerden kaynaklanan nakit girişini, esas faaliyetlerden sağlanan nakit girişi gibi gösterebilmektedirler. Bu işlemler sonucunda toplam nakit akımı değişmemekle beraber, nakit giriş ya da çıkışının kaynağı değiştirilmekte, böylece şirketin nakit üretme gücünün yüksek olduğu izlenimi yaratılmaya çalışılmaktadır (Küçüksözen, 2004, 230).

3.1.5. Örtülü Kar Aktarımı Örtülü kazanç müessesesi ile işletmeler işletme sahipleri, ortakları ya da ilgili olduğu kişilerle örtülü işlemler yapmak suretiyle, şirketlerin kârlılıklarını etkileyebilmektedirler. Gerçekte örtülü kazanç dağıtımı şirket bünyesinde oluşan veya oluşması gereken kazancın değişik işlemlerle şirket ortaklarına veya ilgili taraflara aktarılması şeklinde karşımıza çıkmaktadır (Güner, 2004).

3.2. Finansal Tablo Manipülasyonu Yöntemleri Kar Yönetimi (Earnings Management): Bir şirketin ekonomik performansı hakkında, şirketle ilgili bazı tarafların yanıltılması ya da kamuya açıklanan kar rakamına bağlı bazı sözleşmesel sonuçların etkilenmesi amacına yönelik olarak, yöneticilerin finansal raporlama sürecinde aldıkları kararlarla veya gerçekleştirdikleri işlemlerle finansal tablo sonuçlarını değiştirmeleridir (Healy ve Wahlen, 1999, 368). Karın İstikrarlı Hale Getirilmesi (Income Smoothing): Kar yönetimi uygulama yöntemlerinden biri olup, istikrarlı bir kar dağıtımı sağlayarak daha az riskli bir şirket izlenimi yaratmak üzere, karın yüksek olduğu dönemlerde düşürülmesi, düşük olduğu dönemlerde ise yükseltilmesine yönelik uygulamaları kapsamaktadır (Küçüksözen, 2004, 67). Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları (Creative Accounting Practices): Yaratıcı muhasebe uygulamaları genel olarak muhasebe standartlarındaki ve yasal düzenlemelerdeki esnekliklerden veya boşluklardan yararlanmak suretiyle hayat bulmaktadır. Söz konusu işlemlerle ilgili yasa ya da standart hükümleri o kadar farklı yorumlara açıktır ki bu açıdan bakıldığında yapılan uygulamada bir yanlışlık yok gibidir. Ancak çarpıtılmış ya da manipüle edilmiş işlemlerin doğurduğu sonuçlar yanıltıcı olmaktadır (Saltoğlu, 2003, 108). Agresif Muhasebe (Aggresive Accounting): Hedeflenen sonuçlara ulaşmak ve genelliklede yüksek dönem karı elde etmek için kullanılacak muhasebe yöntemlerinin, yürürlükteki muhasebe mevzuatına ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olup olamadığına bakılmaksızın kasıtlı ve zorlayıcı bir şekilde seçilmesi ve uygulanmasıdır (Mulford ve Comiskey, 2002, 49). Büyük Temizlik Muhasebesi (Big Bath Accounting): Uygulamada aynen hükümet değişimlerinde olduğu gibi, bir şirketin yönetimi değiştiğinde yeni yönetim, gelecekte karın istikrarlı hale getirilmesi veya yükseltilmesi için kullanılabilecek kalemleri finansal tablolardan temizlemek suretiyle, geçmiş yönetimin aslında kamuya açıklanandan daha kötü sonuçlar devrettiği izlenimi yaratmaya ve kendileri için karı ileri dönemlerde arttırma imkânı sağlamaya çalışmaktadır (Stolowy ve Breton, 2000, 43). Finansal Hile (Fraud): Hile bir kişinin yasal olmayan bir faaliyette

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

bulunduğunda ortaya çıkmaktadır. Finansal tabloları oluştururken, satışları yüksek göstermek için fatura üretmek hile; konsinye satışları sıradan satışlar olarak yorumlamak bir hata olarak kabul edilebilir. Bununla birlikte bazen hile ve hata arasındaki farkın herkes tarafından ayırt edilebilmesi zor olmaktadır. Gerçek hile olarak tanımladığımız eylem ise, belge ve dokümanları değiştirmek, kayıtlardan işlemleri silmek, hayali işlemleri kaydetmek veya önemli bilgileri yok etmek gibi örneklerle açıklanabilir (Demir ve Bahadır, 2007, 115).

4. KURUMSAL YÖNETİM VE FİNANSAL TABLOLARIN GÜVENİLİRLİĞİ Bugün işletmelerden muhasebe kayıtlarını doğru ve güvenilir şekilde sunmalarının yanında, işletme ile ilgili menfaat sahiplerinin gereksinim duydukları bilgileri sorumluluk anlayışı ile anlaşılır bir biçimde, şeffaf, hesap verebilirlik yaklaşımı ile zamanında sunmaları istenmektedir. Bu açıdan işletmenin muhasebe bilgi sisteminden beklentileri ancak işletmede geçerli kurumsal yönetim anlayışı ile karşılanabilecektir (Dinç ve Abdioğlu, 2009, 166). Finansal tablolarda yer alan bilgilerin gerçekleri yansıtmasını, dolayısıyla finansal tabloların güvenilirliğini etkileyen en önemli husus, işletmeyle ilgili menfaat sahipleri arasında bir çıkar çatışmasının mevcut olması durumunda; finansal raporlama sürecinde rol alan paydaşların kendi çıkarlarını önceleyecek bir takım manipülasyonlara gitme olasılığıdır. Bu durumu göz önünde bulunduran finansal tablo kullanıcılarının finansal raporlama hakkındaki güvenirlilik algılarının olumsuz yönde değişeceği ortadadır. Son yıllarda, özellikle Enron, WorldCom vb şirketlerin finansal raporlama sürecinde etkin olan işletme üst yöneticilerinin finansal tablolar üzerinde kendi istekleri ve çıkarları doğrultusunda yapmış oldukları çarpıtmalar, finansal raporlamaya olan güven azalmasının en önemli nedenleri arasında gösterilmektedir (Arı, 2007, 1). Rezaee (2005) göre; son finansal raporlama skandallarının ortaya çıkmasında, yönetim kurulu ve denetim komitesinin gözetim fonksiyonlarındaki eksiklikler, açgözlü ve kibirli şirket yönetimleri, üst yönetim tarafından işlerin uygun olmayan şekilde yürütülmesi, etkin olmayan denetim

MALİ

ÇÖZÜM

fonksiyonları, gevşek düzenlemeler, yetersiz ve fazla şeffaf olmayan finansal açıklamalar, dikkatsiz yatırımcılar gibi birçok faktör etkili olmuştur (Rezaee, 2005, 288). Sayılan bu faktörler incelendiğinde, finansal raporlama skandallarını ortaya çıkaran yegâne unsurun kurumsal yönetim uygulamalarının eksiliği olduğu söylenebilir. Kurumsal yönetim, finansal raporların doğruluğunu, kalitesini, şeffaflığını, güvenirliğini arttırıp; iç kontrol yapısının yeterlilik ve etkinliğinin sürekli gözetimini sağlayıp denetim fonksiyonlarının kalitesini arttırarak, şirketle ilgili tarafların çıkarlarının korunmasını sağlamaktadır (Rezaee, 2005, 289). Sonuç olarak kurumsal yönetim yapısına sahip bir işletmede etkin bir kurumsal yönetim sistemine bağlı olarak, bu sistemin ürettiği finansal tablolarında güvenilirliğinin artması beklenen bir sonuç olacaktır.

5.1. Araştırmanın Amacı, Kapsamı ve Kısıtları Son yıllarda başta A.B.D. olmak üzere, dünya genelinde yaşanan finansal raporlama skandallarından sonra finansal tablolara olan güven önemli ölçüde zedelenmiştir. Bu durum düzenleyici otoriteleri yaşanan güven kaybının ortadan kaldırılması için çeşitli düzenlemeler yapmaya zorlamıştır. Yapılan düzenlemeler incelendiğinde bunların birçoğunun kurumsal yönetim alanında olduğu açıkça görülmektedir (Zabrosky, 2003, 26). Çünkü kurumsal bir yönetim yapısının aynı zamanda işletmenin finansal tablolarındaki bilgilerin güvenilirliğini de artıracağı düşünülmektedir. Bu bağlamda çalışmada, kurumsal yönetim yapısına sahip işletmelerin finansal tablolarının daha güvenilir olacağı düşüncesinin geçerliliğini tespit etmek amaçlanmaktadır. Ayrıca araştırmada, kurumsal yönetimin finansal tablo manipülasyonunu önlemekte ne düzeyde yarar sağladığının ölçülmesi suretiyle, finansal tablo manipülasyonunun önlenmesine yönelik çalışmalara katkıda bulunma amacı güdülmektedir. Araştırmanın kapsamını 2009 yılı itibariyle kurumsal yönetim endeksine dâhil olmuş şirketler oluşturmaktadır. Zira çalışmanın yapıldığı dönem

Eylül - Ekim 2011

5. İMKB KURUMSAL YÖNETİM ENDEKSİNE DAHİL İŞLETMELERDE BİR ARAŞTIRMA

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

itibariyle, 2009 yılından sonra endekse dahil olan işletmelerin finansal tablolarında manipülasyon olasılığında meydana gelen değişimde kurumsal yönetimin etkisinin ölçülebilmesi için henüz yeterli zaman geçmemiştir. Ayrıca holdingler ve finansal kuruluşlar (bankalar, sigorta şirketleri, yatırım ortaklıkları, aracı kurumlar vb.) analiz kapsamı dışında tutulmuşlardır. Yukarıda sayılan kısıtlar göz önünde bulundurularak analiz kapsamına alınacak işletme sayısı 11 olarak belirlenmiştir. Buna göre; analiz kapsamındaki 11 şirket ve İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi’ne dâhil edilebilmek için geçerli derecelendirme notu aldıkları tarihler tablo 5.1‘de gösterilmektedir. Tablo 5.1. Analiz Kapsamındaki Şirketler Şirket İlk Şirket Adı Kodu Der. Not Tarihi AEFES ANADOLU EFES A.Ş 11.06.2008 ARCLK ARÇELİK 30.07.2009 CCOLA COCA COLA İÇECEK 01.07.2009 HURGZ HÜRRİYET GZT. 01.09.2007 OTKAR OTOKAR 20.03.2008 PRKAB PRYSMIAN KABLO 29.12.2009 TOASO TOFAŞ OTO. FAB. 28.05.2007 TTKOM TÜRK TELEKOM 28.12.2009 TTRAK TÜRK TRAKTÖR 23.08.2007 TUPRS TÜPRAŞ 08.10.2007 VESTL VESTEL 01.03.2007

5.2. Araştırmanın Yöntemi Literatürde hem bağımsız dış denetçilere hem de denetleyici ve düzenleyici kurumlara finansal tablolardaki manipülatif işlemleri ortaya çıkarmada yardımcı olacak ve finansal tablo manipülasyonunun ölçümünde kullanılabilecek, akademik çalışmalara dayanan modeller geliştirilmiştir. Bu çalışmalar, esas itibariyle kamuya açıklanmış bilgileri analizine ilişkin istatiksel modellere dayanmaktadır (Bayırlı,2006, 242). Bu çerçevede, araştırma da, finansal tablo manipülasyonunu tahmin etmeye yönelik olarak Jones (1991) tarafın ortaya konulan ve daha sonra Dechow, Sloan, ve Sweeney (1995) tarafından alacaklardaki değişim de dikkate alınarak geliştirilen ve literatürde “Düzeltilmiş Jones Modeli” olarak geçen model

MALİ

ÇÖZÜM

kullanılarak analiz kapsamındaki şirketlerin finansal tablolarında manipülasyon olasılığı hesaplanmıştır. Dechow, Sloan ve Sweeney (1995) finansal tablo manipülasyonunu tahmin etmeye yönelik alternatif modeller üzerine yaptıkları çalışmada, Düzeltilmiş Jones Modelinin finansal tablo manipülasyonunu test etmekte diğerlerine göre daha güçlü olduğu sonucuna ulaşmışlardır. Bu durum çalışmamızda Düzeltimiş Jones Modelinin kullanılmasının gerekçesini oluşturmaktadır. Düzeltilmiş Jones Modeli aşağıdaki şekildedir: TAİt / Aİt-1 = αİ [1/ Aİt-1 ] + β1İ [(∆REV-∆REC)İt / Aİt-1] + β2İ [ PPEİt / Aİt-1 ] +eİt = Toplam tahakkuklar, = Bir önceki yıl aktif büyüklüğü, = Gelirlerdeki değişim, = Ticari Alacaklardaki Değişim, = Brüt maddi duran varlıklar, = Hata terimidir.

Finansal tablo manipülasyonu ile ilgili yapılan çalışmalar temel olarak tahakkukları araştırma kapsamına almışlardır. Çalışmaların çoğunda ihtiyari tahakkukları ölçmek üzere, toplam tahakkuklar tahmin edilmeye çalışılmıştır. Tahmin edilen toplam tahakkuklar, normal tahakkukların bir göstergesi olarak kabul edilen tipik çalışma sermayesi ihtiyacını ortaya koymak üzere gelirler, normal düzeydeki amortismanları ortaya koymak üzere de brüt sabit varlıklar gibi değişkenler ile regresyona tabi tutulmaktadır. Bu regresyon işleminde ihtiyari tahakkuklar, toplam tahakkukların açıklanamayan kısmını oluşturmaktadır (Bayırlı, 2006, 263). “Toplam Tahakkuklar/Toplam Aktif” oranının işletmenin faaliyet hacminde bir değişme olmadığı sürece sabit olarak seyretmesi beklenir. Gerçekte faaliyet hacminde bir değişme olmaksızın bu orandaki aşırı sapmalar, finansal tablo manipülasyonunun işareti olarak algılanmaktadır. Modelde “Toplam Tahakkuklar/Bir Önceki Yıl Toplam Aktifi” oranını kullandığımızda bu dalgalanmaların manipülasyondan mı yoksa normal faaliyet hacmindeki değişmelerden mi kaynaklandığını da dikkate almış olmaktayız (Bayırlı, 2006, 263). Modelde kullanılacak olan toplam tahakkuklar aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır:

Eylül - Ekim 2011

Burada; TAİt Aİ t-1 ∆REVİ t ∆RECİ t PPE İ t eİt

MALİ

ÇÖZÜM

TAİt = (∆Dönen Varlıklar-∆Nakit ve Nakit Benzerleri) - (∆Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar- ∆Uzun Vadeli Borçların Kısa Vadeli Kısımları-∆Ödenecek Vergiler)-Cari Yıl Amortisman Gideri ve İtfa Payları Modelde, en küçük kareler yönteminin uygulanması suretiyle αİ , β1İ , β2İ katsayıları bulunmakta ve daha sonra bu katsayılardan yararlanılarak bulunan tahmin değerleriyle, gerçek değerler arasındaki farkların bulunmasıyla elde edilen tahmin hataları (μİt ), t zamanındaki ihtiyari tahakkuk tutarlarını vermektedir. Tahmin hataları (μİt ) aşağıdaki şekilde hesaplanmaktadır: μİt = TAİt / Aİt-1 – (αİ [1/ Aİt-1 ]+β1İ [(∆REV - ∆REC )İt / Aİt-1]+β2İ [ PPEİt / Aİt-1])

Eylül - Ekim 2011

5.3. Bulgular Çalışmamızda, yukarıdaki açıklanan kısıtlar dikkate alınarak belirlenen 11 şirketin 2005 ile 2010 yılları arasında kamuya açıklanan 12 aylık finansal tablolarındaki veriler yardımıyla şirketlerin 2006 ile 2010 yılları arasındaki 5 yıllık dönemi kapsayan ihtiyari tahakkukları hesaplanmıştır. İhtiyari tahakkuklar yukarıda açıklanan Düzeltilmiş Jones modeli esas alınarak hesaplanmıştır. Bu kapsamda, şirketlerin 12 aylık finansal tablo verileri yarımıyla modelde kullanılacak 1 bağımlı değişken (TAİt / Aİt-1 ) ve 3 Bağımsız değişken ( [1/ Aİt-1 ], [(∆REV - ∆REC )İt / Aİt-1], [ PPEİt / Aİt-1 ]) değerleri hesaplanarak, model çerçevesinde en küçük kareler yöntemiyle regresyon analizi yapılmıştır. Yapılan regresyon analizi sonuçları tablo 5.2.’de gösterilmektedir.

Tablo 5.2. Regresyon Analiz Sonuçları Değişken Katsayı Standart Hata t-Statistic C 0.438479 0.064399 6.808750 [1/ A İ t-1 ] 5569213. 432089.8 12.88902 [(∆REV-∆REC) / -0.078896 0.024775 -3.184497 A İ t-1] İt [ PPE İ t / A İ t-1 ] -4.270875 0.398834 -10.70839 R-squared 0.995254 Mean dependent var Adjusted R-squared 0.981017 S.D. dependent var S.E. of regression 0.006847 Akaike info criterion Sum squared resid 4.69E-05 Schwarz criterion Log likelihood 21.84857 F-statistic Durbin-Watson stat 2.302599 Prob (F-statistic)

Prob. 0.0928 0.0493 0.1937 0.0593 -0.060800 0.049696 -7.139429 -7.451878 69.90481 0.087643

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5.3. İhtiyari Tahakkuklar Firma No 2006 2007 2008 2009 2010 1 -0,015 -0,183 0,321 0,061 0,068 2 -0,642 -0,508 -0,415 -0,534 -0,546 3 -2,416 -1,729 -0,764 -0,730 -0,574 4 1,853 1,979 0,729 0,554 0,564 5 0,478 -0,044 0,447 0,621 0,158 6 1,292 0,783 0,434 0,198 0,275 7 -1,708 -1,019 -0,603 -0,671 -0,549 8 1,387 1,105 1,015 1,191 1,381 9 -0,038 -0,255 -0,742 -0,189 -0,044 10 0,622 0,573 0,436 0,400 0,292 11 -0,783 -0,752 -0,898 -0,877 -1,018 Jones (1991) toplam tahakkukları kullanarak yaptığı ampirik testler sonucunda ulaştığı ihtiyari tahakkukların inceleme döneminde sıfırdan farklı olması ve bu farkın ortalama olarak negatif yönde olması sebebiyle, ABD Uluslararası Ticaret Komisyonu’nun (ITC) inceleme yaptığı dönemde, çalışma kapsamındaki 23 firmanın gelir azaltıcı yönde finansal tablo manipülasyonu yaptığı yönündeki hipotezini desteklediği sonucuna ulaşmıştır. Bu sonuca göre; ihtiyari tahakkuklarının negatif yönde olması durumunda gelir azaltıcı manipülasyon yapıldığı, ihtiyari tahakkukların pozitif yönde olması durumunda ise gelir arttırıcı manipülasyon yapıldığı söylenebilir. Ayrıca Jones (1991) inceleme döneminden bir yıl önceki ve bir yıl sonraki ihtiyari tahakkukların istatistiki olarak sıfırdan farklı olmamaları sebebiy-

Eylül - Ekim 2011

Tablo 5.2’de verilen regresyon analizi sonuçları incelendiğinde modelimizde, toplam tahakkukların % 99’lık kısmının bağımsız değişkenler tarafından açıklandığı görülmektedir. Bu çerçevede, regresyon analizi sonuçlarına göre ihtiyari tahakkukların hesaplanması için modelimiz aşağıdaki şekilde oluşturulmuştur: μIt = TAİt / Aİt-1 – (0,438479+(5569213x[1/ Aİt-1 ]) + (-0,078896x[(∆REV∆REC)İt / Aİt-1]) + (-4,270875 x [PPE İ t / A İ t-1 ])) Oluşturulan bu modelde 2006 – 2010 serisindeki yıllar için hesaplanan bağımsız değişken değerleri yerlerine konularak her yıl için şirketlerin ihtiyari tahakkukları hesaplanmıştır. Hesaplanan ihtiyari tahakkuk değerleri tablo 5.3’de gösterilmektedir.

MALİ

ÇÖZÜM

le, bu yıllarda firmaların finansal tablolarında manipülasyon olasılığının bulunmadığı sonucuna ulaşmıştır. Bu noktadan hareketle çalışmamızda, yapılan regresyon analizi sonucunda bulunan ihtiyari tahakkukların sıfırdan uzaklıklarına göre kurumsal yönetimin finansal tablo manipülasyonu üzerindeki etkisi ölçülmeye çalışılmıştır. Bu amaçla ihtiyari tahakkukların sıfırdan uzaklıklarının net olarak görülebilmesi için ihtiyari tahakkukların mutlak değerleri alınmak suretiyle hesaplanan, yıllar itibariyle ihtiyari tahakkukların sıfıra ortalama uzaklıkları tablo 5.4’de gösterilmektedir. Tablo 5.4. İhtiyari Tahakkukların Mutlak Değerleri ve Ortalamaları

Eylül - Ekim 2011

Firma No 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Ortalama

2006 0,015 0,642 2,416 1,853 0,478 1,292 1,708 1,387 0,038 0,622 0,783 1,021

2007 0,183 0,508 1,729 1,979 0,044 0,783 1,019 1,105 0,255 0,573 0,752 0,812

2008 0,321 0,415 0,764 0,729 0,447 0,434 0,603 1,015 0,742 0,436 0,898 0,619

2009 0,061 0,534 0,730 0,554 0,621 0,198 0,671 1,191 0,189 0,400 0,877 0,548

2010 0,068 0,546 0,574 0,564 0,158 0,275 0,549 1,381 0,044 0,292 1,018 0,497

Tablo 5.4.’de görüldüğü üzere, çalışma kapsamındaki şirketlerin ihtiyari tahakkukların sıfıra ortalama uzaklığı 2006 yılında 1,021 iken, 2010 yılında bu oran 0,497 olarak gerçekleşmiştir. Jones (1991)’in yaptığı çalışma göz önünde bulundurularak, işletmelerin ihtiyari tahakkuk tutarının sıfır olması beklenmektedir. Dolayısıyla ihtiyari tahakkuklarda meydana gelen sıfırdan sapmanın oranı ne kadar büyükse finansal tablolarda manipülasyon olasılığı o kadar yüksektir diyebiliriz. Bu kapsamda yaptığımız regresyon analizi sonuçları, işletmelerin kurumsal yönetim ilkelerine uyum derecesi artıkça finansal tabloların güvenilirliği artmaktadır şeklindeki hipotezimizi desteklemektedir. Yıllar itibariyle işletmelerin ihtiyari tahakkuklarının sıfıra ortalama uzaklıklarına bakıldığında, 2006 yılında 1,021, 2007 yılında 0,812, 2008 yılında 0,619, 2009 yılında 0,548 ve 2010 yılında 0,497 olarak gerçekleş-

MALİ

ÇÖZÜM

tiği görülmektedir. Bu durum göz önünde bulundurulduğunda işletmelerin kurumsal yönetim yapısına sahip olmalarının finansal tabloların manipülasyon riskini azaltıcı yönde etki meydana getirdiği söylenebilir. Kurumsal yönetimin finansal tablo manipülasyonu üzerindeki etkisinin ne oranda olduğunun ortaya konulabilmesi için yukarıdaki açıklamalara ek olarak, işletmelerin ihtiyari tahakkukları kümeleme analizine tabi tutulmuş ve ortaya çıkan sonuçlara göre Tablo 5.5 ve Şekil 5.1 oluşturulmuştur.

3 4 6 7 8

8 11

1 2 5 9 10 11

1 2 3 4 5 6 7 9 10

Tablo 5.5.’de görüldüğü üzere, yapılan kümeleme analizi sonucunda iki küme oluşturulmuştur. Bu kümelerden, ihtiyari tahakkuklarının sıfıra uzaklığı yüksek olan şirketlerin bulunduğu küme “Manipülatör Şirketler” kümesi, ihtiyari tahakkuklarının sıfıra uzaklığı düşük olan şirketlerin bulunduğu küme ise, “Manipülatör Olmayan Şirketler” kümesi olarak belirtilmiştir. Buna göre daha önce her birine bir numara verdiğimiz şirketlerden kurumsal yönetim endeksine dahil olmadan önce 3, 4, 6, 7 ve 8 numaralı şirketler finansal tablolarında manipülasyon riski yüksek olan manipülatör şirketler kümesinde yer alırken, bu şirketler kurumsal yönetim endeksine

Eylül - Ekim 2011

Manipülatör Olmayan Şirketler

Manipülatör Şirketler

Tablo 5.5. Kümeleme Analizi Sonuçlarına Göre Manipülatör - Manipülatör Olmayan Şirket Ayrımı Yıl Küme 2006 2010

MALİ

ÇÖZÜM

dahil olduktan sonra sadece 8 ve 11 numaralı şirketler manipülatör şirketler kümesinde yer almıştır. 10

9 8 7 6

6 5

5 4 3

2 1 0 2006 Manipülatör Olmayan

2010 Manipülatör

Eylül - Ekim 2011

Şekil 5.1. 2006 – 2010 Yılı Manipülatör - Manipülatör Olmayan Şirket Sayıları Yukarıda ifade ettiğimiz durumu sayısal olarak ifade eden şekil 5.1.’de de görüldüğü üzere şirketler kurumsal yönetim endeksine dahil olmadan önceki yıl olan 2006 yılında manipülatör şirket sayısı 5 iken, şirketler kurumsal yönetim endeksine dahil olduktan sonra bu sayı 2’ye düşmüştür. Bu durum, kurumsal yönetimin finansal tabloların güvenilirliğini arttırdığı yönündeki hipotezimizi destekleyen diğer bir husus olarak değerlendirilebilir.

5. SONUÇ Yapılan literatür incelemesi sonucunda, genel kanı olarak kurumsal yönetim kalitesi yüksek olan şirketlerin finansal tablolarının daha güvenilir olacağı düşünülmektedir. Bu durumu kanıtlayan en önemli husus, özellikle 2000’li yıllarda yoğunlaşan ve ekonomik sisteme büyük zararlara neden olan finansal raporlama skandalları sonrasında yapılan düzenlemelerdir. Bu düzenlemeler şirketlerin finansal tablolarını manipüle etmeleri sonucunda zedelenen güvenin yeniden tesis edilebilmesi amacıyla yapılmıştır. Bu düzenlemelerin en iyi örneği A.B.D.’de yaşanan finansal raporlama

skandalları sonrasında çıkarılan Sarbanes Oxley Kanunu’dur. Bu kanunda finansal tabloların manipüle edilmesinin engellenebilmesine yönelik olarak yapılan düzenlemelerin birçoğu kurumsal yönetim alanındadır. Dünya genelinde de bu kanuna paralel olarak kurumsal yönetim alanında bir çok düzenleme yapılmıştır. Bu bağlamda çalışmada; işletmelerin kurumsal yönetim yapılarının bir tür tescili anlamına gelen kurumsal yönetim endeksinde yer alan şirketlerin, endekse girmeden önceki ve girdikten sonraki dönemlere ilişkin finansal tablolarındaki manipülasyon olasılıkları hesaplanmış ve bu olasılıklar karşılaştırılmıştır. Çalışmada, şirketlerin finansal tablolarında manipülasyon olasılığı belirlenmesi için ihtiyari tahakkuklar baz alınmıştır. Çünkü işletmelerin ihtiyari tahakkuklarının sıfır olması beklenmektedir. Buna göre; ihtiyari tahakkuklarda meydana gelen sıfırdan sapmanın oranı ne kadar yüksekse finansal tablolarda manipülasyon olasılığı o kadar yüksek kabul edilmektedir. Bu çerçevede, Düzeltilmiş Jones Modeli esas alınarak yapılan regresyon analizi yardımıyla hesaplanan ihtiyari tahakkukların sıfıra ortalama uzaklıklarına göre, şirketlerin endekse girmeden önceki ve girdikten sonraki dönemlere ilişkin finansal tablolarında manipülasyon olasılıkları karşılaştırılmıştır. Bu karşılaştırma sonucunda söz konusu şirketlerin finansal tablolarında manipülasyon olasılığında bir azalma olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Öyle ki, şirketlerin ihtiyari tahakkuklarının sıfıra ortalama uzaklığı 2006 yılında 1,021 iken, 2010 yılında 0,497 olarak gerçekleşmiştir. Ayrıca şirketler kurumsal yönetim endeksine dahil olmadan önceki 2006 yılında manipülatör şirket sayısı 5 iken, şirketler kurumsal yönetim endeksine dahil olduktan sonra bu sayı 2’ye düşmüştür. Sonuç olarak, İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi’ne dahil şirketler üzerine yapılan araştırma sonuçlarına göre, kurumsal yönetimin işletmelerin finansal tablolarının manipüle edilmesini engelleyerek finansal tabloların güvenilirliğini arttırdığı söylenebilir. Ülkemizde kurumsal yönetim endeksinin henüz yeni oluşu ve endeks kapsamındaki şirketlerin sayısının az oluşu çalışmanın en önemli kısıtlarını oluşturmaktadır. İlerleyen zamanlarda endeks kapsamındaki firma sayısının artması ile analizin daha çok sayıda işletmeyi ve daha uzun bir dönemi kapsayacak şekilde tekrar yapılması elde edilen sonuçların güvenilirliğini artıracaktır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Arı, Mustafa (2007). Finansal Raporlamaya Olan Güvenin Arttırılmasına Yönelik Yeni Yaklaşımlar. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi. Arı, Mustafa (2008). “Kurumsal Yönetim ve Finansal Tabloların Güvenilirliği” Eskişehir Üniversitesi İİBF Dergisi. 3; 2(2008): 43-68. Bayırlı, Rıdvan (2006). Yaratıcı Muhasebe, Etik, Firma Değeri ve Örnek Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi. Canbulut, Gonca (2008). Finansal Bilgi Manipülasyonu ve Örnek Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi. Çıtak, Nermin (2007). Hileli Mali Raporlamada Yaratıcı Muhasebe ve Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi. Dechow, P. M., Sloan, R. G. ve Sweeney, A. P. (1995). “Detecting Earnings Management” The Accounting Review. 70; 2(1995): 193-225. Deloitte ve TKYD (2006). Nedir Bu Kurumsal Yönetim. [y.y.] : TKYD ve Deloitte ortak yayını. Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2007). “Muhasebe Manipülasyonu –Yöntemler ve Teknikler” Mali Çözüm. 84 (2007): 103-120 Dinç, Engin ve Abdioğlu Hasan (2009). “İşletmelerde Kurumsal Yönetim Anlayışı ve Muhasebe Bilgi Sistemi İlişkisi: İMKB–100 Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Araştırma” Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 12; 21(2009): 157-184 Doğan, Mustafa (2007). Kurumsal Yönetim. Ankara: Siyasal Kitabevi. Güner, M. Fatih (2004), “Örtülü Kazanç Kavramı Çerçevesinde Transfer Fiyatlandırması ve OECD Transfer Fiyatı Belirleme Yöntemleri” E-Yaklaşım Dergisi. 14(2004): http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/ makaleler/2004094812.htm [erişim tarihi :14.08.2011] Healey, Paul M. and Wahlen, James M. (1999). “A Review of the Earnings Management Literature and Its Implications for Standard Setting” Accounting Horizons. 13; 4(1999): 365-383. (http://www.imkb.gov.tr/Indexes/StockIndexesHome/CorporateGovernanceIndex.aspx [erişim tarihi: 12.08.2011]

Jones, Jennifer J. (1991). “Earnings Management During İmport Relief İnvestigations” Journal of Accounting Research. 29; 2(1991): 193-228. Küçüksözen, Cemal (2004). Finansal Bilgi Manipülasyonu: Nedenleri, Yöntemleri, Amaçları, Teknikleri, Sonuçları ve İMKB Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Çalışma. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Ankara, Ankara Üniversitesi. Mulford, Charles W. and Comiskey, Eugene E. (2002). The Financial Numbers Game, Detecting Creative Accounting Practices, [y.y.] : John Wiley & Sons,Inc. OECD (2004). Principles of Corporate Governance. Rezaee, Zabihollah (2005). “Causes, Consequences, And Deterence Of Financial Statement Fraud” Critical Perspectives on Accounting. 16 (2005): 277–298 Saltoğlu, Müge (2003). “Yaratıcı Muhasebede Özel Amaçlı Şirketlerin Rolü ve Enron Örneği” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 10(2003): 107-116. Schilit, Howard (2002). Financial Shenanigans. 2. bs. [y.y.]: R.R. Donnelley & Sons Company. SPK (2003). “Hisse Senedi Piyasasında Manipülasyon: Kullanılan Yöntem Örnekleri Manipülatif İşlem Kalıbı Örnekleri Korunma Yolları”. http:// www.spk.gov.tr/displayfile.aspx?action= displayfile &pageid=676&fn=676. pdf&submenuheader=null [erişim tarihi: 13.08.2011]. SPK (2005). Kurumsal Yönetim İlkeleri. Ankara : SPK yayınları. Stolowy, Hervé and Breton Gaétan (2000). “A Framework For The Classıfıcatıon Of Accounts Manıpulatıons”http://www.hec.fr/var/fre/storage/original/application/456c089c66d9579417b29c15bbbdc9f6.pdf [erişim tarihi: 13.08.2011]. TKYD (2010). Kurumsal yönetim İlkeleri Işığında Aile Şirketleri Yönetim Rehberi. İstanbul: Türkiye Kurumsal Yönetim Derneği Yayınları. Yörük, Nevin ve Doğan, Ebubekir (2009). Finansal Bilgi Manipülasyonu ve Finansal Bilgi Manipülasyonun Belirlenmesine Yönelik İ.M.K.B’da Bir Uygulama. Ankara: Detay Yayıncılık. Zabrosky, Alex W. (2003). “Sarbanes-Oxley Law Of Opportunity and Liability”, Consulting to Management. 14; 2(2003): 26-27.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

HAKSIZ OLARAK ÖDENDİĞİ TESPİTLE İADESİNE HÜKMOLUNAN VERGİ ASLINA, VERGİ YARGI(SININ)/CININ FAİZ YÜRÜTMEME ÇELİŞKİSİ – ANAYASA YARGISININ VERGI YARGI(SINA)/CINA YÖN VERMESI SÜRECINDE VERGI USULÜ – İDARI YARGILAMA USULÜ UYGULAMASININ YARGIÇ TERCIHINE BIRAKILAMAZLIĞI ÜZERINE BIR DENEME THE CONFLICT OF THE TAX COURT’S/JUDGE’S NOT APPLYING INTEREST TO THE TAX, COLLECTED UNJUSTLY, EVEN THOUGH THE COURT GRANTS A DECISION FOR THE REFUND OF SUCH TAX – AN ESSAY ON THE SUBJECT THAT THE TAX PROCEDURE-ADMINISTRATIVE PROCEDURE JURISDICTION CANNOT BE LEFT TO THE DISCRETION OF THE JUDGE WHILE THE TAX JUSTICE/JUDGES ARE IN THE PROCESS OF BEING DIRECTED BY THE CONSTITUTIONAL JUSTICE

Öz İdari yargı sistemimiz içerisinde önemli bir yere sahip olan Vergi Mahkemeleri, haksız yere ödenmiş olan vergilerin iadesine hükmederken, davacıların faiz taleplerini reddetmektedir. Ret gerekçesine 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesi hükmü gösterilmektedir. Vergi idarecilerinin uygulama maddesi olan bu hüküm, Vergi Mahkemesi yargıçları tarafından da referans alınması çelişki oluşturmaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu Vergi Yargılaması için de birincil bir kaynaktır. Belirtilen davaların tam yargı davası kapsamında değerlendirilip faiz taleplerinin de bu kapsamda incelenmesi gerekmektedir. Danıştay 4., 7. Daire ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bu yönde kararlar vermiştir. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Eko-Elda Avee/Yunanistan kararı da bu konuda ilkeler getirmiştir. Bu karar Anayasa Mahkemesi’nce de ölçü olarak alınmış ve 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesi nihayet iptal edilmiştir. Vergi Yargısının faiz talebini ret gerekçesi hukuk aleminde artık yoktur. * İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Hakimi

Eylül - Ekim 2011

Dr. Selami DEMİRKOL*

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler: Haksız Ödenen Vergi, Faiz Talebi, 213 Sayılı Yasa’nın 112/4 maddesi, Vergi Yargılaması, Tam Yargı Davası, Anayasa Mahkemesi İptal Kararı, Eko-Elda Avee/Yunanistan Kararı

Eylül - Ekim 2011

Abstract Tax Courts, that have a substantial place in our Administrative Justice system, had been rejecting the claims on the interest, while granting a decision on the return of unjustly paid taxes. The legal ground of the rejection had been indicated by the court as the article 112/4 of the Law no. 213. It created conflicts that the section of the law, mentioned, that had been applied to the Tax Administrators, was being referred to by the judges at the Administrative Court. The primary source of the Tax Jurisdiction is the Administrative Procedure Law no. 2577, and the cases mentioned above are considered as a suit of full dispute, therefore, the interest claims shall be examined by taking this matter into account. The Council of State 4th and 7th sections and Plenary Session of Tax Law Divisions of the Council of State have also granted decisions in this respect. As a matter of fact The European Court of Human Rights has set some principles regarding this issue with the judgment in Eko-Elda Avee v. Greece. The Constitutional Court, taking that decision as a measurement, has annulled the section 112/4 of the Law no. 213. The legal ground of the Tax Court’s rejection on the interest claims no longer exists in the Legal World. Key Words: Unjustly paid tax, claim on the interest, the article 112/4 of the Law no.213, Tax Jurisdiction, the Suit of Full Dispute, Annulment Decision of the Constitutional Court, Judgment in ‘Eko-Elda Avee vs. Greece’

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ “Türk İdari Yargı Sistemi”nde vergi yargılaması oldukça önemli yer tutmaktadır. İlk derece yargılama yetkisine sahip olan vergi mahkemeleri bu sistem içerisinde özel görevli yargı yerleri olarak bilinmektedir. Anayasa, Uluslararası Sözleşmeler, Kanunlar, Kanun Hükmünde Kararnameler, Tüzük ve Yönetmeliklerin referans norm olarak alındığı vergi yargılamasında da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile belirlenen usul uyarınca yargılama yapılmaktadır. Ancak, idari yargılama usulü uygulamasında, vergi mahkemelerinin tercihen kimi zaman 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na uygunluk aradıkları gözlemlenmektedir. Bu bağlamda dikkat çeken ve öne çıkan ise, haksız ve hukuka aykırı bir şekilde ödenmiş olan vergilerin geri ödenmesine hükmedilmesine karşın, faiz taleplerinin ret edilmesi olgusu kendini göstermektedir. Faiz talepleri ret edilirken de 2577 sayılı Yasa’da değil de, 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesine atıfta bulunulmaktadır. Adeta bir çelişki oluşturan bu tablo, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarına rağmen süre gelmekte idi. Anayasa Mahkemesi önüne götürülen 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesinin iptali ve iptal kararında yer verilen gerekçe, vergi yargı(sına)/ cına referans olması gündem almaktadır. Zira, İdari Yargılama Usulü Yasası idari yargıda görev yapan tüm yargı yerleri ve yargıçların yargılama sırasında ilk başvuru kaynağıdır. İşte biz, bu denemede, Anayasa yargısını çözüm üretme nihayetine götüren geleneksel vergi yargısının ürettiği çelişkili süreci vermeye çalışmaktayız. 1) 1982 ANAYASASI KURALLARI – Faiz Talebinin Karşılanmasının Anayasal Altyapısı 1982 Anayasasının 2. maddesinde “Hukuk Devleti İlkesi”ne yer verilmiştir.

Eylül - Ekim 2011

Haklı olmak, güçlü olmaktan iyidir” (Gencel, 2006, 18)

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Hukuk Devleti İlkesi’nin de olmazsa olmazı, idarenin yargısal denetime tabi tutulmasıdır. 10. maddesinde herkesin kanun içinde eşit olduğu vurgulanmıştır. 35. maddesinde de mülkiyet hakkı düzenlenmiştir. Yine 73. madde de vergi ödevi başlığı altında düzenleme yapılmıştır. İdarenin sorumluluğunu düzenleyen yargı yolu başlıklı 125. maddesinde ise 1. fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karış yargı yolunun açık olduğu belirtilerek, 8. Son fıkrasında da “idare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür.” hükmü yer almaktadır. (T.C. Anayasa, 9 Kasım 1982) Bu kurallar bir bütün olarak alındığında idari yargı yeri önüne götürülen tam yargı davasında idarenin ödemede gecikmesi söz konusu ise tazminata hükmedilirken faize de hükmedilmesi idarenin sorumluluğu, eşitlik ilkesi, mülkiyet hakkı gereği ve hukuk devleti ilkesinin uygulamasının sonucu olmalıdır. Diğer bir ifade ile faiz talebinin karşılanması için Anayasada gerekli alt yapı mevcuttur diyebiliriz.

2) AVRUPA İNSAN HAKLARI SÖZLEŞMESİNE EK 1 NOLU PROTOKOLÜN 1. MADDESİ- MÜLKİYET HAKKI- Faizin Mülkiyet Hakkı Kapsamında Değerlendirilmesi Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS)’ne Ek 1 No’lu Protokolün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1. maddesinde “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.” ilkeleri yer almaktadır.1 1 Protokol 1’in 1. Madde metni Avrupa Konseyi Yayınlarından Avrupa Antlaşmaları Serisi No:5’ten alınmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

3) 2577 SAYILI İDARİ YARGILAMA USULÜ KANUNU – İdari Yargıcın Yargılama Usulünde Birincil Başvuru Kaynağı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 20.01.1982) 2. maddesinde idari dava türleri arasında tam yargı davası da sayılmış olup, idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan davalar şeklinde tanımı yapılmıştır. İptal ve Tam Yargı Davaları başlıklı 12. maddesinde de “İlgililer haklarını ihlal eden bir idari işlem dolayısıyla Danıştay’a ve idare ve vergi mahkemelerine doğrudan doğruya tam yargı davası veya iptal ve tam yargı davalarını birlikte açabilecekleri gibi ilk önce iptal davası açarak bu davanın karara bağlanması üzerine, bu husustaki kararın veya kanun yollarına başvurulması halinde verilecek kararın tebliği veya bir işlemin icrası sebebiyle doğan zararlardan dolayı icra tarihinden itibaren dava süresi içinde tam yargı davası açabilirler. Bu halde de ilgililerin 11 inci madde uyarınca idareye başvurma hakları saklıdır. Yasa’nın 28. maddesinin 6. fıkrasında ise “Tazminat ve vergi davalarında kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi sebebiyle idarece kanuni gecikme faizi ödenir.” hükmü öngörülmüştür. Bu hükümlerden çıkarılabileceği gibi yasa koyucu 2577 sayılı Yasayı idare ve vergi mahkemeleri ayrımı yapmaksızın usul ve uygulama yasası olarak geliştirmiştir. Özellikle 12. maddede tam yargı davalarının, idare ve vergi mahkemelerinde görülebileceği çok açıktır. Burada önem arz eden tam yargı davasının konusu vergi ve benzeri mali yükümlülük ise vergi mahkemesi, bunların dışında ise idare mahkemesinin görev alanına giriyor olmasıdır. Bu bağlamda, idare mahkemelerince görülen tam yargı davalarında tazminata hükmedildiğinde, talep var ise, mutlaka faize de hükmedilmektedir. Aynı şekilde vergi mahkemelerince de, haksız olarak ödendiği tespit edilerek geri ödenmesine karar verilen vergi aslı için talep var ise tartışmasız faiz de ödenmesi gerekmektedir.

Eylül - Ekim 2011

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) bu maddeyi yorumla, faizi, mülkiyet hakkı olarak değerlendirerek, uzun süre mülkiyetten mahrum bırakılmayı telafi için faiz ödenmesi gerektiğine dair ilkeler getirmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Oysa, yukarıda aktardığımız 2577 sayılı Yasa kuralları adeta bilmezlikten gelinerek faiz konusunda 2577 sayılı Yasa yerine 213 sayılı Yasa’nın 112. maddesinin 4. fıkrasına başvurulmaktadır. Bu da idari yargılama usulünü uygulamak durumunda olan idare ve vergi mahkemeleri arasında vergi mahkemeleri açısından bir çelişki oluşturmaktadır.

4) 213 SAYILI VERGİ USULÜ KANUNU’NUN FAİZ İLE İLGİLİ 112/4 MADDESİ – Vergi Mahkemesi Hakimlerinin Referans Olarak Aldıkları Düzenleme 213 sayılı Vergi Usulü Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 10.01.1961) 112. maddesinde: “1. İkmalen, re›sen veya idarece tarh olunan vergiler, taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. 2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkür süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re›sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. 3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda : (1)(2)

a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. 4. (Ek bent: 22/7/1998 - 4369/2 md.) Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir. 5. (Ek fıkra: 28/12/2001-4731/4 md.) İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.” hükmü yer almaktadır. 213 sayılı Yasa’nın aktardığımız bu maddesi ile ilgili olarak hakim-uygulayıcı olup bilimsel çalışmalarda bulunanlar “Hatta bu düzenlemenin faiz hakkı sağlayan bir düzenleme olmak bir tarafa, genel hükümlere göre faiz işletilmesinin pozitif engeli olduğu bile düşünülebilir” (Ermumcu,

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

2010, 9) denilerek “Ancak yasanın bu düzenlemesine rağmen, vergi yargısı kararı gereği iade edilen vergilere faiz uygulanmasına mani bir hal olmadığı gibi, Anayasanın, idari yargının sorumluluk hukukuyla ilgili yerleşik uygulamalarının ve hakkaniyetin de gereği(dir)” (Ermumcu, 2010, 12) olmaktadır görüşü paylaşılmıştır. Bunların yanı sıra 213 sayılı Yasada faiz ile ilgili düzenlemenin yer aldığı 112. maddenin 4. fıkrası “….. mahkemece iadesine karar verilen vergiler için faize de hükmedilmesi gerektiğini ifade eden bir düzenleme olmadığı açıktır (Hacıgül, 2008, 1) görüşünü de aktarmakta fayda görmekteyiz. Denilebilir ki; 112. madde, vergi idarecileri için yazılmış vergi usulünü düzenleyen kurallar içermektedir. Bu maddenin uygulayıcıları, vergi idarecileridir. Vergi Yargıçları değil. 112. maddenin hukuka aykırı olarak uygulanması durumunda ancak açılacak vergi davasında vergi mahkemesi yargıcı yargısal denetim yapabilecektir. Yargısal denetimi de, 2577 sayılı Yasa referans alınarak gerçekleştirilebilecektir.

5) VERGİ YARGISININ HÜKMETMEDİĞİ FAİZ SORUNU – Mülkiyetten Mahrum Bırakılmanın Bedeli “Kamu hukukunda Anayasal düzeyde doğrudan faizle ilgili bir düzenleme bulunmamakla birlikte, faizin Anayasal dayanağı, Anayasanın 2. Maddesindeki hukuk devleti, mülkiyet hakkını düzenleyen 35. maddesi, 73. maddede yer verilen mali güce göre vergi alınması, 125 ve 129. maddelerde öngörülen idarenin sorumluluğu ilkeleri gösterilebilir.” (Yavaşlar, 2008, 207) Anayasa, bu kuralları ile mülkiyetten mahrum bırakılma halinde idarenin bunun bedelini sorumluluk ilkesi gereği telafi etme durumunda olacaktır. Nitekim; Vergilendirme, bireyin mülkiyet hakkına devlet müdahalesidir, içeriğini toplum yararı oluşturur.” (Yaltı Soydan, 2000, 227) kaldı ki Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de “P1-1 çerçevesinde kural, bireyin mallarını barışçıl biçimde kullanma hakkına sahip olmasıdır, ama bu kural istisna-

MALİ

ÇÖZÜM

sız değildir. Devletin, malların barışçıl kullanım hakkına müdahale yetkisi kuralın istisnasını oluşturur. Birinci istisna, bireyi “malından yoksun bırakma” sonucunu veren müdahaledir ki bu ancak “kamu yararı” gerektirdiği için ve “uluslar arası hukukun genel ilkeleri” ile hukukun arandığı koşullar”a uyulduğu sürece mümkündür. İkinci istisna, “mülkiyeti denetim altına alma” veya vergilerin ödemesini sağlamaya yönelik müdahale(dir).” (Yaltı Soydan, 2008, 45) olarak görmektedir. Belirtebiliriz ki; “Devletin bir vergi koyması demek, kişinin mal varlığının konulan vergi miktarı kadar olan kısmından yoksun kalması demektir. Vergilendirme, tüm ekonomik menfaatler anlamında mülkiyet hakkına bir müdahaledir” ancak bu müdahalenin sözleşme çerçevesinde meşru olup olmadığı ayrıca ölçülür.” (Yaltı Soydan, 2008, 49) Bunların yanı sıra, “Faiz, başkasına ait bir paranın kullanılması karşılığında, ona ödenen bedeldir. Ekonomik açıdan paranın getirisi olarak açıklanan faiz, hukuk düzeninde de bazen paranın kullanılmasının bedeli, bazen de vaktinde sahibine verilmediğinde, gecikmenin müeyyidesi olarak doğmaktadır.” (Sonsuzoğlu, 2001, 1) Yine “Vergi mükelleflerinin borçlu olmaları halinde, çeşitli şartların gerçekleşmesine bağlı olarak, ana borca ilaveten, fer’i nitelikte faiz ödemek zorunda kalmaları gibi, mükellefler de devletten alacakları olması halinde, belli yasal şartların gerçekleşmesi ile fer’i alacak olarak faize hak kazanmaktadırlar.” (Sonsuzoğlu, 2001, 101) Ayrıca enflasyon karşısındaki aşınmayı gidermekse, piyasa faiz oranında ve alındığı tarihten ret ve iade edildiği tarihe kadar faiz verilmelidir.” (Serdar, 1999, 35-36) diyebiliriz.

6-1- Eko – Elda Avee / Yunanistan Kararı 9.3.2006 karar tarihli, 10162 / 02 başvuru nolu ve 6198 karar sıra no.lu 1.Daire Eko – Elda Avee / Yunanistan’a karşı kararında özetle; Başvuran

Eylül - Ekim 2011

6) AVRUPA İNSAN HAKLARI MAHKEMESİ’NİN VERGİ DAVALARINDA FAİZ UYGULAMASI İLE İLGİLİ KARARLARI – Mülkiyet Hakkı Kapsamında Değerlendirme

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

şirketten peşin vergi olarak tahsil edilen ve haksızlığı dolayısıyla geri verilmesi gereken meblağdan uzunca süre (yaklaşık beş yıl beş ay) yararlanılamamasının, mükellefin mali durumunda önemli ve kesin zararlara yol açtığı, Devletin, Ek.1 No.lu Protokolün 1. maddesi ile sağlanan güvenceyi ihlal eden bu durum sebebiyle, Başvuran Eko-Elda Avee A.Ş.’ne faiz ödemeyi reddetmesinin genel yarar ile birey yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu, gecikme faizi ödenmesi isteminin reddi ile haksız tahsil olunan vergiye tekabül eden meblağdan yararlanma imkansızlığının ve ondan kaynaklanan belirsizliğin Başvuran şirket bakımından, neden olduğu maddi ve manevi zararın, Devlet tarafından, tazmini gerektiği (Candan, 2007, 1) ne hükmederek, Ek.1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin yani mülkiyet hakkı ihlali tespiti yapmıştır. Karara konu uyuşmazlıkta; Başvuran Eko-Elda Avee A.Ş. petrol işi ile iştigal eden bir ticari şirkettir. Bir vergilendirme dönemi için nihai vergi borcunu aşan miktarda geçici vergi ödemesinde bulunmuştur. Yunanistan Vergi Mahkemesi bu ödemeden birkaç yıl sonra anaparanın geri ödenmesine karar vermiştir. Fazladan ödenmiş olan ve başvuranın geri ödenmesine karar verilen vergi için istenen faiz talebi mahkemece ret edilmiştir. Mahkeme gerekçe olarak, uyuşmazlık konusu dönemde Yunanistan iç hukukunda böylesi durumlarda Devletin faiz ödeyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı gösterilmiştir. Yerel mahkeme, aynı zamanda, Yunanistan Medeni Kanunu’nda yer alan ve borç ödemelerinde faiz ödenmesini de düzenleyen hükmün, kamu hukuku alanına giren vergi borçlarında uygulanamayacağını da karara bağlamıştır. Kararın kesinleşmesi üzerine uyuşmazlık Ek.1 Nolu Protokol’ün 1.maddesinde yer verilen mülkiyet hakkı ihlali iddiası ile AİHM’ ne taşınmıştır. AİHM, faiz ödenmesi talebinin ret edilmesi olgusunu Ek.1 Nolu Protokolün 1.maddesinde yüklenilen anlamıyla mal olarak değerlendirmiş ve başvuruyu kabul edilebilir bulmuştur. Strasburg Yargı Organına göre bir alacak, talep hakkı sabit olduğu takdirde Sözleşme uyarınca mal olarak nitelendirilmektedir.

Uyuşmazlıkta, haksız olarak ödendiğine kesinleşmiş yargı kararı ile hükmolunan vergiyi Yunanistan Devleti’nin geri vermekle yükümlü olduğunu AİHM gözlemlemiştir. Vergi Dairesi’nin haksız yere ödenmiş vergiden borçlu olduğu, başvuranın da bu verginin geri verilmesine ilişkin olarak mal varlığı menfaatine sahip olduğunu belirlemiştir. AİHM, Yunanistan Devleti’nin haksız ödenmiş verginin iadesindeki gecikmeyi telafi etmek için faiz ödemeyi reddetmesi olgusunu, Ek.1 No lu Protokol’ün 1.maddesinde yer verilen “Her gerçek veya tüzel kişi, mallarını barışçıl bir biçimde kullanma hakkına sahiptir.” ilkesi kapsamında görmüştür. (Yaltı Soydan, 2007, 167-182) Bu gerekçe ile AİHM, haksız tahsil edilen verginin Başvuran şirkete, Atina Kurumlar Vergi Dairesi’ne iade istemiyle başvurduğu 24 Haziran 1988 tarihinden yaklaşık beş yıl beş ay sonra 12 Kasım 1993 tarihinde geri verildiğini tespit ederek, Vergi idaresinin böyle uzun bir süre gecikme sebebiyle faiz ödemeyi reddetmesi genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğuna hükmetmiştir. (Candan, 2007, 6) Nitekim Ek 1 Nolu Protokolün 1. maddesinin ihlal edildiği sonucuna vararak, maddi tazminat ödenmesini kararlaştırmıştır. AİHM vergi türevi bu davayı yukarıdaki gerekçe ile karara bağlarken önceki içtihatlarına atıfta bulunarak genel ilkeler getirmiştir. Bunlar; * Kamusal borçların iadesinde, iadedeki gecikme ile gecikme faizi arasındaki ilişkinin mutlaka kurulması gerekmektedir (Angelov ve Almedia). * İade (ödemede) makul olmayan süre gecikmelerin değer azaltıcı bir unsur olduğu belirtilerek, değer azaltıcı bu unsurların dikkate alınmaması halinde bir tazminatın denkleştirici olarak kullanılması gerekmektedir (Angelov ve Almedia). * Gecikmelerin ortaya çıkardığı değer kayıplarının, gecikme faizi ödenerek telafi edilmesi gerekmektedir. (Akkuş / Türkiye’ye karşı kararı) * Vergisel ödemelerde, ödemenin koşulları mükellefe aşırı bir yük getiriyor veya mükellefin mali durumuna esaslı biçimde zarar veriyor ise bu yükümlülük 1 No.lu Protokol 1.maddede yer verilen garantiye aykırılık oluşturur. (Buffalo Srl In Lıquıdatıon/ İtalya’ ya karşı kararı) * Haksız olarak ödenmiş olan verginin geri ödenmesinin (iadesinin) uzun bir zamana yayılması ilgilinin mali durumu üzerinde kesin ve önemli bir etki yaratmaktadır.(Buffalo / İtalya’ ya karşı kararı)

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

* Ek.1 No.lu Protokol’ün 1.maddesi uyarınca faiz ödenmesi Devletin borçlu olduğu miktar ile ilgilinin sonunda alacağı miktar arasındaki farkı telafi etmek durumundadır.

Eylül - Ekim 2011

6-2- İntersplav V. / Ukrayna Kararı 09.01.2007 karar tarihli, 803/2 başvuru nolu ve 7531 karar sıra nolu 2. Daire İntersplav V. / Ukrayna’ ya karşı kararında özetle, Ukrayna ve İspanya ortaklığı olan başvurucu şirket vergi dairesinin KDV iadesini zamanında yapmaması, yetkililerin Devletin başvurana borcu olduğunu kabul etmesine rağmen vergi dairesinin bir kusuru olmadığı sonucuna varması, başvuranın vergi iadesi alabilmek için 140’dan fazla dava açmış olması, 18.6.2004 tarihi itibariyle Devlet’in yaklaşık 4.119,250 Euro borcu olması tespit edilerek AİHM’nce bu durumun başvuran için orantısız aşırı bir külfet oluşturduğu sonucuna varılmakla Ek.1 Nolu Protokol’ün 1.maddesinin ihlaline hükmedilmiştir.

Karara konu uyuşmazlıkta: Ukrayna’da, Katma Değer Vergisi ile ilgili konuya göre KDV iadesi vergi mükellefinin iade hesaplarının yerel vergi dairesine beyannamesini verdiği tarihten itibaren bir ay içinde yapılması zorunluluğu bulunmaktadır. İadede gecikilmesi halinde % 120 oranında faiz ödenmesi kuralı yer almaktadır. KDV iadesi ve buna bağlı faiz ödemesi Devlet Hazinesi’nce yapılmakta ancak vergi idaresince Hazineye bir onay sertifikası sunulması veya yargı kararı verilmesi şartı getirilmiştir. Başvuranın onay işlemi yapılmamış ve sistematik olarak iade istemi ertelenmiştir. Bu erteleme 1998-2004 yıllarını kapsamıştır. Nitekim KDV iadesinin gecikmesi sebebiyle faiz de tahsil edilememiştir. Başvuran Intersplav Şirketi Ukrayna yerel vergi yargısına 140 adet başvuru yapmıştır.

Açılan davalar sonucu yerel mahkeme başvuran lehine karar vermiş olmasına karşın bu kararlar ya hiç uygulanmamış ya da çok geç uygulanmıştır. AİHM’ ne yapılan bu başvuru tarihi itibariyle yerel yargı yerlerince onaylanan ancak iade edilmemiş 4 milyon Euro civarında idareden alacağı bulunmaktadır. Önüne gelen uyuşmazlık ile ilgili olarak AİHM, KDV iadesi ve faizin Sözleşmenin koruması altında olan maddi bir menfaat olduğunu belirlemiştir. Bununla birlikte KDV iadesi ve faizin ödemesinde idarece yapılan gecikmenin mülkiyet hakkını ihlal sonucu oluşturduğuna ve Ek.1 Nolu Protokol’ün 1. maddesi kapsamında bulunduğunu vurgulamıştır. Ayrıca, başvuranın mallarına yönelik müdahalenin orantısız olduğuna, KDV iadesi ve tazminat ödemelerindeki sürekli gecikmenin idari prosedürü önlemek veya sona erdirmek için etkili başvuru yolunun olmadığına, bazı fonların iade zamanı konusunda belirsizlik bulunduğuna, hakkının korunması talebi arasındaki adil dengenin bozulduğuna, başvuranın bireysel ve aşırı bir yüke katlanmış ve katlanmaya devam ettiğine, dikkat çekmiştir. (Yaltı Soydan, 2007, 185-186) Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Birinci Daire 09.03.2006 günlü ve 10162/02 başvuru nolu EKO-ELDA AVEE / YUNANİSTAN kararında vurgulanan “peşin vergi olarak tahsil edilen ve haksızlığı dolayısıyla geri verilmesi gereken meblağdan uzunca süre (yaklaşık beş yıl beş ay) yararlanılamamasının, mükellefin mali durumunda önemli ve kesin zararlara yol açtığı, Devletin, 1 No’lu Protokolün 1’inci maddesi ile sağlanan güvenceyi ihlal eden bu durum sebebiyle mükellefe faiz ödemeyi reddetmesinin, genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu; gecikme faizi ödenmesi isteminin reddi ile haksız tahsil edilen vergiye tekabül eden meblağdan yararlanma imkânsızlığının ve ondan kaynaklanan belirsizliğin, davacı şirket bakımından neden olduğu maddi ve manevi zararın, Devlet tarafından tazmini gerektiği (Candan, 2007, 1) belirtilmektedir. Faiz ödemesi ile ilgili en önemli konulardan olan yukarıda da aktardığımız EKO-ELDA AVEE / YUNANİSTAN kararında Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi “… haksız tahsil edilen verginin davacı şirkete, Atina Kurum-

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

lar Vergi dairesine iade istemiyle başvurduğu 24 haziran 1988 tarihinden yaklaşık beş yıl beş ay sonra, 12 Kasım 1993 tarihinde geri verildiğini saptamıştır. Bu açıklamalar göz önünde bulundurulduğunda, mahkeme, idarenin böyle uzunca süre gecikme sebebiyle, faiz ödemeyi reddetmesini genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğunu düşünmektedir. Bu nedenle, 1 No’lu Protokol’ün 1’inci maddesi ihlal edilmiştir.” gerekçesi (Candan, 2007, 6) önemli bir içtihat oluşturmaktadır. Bu kararın ileride, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi için Anayasa Mahkemesine iptal gerekçesini oluşturduğunu belirtmekte fayda görüyoruz. “Hukuk Devleti” ilkesinin aşılarak “Hukukun Üstünlüğü” ilkesine yöneldiğimiz bu aşamada Anayasa Mahkemesi kararı önemli bir adım atarak, yol almamıza zemin hazırlamıştır. Vergi Mahkemesi yargıçları da, açılan bu yolu genişletip hakkı teslim etmede, katkı sunacakları düşüncesinde olduğunu belirtmekte fayda görüyorum. Kaldı ki; “Vergi yargıçlarının, vergi iadelerine ilişkin ihtilaflarda her zaman hukuka aykırı eylem ve işlemler dolayısıyla vergi yükümlülüğünün mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği yönündeki soru üzerinden değerlendirme yapması İHAS P1-1’i “esas alarak”, yani uygulayarak, yükümlü zararının telafisi yönünde karar vermesi beklenir. Çünkü vergi yargıçlarının vergi davalarında hak ihlali ekseninde bir okuma zeminine geçişinin ve İHAS çerçevesinde yargısal çözüm üretebilmesinin hukuksal temeli ve gereği Türk Hukuk düzeninde mevcuttur. Kamulaştırma davaları konusunda İHAM’a göre Türkiye’den taşınan yüzleri bulan davaların vergi davalarının da eklenmemesi vergi yargıçlarının bu konudaki içtihadına bağlı(dır).” (Yaltı Soydan, 2000, 25) olmaktadır. “Bunlardan hareketle, AİHM kararlarının iç hukuka etkisi; sadece teorik olarak yön vermekle kalmamakta, uygulamaya geçirilip geçirilmediği denetlenmekte, takip edilmektedir.” (Demirkol)

7) VERGİ ASLI İÇİN ÖDEME - İADE KARARI VERİLMESİ DURUMUNDA FAİZE DE HÜKMEDİLMESİNE DAİR AZLIK OYU – Tam Yargı (Tazminat) Davası Kapsamında Değerlendirilmesi Gerektiği Görüşü Hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergi ve benzeri alacakların iadesi istemiyle vergi idarelerine yapılan başvuruların reddine dair işlemlerin iptalleri ve geri ödenmesi içerikli açılan davalarda vergi aslının ödenmesine hükmedilirken faiz talepleri ise reddedilmektedir. Genel olarak Vergi Mahkemeleri kararları hep bu yönde iken aynı şekilde İstanbul 3. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nce verilen 29.12.2008 günlü ve E:2008/1821, K:2008/3998 sayılı kararının itiraz incelemesinde kararı bozan İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin 24.12.2009 günlü ve E:2009/4332 sayılı kararının karar düzeltme incelemesinde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 04.10.2010 günlü ve E:2010/13038, K:2010/16685 sayılı oyçokluğu ile kurulan kararı ile karar düzeltme talebi ret edilmiş ve sonuç olarak karar onanmıştır. Karar düzeltme talebini reddeden İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin kararında yer verilen azlık oyunun önemine istinaden konumuz açısından aktarmayı faydalı görüyoruz. “AZLIK OYU: 2709 Kanun numaralı 1982 Anayasamızın, “D.Milletlerarası Antlaşmaları Uygun Bulma” başlıklı 90. maddesinde “Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak anlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır. Ekonomik, ticari veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan antlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi haklarına ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu anlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin bilgisine sunulur. Milletlerarası bir antlaşmaya dayanan uygulama antlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticari, teknik veya idari antlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisi’nce uygun bulunması zorunluluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticari veya

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

özel kişilerin haklarını ilgilendiren antlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz. Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü antlaşmalar, yayımlanmadan birinci fıkra hükmü uygulanır. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasa aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.2004-5170/7 md.) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümleri esas alınır.” hükmü öngörülmüştür. Uluslar arası sözleşmelerin iç hukukta bağlayıcılığı tartışması; 90.maddenin 5.fıkrasına 2004 yılında eklenen cümle ile artık tartışılır olmaktan çıkmıştır. 1987 yılında bireysel başvuru hakkının tanınması ile Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarının, ulusal yargı yerlerimizce bilinmesi, izlenilmesi sonucu oluşmuştur. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne EK-1 Nolu Protokol’ün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1.maddesinde “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle bu yasada öngörülen koşullara ve uluslar arası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez” ilkesi yer almıştır. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi; 03.07.2003 karar tarihli, 38746 / 97 başvuru nolu ve 3776 karar sıra dolu 1.Daire Buffalo Srl in liquidation / İtalya’ya karşı kararında özetle; Başvuran şirketin fazla ödemiş olduğu vergi nedeniyle hak kazanmış olduğu vergi indiriminden doğan alacağının geç ödenmesi nedeniyle başvuranın bundan mahrum olması ve faiz isteminin karşılanmamasının mülkiyet hakkı ihlali olarak değerlendi-

rilip, faizin, Sözleşme’nin Ek-1 Nolu Protokolün 1.maddesi ilkesi çerçevesinde mülkiyet hakkı olarak değerlendirilip faiz talebinin ret edilmesinin mülkiyet hakkı ihlali olduğunu tespit etmiştir. Yine Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi; 09.03.2006 karar tarihli, 10162 / 02 başvuru nolu ve 6198 karar sıra nolu 1.Daire Eko Elda Avee / Yunasistan’a karşı kararında ise özetle; Başvuran şirketten peşin vergi olarak tahsil edilen ve haksızlığı dolayısıyla geri verilmesi gereken meblağdan uzunca süre (yaklaşık beş yıl beş ay) yararlanılamamasının, mükellefin mali durumunda önemli ve kesin zararlara yol açtığı, Devletin, Ek.1 Nolu Protokolün 1.maddesi ile sağlanan güvenceyi ihlal eden bu durum sebebiyle, Başvuran Eko-Elda Avee A.Ş’ne faiz ödemeyi reddetmesinin genel yarar ile birey yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu, gecikme faizi ödenmesi isteminin reddi ile haksız tahsil olunan vergiye tekabül eden meblağdan yararlanma imkânsızlığının ve ondan kaynaklanan belirsizliğin Başvuran şirket bakımından, neden olduğu maddi ve manevi zararın, Devlet tarafından, tazmini gerektiğine hükmederek, Ek.1 Nolu Protokol’ün 1.maddesinin yani mülkiyet hakkı ihlali tespiti yapmıştır. (Karar, Y-37, S.114, 2007 sayılı Danıştay Dergisi’nde, Danıştay 7.Dairesi Başkanı Sayın Turgut CANDAN’ın çevirisi ile yayımlanmıştır.) Bunun yanı sıra yine Anayasa’nın “Cumhuriyetin Temel Organları” başlıklı 3.kısmının “Yürütme” alt başlıklı 2.bölümünün 125.maddesinin 1.fıkrasında “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık” olduğu, son fıkrasında da idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükmü yer almaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2.maddesinde de, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir. “İdari Rejimi” kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, “İdarenin Sorumluluğu” ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev ve yetki-

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

leri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de; hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz kişinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde, bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Anayasanın 125.maddesinin son fıkrasında yer alan “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yukarıda belirtilen 2.maddesinde tanımlanan “tam yargı davası”nın varlığı ile bağdaştırılamaz. Mahkeme kararında faiz talebinin reddine dayanak alınan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112.maddesine 4369 sayılı Kanunun 2. maddesiyle eklenen 4.fıkrada, “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödeneceği” hükmüne yer verilmiştir. 213 sayılı Kanunu’nun yukarıda anılan maddesi, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin İdare tarafından maddede belirtilen şartlarla öngörülen sürede iade edilmemesi nedeniyle, yapılan geç ödeme için 6183 sayılı Kanuna göre tecil faizi oranında faiz hesaplanacağına ilişkindir. İncelenen dosyada ise davacı tarafından “yasal faiz” isteminde bulunulmuş olup, Vergi Mahkemesi Hakimi kararına esas alınan ve hükmü yukarıda yazılı olan 112.maddenin dördüncü fıkrasına ilişkin bir istem olmadığı gibi, anılan maddede yer alan düzenlemenin de incelenmekte olan dosyadaki hukuki süreçle bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu hüküm, vergi idarelerinin işleyişi ile ilgili olup İdari Yargı Yerlerinin tam yargı davalarında faiz talebi hakkında verecekleri kararlara dayanak alınabileceği düşünülmemektedir.

MALİ

ÇÖZÜM

Uyuşmazlığa konu istemin tam yargı davasının konusunu oluşturması ve bu davaların ise içtihatlarla ve öğretide kabul edilmiş olan subjektif niteliği nedeniyle, istem konusu ve gösterilen hukuki sebeple sınırlı olarak incelenebilecek olması karşısında, yasal faiz ödenmesi isteminde de bulunularak açılmış olan davanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin 4.fıkrası uyarınca incelenmesi mümkün değildir. Nitekim Danıştay 4.Dairesi’nin 17.11.2009 günlü ve E:2009/6899, K:2009/5834 sayılı kararı ile Danıştay 7. Dairesi’nin 24.2.2005 günlü ve E:2001/1208, K:2005/239 sayılı kararında bu görüş ve gerekçe yer almaktadır. Yukarıda aktarılan Anayasanın bağlayıcı hükümleri, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne EK 1 Nolu Protokol’ün 1.maddesi ilkesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun tam yargı davasını tanımlayan ve dava türü olarak gösteren maddesi, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin vergilemeden kaynaklı faiz talepli başvurulardaki iki ayrı içtihadı ile Danıştay 4. ve 7. Daireleri’ nin görüş ve gerekçeleri bir bütün olarak değerlendirildiğinde, hukuka aykırı olarak ödendiği ileri sürülen vergilerin, taraflarına geri ödenmesi talepli davaların 2577 sayılı Yasa uyarınca tam yargı davası kapsamında yargısal incelemeye tabi tutularak kabul ile sonuçlanması halinde bu tür davalarda faiz talebi var ise davacı tarafa faiz ödenmesine de hüküm kurulması gerektiği görüşüyle faiz ile ilgili davanın reddine dair kararı onayan ve karar düzeltme talebini reddeden Mahkememiz çoğunluk gerekçesine katılmıyorum.” Nitekim bu görüş Danıştay 4 ve 7. Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları paralelinde olup Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihadına da uygundur.

8-1- Danıştay Dördüncü Daire Kararları İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin E:2007/1321 esasına kayıtla “Davacı kuruma bağlı …………. Müdürlüğünce işletilen kantin ve otoparkın geliri

Eylül - Ekim 2011

8) DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ İLE VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU GÖRÜŞLERİ – Faiz Talebinin Tam Yargı Davası Kapsamında Değerlendirilmesi

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen vergini kaldırılması ve ödenen kısmın yasal faizi ile iadesi” istemiyle dava 02.03.2009 günlü ve K:2009/1445 sayılı kararı ile davacı kurumca ödenen kısmın iadesi suretiyle davanın bu kısmının kabulüne, faiz istemi ile ilgili olarak da “Vergi yasalarında fazladan ödenen vergini iadesi halinde faizin verileceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4’üncü maddesinde de belirtilen şartlar oluşmadığından faiz talebinin reddi gerektiği “gerekçesiyle davanın bu kısmı ise reddedilmiştir. Davacı tarafça yapılan temyiz talebini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 17.11.2009 günlü ve E:2009/6899, K:2009/5834 sayılı kararında yer verdiği “2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Cumhuriyetin Temel Organları başlıklı 3. Kısmının Yürütme başlıklı 2 nci Bölümünün 125 nci maddesinin 1 nci fıkrasında, “idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık” olduğu, son fıkrasında da İdarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2 nci maddesinde de, idari işlemler hakkında yetki, şekli, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri hilal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir. “İdari Rejim” kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, “İdarenin Sorumluluğu” ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de, hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz, kişini nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde, bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Anayasanın

125 nci maddesinin son fıkrasında yer alan “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yukarıda belirtilen 2 nci maddesinde tanımlanan “tam yargı davası”nın varlığı ile bağdaştırılamaz. Dosyanın incelenmesinden, davacı Kuruma bağlı Metris 1 No’lu T Tipi Cezaevi İşyurdu Müdürlüğünce işletilen kantin ve otoparkın geliri nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması ve ödenen kısmın yasal faizi ile iadesi istemiyle dava açıldığı, Vergi Mahkemesince, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4 üncü maddesinin 1/c bendinde cezaevi işyurtlarının kurumlar vergisinden muaf olduğunun belirtildiği, yasa metninde işletme türü yönünden bir ayrıma gidilmediği, dolayısıyla kantin ve otopark işletmeciliğinden elde edilen kazancın da bu kapsamda olduğu, ancak, vergi yasalarında fazladan ödenen verginin iadesi halinde faizinin verileceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4 üncü maddesinde de belirtilen şartlar oluşmadığından faiz talebinin reddi gerektiği gerekçesiyle ödenen kısmın iadesine, faiz isteminin reddine karar verildiği anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesine 4369 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle eklenen 4 üncü fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödeneceği hükmüne yer verilmiştir. 213 sayılı Kanunun yukarıda anılan maddesi, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin İdare tarafından maddede belirtilen şartlarla öngörülen sürede iade edilmemesi nedeniyle, yapılan geç ödeme için 6183 sayılı Kanuna göre tecil faizi oranında faiz hesaplanacağına ilişkindir. İncelenen dosyada ise davacı tarafından “yasal faiz” isteminde bulunulmuş olup, Vergi Mahkemesi kararına

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

esas alınan ve hükmü yukarıda yazılı olan 112 nci maddenin dördüncü fıkrasına ilişkin bir istem olmadığı gibi, anılan maddede yer alan düzenlemenin de incelenmekte olan dosyadaki hukuki süreçle bir ilgisi bulunmamaktadır. Davaya konu istemin tam yargı davasının konusunu oluşturması ve bu davaların ise içtihatlarla ve öğretide kabul edilmiş olan subjektif niteliği nedeniyle ancak, istem konusu ve gösterilen hukuki sebeple sınırlı olarak incelenebilecek olması karşısında, yasal faiz ödenmesi istemiyle açılmış olan davanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca incelenmesi mümkün değildir. Bu durumda, yukarıda yapılmış olan açıklamalar uyarınca hukuken öngörülmeyen bir verginin alınması nedeniyle doğan zararın tazmini için davacının talebi doğrultusunda, genel hükümler çerçevesinde hesaplanan faizin idarece ödenmesi gerekmektedir. Buna göre, Mahkeme kararının, ihtirazi kayıtla yapılan ödemenin davacıya iadesinde faiz hesaplanamayacağına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçesiyle İstanbul 2. Vergi Mahkemesi kararının yasal faiz talebini reddeden kısmının bozulmasına hükmetmiştir. Danıştay 4. Dairesinin bu kararında faiz talebiyle ilgili yaptığı incelemesinde tam yargı davası kapsamında girerek alt derece mahkemesine 213 sayılı Yasanın 112/4 maddesinin değil de Anayasa’nın 125. Maddesinin ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun referans alınması gerektiği vurgulanmıştır. Yine İşsizlik Fonuna ait mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirlerinden kesilen gelir vergisinin yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle Ankara 3. Vergi Mahkemesinin E:2008/1908 esasına kayıtla dava açılmıştır. Mahkemece yapılan yargılama sonucu 25.11.2009 günlü ve K:2009/2151 sayılı kararı ile kesintisinin yasal olmadığı gerekçesiyle iadesine, faiz isteminin ise reddine karar vermiştir. Kararın taraflarca temyiz edilmesi sonucu Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 25.11.2010 günlü ve E:2010/1567, K:2010/5711 sayılı kararı ile davanın kabul edilen yani kesintinin iadesine ilişkin kısmı onanmıştır. Davacı tarafın faiz talebinin reddine ilişkin kısım ile ilgili olarak ise Dördüncü daire temyiz incelemesinde “Dosyanın incelenmesinden, dava-

MALİ

ÇÖZÜM

8-2- Danıştay Yedinci Daire Kararı İstanbul 9. Vergi Mahkemesi’nin E:2000/734 esasına kayıtla finansal kiralama yoluyla ithal edilen uçak dolayısıyla taşıt alım vergisi tahsis edil-

Eylül - Ekim 2011

cının işsizlik fonuna ait mevduat hesaplarından elde ettiği faiz gelirlerinden kesilen gelir vergisini yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle geçerli olan son fıkrasında davacı kurumun gelirlerinin değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirinin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu gerekçesiyle yapılan kesintinin iadesine, yasal faiz istemine ilişkin talebin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununda ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda herhangi bir hüküm bulunmaması nedeniyle reddine karar vermiştir. Davaya konu istemin tam yargı davasının konusun oluşturması ve bu davaların ise içtihatlarla ve öğretide kabul edilmiş olan subjektif niteliği nedeniyle ancak, istem konusu ve gösterilen hukuki sebeple sınırlı olarak incelenebileceği, hukuken öngörülmeyen bir vergini alınması nedeniyle doğan zararın tazmini için davacının talebi doğrultusunda genel hükümler çerçevesinde hesaplanan faizin idarece ödenmesi gerekmektedir. Buna göre, mahkeme kararını, yapılan kesintinin iadesinde faiz hesaplanamayacağına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçesiyle kararın bu kısmı bozulmuştur. Burada da vurgusu yapılan, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de, hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesinin Hukuk Devleti ilkesi gereği olduğu, hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faizin kişinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceğidir. Danıştay 4. Dairesi bunun dışında aksi anlayışın Anayasa’nın 125. Maddesinin son fıkrasında yer verilen “idare kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan tam yargı davasının varlığı ile bağdaşmayacağını belirterek adeta ders öğretmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

mesi yolunda tesis edilen işlemin iptali ile yasal faize hükmedilmesi istemiyle açılan davada 06.11.2000 günlü ve K:2000/1719 sayılı karar ile işlemin iptaline ancak yasal faize hükmedilmesi isteminin ise reddine karar verilmiştir. Mahkeme faiz istemini reddederken 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesindeki koşulların olayda gerçekleşmediğini gerekçe yapmıştır. Karar davacı ve davalı tarafça temyiz edilmiştir. İptale ilişkin kısım Danıştay Yedinci Dairesince onanmıştır. Yedinci Daire 24.02.2005 günlü ve E:2001/1208, K:2005/239 sayılı kararı ile davacı tarafın temyiz talebi ile ilgili olarak yani faize hükmedilmemesi konusunda kararı bozmuştur. Kararın bozma gerekçesinde, “Olayda davacının ihtirazi kaydı, davalı vergi idaresince benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları da göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi idaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, ….. bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla, davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur…… olayda davacı lehine hükmolunacak faizin oranı, verginin tahsil edildiği tarih ile karar tarihi arasındaki süre için Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesi uyarınca belirlenen gecikme faizinin oranına eşit olmak zorundadır.” denilmiştir. Buradan hareketle 7. Daire’de faiz ödenmesi gerektiği ve faiz oranını da belirleme yolunda içtihat üretme iradesini yansıtmıştır.

8-3- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Yukarıda aktardığımız Danıştay 7. Dairesinin benze şekilde faiz ile ilgili vermiş olduğu 24.02.2005 günlü ve E:2001/1078, K:2005/238 sayılı kararına İstanbul 1. Vergi Mahkemesi 15.06.2006 günlü ve E:2005/1833, K:2006/1145 sayılı kararı ile davanın yasal faiz istemine ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasında ısrar etmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu davacının temyiz talebini incelemiş ve 09.03.2007 günlü ve E:2006/349, K:2007/95 sayılı kararında yer verdiği “istikrar kazanmış yargı içtihatları sebebiyle finansal kiralama yo-

MALİ

ÇÖZÜM

9) VERGİ YARGISININ FAİZ TALEPLERİNİN RET GEREKÇESİ OLARAK GÖSTERİLDİKLERİ YASANIN 112/4. MADDESİ NİHAYET İPTAL EDİLİYOR – Aydın Bölge İdare Mahkemesi İtiraz Kararı Gerekçesi ve Anayasa Yargısının İptal Kararı Hukuka aykırı olarak ödendiği ileri sürülen vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin taraflarına geri ödenmesi istemli başvuruların vergi idarelerince reddedilmesi veya zımnen reddi üzerine Vergi Mahkemelerinde açılan davalarda, faiz talepleri reddedilirken, verginin iadesine hükmedilmekte, faiz talebine ret gerekçesi olarak da 213 sayılı Yasa’ya 4369 sayılı Yasa’nın 2. Maddesi ile eklenen 4 numaralı fıkra gösterilmektedir. Vergi yargısının faiz ret gerekçesi olarak sığındığı bu fıkra nihayet Anayasa Mahkemesine çok doğru ve isabetli bir şekilde Aydın Bölge İdare Mahkemesince itiraz yolu ile götürülmüştür. 10.02.2011 günlü ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı kararın (Resmi Gazete, 14 Mayıs 2011) Anayasa Mahkemesi Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi İçtihatlarını da referans alarak 213 sayılı Yasa’nın 112/4. Maddesini iptal etmiştir.

Eylül - Ekim 2011

luyla geçici ithali yapılan uçak için taşıt alım vergisi ödeme yükümlülüğü bulunmayan dava şirketin bütün bu bilgileri idareye vererek ihtirazi kayıtla ödediği vergini tahsil tarihi, aynı zamanda vergi idaresinin iade yükümlülüğünün doğduğu tarih olacağından, anılan madde hükmünün davacı hakkında uygulanması gerektiği, bu durumda ihtirazi kayıtla yapılan ödeme tarihinden sonraki üç ayın sonundan itibaren Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin 4. fıkrasına göre hesaplanacak faizin tahsil edilmiş vergi ile birlikte davacıya iadesi gerektiğinden, aksi yolda verilen direnme kararında hukuka uygunluk görülmediği” gerekçesiyle mahkeme ısrar kararını bozmuş olup davalı idarece yasal faiz isteminin kanuna uygun olmadığı savı ile kararın düzeltilmesi talep edilmiştir. Vergi Dava Daireler Kurulu 25.01.2008 günlü ve E:2007/527, K:2008/20 sayılı karar ile davalı idare talebi reddedilmiş bu şekilde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu görüşü Vergi Mahkemelerince bilinir olmuştur.

MALİ

ÇÖZÜM

Bu iptal sürecine katkı sunan Aydın Bölge İdare Mahkemesinin itiraz gerekçesini ve Anayasa Mahkemesi iptal gerekçesini olduğu gibi aktarıyoruz. “I- OLAY İhtirazı kayıtla beyan edilip ödenen geçici vergi ile damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemi ile açılan davanın itiraz incelemesinde, kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptali için başvurmuştur. II- İTİRAZIN GEREKÇESİ Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:

Eylül - Ekim 2011

“C) ANAYASAYA AYKIRILIK SEBEBLERİ:

1- ANAYASANIN 2. MADDESİ YÖNÜNDEN: Anayasanın 2. maddesinde “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde; insan haklarına saygılı Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk devletidir” hükmüne yer verilmektedir. Hukuk devleti insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu adaletli bir hukuk düzeni kuran bunu sürdürmekte kendini yükümlü sayan bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir. Hukuk devleti ilkesinin en önemli gereklerinden biri kuşkusuz kuralları uygulayacak devlet işlerini yürütecek olan yönetimin hukuk düzenine bağlı olmasının sağlanmasıdır, yine hukuk devletinin en önemli unsurlarından birisi de yasaların genel olması ilkesidir. Bunun gereği ise yasa önünde eşitliktir. Buna göre aynı hukuki koşullarda idare ile vatandaş arasında farklılık olmaması, başka bir ifade ile idare için getirilen koşulların, aynı pozisyondaki vatandaş için de getirilmesi (nimet veya külfetçe eşit olması) gerekir. Bu bağlamda somut ihtilaf ele alınacak olursa; 213 sayılı yasanın 112. maddesinde vergi mükellefleri için bazı yükümlülükler dolayısıyla vergi

idaresi lehine bazı düzenlemeler getirilmiştir. Buna göre yasanın ilk iki fıkrasında özel ödeme zamanlan düzenlenip, 3. fıkrada yasal vadelerinde tahsilatı yapılmayan vergilerde 6183 sayılı yasada tespit edilen oranda gecikme faizi alınacağı 4. fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen ve vergi kanunları gereği iadesi gereken vergilere, mükellefin belge bilgi temininden sonraki üç ay içinde iade yapılmaması halinde üç aylık sürenin sonundan itibaren 6183 sayılı Yasa uyarınca belirlenen tecil faizi oranında faiz ödeneceği, 5. fıkrada ise; ihtirazı kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararıyla iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere iade tarihinden itibaren 6183 sayılı yasaya göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi ödeneceği düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, idarelerin vergi alacaklarının geciken kısmı için vade tarihinden itibaren gecikme faizi (veya zammı) oranında faiz uygulanırken, vatandaştan haksız tahsil edilen vergilerin vergi kanunları uyarınca iadesinde ise “mükellefin belge bilgi temininden sonraki 3 ay içinde iade edilmemesi halinde 3 aydan sonraki süre için tecil faizi oranında faiz öngörmektedir. Bir nevi burada devlet alacağında hemen vade tarihiyle faiz başlatılırken devletin borcu söz konusu olunca mükellefin belge bilgi temininden sonraki 3. ay sonrasına faiz işletilmektedir. Ayrıca devlet alacağında gecikme zammı oranında faiz alınmakta iken devlet borcuna tecil faizi oranında faiz verilmektedir. 112. maddenin en önemli olan ve bu ihtilafın konusu olan handikabı ise; mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı sabit hale gelen ancak vatandaşın iyi niyetle ödediği verginin iadesi söz konusu olunca bunun için faiz öngörülmemesidir. Oysa mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı ortaya konulan ve tahsil edilen vergi de; haksız tahsil edilen bir vergi olup, aylar veya yıllar sonra iadesi sırasında enflasyonist ortamda faiz uygulanmaması mükellef yönünden ekonomik eksilme idare yönünden ise sebepsiz zenginleşme sonucunu doğurmaktadır. Yasa koyucunun devlet alacağının her tür geç tahsilinde, (yargı kararı sebebiyle geç tahsil edilse bile), vade gününden itibaren faiz işletirken, yargı kararı gereği iade etmek zorunda olduğu vergilere faiz öngörülmemesi, hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmamaktadır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Her ne kadar, mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı ortaya konulan vergilerin, iadesinin zaten zorunlu olduğu, iade sırasında ekonomik kaybı karşılamak için genel hükümlere göre “hizmet kusurundan dolayı” faiz için ayrıca hüküm kurulabileceği, düşünülse de; öncelikle faiz talepleri, somut olayımızda olduğu gibi yargı yerlerince hemen 112. maddenin 4. fıkrasıyla irtibatlandırılmakta ve yasada bu yönde düzenleme olmadığı için talep reddedilmektedir. İdarece, yasa gereği yapılan iadelerde ise, 3 aydan sonrası için faiz uygulanarak devlet alacağı ile borcuna farklı muamele yapılmaktadır. Sonuç itibariyle; 112. maddede genel olarak devlet alacaklarına vade tarihinden geçerli faiz işletilmekte iken, devlet borcu diyebileceğimiz yasa gereği iade edilen vergilerde mükellefin müracaatından sonraki 3 ay sonrasından faiz işletilmesi ve de en önemlisi, yargı kararı gereği iadesi gereken vergilerde faiz ödemesinin hiç düzenlenmemesi sebebiyle 112. maddenin 4. fıkrasında Anayasanın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesine uyarlık bulunmamaktadır.

2- ANAYASANIN 10. MADDESİ YÖNÜNDEN: Anayasanın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. (Ek: 7.5.2004-5170/1 md.)Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. (Değişik: 9.2.2008-5735/1 md.) Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde ve her türlü kamu hizmetlerinden yararlanılmasında kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” hükmü yer almaktadır. Anayasada düzenlenen eşitlik; kuşkusuz ki mutlak bir eşitliği değil hukuki eşitliği ifade etmektedir. Hukuki eşitlik ise; birbiriyle aynı durumda olanlara aynı kuralların uygulanması ve ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasının engellemesidir. Buna göre eşitlik ilkesi; aynı hukuki durumda bulunanlar için haklarda ve ödevlerde, yetkilerde ve sorumluluklarda, fırsatlarda ve hizmetlerde eşitliğin sağlanması ve ayrım yapmamayı gerektirir ki bu ilkeden devlet organları da muaf değildir.

MALİ

ÇÖZÜM

3- ANAYASANIN 35. MADDESİ YÖNÜNDEN: Anayasanın 35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” hükmü düzenlenmiştir. Ekonomilerde bir değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınaî, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla, sahibine kazanç, kira, nema vs. adları altında kimi yararlar sağlayan ekonomik bir değerdir. Paranın, sahibi dışındaki kişi ve kuruluşlarca kullanılması, sahibinin bu ekonomik değerden

Eylül - Ekim 2011

Bu bağlamda somut ihtilaf ele alınacak olursa; yukarıda da izah edildiği üzere 213 sayılı yasanın 112. maddesinde genel olarak devletin değişik sebeplerle geç tahsil edebildiği vergilere vade tarihinden geçerli olmak üzere faiz uygulaması öngörülmüşken, 4. fıkrada; yasalar gereği iade edilecek vergilere 3. aydan sonrası için faiz öngörülmüş olup, yargı kararı gereği yapılan vergi iadelerine hiçbir şekilde faiz uygulaması öngörülmemiştir. Burada iki yönden kanun önünde eşitlik ilkesi mükellef aleyhine devlet lehine ihlal edilmiştir; Öncelikle geciken tahsilatlara faiz uygulanması, ekonomik bir gereklilik olup; enflasyonist bir sistemde, geç tahsilat her iki taraf içinde aynı sonucu doğurur. Çünkü faiz; enflasyonist sistemde ekonomik değer kaybının tazmin aracıdır. Dolayısıyla geciken ödemelerde; alacaklı Devlet’te olsa mükellefte olsa aynı ekonomik kurala tabi olup faiz her ikisi yönünden de aynı önemde bir haktır. Dolayısıyla devlet alacağına faiz uygulayıp mükellef alacağına (vergi iadesine) faiz uygulamamanın hukuki ve ekonomik izahı yoktur. Bunun sonucu hukuken, ekonomi kurallarına göre aynı konumda olan iki tarafa farklı muamele yapılması sonucu doğmaktadır. Bu sebeple 112. maddenin 4. fıkrasında gerek, yasa gereği yapılan vergi iadelerine, mükelleflerin bilgi belge temininden sonraki 3. aydan sonrası için faiz uygulaması gerekse yargı kararı uyarınca iade edilen vergiler için hiç faiz öngörülmemesinde, aynı durumdaki devlet alacaklarına vade tarihinden geçerli faiz uygulaması öngörüldüğünden Anayasanın 10. maddesinde düzenlenen, kanun önünde eşitlik ilkesine uyarlık bulunmamaktadır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

mahrum bırakılması sonucunu yaratması yanında, enflasyon etkisinde olan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranına bağlı olarak yitirmesine neden olur. Anayasa Mahkemesinin 26.11.1999 gün ve 23888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 15.12.1998 gün ve E: 1997/34, K: 1998/79 sayılı kararında da belirtildiği gibi; enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, hazine bonosu ve devlet tahvilli faiz oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurmaktadır. Hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zarar, “faiz” adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmaktadır. Anayasa Mahkemesinin 21.9.1988 gün ve E: 1988/7, K: 1988/27 sayılı kararında, Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinde öngörülen “gecikme faizi” ile ilgili olarak yapmış olduğu niteleme de bu yoldadır. Dahası; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Birinci Dairesi de 9 Mart 2006 gün ve 100162/02 sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında, vergi olarak haksız tahsil edilen ve beş yıl beş ay sonra geri verilen meblağdan yararlanma hakkından uzunca süre mahrum kalınmasının, ilgilinin mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olduğunu; bu durumun da 1 Nolu Protokolün l’inci maddesini ihlal ettiğini kabul etmiştir. Avrupa Mahkemesi, anılan kararında, genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğunu söylediği söz konusu zararın tazminine, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin düzenlemelerine dayanarak karar vermiş; tazminatın hesabına da, ölçü olarak gecikme faizi oranını esas almıştır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26.1.2007 gün ve E:2006/182, K:2007/3 sayılı kararı - muhalefet şerhi) Faiz, ekonomik açıdan paranın fiyatıdır. Herhangi bir kimse kendine ait olmayan bir parayı, hangi isim altında olursa olsun, belli bir süre kullandığında asıl sahibine faiz ödemek zorundadır. Paranın likidite (elde tutulma, cepte bulundurma, kullanıma hazır halde) olması her an her türlü hizmet, emtia veya üretim faktörünü satın alabilmesine olanak verir. Parayı elinde nakit veya hesabında bulunduran piyasa ekonomisi kuralları gereği geleceğe dönük olanaklardan yararlanabilir. Hak edildiği halde kişinin tasarrufuna geçmeyen paranın enflasyonist ortamlarda sahibinin satın alma gücünde kayıplara neden olacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

D) YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI TALEBİ İhtilaf her ne kadar parasal konuyla ilgili olup, telafisi güç sonuçlar doğurmayacakmış gibi görünse de; gerek yargı yerlerindeki farklı uygulamalar, gerekse devletin alacaklarına farklı borçlarına farklı tutum sergilediği kanaatinin toplumda yerleşmesine sebep olan en somut düzenleme olduğundan, toplumun devlet kavramını algılama tarzının olumsuzluğunu bertaraf etmek için yürürlüğün durdurulmasında kamu yararı olduğu düşünülmektedir.”

Eylül - Ekim 2011

Devlete ödenmesi gereken vergilerin mükellefler tarafından zamanında ödenmemesi sonucu mükellefler bu paraları başka amaçlarla kullanarak çeşitli yararlar sağlamakta olup devlet vergi gelirlerinin bir kısmından yoksun kaldığı için harcamaları kısmak veya borçlanmak zorunda kalmaktadır. Bu nedenle Devlete faiz ödemesi yerindedir. Diğer taraftan vatandaşta haksız yere ödediği vergiyi ya borçlanarak temin ettiği ya da bazı gereksinimlerini kısarak, vazgeçerek ödediği ve belli bir zaman devletin kasasında haksız olarak tutulduğunun yargı kararıyla saptanması halinde aynen devlete ödenen gibi vatandaşa da yoksun kaldığı dönemler için aynı oranda ve miktarda bir miktarın ödenmesi mülkiyet hakkının korunması ilkesine uygun olacaktır. Buradan da anlaşıldığı üzere, gerek kişi gerek devlet yönünden, alacağının zamanında ödenmemesi halinde, ekonomik varlıkta enflasyon sebebiyle azalma olmakta, bir nevi mülkiyet hakkı zarara uğramakta ve bu zarar faizle telafi edilmektedir. Hal böyle olunca da; mükellefe aylar-yıllar sonra iade edilen vergiye faiz işletilmemesi veya vade tarihinden sonraki dönemlerde işletilmesi kişi aleyhine mülkiyet hakkının ihlali sonucunu doğurmaktadır. Bu sebeple, 213 sayılı yasanın 112. maddesinin 4. fıkrasında; yasalar gereği iade edilen vergilere, mükellefin belge bilgi sunmasından sonraki 3. ay sonrasından itibaren faiz işletilmesi ve de yargı kararı gereği iade edilen vergilere faiz işletilmesinin hiç düzenlenmemesinde Anayasanın 35. maddesine uyarlık bulunmamaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

III- YASA METİNLERİ

A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 04.01.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun itiraz konusu fıkrayı da içeren 112. maddesi şöyledir: “Madde 112 - (Değişik madde: 04/12/1985 - 3239/8 md.) 1. İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. 2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkur süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. 3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda: a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

MALİ

ÇÖZÜM

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir. 4. (Ek bent: 22/07/1998 - 4369/2 md.) Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişini mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 inci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. 5. (Ek fıkra: 28/12/2001 - 4731 S.K./4. md.) İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.”

IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi gereğince, Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra Ayla PERKTAŞ’ın katılımıyla yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine ve yürürlüğü durdurma isteminin esas

Eylül - Ekim 2011

B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında Anayasa’nın 2., 10. ve 35. maddelerine dayanılmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

inceleme aşamasında karara bağlanmasına OYBİRLİĞİYLE, 26.6.2008 gününde karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: Başvuru kararında, itiraz konusu kural ile fazla veya yersiz alınan vergilerin iadesinde istenen bilgi ve belgelerin tesliminden üç ay sonra başlamak üzere tecil faizi verildiği, oysa eksik beyan edilen ve ödenen vergiler için ödenmesi gereken günden itibaren gecikme faizi alındığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 10. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin dördüncü fıkrası ile mükelleflerden fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın üzerinden çok zaman geçmiş olsa da istenen bilgi ve belgelerin teslimiyle yapılan iade talebinden sonraki üç ay içinde yapılmayan iadeler için bu üç ayın sonundan başlamak üzere düzeltme fişinin tebliğ edildiği güne kadar işleyen tecil faizinin vergi aslı ile beraber ödenmesi öngörülmektedir. Buna karşın aynı maddenin üçüncü fıkrası ile eksik tahsil edilen veya tahsil edilemeyen vergiler için mükelleflerden verginin ödenmesi gereken tarihten itibaren ödemenin yapıldığı güne kadar işleyen gecikme faizi alınmaktadır. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her eylem ve işlemi hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık devlettir. Anayasa’nın 35. maddesinde ise, herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmıştır. Mülkiyet hakkı, herkese başkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla,

sahibi olduğu şey üzerinde dilediği biçimde yararlanma, tasarruf etme, başkalarına devretme, kullanma, biçimini değiştirme, harcama ve tüketme olanağı verir. İtiraz konusu kural, kamu kurumları ile kişiler arasında kamu idarelerinin kamu gücüne dayalı yetkilerini kullanırken hatalı işlemleri nedeni ile oluşan alacaklı-borçlu ilişkilerinin borçlu olan kamu kurumları lehine bozulmasına sebebiyet vermektedir. Bunun yanında kamu kurumlarının borcunu ödemesini geciktirmede teşvik edici olmakta ve vatandaşların devlete olan güvenini sarsmaktadır. Vergi, devletin vatandaşlardan kamu gücüne dayalı ve karşılıksız tahsil ettiği bedel olsa da idarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilât, mükellefler için bir “alacak” haline gelmektedir. Alacak hakkı mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır. Kişiler yanlış veya yersiz vergi tahsilatı nedeni ile belli bir süre mülkiyetlerinde olması gereken bir meblağdan kullanma, tasarruf etme ve harcama şeklinde yararlanma imkanından mahrum kalmaktadırlar. Bu süre zarfında enflasyon nedeni ile paranın değerinde oluşan aşınma ile mülkiyetin gerçek değeri azaldığı gibi bu mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak imkânı da bulunmamaktadır. Bu şekilde kişiler mülkiyet haklarından mahrum edilerek haksızlığa uğratılmaktadır. İtiraz konusu düzenleme ile devlet fazla veya yersiz yapılmış tahsilâtlar ile hazinesinde tuttuğu meblağı kişilere iade ederken üzerinden uzun zaman geçmiş olsa bile talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizi ödemektedir. Düzenleme ile elde edilen kamu yararı kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum arz etmemekte, sadece devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını vermektedir. Fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizin ödenmesine ilişkin kural, kişinin belli bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açmakta, bu durum hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline neden olmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Nitekim Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye Ek Protokol’ün 1. maddesinde de: “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.” denilmektedir. Bu kural uyarınca Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, Eko-Elda Avee/ Yunanistan davasında (9.3.2006 günlü, Başvuru No: 10162/02); haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesini, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olunduğu, bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirmiş ve mülkiyet hakkı çiğnenen şahsa faiz ödenmesi gerektiğine karar vermiştir. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. İtiraz konusu kuralın Anayasa’nın 10. maddesiyle ilgisi görülmemiştir.

VI- IPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GIRECEĞI GÜN SORUNU Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.” denilmekte; Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 53. maddesinin dördüncü fıkrasında da bu kural tekrarlanmaktadır. Maddenin beşinci fıkrasında ise, Anayasa Mahkemesi’nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini tehdit veya kamu

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ YERİNE Yargılama da gerçeğe ulaşmak ve adalet denilen değeri somutlaştırmak insanoğlunun en zor uğraşılarından biri olmaktadır. Haksızlığa uğrayan bireyin de hak aramak için başvurduğu yer Mahkemeler, Hakimlerdir. İdari yargı, hukuka uygunluk denetimi yapan bir yargı sistemidir. Usul Kanunu da 2577 sayılı Yasadır. Gerek idare mahkemesi hakimleri, gerekse vergi mahkemesi hakimleri bu usulün uygulayıcısıdırlar. Haksız yere ödenmiş olan vergi ve benzeri bir mali yükümlülük dışındaki ödemeleri geri almak için açılan davada faiz talebi var ise idare mahkemesi tartışmasız faize de hükmetmektedir. Vergi mahkemesi hakimi ise, vergi ve benzeri mali yükümlülüğün haksız yere ödendiğini tespit edip iadesine hükmetmekte iken faiz talebini reddetmektedir.

Eylül - Ekim 2011

yararını ihlâl edici mahiyette görürse yukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin dördüncü fıkrası fazla veya yersiz alınan vergilerin iadesinde başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere sınırlı da olsa faiz ödenmesine imkân tanımaktadır. Fıkranın iptali halinde sınırlı olarak yapılan ödemelerin dayanağını oluşturacak bir düzenleme kalmayacaktır. Doğacak bu hukuksal boşluk, iptal gerekçelerinde izah edilen kişilerin mülkiyet haklarında mevcut durumdan daha da geriye gidilmesine ve Anayasa gereği olması gereken durumdan daha da uzaklaşılmasına sebep olarak kamu düzeni ve kamu yararını bozucu nitelikte olduğundan Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince, bu fıkraya ilişkin İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMÎ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK BİR YIL SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, OYBİRLİĞİYLE, 10.2.2011 gününde karar verilmiştir”. Görüldüğü üzere, Anayasa Mahkemesi olması gereken bir tablonun çiziminde aktör rolünü üstlenmiştir. Uzun yıllar, Vergi Mahkemelerinin haklı olarak nitelendirilemeyecek direncine, nihayet denilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Faiz talebinin ret gerekçesi olarak da 213 sayılı Yasa’nın 112/4. maddesi gösterilmektedir. Vergi Yargılaması adeta bir bariyer oluşturmuş, kendi kendini bağlamıştır. Vergi idaresi için çıkarılmış olan 213 sayılı Usul Kanunu’nun referans alınması bir tezattır. Ancak Danıştay 4. ve 7. Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu bu konuda 2577 sayılı Yasa uygulanıp faiz talebinin değerlendirilmesi gerektiğini içtihat yapmıştır. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatları da oldukça belirgindir. Nitekim bizi bu çalışmayı gündeme almaya iten ve haklılığımızı teyit eden Anayasa Mahkemesi’nin 213 sayılı Yasa’nın 112/4. maddesini iptal eden karar gerekçesi de okunmalıdır.

KAYNAKÇA Avrupa Antlaşmaları : Protokol 1’in 1. Madde metni. [y.y.] : Avrupa Konseyi Yayınları. Candan, Turgut (2007). “İnsan Hakları Mahkemesi’nin Eko Elda Avee / Yunanistan Kararı”, Danıştay Dergisi. 37 (2007) : 114. Demirkol, Selami. “Vergi Türevli Davaların, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesince Kabul Edilebilir Bulunması – Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin Vergi Yargılamasında Referans Norm Olarak Alınabilirliği Üzerine Bir Derleme” İstanbul Üniversitesi İdare Hukuku ve İlimleri Dergisi. Ermumcu, Osman (Kasım 2010). “Yargı Kararlarıyla İptal Edilen Verginin İadesinde Faiz Uygulaması” Terazi Dergisi. (Kasım 2010). Gencel, Ahmet Ali (2006). Taşı Gediğine Koymak. 4.bs. İstanbul: Etkin Kitaplar. Hacıgül, Hasan (Ocak 2008). “Vergi Mahkemelerince İadesine Hükmedilen Vergiler İçin talep Edilen Faizde Son Durum” Yaklaşım Dergisi. (Ocak 2008): 181. Serdar, Ali (1999). “Gecikme Faizi, Mükellefe Faiz Ödenmesi” Mükellefin Dergisi. 76 (1999) : 35-36. Sermet, Laurent (1998). The European Cüonvention on Human Rights and Property Rights./ çev. Billur Soydan Yaltı. Strasburg: Coincil of Europe, Strasburg. Sonsuzoğlu, Elif (2001). Türk Vergi Hukukunda Fer’i Borç ve Alacak Olarak Faiz. İstanbul: Filiz Kitapevi. T.C. Anayasa (9 Kasım 1982) Türkiye Cumhuriyeti Anayasası. Ankara : Resmi Gazete (mükerrer 17863 sayılı). T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703-10705 sayılı). T.C. Yasalar (20.01.1982) 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (17580 sayılı). Yaltı Soydan, Billur (2000). “Mülkiyet Hakkı versus Vergilendirme Yetkisi: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Sınırı” Vergi Dünyası. (Temmuz 2000) : 227. Yaltı Soydan, Billur (2007), “İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Yargıçları - Türk Vergi Yargıçları: Mülkiyet Hakkı İhlali Okumalarından Bir

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Örnek: Vergi İadelerinde Zaman (Gecikme) / Diğerleri (Faiz) Kayıpları”, Danıştay ve İdari Yargı Günü 139. Yıl, Sempozyum. 11 Mayıs 2007’de sunulan bildiri. Yaltı Soydan, Billur (2008). Vergi Yükümlüsünün Hakları. İstanbul: Beta Yavaşlar, Funda (2008). “Anayasal Bir Hak Olarak Vergi İadelerinde Faiz” Vergi Dünyası Dergisi. (Ocak 2008) : 317.

MALİ

ÇÖZÜM

TÜRKİYE’DEKİ YENİLENEBİLİR ENERJİ SEKTÖRÜNÜN MUHASEBE SORUNLARI ACCOUNTING PROBLEMS OF RENEWABLE ENERGY SECTOR IN TURKEY İbrahim BOZKURT* Muharrem KARATAŞ** Öz Yenilenebilir enerji sektörü, özellikle gelişmekte olan ülkeler için kullandığı kaynakların ucuzluğu, yenilenebilir olması ve çevreye zarar vermemesi gibi unsurlar nedeniyle çok önemli bir konuma gelmiştir. Bu çalışma ile yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan tesislerin, muhasebe uygulamalarında özellikle hangi hususlara dikkat etmeleri gerektiği ve bunun gerekçeleri anlatılmaya çalışılmıştır. Özellikle muhasebe standartları ile vergi mevzuatının farklılık gösterdiği hususlara değinilmeye çalışılmış olan bu çalışmada; araştırma-geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi ve itfası, lisans bedellerinin itfası, kiralanan gayrimenkul üzerindeki değer artırıcı harcamalar, tesisin aktife alınması ve tesisleşme sürecindeki borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi, farklı parçalardan oluşan rüzgâr türbinleri için amortisman1 ayrılması gibi konuların muhasebeleştirilmesinin standartlar ile vergi mevzuatı arasında farklılık gösterdiği tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Yenilenebilir enerji sektörü, muhasebe

* Çankırı Karatekin Üniversitesi, MYO, Öğretim Görevlisi, Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bilim Dalı Doktora Öğrencisi. ** Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Genel Sekreter Vekili (Muhasebe Standardı Uzmanı). Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finansman Bilim Dalı Doktora Öğrencisi. 1 Maddi olmayan duran varlıklar açısından amortisman teriminin yerine genellikle itfa terimi kullanılır. Söz konusu her iki terimin de anlamları aynıdır.

Eylül - Ekim 2011

Abstract In the recent years, renewable energy sector has growing importance for developing countries for reasons such as low cost production, less da-

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

mage to the environment and renewable nature of resources. In this study, the accounting practices for the entities that will operate in renewable energy industry are discussed with the rationale behind the practices. The main issues that are addressed in this study are the differences between accounting standards and tax legislation; capitalization and amortization of research and development costs, amortization of license fees, expenses adding value to the leased property, capitalization of the facility and borrowing costs incurred in the process of building the facility, depreciation for wind turbines that has different components are identified as the differences between tax legislation and accounting standards. Keywords: Renewable energy sector, accounting

Giriş Enerji ve enerji kaynakları başta gelişmekte olan ülkeler olmak üzere tüm dünya ülkelerinin kendi varlıklarını devam ettirebilmesi ve geliştirebilmesi açısından oldukça önemli bir unsurdur. Bu nedenledir ki enerji ve enerji kaynakları, ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik anlamda önemli bir gücü haline gelmiştir. Yakın geçmişe kadar, hatta günümüzde de çok yoğun bir şekilde kullanılan enerji kaynaklarının, tükenebilir diğer bir ifadeyle yenilenemez nitelikte olan petrol, kömür ve doğalgaz gibi varlıklardan oluştuğu bilinen bir gerçektir. İşte bu durum, ilgili enerji kaynaklarını kendi coğrafyasında bulunduran ülkeler için bir koz haline gelmiş, böylece enerji fiyatları ilgili ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik kararlarına göre şekillenmeye başlamıştır. Bununla birlikte yenilenemez nitelikte olan enerji kaynaklarının yoğun şekilde tüketilmesi neticesinde asit yağmurları ve küresel ısınma gibi birçok doğa felaketleri meydana gelmektedir. Daha da kötüsü bu tür kaynakların tükenme tehdidi ile karşı karşıya kalacak olmasıdır. İşte bu noktada yukarıda sadece bir kısmı dile getirilen, tükenebilir enerji kaynaklarının bu tip olumsuzluklarının bertaraf edilmesi için yenilenebilir enerji kaynaklarından daha fazla yararlanılması, tüm dünya için çok önemli bir gündem maddesi olmaktadır. Dünya nüfusunun giderek artması, tükenebilir enerji kaynaklarının çevreye verdiği zararlar ve tüm dünya ekonomisinin bu tür kaynaklara sahip ekonomik birimlerce (ya da

MALİ

ÇÖZÜM

1. Yenilenebilir Bir Enerji Tesisinin Kuruluşu Bu bölümde, çalışma amacından kopmamak ve konuyu dağıtmamak gerekçesiyle yukarıda dile getirilen bütün enerji kaynakları yerine tek bir enerji kaynağından söz edilecek, bu enerji kaynağından yaralanarak elektrik üretecek olan bir tesisin hangi aşamalardan geçerek kurulduğu belirtilecek ve çalışmanın sonraki bölümünde ise ilgili aşamalarda karşılaşılacak muhasebe sorunlarına değinilecektir. Böylece diğer enerji kaynakları ile enerji üreten tesisler için de genelleme yapılabilecek bir durum ortaya konulacaktır. Bu noktada bu çalışmada seçilen enerji kaynağı, rüzgâr enerjisi olmuştur. Bunun gerekçesi de Türkiye’nin rüzgâr enerjisi yönünden çok zengin olması ve bu sektörün hızla gelişebilme olasılığıdır (Güler, 2005).

Eylül - Ekim 2011

bu ülkeleri sömüren büyük ülkelerce) yönetilmeye başlanması gibi nedenler, yenilenebilir enerji kaynaklarının kullanılmaya başlanmasına önemli bir etkide bulunmuştur. Bilindiği gibi yenilenebilir enerji, diğer bir ifadeyle tükenme sınırı olmayan enerji kaynakları; rüzgâr, güneş ve yeraltı ve yerüstü su kaynakları gibi varlıklar olarak ifade edilmektedir. Enerji üretmek için de bu tür kaynaklara yapılan büyük yatırımlar neticesinde ortaya çıkan yenilenebilir enerji sektörü, kullandığı kaynakların ucuzluğu sebebiyle özellikle gelişmekte olan ülkeler açısından önemli bir konuma gelmiştir (Dodi, 2010). Bu bağlamda; bu çalışmada gelişmekte olan bir ülke olan Türkiye’ deki yenilenebilir enerji sektörünün karşılaşabileceği muhasebe sorunları Uluslararası (Türkiye) Muhasebe Standartları (IAS/TMS), ilgili SPK tebliğleri, KOBİ’ler için Türkiye Finansal Raporlama Standartları (KOBİ TFRS) ve Türkiye’deki diğer Mevzuat açısından incelenecektir. Çalışmanın 2. bölümünde, çalışmanın daha anlaşılabilir olması amacıyla yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek bir santralin kuruluş aşamaları çok kısa bir şekilde anlatılacaktır. 3. bölümünde ise bu sektörde karşılaşılabilecek muhasebe sorunlarına ilgili standartlar, tebliğler ve mevzuat açısından nasıl yaklaşılması gerektiği ve ortaya çıkan bazı çelişkili durumların ortadan kaldırılması aşamasında gündeme gelen ertelenmiş vergi kavramlarına değinilecektir. Son bölüm ise çalışmanın sonuç bölümü olacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

Bir rüzgâr enerjisi santralinin kuruluş aşamaları basitçe şu şekilde ifade edilmektedir (Solea Enerji, 2011). Yer Seçimi: Bu aşamada, rüzgâr enerji santralinin kurulacağı yerin seçimi yapılır. Yer seçimini belirlerken ise özenle düşünülmesi ve araştırılması gereken hususlar vardır. Bunlar: rüzgâr verilerinin temini, arazi yapısının değerlendirilmesi, enerjinin ulusal şebekeye aktarılması için gerekli olan yüksek gerilim hatlarının incelenmesi, yol durumu ve arazi mülkiyetinin araştırılması gibi hususlar olarak sıralanabilir. Rüzgârın Ölçülmesi: Bu aşamada, rüzgâr hızının yüksek olduğu alanlarda kurulan santrallerden daha fazla enerji üretileceğinden dolayı ilk olarak hesaplanması gereken unsur rüzgâr hızıdır (Akova, 2008). Rüzgâr hızlarının yanında rüzgâr türbinlerinin konumunu belirleyecek olan, rüzgâr yönlerinin de çizilmesi (rüzgârgülü) gerekmektedir (Akova, 2008). Son olarak rüzgâr türbinlerinin tasarımını etkileyecek olan rüzgâr hızının değişiminin de ölçülmesi gerekmektedir (Akova, 2008).

Eylül - Ekim 2011

Rüzgâr Türbinlerinin Seçimi: Rüzgârın sahip olduğu kinetik enerjiyi, elektrik enerjisine çeviren unsur rüzgâr türbinleridir. Rüzgâr türbinleri; santralin kurulacağı mevkiinin özelliğine, rüzgârın hızına ve yönüne ve rüzgârın hızındaki değişmeler gibi bir çok faktöre bağlı olarak seçilmektedir.

Lisans Alımı: Bu aşamada ise yurt genelinde ya da belli bir bölgede satış ve dağıtım faaliyeti için, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu’ndan (EPDK) 4628 Sayılı Kanun’a göre izin alınması gerekmektedir. Lisanlar en az 10 en fazla 49 yıllığına alınabilmektedir. Lisans Sonrası İşlemler: Lisans alma tarihinden tesis tamamlanma tarihine kadar geçen süre zarfında yapılan işlemlerdir. Bu aşama proje onayı, mühendislik işleri, ha-

MALİ

ÇÖZÜM

zine arazilerinin kiralanması işlemleri, inşaatın başlaması ve gerekli olan araç-gereçlerin temini ile inşaatın bitirilerek faaliyete geçirilmesi sürecini kapsamaktadır. Diğer enerji tesislerinin kurulumunda da bu aşamalara benzer bir süreç izlendiği düşünüldüğünde; yenilenebilir bir enerji santralinin yukarıda sıralanmış olan kuruluş aşamaları göstermiştir ki yenilenebilir bir enerji santralinin kurulumu için katlanılacak önemli maliyet unsurlarından biri de araştırma ve geliştirme (AR-GE) maliyetleridir. Bu durumun gerek global rekabet ortamının varlığı gerekse enerjinin tüm dünya için çok önemli bir unsur olması nedeniyle doğal karşılanması gerekmektedir. Cansın ve Softaoğlu (2009) çalışmasında, son otuz yıllık süreçte yenilenebilir enerji sektöründeki AR-GE harcamalarının toplamdaki payında artış gözlenirken, fosil enerji kaynaklarına yönelik AR-GE harcamalarının toplamdaki payında ise bir azalış olduğunu ortaya koyarak, bu sektördeki AR-GE harcamalarının önemini belirtmiştir. Bu noktada, yenilenebilir enerji sektörünün başlıca muhasebe sorununun AR-GE harcamalarına yönelik olacağı açıktır. Çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde de başta AR-GE harcamaları olmak üzere ilgili sektörde karşılaşılabilecek muhasebe sorunlarına değinilecektir.

2.1. TFRS Açısından Genel Bir Değerlendirme. Örneğimizde ele alınan rüzgâr enerji santralinin kurulması aşamasında karşılaşılacak ilk sorun, AR-GE maliyetleriyle ilgili olarak bu maliyetlerin ne zaman aktifleştirilip ne zaman aktifleştirilmeyeceği ile ilgilidir. Bu konu ile ilgili açıklamalar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklarda ele alınmıştır. TMS 38, öncelikle araştırma ve geliştirme kavramlarını şu şekilde tanımlamıştır. Araştırma; yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme ise; ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. İlgili Standartta araştırma ve geliştirme giderlerinin birbirlerinden

Eylül - Ekim 2011

2. Yenilenebilir Enerji Sektörünün Muhasebe Sorunları

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

ayrıştırılabiliyor olması durumunda araştırma giderlerinin aktifleştirilmemesi gerektiği, buna karşın geliştirme giderlerinin ise aktifleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bunun gerekçesi ise araştırma giderlerinin yeni bir bilgi edinilmesi, daha önceki bilgi ve bulguların başka bir ürün ya da hizmet üretimi için değerlemesi, üretim sistem ve araçlarının alternatiflerinin araştırılması, yeni alet, edevat, ürün, süreç, sistem ve hizmetlerin değerlendirilmesi gibi faaliyetleri kapsaması ve bu nedenle de sonuçların henüz belirsiz olmasıdır (Örten, Kaval ve Karapınar, 2010). Geliştirme giderlerinde ise sonuç belirlenmiş, artık bu bilginin nasıl kullanılacağı üzerinde veya bir proje adaptasyonunda çalışılıyordur (Kaval, 2008). Eğer bir projede araştırma faaliyetleri ile geliştirme faaliyetleri birbirinden ayrıştırılamıyorsa, araştırma gideri yapılmış sayılır ve aktifleştirilemez (Kaval, 2008). Zaten, sonuçları belirsiz bir faaliyetin aktifleştirilmesi amortisman süresi sorununa yol açacaktır. Örneğin; araştırma faaliyetlerinin çok uzun sürdüğü ve araştırma giderlerin de sürekli olarak aktifleştirildiği bir muhasebe sisteminde, bu giderlere ait amortisman süresini belirlemenin imkanı olmayacaktır. Yukarıdaki ifadelerden yola çıkıldığında; bir rüzgâr enerjisi santralinin kurulum aşamalarından olan yer seçimi ve rüzgârın ölçülmesi faaliyetlerindeki bilgilenme sürecinin, TMS 38’e göre büyük ölçüde araştırma safhasını oluşturduğu söylenebilir. Bununla birlikte; bu aşamalardaki araştırmalar sonucu elde edilen bilgiler kullanılarak hangi rüzgâr türbinlerinin veya hangi kuruluş yerinin seçileceğine karar verilmesi süreci ise TMS 38’e göre büyük ölçüde geliştirme gideri olarak düşünülecektir2. Bu sektörde, TMS 38’e göre incelenmesi gereken diğer bir husus da 4628 sayılı kanun gereği EPDK’dan alınan lisans belgesidir. Lisans belgesi üretilen enerjinin satılması ve dağıtılması için ilgili firmaya izin vermektedir. Bu noktada ilgili muhasebe standardına göre bu lisanslar aktifleştirilmelidir. Yine örneğimiz kapsamında, bir rüzgâr enerjisi santralinin kurulumu için lisans sahibine verilen, kamuya ait arazilerin kiralanması hakkı ile ilgili olan ve kiralanan taşınmazın değerini artırıcı harcamalar da muhasebe2 Buradaki yargı, tamamen yazarlara aittir. Aslında bu husus ile ilgili daha kesin kararların, bu iş ile sıkı ilişki içerisinde olan ve bu sektörde uzmanlaşmış kişilerce verilmesi gerekmektedir.

leştirme açısından sorun teşkil edebilmektedir. Tek Düzen Hesap Planı’nda Maddi Olmayan Varlıklar içerisinde yer alan özel maliyetler, TFRS’lere göre Maddi Duran Varlıklar grubu içerisinde yer almalıdır. Bu Çalışma ile ilgili diğer bir husus, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar kapsamında; rüzgâr enerjisi santralinin inşaat sürecinin tamamlanması ile santral dâhilindeki tüm maddi duran varlıkların özellikle de rüzgâr türbinlerinin ilgili standart gereği aktifleştirilmesi gerekmektedir. Çünkü TMS 16’ya göre maddi duran varlık; mal ve hizmet üretimi veya arzında kullanılacak ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler olarak tanımlanmıştır. Bu noktada rüzgâr türbinleri ile tesisin maddi duran varlık olarak nitelendirilmesi hususunda daha fazla açıklamaya gerek olmadığı düşünülmektedir. Burada açıklanması önem arz eden husus, enerji santralinin kurulması aşamasında borçlanılan fonlarla ilgili olarak ortaya çıkan faiz ve diğer maliyetlerin aktifleştirilip aktifleştirilmeyeceğidir. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri’ne göre; bir varlık özellikli varlık, yani istendiği şekilde kullanıma veya satışa hazır hale gelmesi önemli bir süre alan varlık ise borçlanma maliyetleri aktifleştirilir. Bu nedenle de çalışma konusunu oluşturan enerji santralinin kuruluş aşamasındaki borçlanma maliyetleri, santralin özellikli bir varlık olmasından dolayı aktifleştirilmelidir. Ancak enerji santralindeki rüzgâr türbinleri gibi, hazır bir şekilde alınan ve bu alım işlemi için de bir finansman gideri söz konusu olan, varlıklarda harcama tutarının finansman maliyetinden arındırılması, ilgili tutarın finansman gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Son olarak; gerek maddi duran varlık gerekse de maddi olmayan duran varlıkların işletmeye sağladığı uzun dönemli haklar, avantajlar ve yararlardan dolayı “dönemsellik” ilkesi gereği maliyetlerin giderleştirilerek dağıtılması hususuna değinmek yerinde olacaktır. Bu işlemlere maddi duran varlıklar için “amortisman”, maddi olmayan varlıklar için ise “itfa” denilmektedir. TMS 16 ve TMS 38’e göre; konumuzun kapsamı içinde olan maddi duran varlıkların amortismanı ve aktifleştirilmiş geliştirme giderlerinin itfası için normal ve azalan bakiyeler yöntemi ile birlikte üretim miktarına göre amortisman/itfa yöntemlerinin kullanılabileceği belirtilmiştir. İlgili standartlarda amortisman ve itfa oranlarının serbest bir şekilde var-

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

lıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenmesi gerektiğine de vurgu yapılmıştır. TMS 16’da vurgu yapılan bir başka konu ise bir duran varlığın farklı parçalardan oluşması söz konusu olduğu durumlarda (eğer bu parçaların bedelleri belirlenebiliyor ve bu parçalar birbirlerinden farklı kullanım ömürlerine sahip iseler) her parça için farklı oranlarda amortisman ayrılacağıdır. Bu bakımdan enerji santralinde yer alacak rüzgâr türbinin kule, jeneratör, dişli kutusu ve pervane gibi parçalarında bu hususa dikkat edilmesi gerektiği belirtilmelidir. Aktifleştirilen lisansların ekonomik ömrü baştan bilindiği için yine TMS 38’e göre faydalı ömür üzerinden amortisman ayrılması uygundur. Ancak burada sorun teşkil eden husus, lisans alındıktan sonra hemen faaliyete geçilememesidir. Şöyle ki 27434 sayılı Elektrik Tesisleri Proje Yönetmeliği’ne göre; lisansları alınarak onaylanan projelerin üç yıl içerisinde tesis edilmediği taktirde projelerin onaysız sayılacağı söz konusudur. Diğer bir deyişle, 49 yıllığına alınan bir lisansın kullanıma başlaması 3 seneyi bulabilmektedir. Keza bu süre Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliği’nin 10. maddesine göre belli şartlar altında daha da uzayabilmektedir. Şimdi sorun, aktifleştirilen bir lisans belgesinin faydalı ömrünün ne olacağıdır? Standart genel olarak aktifleştirilmeyi, o varlıktan fayda sağlamaya bağladığına göre örneğimizdeki itfa süresi de 46 yıl olacaktır.

2.2. SPK Tebliğleri ile Vergi Mevzuatının, TMS Hükümleri ile Karşılaştırılması Bir önceki bölümde değinilen ve TFRS’lere göre nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği izah edilmeye çalışılan konular, yenilenebilir enerji sektöründe karşılaşılabilecek özellikli muhasebe sorunlarıdır. Bu bölümde konu daha da derinleştirilmeye çalışılacak ve ilgili hususların SPK tebliğlerince ve vergi mevzuatınca nasıl düzenlendiği anlatılmaya çalışılacaktır. Ortaya çıkacak çelişkilerde ise nasıl bir yol izlenmesi gerektiğine sonraki bölümlerde değinilecektir. Yenilenebilir enerji sektörü ile ilgili olarak bir önceki bölümde dile getirilen ve bu bölümde de üzerinde konuşulacak hususlar özetle; AR-GE harcamalarının aktifleştirilme zamanı ve aktifleştirilen giderlerin itfası.

MALİ

ÇÖZÜM

AR-GE harcamalarının aktifleştirilme zamanı ve aktifleştirilen giderlerin itfası: AR-GE harcamaları ile ilgili olarak dile getirilen TFRS’lerde yer alan düzenlemelerden başka SPK’ da Seri 11 No 1 sayılı “Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ” (SPK, 1989) bu konuyla ilgili açıklamalarda bulunmuştur. Bu tebliğin 35. maddesinde AR-GE harcamalarının ne zaman aktifleştirileceğine dair hususlar, TFRS ile büyük benzerlikler göstermektedir. Ancak aktifleştirilen geliştirme giderlerinin itfa süresi aynı tebliğde 5 yıl olarak belirtilmiştir. Bu durum ise TFRS’den farklıdır. Çünkü bilindiği üzere TFRS’de itfa süresi ile ilgili herhangi bir kısıtlamaya yer verilmemiştir. Ancak bu farklılık da SPK’nın Seri 11 No 29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (SPK, 2008)” ile ortadan kaldırılmıştır. Bu tebliğ ile SPK, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yayınladığı standartları kendi standardı olarak kabul etmiştir3. AR-GE harcamalarına ilişkin hususa vergi mevzuatı açısından bakıldığında; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/a. maddesine göre kurum kazancının ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/9. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır(Yıldız, 2010). Yukarıdaki ifadelerden de anlaşılacağı üzere AR-GE harcamalarının indirim konusu yapılması ile aktifleştirilerek amortisman yoluyla giderleştirilmesi uygu3 Bu nedenledir ki her ne kadar bu bölümün başlığı “SPK Tebliğleri ile Vergi Mevzuatının, TMS Hükümleri ile Karşılaştırılması” olarak belirlenmiş olsa da çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde SPK düzenlemelerine değinilmeyecektir.

Eylül - Ekim 2011

Lisans belgelerinin itfası ile tesisin kurulacağı arazi olarak kiralanan taşınmazın değerini arttırıcı harcamalar. Tesislerin aktifleştirilme zamanı, yatırım dönemindeki borçlanma maliyetleri ve duran varlıkların amortismanı olacaktır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

laması birbirine alternatif iki uygulama olmayıp, her iki uygulamanın aynı anda olmasını gerekli kılmaktadır. Bu uygulamanın TFRS’den farkı araştırma giderlerinin de aktifleştirmesine izin vermesidir. Yine TFRS’den farklı olan husus, mevzuat gereği aktifleştirilmiş AR-GE harcamaları 5 yıl içinde itfa edilmek zorunda olmasıdır. Lisans belgelerinin itfası ile kiralanan taşınmazın değerini arttırıcı harcamalar. Daha önce de belirtildiği gibi TMS 38’e göre lisans bedellerinin itfa süresi, lisansın EPDK’ dan kaç yıllığına alındığına bağlıdır. Ancak çalışmanın sonunda verilen EK 1’e göre Maliye Bakanlığı’nın lisanslar için belirlediği ekonomik ömür 15 yıldır, yani vergi yasalarına göre mali tablolarda 15 yılda itfa edilmelidir. Ancak buradaki süre; işletmenin faaliyete başladıktan sonraki süre değil, lisansın alındığı tarihten itibaren geçerli olan süredir. Bu başlık altında incelenecek bir diğer konu da tek düzen hesap planına göre özel maliyetler niteliğindeki harcamalardır. VUK’ un 272. maddesine göre; gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, bunların özel maliyet bedeli olarak değerlenir. Yine VUK’ un 327. maddesine göre; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. Sonuç olarak mevzuat açısından bakıldığında kiralanan taşınmaza ait değer arttırıcı harcamalar özel maliyet olarak aktifleştirilmeli ve kiralama süresi boyunca da itfa edilmelidir. TFRS’de buna benzer hususları dile

getirmekle birlikte aralarındaki fark, TFRS’nin özel maliyetler4 kalemini maddi varlık olarak dikkate almasıdır. Tesislerin aktifleştirilme zamanı, yatırım dönemindeki borçlanma maliyetleri ve duran varlıkların amortismanı: TMS 16 Maddi Duran Varlıklar’a göre; aktife alınma, duran varlığın kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşmektedir. Ancak Maliye Bakanlığı ise duran varlığın aktifleştirilmesini, üzerinden amortisman ayrılmasına bağlamakta ve üzerinden amortisman ayrılmadığı sürece de varlığın aktife alındığını kabul etmemektedir (Kaval, 2008). Ayrıca, VUK’ un 270. maddesinin yorumlarına göre; duran varlığın aktifleştirilme sürecindeki faiz ve kur farklarının ilgili duran varlığın maliyetine verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, vergi mevzuatı gereğince ilgili duran varlığın satın alındığı yılın sonuna kadar (amortisman ayrılana kadar) oluşan kur farkının ve faiz giderinin duran varlığın maliyetine dahil edilmesi gerektiği söz konusu olmaktadır (Kaval, 2008). Ancak TMS 23 Borçlanma Maliyetleri’nde borçlanma maliyetlerinin, ilgili varlığın aktifleştirilmesi ile varlığın maliyetine dâhil edilmesine son verilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bu noktada, TFRS ve vergi mevzuatının, varlığın aktifleştirilmesini farklı tanımlaması borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi hususunda bir karışıklığa yol açmıştır. Zaten vergi mevzuatının TFRS’den bir farkı da duran varlığın aktife alınmasından sonra ortaya çıkan finansman giderlerinin istendiği takdirde varlığın maliyetine yine istendiği takdirde de dönem gideri olarak yazılmasına izin vermesidir. TFRS ile vergi mevzuatı açısından karşılaşılabilecek bir diğer sorun da çalışma konumuzu oluşturan rüzgâr enerjisi santralinin, aktifleştirilen duran varlıklara ilişkin ayıracağı amortismanlarla ilgilidir. Öncelikle TFRS, amortismana tabi değerleri varlığın maliyetinden hurda değerin çıkarılması yolu ile hesaplanması gerektiğini belirtirken; vergi yasalarında bu kavrama yer verilmemiştir. Bu hususun dışında, yine TFRS’nin aksine vergi yasaları, kullanılacak amortisman oranlarının Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen oranlar olacağını belirtmektedir (T.C. Yasalar, 1961). 4 TFRS’lerde özel maliyet kavramı kullanılmamaktadır. Bahsi geçen durum, işlem ve olayların niteliği bu kavramı anımsatmaktadır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Bu noktada var olan bir başka farklılık da amortismanın hesaplanma yöntemi ve amortismanın ayrılacağı dönemle ilgilidir. Şöyle ki VUK (T.C. Yasalar, 1961); “İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir” ifadesiyle amortisman hesaplama yöntemini ikiye ayırmıştır. Yine VUK, amortismanın ayrılacağı dönem olarak binek otomobiller hariç tüm duran varlıkların alındığı dönemin tümü için amortisman ayrılmasını belirtmektedir. Oysa TMS 16, duran varlığın alındığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılması gerektiğini belirtmiştir. Son olarak; rüzgâr enerjisi santrali örneğimizdeki farklı parçalardan oluşan bir rüzgâr türbinin, yukarıda ifade edilen vergi mevzuatı gereğince bir bütün olarak düşünülüp amortismana tabi tutulması hususu, yine TFRS’den farklılaşmaktadır. Bu hususun TFRS’de nasıl düzenlendiğine daha önce değinilmişti.

Eylül - Ekim 2011

2.3. Vergi Mevzuatı ile TMS Hükümlerinin Farklılaşmasının Bir Sonucu: “Ertelenmiş Vergi 5” Bundan önceki bölümlerde, yenilenebilir bir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan ve çalışmamızın örnek konusunu oluşturan rüzgâr enerjisi santralinde, TFRS ile mevzuat arasında farklılık arz edebilecek muhasebe konularının bir kısmına değinilmiştir. Bu durumun şüphe götürmeyen bir sonucu, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre hesaplanan muhasebe kârı (ticari kâr) ile devletin oluşturduğu vergi mevzuatına göre hesaplanan vergiye tabi kârı (mali kâr) farklılaşmasıdır. Bilindiği gibi bu farklılıklar, geçici ve sürekli farklılıklar olarak ikiye ayrılmaktadır. Kabaca gelecek dönemlerde kendiliğinden ortadan kalkacak farklara geçici farklar, kapsam farklılığı sonucu oluşan ve ortadan kalkmayacak farklara ise sürekli farklar denir. Geçici farkların yasal vergi oranıyla çarpılması sonucu bulunan tutara ise ertelenmiş vergi denir.

5 Bu bölüm ağırlıklı olarak; Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A.’ nın “Türkiye Muhasebe – Finansla Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları” adlı eserinden yararlanılarak oluşturulmuştur.

MALİ

ÇÖZÜM

Ertelenmiş Vergi Varlığı (İndirilebilir Geçici Fark): İndirilebilir geçici farklar, farklılığı yaratan unsurların hem gelir tablosu hem de bilanço yaklaşımından hareketle araştırılması gereken ve işletmede muhasebe değeri vergi değerinden düşük varlıklar ve defter değeri vergi değerinden büyük borçların bulunması durumunda ortaya çıkan farklardır. Konumuz gereği çok kısa bir örneğin verilmesi gerekirse; Diyelim ki A rüzgâr enerjisi santrali 1 Ocak 2010 tarihinde 200.000 TL’lik bir rüzgâr türbini satın almıştır. İşletme bu türbin için doğrusal amortisman yöntemini kullanmayı seçmiştir. İşletmenin tahminine göre türbinin yararlı ömrü 10 yıl; Maliye Bakanlığı’na göre ise 20 yıldır. Bu durumda TFRS’ ye göre yıllık amortisman gideri 20.000 TL; vergi kurallarına göre ise 10.000 TL olacaktır. Dolayısıyla, muhasebeye göre vergi öncesi kâr, vergi kurallarına göre vergi öncesi kârdan 10.000 TL daha düşük olacaktır. İşletmenin, amortisman gideri ve vergi gideri öncesi kârının 100.000 TL ve vergi oranının %20 olduğunu varsayarsak bu durum aşağıdaki tabloda özetlenebilir:

Vergi Öncesi Kâr Vergi (%20) Vergi Sonrası Kâr

TFRS’ ye Göre 80.000 (16.000) 64.000

Vergi Kurallarına Göre 90.000 (18.000) 72.000

Ertelenmiş Vergi Varlığı Dön Karı V. ve D.Y.Y.K.

2.000

Eylül - Ekim 2011

Ertelenmiş Vergi Varlığı tutarı, TFRS ve vergi mevzuatına göre hesaplanan amortisman tutarları arasındaki farkın vergi oranı ile çarpılmasıyla aşağıdaki gibi bulunur. (20.000–10.000)* %20 = 2.000 TL

MALİ

ÇÖZÜM

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü (Vergilendirilebilir Geçici Fark): Vergilendirilebilir geçici fark, muhasebe defterlerine kaydedilen tutarlardan daha yüksek gider rakamının vergi matrahından düşülmesine izin verilmesi ya da muhasebe defterlerine kaydedilen tutarlardan daha düşük gelir rakamının vergi matrahına ilave edilmesi durumlarında ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, varlıkların muhasebe kayıtlarındaki değeri vergiye esas değerinden yüksek ya da borçların muhasebe kayıtlarındaki değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır. Yine konumuz gereği çok kısa bir örnek vermek gerekirse; Örneğin; bir rüzgâr enerjisi santralinin kuruluşunda 500 TL ödeyerek yaptığı geliştirme faaliyetleri önce aktifleştirilmiş ve yıl sonunda %20 amortismana tabi tutulmuştur. Vergiye tabi kâr belirlenirken 500 TL’nin tamamı gider olarak kabul edilmiştir. Bu durumda, net değerler dikkate alındığında TFRS’ ye göre tutulan kayıtta muhasebe değeri (500 TL – 100 TL = 400 TL) 400 TL iken, vergi değeri (500 TL – 500 TL ) = 0 TL çıkmaktadır. Muhasebe değeri ile vergi değeri arasındaki fark olan 400 TL ise vergilendirilebilir geçici farktır. 400 TL’lik bu vergilendirilebilir geçici fark önceki örneklerde olduğu gibi yine cari vergi oranıyla çarpılarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanacaktır. Hesaplanan bu ertelenmiş vergi borcu daha önceki örneğe benzer bir şekilde muhasebeleştirilecek ve TFRS’ ye uygun olarak raporlanacaktır. (500 – 100)* %20 = 80 TL Dön Karı V. ve D.Y.Y.K.

Eylül - Ekim 2011

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

2.4. İlgili Hususların KOBİ TFRS Açısından Değerlendirilmesi. Sanayi ve Ticaret Bakanlığının tanımına göre “KOBİ, iki yüz elli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden, yıllık net satış hâsılatı ya da mali bilançosu yirmi beş milyon Türk lirasını aşmayan ekonomik birimler” olarak tanımlanmıştır.6 6 Bu tanım, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının 08/07/2005 tarihli 5674 sayılı yazısına göre, Bakanlar Kurulu’nca 19/10/2005 tarihinde yürürlüğe konulan Yönetmeliğin 4. Maddesinde yer almaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

2.5. Rüzgâr Enerjisi Santrali İle İlgili Özellikli Hususların TFRS (IFRS)’ ye Göre Muhasebeleştirilmesi Çalışmanın bu bölümünde, belli başlı konulara ait örnekler verilerek yukarıda anlatılan hususlar uygulamalı olarak gösterilecektir. (KDV’ler dikkate alınmayacaktır)

Eylül - Ekim 2011

Ekonomilerin güçlenmesi ve istikrarlı bir büyüme sağlaması açısından KOBİ’lerin ne kadar önemli bir unsur olduğunu ortaya koyan birçok istatistikî veri ile çalışma mevcuttur (Saraç ve Bozkurt, 2011). Bu kadar önemli bir unsurun hayatta kalabilmesi ise gerçekçi, anlaşılabilir, önemli ve ihtiyaca uygun birçok veri ile ilgili kişileri bilgilendirmesine ve yöneticilerin de kaynakları etkili bir şekilde kullanıp kullanmadığını görmesine bağlıdır. Bu noktada KOBİ TFRS, KOBİ’leri bu özelliklerle donatmak için çıkarılmış bir standarttır. KOBİ TFRS’de KOBİ’ler; (a) kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve (b) dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler olarak tanımlanmıştır. Çalışmanın bu bölümünde, bundan önceki bölümlerde değinilen hususların, KOBİ TFRS’de nasıl düzenlendiği ortaya koyulmaya çalışılacaktır. Ancak ilgili hususlar bu standartta da TFRS’ye yakın bir şekilde ele alındığından, çok kısa bir şekilde TFRS’den farkları dile getirilecektir. Konumuzla ilgili olarak KOBİ TFRS, hem araştırma hem de geliştirme giderlerinin doğrudan gider yazılmasını öngörerek, tamamımın (belirli şartları taşıyanlar hariç) aktifleştirilmesini yasaklamıştır. Ayrıca aktifleştirilen lisans gibi maddi olmayan varlıkların itfa süresini de TFRS’ye benzer bir şekilde, beklenen fayda ölçüsüne göre, belirlenmesi gerektiğini ifade etmesine karşılık, TFRS’den farklı olarak “eğer faydalı ömür hakkında güvenilir bir bilgiye ulaşılamıyorsa faydalı ömrün 10 yıl olarak kabul edilmesi gerektiği” belirtilmektedir. Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesi aşamasıyla ilgili olarak da KOBİ TFRS, TFRS’nin aksine borçlanma maliyetlerinin oluştuğu dönemde tamamen gider olarak yazılması hususunu gündeme getirmektedir.

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek 1: 01.01.2010 tarihinde kurulan Mert Rüzgâr Enerji Santrali 250.000 TL kuruluş gideri yapmış ve vergi yasaları gereği de bu gideri aktifleştirmiştir. İtfa süresi 5 yıl olan bu gidere ait 50.000 TL de amortisman ayrılmıştır. Mert Enerji Santrali’nin; rüzgâr ölçümü, rüzgâr yönünün çizilmesi, en uygun yer seçimi ve yine en uygun rüzgâr türbinlerinin tasarlanması faaliyetleri karşılığında ödediği para 500.000 TL’dir. Bu giderin 200.000 TL’lik kısmının araştırma, 300.000 TL’lik kısmının ise geliştirme gideri olduğu net bir şekilde ayrıştırılabilmesine karşın vergi yasaları gereği tamamı, 5 yılda amorti edilmek üzere aktifleştirilmiştir. Mert Enerji Santrali, defterlerini vergi yasalarına göre tutmakta, TFRS/IFRS’ye uygun da mali tablo düzenlemektedir. Bu durumda yapılacak muhasebe kayıtları ve TFRS’ye uygun mali tablo şu şekilde düzenlenecektir. İlk olarak, örnek ile ilgili oluşan hesapların vergi yasalarına göre nasıl yapıldığını ve bu durumun sonunda mizan bakiyelerinin nasıl olacağına bakalım: 262. Kur ve Örg. Gid. 632. GYG

263. AR-GE. Gid.

100. KASA 268. Birikmiş Amort - Kuruluş Gid. 751. Arge Yns. HS*

250.000 50.000

500.000

250.000 50.000

500.000

Eylül - Ekim 2011

*AR-GE faaliyetleri kapsamında dönem içinde oluşan giderler 750 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME HESABI altında ilgili grup hesapta toplanır. Bu hesapta toplanan tutarlar gelir tablosuna aktarılmayarak 263 nolu hesaba aktarılır.

100

MALİ

ÇÖZÜM

630. ARGE

946 Yararlanılacak ARGE İndirimi 947 Yararlanılmış ARGE

268. Birikmiş Amort - Kuruluş Gid.

948 ARGE Alacaklı

947 Yararlanılmış ARGE

100.000

500.000

İnd.

946 Yararlanılacak ARGE

948 ARGE İnd. Alacaklı

100.000

500.000 500.000 500.000 500.000

500.000

**263 hesaba aktararak aktifleştirdiğimiz tutar ilgili yıl Gelir/Kurumlar vergisi matrahından beyanname üzerinde indirilecektir. Vergi matrahının yetersiz olması durumunda kalan tutar yeniden değerleme oranında arttırılarak bir sonraki yıla taşınacaktır. Yapılacak bu işlemler, Nazım hesaplar kullanarak takip edilmelidir. Bizim örneğimizde de vergi matrahının yeterli olduğunu varsayarsak: 31.12.2010 262. Kuruluş Gid. 268. Birikmiş Amort 263. ARGE 268. Birikmiş Amort 630. AR-GE Gid. 632. GYG

KALAN Borç Alacak 250.000 50.000 500.000 - 100.000 100.000 50.000 -

Eylül - Ekim 2011

TFRS/IFRS kapsamında yapılacak düzeltme kayıtları şöyle olacaktır:

101

MALİ

ÇÖZÜM

6.. Kuruluş Gid. 268. Bir. Amort

2... Ert. Vergi Varlığı Vergi Değeri: 200.000 Muhasebe Değeri: 0 630. AR-GE GİD 268. Birikmiş A. (Ar-ge için olan) 691. Vergi Gid./Gel GELİŞTİRME GİDERİ İÇİN; Vergi Değeri: 0 Muh. Değeri: 300.000

262. Kuruluş Gid 632. GYG 691. Vergi Gid. / Gel.

263. Ar-ge Gid - Araştırma Gid

4... Ert. Vergi Yük

250.000 50.000

40.000

100.000 100.000

60.000

250.000 50.000

40.000

200.000

60.000

Bu düzeltmeler sonrası TFRS/IFRS uyumlu mizan ise şu hali almış olacaktır:

Eylül - Ekim 2011

31.12.2010 (000 TL)

102

262.Kur. G. 268. Amrt. 268 Amrt 630. Ar-ge 632. GYG 263. ARGE. 6.. Kruluş 2.. E.V.V. 4.. E.V.Y. 691. Vergi

Mizan B A 250 50 - 100 100 50. 500 -

Düzeltme TFRS/IFRS B A B A - 250 . 50 100 100 - 200 50 - 200 300 250 - 250 40 40 60 60 20 60 40

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek 2: Mert Rüzgâr Enerji Santrali, toplam 6.000.000 TL maliyetle kurulmuştur. Bu paranın yarısı peşin yarısı da sadece bu tesisin inşaatı için kullanılmak üzere çekilen banka kredisi ile ödenmiştir. Bankaya ödenen faiz tutarı, 450.000 TL olmuştur. Bu durumda TFRS’ye uygun muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır (000 TL). 253. Tesis Mak. Cih 780. Finansman Gid. 253 Tesis Mak. Cih.

100. Kasa 300. Banka Kredi. 781. Fin Gid. Yns.

6.000 450 450

Eylül - Ekim 2011

Örnek 3: 01.01.2010 Tarihinde tesis için dizayn edilen rüzgâr türbinleri, 500.000 TL ye satın alınmıştır. Bu tutarın; 300.000 TL’si peşin, 200.000 TL’si ise birer yıl aralıklarla iki eşit taksitte ödenmek üzere çek keşide edilerek ödenmiştir. Piyasa faiz oranları %10, amortisman süresi de 20 yıldır. Bu durumda TFRS’ye uygun muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. BD: 300 + (100/1,1) + (100/1,12) BD: 473.553,719 TL 322 Reeskont:100–(100/1,1):9.090,91 TL 422 Reeskont:100–(100/1,12):17.355,371 TL

103

MALİ

ÇÖZÜM

253. Tes. Mak. Cih 322. Borç Snt. Reesk. 422. Borç Snt. Reesk.

730. GÜG

31.12.10

(473553,719 / 20yıl) Amortisman Kaydı. 2... Ert. Vergi Varlığı VD: [500000-(500000/20)]

100. Kasa 321. Borç Snt. 421. Borç Snt. 257. Birikmiş A

31.12.10 691. Vergi Gid/Gel

MD: (473553,719-23677,686)

780. Fin. Gid

(473553,719-300000)*0,1

2... Ert Vergi Varlığı MD: 200.000-17.355,371 MD: 182.644,629

422. Borç Snt Rees 691. Vergi Gid/Gel

473.553,719 9.090.,910 17.355,371

23.667,686

5.024,793

17.355,371 528,926

300.000 100.000 100.000

23.667,686

5.024,793

17.355,371 528,926

Eylül - Ekim 2011

VD: 200.000 – Reeskont Gid. Reeskont : (Ant/(100+(n1t)) Reeskont: 2.500.000/125 Reeskont: 20.000 VD: 200.000 – 20.000 VD: 180.000 TL

104

Örnek 4: 01.01.2011 Tarihinde Mert Rüzgâr Enerji santraline alınan rüzgâr türbinlerinin toplam maliyeti 1.000.000 TL’dir. Faydalı ömrün, 20 yıl olacağı tespit edilmiştir. Bu türbine ait jeneratörlerin 5 yılda bir değiştirilmesi gerektiği de bilinmektedir. Bu değiştirmenin maliyeti 100.000 TL ise; TFRS ye uygun muhasebe kayıtları şu şekilde olmalıdır. (Not: Maliye Bakanlığı’na göre amortisman süresi 10 yıldır).

MALİ

ÇÖZÜM

IFRS/TFRS ye uygun amortisman tutarı: 900.000 / 20 yıl = 45.000 TL 100.000 / 5 yıl = 20.000 TL TOPLAM = 65.000 TL Vergi mevzuatın göre ise; 1.000.000 / 10 yıl = 100.000 TL dir. Dolayısıyla Vergi değeri; 1.000.000 – 100.000 = 900.000 TL iken Muhasebe Değeri; 1.000.000 – 65.000 = 935.000 TL olacaktır.

691. Vergi Gid/Gel

257. Bir. Amort. 4... Ert. Vergi Y

65.000 7.000

4. Sonuç Bu çalışma ile yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterdiği varsayılan bir rüzgâr enerjisi santralinden hareketle, bu sektörde karşılaşılabilecek başlıca muhasebe sorunları aşağıdaki hususlar doğrultusunda irdelenmiştir, bu hususlar: § İlgili santralde herhangi bir AR-GE gideri yapılıp yapılmadığı, § Eğer AR-GE harcaması mevcutsa bunların ne kadarlık kısmının aktife alınacağı ne kadarının ise gider yazılacağı, § İlgili AR-GE harcamalarının itfa süresi ve yöntemi, § Lisans belgesinin itfa süresi ve yöntemi, § Hazineye ait ve kiralanan taşınmaza ait harcamalar, § Santralin ve santrale ait maddi varlıkların ne zaman aktife alınacağı, § Özellikli varlık olan bu santral için katlanılan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilip, aktifleştirilmeyeceği, § Amortisman süresi, yöntemi ve hesaplanma şekli, § TFRS ile vergi mevzuatının farklılaştığı durumlarda, muhasebe değeri ile vergi değeri faklılaşması var mı? § Vergi değeri ile muhasebe değeri farklılaşan kalemler ve § Vergi karı ile ticari karın uyumlaştırılmasıdır.

Eylül - Ekim 2011

730. GÜG

105

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Bu konular çerçevesinde yapılan çalışmada; TFRS, SPK, vergi mevzuatı ve KOBİ TFRS hükümleri arasında bazı farklılıkların var olduğu, bu farklılıkların bir sonucu olarak da ticari kar ile vergi karının uyumlaştırılması gerektiği ve bu uyumlaştırmanın da nasıl yapılacağı ortaya konulmuştur. Bu çalışmada, yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan tesislerin özellikle hangi muhasebe konularına neden yoğunlaşmaları gerektiği vurgulanmıştır. Son olarak, çalışma kapsamında yapılan karşılaştırmaların kısa bir özeti aşağıdaki tabloda verilmiştir.

106

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışma Kapsamını Oluşturan Konular

TFRS(IFRS)/SPK

Vergi Mevzuatı

KOBİ TFRS

Yenilenebilir enerji santraline ait Ar-ge giderlerinin aktife alınması.

Sadece net bir şekilde ayrıştırılabilen geliştirme harcamaları aktifleştirilir. Araştırma giderleri, dönem gideri olarak yazılır.

Ar-ge giderlerinin tamamı vergiden indirilebilir. Ancak muhasebe kayıtlarında tamamı aktifleştirilerek 5 yılda itfa edilmelidir.

Ar-ge giderlerinin tamamı gider yazılır. Ancak, muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetini oluşturursa aktife alınır. (18.14)

İtfa oranları, serbest bir şekilde varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenir.

5 yıl.

Yenilenebilir enerji santraline ait lisans belgesinin itfası

Maliyet Bedeli üzerinden kayda alınır. Sonraki dönemlerde Maliyet Yöntemi (maliyet değerinden tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak) ya da Yeniden Değerleme Yöntemi (yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanarak) ile değerlenir. Amortisman için belirlenmiş yasal bir süre mevcut değildir, varlıklar faydalı ömürlerine göre itfa edilirler.

Maliyet değeri ile değerlenir. Maliye Bakanlığı’nın belirlediği oranlar ile amortismana tabi tutulur.

İtfa oranları, serbest bir şekilde varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenir. Eğer faydalı ömür kesin bir şekilde belirlenemiyorsa 10 yıl olarak dikkate alınır.

Eylül - Ekim 2011

Yenilenebilir enerji santraline ait Ar-ge giderlerinin itfa süresi.

İtfa oranları, serbest bir şekilde varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenir. Eğer faydalı ömür kesin bir şekilde belirlenemiyorsa 10 yıl olarak dikkate alınır.

107

MALİ

ÇÖZÜM

Yenilenebilir enerji santraline ait Kiralanan taşınmaza ait özel maliyetler

Eylül - Ekim 2011

Yenilenebilir enerji santralinin aktife alınması.

108

Maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmezler. Maddi duran varlık olarak kabul edilebilecek olan tutarlar aktifleştirilebilir. Aktifleştirilen giderler kira sözleşmesi süresi ile varlığın faydalı ömründen kısa olanı temel alınarak amortismana tabi tutularak itfa edilir. Duran varlığın kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşir.

Maliyet değeri ile değerlenir. Yararlanma sürelerinin içinde, yararlanma sürelerinin belli olmaması durumunda 5 yıllık sürede eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir.

Maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmezler. Maddi duran varlık olarak kabul edilebilecek olan tutarlar aktifleştirilebilir.

Aktife alınma, üzerinden amortisman ayırmaya bağlıdır.

Duran varlığın kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşir

Borçlanma

Enerji santralinin kuruluş aşamasındaki borçlanma maliyetleri, santralin özellikli bir varlık olmasından dolayı aktifle alınmalıdır. Ancak enerji santralindeki rüzgâr türbinleri gibi, hazır bir şekilde alınan varlıklara ait borçlanma maliyetleri, gider olarak yazılır.

Duran varlığın aktifleştirilmesi sürecindeki borçlanma maliyetleri ilgili duran varlığın maliyetine ilave edilir. Aktife alındıktan sonra oluşan ve duran varlıkla ilişkili olan borçlanma giderleri ise istendiğinde gider istendiğinde maliyete eklenebilir.

Yenilenebilir enerji santralinin ve duran varlıkların faydalı ömrü (amortisman süresi)

Varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre işletme tarafından belirlenir.

Amortisman süreleri, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir.

Borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak yazılır.

Varlıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre işletme tarafından belirlenir.

MALİ

ÇÖZÜM

Amortisman; normal amortisman ve azalan bakiyeler yöntemine göre hesaplanır. Hurda değer ile ilgili bir açıklama yoktur. Sadece binek otomobiller için kıst amortisman uygulanır. Rüzgâr enerjisi santrali örneğimizdeki farklı parçalardan oluşan bir rüzgâr türbinin, vergi mevzuatı gereğince bir bütün olarak düşünülüp amortismana tabi tutulması gerekir.

Amortisman; normal amortisman, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemine göre hesaplanır. Amortisman, duran varlığın maliyetinden hurda değer çıkartılarak bulunan değer üzerinden hesaplanır. Duran varlığın alındığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılır. Duran varlığın farklı parçalardan oluşması söz konusu olduğu durumlarda (eğer bu parçaların bedelleri belirlenebiliyor ve bu parçalar birbirlerinde farklı kullanım ömürlerine sahip iseler) her parça için farklı oranlarda amortisman ayrılır.

Eylül - Ekim 2011

109

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

110

KAYNAKÇA Akova, İsmet (2008). Yenilenebilir enerji kaynakları. Ankara: Nobel Yayınları. Cansın, Yusuf ve Softaoğlu, N. Hülagü(2009). “OECD/IEA ülkelerinin ar-ge harcamalarındaki eğilimler kapsamında yenilenebilir enerji teknolojilerindeki gelişmelerin incelenmesi” Yenilenebilir Enerji Kaynakları Sempozyumu V. (Haziran, 2009) Diyarbakır’da sunulan bildiri. s.29-36. Dodi, Kadir (2010). “Türkiye’de yenilenebilir enerji” http://www.muhasebenet.net/makale_kadir%20dodi%20smmm_%20turkiye%20de%20 yenilenebilir%20enerji%20kaynaklari%20kullanimi%20ve%20muhasebesi.pdf. [erişim tarihi: 01 Mart 2011] Güler, Önder(2005) “Dünyada ve Türkiye’de rüzgâr enerjisi” TMMOB Elektrik Mühendisleri Odası Enerji Sempozyumu V., (21-23 Aralık 2005) Ankara’da sunulan bildiri. http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 http://www.spk.gov.tr/apps/Mevzuat/?submenuheader=-1 http://www.tmsk.org.tr/ Kaval, Hasan (2008). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/IAS) uygulama örnekleri ile muhasebe denetimi. 3. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS). [y.y.] : [yayl.y.] Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2010). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları uygulama ve yorumları. 4. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Saraç, Mehmet ve Bozkurt, İbrahim. (2011). “KOBİ’lerin halka açılma eğilimleri ve gelişen işletmeler piyasası’nın KOBİ’lerin halka açılma istekleri üzerine etkisi: Çankırı-Kastamonu-Sinop bölgesi örneği” Muhasebe ve Finansman Dergisi, 49(2011): 89-98. SPK (29.01.1989). Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (20064 sayılı) SPK (09.04.2008). Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26842 sayılı)

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara : resmi Gazete (10705 sayılı) Yıldız, A. Murat. (2010). AR-GE ve teknokent faaliyetlerine sağlanan vergisel teşvikler. http://www.emo.org.tr/ekler/aaec9f1c1ccf25a_ek.pdf ? tipi=2&turu=X&sube=14

111

MALİ

ÇÖZÜM

EK 1: Amortisman Cetveli No

Eylül - Ekim 2011

45.

112

Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Elektrik piyasası faaliyetleri 45.1. Üretim Elektrik Üretimi: Ticari amaçlı satışı için elektriğin üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler Elektrik sağlayan hidrolik üretim araçları Baraj gövdesi, arklar, kanallar, tüneller ve su olukları gibi iktisadi kıymetler Cebri boru, türbin, jeneratör gibi elektromekanik iktisadi kıymetler Elektrik Sağlayan Buhar Üretim Araçları: Temel buhar üniteleri ile birleşik sirkülasyonda çalıştırılan yanma tribünleri ve ticari olarak satış amacıyla buhar gücünden elektriğin üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler ve atık ayrıştırma ve kaynakların geri dönüşümünü sağlayan araçlar tarafından kullanıldığı zaman elektrik ve buhar dağıtım sistemleri gibi elektrik jeneratörleri, ve benzeri kıymetler (Gaztürbinleri hariç) Elektrik Sağlayan İçten Yanmalı Türbin Üretim Araçları: İçten yanmalı türbinler, dizel motorlar, diğer içten yanmalı motorlar ve bunlarla ilgili güç türbinleri ve/ veya jeneratörleri ve ilgili arazi düzenlemelerinden oluşan özel hareket ettiricilerin kullanılmasıyla meydana getirilen satış amaçlı elektrik üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler (Temel buhar ünitelerine sahip ortak sirkülasyonla çalışan içten yanmalı türbinler hariç) Endüstriyel enerji ve endüstriyel elektrik üretim sistemleri

Faydalı Normal Ömür Amortisman (Yıl) Oranı

2,50%

6,66%

5,00%

6,66%

4,54%

Gaz Türbinleri: Kompresör ile basınçlandırılmış hava ile doğalgaz, motorin, nafta ve benzeri yakıtların karıştırılarak yakılması sonucunda ortaya çıkan ısı enerjisini mekanik enerjiye dönüştüren ekipmanlar Rüzgâr enerjisi santralleri: Türbin, kule, jeneratör ve kanatlar gibi iktisadi kıymetler Jeotermal enerji santrallerinde kullanılan enjeksiyon ve reenjeksiyon sistemleri ile boru hatları dahil tüm teknolojik teçhizat 45.2. İletim Elektrik Sağlayan İletim Araçları: Ticari olarak satılan elektriğin iletiminde kullanılan iktisadi kıymetler (Araziyle ilgili ilk olarak yapılan temizleme ve tasnif etme düzenlemeleri bu sınıf kapsamında değildir.) 45.3. Dağıtım Elektrik Sağlayan Dağıtım Araçları: Ticari olarak satılan elektriğin dağıtımında kullanılan iktisadi kıymetler (Araziyle ilgili ilk olarak yapılan temizleme ve tasnif etme düzenlemeleri bu sınıf kapsamında değildir.) Endüstriyel enerji ve elektrik dağıtım sistemleri Elektrik Enerjisi Dağıtım Sistemleri: Tadilat, arıza giderimi, şebeke döşeme, kontrol ve dağıtım yolları ile elektrik enerjisinin tedarikinde kullanılan iktisadi kıymetler (Tüketicilere ait bina ve bunların müştemilatına yerleştirildikleri zaman bu kıymetler kapsam dışındadır.)

20,00%

10,00%

7,69%

3,33%

4,54%

5,00%

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

113

MALİ

ÇÖZÜM

55.

57 56.

Eylül - Ekim 2011

114

Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, 15 lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri Araştırma-Geliştirme 5 harcamaları Özel maliyetler (Kira müddeti 5 belli olmayanlar)

TCMB faiz oranlarının %25 olduğu varsayılmıştır.

6,66%

20,00% 20,00%

HAKEMSÄ°Z YAZILAR OPINION PAPERS

116

MALİ

ÇÖZÜM

TMS – TFRS DİYE DİYE…

GİRİŞ Yakın geçmişte “UFRS DİYE DİYE…”(http://www.mye.com.tr/news/ 197.7.prof-dr-recep-pekdemir-in-kaleminden%E2%80%A6.html) ve “UFRS FURYASI MI? RANTİYE KAPISI MI?” (Pekdemir, 2007) başlıklarında yazılar yazmıştım. Her ikisinde de temel amacım, bugünlerde yaşanmak olan ve bana göre adeta bir kargaşa veya keşmekeşliği andıran ve bu yazıda biraz daha açıklamaya çalışacağım bir durumu, okuyucuyu önceden haberdar etmekti. Bu yazılarımda konulara biraz mizah katarak dikkat çekmek istemiştim. Özet olarak şöyle yaklaşmıştım: Üzülerek belirtmeliyim ki, Enflasyon Düzeltmesi ile ilgili olarak 2004 yılında oynanan rant elde etme oyunları, gözlemlerime göre, şimdilerde UFRS (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları) adı altında yeniden sahnelenmeye başlandı. Nasıl mı? Öncelikle bu konuyu bir rant aracı olarak kullanmak isteyen kesimler, UFRS’nı ülkemiz işletmelerine ve konuyla uzaktan veya yakından ilgisi olan kesimlere, bir “zorunluluk” olarak aktarmaya başladı. · Bilen ya da bilmeyen bu konularda eğitim semineri benzeri çalışmalar yapmaya başladı. · Bilen ya da bilmeyen bu konularda kitap, makale vb. çalışmaları ortaya koymaya başladı. · Bilen ya da bilmeyen bu konularda özellikle küçük ve orta ölçekli işletmelerde alternatif finansal raporlama hizmetleri adı altında hizmet vermeye başladı. · Bazı yazılım firmaları, işletmecilik ile ilgili yazılımlarının UFRS konularına uyumlu olduğunu öne sürmeye başladı. Tüm bunlar, edindiğimiz izlenimler ve gözlemlerdir. Bilenlerin, konu ile ilgili seminer yapmasına, kitap, makale vb yayınlamasına, işletmelere alternatif raporlama hizmeti vermesi asla bir sözümüz olamaz. Tabii ki * İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Öğretim Üyesi

Eylül - Ekim 2011

Prof.Dr. Recep PEKDEMIR*

117

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

118

sahip oldukları bilgilerin ve deneyimlerin, başkalarına çeşitli yollarla ve bedeli mukabili aktarılmasına oldukça saygılıyım. Sözümüz konu ile ilgili tam bilgiye sahip olmadan konu ile ilgili ahkâm kesenlere. Yine sözümüz, bilenlerin konuyu, kötüye kullanmalarına, yani rant kapısı haline getirmeye çalışanlara. Geçen birkaç hafta Fakültemiz son sınıf öğrencilerinden oluşan bir grup ile Uluslararası Finansal Raporlama dersini gerçekleştiriyordum. Bu derste, dersi alan öğrencilerin her biri IASB Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan standartlardan biri ile ilgili bir çalışma yaparak, bu çalışmayı sınıfta bulunan diğer öğrencilerle paylaşma yöntemi uygulanıyordu. Öğrencilerden biri, ülkemizde 2007 yılı başından itibaren irili ufaklı bütün işletmelerin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu finansal raporlama yapmasının zorunlu olduğundan söz ediyordu ve buradaki zorunluluğu Türk Ticaret Kanunu’nda yapılan değişiklikten bahsederek vurgulama yapıyordu. Birden düşündüm, acaba ben mi atlamıştım? Oysa bildiğim kadarıyla Türk Ticaret Kanunu’ndaki beklenen değişiklikler henüz kesinleşmemişti ve de böyle bir zorunluluk da yoktu. Hatta Türk Ticaret Kanunu’ndaki değişikliklerin kısa sürede gerçekleştirilmesi beklenmiyordu. Çünkü yaklaşık 2000 maddelik bir kanunu tümden değiştirmek öyle kolay bir iş değildi. Sonra söz konusu öğrenci ile yaptığımız karşılıklı söyleşi sonunda şöyle bir durum ortaya çıkmıştı: Söz konusu öğrencinin yararlandığı kaynaklarda durum böyle belirtilmişti. Bir grup kaynakta konuyla ilgilenenler, Türk Ticaret Kanunu’ndaki olası değişiklikleri yasalaşmış gibi gösteriyor ve topluma böyle aktarıyordu. Diğer bazı kaynaklarda ise TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından çeşitli tarihlerdeki Resmi Gazetelerde yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının 2007 yılı başından itibaren tüm işletmelerce zorunlu olarak dikkate alınacağından bahsediyordu. Sonunda çeşitli kesimlerce özlemle beklenen oldu. Yeni Türk Ticaret Kanunumuz Türkiye Büyük Millet Meclisinde tartışıldı, kabul edildi (T.C. yasalar, 13.01.2011), Resmi Gazetede yayımlanarak gelecek yıl (2012) içinde ve sonunda yürürlüğe girme hazırlığı yapılıyordu. Tabi bu arada belki de, birileri paraya para katıyor, birileri paraya para katmak için hazırlık yapıyor, birileri de geceleri kâbus görüyordu.

MALİ

ÇÖZÜM

ÜLKEMİZDE TMS – TFRS TARİHİ TMS – TFRS dediğimiz muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili standartların geçmişi 1972 yılında Avustralya – Sydney’de düzenlenen Dünya Muhasebe Kongresine dayanıyor. Söz konusu Dünya Muhasebe Kongresine katılan bazı ülkelerin temsilcilerin bir araya gelerek Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi’nin kurulmasına öncülük etmiş ve söz konusu Komitenin kurulamasını sağlamıştır. Komite 1974 yılından bu yana muhasebe ve finansal raporlama standartlarını geliştirmeye ve yayımlamaya devam etmiştir. Söz konusu Komitenin geliştirerek yayımladığı muhasebe standartları, ülkemizde 1991 yılına kadar İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Enstitüsü tarafından dilimize çevrilerek ve orijinaline sadık kalınarak, diğer bir ifade ile Uluslararası Muhasebe Standartları adı ile Muhasebe Enstitüsü Dergisi’nde yayımlayarak ülkemizde ilgili çevrelere aktarılmıştır. Dilimize çevrilen bu standartlar, Dernek Başkanı Prof.Dr. Ahmet Hayri

Eylül - Ekim 2011

Bu konuda iki tipik örneği burada paylaşmakta yarar var. Bunlardan ilki, ülkemizde hizmet vermekte olan büyük ve uluslar arası denetim firmalarından birinin bu konudaki sloganıdır. Slogan aynen şöyledir (http:// www.deloitteacademy.com.tr/UserFiles/Documents/deloitte_academy_ brosur_may10.pdf, 12 Aralık 2011.): “Biliyoruz, uyguluyoruz, öğretiyoruz.” Diğer örnek ise üye sayısı açısından en çok üyeye sahip SMMM Odası Başkanının yazılı olarak yayınlanan bir ifadesidir. İfade aynen şöyledir (Arıkan, 2011, 10): “….TTK’yı, Standartları ve Denetim işini mutlaka öğreneceğiz.” Her iki örnek derin anlamlar içermekte, okuyucusuna önemli mesajlar vermektedir. Bu çalışmanın amacı bunları burada tartışmak değildir. Dolayısıyla, bu anlamlar ve mesajlar okuyucuların yorumlarına bırakılmıştır. Derken, 2 Kasım 2011 tarihli Resmi Gazetede 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname yayımlanıverdi. Tabii ki “ellerini ovuşturanlar,” “kâbus görenler” hala var; diğer bir ifade ile kargaşa devam ediyor. Yapılan bu düzenlemeler TMS – TFRS ile ilgili olarak birileri için “fırsat” ve birileri için “tehdit” olmaya devam ediyor.

119

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

120

Durmuş’un öncülüğünde Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından 1992 yılında bir kitap halinde toplanıp yayımlanmıştır. Daha sonraları konuyla ilgili gelişmeler TÜRMOB’daki TMUDESK – Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu yapılanması ile devam etmiştir. Söz konusu kurul, ele aldığı ve yayımladığı muhasebe standartlarını Türkiye Muhasebe Standartları olarak yayımlamıştır. Oysa değişen bir şey olmamıştır. Yapılan çevirilerde standartların adında yer alan “uluslararası” (international) kelimesi yerine “Türkiye” yazılmıştır. Böylece Uluslararası Muhasebe Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları olmuştur. Bu şekildeki bir yaklaşım ne derece ‘doğru’dur, ne derece ‘hak’tır, ne derece ‘etik’tir? Bu çalışmanın amacını aşan konulardır. Daha sonra konu yasal bir duruma kavuşturulmuştur. 28.7.1981 tarihli 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa Ek 1 inci madde eklenerek, TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu adıyla bir kurul oluşturulmuştur. Söz konusu kurul aralıksız bir şekilde çalışmasını sürdürmüş, TMUDESK’in yaptığı gibi, uluslararası standartların dilimize çevrilmesini gerçekleştirmiş ve aynı zamanda adeta “millileştirmiştir.” Yani yapılan çevirilerde standartların adında yer alan “uluslararası” (international) kelimesi yerine “Türkiye” yazılmış ve böylece Uluslararası Muhasebe Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları olmuş, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları da Türkiye Finansal Raporlama Standartları olmuştur. Tekrar gündeme getirmek gerekirse, bu şekildeki bir yaklaşım ne derece ‘doğru’dur, ne derece ‘hak’tır, ne derece ‘etik’tir? Bu çalışmanın amacını aşan konulardır. Ayrıca TMSK’nın meşruiyeti de hemen hemen hiç gündeme gelmemiş ve tartışılmamıştır. TMSK, 28.7.1981 tarihli 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa Ek 1 inci madde eklenerek kurulmuştur, yani Sermaye Piyasası Kanunun bir parçası durumundadır. Böyle olmasına rağmen, sanıyorum TMSK kendini tüm Türkiye için yetkili kabul ederek, dilimize çevrilmesini sağladığı uluslararası standartları Türkiye standartları olarak Resmi Gazetede yayımlaya devam etmiştir. Ta ki, 2 Kasım 2011 tarihli Resmi Gazetede 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname yayımlanıncaya kadar. Çünkü söz konusu Kararnamenin 32 inci maddesinin 3 üncü fıkrası ile TMSK hükmen ortadan kaldırılmıştır. Kanımca, “yanlış hesap Bağdat’tan dönmüştür.”

YENİ TTK ve TMS – TFRS Yeni TTK’nın 64 – 88 inci maddeleri arasındaki maddelerin pek çok yerinde Türkiye Muhasebe Standartları denmektedir. Bunlardan bazılarına aşağıda yer verilmiştir: MADDE 64- (1) Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. (3) Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle belirlenir. (5) Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dışında tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir tebliğ ile belirlenir. MADDE 65- (4) Defterler ve gerekli diğer kayıtlar, olgu ve işlemleri saptayan belgelerin dosyalanması şeklinde veya veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir; şu şartla ki, muhasebenin bu tutuluş biçimleri ve bu konuda uygulanan yöntemler Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır. MADDE 67- (1) Envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir. Kullanılan yöntem, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır. (2) Bir faaliyet döneminin kapanış envanteri düzenlenmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun başka bir yöntemin uygulanması suretiyle, cins, miktar ve değer olarak malvarlığı mevcudunun güvenle tespiti sağlanabiliyorsa fizikî envanter gerekli değildir. (3) Faaliyet döneminin kapanışında, fizikî sayım veya ikinci fıkraya göre izin verilen diğer bir usul kullanılarak malvarlığı kalemlerinin cins, miktar ve değerine göre faaliyet döneminin kapanışından önceki üç veya

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

121

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

122

sonraki iki ay içinde bulunan bir gün itibarıyla düzenlenmiş özel bir envanterde gösterilmişse, ayrıca bu özel envantere dayalı olarak ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle, faaliyet döneminin sonunda mevcut varlıkların o faaliyet döneminin sonu itibarıyla değerlemesi doğru yapılıyorsa, varlıklara ilişkin envanterin yapılmasına gerek yoktur. MADDE 68-(3) Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514 üncü madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır. MADDE 69- (1) Yılsonu finansal tablolar; a) Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli, MADDE 72- (1) Aksine kanuni hükümler ve Türkiye Muhasebe Standartları saklı kalmak kaydıyla, finansal tabloların, ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş olarak göstermesi zorunludur. MADDE 73- (1) Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilânçoda, duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır. MADDE 74- (1) Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse, işletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar için bilânçoya aktif kalem konulamaz. (2) Bedelsiz olarak elde edilmiş, maddi olmayan duran varlıklar için bilançonun aktifine kalem konulamaz; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun. (3) Sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler aktifleştirilemez; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun. MADDE 75- (1) Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır. MADDE 76- (1) Bilânço gününden sonraki belirli bir süre içinde gider-

leşecek olan harcamalar ile gelir unsuru oluşturacak tahsilâtlar hakkında Türkiye Muhasebe Standartları uygulanır. MADDE 77- (1) Bono düzenlenmesi ile poliçe ve çek düzenlenmesinden, devrinden, poliçenin kabulünden, kefaletlerden, avalden, garanti sözleşmelerinden, akreditif teyitlerinden, üçüncü kişilerin borçları için verilen teminatlardan, üçüncü kişiler lehine taahhütlerden doğan sorumluluklar ile Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen diğer sorumluluklar pasifte gösterilmemişlerse, bilânçonun altında veya ekte Türkiye Muhasebe Standartlarına göre açıklanır. MADDE 78- (1) Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir: d) …… Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur. MADDE 79- (1) Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır. MADDE 80- (1) Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir. MADDE 81- (1) Şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır. MADDE 82- (3) Açılış ve ara bilânçoları, finansal tablolar ve topluluk finansal tabloları hariç olmak üzere, birinci fıkrada sayılan belgeler, Türkiye Muhasebe Standartlarına da uygun olmak kaydıyla, görüntü veya veri taşıyıcılarda saklanabilirler; şu şartla ki; MADDE 88- (1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar. 514 ilâ 528 inci maddeler ile Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

123

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

(2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır. (3) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, değişik ölçütteki işletmeler ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tarafından farklı düzenlemelere izin verildiği hâllerde özel ve istisnai standartlar konulabilir; bunları uygulayanlar, söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklarlar. (4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilirler. (5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır.

124

YAPILABİLECEK TESPİTLER VE ORTAYA KONABİLECEK SORULAR Yukarıda kısaca bazı kısımları alınan 64 ile 88 inci maddelerdeki hükümlerden anladıklarımızı ve çözemediklerimizi aşağıdaki gibi ortaya koymak mümkündür: · Yeni TTK’nın kabul edilip Resmi Gazetede yayımlandığında ülkemizde tüm işletmelerde uygulanacak şekilde Türkiye Muhasebe Standartları var olduğu varsayılmıştır. Gerçekten böyle standartlar var mıdır? Yoksa bu standartlar ile kastedilen yukarıda belirtildiği gibi Sermaye Piyasası Kanununa eklenen Ek 1 inci madde kapsamında oluşturulan Kurul tarafından tercüme edilerek Resmi Gazetede yayımlanan standartlar mı kastedilmektedir? · Yeni TTK’nın kabul edilip Resmi Gazetede yayımlandığında ülkemizde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu var olduğu varsayılmıştır. Gerçekten böyle bir Kurul var mıdır? Yoksa burada belirti-

· · · · ·

len Kurul ile yukarıda belirtildiği gibi Sermaye Piyasası Kanununa eklenen Ek 1 inci madde kapsamında oluşturulan Kurul mu kastedilmektedir? Burada ortaya koyduğumuz soruların cevabı “evet” ise, burada bir meşruiyet sorunu yok mudur? Çünkü bu Kurul Sermaye Piyasası Kanununa eklenen Ek 1 inci madde kapsamında oluşturulmuştur. Hukukçu değiliz ama anladığımız kadarıyla Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında gerçekleştirilen çalışmalar genel olarak sermaye piyasasına hizmet etmez mi? Ayrıca burada sözü edilen standartlar tamamen İngilizce dilinden dilimize çevrilmiş standartlardır. Diğer bir ifade ile söz konusu standartların dilimize çevrilmesi ile bu standartlar “millileştirilmiş” mi olmaktadır? Acaba bu standartları tüm işletmelerini zorunlu olarak uygulatan dünyada kaç ülke söz konusudur? Acaba bu standartları hangi Avrupa Birliğine üye ülkeler tüm işletmelerine uygulatmaktadır? Bu standartların ülkemizde tüm işletmelerimize uygulatmak için diğer ülkelerdeki uygulamalarını bilmemiz gerekir mi? Belki de en önemlisi, BU STANDARTLARI İRİLİ UFAKLI TÜM İŞLETMELERİMİZE ZORUNLU OLARAK UYGULATTIĞIMIZDA ÜLKEMİZ NE KAZANACAK? BU STANDARTLARI İRİLİ UFAKLI TÜM İŞLETMELERİMİZE ZORUNLU OLARAK UYGULATTIĞIMIZDA İŞLETME SAHİPLERİ NE KAZANACAK? BU STANDARTLARI İRİLİ UFAKLI TÜM İŞLETMELERİMİZE ZORUNLU OLARAK UYGULATTIĞIMIZDA MALİYE BAKANLIĞI NE KAZANACAK? BU STANDARTLARI İRİLİ UFAKLI TÜM İŞLETMELERİMİZE ZORUNLU OLARAK UYGULATTIĞIMIZDA KİM NE KAZANACAK? KİM NE KAYBEDECEK?

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

125

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

126

ÇIKARILABİLECEK DERSLER Konuyla ilgili olarak bir ders çıkarmak gerekirse, işletmelerimizi sınıflandırmak yararlı olabilir. Bu amaçla işletmelerimizi altı grupta toplamak mümkündür: • Halka Açık olanlar • Finansal Sektörler • Halka Açık Olmayıp, Finansal Sektörde Olmayan Büyük Ölçekli İşletmeler • Muhasebeleri Bünyelerinde Yapılan KOBİ’ler • Muhasebeleri Bürolarda Yapılan KOBİ’ler • Sadece Vergi Dairesine Rapor Veren İşletmeler Yukarıdaki sınıflandırmada yer alan işletmelerimizden ilk iki gruba girenler günümüz itibariyle söz konusu standartları zorunlu olarak uygulamaktadırlar. Üçüncü gruba girenler, söz konusu standartları kendi gereksinimleri doğrultusunda uygulayabilmekte ve isteyenlere sunabilmektedirler. Burada en önemli sorun muhasebeleri bünyelerinde veya serbest bürolarda gerçekleştirilen KOBİ’ler ile sadece vergi dairelerine raporlama yapan işletmeleri ilgilendirmektedir. Deniyor ki bu standartların bu işletmelerde uygulamaya geçirilmesi ile bu işletmelerin potansiyel yatırımcıları daha iyi bilgilenmiş olacaktır! Bu işletmeler ile ilgili potansiyel yatırımcılar kimlerdir? Bunlar yurt içinde mi yoksa yurt dışında mı yerleşiktir? Deniyor ki bu standartların bu işletmelerde uygulamaya geçirilmesi ile bu işletmeler yüzde birkaç puan daha düşük maliyetle kredi bulabileceklerdir! Böyle bir uygulama dünyanın hangi ülkesinde vardır? “Daha düşük maliyetli kredi vardı da” bu işletmelerimiz bu kredilere erişemiyor mu? Sonuç olarak benim çıkardığım ders, kulaklarımdaki küpelerin(!) her geçen gün biraz daha kulaklarımı çınlatmasıdır: • Aklın yolu birdir. • Sular akar, akar durulur. • Kervan yolda düzülür. • Yanlış hesap Bağdat’tan döner. • Katma değer yaratmayan her türlü faaliyet, bir şekilde elimine edilir.

MALİ

ÇÖZÜM

• • • • • • • •

Ne aradığını bilmeyen, bulduğundan bir şey anlamaz. Doğru sorulmayan soruya, doğru cevabın gelme olasılığı oldukça düşüktür. Hayatımızı 3G yönetir: Gerçekler, Gereksinimler, Gerekler. Yasa ile gereksinim yaratılmaz. Yaşam için bir gereksinim varsa, o bir şekilde karşılanır. Müşteri kraldır; istediği olur. Müşteri odaklı yaklaşan, her zaman kazanır. Kaliteli sermaye piyasası veya kaliteli para piyasası yoksa kaliteli muhasebe mesleğine ve kaliteli muhasebe bilgisine gereksinim yoktur.

Eylül - Ekim 2011

KAYNAKÇA Arıkan, Yahya (2011). “Mesleğin iki vazgeçilmezi: denetim ve kurumsallaşma”Mali Çözüm, 106 (2011) : 9-14 http://www.deloitteacademy.com.tr/UserFiles/Documents/deloitte_ academy_brosur_may10.pdf, [erişim tarihi: 12 Aralık 2011]. http://www.mye.com.tr/news/197.7.prof.drreceppekdemirinkaleminde n%E2%80%A6.html, [erişim tarihi: 15 Aralık 2011]. Pekdemir, Recep (2007) ”UFRS furyası mı? Rantiye kapısı mı?” Mali Çözüm, 79 (2007) : 107–120 T.C. Yasalar (13.01.2011). 6102 sayılı yasa. Ankara : Resmi Gazete

127

128

MALİ

ÇÖZÜM

YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNUN ANONİM ŞİRKET YÖNETİM KURULUNA TANIDIĞI DEVREDİLEMEZ GÖREV VE YETKİLER Soner ALTAŞ* Öz 13 Ocak 2011 tarihinde kabul edilen ve 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecek olan 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu, anonim şirket yönetim kuruluna devredilemez birtakım görev ve yetkiler tanımıştır. Bu yönüyle, yeni TTK, organlar arasında işlevlerin ayrılığı ilkesini kabul etmiş ve genel kurulun bir üst organ olarak her konuda karar alabileceğine dair yaklaşımı terk etmiştir. Bu çalışmada, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirket yönetim kuruluna tanıdığı devredilemez görev ve yetkiler ele alınmaktadır.

* Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi 1 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için Yeni Türk Ticaret Kanunu manasında YTTK kısaltması kullanılacaktır.

Eylül - Ekim 2011

1. GİRİŞ : Bilindiği üzere, kurumsal yönetim ilkelerinin en çok etkilediği organ yönetim kuruludur. Bu organın yapısı, üyelerin görevleri, konumları ve sorumluluklarıyla ilgili önerilere her gün bir yenisi eklendiğinden reform süreci süreklidir. Yönetim kurulunun yapısal yönden iyileştirilmesi ve daha mükemmel bir işleyiş düzenine kavuşturulması gerekliliğine, Türkiye dahil hiçbir AB üyesi devletin ilgisiz kalması mümkün değildir. Bu çerçevede, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (YTTK)1, yönetim kurulunu, hem yapısal hem de işlevsel yönden kurumsal yönetim kurallarını da gözeterek, yeni hükümlerle düzenlemiş; bunu yaparken profesyonel yönetimi ve tam şeffaflığı özenle dikkate almıştır. Ayrıca, özellikle yabancı sermayeli şirketlerde, yönetim kurulu toplantılarının yapılabilmesini kolaylaştırmak amacıyla, toplantıların elektronik ortamda yapılabilmesi olanağını getirmiş, yönetim kurulu üyelerinin özen yükümlerini nesnel, adil ve uygulanabilir kurallara bağlamıştır(Komisyon Raporu).

129

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Yine, YTTK’da, organların işlevlerinin ayrılığı ilkesi benimsenmiş ve bu kapsamda anonim şirket yönetim kuruluna birtakım devredilemez görev ve yetkiler bahşedilmiştir. İşte, bu çalışmamızda, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirket yönetim kuruluna tanıdığı devredilemez görev ve yetkiler üzerinde durulacaktır.

130

2. Yönetim Kurulunun Devredilemez Görev ve Yetkileri : YTTK’ya göre anonim şirket yönetim kurulu, kanun ve esas sözleşme uyarınca genel kurulun yetkisinde bırakılmış bulunanlar dışında, şirketin işletme konusunun gerçekleştirilmesi için gerekli olan her çeşit iş ve işlemler hakkında karar almaya yetkilidir(YTTK, m.374). Şirket yönetiminin devri halinde, bu yetki, kendisine bırakılan alanda, yetki devri yapılanlar tarafından kullanılır. Anılan düzenleme, anonim şirket yönetim kurulunun işlevinin, yani yönetim hakkının sınırını çizmektedir. Şirketin işletme konusunun elde edilebilmesi için yapılması gerekli bütün iş ve işlemler yönetim kurulunun veya -devir halinde- yönetimin yetkisindedir. Ancak, bunlardan kanunla veya esas sözleşme ile genel kurula bırakılanlar hariç tutulmuştur(Komisyon Raporu). Bununla birlikte, YTTK’nın 375. maddesinde, yönetim Kurulunun devir ve terk edemeyeceği görev ve yetkileri, tadadî bir şekilde sıralanmıştır. Böylece, anılan madde, bir anonim şirkette bütün yönetim yetkilerinin, bir üst kurul olması dolayısıyla genel kurula ait bulunduğu ve hatta ondan doğduğu, genel kurulun istediği görev ve yetkileri istediği anda yönetim kurulundan geri alabileceği yolundaki eskimiş anlayışa kapıları kapamış ve organlar arasında işlevlerin ayrılığı ilkesini kabul etmiştir. Bir başka deyişle, YTTK’nın getirdiği bu yeni düzenleme ile, Ticaret Kanununda, organlar arasında işlev ayrımı yapılmış, organlar arasında işlev bağlamında güç yönünden denklik kabul edilmiş, buna karşılık genel kurulun herşeye kadir olduğuna ve bütün kararları alabilme yetkisi ile donatıldığına ilişkin salt yetki teorisi reddedilmiştir. Yönetim kurulu, yukarıda gösterilen bu yetkileri ne esas sözleşmeyle ne de bir kararla genel kurula veya kurulacak kurullara ve komitelere devredebilir. Yönetim kurulu, bu yetkilerden feragat da edemez(Komisyon Raporu).

MALİ

ÇÖZÜM

YTTK’nın 375. maddesine göre, aşağıda başlıklar halinde belirtilen görev ve yetkiler, anonim şirket yönetim kuruluna ait olup, başka bir organa yahut üçüncü kişilere devredilemez ve vazgeçilemez: 2.a. Şirketin Üst Düzeyde Yönetimi Ve Bunlarla İlgili Talimatların Verilmesi: “Üst düzeyde yönetim” ile kastedilen, genel işletme politikası başta olmak üzere, yatırım, finansman, temettü gibi politikaların hedeflerinin karara bağlanması, bunlara ulaşılması için seçilen araçların gösterilmesi, hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığının veya ulaşılıp ulaşılmayacağının belirlenmesi, bütçe uygulamasının kontrolü ve stratejilerin tespitidir. Politikalara ve hedeflere ulaşılmasına ilişkin kararlar ve stratejilerin uygulanması ile ilgili talimatlar da yönetim kurulu tarafından verilebilir. Talimatlar sözlü veya yazılı olabileceği gibi bir iç yönerge, sirküler veya genelge ile de şekillenebilir(Komisyon Raporu).

2.c. Muhasebe, Finans Denetimi Ve Şirketin Yönetiminin Gerektirdiği Ölçüde, Finansal Plânlama İçin Gerekli Düzenin Kurulması: Muhasebe için gerekli düzenin kurulması ile kastedilen, kanuna ve genel kabul gören muhasebe ilkelerine göre muhasebe örgütünün (bölümünün), konsolide hesap sisteminin, defter ve kayıtların tutulma kurallarının tespiti, hesap planlarının yapılması, yani, düzenin, bir anlamda muhasebe bölümünün örgütlenmesidir. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da

Eylül - Ekim 2011

2.b. Şirket Yönetim Teşkilâtının Belirlenmesi. Bu hükümle, yönetim kurulunun, yönetimin bir bütün halinde işleyişini görmesi, politikaların ve stratejilerin gerçekleştirilmesinde görevlilerin rolünü değerlendirmesi; insan kaynaklarının kullanılmasını izlemesi amaçlanmıştır. Örgüt şeması, yönetimde yer alan herkesin, altlık-üstlük ilişkilerini, görev tanımlarını; bölümleri ve aralarındaki ilişkileri gösteren şemadır. Şema, sistemin işleyişindeki aksaklıkların ve aksayan yerin belirlenmesine yardımcı olur. Kurul yönetimi devrederken de zaten örgüt şemasını tayin eder. Şemada yer almayan ayrıntıyı, diğer yetkililer belirleyebilir(Komisyon Raporu).

131

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

yönetim kurulu karara bağlar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanması, muhasebenin 515. maddede öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini de içerir. “Düzenin kurulması” sözcüğünden de anlaşıldığı üzere, devredilmez olan “düzenin kurulması görevi”dir; yoksa muhasebenin tutulması devredilebilir ve yönetimin devri hallerinde bu husus açıkça ifade edilir(Komisyon Raporu). Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir “iç-denetim” sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir. Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir içdenetim örgütüne gereksinim vardır. Bir anonim şirketin denetimi sadece bir bağımsız dış denetim kuruluşuna bırakılamaz. Bir bağımsız denetim kuruluşunun onlarca, hatta yüzlerce müşterisi vardır; onlara birçok hizmet sunmaktadır. Her müşterisini içerden ve yakından izleyemez. Finansal denetim, bir anlamda “teftiş kurulu”nun yaptığı denetimdir. Finansal denetim iş ve işlemlerin iç denetimi yanında, şirketin finansal kaynaklarının, bunların kullanılması şeklinin, durumunun, likiditesinin denetimini ve izlenmesini de içerir. Finansal denetim kurumsal yönetim kurallarının gereğidir(Komisyon Raporu). Finansal planlama, bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınmasını ifade eder. Kurumsal yönetim kurallarının ve çağdaş yönetim usullerinin gereği olan bu örgüt bütün anonim şirketler için gerekli değildir; şirketin yönetimi gerektiriyorsa finansal planlama zorunludur(Komisyon Raporu).

132

2.d. Müdürlerin Ve Aynı İşleve Sahip Kişiler İle İmza Yetkisini Haiz Bulunanların Atanmaları Ve Görevden Alınmaları. Müdürler ile aynı işleve sahip kişilerin atanmaları ve imza yetkisini haiz kişilerin seçimi yönetim kurulunun devredilemeyen yetkilerindendir. İmza yetkililerini belirlemek murahhaslar dahil kimseye devredilemez. Bu hükümdeki ‘müdürler ile aynı işleve sahip kişiler’ ibaresi kendilerine yönetme görev ve yetkileri tanınmış olan kimseleri ifade eder. Görev ve yetki verilmesi ile kastedilen yönetim hakkının veya genel olarak yönetimin geçirilmesi, diğer bir ifadeyle ‘delegasyon’ değildir. Kastedilen, işlemlerin yürütülmesi aşamasına ilişkin yetkilerdir(Komisyon Raporu).

MALİ

ÇÖZÜM

2.e. Yönetimle Görevli Kişilerin, Özellikle Kanunlara, Esas Sözleşmeye, İç Yönergelere Ve Yönetim Kurulunun Yazılı Talimatlarına Uygun Hareket Edip Etmediklerinin Üst Gözetimi: Üst gözetim ile kastedilen hem kuramsal açıdan hem de işletme iktisadı yönünden gerekli olan işlerin akışının gözetimidir. Yoksa, yönetim kurulu bir kontrol ve denetim organı değildir. Üst gözetimin normatif niteliği hükmün bizzat kendisinden anlaşılmaktadır(Komisyon Raporu).

2.g. Borca Batıklık Durumunun Varlığında Mahkemeye Bildirimde Bulunulması: Şirketin borca batık olması durumunda uygulanacak kurallara YTTK’nın 376. maddenin üçüncü fıkrasında yer verilmiştir. “Borca batık olma” kavramı, şirket aktifleri -yıllık bilânçoda olduğu gibi defter (iktisap) değerleriyle değil- fakat gerçek (olası satış değerleri) değerleriyle değerlemeye tâbi tutulsalar bile alacaklıların, alacaklarını alamamaları, yani şirketin borç ve taahhütlerini karşılayamaması demektir(Komisyon Raporu). Bu itibarla, eğer şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler var ise, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin de-

Eylül - Ekim 2011

2.f. Pay, Yönetim Kurulu Karar Ve Genel Kurul Toplantı Ve Müzakere Defterlerinin Tutulması, Yıllık Faaliyet Raporunun Ve Kurumsal Yönetim Açıklamasının Düzenlenmesi Ve Genel Kurula Sunulması, Genel Kurul Toplantılarının Hazırlanması Ve Genel Kurul Kararlarının Yürütülmesi: Pay, yönetim kurulu karar ve genel kurul toplantı ve müzakere defterlerinin tutulması, yıllık faaliyet raporunun ve kurumsal yönetim açıklamasının düzenlenmesi ve genel kurula sunulması, genel kurul toplantılarının hazırlanması ve genel kurul kararlarının yürütülmesi, yönetim kurulunun devredilemez görevlerindendir. Ancak, hükümden, anılan görevlerin bizzat yönetim kurulu üyeleri tarafından yerine getirileceği sonucu çıkarılmamalıdır. Örneğin, sayılan defterlerin tutulması görevi, yönetim kurulu üyelerinden biri, şirket müdürü veya şirket çalışanlarından birisi eliyle de yerine getirilebilir. Ancak, bu görevlerin hiç veya gereği gibi yerine getirilmemesi halinde sorumluluk yönetim kuruluna ait olur.

133

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

134

vamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilânço çıkarttırıp denetçiye vermek zorundadır(YTTK, m.376/f.3). Borca batık durumda olmanın işaretleri, yıllık bilânçodan, aylık, üç aylık veya altı aylık hesap durumlarından, denetçinin, erken teşhis komitesinin raporlarından ve/veya yönetim ile yönetim kurulunun belirlemelerinden ortaya çıkabilir. Böyle işaretler varsa, yönetim kurulu hem işletmenin devamı esasına göre hem de aktiflerin olası satış değerleri üzerinden bir ara bilânço düzenletip denetçiye verir. İki bilânço çıkarılmasının çeşitli yararları vardır. Varlıkların olası satış değerlerine göre çıkarılan bilânço şirketin iflâsı için yönetim kurulunun mahkemeye başvurmasına gerek olup olmadığını ortaya koyar(Komisyon Raporu). Denetçi bu ara bilânçoyu, en çok yedi iş günü içinde inceler ve değerlendirmeleri ile önerilerini bir rapor hâlinde yönetim kuruluna sunar. Önerilerde 378. maddede düzenlenen erken teşhis komitesinin önerilerinin de dikkate alınması şarttır(YTTK, m.376/f.3). Denetçinin incelemesini ve önerilerini yedi gün içinde vermesi şartı hükme özellikle konulmuştur. Çünkü, yönetim bu rapora göre durumu mahkemeye bildirecek veya buna gerek görmeyecektir. Rapor mahkemenin kararlarına esas olur(Komisyon Raporu). Rapordan, aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması hâlinde ise, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflâsını ister(YTTK, m.376/f.3). Bununla birlikte, eğer, iflâs kararının verilmesinden önce, şirketin açığını karşılayacak ve borca batık durumunu ortadan kaldıracak tutardaki şirket borçlarının alacaklıları, alacaklarının sırasının diğer tüm alacaklıların sırasından sonraki sıraya konulmasını yazılı olarak kabul eder ve de bu beyanın veya sözleşmenin yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği, yönetim kurulu tarafından iflâs isteminin bildirileceği mahkemece atanan bilirkişilerce doğrulanır ise, mahkemeye başvuru zorunluluğu ortadan kalkar(YTTK, m.376/f.3). Aksi hâlde mahkemeye bilirkişi incelemesi için yapılmış başvuru, iflâs bildirimi olarak kabul olunur(YTTK, m.376/f.3).

3. YTTK’ya Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulunun Riskin Erken Saptanması Ve Yönetimine İlişkin Görevleri : YTTK’nın 378. maddesinin birinci fıkrasına göre, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Anılan fıkra hükmü, hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerde kurumsal yönetim ilkelerinin bir uygulamasıdır. Tüm anonim şirketler için öngörülmüş bulunan finans denetimi ve denetim komitesi yanında bir diğer iç kontrol mekanizmasıdır. Bu komitenin denetim komitesinden farkı denetim komitesinin yönetimi gözetim altında tutmasına karşılık bu komitenin sadece risklere odaklanmasıdır. Ayrıca denetim geçmişe yönelik bir inceleme olduğu halde, risk teşhisi gelecek ve geleceğin yorumuyla ilgilidir. Denetimin yönetilmesi söz konusu olmadığı halde, risk yönetilebilir ve yönetilmelidir. Amaç, yönetimi, yönetim kurulunu ve genel kurulu devamlı teyakkuz altında tutmak, gereğinde organlarca derhal etkili önlemlerin alınmasını sağlamaktır. Bu sebeple komite sorumluluk sisteminin merkezinde yer alır. Tehlikelerin erken teşhisi komitesi, bazı yönetim kurulu üyelerinin görevlendirilmeleri suretiyle kurulabileceği gibi, tamamen üçüncü kişilerden de oluşabilir(Komisyon Raporu). Buna karşılık, riskin erken teşhisi komitesi, sadece hisse senetleri borsada işlem gören şirketler için öngörülmemiştir. Diğer şirketlerde, anılan komiteyi kurma yükümlülüğü, denetçinin gerekli görmesi halinde doğar. Buna göre, anılan komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhal kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir(YTTK, m.378/f.1). Dolayısıyla, denetçinin bir diğer önemli görevi de gereklilik ortaya çıktığı takdirde anılan komitenin kurulmasını, hisse senetleri borsada işlem görmeyen bir şirketten istemesidir(Komisyon Raporu). Riskin erken teşhisi ve yönetimi komitesi, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır (YTTK, m.378/f.2).

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

135

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

4. ÖZET VE SONUÇ: 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre, anonim şirket yönetim kurulu, kanun ve esas sözleşme uyarınca genel kurulun yetkisinde bırakılmış bulunanlar dışında, şirketin işletme konusunun gerçekleştirilmesi için gerekli olan her çeşit iş ve işlemler hakkında karar almaya yetkilidir. Bunun yanında, YTTK’nın 375. maddesinde, yönetim kurulunun devir ve terk edemeyeceği görev ve yetkileri sayılmıştır. Anılan maddeye göre “şirketin üst düzeyde yönetimi ve bunlarla ilgili talimatların verilmesi; şirket yönetim teşkilatının belirlenmesi; muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması; müdürlerin ve aynı işleve sahip kişiler ile imza yetkisini haiz bulunanların atanmaları ve görevden alınmaları; yönetimle görevli kişilerin, özellikle kanunlara, esas sözleşmeye, iç yönergelere ve yönetim kurulunun yazılı talimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetimi; pay, yönetim kurulu karar ve genel kurul toplantı ve müzakere defterlerinin tutulması, yıllık faaliyet raporunun ve kurumsal yönetim açıklamasının düzenlenmesi ve genel kurula sunulması, genel kurul toplantılarının hazırlanması ve genel kurul kararlarının yürütülmesi; borca batıklık durumunun varlığında mahkemeye bildirimde bulunulması” yönetim kurulunun devredilemez görev ve yetkileridir. YTTK’nın getirdiği bu yeni düzenleme ile organlar arasında işlev ayrımı açık bir şekilde ortaya konulmuş, genel kurulun en üst organ olarak her konuda karar alabileceğine dair teori reddedilmiştir. Yönetim kurulu, bu görev ve yetkilerini esas sözleşmeyle ya da bir kararla genel kurula veya kurulacak kurullara ve komitelere devredemez. Ancak, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun getirdiği bu düzenlemelerin 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren hüküm ifade edeceğini belirtelim.

136

KAYNAKÇA Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu. Esas No:1/324, S.Sayısı:96 T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)

MALİ

ÇÖZÜM

I. Giriş Bilindiği üzere ithalat aşamasında Gümrük Vergisi haricinde; KKDF, Toplu Konut Fonu (Tarım Payı), Antidamping Vergisi, KDV, ÖTV, Damga Vergisi gibi çeşitli mali unsurlar tahsil edilmektedir. Bunlar arasında yer alan ve aynı zamanda birçok ülke tarafından maliye politikası aracı olarak kullanılan çeşitli ek mali yükümlülükler de bulunmaktadır. Ülkemiz boyutuyla ek mali yükümlülüklerin yasal temellerine baktığımızda, ilk aşamada 1982 Anayasası hükümlerini dikkate almamız gerekmektedir. Keza, 1982 Anayasasının “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesi gereğince, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla konulabilmekte, değiştirilebilmekte veya kaldırılabilmektedir. Buna karşın, Anayasanın “Piyasaların Denetimi ve Dış Ticaretin Düzenlenmesi” başlıklı 167 nci maddesi gereğince; Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırma konusunda kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilmektedir. Nitekim, 1982 Anayasanın 167 nci maddesi hükmüne uygun olarak yasalaşan 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 15.02.1984) ile; Dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının anılan Kanun hükümlerine göre yürütüleceği hususu hükme bağlanmış ve aynı Kanunun Yetki başlıklı 2 nci maddesi ile de Bakanlar Kuruluna bu konularda düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Başmüfettişi

Eylül - Ekim 2011

İTHALAT SÜRECİNDE TAHSİL EDİLEN EK MALİ YÜKLERİN HUKUKSAL ANLAMI Nevzat BOZKURT*

137

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Anılan Kanunun Ek Mali Yükümlülükler başlıklı 3 üncü maddesinde ise; “İthalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi, iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esasları Bakanlar Kurulu kararında gösterilir.” şeklinde ifadeye yer verilmek suretiyle, Anayasaya paralel bir düzenleme yapılmıştır. Dolayısıyla, Bakanlar Kuruluna verilen söz konusu yetki vergi ve benzeri yükümlülükleri kapsamamakta olup, aksi yöndeki bir düzenlemenin, Anayasanın 73 üncü maddesine aykırılık taşıyacağı şüphesizdir. Diğer yandan, 4458 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde; gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün1 başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı, eşya ticaretine ilişkin özel hükümlerle belirlenmiş diğer önlemler, gerektiği takdirde söz konusu eşyanın tarife pozisyonuna göre uygulanacağı, Gümrük Tarifesinin ise, Bakanlar Kurulunca kabul edilen Türk Gümrük Tarife Cetvelini ve Türk Gümrük Tarifesinin kapsadığı eşyaya uygulanacak; Gümrük vergi oranlarını ve Tarım politikası veya2 tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini kapsadığı genel olarak ifade edilmiştir. Bu itibarla, Anayasanın yukarıda yer alan emredici hükümleri çerçevesinde, gümrük mevzuatı başta olmak üzere, dış ticaret ve mali mevzuat hükümleri gözönünde bulundurularak konu bağlamında değerlendirme yapılması kanımızca uygun olacaktır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) kapsama ilişkin 1 inci maddesinde; Kanunun 2 nci maddesinde yazılı olanların Kanun kapsamında olmadığı, “Gümrük ve Tekel Vergileri” başlıklı söz konusu 2 nci maddede ise; “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242 nci maddesi hükümleri uygulanır.”

138

1 18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile “doğduğu” ibaresi “başladığı” olarak değiştirilmiştir. 2 18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile “işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini” ibaresi “tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini” olarak değiştirilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

hükmüne yer verilmek suretiyle, gümrük vergilerinin VUK kapsamı dışına bırakıldığını görmekteyiz. Böylelikle, söz konusu vergi ile ilgili olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümleri uygulanacaktır.

3 Bendin değişiklikten önceki hali: “Gümrük vergileri” deyimi, yürürlükteki hükümler uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;” kapsamaktadır.

Eylül - Ekim 2011

II. Ek Mali Yük Kavramının Gümrük ve Diğer Mevzuat Karşısındaki Durumu Dış ticaret işlemleri esnasında alınan ek mali yüklerin ithalat aşamasında alınması, süreçte gümrük vergileri ilişkin esas ve usulleri ön plana çıkarmaktadır. Bu nedenle gümrük mevzuatı açısından ek mali yük kavramının açıklanması önem arz etmektedir. Bu hususta öncelikli olarak Gümrük Kanununda yapılan değişikliklerden sonra, gümrük vergileri tanımının ve dolayısıyla ek mali yük kavramının farklı bir boyut kazandığını söyleyebiliriz. Zira, gümrük vergilerinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümleri, idari para cezalarının ise 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümleri uyarınca tahsil edildiği dikkate alındığında, özellikle Gümrük Kanununda vergilendirmeye ilişkin usul ve ilkelerin yer alması, Gümrük Kanununu VUK gibi usul kanunu noktasına taşımıştır. Bu bağlamda, Gümrük Vergilerinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 15 inci maddesi hükmü çerçevesinde, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürürlükte bulunan gümrük tarifesine göre hesaplandığını, bahse konu oranların ise, 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun’un verdiği yetki kapsamında Bakanlar Kurulu’nca İthalat Rejimi Kararı ve ekli cetveller ile tespit edildiğini söyleyebiliriz. Öte yandan, ek mali yük kavramının gümrük mevzuatındaki yerini ortaya koymak için 4458 sayılı Gümrük Kanununa baktığımızda, Kanunda temel tanımların yer aldığı 3 üncü maddede; “…8.3(18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir.) a) “Gümrük vergileri” deyimi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;”

139

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Aynı maddenin diğer bir bendinde ise, “9.4( 5911 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir.) “İthalat vergileri” deyimi, a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri”, kapsadığı hükme bağlanmıştır. Böylelikle, 5911 sayılı Kanun ile değiştirilen 4458 sayılı Gümrük Kanununda, “Gümrük vergileri” ifadesi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü kapsadığı, buna karşın, “ithalat vergileri” deyiminin ise, eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri kapsadığı anlaşılmaktadır. Aynı hususun ihracat vergileri için de geçerli olduğunu ifade edebiliriz. Oysa söz konusu bendin değişiklikten önceki halinde, “İthalat vergileri” deyiminin, “Eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri” kapsadığı yönünde bir tanımlama yapılmıştı. Yani Yasanın eski halinde “mali yük kavramı”, ithalat vergileri ve dolayısıyla gümrük vergileri tanımı içerisinde yer almamaktaydı. Diğer bir anlatımla, 5911 sayılı Kanunla birlikte gümrük vergileri ifadesi içerisine “ek mali yük” kavramının dahil edilmesinin bir sonucu olarak; gümrük vergilerine ait itiraza ilişkin ilke ve esasların ek mali yükler için de uygulanmasını gündeme getirmiştir. Bu itibarla, Gümrük Kanunu hükümlerine göre alınan “gümrük vergileri”ne (özel kanun ve kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dahil) 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 242 nci maddesinde yer alan itiraz prosedürünün kullanılması, buna karşın özel kanun veya kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler için yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması gerekmektedir.

140

4 Bendin değişiklikten önceki hali: “İthalat vergileri” deyimi, - Eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri, - Tarım politikası veya işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini;” kapsamaktadır.

Yine, Gümrük Kanunu hükümlerine tabi para cezaları için anılan Kanunun 242 nci maddesinde yer alan itiraz prosedürünün işletilmesi, ancak 2976 sayılı Kanuna göre verilen para cezaları ile ilgili mevzuatında Gümrük Kanunu’nun uygulanacağına ilişkin bir hüküm bulunmayan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 27/8 maddesi gereğince yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması gerekmektedir. Öte yandan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 5911 sayılı Kanun ile değiştirilen “İtirazlara” ilişkin 242 nci maddesinde; Yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri, İdareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği, İtiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itiraz süresinde yapılmış sayılacağı ve idarece yetkili makama ulaştırılacağı, itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükmü yer almaktadır. Buna karşın, yükümlü kendisine tebliğ edilen alacaklar için mezkur Kanunun 242’nci maddesinde düzenlenen itiraz hakkı ile 244’üncü maddesinde düzenlenen uzlaşma hakkını aynı anda kullanamazlar. Ancak, uzlaşmaya konu edilen alacaklar, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde Kanunun 242’nci maddesi çerçevesinde itiraza konu olabilir. Ayrıca, eksik tahsil edilen ek mali yükler ile bağlantılı para cezalarının (zamanaşımı dahil) hukuki durumunun ortaya konulması amacıyla konunun 5326 sayılı Kabahatler Kanunu açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, artık 5237 sayılı TCK’da sadece suçlara yer vermekte, kabahatlere ise ayrı bir Kanun olan 5326 sayılı Kabahatler Kanununda yer verilmektedir. Dolayısıyla, para cezalarına ilişkin işlemlerin uygulanması sürecinde, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, 5326 sayılı Kanunun kanun yolu dışındaki diğer genel hükümleri tüm idari para cezaları hakkında uygulanacak, idari para cezalarının düzenlendiği kanunlarda kanun yoluna ilişkin özel bir düzenlemenin bulunmaması halinde 5326 sayılı Kanunun idari yaptırım kararlarına karşı getirdiği kanun yoluna ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

141

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Bu itibarla, idari yaptırım kararlarında bulunması gereken hususlar, kararların ilgililere tebliğ usulü, özel kanununda hüküm bulunmaması koşuluyla idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümler (başvuru yolu ve süresi, itiraz yolu ve süresi), ödeme usulü, zamanaşımı, idari para cezalarının gelir kaydedileceği kamu idareleri gibi düzenlemeler genel hükümler olup, ilgili Kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi 5326 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerekmesi nedeniyle, eksik tahsili söz konusu olan ek mali yüklere bağlı idari para cezalarında anılan Kanun hükümlerinin dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir.

142

Ek mali yüke ilişkin söz konusu para cezalarının hangi işlem ve süreden sonra kesinleştiği hususu da önem arz etmekte olup, buna göre; idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna başvurulmaması veya kanun yoluna başvurulması halinde yargılama aşamalarının son bulması neticesinde idari para cezalarının takip edilebilir aşamaya gelmesi idari para cezasının kesinleşmesi anlamına gelmektedir. Buna karşın, 5326 sayılı mezkûr Kanunun Yerine Getirme Zamanaşımı başlıklı 21 inci maddesinde; zamanaşımı süresinin, kararın kesinleşmesi tarihinden itibaren işlemeye başlayacağı, Kanun hükmü gereği olarak idari yaptırımın yerine getirilmesine başlanamaması veya yerine getirilememesi halinde zamanaşımının işlemeyeceği belirtilmiştir. Bunlarla birlikte, 31.12.1995 tarih ve 22510 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 1995/7606 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki İthalat Rejim Kararının, “İthalata Ait Esaslar”ın yer aldığı 9 uncu maddesinde, İthalatta uygulanacak gümrük vergisi oranları ile ödenecek toplu konut fonunun Karar eki listelerde belirlendiğinin yer aldığı, Kararın 10 uncu maddesinde ise; Toplu Konut Fonu ödenerek ithal edilecek eşyanın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte geçerli miktar ve oranlar kadar fona tabi olduğu, fon tutarlarının gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte gümrük idarelerince tahsil edileceği, bu fonların, ilgililerce süresi içinde yatırılmaması durumunda ise, 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanacağı belirtilmek suretiyle, söz konusu fonun (ek mali yüklerin) 6183 çerçevesinde kamu alacağı olduğu hükme bağlanmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

Görüldüğü üzere “Ek Mali Yük” kavramına ilişkin hukuksal belirsizlikler, 5911 sayılı Kanunla, 4458 sayılı Gümrük Kanununda yapılan değişikliklerle aşılmıştır. Keza, daha önceleri her ne kadar çeşitli yargı kararlarında, cebri tahsil boyutu nedeniyle ek mali yükler için vergi ile olan benzerliği ön plana çıkarılmış olsa bile, yine de kavram üzerinde görüş birliği oluşmamıştı. Yukarıda değindiğimiz üzere 5911 sayılı Kanunla bu belirsizlik giderilmiştir. Böylelikle, ek mali yükün gümrük vergisi kapsamında değerlendirilmesi nedeniyle gümrük vergisine ilişkin sürelerde İdarece talep edilmesi; buna karşın, uygulanacak idari para cezalarında ayrı bir Kanun olan Kabahatler Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gündeme getirmektedir. Keza, özellikle ek mali yük olarak değerlendireceğimiz fonların (KKDF gibi) tahsilât sürecinde, 6183 sayılı Yasa’ya çeşitli Bakanlar Kurulu Kararları ile atıflar yapıldığı görülmektedir. Bu itibarla, idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna başvurulmaması veya kanun yoluna başvurulması halinde yargılama aşamalarının son bulması neticesinde idari para cezalarının takip edilebilir aşamaya gelmesi idari para cezasının kesinleşmesi anlamına gelmektedir. Dolayısıyla, ek mali yük kaybına neden olan işlemlere uygulanacak para cezalarında ek mali yük tahakkuk zamanaşımına uğramış olsa dahi bunlara ait para cezalarının Kabahatler Kanunun 20 nci maddesinde belirtilen zamanaşımı süreleri içinde tahsil edilmesi gerekmektedir. Ancak, Gümrük Kanununun 197 inci maddesine göre, vergi aslı için dava açılması zamanaşımını durdururken, açılan bu dava idari para cezasının zamanaşımını durdurmamaktadır. Bu süreçte önem arz eden bir husus ise, ek mali yükümlülükler ithalat sürecinde tahsil edilmekle birlikte, bunlara ilişkin tespit edilen aykırılıklarda 4458 sayılı Gümrük Kanununun cezai maddelerinin uygulanıp uygulanmayacağı hususudur. Söz konusu sorunun cevabını ise, 2976 sayılı Yasanın 4 üncü maddesinde bulmaktayız. Keza, söz konusu maddeye göre, Bakanlar Kurulu kararıyla tahsil edilen ek mali yükümlülükleri yerine getirmeden ithalat, ihracat veya diğer dış ticaret işlemlerini gerçekleştirenlerin, noksan ek mali

Eylül - Ekim 2011

III. Değerlendirme ve Sonuç

143

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

yükümlülüğün iki katı para cezasına çarptırılacağı, bu değerin tahsilinde ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Önceki bölümlerde anlatılanlar ışığında; ek mali yüklere çağdaş vergilendirme ilkeleri açısından yaklaştığımızda, anılan değerlerin, her şeyden önce verginin yasallığı ilkesi uyumsuzluk taşıdığını belirtebiliriz. Zira, Anayasanın 73 üncü maddesi ile ilgili olarak vurguladığımız üzere, vergi ancak Kanunla konulabilmektedir. Oysa, ek mali yükümlülüklerin Bakanlar Kurulunca konulmasının, söz konusu ilkeye aykırılık taşımasının yanında, belirlilik (açıklık) gibi diğer vergilendirme ilkeleri ile de uyumsuz yönleri bulunmaktadır. Bu itibarla, ek mali yüklerin aslında bir vergi gibi değerlendirilmemesi gerektiğini hem yasal, hem de teorik gerekçelerle net bir şekilde söyleyebiliriz. Netice itibarıyla, 2976 sayılı Karar uyarınca ihdas edilen toplu konut fonu, KKDF gibi mali yükümlülüklerin birçoğu sonraki düzenlemelerle yürürlükten kaldırılmasına rağmen, 03.07.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 20.06.2001 tarihli, 4684 sayılı Yasanın geçici maddeleri ile tahsilinin devamına olanak sağlandığını, zaman zaman maliye politikası aracı olarak da kullanılan söz konusu mali unsurların Anayasanın 73 ve 167 nci maddeleri ile 2976 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlemesi nedeniyle vergi olarak tanımlanması ve bu bağlamda işlem tesisinin Anayasaya ve yargı kararlarına aykırılık taşıdığını, buna karşın, 4458 sayılı Gümrük Kanununda 5911 sayılı Kanunla yapılan değişikle “ek mali yük kavramının” gümrük vergileri tanımı içerisinde yer aldığını, bunun sonucu olarak; bahse konu ek mali yükler, 4458 sayılı Kanunun 242 nci maddesi uyarınca itiraza konu olurken, bu hususta alınan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 27/8 inci maddesi gereğince görevli ve yetkili idari yargı mercilerine başvurulması gerektiğini ifade edebiliriz.

144

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (27.10.1999). 4458 sayılı Gümrük kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23866 sayılı)

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

T.C. Yasalar (4.1.1961). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı) T.C. Yasalar (30.3.2005). 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25772)

145

146

MALİ

ÇÖZÜM

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞLARI VE BAĞIMSIZ DENETÇİLER ÜZERİNDE KAMU DENETİMİ VE GÖZETİMİ Mustafa YAVUZ*

1. GİRİŞ 2000’li yılların başından itibaren önce ABD’de, daha sonra ise diğer gelişmiş ülke ekonomilerinde arka arkaya ortaya çıkan muhasebe ve bağımsız denetim skandalları ile beraber, kamunun sermaye piyasalarına olan güveninin yeniden tesisi amacıyla birçok ülkede bağımsız denetim alanında bir takım köklü düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda, bağımsız denetimin daha kaliteli ve yeterli güvenilirlikte yapılmasını teminen bağımsız denetim standartları güncellenmiş ve yeni gözetim ve denetim mekanizmaları oluşturulmuştur. Yapılan düzenlemelerde bağımsız denetim faaliyetinin sıkı bir denetime tabi tutulması tercih edilmiştir (Okur, 2007, 41). * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müfettişi

Eylül - Ekim 2011

Öz 2011 yılının Kasım ayı başında yayımlanan 660 sayılı KHK ile bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili önemli düzenlemeler yapılmıştır. Sözkonusu KHK, bağımsız denetçilik yapacak meslek mensuplarını yakından ilgilendirmektedir. Anılan KHK’da yapılan düzenlemeleri eleştirel bir bakış açısıyla değerlendirmeyi amaçlayan bu çalışmada, öncelikle SarbanesOxley Kanunu ve AB 8.Direktifi hakkında genel bilgi verilmiş ve Yeni Türk Ticaret Kanununda yer alan bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili hükümler açıklanmıştır. Ayrıca, sözkonusu KHK’da niçin cezai sorumlulukla ilgili bir hükme yer verilmediği, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların denetimiyle ilgili getirilen sınırlamaların neler olduğu, yeni oluşturulan Kurum tarafından bağımsız denetçilere sınav yapılıp yapılmayacağı, Kuruma tahsis olan kadro sayısının ne ölçüde yeterli olduğu gibi sorulara da cevap aramaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Kamu gözetimi, bağımsız denetim kuruluşu, bağımsız denetçi

147

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

ABD’de Sarbanes-Oxley Kanununun 2002 yılında kabul edilmesi ve Avrupa Birliğinin bağımsız denetime ilişkin 8. Direktifi 2006 yılında güncellemesi sonrasında ülkemizde de bağımsız denetim konusu daha yoğun tartışılmaya başlanmış ve bu konuda somut adımlar atılmıştır. 2011 yılının ilk günlerinde kabul edilen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu1 (YTTK) ile sermaye şirketlerinin denetimine ilişkin usul ve esaslar yeniden belirlenmiş ve tüm sermaye şirketleri için bağımsız denetim zorunlu hale getirilmiştir. Sözkonusu Kanunda öngörülen özellikli ve nitelikli denetimin amacına ulaşabilmesi, AB ile yürütülen müzakereler çerçevesinde Şirketler Hukuku faslının gereklerinin yerine getirilmesi ve ticari hayatın daha güvenilir bir yapıya kavuşturulması amacıyla bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili kurumsal düzenleme de aynı yılın sonlarında yapılmıştır. Bakanlar Kurulunca 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye istinaden 26.09.2011 tarihinde kararlaştırılan ve 02.11.2011 tarihli, 28103 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (KHK) ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (GMDK) oluşturulmuş ve bağımsız denetim için kamu gözetimi getirilmiştir. GMDK, siyasi iktidar tarafından son on yılda oluşturulan ilk özerk kuruluştur. Bu çalışmamızda, öncelikle 660 sayılı KHK’nın ülkemizde yürürlüğe konma nedenlerini ve anılan KHK’da yer alan hükümlerin tarihsel gelişimini anlamak için dünyada bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili düzenlemelere önderlik eden Sarbanes-Oxley Kanunu (ABD) ile 2006/43/EC sayılı 8. Direktif (AB) hakkında genel bilgi verilecek, YTTK’daki bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili düzenlemeler açıklanacak, akabinde ise 660 sayılı KHK hükümleri çerçevesinde GMDK’nın oluşumu, görev ve yetkileri, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların denetimi, bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin hukuki ve cezai sorumlulukları ile bağımsız denetimin gözetimi eleştirel bakış açısıyla değerlendirilecektir.

148

1 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 13.01.2011 tarihinde TBMM’de kabul edilmiş ve 14.02.2011 tarihli, 27846 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, birkaç hükmü dışında 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girecektir.

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Sarbanes-Oxley Kanunu ve “Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu- PCAOB” (ABD) Amerika Birleşik Devletlerinde 2001 yılı sonunda doğalgaz boru hattı şirketi Enron’un, 2002 yılında da internet servis sağlayıcısı Worldcom’un sürpriz bir şekilde iflas etmesi, dikkatleri bağımsız denetim şirketlerine çekmiştir. Zira her iki şirketin bilanço ve gelir tabloları bağımsız denetim kuruluşu Arthur Andersen tarafından denetlenmiş ve anılan denetim firmasının iflas eden şirketlerde denetimi bağımsız bir şekilde yapmadığı ve etik kurallara uymaksızın danışmanlık hizmeti verdiği tespit edilmiştir. Sözkonusu şirket ve muhasebe skandalları sonrası kamuoyunun güvenini tekrar temin etmek ve bağımsız denetimle ilgili kuralları yeniden düzenlemek üzere ABD’de 30.07.2002 tarihinde Sarbanes-Oxley Kanunu (SOX) kabul edilmiştir. SOX ile şirketlerdeki kurumsal yönetimin güçlendirilmesi, kurumsal yönetime etki eden unsurlar ile şirket ilişkilerinin yeniden tanımlaması, sözkonusu ilişkilerde şeffaflığın sağlanması, kamuoyunun daha iyi ve güvenilir bir biçimde bilgilendirilmesi, denetçi bağımsızlığının sağlanması, denetimin etkinleştirilmesi ve denetlenmesi ile iç kontrol sisteminin etkinliğinin artırılması hedeflenmiştir (İnam, 2007, 71). Yatırımcıların çıkarlarını korumak üzere SOX’ta yapılan en önemli düzenlemelerden biri, Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulunun (Public Company Accounting Oversight Board-PCAOB) oluşturulmasıdır. PCAOB’nin görevleri genel hatlarıyla; halka açık şirketler için denetim raporları hazırlayan bağımsız denetim firmalarını tescil etmek, bu şirketlerin denetim raporlarının hazırlanması için gerekli denetim, kalite kontrol, etik, bağımsızlık ve diğer standartları belirlemek, kayıtlı denetim firmalarının faaliyetlerini denetlemek, bunlar hakkında soruşturma yapmak ve sonucunda bağımsız denetim firmalarına ve bu firmaların ilgili kişilerine yaptırımlar uygulamaktır (Özkul, 2003, 21). ABD’de halka açık şirketler nezdinde denetim yapacak bağımsız denetim firmalarının kendilerini PCAOB’ye tescil ettirmesi zorunlu olup, tescil işlemini yaptırmayan

Eylül - Ekim 2011

2. BAĞIMSIZ DENETİMİN GÖZETİMİNE İLİŞKİN ULUSLARARASI UYGULAMALAR

149

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

firmaların hazırladığı veya hazırlanmasına iştirak ettiği denetim raporları geçerli sayılmamaktadır. Öte yandan, Kurul beş kişiden oluşmakta ve üyelerinin tamamı SEC (Securities Exchange Comission) (SEC, ülkemizdeki Sermaye Piyasası Kurulunun, ABD’de muadili olan kurumdur.) tarafından beş yıllığına atanmaktadır. Kar amacı gütmeyen PCAOB, aynı zamanda SEC’in gözetimine tabidir. Diğer taraftan 2010 yılında yürürlüğe giren Dodd-Frank Kanunu (http://www.sec.gov/about/laws/wallstreetreformcpa.pdf), SEC’e kayıtlı broker ve bayi denetçilerin gözetim yetkisini PCAOB’a vermiş, ABD dışında faaliyet gösteren bağımsız denetim firmaları ile ilgili düzenlemeler yapmış ve anılan Kurulu ülke dışındaki denetleyici kuruluşlarla bilgi paylaşımı konusunda yetkilendirmiştir. PCAOB’da 2010 yılı sonu itibariyle 600’den fazla kişi çalışmaktadır. PCAOB tarafından 2010 yılı sonuna kadar tescil edilen bağımsız denetim firmasının sayısı, 894’ü yabancı olmak üzere toplam 2397’dir.( http://www.sec.gov/ about/laws/wallstreetreform-cpa.pdf)

150

2.2. Avrupa Birliğinin Bağımsız Denetime İlişkin 2006/43/EC Sayılı 8. Direktifi ABD’de kurulan PCAOB’nin, sermaye piyasasında işlem gören halka açık şirketlerin bağımsız denetimlerini yapan yerli ve yabancı denetim firmalarına kayıt zorunluluğu getirmesi ve bunları denetlemeye başlaması, Avrupa’daki denetim firmalarını da etkilemiştir. Avrupa’da yaşanan finansal skandalların ve şirket yolsuzluklarının (Royal Ahold, Parmalat) da etkisi ile Avrupa Birliği 17.05.2006 tarihinde 2006/43/EC sayılı revize 8. Direktifi kabul etmiştir (Uzay, 2006). Sözkonusu Direktifte özet olarak; her üye ülkenin, yasal denetçilerin ve denetim firmalarının onaylanmasından sorumlu yetkili mercileri belirlemesi, etkin bir kamu gözetimi sistemi organize etmesi ve tüm denetçiler ve denetim firmalarının kamu gözetimine tabi olması, bunların elektronik ortamda sicilinin tutulması, soruşturma ve yaptırım sistemleri oluşturulması, tüm yasal denetçiler ve denetim firmalarının bir kalite güvencesine tabi olması, kalite güvence sistemi üzerinde kamu gözetiminin bulunması, yasal denetçilerin sürekli eğitim programlarına katılmaları öngörülmüştür. Bilindiği üzere, ülkemiz 1999 yılında AB’ye aday ülke olarak kabul

MALİ

ÇÖZÜM

edilmiş; 2005 yılında da tam üyelik müzakerelerine başlamıştır. Müzakereler kapsamında yer alan 35 fasıldan biri de “Şirketler Hukuku” faslı olup, sözkonusu fasıl 17.06.2008 tarihinde müzakereye açılmıştır. AB Şirketler Hukuku mevzuatı, şirketler ile muhasebe ve denetime ilişkin mevzuat olmak üzere iki ana unsurdan oluşmaktadır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (YTTK) 13.01.2011 tarihinde yasalaşması ve 660 sayılı KHK’nın 02.11.2011 tarihinde yürürlüğe girmesiyle Şirketler Hukuku Faslının kapanış kriterlerinin neredeyse tamamı yerine getirilmiş olmaktadır.

4. 660 SAYILI KHK’DA YER ALAN DÜZENLEMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ Bağımsız denetimin gözetimi konusu, yasal düzenleme olarak hukukumuzda ilk defa 660 sayılı KHK’da yer almıştır. Anılan KHK’nın çıkarılış 2 640 sayılı Gümrük ve Ticaret Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında KHK ile (mülga) Sanayi ve Ticaret Bakanlığının Türk Ticaret Kanununa ilişkin görev ve yetkileri, yeni kurulan Gümrük ve Ticaret Bakanlığına devredilmiştir.

Eylül - Ekim 2011

3. TÜRK TİCARET KANUNUNDA BAĞIMSIZ DENETİMİN GÖZETİMİYLE İLGİLİ DÜZENLEMELER YTTK’nın geçici 2. maddesinde, kamu tüzel kişiliğini haiz Türkiye Denetim Standartları Kurulu kuruluncaya kadar, Türkiye Denetim Standartlarının TÜRMOB ile ilişkili bir Kurul tarafından uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu olarak belirleneceği; geçici 3. maddesinde de kamu adına denetleyici tüzel kişiliği haiz bir üst kurum kurulup faaliyete geçinceye kadar bağımsız denetçilerin, denetlemelerini YTTK hükümleriyle standartlara ve amaca uygun olarak yapmalarını sağlamak için, denetçilerin yerinden ve internette, denetleme belgelerine erişim suretiyle ve ayrıca gerekli bilgileri de alarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı2 tarafından denetleneceği hükme bağlanmış ve sözkonusu maddeler YTTK’nın Resmi Gazetede yayımlandığı 14.02.2011 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 660 sayılı KHK, sözkonusu hem geçici 2. madde hem de geçici 3. maddede öngörülen kurumları tek çatı altında toplamıştır. Bahsi geçen KHK’nın yürürlüğe girmesiyle birlikte YTTK’nın geçici 2. ve 3. maddelerinin uygulama alanı kalmamıştır.

151

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

152

amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun (GMDK) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir (660 sayılı KHK md. 1). Sözkonusu KHK’da ağırlıklı olarak üst kurumla ilgili düzenlemelere yer verilmiş, bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili en temel kurallar belirlenmiş, gözetimin yapılmasına ilişkin usul ve esaslar ise ikincil mevzuata bırakılmıştır. Bununla birlikte anılan KHK’da bağımsız denetimle ilgili bir hükme yer verilmemiştir. Bunun sebebi, kanaatimizce bağımsız denetim konusunun YTTK’da düzenlenmiş olmasıdır. Bu halde, konu bütünlüğü açısından 660 sayılı KHK ile YTTK ve özellikle anılan Kanunun bağımsız denetime ilişkin 397 ila 406. maddeleri birlikte değerlendirilmelidir. Öte yandan, bahsi geçen KHK’nın adında “Kamu Gözetimi” ibaresi bulunmasına karşın, içeriğinde bu ibare tanımlanmamıştır. Ayrıca, KHK hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Devletin bağımsız denetimle ilgili fonksiyonunun gözetimden (oversight) ziyade denetim (audit) olduğu ve vurgunun kamu denetimi üzerinde bulunduğu görülmektedir. 660 sayılı KHK, şekli olarak incelendiğinde bazı eksiklikler göze çarpmaktadır. Örneğin; 1. maddenin başlığı “amaç ve kapsam” olmasına karşın, maddede sadece amaç açıklanmıştır. Sekizinci maddenin onuncu fıkrasında, yaptırım öngören kararlar dahil tüm Kurul kararlarının, tekemmül etmeleri ve ilgililere tebliğ edilmeleri veya usulüne uygun olarak duyurulmaları ile birlikte uygulanabilir ve para cezalarının tahsil edilebilir hale geldiği ifade edilmesine karşın, sözkonusu KHK’da para cezalarıyla ilgili herhangi bir düzenleme yer almamakta, bir başka ifadeyle Kurulun idari para cezası verme yetkisi bulunmamaktadır. Mezkur KHK ile kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (GMDK) ile ilgili açıklama ve değerlendirmelere aşağıda yer verilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

4.2. Kurulun (GMDK) Görev ve Yetkileri Kurulun görevlerine 660 sayılı KHK’nın 9. maddesinde yer verilmiştir. Kurulun bağımsız denetime ilişkin görev ve yetkileri özetle şu şekildedir: 1. Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını ve Ulusal Denetim Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. 2. Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensupları ile mütekabiliyet esasına göre Türkiye’de bağımsız denetim yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak.

Eylül - Ekim 2011

4.1. Kurulun (GMDK) Oluşumu Kamu tüzel kişiliğine ve idari özerkliğe sahip olan Kurum Başbakanlıkla ilişkilidir. Ancak Başbakan bu yetkisini bir Bakan eliyle de yürütebilecektir. Nitekim anılan Kurum, 26.11.2011 tarihli ve 28124 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Karar kapsamında Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiştir. Kurul; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından önerilecek dörder aday arasından ikişer kişi, Hazine Müsteşarlığı, SPK ve BDDK’nın bağlı olduğu Bakanlıklar ile TÜRMOB ve TOBB tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi olmak üzere, Bakanlar Kurulu tarafından atanacak dokuz üyeden oluşacaktır. Üyelerin görev süresi altı yıl olup, süreleri dolmadan herhangi bir nedenle üyelerin görevlerine son verilemeyecektir. Ancak, ciddi hastalık veya sakatlık nedeniyle iş göremeyecekleri, atanmaları için gerekli şartları kaybettikleri veya durumlarının KHK’nın 6. maddesinde düzenlenen yasaklara aykırı olduğu anlaşılanlar Bakanlar Kurulu tarafından görevden alınabilecektir. Atanacak üyelerin son üç yılda; bağımsız denetim faaliyetinde bulunmamış, bir bağımsız denetim kuruluşunda yönetim kurulu üyeliği yapmamış veya bir bağımsız denetim kuruluşunca istihdam edilmemiş olması ya da doğrudan veya dolaylı olarak bir bağımsız denetim kuruluşu ile ortaklık ilişkisinin olmaması zorunludur. Öte yandan, Kurul görevini yaparken bağımsız olup, hiçbir organ, makam, merci ve kişi; Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat veremeyecektir.

153

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

154

3. Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek; inceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek. 4. Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak. 5. Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak; düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almaktır. 660 sayılı KHK’nın yürürlüğe girmesiyle birlikte artık muhasebe standartlarını, 2499 sayılı Kanunun ek 1. maddesine göre faaliyette bulunan TMSK değil, GMDK oluşturup yayımlayacaktır. Zira 660 sayılı KHK ile sözkonusu madde yürürlükten kaldırılmış ve TMSK bütün varlıkları ile birlikte GMDK’ya devredilmiştir. Bağımsız denetim faaliyetinde bulunmanın ön şartı, yeminli mali müşavir (YMM) veya serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM) olmaktır. Bağımsız denetim kuruluşlarının ortaklarının dahi YMM ve/veya SMMM olması zorunludur. Bağımsız denetim yapacakların öncelikle YMM ve SMMM olması zorunlu olmakla birlikte bu şart tek başına yeterli değildir. Bağımsız denetçi olabilmek için Kurulca yapılacak sınavda başarılı olmak, yetkilendirilmek ve tescil edilmek gereklidir. GMDK tarafından yetkilendirilmeyen ve tescil edilmeyen hiçbir bağımsız denetim kuruluşu ile bağımsız denetçi, bağımsız denetim faaliyetinde bulunamayacak, buna ilişkin rapor düzenleyemeyecektir. Nitekim 660 sayılı KHK’nın 2. maddesinde bağımsız denetçi; “bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Kanuna göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler” şeklinde tanımlanmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

4.3. Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşların Denetimi 660 sayılı KHK’da “kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar” ibaresine yer verilmiş ve bu kuruluşlarda denetimin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılacağı belirtilmiştir. “Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar” ibaresi KHK’nın 2/I-ğ maddesinde; “halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar” şeklinde tanımlanmıştır. Öte yandan, YTTK’nın 400. maddesinde büyük ölçekli şirketlerin denetiminin de sadece bağımsız denetim kuruluşlarınca yapılması öngörülmüştür. Bu durumda, bağımsız denetçiler (YMM ve SMMM) kamu yararını ilgilendi3 İşlem denetçileri; sermaye şirketlerinin kuruluşunu, sermaye artırımını, azaltılmasını, birleşmeyi, bölünmeyi, tür değiştirmeyi, menkul kıymet ihracını veya herhangi bir diğer şirket işlem ve kararını denetleyecektir (YTTK md. 554).

Eylül - Ekim 2011

Kanaatimizce YTTK’nın bağımsız dış denetime ilişkin hükümlerinin 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecek olması nedeniyle, gerekli alt yapı hazırlıklarının tamamlanması ve bu konuda bir sorun yaşanmaması için ilk başlangıçta Kurul tarafından bir sınav yapılmaksızın bir program dahilinde muhasebe standartları ve bağımsız denetim konusunda belli bir saat eğitim alan YMM ve SMMM’lerin yetkilendirilip tescil edilmesi mümkündür. Eğitimlerle ilgili olarak KHK’da GMDK’ya sadece bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sürekli eğitim standartlarını belirleme yetkisi verilmiş, eğitimlerin kim tarafından yapılacağı düzenlenmemiştir. Kanaatimizce eğitimlerin TÜRMOB tarafından yapılmasına ilişkin Kurul tarafından ilerleyen dönemlerde bir karar alınabilecek veya düzenleme yapılabilecektir. Belirtilmesi gereken bir diğer husus, 660 sayılı KHK’nın, YTTK’da düzenlenen “işlem denetçileri”3 ile ilgili olarak Kurula herhangi bir yetki vermemiş olmasıdır. Bu halde, işlem denetçileriyle ilgili düzenlemeler YTTK hükümlerine göre yapılacaktır.

155

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

ren kuruluşlarda ve büyük ölçekli şirketlerde denetçi olamayacaklar, ancak bunların dışındaki şirketlerde denetçilik yapabileceklerdir. Getirilen düzenleme ile SPK, BDDK, EPDK ve Hazine Müsteşarlığının ilgili oldukları sektörlerde yapmakta oldukları bağımsız denetime ilişkin görev ve yetkiler tamamen sona erdirilmiş, sözkonusu görev ve yetkiler yeni kurulan Kuruma geçmiştir. Bu halde, ülkemizde bağımsız denetim ve buna ilişkin standart belirleme görev ve yetkisi tek elde toplanmış olmaktadır. Her ne kadar bahsi geçen kurumlara bağımsız denetime dair yetki veren ilgili Kanun maddeleri ( 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu md. 22/I-d,e; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu md. 15, 33, 36; 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu md. 18/II. EPDK’nın yetkili olduğu sektörleri düzenleyen Kanunlarda -4628 ve 4646 sayılı Kanunlar- bağımsız denetime ilişkin özel bir hüküm bulunmamakla birlikte, bahsi geçen Kurum tarafından 03.10.2003 tarihli ve 25248 sayılı Resmi Gazetede Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik yayımlanmıştır.) yürürlükten kaldırılmasa da, 660 sayılı KHK’nın geçici 1/II. maddesinde, denetim standartları ve bağımsız denetimle ilgili olarak diğer kanunlarda yer alan hükümlerin anılan KHK’ya aykırılık teşkil eden hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Kanımızca Kurumun oluşturulması ve sistemin işlemeye başlaması sonrasında ilgili Kanun hükümleri yürürlükten kaldırılacaktır.

156

4.4. Bağımsız Denetim Kuruluşlarının ve Bağımsız Denetçilerin Hukuki ve Cezai Sorumluluğu Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler; denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumlu tutulmuştur. Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müsteşarlığınca belirlenecek sorumluluk sigortasını yaptırmak zorundadır. Ayrıca, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen

görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü olacaktır. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanacaktır. Denetçilerin sorumluluğu ayrıca YTTK’nın 554. maddesinde de düzenlenmiştir. Anılan maddede, şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçinin kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmesi halinde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan dolayı sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır. Kusuru iddia eden ispatlayacaktır. Her ne kadar bağımsız denetimle ilgili olarak diğer kanunlarda yer alan hükümlerin KHK’ya aykırılık teşkil eden hükümleri uygulanmayacaksa da (KHK geçici md. 1/II), YTTK’daki hükümde sorumluluk kusur esasına bağlanmış ve sorumluluğun kimlere karşı olduğu açıklanmıştır. KHK’da ise bu konulara ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu ikili yapı, ileride uygulama aşamasında sorunlara ve ihtilaflara neden olabilecek niteliktedir. Öte yandan, KHK’da bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin hukuki sorumluluğu düzenlenmekle beraber, bunların cezai sorumluluğuyla ilgili herhangi bir hükme yer verilmemiş, başka fiil ve davranışlar için de adli veya idari suç ve ceza öngörülmemiştir. Bunun sebebi, bağımsız denetimle ilgili cezai sorumluluğu gerektirir bir durumun bulunmaması veya KHK’yı çıkartan Bakanlar Kurulunun bu konuyu gözden kaçırması değil, Anayasa Mahkemesinin KHK ile cezai sorumluluk getirilemeyeceğine ilişkin kararlarıdır. Zira Anayasa Mahkemesi birçok kararında, Anayasanın 91. maddesinin ilk fıkrasına göre, TBMM’nin Bakanlar Kuruluna KHK çıkarma yetkisi verebileceği, ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının 1. ve 2. bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile 4. bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevlerin KHK’larla düzenlenemeyeceği; suç ve cezalara ilişkin esasları düzenleyen 38. maddenin Anayasanın ikinci kısmının 2. bölümünde yer aldığından bu konudaki düzenlemelerin de KHK ile yapılmasının olanaklı olmadığını belirtmiş ve dava konusu KHK hükümlerini iptal etmiştir(Anayasa Mahkemesi, 2009, 2008, 2004) .

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

157

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

Dolayısıyla, 660 sayılı KHK’da adli veya idari suç ve cezalara yer verilmiş olsaydı, bu durum Anayasaya aykırılık oluşturacaktı. Bu nedenle, Bakanlar Kurulunun 2008 yılında Meclise sevk ettiği Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurumu Kanunu Tasarısındaki hükümlerin neredeyse tamamı 660 sayılı KHK’ya aktarılmışken, anılan Tasarının cezai hükümleri KHK’ya alınmamıştır. Kanımızca, sermaye şirketlerinde bağımsız denetimin zorunlu olacağı 01.01.2013 tarihinden önce, - İzinsiz olarak bağımsız denetim faaliyetinde bulunan veya yetki belgeleri iptal olduğu veya faaliyetleri geçici olarak durdurulduğu halde bağımsız denetim faaliyetlerine devam edenler, - Kurum personelince istenecek bilgileri vermeyen, eksik veya gerçeğe aykırı olarak verenlerle, defter ve belgeleri görevlilere ibraz etmeyen, saklayan, yok eden veya bunların görevlerini yapmalarını engelleyenler, - Kasten veya gerekli mesleki özeni göstermeksizin gerçeğe aykırı denetim raporu düzenleyenler, - Yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket edenler, hakkında adli veya idari ceza öngören hükümler yasayla 660 sayılı KHK’ya eklenecektir. Aksi takdirde, anılan KHK’nın getirdiği sistemde ciddi aksaklıklar ve zafiyetler yaşanması kaçınılmaz olacaktır.

158

4.5.Bağımsız Denetimin Gözetimi Kurum, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşlarını asgari üç yılda bir, diğerlerini ise asgari altı yılda bir inceleyecektir. Getirilen hüküm, AB’nin 8. Direktifinde de öngörülmüştür. Kurum tarafından planlanmış incelemelerden ayrı olarak ihbar, şikayet, bildirim gibi durumlarda ve gerekli görülen diğer hallerde de inceleme yapılabilecek ve yaptırılabilecektir. Bağımsız denetim kuruluşu ya da bağımsız denetçi tarafından yapılan işin, Kurul tarafından belirlenen standart ve ilkelere uygun olarak yapılmasını temin etmek için kalite güvence sistemi oluşturulacaktır. Hem bağımsız denetim kuruluşlarının hem de bağımsız denetçilerin (YMM ve SMMM’lerin) kalite güvence sistemi incelemelerini GMDK yapacaktır. Bu incelemenin bağımsız denetim kuruluşlarında hangi esas-

lar çerçevesinde yapılacağı KHK’da açıklanmışken, bağımsız denetçilerde sadece usul ve esasları Kurul tarafından belirlenen ilkelere uygun olarak Kurum tarafından yapılacağı ifade edilmiş, detaylar verilmemiştir. Ayrıca bağımsız denetçilerle ilgili incelemelerin yürütülmesi için Kurum bünyesinde yeterli sayıda kalite güvence uzmanının istihdam edileceği hükme bağlanmıştır. 660 sayılı KHK ile GMDK’ya 110’u uzman olmak üzere toplam 198 kadro tahsis edilmiştir. Bağımsız denetçilerle ilgili inceleme yapacak olan kalite güvence uzmanı, Kurum uzmanı mıdır, yoksa sözleşmeli olarak ayrıca mı istihdam edilecektir. ABD’de faaliyet gösteren ve sadece halka açık şirketlerle ilgili denetim görevi bulunan GMDK’nın muadili PCAOB’da 2010 yılı sonu itibariyle 600’dan fazla kişi çalışmaktadır. Kuruma tahsis edilen mevcut kadro zaten yeterli değilken, KHK’nın 25/II. maddesinde öngörülen kalite güvence uzmanlarının kadro kapsamında istihdam edilmesi Kurumun görev ve yetkilerini layıkıyla yerine getirmesini olumsuz etkileyecektir. Kurumun incelemeleri gerekli hallerde kanunlarla belirli alanları düzenleme ve denetleme yetkisini haiz olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, BDDK, SPK ve EPDK’nın ilgili denetim birimleri vasıtasıyla da yürütebilecek olması bu soruna kalıcı çözüm sağlamayacaktır. Diğer taraftan üç yıl önce hazırlanan ve önceki bölümde açıklanan Tasarıda, bağımsız denetim kuruluşlarının kalite güvence sistemi incelemelerinin Kurum tarafından, bağımsız denetçilerle ilgili incelemelerin ise TÜRMOB tarafından yapılması ve bunun için TÜRMOB bünyesinde yeterli sayıda kalite güvence uzmanının istihdam edilmesi öngörülmüştür. Ancak, 660 sayılı KHK bu görevlerin tamamını Kuruma vermiştir. Hem bu görev, hem Hazine Müsteşarlığı, BDDK, SPK ve EPDK tarafından yürütülen bağımsız denetime dair görevler, hem de YTTK ile bütün sermaye şirketlerinde bağımsız dış denetimin zorunlu hale getirilmesiyle ortaya çıkan görevler, Kurumun iş yükünü olağanüstü boyutlara çıkarmıştır/çıkaracaktır. Bütün bu görevlerin, 110 uzman tarafından yerine getirilmesi zor olmaktan öte neredeyse imkansızdır.

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

159

Eylül - Ekim 2011

MALİ

ÇÖZÜM

160

5. SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununu tamamlayıcı nitelikte olan ve AB Şirketler Hukuku faslının kapanış şartları arasında yer alan “bağımsız denetimin gözetimi” konusu, 660 sayılı KHK ile düzenlenmiş ve bu KHK 02.11.2011 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Anılan KHK ile muhasebe ve denetim standartlarını belirleyip yayımlamak, bağımsız denetim kuruluşlarını ve bağımsız denetçileri yetkilendirmek, sicile kaydetmek ve bunların faaliyet ve çalışmalarını denetlemek ve kamu gözetimini yapmak üzere Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (GMDK) oluşturulmuştur. Yapılan düzenleme ile SPK, BDDK, EPDK ve Hazine Müsteşarlığının ilgili oldukları sektörlerde yapmakta oldukları bağımsız denetime ilişkin görev ve yetkiler tamamen sona erdirilmiş ve bu görev ve yetkiler yeni oluşturulan Kuruma devredilmiştir. KHK’da “kamu yararına ilgilendiren kuruluşlar” şeklinde yeni bir tanımlama yapılmış ve bu kuruluşların denetiminin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, bu kuruluşlarda bağımsız denetçilerin (YMM, SMMM) denetçilik yapma yetkisi bulunmamaktadır. Bu halde bağımsız denetçiler, bahsi geçen kuruluşlarda ve büyük ölçekli şirketlerde denetçi olamayacak, ancak bunlar dışındaki diğer tüm sermaye şirketlerinde denetçi olabileceklerdir. Diğer taraftan, 660 sayılı KHK’da GMDK’nın görevleri arasında, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav yapmak da sayılmıştır. Kanaatimizce YTTK’nın bağımsız dış denetime ilişkin hükümlerinin 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecek olması nedeniyle, gerekli alt yapı hazırlıklarının tamamlanması ve bu konuda bir sorun yaşanmaması için ilk başlangıçta Kurul tarafından bir sınav yapılmaksızın bir program dahilinde muhasebe standartları ve bağımsız denetim konusunda belli bir saat eğitim alan YMM ve SMMM’lerin yetkilendirilip tescil edileceği düşünülmektedir. Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler için KHK’da hukuki sorumluluk öngörülmüş, sorumluluk sigortası yaptırmaları zorunlu hale getirilmiş, ancak hukuki sorumlulukta kusur şartının aranıp aranmayacağı açıklanmamıştır. Diğer taraftan Anayasa Mahkemesinin, geçmiş yıllarda verdiği kararlarda, suç ve ceza içeren konularda KHK ile düzen-

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (12.03.2009). E.2009/16, K. 2009/46 sayılı kararı. Ankara. Anayasa Mahkemesi (05.02.2009). E.2005/57, K. 2009/19 sayılı kararı. Ankara. Anayasa Mahkemesi (03.01.2008). E.2005/15, K. 2008/2 sayılı kararı. Ankara. Anayasa Mahkemesi (23.04.2004). E.2004/1, K. 2004/36 sayılı kararı. Ankara. Anayasa Mahkemesi (02.03.2004). E.2002/92, K. 2004/25 sayılı kararı. Ankara Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (03.10.2003) Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (25248 sayılı) http://www.sec.gov/about/laws/wallstreetreform-cpa.pdf (Erişim Tarihi: 20.11.2011) http://pcaobus.org/About/Ops/Documents/Annual%20Reports/2010. pdf (Erişim Tarihi: 20.11.2011)

Eylül - Ekim 2011

leme yapılmasını Anayasaya aykırı bulduğundan, 660 sayılı KHK’da herhangi bir cezai sorumluluk düzenlenmemiştir. Ancak ileriki günlerde, kanımızca anılan KHK’ya yasayla adli ve/veya idari cezalar içeren hükümler eklenecektir. YTTK ile ülkemizde faaliyet gösteren yaklaşık 700.000 anonim ve limited şirket için bağımsız denetimin zorunlu hale getirildiği, bu şirketlerin denetimini yapan tüm bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin gözetimi ve denetimi ile yine bunların kalite güvence sistemi denetimlerinin GMDK tarafından yapılacağı dikkate alındığında, Kuruma tahsis edilen 110’u uzman toplam 198 kadronun yetersiz olduğu değerlendirilmektedir. 660 sayılı KHK ile getirilen düzenlemelerin önem ve mahiyeti kavrandıkça ve bu düzenlemeler uygulamaya kondukça, önümüzdeki günlerde bahsi geçen KHK çok daha fazla tartışılacak ve gündemi meşgul edecektir.

161

MALİ

ÇÖZÜM

Eylül - Ekim 2011

İnam, Burak (2007). Denetim Mesleğinde Etik, Bağımsızlık ve Sarbanes-Oxley Kanunu Sonrası Gelişmeler. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Okur, Mahmut (2007). Bağımsız Denetimin Denetimi. (Yayımlanmamış Yeterlilik Etüdü).İstanbul, Sermaye Piyasası Kurulu T.C. Yasalar (30.07.1981). 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (17416 sayılı) T.C. Yasalar (01.11.2005). 5411 sayılı Bankacılık Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25983-mükerrer sayılı) T.C. Yasalar (14.06.2007). 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26552 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Kanun Hükmünde Kararnameler (02.11.2011) 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında KHK. Ankara : Resmi Gazete (28103 sayılı) Uzay, Şaban (2006 Kasım). “Denetçilerin Denetiminde Yeni Bir Model Olarak Kamu Gözetim Kurulu ve Türkiye’deki Uygulanabilirliği”, WCAE, “The 10th World Congress of Accounting Educators & The 3rd Annual International Accounting Conference”da sunulan tebliğ,

162