İSMMMO Mali Çözüm 163. Sayı by Istanbul SMMM Odası

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ OCAK - ŞUBAT 2021 / January - February 2021 / YIL 31 - YEAR 31 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 500 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİRELİ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Sevgili İSMMMO Ailesi, Covid-19 salgınının olumsuz etkisini yoğun olarak yaşadığımız 2020 yılını geride bıraktık. Salgına karşı geliştirilen aşıların sağlayacağı iyileştirmelerin umudu ile 2021 yılının ülkemize, dünyamıza ve tüm insanlığa en başta sağlık ardından barış, kardeşlik, huzur ve mutluluk getirmesini diliyorum. 2020 yılı mesleki açısından epeyce zorlandığımız bir yıl oldu. Yaşanan pandemi sürecinde, sağlık çalışanlarından sonra en çok etkilenen mesleklerden biri olduk. Her şeye rağmen mesleğimizle ilgili mücadelemize kesintisiz devam ettik. Salgın sürecinde, bir taraftan meslektaşlarımızın mağdur olmaması için çalışırken, diğer taraftan ülke ekonomisine katkılarımızın devamı adına çalışmalar yürüttük. Bu çalışmaların devam edebilmesi için yasaklarda muafiyet alarak canımız pahasına işlerimizin başında olduk. COVİD-19 salgını; adını sürekli duyduğumuz ancak iş yapma biçimlerimizde yavaş yavaş uygulamaya geçtiğimiz “dijital dünya”nın kapılarını çok hızlı bir biçimde aralamamıza neden olmuştur. Yaşamakta olduğumuz günler dünyada ve ülkemizde bazı önemli darboğazları aşmayı zorunlu kılmaktadır. Her kriz, denildiği gibi fırsatları da beraberinde getirmektedir. Bu dönemde iş yaşamlarımızda yoğun bir biçimde dijitalleşmenin etkisi görülmüştür. Mesleğimiz, yaşadığımız çağın dinamiklerine ayak uydurmak için gelişmekte ve ilerlemektedir. Mevzuatta yaşanan güncellemelere, teknolojinin getirdiği kolaylıklara yerinde ve zamanında uyum sağlamak son derece önemli bir hal almıştır. İSMMMO olarak gerek sempozyumlarımız, seminerlerimiz, gerek panellerimiz gerekse yayınlarımızla 2021 yılında da dijital ortamlardan siz değerli meslek mensuplarımızın yanında olmaya çalışmaya devam edeceğiz.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Mali Çözüm dergimizin bu sayısında her zaman olduğu gibi yine çok değerli akademisyenlerimizin mesleğimizi ilgilendiren konularda derinlemesine yaptıkları araştırmalar sonucunda kaleme aldıkları makaleleri sizlerle buluşturuyoruz. Yine çok değerli yazarlarımızın meslektaşlarımıza rehberlik edecek, mesleğini icra ederken ihtiyaç duydukları mevzuatların daha iyi anlaşılmasına, daha iyi yorumlanmasına katkı yapacak makalelere yer veriyoruz. Mali Çözüm dergimizin muhasebe camiasındaki yeri ve öneminin her gün daha da artması için çaba gösteren İSMMMO Yayın Kuruluna ve Oda Çalışanlarımıza, değerli Hakem Heyetine, kıymetli yazarlarımıza, camiamız adına teşekkür ediyorum. Bir sonraki sayımızda buluşmak dileği ile çalışmalarınızda başarılar dilerim. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Defter Beyan Sistemi Uygulamasının Sorunları Üzerine Trabzon İlinde Bir Araştırma A Research In Trabzon On The Problems Of The Implementation Of The Book Declaration System Doç. Dr. Abdülkadir PEHLİVAN - Yasin AKKAYA

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Kurumsal Yabancı Sermayeyi Türk Bankacılık Sektöründe İlgili Bankayı Satın Almaya Yönelten Anahtar Göstergeler Key Indicators That Attract Corporate Foreign Capital To Buy The Related Bank In The Turkish Banking Sector Dr. Tuna Can GÜLEÇ-Doç. Dr. Selim DURAMAZ

D E R LE ME MAK A L E

Kıdem Tazminatına Hak Kazandıran İstisnai İstifa Hâllerinde Yapılan Fesih İşleminin Hukuki Niteliği The Legal Nature Of Termination In Exceptional Resignations That Qualify For Severance Pay Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Mülkiyetine Göre Bankaların Finansal Performaslarının Copras Yöntemi İle Analizi: 1980-2018 Yılları Arası Türk Bankacılık Sektörü Üzerine Bir Araştırma The Analysis Of Financıal Performance Of Banks In Relatıon To Ownership With Copras Method: A Review Of Turkish Banking Sector Between 1980 And 2018 Dr. Öğr. Üyesi Ali KABLAN - Dr. Öğr. Üyesi Serdar ERDOĞAN

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Güvenin Vergi Ahlakı Üzerindeki Etkisi: Ülkeler Arası Bir Araştırma The Effect Of Trust On Tax Morale: A Cross-Country Research Dr. Öğr. Üyesi Debi KONUKCU ÖNAL

OCAK - ŞUBAT 2021

93 7

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

Küçük Ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları (Kümi FRS) Çerçevesinde Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Accounting Of Tangible Assets In The Framework Of Financial Reporting Standards For Small and Micro Enterprıses (Sme FRS) Dr. Öğr. Üyesi Mehmet UTKU - Dr. Öğr. Üyesi Yusuf KAYA

123

D E R LE ME MAK A L E

Finansal Ve Finansal Olmayan Raporlamada Güncel Tartışmalar: İş Modeli Temelli Muhasebe Yaklaşımı Contemporary Debates On Financial and Non-Financial Reporting: Business Model Based Accounting Approach Dr. Öğr. Üyesi Burak ÖZDOĞAN

141

D E R LE ME MAK A L E

İstanbul Büyükşehir Belediyesi 2021 Konsolide Bütçesi’ne Bakış Istanbul Metropolitan Municipality 2021 Consolidated Budgetoverview Dr. Öğr. Üyesi Hakkı SAĞLAM

163

D ER LE ME MAK A L E

Sipariş Üzerine Yapılan Ar-Ge Projeleri ve Muhasebe Sürecinin İncelenmesi Order Based R & D Projects And Investigation Of Accounting Process Kamber KAYA

173

D E R LE ME MAK A L E

Kamu Alacaklarının Korunmasında Teminat Müessesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi Analysis And Evaluation Of The Guarantee Foundation In The Protection Of Public Receivables Leyla DURUKAN

OCAK - ŞUBAT

183

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Kısa Çalışma Ödeneği Kapsamında Özel Eğitim Kurumlarınca Yapılan “Maaş Tamamlama” Ödemelerinde Gelir Vergisi Tevkifatı Ufuk ÜNLÜ Yeniden İhya Edilen Kooperatife Ait Gayrimenkulün Kamulaştırılması Durumunda Alınan Bedelin Ortaklara Dağıtılması Salih ÇALAL

211

217

Finansal Kiralamaya Konu Varlık Kiracının Mülkiyetine Ne Zaman Geçer? Tugay MANAV

225

Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde İstisna Kazanç Tutarının Tespit Edilmesi Fahrettin AÇAR

233

Takdir Komisyonu Kararlarına İstinaden Yapılan Vergi Tarhiyatlarına Yönelik; Danıştay’ın İçtihatları Birleştirme Kararı Vermesi Gerekliliğine Dair Erol DELIKTAŞ

241

Hizmet Sektöründe (Havayolu) Barter (Takas) Sistemi ve Muhasebeleştirilmesi 251 Dr. Ümit BERKAY - Dr. Serap ARKUN Yayın Politikası İlkeleri

257

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

OCAK - ŞUBAT 2021

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 13-35

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ DEFTER BEYAN SİSTEMİ UYGULAMASININ SORUNLARI ÜZERİNE TRABZON İLİNDE BİR ARAŞTIRMA1 A RESEARCH IN TRABZON ON THE PROBLEMS OF THE IMPLEMENTATION OF THE BOOK DECLARATION SYSTEM Doç. Dr. Abdülkadir PEHLİVAN*2* Yasin AKKAYA**3** ÖZ Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerle birlikte, sunulan hizmetlerin birçoğu kâğıt ortamından elektronik ortama aktarılmaya başlamış, bu konuda devlet birçok yeni uygulamayı meslek mensuplarının kullanımına sunmuştur. E-dönüşüm kapsamında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından uygulamaya konulan defter beyan sistemi de 2018 hesap döneminden itibaren mükelleflerin kullanımına sunulmuştur. Defter beyan sisteminin meslek mensuplarının kullanımına sunulması ile, uygulama öncesi görülen sorunlardan bir kısmı ortadan kalkmış; ancak ortaya bazı yeni sorunlar çıkmıştır. Bu sorunların tespit edilerek; çözüm önerisi geliştirilebilmesi maksadıyla hazırlanan bu çalışma ile muhasebe meslek mensuplarının defter beyan sistemine yaklaşımı ve sistemin meslek mensuplarının ihtiyacını karşılama durumu tespit edilerek Türkiye’de muhasebe mesleğinin uygulama kısmına katkı sağlaması amaçlanmıştır. Çalışma kapsamında Trabzon ilinde faaliyet gösteren muhasebe meslek mensuplarının defter beyan sistemini kayıt düzeni, mevzuat ve denetim açısından değerlendirmelerini tespit etmek maksadıyla verileri toplanmış ve analize tabi tutularak sonuç ve önerilere yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: Defter Beyan Sistemi, Elektronik Vergilendirme Sistemi, Muhasebe Mesleği

1 Bu makale “Defter Beyan Sistemi Uygulaması ve Sistemde Görülen Aksaklıklara Yönelik Çözüm Önerileri: Trabzon İlinde Bir Araştırma” isimli yüksek lisans tezinden türetilmiştir. 2* Karadeniz Teknik Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, ORCID: https:// orcid.org/0000-0003-3072-773X ** 3 SMMM, Karadeniz Teknik Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Yüksek Lisans

Programı Öğrencisi, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-8998-1754 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 04.06.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT With the developments in information and communication technologies, many of the services offered have started to be transferred from paper to electronic environment, and the Government has introduced many new applications to the use of professionals in this regard. The book declaration system introduced by the Revenue Administration within the scope of e-transformation was also made available to taxpayers as of 2018 accounting period. With the introduction of the book declaration system to the members of the profession, some of the problems seen before the application were eliminated; however, some new problems have emerged. By identifying these problems; The approach of this book declaration system solutions work with the accounting profession in order to improve the suggestion made by identifying and meeting the needs of the professional status of the system is intended to contribute to the application of the accounting profession in Turkey. Within the scope of the study, the data of the professional accountants operating in Trabzon province were collected in order to determine their evaluations in terms of bookkeeping order, legislation and audit, and the results and suggestions were included by analyzing them. Keywords: Book Declaration System, Electronic Taxation System, Accounting Profession 1. GİRİŞ Elektronik sistemlerin kamu kurumlarında kullanımının yaygınlaştırılması projesinden en gelişmiş haliyle istifade eden kurumlardan birisi de Gelir İdaresi Başkanlığı’dır. Başkanlığın kullanıma sunduğu e-maliye uygulamaları ile vergi dairelerinde mükellefler tarafından bizzat yapılması gereken birçok işlem, daha kolay yapılabilir hale gelmiş ve bu uygulamalar sayesinde taraflar hem zaman hem de maliyet tasarrufu sağlamıştır. 2020 yılı itibarıyla e-defter, e-fatura, e-beyanname, defter beyan, hazır beyan, internet vergi dairesi, interaktif vergi dairesi uygulamaları mükellef ve meslek mensupları tarafından kullanılmaktadır. Bu uygulamalar, gelir idaresinin mükelleflere sunduğu elektronik vergilendirme sürecinin parçalarıdır. Zamanla bu parçalı yapı tam entegre hale gelerek kâğıt kullanımının tamamen ortadan kalkması beklenmektedir. 14

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

E-maliye uygulamaları arasında yer alan defter beyan sistemi uygulaması ile basit usule tabi mükellefler, işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ve serbest meslek erbapları elektronik ortamda defterlerini tutabilecek bir sisteme kavuşmuştur. Bu çalışmaların yapılabilmesi için öncelikle yasal düzenlemeler yapılmış, daha sonra teknik alt yapı kurularak uygulamalar kullanılabilir hale getirilmiştir. Ancak elektronik sistemlerdeki bazı eksiklikler, kullanım sürecinde anlaşılabildiğinden bunların zamanla tespit edilerek giderilebileceği düşünülmektedir. Ayrıca gelişen teknoloji ve yeni hayat tarzı eski sistemlerin gözden geçirilmesini ve yeni sistemler geliştirmeyi zaruri kılmaktadır. Defter beyan sistemi uygulamasına yönelik muhasebe meslek mensuplarının sistemde gördükleri aksaklıkları tespit edebilmek ve bu konuda çözüm önerileri sunabilmek maksadıyla hazırlanan bu çalışmada defter beyan sistemi hakkında kısa bir bilgilendirme yapıldıktan sonra Trabzon ilinde faaliyet gösteren muhasebe meslek mensupları üzerinde yapılan araştırma sonuçlarına yer verilmiş, elde edilen bilgiler ışığında sisteme yönelik değerlendirmelerde bulunularak çözüm önerilerinde bulunulmuştur. 2. DEFTER BEYAN SİSTEMİ Gelir idaresinin sunduğu elektronik vergilendirme sistemleri ve bilgi edinme kanalları arasında yer alan defter beyan sistemi, 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak kullanılmaya başlamıştır. Defter beyan sistemi, serbest meslek erbaplarını, basit usule tabi mükellefleri ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefleri kapsamaktadır. Bu uygulama ile, bahsi geçen mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması zaruri hale gelmiştir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler defter beyan sistemini kullanamayacaktır (Tektüfekçi, 2019, s.47). Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ise faaliyet hacmi ve konusuna göre e-defter (elektronik defter) tutmaktadır. Bu kapsamın dışında kalanlar kâğıt ortamında defter tutmaya devam edecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 177’nci maddesi, bazı durumlarda kurumlar vergisi mükelleflerinin işletme hesabı defteri tutmasına imkân tanımıştır. Ancak defter beyan sistemi kullanılmaya başlandıktan sonra bu mümkün görünmemektedir (Arslan, 2018, s. 2). Sistem kullanıcısı olan meslek mensupları www.defterbeyan.gov.tr web adresi üzerinden sisteme giriş yapacak ve sistem üzerinden gelir ve gider kaydı, sabit kıymet kaydı gibi işlemleri yapabilecektir. Yapılan kayıtlar üzerinden beyannameler otomatik olarak oluşturulacak ve sistem üzerinden OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

onaylanacaktır. Defter beyan sistemi ile işletme hesabı defteri, serbest meslek kazanç defteri, çiftçi işletme defteri, envanter defteri, amortisman defteri, ambar defteri, damga vergisi defteri, bitim işleri defteri, hekimler için protokol defteri gibi defterler kullanıcılara sunulmuştur (Doğan, 2018, s. 1). Defter beyan sistemi uygulamasından önce kâğıt ortamında tutulan; işletme hesabı defteri, serbest meslek kazanç defteri ve diğer defterlere kapanış onayı yapılmamaktaydı. Yeni uygulamaya giren defter beyan sistemi ile defterlerin ait olduğu yılı takip eden dördüncü ayın son gününe kadar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kapanış onayının yapılması gerekmektedir. Kapanış onayı, kayıtların zamanında ve doğru şekilde yapılması bakımından önemli bir uygulamadır. 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete’de yayınlanan tebliğ ile eski sistemden defter beyan sistemine geçiş takvimi belirlenmiştir. Buna göre basit usule tabi mükellefler ve serbest meslek erbapları 01/01/2018 tarihi itibariyle, işletme hesabı esasına göre defter tutmakla yükümlü olan mükellefler ise 01/01/2019 tarihi itibariyle sisteme kayıtlarını yapıp kullanıma başlamışlardır. Uygulanan kademeli bir geçişle sistemde yaşanabilecek aksaklıkların en aza indirgenmesi amaçlanmıştır. Basit usule tabi mükellefler ve serbest meslek erbapları vasıtasıyla sistemin deneme aşaması geçilmiş ve bu süreçte meslek mensuplarınca sisteme birçok katkı sağlanmıştır. Serbest meslek erbabı olarak Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler de sisteme ilk dâhil olan mükellefler arasında yer almıştır. Ekonominin ve vergilendirmenin karmaşıklığı teknolojiden yararlanmayı ve defterlerin elektronik ortama aktarılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu görevini yerine getirmeyenlerin fiilleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre defter ve belgeleri ibraz etmemek “gizleme” fiili kapsamında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası yaptırımına tabi kaçakçılık suçu kapsamında değerlendirilecektir. Defter ve belgelerin incelenmesi esnasında zor durumda kalınmaması için önceden belirlenen usul ve esaslara dikkat edilmelidir. Cezai müeyyidelere maruz kalmamak için bu durum son derece önemlidir (Ökçün, 2018, 3; Pehlivan, 2019, s.112). Elektronikleşme; e-muhasebe, e-denetim gibi kavramları ortaya çıkarmıştır. Elektronik ortamda tutulan defterlerin elektronik ortamda denetlenmesi gerekmektedir. Gelir idaresinin verginin doğru bir şekilde hesaplanıp hesaplanmadığını ve beyan edilen gelirin doğruluğunu denetlemesi gereklidir (Calayoğlu, 2019, s.156). Bu, defter beyan sistem için de geçerli olup; bulunduğumuz süreçte elektronik defterlerin denetimi için çeşitli yazılımlar geliştirilmeye başlanmıştır. 16

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3. DEFTER BEYAN SİSTEMİ UYGULAMASINA YÖNELİK TRABZON İLİNDE BİR ARAŞTIRMA 3.1. Araştırmanın Amacı Araştırmanın amacı, defter beyan sistemi uygulaması ile ilgili muhasebe meslek mensuplarının sistemde gördükleri aksaklıkları tespit edebilmek ve bu konuda çözüm önerileri ortaya koyabilmektir. Bu amaçla; kayıt düzeni, mevzuat ve denetim konuları dikkate alınarak belirlenen değişkenlerin ve demografik faktörlerin defter beyan sistemi üzerindeki etkisi tespit edilmeye çalışılmış; elde edilen sonuçlarla literatüre katkı sunulması amaçlanmıştır. Araştırmayla, muhasebe meslek mensuplarının defter beyan sistemine yaklaşımı ve defter beyan sisteminin meslek mensuplarının ihtiyacını karşılama durumu tespit edilerek Türkiye’de muhasebe mesleğinin uygulama kısmına katkı sağlanması beklenmektedir. 3.2. Araştırmanın Önemi Muhasebe meslek mensuplarının defter tutma faaliyetleri ile ilgili teknolojik gelişmelerden faydalanması kaçınılmazdır. Hata payını ve kâğıt kullanımını azaltan, denetimi hızlandıran, bilgiye erişimi kolaylaştıran güncel uygulamalar, her meslekte olduğu gibi muhasebe mesleğinde de yaygın olarak kullanılmaktadır. Bu uygulamaların, teknolojik gelişmelere uyumlu, bilimsel verileri dikkate alan, mevzuata uygun olarak hazırlanmış olması gerekir. Bu uygulamalardan birisi olan defter beyan sisteminin meslek mensuplarının kullanımına sunulması ile, uygulama öncesi görülen sorunlardan bir kısmı ortadan kalkmış; ancak ortaya bazı yeni sorunlar çıkmıştır. Defter beyan sistemi; ikinci sınıf tacirlerin, serbest meslek erbaplarının ve basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulmasına, tutulan bu defterlerin elektronik olarak oluşturulması ve saklanmasına, beyanname ve bildirimlerin elektronik olarak gelir idaresine gönderilmesini sağlayan bir sistemdir. Muhasebe meslek mensuplarının mesleki anlamda günümüzün yeni uygulamalarına uyum sağlaması maksadıyla uygulamaya konulan defter beyan sistemi, mükellef ve meslek mensuplarına birçok katkı sağlamaktadır. Ancak bu sistemin meslek mensuplarının kullanımına sunulması aşamasında yeterli süre verilmemiş ve sistem, birçok eksikle uygulamaya konulmuştur. Kullanımda yaşanan sorunların ve görülen eksiklerin giderilmesi hususunda defter beyan sistemi üzerine çalışmalar yapılması ve değişen şartlara uyumlu hale getirilmesi mükellef ve meslek mensuplarının bir ihtiyacıdır. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Ülkemizde muhasebe bilgi sistemine yeterli değerin verilmemesi sebebiyle, uygulamada yapılan değişiklikler, meslek mensubu üzerinde ilave yük oluşturmaktadır. Klasik muhasebe algısının değişerek mükellef ile meslek mensubu arasında daha uyumlu bir ortamın oluşturulması gerekmektedir. Meslek mensubunun ilave iş yükü ve maliyet artışı karşısında, verdiği hizmetin karşılığını alamaması gibi konular, çözüm üretilmesi gereken sorunlar arasındadır. Bunun yanı sıra azalan kâğıt, matbaa ve noter masrafları olumlu kazanımlar olarak karşımıza çıkmaktadır. 3.3. Literatür Taraması Defter beyan sistemi henüz yeni bir uygulama olduğu için bu konu ile ilgili literatürde çok fazla çalışma yapıldığı söylenemez. Ancak vergide dijital çağın ürünlerini kapsayan farklı çalışmalar bulunmaktadır. Bu çalışmalar e-defter, e-fatura, e-maliye alanında yapılmış çalışmalardır. Bu çalışmaların ortak özelliği ise belirli bir il veya bölgede faaliyet gösteren muhasebe meslek mensuplarının mesleki gelişmeler ışığında elektronik sistemlere bakış açılarının tespit edilerek, ilgili konuda meslek mensuplarının bakış açılarının; yaşına, mesleki tecrübesine, cinsiyetine, unvanına, eğitim düzeyine göre farklı olup olmadığının istatistiki olarak ortaya konulmasıdır. Ayrıca mesleğin geldiği noktada dijitalleşmenin sağladığı faydaları ve zararları ortaya koymak amaçlanmaktadır. Türkiye’de e-defter, e-fatura, defter beyan sistemi konularında yapılan bazı çalışmalara aşağıda yer verilmiştir. Demirkaya (2019) çalışmasında, e-Fatura Uygulamasına yönelik mükelleflerin uygulamaya geçişte yaşadığı sorunlara yer vermiştir. Nadızha (2019) çalışmasında, e-dönüşüm kapsamında e-fatura, e-defter ve defter beyan uygulamalarını incelemiş ve bu uygulamaların, yasal dayanaklarını, kullanım aşamalarını, avantaj ve dezavantajlarını ortaya koymuştur. Bal (2018) çalışmasında, e-defter uygulanmasının eksiklerine yer vererek yapılması gereken düzenleme önerilerine yer vermiştir. Ekiz (2018) çalışmasında, e-defter ve e-fatura uygulanmalarının denetim sürecine etkisi konularında bilgi vermektedir. Aydın (2017) çalışmasında, e-defter ve e-fatura kullanan işletmelerin, bu sistemlere geçiş sürecinin nasıl gerçekleştiği konusunda bir araştırma yapmıştır. Araştırma sonuçlarında; en çok tercih edilen yönteme, uygulamanın getirdiği kolaylıklara ve zorluklara yer verilmiştir. Ertem (2017) çalışmasında, e-defter uygulamalarının hızlı bir şekilde uygulamaya geçmesi sebebiyle oluşan 18

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hataların, yapılan yanlış işlemlerin ve eksikliklerin yasal düzenlemelerle giderilmesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Kızgın (2017) çalışmasında, e-ticaret, e-muhasebe, e-fatura ve e-defter gibi elektronik sistemlerin muhasebe meslek mensuplarınca davranışsal açıdan sıkıcı bulunduğunu ve sadece zorunlu durumlarda kullanılması gerektiği inancına daha fazla sahip olduklarını tespit etmiştir. Orhan (2017) çalışmasında, bilgi teknolojileri kullanımının alt boyutları ve muhasebe meslek mensuplarını etkileyen verimlilik faktörleri arasında anlamlı ve pozitif bir ilişki olduğu, ayrıca bu faktörlerin karşılıklı olarak birbirinden etkilendiği sonucuna ulaşmıştır. Bayraktar (2016) çalışmasında, muhasebe meslek mensuplarının e-belge sistemlerine geçiş konusunda karşılarına çıkan yüksek maliyetlerden ve bilgi güvenliği konusunda duydukları kaygılardan dolayı, yeni gelişmelere direnç gösterdikleri sonucuna yer vermiştir. Özdemir (2016) çalışmasında, e-fatura konusunu ayrıntılı olarak incelemiş; Türkiye’de e-defter ve e-fatura sistemine geçen bazı firmaların bu uygulamadan memnuniyetlerini tespit etmeyi amaçlayan araştırma sonuçlarına yer verilmiştir. 3.4. Materyal ve Yöntem Araştırmada veri toplama aracı olarak anket tekniği kullanılmış ve veriler birincil verilere dayandırılmıştır. Anket formu iki ana bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde muhasebe meslek mensuplarının demografik özelliklerini ölçmeye yönelik sorular ikinci bölümde ise cevaplayıcıların defter beyan sistemini kayıt düzeni, mevzuat ve denetim açısından değerlendirmelerini ölçmeye yönelik yirmi yedi soru yer almaktadır. Verilen bu ifadeler 5’li Likert Ölçeği’ne göre değerlendirilmiştir (5=Tamamen katılıyorum; 1=Hiç katılmıyorum). Araştırma 2019 yılında Trabzon ilinde yarı yapılandırılmış mülakat yöntemi ile toplanan verilerin değerlendirilmesiyle geliştirilen ölçek vasıtasıyla yapılmıştır. Burada amaç, araştırma anketini hazırlarken, meslek mensuplarının defter beyan sistemini kullanırken karşılaştıkları tüm sorunların araştırma anketine dahil edilmesini sağlamaktır. Araştırma konusu ile ilgili literatürde benzer bir anket çalışması bulunmamaktadır. Araştırmanın ölçeği bu çalışmaya özgü olarak geliştirilmiştir. Araştırmanın örneklemi Trabzon ilinde faaliyet gösteren Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerdir (SMMM). Trabzon ilinde faaliyet gösteren ve Trabzon SMMM odasına kayıtlı toplam 620 meslek mensubu bulunmaktadır. Bu meslek mensuplarından tesadüfi örnekleme yöntemi ile seçilen 101 meslek mensubuna araştırma anketi uygulanmıştır. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada yer verilen değişkenlere ait verilerin güvenilirliği Cronbach Alfa katsayısı kullanılarak belirlenebilir. Güvenilirlik katsayısını ifade eden alfa değeri 0 ile 1 arasında bir değer alır (Altunışık vd., 2005: 115-116). Çalışmada kullanılan ölçeğin güvenilirliğini değerlendirebilmek için alfa katsayısına ilişkin yorum yapılırken %61-80 arası Cronbach alfa değeri “güvenilir” olarak kabul edilmektedir (Nakip, 2006, s.146). Çalışmada tüm değişkenlere ait ölçeğin Cronbach Alfa değeri 0,758 olarak bulunmuştur. Bu durumda ölçeğin “güvenilir” olduğu sonucuna ulaşılmıştır. 3.5. Araştırmanın Bulguları Araştırma kapsamında yanıtlarından istifade edilen muhasebe meslek mensuplarının cinsiyet, yaş, mesleki tecrübe ve mesleki durumdan (bağımlı/ bağımsız) oluşan demografik özelliklerine ilişkin frekans analizi sonuçları aşağıdaki tabloda verilmiştir. Araştırma sonucunda elde edilen demografik verilere ilişkin tablo incelendiğinde katılımcıların %79,20’sinin erkek, %91,10’unun lisans mezunu, %38,60’ının 31-40 yaş aralığında, %29,70’inin 20 yıldan fazla mesleki tecrübeye sahip, %79,20’sinin evli oldukları, %51,50’sinin 40015000 aralığında gelir elde ettikleri tespit edilmiştir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Katılımcıların Demografik Özelliklerine İlişkin Veriler Özellikler

Frekans

20,80

Lise

Erkek

79,20

Önlisans

2,0

Toplam

101

100

Lisans

91,1

Cinsiyet Kadın

Özellikler

Frekans

2,0

Eğitim

Yaş

Yüksek Lisans

5,0

Toplam

101

100

2,0

21-30

9,9

31-40

38,6

Mesleki Tecrübe

41-50

24,8

1 yıl ve altı

51-60

18,8

1-5 yıl

3,0

61-70

5,9

6-10 yıl

18,8

71 ve üzeri

2,0

11-15 yıl

19,8

Toplam

101

100

16-20 yıl

26,7

20 yıldan fazla

29,7

Toplam

101

100

Gelir Durumu

Meslek

1000 TL’den az

4,0

8,9

1001-2000

17,8

SMMM

91,1

2001-3000

11,9

Toplam

101

100

3001-4000

14,9 80

79,2

Bekar

20,8

Toplam

101

100

4001-5000

51,5

Medeni Durum

5000TL’den fazla

4,0

Evli

Toplam

101

100

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Meslek mensuplarının anket formundaki sorulara verdikleri cevapların frekans analizi sonuçları aşağıdaki Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2. Betimsel İstatistikler Tablosu İfade 1.

Meslek mensupları, defter beyan sistemini kullanmada güçlük çekmektedir.

3,69

1,17

Defter-Beyan sisteminde yasal sürelerin dışında kayıt yapılabilmesi sisteme güveni azaltmaktadır.

3,35

1,29

Defter-Beyan sisteminin teknik alt yapısı adi ortaklıkların kayıt ve vergilendirme işlemleri için yeterli değildir.

3,95

0,93

Defter sınıfında değişiklik (basit usulden işletme hesabı esasına geçiş gibi) yapılması halinde defter beyan sisteminde teknik aksaklık oluşmaktadır.

3,45

0,98

E-beyanname sistemindeki çapraz kontrollerin defter beyan sisteminde bulunmaması sistemin etkin bir şekilde çalışmasına engeldir.

3,62

1,14

Defter beyan sisteminde faturanın tüm detaylarıyla kaydedilmesi e-fatura uygulaması ile entegrasyonu gerektirmektedir.

4,21

0,71

Defterin e-deftere benzer şekilde onaylı olarak yedeklenememesi kayıt güvenliğini olumsuz etkilemektedir.

3,66

1,07

Defter-Beyan sistemi uygulamasında elektronik tasdik süresi olarak belirlenen 7 günlük başvuru süresi (teknik aksaklıklar ve iş yoğunluğu sebebiyle) yetersizdir.

4,04

0,95

Defter-Beyan sistemi vergi dairesi ile mükellef arasında anlaşmazlıklara yol açmaktadır.

3,06

1,08

10. Defter-Beyan sistemi, kayıt süresini arttırmaktadır.

3,92

1,15

11. Defter-Beyan sistemi, kayıt maliyetini arttırmaktadır.

3,20

1,26

12. Defter-Beyan sistemi, iş yükünü arttırarak meslek mensubunun verimliliğini azaltmaktadır.

3,72

1,24

13. Defter-Beyan sisteminin çalışma ekranı, hata yapmaya müsait bir yapıdadır.

3,68

1,01

14. Defter-Beyan sisteminde yapılabilecek hataların çözümü konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

4,00

0,81

15. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, sistem üzerinden tutulan defterlere ilişkin format ve standartlarda sık sık değişiklik yapılması kayıt yapmayı zorlaştırmaktadır.

4,01

0,78

16. Defter-Beyan kayıt ekranının çok detaylı bilgi istemesi meslek mensubunun muhakeme imkânını sınırlandırmaktadır.

3,67

1,02

17. Defter-Beyan sisteminin iş yükü, muhasebe ücreti artışını gerektirmektedir.

4,40

0,87

x̄

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İfade

x̄

18. Esnaf meslek odalarına defter beyan sistemini kullanma yetkisi verilmesi sisteme olan güveni olumsuz etkilemektedir.

4,26

1,02

19. Esnaf meslek odalarına defter beyan sistemini kullanma yetkisi verilmesi muhasebe mesleğinin gelişimini olumsuz olarak etkilemektedir.

4,39

0,95

20. Meslek mensupları, kendilerini defter beyan sistemi kullanımında yeterince geliştirmiştir.

3,47

1,04

21. Defter-Beyan sistemi kâğıt kullanımını azaltmaktadır.

3,98

1,13

22. Defter-Beyan sistemi vergi denetimini hızlandırmaktadır.

4,03

0,84

23. Defter-Beyan sistemi, kayıt hatalarının daha iyi tespit edilmesini sağlamaktadır.

3,97

0,83

24. Defter-Beyan sistemi, vergi iade ve mahsubunu hızlandırmaktadır.

3,50

1,08

25. Defter-Beyan sistemi, vergisel konularda sorumluluklarını yerine getirmeyenlerin tespitini hızlandırmaktadır.

3,87

1,01

26. Defter-Beyan sistemi, pratik şekilde kullanıma uygun olarak düzenlenmiştir.

2,99

1,16

27. Defter-Beyan sistemi, mükelleflerin vergi usul ve esaslarına uyumu konusunda kapsayıcı ve hızlandırıcı etki oluşturmaktadır.

3,40

1,12

x̄ = Ortalama, σ = Standart Sapma, Meslek mensuplarının anket sorularına verdiği cevapların ortalama puanları incelendiğinde katılımcıların 5’e en yakın (Tamamen Katılıyorum) puan verdikleri cevaplar itibarıyla 6, 17, 18 ve 19. ifadeler öne çıkmıştır. Altıncı ifade de belirtildiği üzere defter beyan sisteminin e-fatura sistemi ile entegrasyonu meslek mensuplarınca zaruri olarak görülmektedir. Yine meslek mensuplarının defter beyan sistemi ve diğer elektronik muhasebe uygulamalarını kullanmaları karşılığında muhasebe ücretlerinde yeterince artış sağlanamamış; uygulamaların kullanımından kaynaklanan zaman ve ilave iş yükü mükelleflere ücret olarak yansıtılamamıştır. Ayrıca defter beyan sisteminin kullanımının meslek odalarına açılması; muhasebe mesleğinin gelişimine olumsuz etki edebilecektir. Yapılan araştırma sonucunda elde edilen bulgularda ikinci derecede önemli görülen ifadeler mevzuata yönelik ifadelerdir. 8, 14, 15 ve 22. ifadelere katılımcıların verdikleri cevapların ortalaması 4’e yakın (Katılıyorum) hesaplanmıştır. Sekizinci ifadede belirtildiği üzere defter beyan sistemi uygulamasında elektronik tasdik süresi olarak belirlenen 7 günlük başvuru süresi (teknik aksaklıklar ve iş yoğunluğu sebebiyle) yetersizdir. Meslek mensupları OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

bu sürenin arttırılması kanaatini taşımaktadır. Yine defter beyan sisteminde yapılabilecek hataların çözümü konusunda açık bir düzenleme bulunmaması, sistemde yaşanabilecek problemlerin çözümü konusunda meslek mensuplarını olumsuz yönde etkileyebilecek; sistemde tıkanmaya sebep olabilecektir. Meslek mensuplarının muhasebe mesleğinin gereği olarak uyması gereken standartlar olduğu gibi defter beyan sisteminin de benzer nitelikte standartlara sahip olması gerekir. Ancak bu standartlarda sık sık değişikliğe gidilmesi sisteme uyum sağlama konusunda meslek mensuplarının zorlanmasına sebep olmaktadır. Ayrıca defter beyan sisteminin vergi denetimini hızlandırması; bu uygulamanın idareye sağladığı avantajlar arasında sayılmaktadır. Bu konuda meslek mensupları hemen hemen görüş birliği içindedir. Araştırmada 2, 9, 20, 26 ve 27. ifadeler, 3’e yakın (fikrim yok/kararsızım) ortalaması olan ifadelerdir. İkinci ifadede belirtildiği üzere, yasal sürelerin dışında kayıt yapılabilmesinin sisteme olan güveni azalttığı şeklindeki önerme konusunda meslek mensupları kararsız kalmıştır. Hakikaten yasal sürelerin dışında kayıt yapılabilmesi sisteme olan güven konusunda düşündürücüdür. Defter beyan sisteminin kullanımı ile vergi daireleri ile mükellef arasında anlaşmazlık durumu yaygın olarak görülmemekte; ancak yine de bir kısım meslek mensubunun uygulamanın kullanımı neticesinde vergi daireleri ile yaşadığı uyuşmazlıkların giderilmesi ihtiyacı da görülmektedir. Yirminci ifadede belirtildiği üzere meslek mensupları defter beyan sistemi ile ilgili kendilerini tam olarak yeterli görmemektedir. Bu da uygulamanın kullanımı konusunda eğitim ihtiyacını göstermektedir. Yirmi altıncı ifade de bunu doğrular niteliktedir. Yani defter beyan sistemi, meslek mensuplarının pratik olarak kullanabileceği bir uygulama olarak görülmemektedir. Araştırma anketinde 3’ün altında ortalama puana sahip tek ifade programın pratik olarak kullanıma uygun olduğudur. Meslek mensupları bu ifadeye katılmamaktadır. Ayrıca defter beyan sisteminin vergi usul ve esaslarına uyum sağlama konusunda kapsayıcı ve hızlandırıcı etki oluşturduğu fikrine meslek mensupları kısmen katılmaktadır. Çalışmada gruplar arasında farklılığı ortaya koyabilmek maksadıyla iki seçime sahip olan cinsiyet ve medeni durum faktörü için Mann Whitney-U Testi, ikiden fazla seçime sahip eğitim ve mesleki tectübe faktörleri için Tek Yönlü Varyans Analizi (Kruskall Wallis-H Testi) tekniği kullanılmıştır. Anlamlılık düzeyi sosyal bilimlerde kabul gören değer olan p≤0,05 olarak diğer bir deyişle %95 güven düzeyi baz alınmıştır. Verilerin normallik testi sonucunda (Kolmogorio Smirnoc 24

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

p=0,00; Shapiro-Wilk p=0,00) normal dağılım göstermediği anlaşılmış ve nonparametrik testlere uygunluğu saptanmıştır. Cinsiyet değişkeni açısından farklılık analizi (Bağımsız İki Grup Mann Whitney U Testi) sonuçlarına Tablo-3’te yer verilmiş, yedi soruya verilen cevaplarda anlamlı bir farklılık tespit edilmiştir. Tablo 3. Cinsiyet Değişkenine Göre Yapılan Farklılık Analizi Sonuçları Sıra Toplamı

Cinsiyet

Soru 5: E-beyanname sistemindeki çapraz kontrollerin defter beyan sisteminde bulunmaması sistemin etkin bir şekilde çalışmasına engeldir.

Erkek

Kadın

62,45

1311,50

Soru 7: Defterin e-deftere benzer şekilde onaylı olarak yedeklenememesi kayıt güvenliğini olumsuz etkilemektedir.

Erkek

46,17

3693,50

Soru 8: Defter-Beyan sistemi uygulamasında elektronik tasdik süresi olarak belirlenen 7 günlük başvuru süresi (teknik aksaklıklar ve iş yoğunluğu sebebiyle) yetersizdir.

Soru 11: Defter-Beyan sistemi, kayıt maliyetini arttırmaktadır. Soru 18: Esnaf meslek odalarına defter beyan sistemini kullanma yetkisi verilmesi sisteme olan güveni olumsuz etkilemektedir.

Sıra Ortalaması

Sorular

47,32

69,40

1457,50

Erkek

53,99

4319,00

Kadın

39,62

832,00

Erkek

55,81

4464,50

Kadın

32,69

686,50

Erkek

53,91

4312,580

39,93

578,5

-2,22

,026*

453,5

-3,54

,000**

601,0

-2,16

,031*

455,5

-3,33

,001**

607,50

-2,14

0,032*

3738,50

Kadın

838,50

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Sorular

Cinsiyet

Soru 19: Esnaf meslek odalarına defter beyan sistemini kullanma yetkisi verilmesi

Erkek

muhasebe mesleğinin gelişimini olumsuz olarak etkilemektedir.

Soru 26: Defter-Beyan sistemi, pratik şekilde kullanıma uygun olarak düzenlenmiştir.

Sıra Ortalaması 53,79

Sıra Toplamı

616,50

-2,14

0,032*

610,50

-1,98

,047*

4303,50

Kadın

40,36

847,50

Erkek

48,13

3850,50

Kadın

61,93

1300,50

* Anlamlılık düzeyi p<0,05 ve ** Anlamlılık düzeyi p<0,01 Yukarıdaki tabloda, erkek meslek mensuplarının kadın meslek mensuplarına nispetle çapraz kontrole daha az ihtiyaç duyduğu, kayıt güvenliği konusunda yeterince hassasiyet göstermediği, zamanı kullanma konusunda biraz daha esnek davrandıkları, maliyet konusunu daha çok önemsediği, esnaf meslek odalarına yetki verilmesinin mesleğe güveni ve mesleğin gelişimini olumsuz yönde etkileyebileceğini düşündükleri; kadın meslek mensuplarının erkek meslek mensuplarına nispetle 7 günlük tasdik süresini daha verimli değerlendirdikleri, kayıt maliyetini ikinci derecede düşündükleri, defter beyan sisteminin kullanımını daha pratik buldukları ve esnaf meslek odalarına yetki verilmesi konusunda endişe duymadıkları çıkarımı yapılabilir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. Araştırmada Evli ve Bekârların Farklı Görüş Bildirdikleri Sorular Sorular Soru 7: Defterin e-deftere benzer şekilde onaylı olarak yedeklenememesi kayıt güvenliğini olumsuz etkilemektedir.

Medeni Durum

Sıra Ortalaması

Evli

46,17

Sıra Toplamı

69,40

1457,50

Soru 11: Defter-Beyan sistemi, kayıt maliyetini arttırmaktadır.

Evli

55,92

4473,50

Bekar

32,26

677,50

Soru 13: Defter-Beyan sisteminin çalışma ekranı, hata yapmaya müsait bir yapıdadır.

Evli

54,68

4374,50

Soru 18: Esnaf meslek odalarına defter beyan sistemini kullanma yetkisi verilmesi sisteme olan güveni olumsuz etkilemektedir. Soru 19: Esnaf meslek odalarına defter beyan sistemini kullanma yetkisi verilmesi muhasebe mesleğinin gelişimini olumsuz olarak etkilemektedir.

Bekar

36,98

776,50

Evli

55,28

4422,00

Bekar

34,71

729,00

Evli

53,81

4305,00

Bekar

40,29

846,00

Evli

54,34

4347,50

Bekar

38,26

453,5

-3,54

,000**

677,5

-3,41

,001**

776,5

-2,67

,007**

498,0

-3,25

,001**

615

-2,07

,038*

572,5

-2,56

,010*

3693,50

Bekar

Soru 14: Defter-Beyan sisteminde yapılabilecek hataların çözümü konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

803,50

* Anlamlılık düzeyi p<0,05 ve ** Anlamlılık düzeyi p<0,01 Yukarıdaki tabloda bekar meslek mensuplarının kayıt güvenliği konularında daha hassas bir düşünce içerisinde oldukları, evli meslek mensuplarının maliyet unsurunu daha çok dikkate aldıkları, defter beyan sisteminin çalışma ekranına uyum konusunda bekarlara nispetle zorlandıkları, defter beyan

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

sisteminde karşılaştıkları hataların çözümü konusunda daha fazla düzenleyici norma ihtiyaç duydukları, esnaf meslek odalarına yetki verilmesinin mesleğe güveni ve mesleğin gelişimini olumsuz yönde etkileyebileceğini düşündükleri; çıkarımlarını yapmak mümkündür. Tablo 5. Eğitim Değişkenine Göre Yapılan Farklılık Analizi Sorular

Soru 2: Defter-Beyan sisteminde yasal sürelerin dışında kayıt yapılabilmesi sisteme güveni azaltmaktadır.

Soru 15: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, sistem üzerinden tutulan defterlere ilişkin format ve standartlarda sık sık değişiklik yapılması kayıt yapmayı zorlaştırmaktadır.

Soru 22: Defter-Beyan sistemi vergi denetimini hızlandırmaktadır.

OCAK - ŞUBAT

Gruplar

Sıra Ortalaması

Lise

22,50

Ön lisans

4,50

Lisans

51,39

Y.Lisans

73,80

Toplam

101

Lise

4,00

Ön lisans

47,00

Lisans

51,40

Y.Lisans

64,00

Toplam

101

Lise

88,00

Ön lisans

3,00

Lisans

50,16

Y.Lisans

70,80

Toplam

101

χ2

Alt Grup Farkı

10,93

0,012

Önlisans/Y. Lisans

0,019

8,08

0,044

Lise/Y. Lisans

0,031

Lise/ Önlisans 13,98

0,006

0,003 Önlisans/Y. Lisans

0,011

MALİ

Sorular

Soru 23: Defter-Beyan sistemi, kayıt hatalarının daha iyi tespit edilmesini sağlamaktadır.

Gruplar

Sıra Ortalaması

Lise

89,50

Ön lisans

5,00

Lisans

50,42

Y.Lisans

64,60

Toplam

101

χ2

ÇÖZÜM

Alt Grup Farkı

Önlisans/ Lisans 12,08

0,008

0,007 Önlisans/Y. Lisans

0,037

Araştırmanın ikinci sorusunda yer alan “Defter-Beyan sisteminde yasal sürelerin dışında kayıt yapılabilmesi sisteme güveni azaltmaktadır.” ifadesine katılım sadece önlisans/yüksek lisans mezunları arasında farklılık arz etmektedir. Bu soruya verilen cevapların sıra ortalaması dikkate alındığında eğitim seviyesi arttıkça ortalama puan da artmakta; dolayısıyla yasal sürelere riayetin, eğitim seviyesi ile ilişkili olabileceği anlaşılmaktadır. Araştırmanın on beşinci sorusunda yer alan “Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, sistem üzerinden tutulan defterlere ilişkin format ve standartlarda sık sık değişiklik yapılması kayıt yapmayı zorlaştırmaktadır.” ifadesine katılım konusunda farklılık sadece Lise mezunu meslek mensupları ile yüksek lisans mezunları arasında görülmüş, ön lisans, lisans ve yüksek lisans mezunlarının kendi aralarında bir farklılık görülmemiştir. Araştırmanın yirmi ikinci sorusunda yer alan “Defter-Beyan sistemi vergi denetimini hızlandırmaktadır.” ifadesine katılım konusunda farklılık Lise/Önlisans ve Önlisans/Yüksek Lisans mezunları arasında görülmüştür. Bu soruya verilen cevapların sıra ortalaması dikkate alındığında bu soruya en yüksek düzeyde lise mezunları katılım göstermekte; onları yüksek lisans mezunları takip etmektedir. Araştırmanın yirmi üçüncü sorusunda yer alan “Defter-Beyan sistemi, kayıt hatalarının daha iyi tespit edilmesini sağlamaktadır.” ifadesine katılım konusunda farklılık Önlisans/Lisans ve Önlisans/Yüksek Lisans mezunları arasında görülmüştür. Bu soruya verilen cevapların sıra ortalaması dikkate alındığında bu soruya en yüksek düzeyde lise mezunları katılım göstermekte; yüksek lisans mezunları takip etmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. Mesleki Tecrübe Değişkenine Göre Yapılan Farklılık Analizi Sorular

Soru 1: Meslek mensupları defter beyan sistemini kullanmada güçlük çekmektedir.

Soru 14: Defter-Beyan sisteminde yapılabilecek hataların çözümü konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

Gruplar

Sıra Ortalaması

<1 yıl

53,00

1-5 yıl

56,17

6-10 yıl

54,79

11-15 yıl

59,40

16-20 yıl

58,37

>20 yıl

35,72

Toplam

101

<1 yıl

47,50

1-5 yıl

35,50

6-10 yıl

36,05

11-15 yıl

45,65

16-20 yıl

63,50

>20 yıl

54,57

Toplam

101

χ2

13,31

15,27

Alt Grup Farkı

11-15 yıl ile >20yıl

0,047

16-20 yıl ile >20yıl

0,031

6-10 yıl ile 16-20 yıl

0,006

0,021

0,009

Araştırmanın birinci sorusunda yer alan “Meslek mensupları defter beyan sistemini kullanmada güçlük çekmektedir.” ifadesine katılım konusunda farklılık mesleki tecrübesi 10 - 20 yıl aralığında olan meslek mensupları ile yirmi yılın üzerinde olan meslek mensupları arasında hesaplanmıştır. Sıra ortalamaları dikkate alındığında en düşük puan mesleki tecrübesi 20 yılın üzerinde olan meslek mensupları arasında görülmektedir. Buradan hareketle; elektronik sistemlere uyum konusunda mesleki tecrübenin etkili olduğu ve tecrübe arttıkça kullanım konusunda kolaylık sağlanabileceği çıkarımı yapılabilecektir. Araştırmanın on dördüncü sorusunda yer alan “Defter-Beyan sisteminde yapılabilecek hataların çözümü konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır.” ifadesine katılım konusunda farklılık mesleki tecrübesi 6-10 yıl olan meslek mensupları ile 16-20 yıl arasında olan meslek mensupları arasında hesaplanmıştır. Sıra ortalamalarına bakıldığında en yüksek puanın tecrübesi 16-20 yıl olan meslek mensuplarına ait olduğu ve defter beyan sisteminde karşılaştıkları hataların çözümü konusunda daha fazla düzenleyici norma ihtiyaç duydukları çıkarımı yapılabilir. 30

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ ve ÖNERİLER Muhasebe meslek mensuplarının defter tutma faaliyetleri ile ilgili teknolojik gelişmelerden faydalanması kaçınılmazdır. Hata payını ve kâğıt kullanımını azaltan, denetimi hızlandıran, bilgiye erişimi kolaylaştıran güncel uygulamalar, her meslekte olduğu gibi muhasebe mesleğinde de yaygın olarak kullanılmaktadır. Bu uygulamaların, teknolojik gelişmelere uyumlu, bilimsel verileri dikkate alan, mevzuata uygun olarak hazırlanmış olması gerekir. Bu uygulamalardan birisi olan defter beyan sisteminin meslek mensuplarının kullanımına sunulması ile birlikte, uygulama öncesi görülen sorunlardan bir kısmı ortadan kalkmış; ancak ortaya bazı yeni sorunlar çıkmıştır. Bu çalışma; defter beyan sistemi uygulaması ile ilgili meslek mensuplarının sistemde gördükleri aksaklıkları tespit ederek; çözüm önerisi geliştirilebilmesi maksadıyla hazırlanmıştır. Araştırmayla, muhasebe meslek mensuplarının defter beyan sistemine yaklaşımı ve defter beyan sisteminin meslek mensuplarının ihtiyacını karşılama durumu tespit edilerek Türkiye’de muhasebe mesleğinin uygulama kısmına katkı sağlaması da beklenmektedir. Trabzon ilinde faaliyet gösteren çoğunluğu lisans mezunu, 31-40 yaş aralığında ve mesleki tecrübesi yaklaşık 20 yıl olan toplam 101 meslek mensubu seçilerek yapılan araştırmada veri toplama aracı olarak anket tekniği kullanılmış ve anket formunda muhasebe meslek mensuplarının demografik özelliklerini ve defter beyan sistemini kayıt düzeni, mevzuat ve denetim açısından değerlendirmelerini ölçmeye yönelik sorulara yer verilmiştir. Meslek mensuplarının verdiği bilgiler doğrultusunda defter beyan sisteminde görülen bazı aksaklıklar ve çözüm önerileri aşağıda maddeler halinde belirtilmiştir: - Defter beyan sisteminin e-fatura sistemi ile entegrasyonu meslek mensuplarınca zaruri olarak görülmektedir. - Meslek mensuplarının defter beyan sistemi ve diğer elektronik muhasebe uygulamalarını kullanmaları karşılığında muhasebe ücretlerinde yeterince artış sağlanamadığı; uygulamaların kullanımından kaynaklanan ilave zaman ve iş yükünün mükelleflere ücret olarak yansıtılamadığı anlaşılmaktadır. Mevcut muhasebe ücret tarifesinde elektronik defter tutma ve defter beyan sistemi kullanımı konusunda ücretlendirme ile ilgili herhangi bir kriter bulunmamaktadır. Defter beyan sistemini kullanan vergi mükelleflerinin iş yükü dikkate alınarak sektörlere göre ücret tarifesi uygulanmalıdır. Stopaj, tevkifat OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

ve mahsup işlemleri ağırlıklı olan sektörlerde ücret tarifesinde farklılaştırmaya gidilmelidir. - Defter beyan sisteminin kullanımının meslek odalarına açılması muhasebe mesleğinin gelişimini olumsuz olarak etkileyecektir. Bu konuda yetkinin sadece muhasebe meslek mensuplarında kalması önerilmektedir. - Defter beyan sistemi uygulamasında elektronik tasdik süresi olarak belirlenen 7 günlük başvuru süresi (teknik aksaklıklar ve iş yoğunluğu sebebiyle) yetersizdir. Meslek mensupları bu sürenin arttırılması kanaatini taşımaktadır. - Defter beyan sisteminde yapılabilecek hataların çözümü konusunda açık bir düzenleme bulunmaması, sistemde yaşanabilecek problemlerin çözümü konusunda meslek mensuplarını olumsuz yönde etkileyecek; sistemde tıkanmaya sebep olabilecektir. Bu konularda çözüm önerisi sunabilecek standartların belirlenmesi gerekir. - Meslek mensuplarının muhasebe mesleğinin gereği olarak uyması gereken standartlar olduğu gibi defter beyan sisteminin de benzer nitelikte standartlara sahip olması gerekir. Ancak bu standartlarda sık sık değişikliğe gidilmesi sisteme uyum sağlama konusunda meslek mensuplarının zorlanmasına sebep olmaktadır. - Defter beyan sisteminde yasal sürelerin dışında kayıt yapılabilmesinin sisteme olan güveni azalttığı şeklindeki önerme konusunda meslek mensupları kararsız kalmıştır. Her ne kadar meslek mensupları için süre aşımı mesleğin icrasını kolaylaştırsa da sisteme olan güven konusunda düşündürücüdür. - Defter beyan sisteminin kullanımı ile vergi daireleri ile mükellef arasında anlaşmazlık durumu yaygın olarak görülmemekle birlikte bir kısım meslek mensubunun uygulamanın kullanımı neticesinde vergi daireleri ile yaşadığı uyuşmazlıkların giderilmesi ihtiyacı da görülmektedir. Uygulamanın yeni olmasının bu durumu etkilediği düşünülmektedir. - Meslek mensupları, defter beyan sistemi ile ilgili kendilerini tam olarak yeterli görmemektedir. Bu da uygulamanın kullanımı konusunda eğitim ihtiyacını göstermektedir. Yani defter beyan sistemi, meslek mensuplarının pratik olarak kullanabileceği bir uygulama olarak görülmemektedir. Araştırma anketinde en düşük ortalama puana sahip ifade programın pratik olarak kullanıma uygun olduğudur. 32

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

- Defter beyan sistemi internet tabanlı bir program olduğu için sürekli gelişmeye ve güncellemeye açıktır. Sistemdeki yenilikler meslek mensubunun çalışma düzenine etki etmekte, zaman ve maliyet açısından mesleki faaliyeti olumsuz etkileyebilmektedir. Sistemde yapılacak güncellemelerin önceden haber verilmesi ve meslek mensubunun programlı olarak bu dönemi atlatması gerekir. Defter beyan sistemi ile ilgili yapılan araştırmada alınan cevaplarda katılımcıların özelliklerine göre farklılık olup olmadığı da analiz edilmiş; aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır: - Cinsiyet değişkeni açısından; erkek meslek mensuplarının kadın meslek mensuplarına nispetle çapraz kontrole daha az ihtiyaç duyduğu, kayıt güvenliği konusunda yeterince hassasiyet göstermediği, zamanı kullanma konusunda biraz daha esnek davrandıkları, maliyet konusunu daha çok önemsediği esnaf meslek odalarına yetki verilmesinin mesleğe güveni ve mesleğin gelişimini olumsuz yönde etkileyebileceğini düşündükleri; kadın meslek mensuplarının erkek meslek mensuplarına nispetle 7 günlük tasdik süresini daha verimli değerlendirdikleri, kayıt maliyetini ikinci derecede düşündükleri, defter beyan sisteminin kullanımını daha pratik buldukları ve esnaf meslek odalarına yetki verilmesi konusunda endişe duymadıkları sonuçlarına ulaşılmıştır. - Medeni durum değişkeni açısından; bekar meslek mensuplarının kayıt güvenliği konularında daha hassas bir düşünce içerisinde oldukları, evli meslek mensuplarının maliyet unsurunu daha çok dikkate aldıkları, defter beyan sisteminin çalışma ekranına uyum konusunda bekarlara nispetle zorlandıkları, defter beyan sisteminde karşılaştıkları hataların çözümü konusunda daha fazla düzenleyici norma ihtiyaç duydukları, esnaf meslek odalarına yetki verilmesinin mesleğe güveni ve mesleğin gelişimini olumsuz yönde etkileyebileceğini düşündükleri sonuçlarına ulaşılmıştır. - Eğitim değişkeni dikkate alınarak yapılan analizde; yasal sürelere riayetin, eğitim seviyesi ile ilişkili olduğu, kayıt güvenliği konusunda eğitim seviyesi arttıkça duyulan hassasiyetin de arttığı sonuçlarına ulaşılmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

- Mesleki tecrübe değişkeni dikkate alınarak yapılan analizde; elektronik sistemlere uyum konusunda mesleki tecrübenin etkili olduğu ve tecrübe arttıkça kullanım konusunda kolaylık sağlanabileceği, tecrübesi 16-20 yıl arasında bulunan meslek mensuplarının defter beyan sisteminde karşılaştıkları hataların çözümü konusunda daha fazla düzenleyici norma ihtiyaç duydukları sonuçlarına ulaşılmıştır. Defter beyan sisteminin geliştirilmesinde meslek mensuplarının yaşadığı sorunlar ve yapılan tespitler dikkate alınarak sistemin mesleki standartlar nazara alınarak düzeltilmesi gerekir. Meslek mensupları; eğitim, mesleki durum ve tecrübe açısından farklı yaklaşımlara sahip olabilir. Ancak defter beyan sisteminin, tüm meslek mensupları açısından; standart, kolay anlaşılır, zaman tasarrufu sağlayan bir sistem olarak kullanım sağlaması gerekir. KAYNAKÇA Altunışık, R. vd. (2004). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri SPSS Uygulamalı, Adapazarı: Sakarya Kitabevi Arslan, C. M. (2018). Elektronik Olarak Düzenlenen Defter ve Belgelerin Kapsamı Genişletildi. Vergi Dünyası Dergisi, 439, Erişim Adersi: http://www. vergidunyasi.com.tr/Makaleler/7342 / Erişim Tarihi: 11.08.2019 Aydın, F. Z. (2017). Türkiye’de e-Fatura ve e-Defter Uygulamalarının İşletmeler Üzerindeki Yansımaları ve Bir Araştırma. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul Üniversitesi, İstanbul. Bal, E. (2018). Elektronik Defter (E-defter) Uygulamaları ve İşletmeler Açısından Kazanımları. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul Esenyurt Üniversitesi, İstanbul. Bayraktar, C. (2016). Muhasebe Meslek Mensuplarının E-Belge Sistemleri Üzerine Davranışsal Tutumları ve Kullanma Niyetlerinin İncelenmesi: Karabük İli Örneği. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Karabük Üniversitesi, Karabük. Calayoğlu, İ. (2019). Elektronik Vergi Denetimindeki Teknolojik Gelişmeler ve Tam Denetime Geçiş Adımları. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 81, 143-162. Demirkaya, G. (2019). Türkiye’de e-Fatura Uygulamasında Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Önerileri. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Eskişehir Osmangazi Üniversitesi, Eskişehir. 34

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Doğan, D. (2018). Sorularla Defter Beyan Sistemi. Yaklaşım Dergisi, 302, Erişim Adresi: https://uye.yaklasim.com/MagazineContent. aspx?ID=30757&arananKey=defter%20beyan%2 0sistemi Erişim Tarihi: 22.07.2019 Ekiz, N. (2018). E-fatura ve e-Defter Sisteminin Bağımsız Denetime Katkıları. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Okan Üniversitesi, İstanbul. Ertem, F. (2017). Elektronik Ortamda Defter Uygulamaları ve Denetimi. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Marmara Üniversitesi, İstanbul. Kızgın, M. (2017). E-fatura ve e-defter Uygulayıcılarının Sürekli Denetim Algıları Üzerine Bir Araştırma. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Dokuz Eylül Üniversitesi, İzmir. Nadızha, A. (2019). E-Dönüşüm Kapsamında e-Fatura ve e-Defter Uygulamaları Üzerine Bir İnceleme. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Dokuz Eylül Üniversitesi, İzmir. Nakip, M. (2006). Pazarlama Araştırmaları: Teknikler ve SPSS Destekli Uygulamalar. Ankara: Seçkin Yayıncılık Orhan, B. (2017). Bilgi Teknolojilerindeki Gelişmelerin Muhasebe Meslek Mensuplarının Verimliliğine Etkileri. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Hitit Üniversitesi, Çorum. Ökçün, S. (2018). Kanuni Defter ve Belgeleri Gizleme Suçunun “E- Defterler” Açısından İncelenmesi, Yaklaşım Dergisi, 302, Erişim Adresi: https://uye. yaklasim.com/MagazineContent.aspx?ID=30717&arananKey=SADIK%20 %C3%96K%C3%87%C3%9CN Erişim Tarihi: 14.09.2019 Özdemir, M. (2016). Muhasebede e-Defter, e-Fatura Uygulamaları ve Türkiye’de e-Defter, e-Fatura Sistemine Geçen İşletmeler Üzerine Bir Araştırma. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Marmara Üniversitesi, İstanbul. Pehlivan, O. (2019). Vergi Hukuku – Genel Hükümler ve Türk Vergi Sistemi. Trabzon: Celepler Matbaacılık Yayın ve Dağıtım

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 37-53

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ KURUMSAL YABANCI SERMAYEYİ TÜRK BANKACILIK SEKTÖRÜNDE İLGİLİ BANKAYI SATIN ALMAYA YÖNELTEN ANAHTAR GÖSTERGELER KEY INDICATORS THAT ATTRACT CORPORATE FOREIGN CAPITAL TO BUY THE RELATED BANK IN THE TURKISH BANKING SECTOR Dr. Tuna Can GÜLEÇ** 4 ** 5 Doç. Dr. Selim DURAMAZ** ÖZ Bu çalışmanın amacı kurumsal yabancı sermayeyi, Türk bankacılık sektörüyle ilgili verdiği yatırım kararlarını etkileyen anahtar performans göstergeler açısından ele almaktır. Bu amaçla Denizbank, QNB Finansbank, Garanti BBVA bankaları 2000Q3-2019Q4 dönemleri arasında ele alınmıştır. Logit yönteminden faydalanılarak ulaşılan bulgular ışığında satın alma süreçleri, yatırım stratejilerine göre sınıflandırılmıştır. Bulgulardan elde edilen sonuçlar, yabancı yatırım ve satın alma süreçlerinde anahtar göstergelerin her zaman etkili olduğunu, fakat bu etkinin gücünün ilgili satın alma veya yatırım sürecinin stratejik yapısına göre büyük farklılıklar gösterdiğini ortaya koymaktadır. Literatürün büyük çoğunlukla satın alma sonrası performans değişimlerine odaklanmış olmasının, çalışmaya tamamlayıcı nitelik kazandırdığı düşünülmektedir. Anahtar Sözcükler: Satın Alma, Türk Bankacılık Sektörü, Logit analizi. ABSTRACT The aim of this study is to assess the key performance indicators that affect the corporate foreign capital investment decisions in Turkish banking sector. With this purpose, a dataset consisting of Denizbank, QNB Finansbank and Garanti BBVA banks were analyzed for the period between 2000Q3-2019Q4. 4* Manisa Celal Bayar Üniversitesi, Uygulamalı Bilimler Fakültesi, Bankacılık ve Finans Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2551-6460 ** 5 Manisa Celal Bayar Üniversitesi, Uygulamalı Bilimler Fakültesi, Bankacılık ve Finans Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-1257-0620 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 08.06.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Using findings obtained by logit method, purchasing processes are classified according to investment strategies. The results obtained from the findings reveal that the key indicators are always effective in these purchasing processes, but the strength of this effect varies greatly depending on the strategic structure of the investment process. Keywords: Acquisition, Turkish Banking System, Logit Analysis. 1. GİRİŞ Birleşme ve satın almalar günümüz ekonomisinde karlılıklarını daha yukarıya taşıma, ölçek ekonomilerinden yararlanma, rakiplerinden daha güçlü konuma gelme ve potansiyel tehditleri bertaraf etmeleri noktasında diğer işletmelerde olduğu üzere bankalarda da yaygın bir strateji olarak karşımıza çıkmaktadır. Küresel gelişmelerin de desteklemesiyle beraber son dönemde banka satın almaları ve/veya banka birleşmeleri yoluyla yatırımcıların farklı ülkelere açılması sıklıkla karşılaşılan süreçler olarak karşımıza çıkmaktadır. Türk bankacılık sektörü 2001 krizinden sonra gerek yasal, gerekse ekonomik düzenlemeler eşliğinde sermaye yeterliliği, karlılık, aktif kalitesi gibi farklı temel göstergeler açısından önemli aşamalar kaydetmiştir. Sektördeki bu olumlu trend ve özellikle yüksek karlılık oranları, dünyanın birçok ülkesinde faaliyet gösteren HSBC, Citibank, ING bank gibi küresel bankalar başta olmak üzere farklı uluslararası düzeyde faaliyet gösteren bankaların ve yatırımcıların Türk bankacılık sektörüne ilgisini arttırmıştır. Bu çerçevede özellikle son 15-20 yıllık süreç içinde Türkiye’de faaliyet gösteren bankaların sermaye ve ortaklık yapılarında satın alma ve birleşmeler ile beraber birçok değişiklik meydana gelmiştir. Bu birleşme ve satın almalar hakim ortaklık yapısında değişim meydana getirmesi, bankaların özel sermayeli mevduat bankası statüsünden yabancı sermayeli mevduat bankası grubuna dahil olması gibi süreçlerle sektörde önemli hareketlilikler ortaya çıkarmaktadır. Literatürde gerek Türk bankacılık sektörü, gerekse farklı ülkelerin bankacılık sektörlerinde bankacılık sektöründe satın almalar sonrasında ilgili banka performansında ortaya çıkan değişimlerin incelenmesi sıkça işlenmektedir (Toyne ve Tripp, 1998; Hart ve Apilado, 2002, Deniz ve Işık, 2011; Coşkun ve Karğın, 2016). Çalışmamız süreci tam ters açıdan değerlendirmekte ve çalışmada Türkiye’de faaliyet gösteren ticari bankaların faaliyet performanslarına dair anahtar göstergelerin, söz konusu bankaları satın alan kurumsal yabancı yatırımları satın almaya iten etkilerini araştırmaktır. 38

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çerçevede Denizbank, QNB Finansbank, Garanti BBVA ve Türkiye Ekonomi Bankası (TEB) örneklem olarak seçilerek, logit model analizinden yararlanılmıştır. Çalışmada birinci bölümde konuya ilişkin kavramsal çerçeve sunulmuştur. İkinci bölümde konuyla ilgili ulusal ve uluslararası literatür değerlendirilmiş ve tartışılmış, son bölümde ise analiz gerçekleştirilmiştir. 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE: SATIN ALMALAR VE BİRLEŞMELER Yabancı yatırımların yerel piyasaya giriş şekli genellikle birleşme ve satın alma şeklinde gerçekleşmektedir. Bu kapsamda günümüz dünyasındaki değişim ile dünyadaki çok sayıda işletme birleşme ve devralma süreçlerine dahil olma yolunda bir strateji izler olmuştur. Birleşme ve devralmalar ile beraber yeni bir ekonomik, sosyal, teknolojik, kültürel ortam oluşumu ve şirketlerin rakiplerinden bir adım daha önde olması hedeflenmektedir (Dalkılıç ve Cagle, 2015, s.118). Bu noktadaki temel varsayım birleşme ya da satın alma sonucundaki iki şirketin bir araya gelmesi sonrasında ortaya çıkacak sinerjinin tek başına faaliyet gösteren bir işletmeden daha fazla değer yaratacağına yöneliktir. Dolayısıyla yerel ve küresel pazardaki işletmeler arasındaki artan rekabet satın alma ve birleşmelere daha büyük bir ivme kazandırmaktadır (Soundarya, Lavanya ve Hemalatha, 2018, s.69). Birleşme ve satın alma genellikle karıştırılan ancak özellikleri yönüyle birbirinden ayrılan iki farklı kavramı ifade etmektedir. Birleşme, iki şirketi tek bir yeni şirket oluşturmak için bir araya getiren bir sistemdir. Bu durumda, her iki şirket de genellikle eşit ortaklar olarak bir araya gelmeyi kabul eder ve her biri işletmeye özgü yeni bir şey getirir. Genel olarak, her şirket diğerinin eksik olduğu bir şey getirir, böylece yeni oluşturulan şirketin yetenekleri geliştirilir (Halibozek ve Kovacich Gerald, 2005:5; Eceyurt ve Serçemeli, 2013, s.165). Satın alma işleminde ise A şirketinin B şirketini satın alması söz konusudur. Şirket B tamamen artık A şirketine aittir. Şirket B tamamen absorbe edilerek ayrı bir varlık olarak varlığını sona erdirebilir veya A şirketi B şirketini önceden edinilmiş formunda tutabilir (Roberts, Wallace ve Moles, 2016, s.3) Her iki unsurun birbiri arasındaki farka bakıldığında, ayrılan nokta kombinasyonun elde edilme şeklidir. Birleşme, yeni bir varlığın yaratılmasında iki veya daha fazla şirketin birleşimiyken, satın alma, başka bir şirketin OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

hisselerini veya varlıklarını önemli ölçüde satın alarak yönetimsel bir kontrolü amaçlamaktadır. Ayrıca birleşme, birleşmeden önce şirketler arasında bir müzakere gerektirirken; satın alma süreci ise önceden bir müzakere gerektirmeyebilir ve dostane bir şekilde her iki işletmenin rızası çerçevesinde ya da rızası olmadan (istenmeyen bir süreç çerçevesinde) ortaya çıkabilir (Oshikoya ve Durosinmi-Etti, 2019). İşletmelerin birleşme ve satın almalar yoluyla coğrafi olarak genişlemeye karar vermelerinin temel olarak en önemli bir nedeni potansiyel maliyet artışlarından korunmak ve kombinasyon sorasındaki gelir birleşmelerinden faydalanmaktır. Bu çerçevede, son yıllarda, daha büyük maliyet ve gelir sinerjisi elde etme arzusundan kaynaklanan büyük bankalar arasında bazı mega-birleşmeler de dahil olmak üzere satın alma ve birleşme dalgası ortaya çıkmaktadır (Cornett, McNutt ve Tehranian, 2006, s.1016). Birleşme ve satın almalar aşağıda belirtilen süreçler ile beraber hem genel olarak işletmelerin hem de bankaların kârlılığı ve değerini artırmaya yönelik kazanımları bünyesinde barındırmayı hedeflemektedir (Tamosiuniene ve Duksaite, 2009, s.11). • Artan pazar payıyla ölçek ekonomilerinden yararlanma; • Yeni ürün yetenekleri ile beraber mevcut bir dağıtım ağının genişletilmesi, • Yeni ve daha güçlü ürün kapasitesinin ortaya çıkarılması ile yeni pazarlara girilmesi, • Ürün ve piyasa risklerinin çeşitlendirilmesi. 3. LİTERATÜR TARAMASI Ulusal ve uluslararası literatür çerçevesinde genel olarak bankalarda satın alma ve birleşme süreçleri genel olarak iki yönüyle ele alınmıştır. Birinci açıdan bakıldığında banka birleşmesi ya da satın alım süreci sonrasında yeni bankanın performansındaki değişimler finansal göstergeler çerçevesinde değerlendirilmiştir. Diğer yönüyle bakıldığında ise çalışmaların, banka birleşme ve satın alımlarının ise hisse senedi piyasasında bankanın değerinde ortaya çıkan değişimlere yönelik gerçekleştirildiği karşımıza çıkmaktadır. Hart ve Apilado (2002), 1990’ların ortalarında banka birleşmelerinin faaliyet performansını GARCH-M vaka analizi modeliyle incelemiştir. Çalışmada birleşme sonrası faaliyet performansı ve finansal piyasa istikrarı da incelenmiş, çalışmanın sonucunda banka birleşmelerinin fiyat tepkisi açısından 40

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

finansal piyasalar tarafından olumlu karşılandığı, birleşme sonrasında banka karlılıklarında azalma söz konusu olduğu ve bankaların birleşme sonuçlarını isabetli olarak öngöremedikleri yönünde bulgulara ulaşılmıştır. Kılıç ve Akın (2008), 2002-2008 döneminde sürekli faaliyet gösteren satın alınan ve satın alınmayan tüm mevduat bankalarının performansını veri zarflama analizi ile incelemiş, girdi olarak, personel sayısı, faiz giderleri, faiz dışı giderler ve toplam mevduat, çıktı olarak ise toplam krediler, faiz gelirleri ve faiz dışı gelirler seçilmiştir. Analiz sonucunda, satın alınan bankalarda belirgin bir etkinlik artışı gözlenmediği ortaya konulmuştur. Deniz ve Işık (2011), Türk bankacılık sektöründe banka birleşmelerini incelemiş ve banka bilançolarından ve diğer banka verilerinden edindiği izlenimler çerçevesinde, 2000 ve 2001 krizi sonrasında sektörde birçok banka birleşmesi olduğunu ve bu durumun sektörde yoğunlaşma meydana getirdiğini, piyasada zayıf oligopol şartlarının geçerli olduğunu tespit etmişlerdir. Ancak sektörde krizden sonraki dönemdeki birleşmeler sonucunda şube ve personel verimliliğinde ve kârlılık oranlarında artış meydana geldiği ortaya konulmuştur. Rao-Nicholson ve Salaber (2016), 2007-2008 mali krizinin bankacılık sektöründe birleşme ve satın almalar üzerindeki etkisini ve yükselen piyasa bankalarının kriz sonrası konsolidasyon trendindeki rolünü incelemişlerdir. Bu kapsamda kriz ve kriz sonrası dönemler arasında ve gelişmiş ve gelişmekte olan pazarlar arasında kurulan hipotezler ortalamaların t testine göre olasılık değerlerini analiz edilmiştir. Çalışmanın sonucunda finansal krizin dünyadaki birleşme ve satın almalar üzerinde, özellikle de işlemlerin yönü üzerinde önemli bir etkiye sahip olduğunu göstermektedir. Bununla beraber gelişmekte olan piyasa bankaları kriz sonrası dönemde hem komşu ülkeleri hem de Avrupa’daki gelişmiş ekonomileri hedef alan büyük ediniciler olarak karşımıza çıkmaktadır. Du ve Sim (2016), birleşme ve satın alma işlemlerinin satın alan ve alınan bankaları farklı şekilde etkileyip etkilemediğini 6 ülkeden elde edilen verileri panel veri analizi yöntemi ile incelemişlerdir. Verilerin analizi sonrasında hedef bankaların bir birleşme ve satın alma işleminden sonra daha verimli olma eğiliminde olduklarını, ancak satın alınan bankalar için verimlilikte iyileşme bulunmadığını sonucuna ulaşılmıştır. Coşkun ve Karğın (2016), çalışmalarında banka birleşme ve satın almalarının banka performansına olan etkisini CAMELS analizi ile incelemiştir. Örneklem olarak Denizbank, Finansbank, ING Bank’ın ele alındığı verilerin analizi sonrasında sermaye yeterliliği, aktif kalitesi, yönetim yeterliliği, karlılık ve likidite göstergeleri OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

açısından ilgili bankaların satın alma dönemleri sonrasında performans kaybı yaşadığı bulgulanarak bu durumun ortaya çıkmasında 2008 küresel krizinin önemli bir etki ortaya çıkardığı yorumlanmıştır. Banka birleşme ve satın alımlarının bankanın hisse senedi piyasasındaki değerinde ortaya çıkardığı değişime yönelik araştırmalara bakıldığında, Toyne ve Tripp (1998), 1991-1995 döneminde bankacılık sektöründeki birleşme faaliyetlerini inceleyerek birleşmelerin hissedar getirileri üzerindeki etkisini ölçmüştür. Dönem içindeki 68 banka birleşme duyurusu sonrasında, birleşme teklifi veren ve birleşme teklifi alan firmaların borsada işlem gören hisse senetleri karşılaştırılmıştır. Buna göre, teklif veren banka hissedarlarının ortalama iki günlük getirisi yüzde 10,97 değer kazanırken, teklif veren banka hissedarlarının ortalama iki günlük getirişi yüzde 2,24 değer kaybetmiştir. Grullon, Michaely ve Swary (2003), birleşme duyurusu çevresindeki hedef ve edinen bankanın özkaynak değerindeki değişiklikleri regresyon ile incelemiştir. Bu kapsamda, satın alma sonrası hedef bankaların hisse senedindeki getirinin olumlu yönde olduğu tespit edilmiştir. Hedef bankanın hisse senedi fiyatının, hedefin sermaye oranı düşük olduğunda, büyüklüğü nispeten daha küçük olduğunda, teklif sahibinin karlılığı daha yüksek olduğunda ve teklif veren ile hedef aynı durumda olduğunda daha olumlu tepki verdiği bulgulanmıştır. Şahin ve Doğukanlı (2015), 2002-2012 yılları arasında Türk bankacılık sektöründe banka birleşme ve satın almaları sonrasında banka hisse senedinin fiyat performansını hedef bankalar açısından incelenmiştir. Bu kapsamda 13 banka birleşme ve satın almasının hisse senedi fiyatları olay çalışması yöntemi ile analiz edilmiştir. Elde edilen sonuçlar, duyuru tarihinden önce hisse senedi fiyatlarının arttığını, duyuru tarihinden sonra ise getirilerin negatife dönüştüğünü ortaya koymaktadır. Bununla beraber banka birleşme ve satın alma beklentilerinin, hedef bankanın satın alan taraf ile görüşmelere başlama tarihinde fiyatlanma eğiliminde olduğu tespit edilmiştir. 4. ANALİZ 4.1. Veri Seti ve Yöntem Analiz kapsamda Türkiye tarihinde gerçekleşen banka satın almaları ve tarihleri derlenmiştir. İlk aşamada 2001 krizi sonrası bankacılık sistemindeki köklü değişiklikler ve bu süreci takip eden UFRS uyum süreçleri dikkate alınarak 2001 yılı öncesi satın almalar dikkate alınmamıştır. Dolayısıyla, analizde kullanılan veri seti 2000Q3-2019Q4 dönemini kapsamaktadır. Bilanço 42

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ve gelir tablosuna bağlı değişkenler için çeyreklik frekans kullanılırken, piyasa değeri değişkenleri için ilgili dönem içerisindeki günlük kapanış fiyatlarının ortalaması kullanılmıştır. Veri seti toplama aşamasında Türkiye Ekonomi Bankası, Denizbank, QNB Finansbank ve Garanti BBVA bankalarına ait finansal veriler Borsa İstanbul ve KAP veri tabanlarından elde edilmiştir. Türkiye Ekonomi Bankası’nın 2015 yılında borsadan çıkmış olması, sonuçların karşılaştırılabilirliği açısından olumsuz etki yaratacağından örneklemden çıkartılmıştır. Örneklemde kullanılacak bankalar seçildikten sonra analize konu satın alma süreçleri ve performans göstergelerinin belirlenmesi sürecine geçilmiştir. Veri setinde derlenen satın alma süreçlerine dair özet veriler Tablo 1 de raporlanmaktadır: Tablo 1. Kullanılan Veri Setine Dair Özet Bilgiler Kukla Değişken Dönüşüm Tarihi

Veriseti

Satın Alan

Denizbank

2012Q2 – 2012Q3

2006Q4 – 2019Q4

Emirates NBD

Finansbank

2015Q4 – 2016Q1

2006Q2 – 2019Q4

QNB

Garanti

2015Q2 – 2015Q3

2000Q1 – 2019Q4

BBVA

Oluşturulan modellerde bağımlı değişken söz konusu bankaların birleşme tarihlerini gösteren kukla değişkendir. Kukla değişken, anlık bir şoku değil, gözlem süreci boyunca etkisini sürdüren bir etkiyi (Satın Alma) temsil ettiğinden bankaların birleşme tarihinden önce 0,birleşme tarihinden sonra ise 1 değerini alacak şekilde “sürekli” yapıda tasarlanmıştır. Örneğin Tablo 1’de gözlemlenen dönüşüm tarihlerinde Denizbank 2012 ikinci çeyreğine kadar 0 değerini almış, üçüncü çeyrekten itibaren 1 değerini almıştır. Dummy değişkeni kapsamında kaydı tutulan satın alma işlemleri, Denizbank için 2012 yılında Dexia’dan SBER’e geçişi, Finansbank için, National Bank of Greece’den 2016 yılında QNB’ye geçişi ve Garanti bankası için 2015 yılında BBVA’nın ortaklıklarının KAP’a bildirilme tarihlerini içermektedir. Bankaların performansı ise, özkaynak karlılığı, fiyat kazanç oranı, faiz gelirleri/mevduat oranı ve piyasa değeri ile ölçülmüştür. Sermayenin kullanım etkinliğini temsilen özkaynak verimliliği (Roe), piyasa performansını temsilen Fiyat/Kazanç oranı (Fk) ve Gelir modeli stratejisini temsilen, Faiz Gelirlerinin Topla Mevduata oranı (Oran) seçilmiştir. Genel ve mutlak bir performans ölçütü olarak da piyasa değeri (pd) değişkeni modele dahil edilmiştir. Analizde kullanılan değişkenlere ilişkin açıklamalar Tablo 2’de yer almaktadır: OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Analizde Kullanılan Değişkenlere İlişkin Açıklamalar Değişken Dummy Roe

Açıklama Satın alma öncesi 0 ve sonrasında 1 değerini alan kukla değişken Özkaynak/toplam aktif oranı

Fiyat kazanç oranı

Piyasa değeri

Oran

Faiz gelirleri/mevduat oranı

Analizde değişkenler değişkenler logaritmik modellere dahil edilmiştir. Analizde logaritmik olarakolarak modellere dahil edilmiştir. Bankalara özgü Bankalara birleşme özgü performansların olasılıklarını etkilediklerini performansların olasılıklarını nasılbirleşme etkilediklerini incelemeknasıl amacıyla oluşturulan model Analizde değişkenler logaritmik olarak modellere dahil edilmiştir. Bankalara özgü incelemek amacıyla oluşturulan model aşağıdaki gibi ifade edilebilir: aşağıdaki gibi ifade edilebilir: Analizdebirleşme değişkenler logaritmik modellere dahil edilmiştir. Bankalara model özgü performansların olasılıklarını nasılolarak etkilediklerini incelemek amacıyla oluşturulan 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 = 𝛽𝛽 + 𝛽𝛽 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 + 𝛽𝛽 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 + 𝛽𝛽 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 + 𝛽𝛽 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 + 𝜀𝜀 ! " # ! $ ! % ! # ! ! performansların birleşme olasılıklarını nasıl etkilediklerini incelemek amacıyla oluşturulan model aşağıdaki gibi ifade edilebilir:

𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 = 0 𝑒𝑒ğ𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏ş𝑚𝑚𝑚𝑚 𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦ş𝑠𝑠𝑠𝑠 aşağıdaki gibi ifade edilebilir: 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 =" 2+ 𝛽𝛽# 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙!! + 𝛽𝛽$ 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝛽𝛽% 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝛽𝛽# 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝜀𝜀! 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 ! =! 𝛽𝛽 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑! = 1 𝑒𝑒ğ𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏ş𝑚𝑚𝑚𝑚 𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑚𝑚𝚤𝚤ş𝑠𝑠𝑠𝑠 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑! = 𝛽𝛽" + 𝛽𝛽# 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝛽𝛽$ 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝛽𝛽% 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝛽𝛽# 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙! + 𝜀𝜀! 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑! = 0 𝑒𝑒ğ𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏ş𝑚𝑚𝑚𝑚 𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦ş𝑠𝑠𝑠𝑠 Oluşturulan modelde, bağımlı değişkeninin kategorik olmasından dolayı, söz konusu etkileri 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑! = 2 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑!==0 𝑒𝑒ğ𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏ş𝑚𝑚𝑚𝑚 𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦ş𝑠𝑠𝑠𝑠 1 𝑒𝑒ğ𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏ş𝑚𝑚𝑚𝑚 𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑚𝑚𝚤𝚤ş𝑠𝑠𝑠𝑠 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 ! Oluşturulan modelde, bağımlı değişkeninin Logit kategorik olmasından 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 2 analizinden ortaya koymak amacıyla logit model yararlanılmıştır. model, 1944 yılında J. Berkson ! = 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑! = 1 𝑒𝑒ğ𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏ş𝑚𝑚𝑚𝑚 𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑦𝑚𝑚𝚤𝚤ş𝑠𝑠𝑠𝑠 dolayı, söz konusu etkileri ortaya koymak amacıyla logit model analizinden Oluşturulan modelde, bağımlı değişkeninin kategorik olmasından dolayı, söz konusu etkileri tarafından önerilmiştir. Bu modelde, bağımlı değişkenin alacağı değerler olasılık olarak ifade Oluşturulan modelde, bağımlı değişkeninin kategorik olmasından dolayı, söz konusu etkileri Logit model, 1944 yılında J. Berkson tarafından önerilmiştir. ortayayararlanılmıştır. koymak amacıyla logit model analizinden yararlanılmıştır. Logit model, 1944 yılında J. Berkson edilmektedir. Logit model, bağımsız değişkendeki bir birimlik değişim karşısında gerçekleşen modelde, değişkenin alacağı değerler olarak ifade ortayaBu koymak amacıylabağımlı logit model analizinden Logitolasılık model, 1944 yılında J. Berkson tarafından önerilmiştir. Bu modelde, bağımlı yararlanılmıştır. değişkenin alacağı değerler olasılık olarak ifade logaritmik değişmeyi ölçmektedir. Logit modele ilişkin kümülatif dağılım fonksiyonu aşağıdaki gibi edilmektedir. Logit model, bağımsız değişkendeki bir birimlik değişim tarafından önerilmiştir. Bu bağımsız modelde, değişkendeki bağımlı değişkenin alacağı değişim değerlerkarşısında olasılık olarak ifade edilmektedir. Logit model, bir birimlik gerçekleşen ifade edilebilir: karşısında gerçekleşen logaritmik değişmeyi ölçmektedir. Logit modele edilmektedir. Logit model, bağımsız birimlikdağılım değişimfonksiyonu karşısındaaşağıdaki gerçekleşen logaritmik değişmeyi ölçmektedir. Logitdeğişkendeki modele ilişkinbir kümülatif gibi 1ifade edilebilir: 1 ilişkin kümülatif dağılım fonksiyonu aşağıdaki gibi logaritmik değişmeyi ölçmektedir. Logit modele ilişkin kümülatif dağılım ifade edilebilir: 𝑃𝑃& = 𝐸𝐸(𝑌𝑌 = fonksiyonu aşağıdaki gibi & = 1/𝑋𝑋& ) = 𝐹𝐹(𝐼𝐼& ) = 𝐹𝐹(𝛽𝛽" + 𝛽𝛽# 𝑋𝑋& ) = 1 + 𝑒𝑒 '(! 1 + e '(+" ,+# -! ) ifade edilebilir: 1 1 𝐼𝐼& , −∞ ile𝐸𝐸(𝑌𝑌 +∞ arasında 0#ile değer almaktadır. Logit modelde, 𝑃𝑃& = 1/𝑋𝑋& ) =değer 𝐹𝐹(𝐼𝐼& )alırken, = 𝐹𝐹(𝛽𝛽"𝑃𝑃+& 𝛽𝛽 𝑋𝑋& ) 1=arasında = & = '( '(+ ! 1 +1𝑒𝑒 1 + e 1 " ,+# -! ) = 𝐸𝐸(𝑌𝑌& = 1/𝑋𝑋 ) =parametreler 𝐹𝐹(𝛽𝛽" + 𝛽𝛽# 𝑋𝑋& )arasında = = & ) = 𝐹𝐹(𝐼𝐼&ve değişkenler olasılıkla (𝑃𝑃𝑃𝑃 '(! -! ) ilişki mevcut & )& bağımsız 1 + 𝑒𝑒doğrusal 1 +olmayan e '(+" ,+#bir 𝐼𝐼& , −∞ ile +∞ arasında değer alırken, 𝑃𝑃& 0 ile 1 arasında değer almaktadır. Logit modelde, olduğundan dolayı, logit modelin tahmininde en çok olabilirlik tahmincisinden yararlanılmaktadır. 𝐼𝐼& , −∞ +∞ arasında değerve alırken, 𝑃𝑃& 0 ile arasında 1 arasında değer almaktadır. bağımsız değişkenler parametreler doğrusal olmayan birLogit ilişkimodelde, mevcut olasılıkla (𝑃𝑃& ) ile Bununla birlikte, yukarıdaki denklemi doğrusal hale getirmek için aşağıdaki dönüşüm uygulanmaktadır: ) bağımsız değişkenler ve parametreler arasında doğrusal olmayan bir ilişki mevcut olasılıkla (𝑃𝑃 & olduğundan dolayı, logit modelin tahmininde en çok olabilirlik tahmincisinden yararlanılmaktadır. 𝑃𝑃&olabilirlik tahmincisinden yararlanılmaktadır. (en olduğundan dolayı, logit modelin tahmininde ! =çok Bununla birlikte, yukarıdaki denklemi doğrusal𝑒𝑒hale getirmek için aşağıdaki dönüşüm uygulanmaktadır: 1 − 𝑃𝑃& Bununla birlikte, yukarıdaki denklemi doğrusal hale getirmek için aşağıdaki dönüşüm uygulanmaktadır: 𝑃𝑃& / 𝑒𝑒 (! =edilmektedir. burada #'/! , fark oranı (odds ratio) olarak ifade 𝑃𝑃& 𝑃𝑃& 1 − ! 𝑒𝑒 (! = 1 − 𝑃𝑃& / 𝑃𝑃edilmektedir. & ifade burada #'/! , fark oranı (odds ratio) 𝐿𝐿olarak = 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 J K = 𝐼𝐼& = 𝛽𝛽" + 𝛽𝛽# 𝑋𝑋& & /! 1 −edilmektedir. 𝑃𝑃& burada #'/! , fark oranı (odds ratio) olarak ifade ! 𝑃𝑃& 𝐿𝐿& =oranının 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 J logaritması 𝑋𝑋& bağımsız değişkenlere hem de K = 𝐼𝐼& = 𝛽𝛽 ( 𝐿𝐿 hem Yukarıdaki denklemde fark "+ & ),𝛽𝛽# 𝑃𝑃&𝑃𝑃& 1− 𝐿𝐿 = 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 = 𝐼𝐼 = 𝛽𝛽 + 𝛽𝛽 J K & & " # 𝑋𝑋&ifade edilebilir: parametrelere göre doğrusaldır. Marjinal etkiler, formülle 1 − 𝑃𝑃&aşağıdaki Yukarıdaki denklemde fark oranının logaritması ( 𝐿𝐿& ), hem bağımsız değişkenlere hem de 44 '( 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑒𝑒( 𝐿𝐿 bağımsız değişkenlere hem de Yukarıdaki oranının logaritması OCAK - ŞUBAT & ), hem parametrelere göre denklemde doğrusaldır. fark Marjinal etkiler, formülle ifade edilebilir: 𝑓𝑓(𝐼𝐼 = & ) = aşağıdaki '( )$ 𝑑𝑑𝑑𝑑 (1 + 𝑒𝑒 parametrelere göre doğrusaldır. Marjinal etkiler, aşağıdaki formülle ifade edilebilir: 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑒𝑒 '(

Bununla birlikte, yukarıdaki denklemi doğrusal hale getirmek için aşağıdaki dönüşüm uygulanmaktadır: 𝑃𝑃& 1 − 𝑃𝑃&

MALİ

𝑒𝑒 (! =

ÇÖZÜM

burada #'/ , fark oranı (odds ratio) olarak ifade edilmektedir. !

𝑃𝑃& 𝐿𝐿& = 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 J K = 𝐼𝐼& = 𝛽𝛽" + 𝛽𝛽# 𝑋𝑋& 1 − 𝑃𝑃&

Yukarıdaki denklemde fark oranının logaritması ( 𝐿𝐿& ), hem bağımsız değişkenlere hem de

parametrelere göre doğrusaldır. Marjinal etkiler, aşağıdaki formülle ifade edilebilir: 𝑓𝑓(𝐼𝐼& ) =

𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑒𝑒 '( = 𝑑𝑑𝑑𝑑 (1 + 𝑒𝑒 '( )$

Tablo 3’te oluşturulan veri setine ait tanımlayıcı istatistikler sunulmuştur:

Tablo 3’te oluşturulan veri setine ait tanımlayıcı istatistikler sunulmuştur: Tablo 3. Bankalara Tanımlayıcı İstatistikler Tablosu Tablo 3. Bankalaraİlişkin İlişkin Tanımlayıcı İstatistikler Tablosu

Denizbank

Roe

Oran

Ortalama

11.07345

13.79510

4.03E+09

0.111345

9.888364

10.72803

3.45E+09

0.114541

Denizbank Ortanca

Ortalama Maksimum

Roe 11.07345

Oran

13.79510 51.03422 4.03E+09 25.51270 1.29E+10

0.111345 0.276372

Minimum

1.474366

3.947607

6.74E+08

0.035897

Standart Sapma

5.749426

9.612240

2.67E+09

0.052722

Çarpıklık

0.473897

2.309771

2.041891

0.440476

Basıklık

2.502442

8.797913

6.922777

2.968330

Jarque-Bera

2.912438

139.6797

81.49969

1.975074

Olasılık Değeri

0.233116

0.000000

0.372493

Garanti Bankası

Roe

Oran

Ortalama

12.09625

8.055559

9.78E+09

0.120051

Ortanca

11.52389

8.096912

9.70E+09

0.103101

Maksimum

38.58704

14.36250

2.43E+10

0.372063

Minimum

-18.02184

0.000000

6.12E+08

0.029744

Standart Sapma

8.189529

3.116922

6.41E+09

0.073242

Çarpıklık

0.409238

-0.498986

0.264102

1.325909

Basıklık

5.807115

3.610184

2.033288

5.015377

Jarque-Bera

28.49932

4.560904

4.045106

36.97960***

QNB Finansbank

Roe

Oran

Ortalama

13.31306

10.34202

3.97E+09

0.149551

Ortanca

12.09117

10.16322

4.25E+09

0.127519

Maksimum

53.81445

47.01721

2.12E+10

0.649880

Minimum

-100.9467

0.000000

1.03E+08

0.035493

Standart Sapma

16.84448

7.056053

3.06E+09

0.105690

Çarpıklık

-3.458319

1.740204

2.064326

2.280277

Basıklık

28.22290

10.40741

13.65926

10.02846

Jarque-Bera

2280.115***

223.2767***

435.5518

233.9928

***

Not: ***,**,* sırasıyla %1, %5 ve %10 önem seviyelerinde anlamlılıkları ifade etmektedir OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Tanımlayıcı istatistiklere göre ele alınan dönem boyunca, özkaynak verimliliği açısından lider Finansbank olarak göze çarparken, piyasa performansı bakımından en yüksek fiyat kazan oranı ortalamasını Denizbank sağlamaktadır. Mevduatına kıyasla en yüksek faiz gelirini elde eden banka olarak ise yine Finansbank öne çıkmaktadır. Bu istatistikler hem satın alma öncesi hem de sonrası dönemi kapsadığı için araştırma sorumuza dair somut bir yargı oluşturmamaktadır. 4.2. Ampirik Bulgular Bankalara özgü değişkenlerin, birleşme olasılığını nasıl etkilediğini incelemek için model tahminine geçmeden önce, ilk olarak söz konusu değişkenlere birim kök testi uygulanmıştır. Birim kök analizinde, yapısal kırılmalı birim kök testi olan Zivot-Andrews testinden yararlanılmıştır. Sonuçlar Tablo 4’te yer almaktadır: Tablo 4. Zivot Andrews Birim Kök Test Sonuçları Değişken

Kesişim(Intercept)

Kırılma Tarihi

Eğilim (Trend)

Kırılma Tarihi

Deniz Bank Roe

-5.2386 (4)***

01.09.2013

-5.0261 (4)***

01.03.2012

-2.2355 (1)

01.09.2017

-4.2606 (1)

01.09.2017

Δfk

-10.0973 (0)

01.03.2008

-11.1390 (0)

-3.3199 (1)

01.03.2013

-3.8454 (1)

Δpd

-12.0746 (0)***

01.09.2010

-12.1988 (0)***

01.03.2015

Oran

-9.7219 (2)

01.03.2011

-8.4892 (2)

***

01.09.2017

***

01.06.2017 01.09.2017

Garanti Bankası Roe

-6.9198 (2)***

01.12.2007

-6.6549 (1)***

01.12.2007

-4.6384 (0)

01.12.2003

-4.6766 (0)**

01.06.2005

-3.3755 (0)

01.03.2015

-4.2772 (0)*

01.12.2010

-8.9336 (0)

01.12.2010

-6.2662 (4)

***

01.06.2007

Oran

-4.9668 (3)**

01.09.2016

-9.5272 (2)***

01.03.2004

Roe

-6.3703 (3)***

01.03.2008

-6.3749 (2)***

01.09.2016

-3.4467 (1)

01.12.2010

-2.6050 (1)

01.09.2005

Δfk

-4.9942 (0)

01.06.2006

-4.9885 (0)

-2.2346 (1)

01.03.2012

-4.2048 (0)*

01.09.2016

Δpd

-5.4201 (0)***

01.03.2008

-5.6039 (0)***

01.09.2016

Oran

-6.7195 (1)

01.03.2004

-8.1837 (0)

01.06.2004

***

QNB Finansbank

OCAK - ŞUBAT

***

01.09.2016

MALİ

ÇÖZÜM

Not: Gecikme uzunlukları parantez içerisinde belirtilmiştir. Zivot-Andrews test istatistiği için kritik kesişim değerleri %1, %5 ve %10 anlamlılık seviyeleri için sırasıyla -5.34, -4.93 ve -4.58 dir. Bu kritik değerler Eğilim için ise sırasıyla 4.80, -4.42, -4.11 dir. ***, **, * işaretleri sırasıyla %1, %5 ve %10 istatistiksel anlamlılık seviyelerini temsil etmektedir. Tablo 5’te Denizbank için bankaya özgü değişkenlerin birleşme olasılığı üzerindeki etkilerini gösteren logit model tahmin sonuçları yer almaktadır. Tablo 5. DenizBank İçin Logit Model Tahmin Sonuçları Değişken Lroe

Lfk

Lpd

Loran

Sabit Terim

Katsayı

Marjinal Etkiler

Odds Ratio Fark Oranı

-9.84847***

-2.373737***

0.52805***

(3.431655)

(0.79147)

(0.000181)

-12.7304***

-3.067061***

0.29606***

(3.571702)

(0.79599)

(0.000106)

10.56238***

2.544726***

38.65312***

(3.229973)

(0.70949)

(12.4848)

7.615813***

1.834828***

20.30044***

(3.224861)

(0.75122)

(6.54661)

-70.2129*** (24.49146)

LR chi2 Pseudo R

29.63 2

0.3505

Pearson chi2

60.68

-27.4584

Not: ***,**,* sırasıyla %1, %5 ve %10 önem seviyelerinde anlamlılıkları ifade etmektedir. Denizbank için elde edilen analiz bulgularına göre, özkaynak verimliliği ve fiyat kazanç oranındaki artışlar yabancı yatırım olasılığını negatif etkilemektedir. Özkaynak verimliliğindeki 1%’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini yaklaşık %2,37 azaltmaktadır. Fiyat kazanç oranındaki %1’lik bir artış ise yabancı yatırım ihtimalini yaklaşık %3 azaltmaktadır. Öte yandan, şirketin piyasa değerindeki %1’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini %2,54 OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

arttırırken, Faiz Gelirlerinin mevduata oranında %1’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini %1,83 arttırmaktadır. Tablo 6’da QNB Finansbank için bankaya özgü değişkenlerin birleşme olasılığı üzerindeki etkilerini gösteren logit model tahmin sonuçları yer almaktadır. Tablo 6. QNB Finans Bank İçin Logit Model Tahmin Sonuçları Değişken

Katsayı

Marjinal Etkiler

Odds Ratio

Lroe

-4.94812***

-0.3067***

0.007097***

(1.743242)

(0.15236)

(0.012371)

-2.94282

-0.182415

0.052717

Lfk

Lpd

Loran

Sabit Terim

(2.772739)

(0.18262)

4.063653

0.2518919

28.18647*

(2.283365)

(0.14457)

(16.861)

5.820005

0.36076

36.9738***

(2.372586)

(0.14596)

(18.4992)

***

-45.5106

(0.146171) *

***

(19.38658) LR chi2

12.73

Pseudo R2

0.1912

Pearson chi2

55.81

-32.3788

Not: ***,**,* sırasıyla %1, %5 ve %10 önem seviyelerinde anlamlılıkları ifade etmektedir. Finansbank için elde edilen bulgulara göre, özkaynak verimliliğindeki artışlar yabancı yatırım alma ihtimalini olumsuz yönde etkilemektedir. Özkaynak verimliliğindeki 1%’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini yaklaşık %0,31 azaltmaktadır. Fiyat kazanç oranı istatistiksel olarak anlamlı bir rol oynamamıştır. Denizbank da elde edilen bulgulara benzer yönde, şirketin piyasa değerindeki %1’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini %0,25 arttırırken, Faiz Gelirlerinin mevduata oranında %1’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini %0,36 arttırmaktadır. Tablo 7’de Garanti Bankası için bankaya özgü değişkenlerin birleşme olasılığı üzerindeki etkilerini gösteren logit model tahmin sonuçları yer almaktadır. 48

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. Garanti Bankası için Logit Model Tahmin Sonuçları dummy2

Katsayı

Marjinal Etkiler

Odds Ratio

Lroe

-19.4619***

-0.14431***

0.3530***

(6.984403)

(0.01644)

(0.0244)

-27.7241***

-0.20429***

0.9110***

(8.314171)

(0.0242)

(0.0752)

19.36391***

0.14269***

7.6567***

(6.647181)

(0.0607)

(4.4309)

18.15253

0.13376

2.5708***

(6.961712)

(0.0151)

(0.7709)

Lfk

Lpd

Loran

Sabit Terim

***

-132.638

***

(47.13618) LR chi2

42.40

Pseudo R2

0.4970

Pearson chi2

47.60

-21.4535

***

0.24958*** (0.0225)

Not: ***,**,* sırasıyla %1, %5 ve %10 önem seviyelerinde anlamlılıkları ifade etmektedir. Garanti bankası için elde edilen analiz bulguları Finansbank a ait bulgular ile büyük benzerlik sergilemektedir. Buna göre, özkaynak verimliliğindeki 1%’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini yaklaşık %0,14 azaltmaktadır. Fiyat kazanç oranındaki %1’lik bir artış ise yabancı yatırım ihtimalini yaklaşık %0,20 azaltmaktadır. Öte yandan, şirketin piyasa değerindeki %1’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini %0,14 arttırırken, Faiz Gelirlerinin mevduata oranında %1’lik bir artış, yabancı yatırım ihtimalini %0,13 arttırmaktadır. 5. SONUÇ Elde edilen bulgular, seçilen anahtar göstergelerden hemen hepsinin yabancı sermaye yatırımlarında tutarlı bir şekilde rol oynadığına işaret etmektedir. Bu anahtar değişkenler içerisinden ROE ve F/K oranı yabancı sermaye yatırımı ihtimalini azaltan göstergeler olarak yorumlanırken, piyasa değeri ve faiz gelirlerinin mevduata oranı, yabancı sermaye yatırımı ihtimalini arttıran göstergeler olarak raporlanmıştır. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

İstatistiksel açıdan incelendiğinde, ele alınan tüm değişkenler istatistiksel olarak %1 seviyesinde anlamlıdır. Analizler sonucunda elde edilen bulgular, ekonomik beklentilerle aynı doğrultuda ve tutarlıdır. Sonuçlar tüm bankalar için özkaynak karlılığının ve fiyat/kazanç oranının artmasının yabancı yatırım ihtimalîni azalttığı yönünde raporlanmıştır. Ceteris Paribus şartlarında özkaynak verimliliğindeki artışların, yatırımı arttırması beklense de, pratikte Roe de gerçekleşmesi beklenen artışlar, piyasa beklentiler doğrultusunda aktif olarak fiyatlandığı için eş zamanlı olarak F/K oranına yansımaktadır. F/K oranındaki artışların ise herhangi bir yatırım için çekiciliği düşürmesi olağandır. Piyasa performansı ve faaliyet performansının iki temel göstergesi olarak kullanılan faiz gelirleri/mevduat oranı (Oran) ve Piyasa değeri değişkenlerinin ise her banka için satın alma ihtimaliyle olumlu yönde ilişkileri bulunmaktadır. Bir banka için, elindeki bir birim mevduata göre ne kadar kar elde ettiği performans açısından kritik bir göstergedir. Bankanın faaliyetleriyle ilgili, kredilerine uyguladığı ortalama faiz makasından elde ettiği gelirin yanı sıra, borç tahsil edebilme kapasitesi gibi birçok kritik bileşen bu performans göstergesinin girdisini oluşturmaktadır. Piyasa değerindeki artış veya azalışlar, piyasadaki firma algısının direkt bir yansıması olduğundan, satın alma kararında pozitif yönde bir etki sergilemesi beklentiler doğrultusundadır. Bu durum aynı zamanda yabancı kurumsal yatırımcının Türk bankalarını değerleme sürecinde piyasa ile doğru orantılı hareket ettiğine dair bir işaret olarak yorumlanabilir. Bulgular karşılaştırmalı olarak incelendiğinde göze çarpan en belirgin detay, satın alma süreçlerinde anahtar göstergelerin oynadıkları rollerin büyüklükleri arasındaki farktır. Bu farkı daha belirgin halde sergilemek için Logit model tahmin sonuçlarından elde edilen marjinal etkilerin mutlak değerlerinin toplamları karşılaştırılmıştır. Bu değer, değişkenlerin yatırım kararı üzerinde sahip olduğu toplam etkiyi temsil etmektedir. Yabancı sermaye yatırımı sürecinde ekonomik anlamlılığın rolünün, neredeyse 15 kata yakın değişkenlik gösteriyor olması, bu yatırımların amaçlarına göre sınıflandırılması gerektiğine dair bir işaret olarak yorumlanabilir. Tablo 8 de dikkat çekici araştırma bulguları raporlanmıştır.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Özet Araştırma Bulguları Tablosu Denizbank

Finansbank

Garanti

Lroe

-2.373737***

-0.3067***

-0.14431***

Lfk

-3.067061***

-0.182415

-0.20429***

Lpd

2.544726

***

0.2518919

0.14269***

Loran

1.834828***

0.36076***

0.13376***

Çok Güçlü

Zayıf

9,8

0,67

0,62

Ekonomik Anlamlılık (Kümülatif Mutlak Marjinal Etki)

Güçlü İstatistiksel Anlamlılık Strateji

Zayıf

Güçlü

(Tüm Değişkenler için %1 )

(%1,null,%10,%1)

(Tüm Değişkenler için %1)

Ekonomik Fizibilite

Politik

Kontrolü ele alma

Denizbank’ın satın alınması sürecinde banka performansı ve piyasa verileri yatırım sürecinde en üst seviyede rol oynamıştır. Yatırım, ekonomik fizibilite doğrultusunda gerçekleştirilmiştir. Finansbank’ın satın alınması sürecinde anahtar göstergelere hemen hiç önem verilmemiştir. Bu durumda satın alma sürecinin ekonomik veya finansal temelli olmadığı ve politik veya stratejik kaygılarla gerçekleşmiş olabileceği ihtimali güçlenmektedir. Garanti Bankasının satın alma sürecinde ise, anahtar göstergeler istatistiksel olarak oldukça anlamlıdır, fakat katsayıları nispeten düşüktür. Dolayısıyla bu durumda, satın alma kararında ana etkenin anahtar göstergeler olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum yatırım stratejisinin oldukça uzun vadeli planlanmış olduğuna işaret etmektedir. BBVA ortağının kademeli olarak yönetici hisse sahibi konumuna gelmesi ve piyasa ve performansı uzun vadeli izlemesi, bulguların pratikle örtüştüğüne dair bir işarettir. Çalışma neticesinde finansal performans göstergelerinin küresel finans sektörü yatırımları açısından önemli bir faktör olduğu fakat her senaryoda ana faktör olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Ulaşılan sonuçlar, satın alma kararlarının piyasaya giriş, yerli ortak bulma ve hatta politik sebeplerle dahi ortaya çıkabileceğini ortaya koymuştur. Çalışmanın gelişmekte olan ülke piyasalarında faaliyet gösteren bankaların gelişmiş ülkelerde faaliyet gösterenlere oranla kar potansiyelinin ve piyasa değerinin öne çıktığı bu dönemde, Türkiye bankacılık sektörüne giriş yapması olası kurumsal yabancı sermayenin analizi açısından önemli çıktılar sunduğu düşünülmektedir. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Buna ek olarak literatürde de görüldüğü üzere satın alınan bankanın yabancı yatırımcıyı cezbeden finansal göstergelerinden ziyade, çalışmalarda yabancı yatırımcının ilgili bankayı satın almasının öncesindeki ve satın aldıktan sonrasındaki performansının değerlendirilmesine yönelik analiz ve değerlendirilmeler mevcuttur. Bu kapsamda çalışmada ele alınan konu ve ulaşılan sonuçlar kapsamında bulgular gerek teorik açıdan araştırmacılara ve akademik yazına, gerekse pratiğe yönelik yabancı yatırımcılara rehber olabilecek niteliktedir. KAYNAKÇA Berkson, J. (1944). Application of the logistic function to bio-assay. Journal of the American statistical association, 39(227), 357-365. Cornett, M. M., McNutt, J. J. and Tehranian, H. (2006). Performance changes around bank mergers: Revenue enhancements versus cost reductions. Journal of Money, Credit and Banking, 38 (4), 1013-1050. Coşkun, S. A. ve Karğın, S. (2016). Sınır Ötesi Birleşme ve Satın Almaların Bankaların Finansal Performansına Etkileri: Üç Banka Üzerinde CAMELS Analizi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 69, 41-60. Dalkılıç, A. F., ve Cagle, M. N. (2015). Critical success factors in merger & acquisition strategies: Evolution of Turkish market. İşletme Fakülte Dergisi, 16(2), 117-133. Deniz, M.H. ve Işık, N. (2011). Banka Birleşmelerinde Verimlilik ve Karlılık Arayışları: Türk Bankacılık Sektörü Üzerine Bir İnceleme. Sosyal Bilimler Dergisi, 2011 (1), 57-78. Du, K., and Sim, N. (2016). Mergers, acquisitions, and bank efficiency: Cross-country evidence from emerging markets. Research in International Business and Finance, 36, 499-510. Eceyurt, T. ve Serçemeli, M. (2013). Şirket birleşme ve satın almalarının hisse senedi fiyatına etkisi. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 27(1), 159-175. Grullon, G., Michaely, R. and Swary, I. (1997). Capital adequacy, bank mergers, and the medium of payment. Journal of Business Finance & Accounting, 24(1), 97-124. Halibozek Edward, P. ve Kovacich Gerald, L. (2005). Mergers and Acquisitions Security. USA: Elsevier Inc. Hart, J. R. and Apilado, V. P. (2002). Inexperienced banks and interstate 52

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

mergers. Journal of Economics and Business, 54(3), 313-330. Kılıç, M., ve Akın, A. (2008). Banka Satın Almalarının Hedef Bankaların Performansına Olan Etkileri: Türk Bankacılık Sektörü Üzerinde Ampirik Bir Çalışma. Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 10(3), 229-255. Oshikoya, T. W. and Durosinmi-Etti, K. (2019). Frontier Capital Markets and Investment Banking: Principles and Practice from Nigeria. London: Routledge. Rao-Nicholson, R. and Salaber, J. (2016). Impact of the financial crisis on cross-border mergers and acquisitions and concentration in the global banking industry. Thunderbird international business review, 58(2), 161-173. Roberts, A., Wallace, W. and Moles, P (2016). Mergers and Acquisitions. UK: Edinburgh Business School Heriot-Watt University. Soundarya, M. B., Lavanya, S. M. and Hemalatha, S. (2018). Merger and Acquisition of Business Organization and Its Impact on Human Resources. Journal of Business Strategy, Finance and Management, 1(1), 69-72. Şahin, A. ve Doğukanlı, H. (2015). Banka Birleşme ve Satın Alma Duyurularının Hedef Banka Hisse Senedi Fiyatları Üzerine Etkileri. Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, 52 (600), 9-26. Tamosiuniene, R. and Duksaite, E. (2009). The Importance of Mergers and Acquisitions in Today’s Economy. KSI Transactions on Knowledge Society, 2(4), 11-15. Toyne, M. F. and Tripp, J. D. (1998). Interstate bank mergers and their impact on shareholder returns: evidence from the 1990s. Quarterly Journal of Business and economics, 37 (4), 48-58.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 55-66

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE KIDEM TAZMİNATINA HAK KAZANDIRAN İSTİSNAİ İSTİFA HÂLLERİNDE YAPILAN FESİH İŞLEMİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ THE LEGAL NATURE OF TERMINATION IN EXCEPTIONAL RESIGNATIONS THAT QUALIFY FOR SEVERANCE PAY Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER*6*

ÖZ İş sözleşmesinin işçi tarafından süreli fesih yoluyla sona erdirildiği, uygulamada daha yaygın olarak kullanılan ifadeyle, işçinin istifa ettiği durumlarda kural olarak kıdem tazminatı talep edilemez. Böyle olmakla birlikte, kanun koyucu kimi istifa hâllerinde istisna olarak işçinin işverenden kıdem tazminatı talep edebileceğini kabul etmiştir. Söz gelimi, kadın işçinin evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde istifasında ya da erkek işçinin muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla istifasında durum böyledir. Kıdem tazminatına hak kazandıracağı kabul edilen istisnai istifa hâllerinde, işçinin gerçekleştireceği fesih işleminin hukuki niteliği konusunda uygulama ve İş Hukuku Öğretisi arasında öteden beri süregelen bir görüş ayrılığı bulunmaktadır. Yargıtay’ın yerleşik kararlarına göre kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde iş sözleşmesi sona erdirilirken ihbar süresine uyulmasına gerek yoktur. İş Hukuku Öğretisinde Yargıtay’ın benimsediği görüşü kabul edenler olduğu gibi aksi yönde görüş ileri sürenler de bulunmaktadır. Bu çalışmada, kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde işçinin yapacağı fesih işleminin hukuki niteliği, yargı kararları ve İş Hukuku Öğretisinde benimsenen görüşler çerçevesinde ele alınıp, incelenmiştir. Anahtar Sözcükler: Süreli fesih, kıdem tazminatı, kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâlleri, ihbar süresi.

6 ** İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi İş ve Sosyal Güvenlik Hukuku Anabilim Dalı, ORCİD: orcid. org/0000-0002-9017-06062, endergulver@yahoo.com Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 04.10.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT As a rule, severance pay cannot be demanded in cases where the employment contract is terminated by the employee with a period of notice, in the more commonly used expression in practice, when the worker resigns. However, the legislator has accepted that in some cases of resignation, as an exception, the employee can demand severance pay from the employer. For example, this is the case in the resignation of the female worker within one year from the date of marriage or the resignation of the male worker due to active military service. In cases of exceptional resignation, which is deemed to qualify for severance pay, there is a longstanding disagreement between the practice and the Labor Law Literature on the legal nature of the termination to be carried out by the employee. According to the established case-law of the Court of Cassation, there is no need to comply with the notice period while terminating the employment contract in cases of exceptional resignation that entitles the right to severance pay. In the Labor Law Literature, there are those who accept the opinion adopted by the Court of Cassation as well as those who claim the opposite view. In this study, the legal nature of the termination procedure to be made by the employee in the event of exceptional resignation that entitles the severance pay is discussed and examined within the framework of judicial decisions and opinions adopted in the Labor Law Literature. Keywords: Termination with a period of notice, severance pay, exceptional cases of resignation that entitles severance pay, period of notice. 1. GİRİŞ İş sözleşmesinin sona ermesiyle birlikte ortaya çıkan hukuki sonuçlardan biri, öngörülen koşulların gerçekleşmesi kaydıyla işverenin kıdem tazminatı ödeme yükümlülüğüdür. Kıdem tazminatı, iş sözleşmesi Kanun’da belirtilen sebeplerden biriyle sona eren ve Kanun’da kıdem tazminatına hak kazanılabilmesi için öngörülen asgari sürenin üzerinde çalışmış olan işçiye veya işçinin ölümü hâlinde kanuni mirasçılarına, işveren tarafından işçinin kıdemi ve ücreti göz önünde bulundurularak ödenen bir miktar paradır (Narmanlıoğlu, 1973, s. 4; Akyiğit, 2010, s. 27; Süzek, 2019, s. 726; Mollamahmutoğlu, Astarlı ve Baysal, 2019, s. 307, 308; Çelik, Caniklioğlu ve Canbolat, 2019, s. 651). 56

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

1475 sayılı İş Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 01.09.1971) 14. maddesinde kıdem tazminatına hak kazanma koşulları düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre, işçinin kıdem tazminatına hak kazanabilmesi için gerçekleşmesi gereken ilk koşul, işçinin en az bir yıllık kıdeminin bulunmasıdır (Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2019, s. 263; Ekmekçi ve Yiğit, 2020, s. 620, 621, 638 – 646). Gerçi madde metninde bu husus açıklıkla belirtilmemiştir. Buna karşın, iş sözleşmesinin sona ermesi üzerine işçinin işveren nezdinde çalışmaya başladığı tarihten itibaren iş sözleşmesinin sona erme tarihine kadar geçen devrede, her geçen tam yıl için otuz günlük ücret tutarında kıdem tazminatı ödeneceğini belirten düzenlemeden başka bir sonuca ulaşabilmek de mümkün değildir (1475 sK.m.14/2). Bir yıldan daha az çalışma süresi bulunan bir işçinin iş sözleşmesi kıdem tazminatına hak kazandıracak bir sebeple sona erse dâhi kıdem tazminatı hakkı doğmaz ve bu işçiye çalıştığı süre gözetilerek bir oranlama yapılmak suretiyle kıdem tazminatı ödenmez. Bir yıllık kıdem süresi tamamlandıktan sonra ise, işçiye ödenecek kıdem tazminatı miktarı hesaplanırken, bir yıldan artan süreler için aynı oran üzerinden ödeme yapılır (1475 sK.m.14/2/c. 2). Söz gelimi, bir buçuk yıl çalışmış olan işçi için kıdem tazminatı miktarı hesaplanırken, bir yılı aşan altı aylık süre için de bu çalışma süresine denk gelen tutarda kıdem tazminatı ödenir. Kıdem tazminatına esas kıdem, işçinin işyerinde fiilen çalışmaya başladığı tarihte başlar; iş sözleşmesinin süreli fesih yoluyla sona erdirildiği hâllerde bildirim sürelerinin sona erdiği tarihte, süresiz fesihte fesih bildiriminde bulunulduğu tarihte, ölüm hâlinde ölüm tarihinde ve peşin ödeme suretiyle fesihte de peşin ödemenin yapıldığı tarihte sona erer. İşçilerin kıdemleri, iş sözleşmesinin devam etmiş veya aralıklarla yeniden yapılmış olmasına bakılmaksızın aynı işverenin bir veya değişik işyerlerinde çalıştığı süreler dikkate alınarak hesaplanır (1475 sK.m.14/3/c.1). Basın İş Kanunu’na tabi gazetecilerin kıdem tazminatına hak kazabilmeleri için meslekte en az beş yıl çalışmış olmaları gerekir. Gazeteciler bakımından, her bir işverende geçecek kıdem süresi değil, meslekte geçecek kıdem dikkate alınır. Nitekim Basın İş Kanunu’nda kıdem hakkının gazetecinin mesleğe ilk giriş tarihinden itibaren hesaplanacağı öngörülmüştür (Basın İşK.m.6/2). İşçinin kıdem tazminatına hak kazanabilmesi için gerçekleşmesi gereken bir diğer koşul da işçinin iş sözleşmesinin Kanun’da kıdem tazminatına hak kazandıracağı öngörülen sona erme biçimlerinden biriyle sona ermiş OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

olmasıdır (Narmanlıoğlu, 2014, s. 562 – 583; Süzek, 2019, s. 728 – 743; Çelik, Caniklioğlu ve Canbolat, 2019, s. 652 – 665; Ekmekçi ve Yiğit, 2020, s. 621 – 638). Bu sona erme hâllerinden biri gerçekleşmemişse, işçi ne kadar kıdeme sahip olursa olsun kıdem tazminatı talep etme hakkına sahip olamaz. İş sözleşmesinin işçi tarafından süreli fesih yoluyla sona erdirildiği, bir başka anlatımla işçinin istifa ettiği durumlarda kural olarak kıdem tazminatı hakkı doğmaz. Ancak, Kanun kimi istifa hâllerinde istisna olarak işçinin işvereninden kıdem tazminatı talep edebileceğini kabul etmiştir. İşveren iş sözleşmesini süreli fesih yoluyla sona erdirdiğinde yahut iş sözleşmesini; sağlık sebepleri, zorlayıcı nedenler, işçinin gözaltına alınması veya tutukluluğu nedenlerinden biriyle süresiz fesih yoluyla feshettiğinde, işçi kıdem tazminatına hak kazanır. Ancak, ahlâk ve iyi niyet kurallarına aykırı davranışı nedeniyle işverene iş sözleşmesini sona erdirebilmesi bakımından haklı bir fesih sebebi yaratan işçinin iş sözleşmesi işverence bu sebebe dayanılarak feshedildiğinde kıdem tazminatına hak kazanılamaz. Bu fesih biçimlerinin dışında, işçinin iş sözleşmesini haklı sebeple feshettiği her durumda kıdem tazminatı hakkı doğar. İşçinin ölümü hâlinde de kanuni mirasçılarına işveren kıdem tazminatı ödemek zorundadır. İşçinin ölümünün kendi kusurlu eylemleri neticesinde meydana gelmiş olması, kıdem tazminatı hakkının doğumunu engellemez. Kanun’da belirtilen sona erme biçimlerinin dışında kıdem tazminatına ise hak kazanılamaz. İş sözleşmesinin tarafların anlaşması suretiyle sona erdiği durumlarda veya belirli süreli iş sözleşmesinde öngörülen sözleşme süresinin sona ermesi işçiye kıdem tazminatı talep etme hakkı vermez. Kıdem tazminatına hak kazanma koşulları da dâhil olmak üzere İş Hukuku Öğretisinde ve yargı uygulamasında farklı görüşlerin ileri sürülmesine elverişli, hukuki tartışmaya açık pek çok konu bulunmaktadır. Bu tartışma alanlarından biri de işçinin kıdem tazminatı talebinde bulunabilmesini mümkün kılan istifa hâllerinde yapılacak fesih işleminin hukuki niteliğiyle ilgilidir. İş sözleşmesinin 1475 sayılı İşK.m.14’te sıralanan istifa sebeplerinden biriyle işçi tarafından sona erdirildiği durumlarda ihbar süresine uyma gerekliliğinin bulunup bulunmadığı ve ihbar süresine uyulmadığı takdirde kıdem tazminatına hak kazanılmasına karşın işçinin işverene ihbar tazminatı ödemekle yükümlü olup olmadığı konusunda İş Hukuku Öğretisinde farklı görüşler ileri sürülmektedir. Üzerinde tartışma olan bu konuyla ilgili Yargıtay kararları ise istikrarlıdır. Çalışmada, önce “Kıdem Tazminatına Hak Kazandıran İstisnai İstifa 58

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Hâlleri” başlığı altında işçinin kıdem tazminatı talep edebileceği istisnai istifa hâlleri belirtilmiştir. Sonra, kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde başvurulacak feshin türü, “Soruna İlişkin Öğretide İleri Sürülen Görüşler” ve “Soruna İlişkin Yargıtay Görüşü” olmak üzere iki alt başlık çerçevesinde açıklanmıştır. Son olarak, konuyla ilgili görüşler değerlendirilmiştir. 2. KIDEM TAZMİNATINA HAK KAZANDIRAN İSTİSNAİ İSTİFA HÂLLERİ Kıdem tazminatına hak kazanma koşulları, 1475 sayılı İş Kanunu’nda düzenlenmiştir. Kıdem tazminatına hak kazanılabilmesi için aranan bir yıllık çalışma süresi şartının yerine getirilmiş olması yeterli değildir. Kıdem şartını yerine getiren işçinin kıdem tazminatına hak kazanabilmesi için iş sözleşmesinin Kanun’da kıdem tazminatına hak kazandıracağı öngörülen sona erme biçimlerinden biriyle sona ermiş olması da gerekmektedir. Bu sona erme hâllerinden biri gerçekleşmemişse, işçi kıdem süresi ne olursa olsun kıdem tazminatı talep etme hakkına sahip olamaz. Kıdem tazminatına hak kazanılabilmesi için aranan bir yıllık kıdem şartını yerine getiren bir işçinin iş sözleşmesinin işçi tarafından süreli fesih yoluyla sona erdirildiği, başka bir anlatımla işçinin istifa ettiği durumlarda kural olarak kıdem tazminatı hakkı doğmaz. Söz gelimi, işçinin daha iyi çalışma koşulları olan yeni bir iş bulduğu gerekçesiyle istifa etmesi hâlinde kıdem tazminatı talep edilemez. Bunun gibi, eşinin tayinini gerekçe göstererek iş sözleşmesinin istifa suretiyle sona erdirilmesi hâlinde de kıdem tazminatı talebinde bulunulamaz (Mollamahmutoğlu, Astarlı ve Baysal, 2019, s. 311 – 316; Süzek, 2019, s. 734 – 738; Çelik, Caniklioğlu ve Canbolat, 2019, s. 653 – 662; Ekmekçi ve Yiğit, 2020, s. 623 – 633). Ancak, Kanun kimi istifa hâllerinde istisna olarak işçinin işvereninden kıdem tazminatı talep edebileceğini kabul etmiştir. Buna göre; kadın işçinin evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi arzusuyla iş sözleşmesini sona erdirmesi, erkek işçinin muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla iş sözleşmesini sona erdirmesi, bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla iş sözleşmesinin istifa etmek suretiyle sona erdirilmesinde, 506 Sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde (ilk defa 5510 sayılı Kanuna göre sigortalı olanlar açısından ise 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun (T.C. Yasalar, OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

16.06.2006) 28/2, a maddesinde) öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 81. maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleriyle iş sözleşmesi sona erdirildiğinde kıdem tazminatına hak kazanılır. 1475 sayılı İşK.m.14 gereğince, sadece bu dört istisnai sebebe dayanılarak iş sözleşmesinin sona erdirildiği durumlarda kıdem tazminatı talebinde bulunulabilir. 3. KIDEM TAZMİNATINA HAK KAZANDIRAN İSTİSNAİ İSTİFA HÂLLERİNDE BAŞVURULACAK FESHİN TÜRÜ 3.1. Soruna İlişkin Öğretide İleri Sürülen Görüşler Belirtilen nedenlerden birine dayanılarak istifa edildiğinde, işçinin başvuracağı feshin türü, daha açık bir anlatımla, işçinin istifa işlemini gerçekleştirirken ihbar sürelerine uymak zorunda olup olmadığı ve uymadığı takdirde işverene ihbar tazminatı ödemekle yükümlü olup olmadığı hususunda İş Hukuku Öğretisinde görüş ayrılığı bulunmaktadır. İleri sürülen bir görüşe göre, istisnaen kıdem tazminatına hak kazandıran sebeplerde iş mevzuatında öngörülen fesih yöntemlerinin dışında özel bir fesih hâli yaratılmıştır. 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde öngörülen bu özel düzenlemeyle 4857 sayılı İş Kanunu’nun (RG., 10/06/2003, 25134) 24. maddesinde belirtilen haklı fesih sebeplerinin haricinde, haklı fesih sebeplerine benzeyen bir grup sebep oluşturularak ihbar sürelerine uyulmasına gerek olmadan kıdem tazminatı talebini mümkün kılan bir fesih yöntemi kabul edilmiştir. Bu bakımdan iş sözleşmesi ister belirli süreli isterse de belirsiz süreli olsun her iki durumda da işçi ihbar sürelerine uymak zorunda kalmaksızın iş sözleşmesini feshedebilecek ve kıdem tazminatı talebinde bulunabilecektir (Narmanlıoğlu, 1998, s. 160 vd.; Alpagut, 1998, s. 193; Akyiğit, 2010, s. 178 vd., 187 vd.; Mollamahmutoğlu, Astarlı ve Baysal, 2014, s. 382; Astarlı, 2017, s. 358 – 360). İş Hukuku Öğretisinde kabul edilen bir başka görüş, belirtilen sebeplere dayanılarak istifa edildiğinde işçinin ihbar sürelerine uyma yükümlülüğünün bulunması gerektiğini savunmaktadır. Bu görüş gereğince, ihbar süresine uymaksızın iş sözleşmesinin sona erdirilmesi durumunda işçi kıdem tazminatı talep edebilecek, ancak ihbar süresine uymadığı için işverene ihbar tazminatı ödemesi gerekecektir (Ekonomi, 1990, s. 3 vd.; Centel, 1994, s. 209; Sümer, 1999, s. 98, 99; Ertürk, 2006, s. 251; Taşkent, 2009, s. 171, 172; Aktay, Arıcı ve Senyen Kaplan, 2013, s. 201; Demir, 2013, s. 368 – 370; Ocak, 2013, s. 60

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

597, 598; Özkaraca, 2013, s. 173; Senyen Kaplan, 2018, s. 343, 344; Alp, 2015, s. 254 – 256; Bozkurt Gümrükçüoğlu, 2016, s. 375; Doğan Yenisey, 2018, 397; Süzek, 2019, s. 741, 742; Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2019, s. 266, 267; Çelik, Caniklioğlu ve Canbolat, 2019, s. 662-663). 3.2. Soruna İlişkin Yargıtay Görüşü Yargıtay’ın yerleşik kararları kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde işçinin ihbar süresine uymak zorunda olmadığı doğrultusunda gelişmiştir. Söz gelimi, bir kararında Yargıtay, “…Dairemizin kararlılık kazanmış uygulamasına göre kıdem tazminatını gerektirecek şekilde askerlik, kadın işçinin evlenmesi ve somut olayda söz konusu olduğu gibi emeklilik nedeniyle hizmet sözleşmesinin feshi hâlinde karşı tarafa önel verme zorunluluğu yoktur. Bu bakımdan emekliye ayrılan davacı işçinin davalı bankaya önel vermeksizin işyerinden ayrılması nedeni ile davalı ve karşı davacı banka yararına ihbar tazminatının hüküm altına alınması hatalıdır…” şeklinde hüküm oluşturmuştur (Y9HD., 12/11/1997, 1997/14623 E., 1997/18913 K., TÜHİS, Kasım 1997 – Şubat 1998, s. 72, 73; Aynı yönde, Y9HD., 22/01/1998, 1997/20320 E., 1998/420 K., Tekstil İşveren Dergisi, Mayıs – Haziran 1998, s. 13, 14; Y9HD., 19/02/1997, 1996/19763 E., 1997/2758 K.; Y9HD., 25/01/1989, 1989/2329 E., 1989/4831 K.; Y9HD., 23/09/2010, 2008/34888 E., 2010/25335 K.; Y9HD., 04/07/2006, 2005/35059 E., 2006/19707 K., Çalışma ve Toplum Dergisi, 2006/4, Sayı 11, s. 180, 181; Y9HD., 12/03/2009, 2007/41150 E., 2009/6661 K., Çalışma ve Toplum Dergisi, 2009/3, Sayı 22, s. 253 – 257; Y9HD., 08/02/2010, 2008/16587 E., 2010/2908 K., Legal İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Dergisi, Sayı 25, 2010, s. 204 – 208; Y7HD., 02/04/2014, 2013/27502 E., 2014/7297 K., Çalışma ve Toplum Dergisi, 2015/2, Sayı 45, s. 236, 237; Y22HD., 25/05/2015, 2014/8486 E., 2015/18216 K.; Y22HD., 24/12/2019, 2017/2891 E., 2019/24362 K.; Y9HD., 08/06/2020, 2016/16373 E., 2020/5009 K.). 4. DEĞERLENDİRME Kıdem tazminatına hak kazandıracağı kabul edilen istisnai istifa hâllerinde uygulanması gereken feshin türü, kanımca da süreli fesih olmalıdır. İş sözleşmesi sona erdirilirken işçi belirtilen sebeplere dayalı olarak istifa ediyor olsa da ihbar sürelerine uymalı, uymazsa kıdem tazminatını talep edebilmeli, ancak işverene ihbar tazminatı ödemek zorunda kalmalıdır. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Belirtilen istifa hâllerinde de ihbar süresine uyulması gerektiğini kabul eden yazarların ileri sürdüğü ilk gerekçe, kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa sebeplerinin, 4857 sayılı İşK.m.24’te sıralanan haklı fesih sebepleriyle herhangi bir ilgisinin bulunmamasıdır (Süzek, 2019, s. 741 – 742). Gerçekten, iş sözleşmesinin devamını sözleşmenin diğer tarafı için dürüstlük kuralları gereğince çekilmez kılan bir sebep bulunmaktaysa, derhâl fesih mümkün olmalıdır. Oysa, belirtilen hâllerde, iş sözleşmesinin devamını çekilmez kılan bir durum bulunmadığı gibi istisnai istifa hâllerinin bu durumlara benzediği de kabul edilemez. İş sözleşmesinin sona erdirilmesi bakımından esasen süreli ve süresiz fesih olmak üzere kabul edilen iki yöntem bulunmaktadır. Öngörülen fesih yöntemlerinin dışında, işçi ve işverene özel bir fesih imkânının tanındığından söz edilebilmesi için açık bir yasal düzenlemenin yapılmış olması gerekir. 1475 sayılı İş Kanunu’nda, uyulması gereken feshin türüyle hiç ilgilenilmeksizin bu durumlarda da istisnaen kıdem tazminatına hak kazanılabileceği düzenlenmiştir. Hükmün amacı, haklı nedene dayanılarak işçi tarafından iş sözleşmesinin sona erdirilmesinde olduğu gibi herhangi bir ihbar süresi vermeye gerek olmaksızın iş sözleşmesinin sona erdirilebileceğinin düzenlenmesi değil, sadece kıdem tazminatı talebinde bulunulabileceğinin hüküm altına alınmasıdır. İleri sürülen ikinci gerekçe de budur (Süzek, 2019, s. 742). Kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde herhangi bir ihbar süresine uyulmaksızın fesih işleminin gerçekleştirileceğine dair, madde metninde küçük bir emare dâhi bulunmamaktadır. Bu yönde bir istisnai düzenleme getirilerek ihbar süresine uyulmaksızın iş sözleşmesinin sona erdirilebileceğine dair bir düzenlemenin bulunduğu durumlarda, hiç kuşkusuz düzenleme gereğince ihbar süresi verilmeksizin iş sözleşmesinin sona erdirilebileceğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Söz gelimi, deneme süreli iş sözleşmelerinin deneme süresi içerisindeyken feshedilmesine ilişkin düzenlemede ihbar sürelerine uyulmasına gerek olmadığı açıkça hükme bağlanmıştır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 15/2. maddesi gereğince, deneme süresi içerisinde, taraflar iş sözleşmesini bildirim süresine gerek olmaksızın ve tazminatsız feshedebilir. Bunun gibi, 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 07.11.2012) 23/1. maddesinde, işçi kuruluşu profesyonel yöneticilerinin güvencesi düzenlenirken yönetici ile işvereni arasındaki iş sözleşmesinin askıda kalacağı hükme bağlanmış, yöneticinin dilerse, işten ayrıldığı tarihte veya yöneticilik süresi içerisinde 62

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

iş sözleşmesini bildirim süresine uymaksızın veya sözleşme süresinin bitimini beklemeksizin feshedebileceği kabul edilmiştir. Bu fesih sebebiyle yöneticinin kıdem tazminatı talebinde de bulunabileceği kabul edilmiştir. Bu durum karşısında yönetici belirsiz süreli iş sözleşmesiyle çalışıyorsa, madde metninde açıkça dile getirilen düzenleme gereğince, herhangi bir ihbar süresi vermesine gerek olmaksızın iş sözleşmesini feshedip, kıdem tazminatı talebinde bulunabilecektir. 1475 sayılı İş Kanunu’nda belirtilen kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde ise buna dair herhangi bir açıklık bulunmamaktadır. Öte yandan, işverenin ihbar sürelerine uyulmasını istemeye hakkı da bulunmaktadır. Belirsiz süreli iş sözleşmesinin süreli feshinde ihbar süresi verme yükümlülüğünün düzenlenmesinin amacı, işçiye bu süre içerisinde yeni bir iş araması için imkân yaratabilmek, işverene de işten ayrılan işçinin yerine yeni işçi bulabilmesi için fırsat oluşturmaktır. Salt derhâl feshi mümkün kılan durumlarda, bu amaca ulaşılabilmesi için süre tanımaya gerek olmadığı kabul edilmiştir. Buna karşın, Yargıtay’ın da paylaştığı öğretide ileri sürülen görüş kabul edildiğinde, kıdem tazminatı alınabilmesi olanağı tanınan istisnai istifa hâllerinde iş ilişkisinin devamını dürüstlük kuralları gereğince çekilmez kılan bir durum olmamasına rağmen önceden haberdar edilme, başka bir anlatımla ihbar sürelerine uyulmasını isteme hakkı işverenin elinden alınmış olmaktadır. Belirsiz süreli iş sözleşmeleri bakımından durum böyle olmakla birlikte, belirli süreli iş sözleşmelerinde ne şekilde hareket edilmesi gerektiği hususunun üzerinde ayrıca durmak gerekir. Yasal esaslara uygun olarak kurulan belirli süreli iş sözleşmesinin süreli fesih yoluyla sona erdirilmesi mümkün olmaz. Bu nitelikteki bir belirli süreli iş sözleşmesi, ancak sözleşmenin devamını her iki taraf bakımından da çekilmez kılan haklı bir fesih sebebine dayanılarak süresiz fesih yoluyla sona erdirilebilir. Haklı bir fesih sebebi bulunmadıkça belirli süreli iş sözleşmesi sona erdirilemez, sözleşme süresinin bitimine kadar taraflar arasında hukuki varlığını sürdürür. Taraflar, belirli süreli iş sözleşmesi akdetmekle sözleşme süresinin bitimine kadar iş ilişkisini devam ettirme iradelerini ortaya koymuş olmaktadır. İşçi, sözleşme süresinin bitimine kadar çalışmaya devam etmeyi, işveren de sözleşme süresinin bitimine kadar işçiyi çalıştırmayı taahhüt etmektedir. Bu nedenle, haklı bir fesih nedeni niteliğinde olmayan 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilen kıdem tazminatına hak kazandıran sona erme sebeplerinden birine dayanarak işçinin belirli süreli iş sözleşmesini feshettiği durumlarda, bu taahhüde aykırı OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

davranılmış olmaktadır. Bu durum karşısında, belirli süreli iş sözleşmesinin süresinin bitiminden önce işçi tarafından 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde sıralanan kıdem tazminatına hak kazandıran sebeplerden biriyle feshedilmesi sebebiyle bir yıllık kıdem şartının da bulunması kaydıyla kıdem tazminatına hak kazanılacaktır. Sözleşmenin türünün belirli süreli olması, kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde kıdem tazminatı talebinde bulunmayı engellemez (Ekonomi, 1990, s. 7; Centel, 1994, s. 209; Narmanlıoğlu, 1998, s. 162; Süzek, 2019, s. 742). Fesih sebebi gözetildiğinde, işçinin yapmış olduğu fesih işlemi, haksız fesih niteliğindedir. İşçi, kıdem tazminatına hak kazanmakla birlikte, gerçekleşen haksız fesih işlemi nedeniyle haksız feshin hukuki sonuçlarından sorumlu olacaktır (Özkaraca, 2013, s. 174; Süzek, 2019, s. 743). 5. SONUÇ Sonuç olarak, kıdem tazminatına hak kazandıran istisnai istifa hâllerinde Yargıtay’ın yerleşik görüşünün aksine, belirsiz süreli iş sözleşmesini işçi sona erdirirken ihbar sürelerine uymak zorundadır. İhbar sürelerine uymadan iş sözleşmesinin feshedildiği durumlarda, işçi kıdem tazminatı talebinde bulunabilmesine karşın ihbar tazminatı ödemek zorunda kalmalıdır. Belirli süreli iş sözleşmelerinde ise her ne kadar kıdem tazminatına hak kazanılacak olsa da işçinin iş sözleşmesinin feshine yönelik hukuki işlem haksız fesih niteliğinde olacaktır. Bu sebeple, iş sözleşmesini haksız olarak fesheden işçi hakkında haksız feshin hukuki sonuçları uygulanacaktır. KAYNAKÇA Aktay, N., Arıcı, K. ve Senyen Kaplan, E. T. (2013). İş Hukuku. Ankara: Gazi Kitabevi. Akyiğit, E. (2010). Kıdem Tazminatı. Ankara: Seçkin. Alp, M. (2015). İş İlişkisinin Sona Ermesi ve Kıdem Tazminatı. Yargıtay’ın İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Kararlarının Değerlendirilmesi 2013, 175 – 258. Alpagut, G. (1998). Belirli Süreli Hizmet Sözleşmesi. Ankara: TÜHİS. Astarlı, M. (2017). İş İlişkisinin Sona Ermesi ve Kıdem Tazminatı Açısından Yargıtay’ın 2015 Yılı Kararlarının Değerlendirilmesi. Yargıtay’ın İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Kararlarının Değerlendirilmesi, 2015, 25-26. 64

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bozkurt Gümrükçüoğlu, Y. (2016). Türk İş Hukuku’nda Belirli Süreli İş Sözleşmesi, İstanbul: Vedat Kitapçılık. Çelik, N., Caniklioğlu, N. ve Canbolat, T. (2019). İş Hukuku Dersleri. İstanbul: Beta. Demir, F. (2013). En Son Yargıtay Kararları Işığında İş Hukuku ve Uygulaması. İzmir: Albi Yayınları. Doğan Yenisey, K. (2018). İş İlişkisinin Sona Ermesi ve Kıdem Tazminatı. Yargıtay’ın İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Kararlarının Değerlendirilmesi 2016, 385 – 561. Ekmekçi, Ö., Yiğit, E. (2020). Bireysel İş Hukuku Dersleri, İstanbul: On İki Levha. Ekonomi, M. (1990). Kıdem Tazminatına Hak Kazanılan Hallerde Fesih Kavramı ve Türleri. Kamu-İş, Ocak 1990, 3 – 7. Ertürk, Ş. (2006). 4857 sayılı Yasadan Sonra Süreli Fesih. İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Türk Milli Komitesi 30. Yıl Armağanı, 243 – 282. Eyrenci, Ö., Taşkent, S. ve Ulucan, D. (2019). Bireysel İş Hukuku. İstanbul: Beta. Mollamahmutoğlu, H., Astarlı, M. ve Baysal, U. (2014). İş Hukuku. Ankara: Turhan Kitabevi. Mollamahmutoğlu, H., Astarlı, M. ve Baysal, U. (2019). İş Hukuku Ders Kitabı Cilt 1: Bireysel İş Hukuku. Ankara: LYKEION Yayınları. Narmanlıoğlu, Ü. (1973). Türk Hukukunda Kanundan Doğan Kıdem Tazminatı. İstanbul: Fakülteler Matbaası. Narmanlıoğlu, Ü. (1998). İşçinin Kıdem Tazminatına Hak Kazanabilmesi İçin Belirli Sebeplere Dayalı Olarak Yapacağı Feshin Özellikleri. Prof. Dr. Metin Kutal’a Armağan, 145 – 166. Narmanlıoğlu, Ü. (2014). İş Hukuku Ferdi İş İlişkileri I. İstanbul: Beta. Ocak, S. (2013). İş Sözleşmesinin İşçi Tarafından Evlilik, Askerlik ve Sosyal Güvenlik Hakları Nedeniyle Feshinde İhbar Tazminatı, Prof. Dr. Polat Soyer’e Armağan, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 5,(Özel Sayı), 573 – 608. Özkaraca, E. (2013). Sigortalılık Süresi ve Prim Ödeme Gün Sayısını Tamamlama Suretiyle Kıdem Tazminatı Hakkı ve Bu Sebeple Yapılan Feshin Sözleşmesel Kayıtlara Etkisi, Çalışma ve Toplum Dergisi, 36, (1), 149 – 186. Senyen Kaplan, E. T. (2018). Bireysel İş Hukuku, Ankara: Gazi Kitabevi.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Sümer, H. H. (1999). Hizmet Sözleşmesinin Sona Ermesi ve Kıdem Tazminatı. Yargıtay’ın İş Hukukuna İlişkin Kararlarının Değerlendirilmesi 1997, 91 – 153. Süzek, S. (2019). İş Hukuku. İstanbul: Beta. Taşkent, S. (2011). İş İlişkisinin Sona Ermesi ve Kıdem Tazminatı. Yargıtay’ın İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Kararlarının Değerlendirilmesi 2009, 161 – 203.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 67-92

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MÜLKİYETİNE GÖRE BANKALARIN FİNANSAL PERFORMASLARININ COPRAS YÖNTEMİ İLE ANALİZİ: 1980-2018 YILLARI ARASI TÜRK BANKACILIK SEKTÖRÜ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA THE ANALYSIS OF FINANCIAL PERFORMANCE OF BANKS IN RELATION TO OWNERSHIP WITH COPRAS METHOD: A REVIEW OF TURKISH BANKING SECTOR BETWEEN 1980 AND 2018 Dr. Öğr. Üyesi Ali KABLAN*7 Dr. Öğr. Üyesi Serdar ERDOĞAN**8 ÖZ Bu çalışmada, Türkiye’de faaliyet gösteren Kamu, Özel ve Yabancı Sermayeli bankaların finansal performansı, 1980-2018 yılları arasını kapsayacak şekilde, finansal tablolardan elde edilen rasyolar kullanılarak çok kriterli karar verme tekniklerinden (ÇKKV) COPRAS yöntemi ile analiz edilmiştir. Çalışmada bankalara ait; Öz kaynaklar/Aktif Toplam, Mevduat/ Aktif Toplam, Kredi/Aktif Toplam, Duran Varlık/Aktif Toplam, Faiz Geliri/ Faiz Gideri, Faiz Geliri/Aktif Toplam, Faaliyet Kârı/Aktif Toplam, Dönem Kârı/Öz kaynaklar ve Kredi/Mevduat rasyoları değerlendirme kriteri olarak seçilmiştir. COPRAS yönteminin, bankaların finansal performansının değerlendirilmesinde kullanıldığı çalışmamızda, bankalar mülkiyet sahipliklerine göre sıralanmıştır. Çalışma sonucunda; 1980-1990, 19902000 ve 2000-2010 yılları arasında “Yabancı Sermayeli” bankalar en iyi performansa sahip bankalar iken; 2010-2018 yılları arasında ise “Kamu Sermayeli” bankaların en iyi performansa sahip olduğu tespit edilmiştir. Karşılaştırma yapılan 39 dönemde, “Özel Sermayeli” bankalar sadece 2001 yılında en iyi performansa sahip bankalar olarak karşımıza çıkmaktadır. Anahtar Sözcükler: Finansal Performans, COPRAS, Banka Mülkiyeti, Banka Muhasebesi 7* Trakya Üniversitesi, Uzunköprü Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu, Bankacılık ve Sigortacılık Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2711-0034 ** 8 Trakya Üniversitesi, Uzunköprü Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu, Muhasebe ve Finans Yönetimi, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-8594-3929 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 05.08.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT In the present study, the financial performance of public, private and foreign-owned banks operating in Turkey between 1980 and 2018 was analyzed with COPRAS as a multi-criteria decision-making model based on the ratios obtained from the financial statements. Equity/Total Assets, Deposit/ Total Assets, Loan/Total Assets, Fixed-Asset/Total Assets, Interest Income/ Interest Expense, Interest Income/Total Assets, Operating Profits/Total Assets, Period Income/Equity and Loan/Deposit ratios were chosen as the assessment criteria. The banks were ranked by their ownership with COPRAS method, which has been used to assess financial performance of banks. The results showed that “foreign-owned banks” has the best performance between the periods of 1980-1990 and 2000-2010, while “public sector banks” has highest performance from 2010 to 2018. “Private sector banks” has the best performance only in 2001 according to the findings of the paper. Keywords: Financial Performance, COPRAS, Bank Ownership, Bank Accounting GİRİŞ Globalleşen Dünya’da, finansal sistem ve bu sistemin işleyişi giderek daha karmaşık bir hale gelmeye başlamıştır. Özellikle bütün ülkeler yaşadıkları finansal krizlerde dikkatlerini uluslararası finansal piyasalar üzerinde yoğunlaştırmıştır. Finansal piyasaların da en önemli kurumları olarak karşımıza çıkan bankaların, piyasada oluşan ekonomik krizler üzerindeki etkisi ve söz konusu krizleri atlatmada bankaların uygulayacağı finansal politikaların önemi bu işleyişin dikkat çekici tarafıdır. Bankaların aracılık faaliyetlerini yerine getirirken ne ölçüde etkin oldukları hem bankalar ve sahipleri açısından hem de sektörün geneli açısından önem arz etmektedir. Mart 2020 dönemi itibariyle Türk bankacılık sektörü verilerine bakıldığında; sektörde toplam 11.344 adet şube ve toplam personel sayısı 204.114 kişi olarak karşımıza çıkmaktadır. Sektörün aktif büyüklüğü ise, 2019 yıl sonu rakamlarına göre % 8,5 artarak 4.873 milyar TL büyüklüğüne ulaşmıştır. Sektörünün net dönem karı 15 milyar TL olarak karşımıza çıkmış ve 2019 yılına göre kamu, özel ve yabancı bankaların net karları artış göstermiştir. Sermaye yeterlilik oranına bakıldığında ise, mart 2020 dönemi itibariyle %17,90 olarak gerçekleşmiştir. Sermaye yeterlilik oranı mülkiyet ayrımları dikkate alındığında, Kamu %16.84, Özel %18,56 ve Yabancı 68

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bankalar %18.58 olarak karşımıza çıkmaktadır. Yabancı bankaların sermaye yeterliliği standartların üzerinde kaldığı görülmektedir (TBB, 2020). Sektör verileri incelendiğinde bankacılık sektörünün ülke ekonomisindeki büyüklüğü yadsınamayacak kadar önem arz etmektedir. Ekonominin geniş bir kesimini ilgilendiren bankaların finansal performanslarının doğru ölçütlerle ve yöntemlerle değerlendirilmesi karar alıcılar için büyük önem arz etmektedir. İşte bu noktada, ÇKKV teknikleri bu değerlendirmelerde kullanılabilir. Bu amaçla çalışmada, Türk bankacılık sektöründe, mülkiyet yapısı açısından 1980’den günümüze yaşanan dönüşüm ve bu dönüşümün bankaların finansal performansı üzerindeki etkilerinin analizi yapılacaktır. Farklı mülkiyet türlerine göre bankaların performanslarının ne yönde bir değişim gösterdiği, finansal tablo verilerinden elde edilen rasyolar kullanılarak çok kriterli karar verme tekniklerinden COPRAS yöntemi ile analiz edilmeye çalışılacaktır. COPRAS yöntemi, TOPSIS, VIKOR, PROMETHEE, ELECKTRE ve AHP gibi ÇKKV yöntemlerine kıyasla, uzun ikili hesaplamaların yapılmadığı, işlem süreci oldukça rahat bir yöntemdir. Yöntem hem maksimize hem de minimize edilmek istenen kriterlerin her ikisi içinde hesaplama yapabilmektedir. Yöntem alternatiflerin birbirleri ile yüzdesel olarak kıyaslanmasına olanak sağlamaktadır. Bu çalışmanın amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren bankaların mülkiyet yapılarına göre Kamu, Özel ve Yabancı Sermayeli bankalar olarak sınıflandırılması ve ÇKKV yöntemlerinden COPRAS Yöntemi ile değerlendirilmesidir. Bu doğrultuda ilk olarak çalışmada kullanılan finansal oranlar her yıl için Microsoft Excel programı kullanılarak hesaplanmıştır. Daha sonra bulunan oranlardan hareketle 1980 ve 2018 yılları arasındaki 39 dönem için karar matrisleri elde edilmiş ve ÇKKV tekniklerinden COPRAS yöntemi ile her bir dönem ayrı ayrı olmak üzere analiz edilmiştir. Literatür taraması incelendiğinde, yapılan çalışmaların TOPSIS ve Veri Zarflama Analizi şeklinde yoğunlaştığı görülmektedir. Bu açıdan çalışma özgün bir nitelik kazanmaktadır. Çalışmada değerlendirme kriterleri olarak kullanılan rasyoların ağırlığı eşit olarak dağıtılmıştır. Finansal rasyoların hesaplanmasında yer alan veriler; Türkiye Bankalar Birliği (TBB) konsolide mali tablo verilerinden elde edilmiştir. Çalışmada; Özkaynaklar/Aktif Toplam, Mevduat/Aktif Toplam, Kredi/Aktif Toplam, DuranVarlık/Aktif Toplam, Faiz Geliri/Faiz Gideri, Faiz Geliri/Aktif Toplam, Faaliyet Kârı/Aktif Toplam, Dönem Kârı/Özkaynaklar ve Kredi/Mevduat rasyoları değerlendirme kriterleri olarak seçilmiştir. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

1. MÜLKİYET VE ETKİNLİK Mülkiyet yapısı, firmaların sermayesini sağlayanların kim olduğunu ve şirketin sermaye paylarının oluşturduğu büyüklüğü ifade etmektedir. Şirket paylarının önemli bir bölümünün belli hissedarların elinde bulunması mülkiyet yoğunluğunun o yönde artmış olduğunu göstermektedir (Yıldırım ve Demireli, 2009, s.83). Etkinlik veya performans kavramı ise, en basit anlamıyla veri girdi seti ile olası maksimum çıktıya ulaşabilme başarısı olarak ifade edilmekte ve ekonomik açıdan eş ürün eğrisi üzerindeki bir noktada üretimin devam ettiği anlamına gelmektedir (Kök ve Ay, 2013, s.161). Firmalarda sermayenin çoğunluk payını elinde tutan ortak sayısı, halka açıklık oranı, toplam öz kaynaktaki yabancı payı, sermayenin kamu ve yerli veya yabancı özele ait olması, ortaklık ve yönetimin aynı kişilerde toplanması gibi mülkiyet yapısını belirleyen etmenlerin şirketlerin performansı üzerindeki etkinliği bilinmelidir (Bayrakdaroğlu, 2010, s.12). Özellikle Dünya’da ve Türkiye’de son yıllarda bankacılık sektörüne olan yabancı ilgisi ile birlikte, sektörde artan rekabet bankaların etkinliğinin ölçülmesini daha da önemli hale getirmiştir (Demir ve Gençtürk, 2006, s.49). Şamiloğlu ve Ünlü (2010), yapmış oldukları bir çalışmada; İMKB firmalarının mülkiyet yapısı dağılımının, %42 oranda holding sahipliği, %30 aile sahipliği, %18 finansal kurum sahipliği ve %10’da yabancı sahipliği olduğu sonucunu elde etmiştir. 1.1. Mülkiyet – Etkinlik İlişkisi Mülkiyetin etkinlikle ilişkisini açıklayan bazı teoriler bulunmaktadır. Bunlar mülkiyet hakları teorisi, X etkinlik teorisi ve kamu tercihi teorileridir. Bunlar genellikle kamu sektöründeki etkinsizlikleri açıklamaya yönelik teorilerdir. Mülkiyet hakları teorisi, kamu ve özel kesimdeki performans farklılığını, bunlardaki mülkiyet tiplerinin farklı özellikler taşımasına bağlamaktadır. Bu teoriye göre özel mülkiyetin daha etkin olduğu düşüncesine varılmıştır. Bu ilişkiyi açıklayan bir diğer teori olan X etkinlik teorisine göre, rekabetçi piyasalar monopolistik özellikler taşıyan piyasalara kıyasla daha etkin işlemektedir. Rekabetçi piyasalarda maliyeti minimize etme zorunluluğu tekel piyasalara göre daha büyük olmasından kaynaklanmaktadır (Dura, 2006, s. 225-232). Son olarak kamu tercihi teorisine göre ise kamudaki etkinsizlik, politik karar alma süreci taraflarının davranış biçimleri ve rant peşinde koşmaları sonucu giriştikleri rekabetin olumsuzluklarından kaynaklanmaktadır (Yıldırım vd., 2016, s.389-390). 70

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Mülkiyet yapısının etkinliği, firmaların devamlılığının sağlanmasında, rekabet avantajının kazanılmasında, kârlılığın artırılmasında ve şirketlerin piyasa değerinin artış göstermesinde büyük önem taşımaktadır (Önem ve Demir, 2015, s.31). Son yıllarda mülkiyet – etkinlik ilişkisine yönelik yapılan çalışmalarda genellikle, özel mülkiyet ile kamu mülkiyetine yönelik performanslar karşılaştırılmaktadır. Burada önemli bir kriterde kamusal şirketlere yönelik özelleştirme faaliyetleridir. Buna yönelik yapılan çalışmaların amacı, özelleştirmelerin işletmelerin performansı üzerindeki etkilerini araştırmaktır. Bunun yanında, kamu işletmelerinin mülkiyet devri gerçekleşmeden önceki dönem performansı ile devir sonrası performansı karşılaştırılmakta ve buradan hareketle mülkiyet etkinlik ilişkisi ortaya konulmaktadır. Mülkiyet-etkinlik ilişkisini açıklayan temsilci maliyeti hipotezine göre; ortaklık ve etkinlik arasındaki ilişkide, yöneticilerin firmadaki payları arttıkça firmanın hisse senetlerinin fiyatı ve dolayısıyla firmanın piyasa değeri yükselmektedir. Ortaklık kontrolü teorisine göre ise, diğer teorinin tersine, yöneticilerin firmadan daha fazla sermaye payı almasının firmanın hisse senetlerinden elde edilecek kazancı olumsuz etkileyeceği düşünülmektedir (Ünlü vd., 2011, s.202). Mülkiyet–Etkinlik ilişkisini incelemeye yönelik farklı araştırmacılar birbirlerinden çok farklı sonuçlar elde etmişlerdir. Bunun nedeni mülkiyet yapısının; yabancı payı, halka açıklık oranı, yönetici sahipliği vs. gibi birkaç belirleyici unsura indirgenerek farklı çevrelerde kolayca tanımlanıp ölçülebilecek nitelikte bir kavram olmayıp, sektörlere göre farklılık içermesidir (Işık ve Saygılı, 2006, s.163). 1.2. Bankacılıkta Mülkiyet ve Etkinlik Bankacılık sektöründe etkinliği artırmak ve sektöre olan güvenilirliğin kazanılması adına devlet müdahalesi mümkündür. Ancak hükümetlerin kendi çıkarları doğrultusunda bankacılık sektörüne ve özellikle kamu bankalarına yönelik müdahaleci politikaları yürütmeleri, diğer dönemlere göre etkinsizlik ile sonuçlanabilmektedir. Bu durum sadece kamu bankalarında olabileceği gibi sektörün tümünde ya da özel bankalar açısından da gerçekleşebilmektedir (Şen, 2006, s.14). Buna karşılık bankacılık sektöründe sıkı bir devlet müdahalesinden ziyade, düzenleyici kurumların piyasadaki yoğunlaşmayı azaltacak tedbirler yerine bankaların performansını artıracak düzenlemeler üzerinde durması daha büyük önem arz etmektedir. Bu amaca yönelik olarak OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

etkinliğin artırılması için banka birleşmelerinin teşvik edilmesi önemli bir mülkiyet yapısı değişikliği politikası olarak görülmektedir (Günalp ve Çelik, 2004, s.52). Banka sahipliği ve banka performansı arasındaki ilişkiye yönelik çeşitli ülkelerde yapılan çalışmalarda, gelişmekte olan ülkelerdeki kamu bankalarının, özel bankalara göre daha düşük karlılık düzeylerine ve daha yüksek maliyetlere sahip oldukları belirlenmiştir. Gelişmiş ülkelerde ise, bankaların mülkiyet sahipliği ile etkinliği ilişkisine yönelik yapılan çalışmalarda anlamlı bir ilişki olduğu yönünde bulgulara rastlanılmamıştır (Akbulut ve Albayrak, 2009, s.28). Bankacılıkta mülkiyet analizinde son yıllarda tüm dünyada bankalara yönelik gerçekleştirilen satın almaların, satın alınan ve satışı yapılan banka performanslarını nasıl etkilediği araştırmacıların ilgisini çeken bir inceleme alanı olmuştur (Kılıç ve Akın, 2008, s.229). Birleşme ve satın alma şeklindeki mülkiyet değişikliklerinin, bankaların performanslarına olan etkisi, bankaların birleşme öncesi ve sonrasındaki kârlılık ve etkinlik değişimleri incelenerek analiz edilebilir (Palombo, 1997, s.8). Bankacılıkta birleşme veya satın alma ile mülkiyet değişikliğine gidilmesinde ulaşılmak istenilen amaç, bankaların performans düzeylerinin yükseltilmesidir. Banka birleşmeleri ve satın almaları bankalara daha kısa sürede ve düşük maliyetle istenilen piyasa payına ulaşmayı veya girmiş olduğu piyasada etkin olmayı sağlar (Sezgin, 2002, s.24). Bankacılık sektöründe son yıllarda dünya genelinde görülen birleşme ve satın alma faaliyetlerinin gelişmiş ülkelerde yetersiz düzeyde kaldığı, ancak gelişmekte olan ülkelerde ise, yabancı ortaklı bankaların daha başarılı bir şekilde bu ülkelere giriş yapabildikleri gözlemlenmiştir. Bu iki ülke grubunun yabancı bankalar açısından farklı gelişme göstermesinin nedeni, genel olarak gelişmiş ülkelerde yabancı mülkiyetli bankaların etkinlik dezavantajlarının etkinlik avantajlarına göre daha ağır basmasından kaynaklanmaktadır. Bu durumun gelişmekte olan ülkelerde ise tam tersi şekilde ortaya çıktığı gözlemlenmiştir (Berger, 2007, s.119-143). Yabancı banka girişleri, birleşmenin büyüklüğüne göre sektörde istikrarı, verimliliği ve finansal hizmetlerin çeşitliliğini artırabilmekte, bankacılık sektörüne teknoloji transferi sağlayarak ülke ekonomisi üzerinde modernizasyon etkisi yapabilmektedir (Yayla vd., 2005, s.1). Bankacılık sektöründe yaşanan yoğun rekabet ortamı, bankaların kaynaklarını en etkin şekilde kullanmaya zorlamaktadır. Bunu sağlamak için bankaların rekabet ettikleri sektör içinde performanslarını göreli olarak 72

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

karşılaştıracakları rakip bankaları belirlemeleri gerekmektedir. Bankaların istenilen kârı elde etmesinden, hangi finansal ürünleri ne seviyeye kadar kullanmaları gerektiğinin belirlenmesine kadar yönetimsel kararlarda, bankaların etkinlik analizleri önem arz eden yönetimsel araçlar olarak karşımıza çıkmaktadır (Atan ve Çatalbaş, 2005, s.50). 2. LİTERATÜR Çalışmada literatür taramasına, konu ile ilgili Türkiye dışında yapılan çalışmalar ve Türkiye’de yapılan çalışmalar olmak üzere iki grupta yer verilmiştir. Konu ile ilgili Türkiye dışında yapılan çalışmalar aşağıdaki gibidir. Dages vd. (2000) Arjantin ve Meksika bankacılık sektörlerinde 19941999 dönemini baz alarak yaptıkları çalışmada, yabancı sermayeli bankalarla yerli sermayeli bankaların karşılaştırmasını yapmışlardır. Çalışmada, yabancı bankaların sermaye yeterliliğinin daha sağlam bir yapıda olduğunu ve bankaların mülkiyet yapısının tek başına bankaların verimliliğini ölçmede yeterli olmadığı sonucuna ulaşmışlardır. Unite ve Sullivan (2001) Filipinler bankacılık sektörüne yönelik yapmış oldukları çalışmada, bankacılık sektörüne yabancı girişleri ve bankaların ortaklık yapılarındaki değişmelerin sektöre olan etkilerini incelemişlerdir. Çalışma sonucunda, yabancı bankaların sektöre girmesi ile birlikte; yerli bankaların, yabancı bankalarla yaptıkları rekabet sonucu operasyonel etkinliklerinin geliştiği, ancak buna karşın kredi portföy yapılarının bozulduğu tespit edilmiştir. Yerli ortaklıklarda, yabancı ortaklıklara göre karlılığın daha düşük olduğu sonucuna ulaşmışlardır. Drakos (2003) çalışmasında, geçiş ekonomilerine yönelik 11 ülkenin bankacılık sektörlerinde bankaların etkinliğinin gelişimini ve kapsamını değerlendirmiştir. Çalışmada 1992-2002 dönemine ait farklı mülkiyet yapısındaki bankaların finansal oranları kullanılarak, panel veri çalışması yapılmıştır. Geçiş sürecinde yabancı banka girişlerinin payı ve ortaklık durumlarının bankaların etkinliği ile olan ilişkisi test edilmiştir. Çalışma sonucunda, yabancı banka girişlerinin sektörün kâr marjını azalttığı tespit edilmiştir. Ayrıca bankaların ortaklık yapılarının değişiminin, bankacılıktaki reform sürecinde geçiş ekonomilerinde sektörde etkinsizliğe yol açtığı, kamusal ortaklı bankalarda bu etkinsizliğin daha düşük düzeyde gerçekleştiği sonucuna ulaşılmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Hermes ve Lensing (2004) Polonya ve Estonya bankacılık sektörlerine yönelik yapmış oldukları çalışmada, yabancı bankaların bankacılık sektörüne girişi ve yerli bankalar üzerinde yarattığı kısa dönemli etkileri incelenmiştir. Çalışma sonucunda, yabancı banka girişlerinin ekonomik gelişme düzeyini düşürdüğü ve yerli bankaların kârlılığının azaldığı sonucuna ulaşılmıştır. Lin (2005) 1997-1999 döneminde, Tayvan için 46 ticaret bankasının birleşme sonrasında etkinliklerini araştırdığı çalışmada, panel verilerle 2 aşamalı bir ampirik model yardımıyla girdi-çıktı analizi gerçekleştirmiştir. Çalışma sonucunda, kültürel geçmişleri başka bir ifade ile kurumsallaşma aşamaları farklı olan bankaların birleşmeleri, bankaların maliyet etkinliğini olumlu etkilemektedir; etkin bir banka ile etkin olmayan bir banka arasında gerçekleştirilen birleşme ise maliyet etkinliğini belirgin bir şekilde etkileyememektedir sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca çalışmada, şirket birleşmelerinin maliyet etkinliğine etkisinin sınırlı olduğu tespit edilmiştir. Etokova (2006) çalışmasında, geçiş ekonomilerinde yabancı banka girişlerinin ülke ekonomilerinde yarattığı etkileri, Ukrayna bankacılık sektörünü baz alarak, Macaristan, Bulgaristan, Polonya ve Baltık ülkeleri ile karşılaştırılmalı olarak incelemiştir. Çalışma sonucunda, Ukrayna hariç diğer ülkelerde bankacılık sektörüne neredeyse tamamen yabancı sermayeli bankaların hakim olduğu tespit edilmiştir. Kasman ve Yıldırım (2006) çalışmalarında, AB’ye yeni üye olan 8 Orta ve Doğu Avrupa ülkelerine yönelik yerli ve yabancı sermayeli ticaret bankalarının kâr ve maliyet etkinliği analizini gerçekleştirmişlerdir. 1995-2002 dönemi arası bankacılık verileri kullanılan çalışmada, Stokastik Frontier yöntemiyle analiz gerçekleştirilmiştir. Çalışma sonucunda, yabancı sermayeli bankaların performansının yerli sermayeli bankalara göre daha iyi olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Micco vd. (2007) çalışmalarında, gelişmekte olan ve sanayileşmiş 179 ülke ekonomisine yönelik banka performanslarıyla, mülkiyet yapıları arasındaki ilişkiyi tahmin etmeye çalışmışlardır. Çalışma sonucunda, kamu bankalarının kârlılığının, özel bankalara göre düşük olduğu sonucuna ulaşılmış, sektörde faaliyet gösteren bankaların performanslarıyla mülkiyet yapıları arasındaki korelasyon ilişkisinin düşük olduğu tespit edilmiştir. Berger vd. (2008) çalışmalarında, Hindistan bankacılık sektöründe mülkiyet yapılarının bankacılık sektörü üzerindeki etkinliğini araştırmışlardır. Çalışmanın sonuçlarına göre, yabancı sermayeli banka girişlerinin, mülkiyet 74

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yapı çeşitliliğini artırdığı ve sektördeki rekabeti özendirdiği tespit edilmiştir. Naaborg ve Lensink (2008) çalışmalarında, yabancı banka ortaklıkları ile bankaların performansları arasındaki ilişkiyi incelemiştir. Çalışmada Orta – Doğu Avrupa ve Orta Asya’daki geçiş ekonomilerinde faaliyet gösteren 216 adet bankanın verileri kullanılmıştır. Çalışmada yapılan regresyon analizi sonucuna göre, yabancı ortaklıklar ile bankaların faiz gelirleri ve kârlılıkları arasında negatif yönlü bir ilişki tespit edilmiştir. Lin ve Zhang (2009) Çin bankacılık sektörüne yönelik yapmış oldukları çalışmada, bankaların mülkiyet yapısı değişiminin, banka performanslarını nasıl etkilediğini değerlendirmişlerdir. 1997-2004 dönemi için gerçekleştirilen çalışmada, Çin bankalarının verileri panel veri analizine tabi tutulmuştur. Çalışmada, kamu, özel ve yabancı ortaklı bankaların piyasaya olan statik ve dinamik etkileri incelenmiştir. Çalışma sonucunda, Çin’deki 4 büyük kamusal ortaklı ticaret bankasının, diğer banka ortaklıklarına göre karlılıklarının ve aktif kalitelerinin daha kötü olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Buna ilaveten bankaların maruz kaldığı yabancı satın almaların, Çin bankacılık sektörünün performansını önceki dönemlere göre daha da artırmış olduğu tespit edilmiştir. Berger vd. (2009) Çin bankacılık sistemine yönelik yapmış oldukları çalışmada, 1994-2003 dönemlerine ilişkin Çin bankalarının etkinliğini analiz etmişlerdir. Çalışma sonucunda, yabancı mülkiyetli bankaların, kamu bankalarına göre performanslarının daha etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Fang vd. (2011) Güney-Doğu Avrupa’da yer alan 6 farklı geçiş ülkelerine yönelik çalışmalarında, 1998-2008 döneminde bankacılık sektörünün ortalama maliyet ve kârlılığın etkinliğini, Stokastik Frontier yöntemi ile analiz etmişlerdir. Daha sonra ise çalışmada, regresyon analiziyle yabancı bankalara ilişkin maliyetin düşük etkinlikte, karlılığın ise yüksek etkinlikte gerçekleştiği tespit etmişlerdir. Kamu bankalarına ilişkin ise, karlılığın düşük düzeyde etkinlikte gerçekleştiği tespit edilmiştir. Çalışmada; yabancı, özel ve kamu bankalarının kısa dönemde verimlilikleri arasında farklılık yaşandığı, banka reformları, özelleştirme ve kamusal yeniden yapılandırma süreçlerinin bankaların verimlilikleri üzerinde etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Konu ile ilgili olarak, Türk bankacılık sektöründe mülkiyet etkinliği açısından finansal performansın ölçümüne ilişkin yapılan, girdi çıktı değişkenlerini içeren çalışmalara ve bu çalışmalarda kullanılan yöntem ile araştırma bulgularına Tablo 1 de yer verilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Bankaların Etkinlik Ölçümünde Kullanılan Girdi – Çıktı Kriterlerini İçeren Çalışmalar

Araştırmalarda Kullanılan Bankacılığa Yönelik Etkinlik Faktörleri

Yöntem

Bulgular

*Portföy / Toplam Aktifler *Öz kaynaklar +Net Kâr / Toplam Pasifler

Veri Zarflama Analizi

Özel ve yabancı bankaların performanslarının, 1994 krizinin etkisiyle kamu bankalarından daha iyi olduğu tespit edilmiştir.

*Personel Gideri / Toplam Aktifler *Toplam Giderler / Toplam Gelirler

*Portföy / Toplam Aktifler *Öz kaynaklar +Net Kâr / Toplam Pasifler *Net Dönem Kârı / Ortalama Öz kaynaklar

Veri Zarflama Analizi

1997-1999 arası dönemde kamu bankalarının finansal yapılarının, özel ve yabancı bankalara göre kötüleştiği tespit edilmiştir.

Yayla vd., 2005

*Mevduat / Toplam Aktifler *Mevduat Dışı Yabancı Kaynaklar / Toplam Aktifler *Faiz Giderleri / Toplam Aktifler *Faiz Dışı Giderler / Toplam Aktifler

*Toplam Krediler / Toplam Aktifler *Faiz Geliri / Toplam Aktifler

Veri Zarflama Analizi

Aracılık yaklaşımına göre; özel bankaların yabancı bankalardan daha etkin olduğu; Üretim yaklaşımına göre ise, kamu ve özel bankaların, yabancı bankalara göre daha etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Çatalbaş ve Atan, (2005)

*Toplam Aktifler *Toplam Mevduatlar *Toplam Öz Kaynaklar *Ödenmiş Sermaye *Bilanço Dışı Yükümlülükler *Şube Sayısı *Personel Sayısı

*Toplam Krediler

Veri Zarflama Analizi

Özel ve Yabancı bankaların, Kamu bankalarına göre daha etkin olduğu tespit edilmiştir.

Demir ve Gençtürk, (2006)

*İşgücü Sayısı *Sermaye Yeterliliği *Toplam Mevduat

*Toplam Krediler *Faiz Gelirleri *Faiz Dışı Gelirler

Veri Zarflama Analizi

2000-2005 arasında yabancı bankaların, yerli bankalara göre daha etkin olduğu tespit edilmiştir.

Önal ve Sevimeser, (2006)

*Toplam Mevduatlar *Faiz Giderleri *Faiz Dışı Giderler

*Toplam Krediler *Faiz Gelirleri *Faiz Dışı Gelirler

Veri Zarflama Analizi

Etkinlik olarak sırasıyla; Yabancı, Kamu ve Özel bankalar sıralamasına ulaşılmıştır.

Araştırmacı Adı

Girdiler

Çıktılar

Mercan ve Yolalan, (2000)

*Personel Gideri / Toplam Aktifler *Toplam Giderler / Toplam Geli1rler

Mercan vd., (2003)

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Şen, (2006)

*Toplam Mevduat *Toplam Giderler

*Toplam Kâr *Toplam Kredi *Toplam Gelir

Veri Zarflama Analizi ve Tobit Yöntemi

1980-1990 arasında Kamu bankalarının, Özel bankalara göre daha etkin olduğu tespit edilmiştir. 19602004 döneminde ise; Özel bankaların daha etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Kılıç ve Akın, (2008)

*Personel Sayısı *Faiz Giderleri *Faiz Dışı Giderler *Toplam Mevduat

*Toplam Krediler *Faiz Gelirleri *Faiz Dışı Gelirler

Veri Zarflama Analizi

Satın alınmayan bankaların, satın alınmış olan bankalara göre daha etkin olduğu tespit edilmiştir. Satın alınan 10 bankadan 7’sinin etkin olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bektaş, (2013)

*Toplam Mevduat *Faiz Giderleri *Faiz Dışı Giderler

*Toplam Krediler ve Alacaklar *Faiz Gelirleri *Faiz Dışı Gelirler

Veri Zarflama Analizi

2007-2008 yıllarında Yabancı bankaların, Özel bankalardan daha etkin olduğu; 20092011 arasında ise, Özel bankaların daha etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Torun ve Özdemir, (2015)

*Toplam Mevduat, *Faiz Giderleri *Faiz Dışı Giderler

*Toplam Kredi ve Alacaklar, *Faiz Gelirleri, *Faiz Dışı Gelirler

Veri Zarflama Analizi

Özel ve Kamu bankalarının etkin olduğu yıl 2009; Yabancı bankaların etkin olduğu yıl ise, 2011 yılı olarak tespit edilmiştir.

Ay Yalçınkaya ve Kök, (2016)

*Faiz Giderleri *Faiz Dışı Giderler *Mevduatlar *Öz kaynaklar

*Toplam Krediler *Toplam Alacaklar

Stokastik Sınır Analizi

Etkinlik olarak sırasıyla; Yabancı, Özel ve Kamu bankaları sıralamasına ulaşılmıştır.

Aseinov, (2019)

*Ücretler, Kira ve Rant *Toplam Personel Giderleri/ Toplam Varlık *(Operasyonel Giderler – Personel Giderleri)/ Duran Varlıkların *Toplam Faiz Giderleri/Finansal Fonlar.

*Net Krediler *Faiz dışı Gelirler *Menkul Kıymetler ve Yatırımlar

Stokastik Sınır Analizi

Kamu bankalarının yabancı ve özel bankalara göre daha başarılı olduğunu destekleyen bulgular elde edilmiştir.

Topak ve Çanakçıoğlu, (2019)

*Öz Kaynaklar, *Mevduatlar, *Personel Giderleri, *Personel Sayısı *Şube Sayısı

*Krediler, *Net Faaliyet Karı, *Aktif Karlılığı *Öz Kaynak Karlılığı

Entropi ve Copras Yöntemi

Türkiye’de Aktif büyüklüğü bakımından ilk 11 büyük banka arasında, performans düzeyi en yüksek olan bankaların Ziraat Bankası ve İş Bankasının olduğu tespit OCAK - ŞUBAT 2021 edilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

Türk bankacılık sektöründe mülkiyet etkinliği açısından finansal performansın ölçümüne ilişkin yapılan, finansal rasyoları içeren çalışmalara ve bu çalışmalarda kullanılan yöntem ile araştırma bulgularına Tablo 2 de yer verilmiştir. Tablo 2. Bankaların Etkinlik Ölçümünde Kullanılan Rasyoları İçeren Çalışmalar Araştırmacı Adı

Kullanılan Rasyolar

Yöntem

Bulgular

Aydoğan ve Booth, (1996)

*Faiz Marjı, *Vade Yapısı, *Toplam varlıklar/Toplam Öz kaynak *Öz kaynaklar /Toplam Varlıklar *Toplam Mevduatlar,

Regresyon Analizi

Kamu bankalarının, özel bankalara göre daha etkin ve avantajlı olduğu tespit edilmiştir.

Ertuğrul ve Karakaşoğlu, (2008)

*Vadeli Mevduat, Vadesiz Mevduat, *Yatırım Fonu, Konut Kredi Hacmi, *Taşıt Kredi Hacmi, Tüketici Kredi *Hacmi, Şube Kârı, Toplam *Komisyonlar, Kredi Notu

Vikor Yöntemi

Çalışmada, VIKOR yöntemiyle Ege bölgesinde yer alan bir bankanın 18 şubesinin performansları incelenmiş ve şubeler performansa göre sıralanmıştır.

Akbulut ve Albayrak, (2009)

*Sermaye Yeterliliği, *Bilanço Yapısı, *Şube Sayıları, *Gelir – Gider Yapısı, *Aktif Düzeyi, *Likidite ve Kârlılık

Çoklu Adımsal Diskiriminant Analizi

2002-2007 arasında Yabancı bankaların, özel ve kamu bankalarından daha iyi bir performansa sahip olduğunu tespit etmişlerdir.

Ata, (2009)

*Öz Sermaye Kârlılığı, *Aktif Kârlılığı, *Vergi Öncesi Kâr/Krediler+Menkul Kıymetler *Net Faiz Geliri/Toplam Getirili Aktifler *Faaliyet Kârı/Aktifler, *Krediler/Mevduat, *Faiz Dışı Gider/Toplam Aktif, *Toplam Getirili Aktifler/ Krediler, *Özel Karşılıklar /Aktifler

Çok Değişkenli Lojistik Regresyon Analizi

Yerli bankaların, yabancı bankalara göre performanslarının daha iyi olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca kredi maliyeti açısından yabancı bankaların daha avantajlı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Demireli, (2010)

*Öz sermaye /Toplam Aktifler, *Toplam Krediler/Toplam Aktifler, *Takipteki Krediler(net)/Toplam Krediler, *Duran Aktifler/Toplam Aktifler, *Likit Aktifler/Toplam Aktifler, *Likit Aktifler/Kısa Vadeli Yükümlülükler, *Dönem Net Karı (Zararı)/ Toplam Aktifler, *Dönem Net Karı (Zararı)/Öz kaynaklar, *Net Faiz Geliri/Toplam Aktifler, *Net Faiz Geliri/Toplam Faaliyet Gelirleri

Topsis Yöntemi

2000 ve 2001 krizlerine bağlı olarak kamu bankalarının performanslarında önemli dalgalanmalar tespit edilmiştir. 2004-2007 yıllarında kamu bankalarının performansları iyileşirken; 2007-08 global krizin etkisiyle performanslarının tekrar düştüğü sonucuna ulaşılmıştır.

Çelik ve Kaplan, (2010)

*Toplam Gelir (Bağımlı Değişken) *Personel Ücretleri, Toplam Aktifler, *Kredi/Aktif, *Faiz Gideri/Toplam Fonlar, *Sabit Giderler, *Faaliyet Dışı Giderler

Panzar ve Rosse Modeli

2000-2005 dönemleri arası bankacılık sektörünün etkin olmadığı, 2006’da ise yabancı bankaların etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Uçkun ve Girgin, (2011)

*Kârlılık Oranları, *Likidite Oranları, *Sermaye Yeterliliği Oranı, *Aktif Kalitesi

Gri İlişki Analizi

Kamu bankalarının finansal performans açısından özel bankalara göre daha etkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Bağcı ve Rençber, (2014)

*Net Kâr / Toplam Aktif, *Net Kâr / Özkaynak Toplamı, *Vergi Öncesi Kâr / Toplam Aktif

Promethee Yöntemi

Kamu bankalarının özel bankalardan daha etkin olduğu ve en etkin bankanın Halk Bankası olduğu tespit edilmiştir.

Yamaltdinova, (2017)

*Sermaye Yeterliliği, *Bilanço Yapısı, *Likidite Oranı, *Karlılık Oranı, *Gelir-Gider Yapısı *Şube Verileri

Topsis Yöntemi

Demir Kyrgyz International Bankasının bankacılık sektöründe en etkin yabancı ticaret bankası olduğu tespit edilmiştir.

Özkan, (2017)

*Aktif Büyüme, *Aktif Kârlılık, *Öz sermaye Büyüme, *Öz sermaye Kârlılığı, *Öz Sermaye /Aktifler, *Dönen Varlıklar / Aktifler, *Duran Varlıklar / Aktifler, *Toplam Kredi / Aktifler, *Faiz Geliri Büyüme, *Kârlılık Büyüme

Topsis Yöntemi

Türk bankacılık sektöründe faaliyet gösteren 7 büyük banka arasındaki performans incelenmiş ve genel anlamda performans düzeyi en yüksek olan bankanın Garanti Bankası olduğu tespit edilmiştir.

Dursun ve Bozkır, (2018)

*Toplam Kredi ve Alacakların/Aktif *Takipteki Kredilerin ve Toplam Kredi / Alacaklar, *Finansal Varlıklar/Aktif

Topsis Yöntemi

2015-2017 arası en etkin banka Akbank iken; 2013’te Halkbank ve 2014’te ise Garanti Bankası en etkin banka olarak tespit edilmiştir. OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Literatür incelendiğinde, bu çalışma COPRAS yöntemi ile yapılan ikinci çalışma olup, 39 dönemin analize ayrı ayrı tabi tutulduğu ve bankaların mülkiyet yapılarına göre finansal performanslarının araştırıldığı ilk çalışma olma özelliği taşımaktadır. 3. UYGULAMA 3.1.Araştırmanın Kapsam ve Veri Seti Türkiye’de faaliyet gösteren bankaların mülkiyet sahipliğine göre, 1980-2018 yıllarını kapsayan 39 döneme ait finansal performansının değerlendirilmesi amacıyla yapılan bu çalışmada bankalar, Kamu, Özel ve Yabancı Sermayeli bankalar olmak üzere mülkiyetlerine göre 3 grupta incelenmiştir. Çalışma kapsamında, Türkiye’deki mülkiyet türüne göre banka sayıları, 5’er yıllık dönemleri kapsayacak şekilde Tablo 3’de gösterilmiştir. Tablo 3. 1980 – 2018 Dönemi Banka Sayıları Yıllar

Kamu

Özel

Yabancı

Toplam

1980

1985

1990

1995

2000

2005

2010

2015

2018

Kaynak: TBB, 2019. Araştırma verilerine, TBB’den elde edilen banka bilanço ve gelir tablosu verileri kullanılarak ulaşılmıştır. Çalışmada; Öz kaynaklar/Aktif Toplam, Mevduat/Aktif Toplam, Kredi/Aktif Toplam, Duran Varlık/Aktif Toplam, Faiz Geliri/Faiz Gideri, Faiz Geliri/Aktif Toplam, Faaliyet Kârı/Aktif Toplam, Dönem Kârı/Öz kaynaklar ve Kredi/Mevduat rasyoları değerlendirme kriterleri olarak kullanılmıştır. COPRAS yönteminde, fayda yönlü kriterler (max) amaca ulaşmada daha yüksek değerlerin daha iyi durumda olduğunu göstermektedir. 80

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada, Öz kaynaklar/Aktif Toplam, Mevduat/Aktif Toplam, Kredi/Aktif Toplam, Faiz Geliri/Faiz Gideri, Faiz Geliri/Aktif Toplam, Faaliyet Kârı/ Aktif Toplam, Dönem Kârı/Öz kaynaklar ve Kredi / Mevduat rasyoları fayda yönlü kriterler olarak seçilmiştir. Bu kriterlerin değerlerinin yüksek olması alternatif seçiminde olumlu yönde etkilidir. Bunun yanında kriterler arasında değerleri düşük olduğunda alternatiflerin seçimini olumlu yönde etkileyecek kriterlere de maliyet yönlü kriterler (min) denir. Çalışmada Duran Varlık/ Aktif Toplam oranı ise, maliyet yönlü kriterler arasında gösterilmektedir. Çalışmada kriterlerin (finansal rasyoların) eşit ağırlığa sahip olduğu varsayımı ile analizler gerçekleştirilmiştir. 3.2. Araştırmanın Metodolojisi Çalışmada kapsamında mülkiyetine göre bankaların performansının analiz 3.2. edilmesinde, AraştırmanınÇKKV Metodolojisi yöntemlerinden COPRAS yönetimi seçilmiştir. “Karmaşık Oransal Değerlendirme” anlamınagöre gelen COPRAS yöntemi,analiz Zavadskas ve ÇKKV Çalışmada kapsamında mülkiyetine bankaların performansının edilmesinde, 3.2. Araştırmanın Metodolojisi Kaklauskas tarafından 1996 yılında geliştirilmiştir (Özbek, 2017, s.5). Kriterlerin yöntemlerinden COPRAS yönetimi seçilmiştir. “Karmaşık Oransal Değerlendirme” anlamına gelen Çalışmadavekapsamında göre bankaların edilmesinde, ÇKKV maksimize minimizemülkiyetine oluşları dikkate alınarakperformansının alternatiflerinanaliz sıralanmasına COPRAS yöntemi, Zavadskas ve Kaklauskas tarafından 1996 yılında geliştirilmiştir (Özbek, 2017, s.5). yöntemlerinden seçilmiştir. “Karmaşık Oransal Değerlendirme” anlamına gelen imkan veren COPRAS COPRASyönetimi yöntemine ilişkin adımlar aşağıda belirtilmiştir (Kaklauskas Kriterlerin maksimize ve minimize oluşları dikkate alınarak alternatiflerin sıralanmasına imkan veren vd., 2007, s.168; Zavadskas vd., 2008,tarafından s.242). 1996 yılında geliştirilmiştir (Özbek, 2017, s.5). COPRAS yöntemi, Zavadskas ve Kaklauskas COPRAS yöntemine ilişkin adımlar aşağıda belirtilmiştir (Kaklauskas vd., 2007, s.168; Zavadskas vd., 1. Aşama: Karar Öncelikle Kriterlerin maksimize ve minimize oluşlarıMatrislerinin dikkate alınarak Oluşturulması: alternatiflerin sıralanmasına imkan veren 2008, s.242). belirli sayıda alternatif ve belirli sayıda kriterin bulunduğu bir karar COPRAS yöntemine ilişkin adımlar aşağıda belirtilmiştir (Kaklauskas vd., 2007, s.168; Zavadskas vd., matrisi oluşturulmaktadır. Aşağıda Eşitlik (1) ile gösterilen matriste m 1.2008, Aşama: s.242).Karar Matrislerinin Oluşturulması: Öncelikle belirli sayıda alternatif ve belirli sayıda adetbulunduğu alternatif 1,2, … ,m) ve n adet değerlendirme 1,2, … kriterin bir(i= karar matrisi oluşturulmaktadır. Aşağıda Eşitlikkriteri (1) ile (j= gösterilen matriste m 1. Aşama: Karar Matrislerinin Oluşturulması: Öncelikle belirli sayıda alternatif ve belirli sayıda ,n) bulunmaktadır. adet alternatif (i= 1,2, … ,m) ve n adet değerlendirme kriteri (j= 1,2, … ,n) bulunmaktadır. kriterin bulunduğu bir karar matrisi oluşturulmaktadır. Aşağıda Eşitlik (1) ile gösterilen matriste m $## $#$ ⋯ $#% $$# $(i= ⋯ … $,m) adet alternatif $$ 1,2, $% ve n adet değerlendirme kriteri (j= 1,2, … ,n) bulunmaktadır. !!" = # $. (1) ..#%( ⋯ $ .## $ ..#$ ⋯ ⋯ $$# $$&$ ⋯ $$&% $&# $$ ⋯ $% !!" = # . (1) . ⋯ .. ( . . ⋯ 2. Aşama: 2. Karar Matrislerinin Normalleştirilmesi: İlkNormalleştirilmesi: adımda oluşturulan karar matrisindeki her bir Aşama: Karar Matrislerinin İlk adımda $&# $&$ ⋯ $&% değer, içinde olduğu toplam sütun (kriterher değerleri) değerlerine normalleştirilmektedir. oluşturulan karar matrisindeki bir değer, içinde bölünerek olduğu toplam sütun 2. Aşama: Karar Matrislerinin Normalleştirilmesi: İlk adımda oluşturulan karar matrisindeki her bir İşlem(kriter için aşağıdaki formül kullanılmaktadır. değerleri) değerlerine bölünerek normalleştirilmektedir. İşlem için değer, (içinde olduğu toplam sütun (kriter değerleri) değerlerine bölünerek normalleştirilmektedir. !" )" ∗ aşağıdaki !!" = ∑# ( ) =formül 1, 2, . . .kullanılmaktadır. , - ./ 0 = 1, 2, … , 2 (2) !" İşlem için formül kullanılmaktadır. !$% aşağıdaki

( )" 3. Aşama: Ağırlıklandırılması: Karar matrisindeki matris elemanları ile !!"∗ = ∑#!"Karar ) =Matrisinin 1, 2, . . . , - ./ 0 = 1, 2, … , 2 (2) !$% (!" alternatiflere ait ağırlık değerleri aşağıda formülde gösterildiği gibi çarpılmaktadır (3" ağırlık 3. Aşama: Karar Matrisinin Ağırlıklandırılması: Karar matrisindeki matris elemanları ile değerleri ve 4İ" ağırlıklı karar matrisini göstermek üzere). COPRAS yönteminde ağırlık alternatiflere ait ağırlık değerleri aşağıda formülde gösterildiği gibi çarpılmaktadır (3" ağırlık hesaplaması yapılmamaktadır. Burada kullanılacak ağırlık değerleri farklı bir yöntem ile bulunup değerleri ve 4İ" ağırlıklı karar matrisini göstermek üzere). COPRAS yönteminde ağırlık 81 bu adımda hazır veri olarak kullanılmaktadır. OCAK - ŞUBAT 2021 hesaplaması yapılmamaktadır. Burada kullanılacak ağırlık değerleri farklı bir yöntem ile bulunup ∗ 5!" = $!" . 6" (3) bu adımda hazır veri olarak kullanılmaktadır.

MALİ

!!" = # $$# (1) .. ( $ . $$% $$ .. . ⋯ ⋯ !!" = # . ( (1) . ⋯ . $ . . . &# $&$ ⋯ $&% $&# $&$ ⋯ $&% 2. Aşama: Karar Matrislerinin Normalleştirilmesi: İlk adımda oluşturulan karar matrisindeki her bir 2. Aşama: Karar Matrislerinin Normalleştirilmesi: İlk adımda oluşturulan karar matrisindeki her bir değer, içindeÇÖZÜM olduğu toplam sütun (kriter değerleri) değerlerine bölünerek normalleştirilmektedir. değer, içinde olduğu toplam sütun (kriter değerleri) değerlerine bölünerek normalleştirilmektedir. İşlem için aşağıdaki formül kullanılmaktadır. İşlem için formül kullanılmaktadır. (!" )aşağıdaki " !!"∗ = ∑# ( ) = 1, 2, . . . , - ./ 0 = 1, 2, … , 2 (2) ( ) !" 3. Aşama: Karar Matrisinin Ağırlıklandırılması: Karar matrisindeki !" " !$% !!"∗ = ∑# ) = 1, 2, . . . , - ./ 0 = 1, 2, … , 2 (2) (!" 3. matris Aşama:!$% Karar Matrisinin Ağırlıklandırılması: matrisindeki matris elemanları ile elemanları ile alternatiflere ait ağırlıkKarar değerleri aşağıda formülde 3. gösterildiği Aşama: Karar Matrisinin Ağırlıklandırılması: Karar matrisindeki matris elemanları ile çarpılmaktadır (Wj ağırlık Dijçarpılmaktadır ağırlıklı karar alternatiflere gibi ait ağırlık değerleri aşağıda formüldedeğerleri gösterildiğivegibi (3" ağırlık alternatifleregöstermek ait ağırlık değerleri aşağıda formülde gösterildiğiağırlık gibi çarpılmaktadır (3 ağırlık matrisini üzere). yönteminde hesaplaması değerleri ve 4İ" ağırlıklı karar COPRAS matrisini göstermek üzere). COPRAS yönteminde" ağırlık yapılmamaktadır. Burada karar kullanılacak değerleri bir yöntem ile ağırlık değerleri ve 4İ" ağırlıklı matrisini ağırlık göstermek üzere).farklı COPRAS yönteminde hesaplaması yapılmamaktadır. Burada kullanılacak ağırlık değerleri farklı bir yöntem ile bulunup bulunup bu yapılmamaktadır. adımda hazır veri olarak kullanılmaktadır. hesaplaması Burada kullanılacak ağırlık değerleri farklı bir yöntem ile bulunup bu adımda hazır veri olarak kullanılmaktadır. bu adımda ∗ hazır veri olarak kullanılmaktadır. 5!" = $!" . 6" (3) ∗ 5!" = $!" . 6" (3) Aşağıda (4) numaralı Eşitlikte her bir kriterin $! ’ye göre ağırlıklandırılmış 5!" değerlerinin toplamı ağırlıklandırılmış 5!" değerlerinin toplamı Aşağıda (4) numaralı Eşitlikte her bir kriterin Aşağıda (4) numaralı Eşitlikte her bir$kriterin ’ye göre ağırlıklandırılmış ! ’ye göre X i ilgili kriterlerin ağırlık değeri olan 7" ’yi göstermektedir. dijkriterlerin değerlerinin toplamı ilgili7"kriterlerin ağırlık değeri olan ’yi göstermektedir. ilgili ağırlık değeri olan ’yi göstermektedir. 7" = ∑& 5 (4) !,# !" 7" = ∑& 5 (4) !,# !" 4. Aşama: Ağırlıklı Normalize İndekslerinin Toplanması: Bu aşamada fayda yönlü ve maliyet yönlü 4. Aşama: Ağırlıklı Normalize İndekslerinin Toplanması: Bu aşamada fayda yönlü ve maliyet yönlü olmak üzere iki tip ölçüt kullanılmaktadır. Fayda yönlü ölçütler, maksimizasyon amaçlı kriterlerde 4. iki tipAşama: Ağırlıklı Normalize İndekslerinin Toplanması: olmak üzere ölçüt kullanılmaktadır. Fayda yönlü ölçütler, maksimizasyon amaçlı kriterlerde en yüksek değerin en iyi durumda olduğu ölçütleri, minimizasyon amaçlı kriterlerde en düşük Bu aşamada fayda yönlü ve maliyet yönlü olmak üzere iki tip ölçüten düşük en yüksek değerin en iyi durumda olduğu ölçütleri, minimizasyon amaçlı kriterlerde değerin en iyi durumu gösterdiği ölçütleri ifade etmektedir. En küçük (min) amaçlı değerlendirme kullanılmaktadır. Fayda yönlü ölçütler, maksimizasyon amaçlı kriterlerde değerin en iyi durumu gösterdiği ölçütleri ifade etmektedir. En küçük (min) amaçlı değerlendirme kriterlerine göre hesaplanan ne kadar küçük olursa,ölçütleri, en büyük (max) amaçlı değerlendirme !- değeri en yüksek değerin 9en iyi durumda olduğu minimizasyon kriterlerine göre hesaplanan 9!- değeri ne kadar küçük olursa, en büyük (max) amaçlı değerlendirme ise ne kadar olursa amaca erişmekölçütleri de o kadar yüksek kriterlerine hesaplanan�9 !. değerdeğerin amaçlıgöre kriterlerde en düşük en büyük iyi durumu gösterdiği kriterlerine göre hesaplanan�9!. değer ise ne kadar büyük olursa amaca erişmek de o kadar yüksek olmaktadır. ifade etmektedir. En küçük (min) amaçlı değerlendirme kriterlerine göre olmaktadır. hesaplanan S değeri ne kadar küçük olursa, en büyük (max) amaçlı i-

değerlendirme kriterlerine göre hesaplanan Si+ değer ise ne kadar büyük olursa amaca erişmek de o kadar yüksek olmaktadır. 9!. = ∑%!,# 5!" + ) = 1, 2, … . , 9!- =

∑%!,# 5!"

− ) = 1, 2, … . , 2

(5) (6)

%Seçeneklerin Göreceli Öneminin Bulunması: Bu adımda karşılaştırılan seçeneklerin 5. 9Aşama: (5) !. = ∑!,# 5!" + ) = 1, 2, … . , -

<i2,değerleri numaralı Eşitlik ile hesaplanmaktadır. <i en büyük önem yansıtan 9göreceli = ∑%!,# 5!" değerini − ) = 1, … . , 2 (7) Öneminin (6) Aşama: Seçeneklerin Göreceli Bulunması: Bu adımda !- 5. <i Bu değeri ne kadar yüksek olursa, göreceli değerliden en küçük değerliye sıralanmaktadır. seçeneklerin göreceli önem değerini yansıtan Qi değerleri 5. karşılaştırılan Aşama: Seçeneklerin Görecelidoğru Öneminin Bulunması: adımda karşılaştırılan seçeneklerin önemi o önem kadardeğerini büyük en yüksek değere sahip alternatif diğer (7) numaralı Eşitlikolmaktadır. ile hesaplanmaktadır. Qi en Eşitlik büyük en küçük <iYapılan değerlerihesaplamalarda (7) numaralı iledeğerliden hesaplanmaktadır. <i en büyük göreceli yansıtan

değerliye değeri ne kadar yüksek olursa, göreceli alternatiflerdoğru arasındasıralanmaktadır. en iyi performansaQi sahip alternatiftir. değerliden en küçük değerliye doğru sıralanmaktadır. <i değeri ne kadar yüksek olursa, göreceli önemi o kadar büyük olmaktadır. Yapılan hesaplamalarda en yüksek değere ∑# / önemi o+kadar !$% /!&olmaktadır. Yapılan hesaplamalarda en yüksek değere sahip alternatif diğer <sahip &#!'#büyük (7) (&#!' ) = 1, 2, … , -: 0 = 1, 2, … , 2 ! = 9!alternatif diğer alternatifler arasında en iyi performansa sahip alternatiftir. /!& ∑!$% ( alternatifler arasında!&en iyi performansa sahip alternatiftir.

6. Aşama: Seçeneklerin ∑# /!&Fayda Derecesinin Bulunması: Alternatifler içinde en yüksek göreceli önem / <! = 9! + &#!'# !$% ) = 1, 2, … , -: 0 = 1, 2, … , 2 (7) ( /!& ∑!$% &#!' değerine sahip olan,(!&en iyi alternatif olarak belirlenmektedir.

6. 82 7.

<&1( = ->${<! } ) = 1, 2, … , - (8) Aşama: Seçeneklerin Fayda Derecesinin Bulunması: Alternatifler içinde en yüksek göreceli önem A2 Değerlerinin Bulunması: Yöntemin son Aşama: Alternatifler içinalternatif Performans OCAK - ŞUBAT değerine sahip olan, en iyi olarakİndeksi belirlenmektedir. aşamasında bütün alternatifler için aşağıdaki gibi performans indeksi (A2 ) değerleri(8) hesaplanır. < &1( = ->${<! } ) = 1, 2, … , -

değerleri (7) numaralı Eşitlik ile hesaplanmaktadır. <i en büyük göreceli önem değerini Göreceli yansıtan <i 5. Aşama: Seçeneklerin Öneminin Bulunması: Bu adımda karşılaştırılan seçeneklerin <iEşitlik değeriile nehesaplanmaktadır. kadar yüksek olursa, değerliden en değerini küçük değerliye sıralanmaktadır. <i değerleri (7) numaralı <i engöreceli büyük göreceli önem yansıtan doğru MALİ

önemi o kadar büyükdeğerliye olmaktadır. Yapılan hesaplamalarda en yüksek değere sahipolursa, alternatif diğer <i değeri ne kadar yüksek göreceli değerliden en küçük doğru sıralanmaktadır.

ÇÖZÜM

alternatifler arasında iyi performansa sahip alternatiftir. en yüksek değere sahip alternatif diğer önemi o kadar büyüken olmaktadır. Yapılan hesaplamalarda

alternatifler/ arasında iyi performansa sahip alternatiftir. ∑# /en !& <! = 9! + &#!'# !$% (&#!' ) = 1, 2, … , -: 0 = 1, 2, … , 2

(7)

/!& ∑!$%

∑# (Seçeneklerin / /!&!& Alternatifler <! =6. 9! +Aşama: &#!'# !$% ) Fayda = 1, 2, …Derecesinin , -: 0 = 1, 2, …Bulunması: ,2 (7) ( /!& ∑!$% &#!' ( !& içinde en yüksek göreceli önem değerine sahip olan, en iyi alternatif olarak 6. Aşama: Seçeneklerin Fayda Derecesinin Bulunması: Alternatifler içinde en yüksek göreceli önem değerineSeçeneklerin sahip olan, enFayda iyi alternatif olarakBulunması: belirlenmektedir. 6. belirlenmektedir. Aşama: Derecesinin Alternatifler içinde en yüksek göreceli önem

(8)

<&1( = sahip ->${< = 1, 2, … , - olarak belirlenmektedir. değerine olan, en iyi alternatif ! } )

son 7. < Aşama: Alternatifler için İndeksi A2 Değerlerinin Bulunması: Yöntemin 1, 2,Performans … , - (8) &1( = ->${< ! } ) =

7. Aşama: Alternatifler için Performans İndeksi Değerlerinin Bulunması: Yöntemin son aşamasında bütün alternatifler için aşağıdaki gibi Performans bütün indeksalternatifler değeri olarak puana gibi sahip firma en iyi performanslı firmadır. Bütün aşamasında için 100 aşağıdaki performans hesaplanır. 2 ) değerleri performans indeksi (Pi) değerleri hesaplanır. Performansindeksi indeks(Adeğeri olarak seçenekler değerlerine tercih sıralaması edilmektedir. Performans değeri olarak puana sahip firma elde en iyi performanslı firmadır. 100 puanabuindeks sahip firmagöre ensıralanarak, iyi100 performanslı firmadır. Bütün seçenekler bu Bütün seçenekler değerlerine göre sıralanarak, tercih sıralaması elde edilmektedir. 4 bugöre değerlerine sıralanarak, tercih sıralaması elde edilmektedir. P = C ) X 100F % (9)

aşamasında bütün alternatifler için aşağıdaki gibi Aperformans indeksi (A2 ) değerleri hesaplanır. Bulunması: Yöntemin son 7. Aşama: Alternatifler için Performans İndeksi 2 Değerlerinin

4*+, 4

(9)

P3 = C ) X 100F % 4*+, 3.3. Araştırmanın Sonuçları

3.3. Araştırmanın Sonuçları Bu çalışmada, 1980-2018 yılları arasında Türkiye’de faaliyet gösteren Kamu, Özel ve Yabancı

3.3. Araştırmanın Sonuçları Bu çalışmada, 1980-2018 yılları arasında Türkiye’de faaliyet gösteren her bir yıl için Kamu, Özel ve Yabancı Sermayeli bankaların finansal yapılmıştır. oranları hesaplanmış ve her bir yıl Sermayeli performans açısından değerlendirmesi Çalışmada Kamu,bankaların Özel ve finansal Yabancı Sermayeli bankaların finansal performans açısındanilk olarak içinbir COPRAS Yöntemi ileve analize tabi tutulmuştur. eşitbir ağırlığa sahip olduğuÖzel varsayımı ile her yıl için Kamu, Özel Yabancı Sermayeli bankaların finansal oranları hesaplanmış ve her bir yıl değerlendirmesi yapılmıştır. Çalışmada ilkKriterlerin olarak her yıl için Kamu, analizler gerçekleştirilmiştir. Çalışma dönemehesaplanmış ait her bir yıl COPRAS tabi için COPRAS Yöntemi ile analize tabi kapsamında tutulmuştur. Kriterlerin eşit ağırlığa sahip olduğu varsayımı ile ve Yabancı Sermayeli bankaların finansal39 oranları ve her biranalizine yıl tutulmuş ve bu sebeple her birÇalışma yılile içinanalize yöntemin tümtutulmuştur. aşamalarına yer verilememiştir. 2018 yılına analizler gerçekleştirilmiştir. kapsamında 39 döneme ait her bir yıl COPRAS analizine tabi için COPRAS Yöntemi tabi Kriterlerin eşit Sadece ağırlığa ait sahip analizveolduğu aşamalarına yerbirverilen çalışmada, 2018 yılına ilişkin analiz sonuçlarına yer tutulmuş bu sebeple her yılile için yöntemin tüm aşamalarına yer verilememiştir. Sadeceaşağıda 2018 yılına varsayımı analizler gerçekleştirilmiştir. Çalışma kapsamında 39 döneme ait her yıl COPRAS tutulmuş bu sebeple verilmiştir. ait analiz aşamalarına yerbir verilen çalışmada, analizine 2018 yılınatabi ilişkin analiz ve sonuçlarına aşağıda yer her bir yıl için yöntemin tüm aşamalarına yer verilememiştir. Sadece 2018 verilmiştir. 1.Adım: Yönetim ilk adımı olan Karar Matrisi, Eşitlik (1) kullanılarak oluşturulmuş ve Tablo 4’te yılına ait analiz aşamalarına yer verilen çalışmada, 2018 yılına ilişkin analiz gösterilmiştir. 1.Adım: Yönetim ilk adımı olan Karar Matrisi, Eşitlik (1) kullanılarak oluşturulmuş ve Tablo 4’te sonuçlarına aşağıda yer verilmiştir. Sermayeli bankaların1980-2018 finansal performans açısından değerlendirmesi yapılmıştır. Çalışmada olarak Bu çalışmada, yılları arasında Türkiye’de faaliyet gösteren Kamu, Özel veilk Yabancı

gösterilmiştir.

Tablo 4. Karar Matrisi

1.Adım: Yönetim ilk adımı olan4. Karar Karar Matrisi, Eşitlik (1) kullanılarak Tablo Matrisi Özkaynak Mevduat Kredi DuranVarlık FaizGeliri FaizGeliri FaaliyetKârı DönemKârı /Aktif /Aktif /Aktif /Aktif /Aktif /Aktif /Özkaynak /FaizGideri oluşturulmuş ve Tablo 4’te gösterilmiştir.

KAMU Özkaynak 0,0920 Mevduat 0,6089 Kredi 0,6761 /Aktif /Aktif /Aktif ÖZEL 0,1181 0,5943 0,6094 KAMU 0,0920 0,6089 0,6761 YABANCI 0,1161 0,5942 0,6097 ÖZEL 0,1181 0,5943 0,6094 YABANCI 0,1161 0,5942 0,6097

Kredi /Mevduat DuranVarlık FaizGeliri FaizGeliri DönemKârı Kredi 0,0210 1,4929 0,0991 FaaliyetKârı 0,0143 0,1275 1,1103 /Aktif /Aktif /Aktif /Özkaynak /Mevduat /FaizGideri 0,0360 1,7225 0,1004 0,0148 0,1260 1,0254 0,0210 1,4929 0,0991 0,0143 0,1275 1,1103 0,03304. Karar 1,8293 0,1047 0,0173 0,1375 1,0261 Tablo Matrisi 0,0360 1,7225 0,1004 0,0148 0,1260 1,0254 0,0330 1,8293 0,1047 0,0173 0,1375 1,0261

Özkaynak /Aktif

Mevduat /Aktif

Kredi /Aktif

DuranVarlık /Aktif

FaizGeliri /FaizGideri

FaizGeliri /Aktif

FaaliyetKârı /Aktif

DönemKârı /Özkaynak

Kredi /Mevduat

KAMU

0,0920

0,6089

0,6761

0,0210

1,4929

0,0991

0,0143

0,1275

1,1103

ÖZEL

0,1181

0,5943

0,6094

0,0360

1,7225

0,1004

0,0148

0,1260

1,0254

YABANCI

0,1161

0,5942

0,6097

0,0330

1,8293

0,1047

0,0173

0,1375

1,0261

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

2. Adım: Eşitlik (2) kullanılarak elde edilmiş Normalize Edilmiş Karar Matrisi Tablo 5’de gösterilmiştir. Tablo 5. Normalize Edilmiş Karar Matrisi Özkaynak /Aktif

Mevduat /Aktif

Kredi /Aktif

DuranVarlık /Aktif

FaizGeliri /FaizGideri

FaizGeliri /Aktif

FaaliyetKârı /Aktif

DönemKârı /Özkaynak

Kredi /Mevduat

KAMU

0,2819

0,3387

0,3567

0,2331

0,2959

0,3259

0,3084

0,3260

0,3511

ÖZEL

0,3620

0,3306

0,3215

0,4002

0,3414

0,3299

0,3185

0,3223

0,3243

YABANCI

0,3559

0,3305

0,3217

0,3666

0,3626

0,3441

0,3730

0,3515

0,3245

3. Adım: Değerlendirme kriterlerinin ağırlık değeri (Wj) ile normalize edilmiş karar matrisi kullanılarak, Eşitlik (3) yardımıyla elde edilen Ağırlıklı Normalize Edilmiş Karar Matrisi Tablo 6’da gösterilmiştir. Tablo 6. Ağırlıklı Normalize Edilmiş Karar Matrisi Özkaynak /Aktif

Mevduat /Aktif

Kredi /Aktif

DuranVarlık /Aktif

FaizGeliri /FaizGideri

FaizGeliri /Aktif

FaaliyetKârı /Aktif

DönemKârı /Özkaynak

Kredi /Mevduat

KAMU

0,0312

0,0376

0,0395

0,0258

0,0328

0,0361

0,0342

0,0361

0,0389

ÖZEL

0,0401

0,0367

0,0356

0,0444

0,0379

0,0366

0,0353

0,0357

0,0359

YABANCI

0,0395

0,0366

0,0357

0,0406

0,0402

0,0382

0,0414

0,0390

0,0360

4. Adım: Fayda yönlü kriterler için Si+ ve maliyet yönlü kriterler için Sideğerleri, Eşitlik (5) ve (6) kullanılarak hesaplanmış ve sonuçlara Tablo 7’de yer verilmiştir. Tablo 7. Her Alternatif İçin Si+ ve Si- Değerleri Si+ Si-

ALTERNATİFLER KAMU ÖZEL YABANCI

0,2869

0,0258

0,2942

0,0444

0,3068

0,0406

5. Adım: Her bir alternatif için göreceli önem değerleri (Qi), Eşitlik (7) kullanılarak hesaplanmış ve Qi değerlerine Tablo 8’de yer verilmiştir. Tablo 8. Her Alternatif İçin Qi Değerleri ALTERNATİFLER

OCAK - ŞUBAT

KAMU

ÖZEL

YABANCI

0,3369

0,3233

0,3386

MALİ

ÇÖZÜM

6. Adım: Eşitlik (9) kullanılarak her bir alternatif için Pi değeri hesaplanmıştır. olarak gösterilen performans indeksi 100 olan seçenek en iyi seçenek olarak yorumlanır. Tablo 9’a göre en iyi indeks değere sahip olan bankalar Kamu bankaları iken; ikinci sırada yabancı bankalar yer almaktadır. Performans indeksine göre son sırada ise Özel bankalar yer almaktadır. Tablo 9. Her Alternatif İçin Pi Değerleri ALTERNATİFLER

KAMU

ÖZEL

YABANCI

100%

95%

100%

2018 yılına özgü gösterilen hesaplama adımları dikkate alınarak yapılan, 39 döneme ilişkin analiz sonuçları, Tablo 10-11-12 ve 13’de gösterildiği şekilde 10 yıllık periyodlar halinde özetlenmiştir.

Tablo 10. 1980 – 1989 Yıllarına İlişkin Mülkiyetine Göre Bankaların Finansal Performansı

Mülkiyetine Göre Bankalar KAMU ÖZEL YABANCI Mülkiyetine Göre Bankalar KAMU ÖZEL YABANCI

1980 Pi (%) 92 84 100

1981

Sıra 2 3 1

Pi (%) 100 78 90

1982

Sıra 1 3 2

Pi (%) 73 64 100

1983

Sıra 2 3 1

Pi (%) 67 72 100

1984

Sıra 3 2 1

Pi (%) 76 81 100

1985

Sıra 3 2 1

Pi (%) 69 72 100

1986

Sıra 3 2 1

Pi (%) 81 86 100

1987

Sıra 3 2 1

Pi (%) 79 78 100

1988

Sıra 2 3 1

Pi (%) 75 75 100

Sıra 2 3 1

Tablo 11. 1990 – 1999 Yıllarına İlişkin Mülkiyetine Göre Bankaların Finansal Performansı

1990 Pi (%) 75 82 100

1991

Sıra 3 2 1

Pi (%) 54 69 100

1992

Sıra 3 2 1

Pi (%) 68 74 100

1993

Sıra 3 2 1

Pi (%) 77 82 100

1994

Sıra 3 2 1

Pi (%) 51 68 100

1995

Sıra 3 2 1

Pi (%) 61 89 100

1996

Sıra 3 2 1

Pi (%) 69 99 100

1997

Sıra 3 2 1

Pi (%) 71 92 100

1989 Pi (%) 68 73 100

1998

Sıra 3 2 1

Pi (%) 63 90 100

KAMU ÖZEL YABANCI

2000 Pi (%) 100 -2 -14

2001

Sıra 1 2 3

Pi (%) 4 100 -90

2002

Sıra 2 1 3

Pi (%) 76 74 100

2003

Sıra 2 3 1

Pi (%) 77 69 100

2004

Sıra 2 3 1

Pi (%) 86 76 100

2005

Sıra 2 3 1

Pi (%) 88 71 100

2006

Sıra 2 3 1

Pi (%) 93 82 100

2007

Sıra 2 3 1

Pi (%) 99 92 100

1999

Sıra 3 2 1

2008

Sıra 2 3 1

Pi (%) 98 93 100

KAMU ÖZEL YABANCI

2010

Pi (%) 100 94 99

2011

Sıra 1 3 2

Pi (%) 99 95 100

2012

Sıra 2 3 1

Pi (%) 98 94 100

2013

Sıra 2 3 1

Pi (%) 100 96 86

2014

Sıra 1 2 3

Pi (%) 100 98 93

2015

Sıra 1 2 3

Pi (%) 100 91 89

2016

Sıra 1 2 3

Pi (%) 100 95 94

2 3 1

2017

Sıra 1 2 3

Pi (%) 100 93 97

Sıra 1 3 2

Sıra 3 2 1

2009

Sıra

Tablo 13. 2010 – 2018 Yıllarına İlişkin Mülkiyetine Göre Bankaların Finansal Performansı Mülkiyetine Göre Bankalar

3 2 1

Pi (%) 79 97 100

Tablo 12. 2000 – 2009 Yıllarına İlişkin Mülkiyetine Göre Bankaların Finansal Performansı

Mülkiyetine Göre Bankalar

Sıra

Pi (%) 97 90 100

Sıra 2 3 1

2018 Pi (%) 100 95 100

OCAK - ŞUBAT 2021

Sıra 1 3 2

MALİ

ÇÖZÜM

4.SONUÇ Bu çalışmada, Türkiye’de faaliyet gösteren bankalar, mülkiyet yapılarına göre Kamu, Özel ve Yabancı Sermayeli olmak üzere 3 kategoride sınıflandırılmıştır. TBB’den alınan verilere göre bankaların, 1980-2018 yılları arasındaki 39 döneme ait finansal performansları, COPRAS yönetimi ile analiz edilmiştir. Analiz sonuçlarına göre; 1980-1990, 1990-2000 ve 20002010 yıllarına ait dönemlerde “Yabancı Sermayeli” bankalar performans olarak en iyi performansa sahip bankalar olurken; 2010-2018 yılları arasında ise, “Kamu Sermayeli” bankalar en iyi performansa sahip bankalar olarak tespit edilmiştir. Bu sonuca, 2001 krizi sonrası bankacılık sektörüne yönelik uygulamaya konulan yeniden yapılandırma reform programlarının etkisiyle birlikte, özellikle kamu bankalarında yaşanan iyileşme ve bunun yanında 2008 küresel krizinin yabancı bankaların üzerinde olumsuz etkileri sebep olarak gösterilebilir. Çalışma kapsamındaki değerlendirilen 39 dönemin 29 döneminde “Yabancı Sermayeli” bankalar, 9 döneminde “Kamu Sermayeli” bankalar ve sadece 1 döneminde “Özel Sermayeli” bankaların finansal performans açısından en başarılı bankalar olduğu tespit edilmiştir. “Özel Sermayeli” bankalar sadece 2001 yılında en iyi performansa sahip bankalar durumunda iken; 1982-1999 yılları arasında aralıksız 18 dönemde “Yabancı Sermayeli” bankaların en iyi performansa sahip bankalar olduğu sonucuna varılmıştır. 2010 öncesi sadece 1981 ve 2000 yıllarında olmak üzere “Kamu Sermayeli” bankalarının en iyi performansa sahip olduğu görülürken; 2010 yılından sonra “Kamu Sermayeli” bankaların finansal performans artışı dikkat çekmektedir. Çalışmanın bulguları dikkate alındığında, çalışmada kullanılan çok kriterli karar verme yönteminin banka performans analizlerinde kullanılabileceği, bankaların kendi performanslarını değerlendirmeleri açısından da bu yöntemden yararlanabilecekleri ve aynı zamanda sektördeki diğer bilgi kullanıcılarının da finansal performans ölçütü olarak kullanabilecekleri bir yöntem olduğu görülmektedir. Yöntemin diğer ÇKKV yöntemlerine göre avantajı ise; kullanımı daha kolay ve oldukça basit bir yöntemdir. Yöntem hem kalitatif hem de kantitatif değerlendirme olanağı sağlamaktadır. Özel bir program gerektirmeden Excell gibi kolay içerikli programlar ile çözüm üretme esnekliğine sahiptir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada kullanılan yöntemin kullanılabilirliğinin yanında; çalışma sonuçları, banka mudileri, yatırımcılar, aracı kurumlar, akademisyenler ve diğer bilgi kullanıcıları tarafından dikkate alınabilecek bir perspektife ve öneme sahiptir. Çalışma sonucunda bankaların mülkiyet yapılarının, finansal performans ve finansal oranlar üzerinde etkili olduğu anlaşılmaktadır. Bankalara ilişkin verilen yatırım, yönetim ve kredi kararlarında, mülkiyet yapılarının incelenmesi gerektiği aşikardır. Bundan sonraki yapılacak akademik çalışmalarda; bankaların mülkiyet yapılarının, mali tablolar üzerindeki etkilerinin başka finansal değişkenler ile araştırılması çalışmanın önerisi olarak değerlendirilebilir. KAYNAKÇA Akbulut, R. ve Albayrak, A.S. (2009). Mevduat Bankalarında Performansın Mülkiyet Yapısına Göre Finansal Göstergelerle İncelenmesi, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar Dergisi, 46(530), 27-40. Aseinov, D. (2019). Kırgızistan’da Ticari Bankaların Maliyet Etkinliğini Etkileyen Faktörler, Maliye ve Finans Yazıları, 112, 31 – 56. Ata, H.A. (2009). Banka Yabancılaşmasının Türkiye’deki Yerli ve Yabancı Bankalar Açısından Karşılaştırılması, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 23(4), 109-124. Ay Yalçınkaya, E. ve Kök, R (2016). Türk Bankacılık Sektöründe Maliyet Etkinliği, Ege Akademik Bakış Dergisi, 16(2), 273-286. Aydoğan, K. ve Booth, G. (1996). Performance characteristics of private and state-owned banks: the Turkish case, Journal of Managerial Finance, 22, 18-39. Bayrakdaroğlu, A. (2010). Mülkiyet Yapısı ve Finansal Performans: İMKB Örneği, Ekonomi Bilimleri Dergisi, 2(2), 11-20. Bağcı, H. ve Rençber, Ö. F. (2014). Kamu Bankaları ve Halka Açık Özel Bankaların Promethee Yöntemi ile Kârlılıklarının Analizi. Aksaray Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 6 (1): 38-47. Berger, A. N., L. F. Klapper, M. S. Martinez Peria, and R. Zaidi. “Bank Ownership

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Type and Banking Relationships.” Journal of Financial Intermediation. Berger, A. N., L. F. Klapper, M. S. Martinez Peria, and R. Zaidi. “Bank Ownership Type and Banking Relationships.” Journal of Financial Intermediation. Bektaş, H. (2013). Türk Bankacılık Sektöründe Etkinlik Analizi, Sosyoekonomi Dergisi, 9(19-1), 277-294. Berger, A. N. (2007). International comparisons of banking efﬁciency, Financial Markets, Institutions and Instruments, 16, 119–143. Berger, A. N., Klapper, L. F., Peria, M. S. and Zaidi, R. (2008). Bank Ownership Type and Banking Relationships, Journal of Financial Intermediation, 17(1), 37-62. Berger, A. N., Hasan, I. ve Zhou, M. (2009). Bank ownership and efficiency in China: what will happen to the world’s largest nation?, Journal of Banking and Finance, 33, 113–130. Çelik T. ve Kaplan M. (2010). Türk Bankacılık Sektöründe Etkinlik Ve Rekabet 2002-2007. Sosyoekonomi Dergisi, 13(13), 7-28. Çatalbaş, G. K. ve Atan M. (2005). Bankacılıkta Etkinlik ve Sermaye Yapısının Bankaların Etkinliğine Etkisi, İktisat İşletme ve Finans Dergisi, 20, 49–62. Dages, B.G., Goldberg, L. and Kinney, D. (2000). Foreign and Domestic Bank Participation in Emerging Markets: Lessons from Mexico and Argentina, FRBNY Economic Policy Review, 6(3), 17-36. Demir, Y. ve Gençtürk, M. (2006). İMKB’de İşlem Gören Yerli Ve Yabancı Bankaların Göreli Etkinliklerinin Veri Zarflama Analizi İle Ölçümü. D.E.Ü. İ.İ.B.F. Dergisi, 21(2), 49-74. Demireli, E. (2010). Topsis çok kriterli karar verme sistemi: Türkiye’deki kamu bankaları üzerine bir uygulama. Girişimcilik ve Kalkınma Dergisi, 5(1), 101-112. Drakos, K. (2003). Assessing the success of reform in transition banking 10 years later: an interest margins analysis, Journal of Policy Modeling, 25(3), 309–317. Dura, Y.C. (2006). Mülkiyet Verimlilik İlişkisi: Mülkiyet Hakları Teorisi, Celal Bayar Üniversitesi Yönetim ve Ekonomi Dergisi, 13, 225-236.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Dursun, G. D. ve Bozkır, B. (2018). Türkiye’de Faaliyet Gösteren Ticari Bankaların Aktif Kalitesinin Topsis Yöntemi İle Ölçümü, Ekonomi, Politika & Finans Araştırmaları Dergisi, 3(3), 243-258. Ertuğrul, İ. ve Karakaşoğlu, N. (2008). Banka Şube Performanslarının VIKOR Yöntemi ile Değerlendirilmesi, Endüstri Mühendisliği Dergisi, 20(1),19-28. Etokova, O. (2006). Case Study Foreign Capital Entry to Banking System of Economies in Transition: Prospects for Ukraine, International Research Journal of Finance and Economics, 6, 66-72. Fang, Y., Hasan, I. ve Marton, K. (2011). Bank efficiency in south-eastern Europe, Economics of Transition, 19(3), 495 – 520. Günalp, B. ve Çelik, T. (2004). Türk Bankacılık Sektöründe Piyasa Yapısı ve Performans İlişkilerinin Etkinlik İçin Doğrudan Bir Ölçüt Kullanılarak Test Edilmesi, Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 6(3), 31-57. Hermes, N. and Lensink R. (2004). Foreign Bank Presence, Domestic Bank Performance and Financial Development, Journal of Emerging Market Finance, 3, 207-229. Işık, Y. ve Saygılı, S. (2006). Kurumsal Şirket Yönetimi-Performans ilişkisi ve Gelişme Perspektifi, Ankara : SPK Yayınları. Kaklauskas, A., Zavadskas, E.K. and Trinkunas, V. (2007). A Multiple Criteria Decision Support On-Line System for Construction, Engineering Applications of Artificial Intelligence, (20), 163-175. Kasman, A. ve Yıldırım, C. (2006). Cost and profit efficiencies in transition banking: the case of new EU members, Applied Economics, 38, 1079-1090. Kılıç, M. ve Akın, A., (2008). Banka Satın Almalarının Hedef Bankaların Performansına Olan Etkileri: Türk Bankacılık Sektörü Üzerinde Ampirik Bir Çalışma. Gazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 10(3), 229-255. Kök, D., Ay, O. E. (2013). A Research on The Reflection of 2008 Global Financial Crisis on The Efficiency Level of Turkish Banking Sector in The Period of 2007-2009, International Journal of Economic and Administrative Studies, 5 (10), 155-170.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Kuban Torun, N. ve Özdemir A. (2015). Türk Bankacılık Sektörünün 2008 Küresel Finansal Krizi Sürecinde Veri Zarflama Analizi İle Etkinlik Analizi, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 33, 129-142 Lin, P.W. (2005). An Empirical Analysis of Bank Mergers and Cost Efficiency in Taiwan. Small Business Economics, 25, 197–206. Lin, X. and Zhang, Y. (2009). Bank ownership reform and bank performance in China, Journal of Banking and Finance, 33, 20–9. Mercan, M. ve Yolalan, R. (2000). Türk Bankacılık Sisteminde Ölçek Ve Mülkiyet Yapıları ile Finansal Performans İlişkisi. İMKB Dergisi, 4(15), 1-26. Mercan, M., A. Reisman, R. Yolalan ve A.B. Emel (2003). The Effect of Scale and Mode of Ownership on the Financial Performance of the Turkish Banking Sector: Results of a DEA-based Analysis, Socio-Economic Planning Sciences, 37, 185–202. Micco, A., Panizza, U. and Yanez. M. (2007). Bank Ownership and Performance Does Politics Matter? Journal of Banking and Finance, 31, 219– 241. Naaborg, I. and Lensink, R. (2008). Banking in transition economies: does foreign ownership enhance profitability?, The European Journal of Finance, 14(7), 545-562. Önal, Y. B. ve Sevimeser, N. C. (2006). Yabancı Banka Girişlerinin Türk Bankacılık Sistemine Etkileri:Yerli Ve Yabancı Bankaların Etkinlik Analizi. Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 15(2), 295-312. Önem, H.B. ve Demir, Y. (2015). Mülkiyet Yapısının Firma Performansına Etkisi: Bıst İmalat Sektörü Üzerine Bir Uygulama, Süleyman Demirel Üniversitesi Vizyoner Dergisi, 6(13), 31-43. Özbek, A. (2017). İlkokul Öğretmenleri Sağlık ve Sosyal Yardım Sandığı’nın Finansal Performans Analizi. Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 7(1), 1-31. Özkan, G. (2017). Türkiye’de Halka Açık Özel Sermayeli ve Kamu Sermayeli Ticaret Bankalarının Performanslarının TOPSIS Yöntemi İle Analizi. Alanya Akademik Bakış Dergisi, 1(1), 47-59.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Palombo, L. (1997). Banka Birleşmeleri ve Satın Almaları, Bankacılar, (20), 21-28. Sezgin, C. (2002). Dünyada ve Türkiye’de Banka Birleşmeleri, Yeşil Kalem, 24-27. Şamiloğlu, F. ve Ünlü, U. (2010). Sahiplik Yapısı ve Firma Performansı Arasındaki İlişki: İMKB 100 Endeksi Firmaları Üzerine Bir Uygulama, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 46, 66-73. Şen, S.A., (2006). Bankacılık Sektörü ve Devlet Müdahaleleri: Politik Devresel Dalgalanmalar Çerçevesinde Türk Bankacılık Sektörü Etkinlik Analizi, Sosyo Ekonomi, 2(4), 11-30. TBB, (2008). 50.Yılında Türkiye Bankalar Birliği ve Türkiye’de Bankacılık Sistemi (1958-2007), İstanbul : [yayl.y.] TBB, (2019). 60.Yılında Türkiye Bankalar Birliği ve Türkiye’de Bankacılık Sistemi (1958-2018), İstanbul: [yayl.y.] Topak, M. S. ve Çanakçıoğlu M. (2019). Banka Performansının Entropi ve Copras Yöntemi İle Değerlendirilmesi: Türk Bankacılık Sektörü Üzerine Bir Araştırma, Mali Çözüm Dergisi, 29(154), 107-132. Uçkun, N. ve Girgin, N. (2011). Türkiye’deki Kamu Ve Özel Bankaların Performanslarının Gri İlişki Analizi İle İncelenmesi, Akdeniz Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi, 21, 46-66. Unite, A.A.and Sullivan, M. (2001). The Impact of Liberalization of Foreign Bank Entry on the Philippine Domestic Banking Market, PASCN Discussion Paper, 8, December, 1-34. Ünlü U.,Bayrakdaroğlu A. ve Şamiloğlu F. (2011). Yönetici Sahipliği ve Firma Değeri: İMKB İçin Ampirik Bir Uygulama, Ankara Üniversitesi, SBF Dergisi, 66(2), 201-214. Yamaltdinova, A. (2017). Kırgızistan Bankalarının Finansal Performanslarının Topsıs Yöntemiyle Değerlendirilmesi, International Review of Economics and Management, 5(2), 68-87. Yayla, M., Kaya, Y.T. ve Ekmen, İ. (2005). Bankacılık sektörüne Yabancı Girişi: Küresel Gelişmeler ve Türkiye : BDDK ARD Çalışma Raporları, No: Eylül 2005/6, Ankara.

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Yıldırım, M. ve Demireli, E (2009). Kurumsal Yönetim, Mülkiyet ve Control Yapıları ve Şirketlerin Finansal Performanslarına Etkileri (İMKB İmalat Sanayi Örneği), Finans Politik, & Ekonomik Yorumlar, 532, 81-96. Yıldırım, K., Eşkinat, R., Kabasakal, A., Erdoğan, M. ve Kostakoğlu, S. F. (2016). Endüstriyel Ekonomi, Eskişehir : Nisan Yayınevi Zavadskas, E.K., Kaklauskas A., Turskis A. and Tamosaitiene J. (2008). Contractor Selection Multi-Attribute Model Applying COPRAS Method With Grey Interval Numbers, 20th EURO Mini Conference Continuous Optimization and Knowledge Based Technologies, 241-247.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 93-122

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ GÜVENİN VERGİ AHLAKI ÜZERİNDEKİ ETKİSİ: ÜLKELER ARASI BİR ARAŞTIRMA THE EFFECT OF TRUST ON TAX MORALE: A CROSS-COUNTRY RESEARCH Dr. Öğr. Üyesi Debi KONUKCU ÖNAL*9 ÖZ Kamu mali yönetimi alanındaki tartışmalarda, vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmesinde en az cezalar ve yasal yaptırımlar kadar mükelleflerin vergi ahlakının da etkili olduğu öne sürülmektedir. Özellikle, denetim ve cezaların nispeten düşük olduğu ülkelerde bireylerin vergi kaçırma eğilimlerinin yüksek olmaması, bu bireylerin içinde yaşadıkları toplumda olumlu bir sosyal sermaye etkisinin olduğunu düşündürmektedir. Bir toplumun geçmişten geleceğe taşıdığı değer yargıları ile şekillenen vergi ahlakı ve ortaya çıkardığı vergi uyumu, o toplumun sosyal sermaye stokunun niteliği ile yakın ilişkilidir. Bu çerçevede, bu çalışma, sosyal sermayenin önemli bir bileşeni olan ‘güven’ duygusunun, vergi ahlakını nasıl etkilediğini incelemeyi amaçlamaktadır. Çalışmada bu amaca yönelik olarak, 60 ülkede binlerce kişiye uygulanan Dünya Değerler Anketi verilerinin kullanılması suretiyle ülkeler arası yatay-kesit regresyon tahminleri gerçekleştirilmiştir. Bu regresyon tahminlerinde, her bir ülke için bireylerin ortalama güven düzeyini ölçen farklı kapsama sahip nicel göstergeler kullanılmıştır. Bu tahminler sonucunda, bireylerin devlet sistemine ve birbirlerine duydukları güvenin yüksek olduğu ülkelerde vergi ahlakının da yüksek olduğu bulgusuna ulaşılmıştır. Hükümetlerin vergi uyumunu arttırmak üzere aldığı zorlayıcı önlemlerin yanında, bir toplum içinde kurumsal anlamda geçmişten bugüne aktarılan bir sosyal sermaye türü olan güvenin gönüllü vergi uyumunu teşvik eden bir unsur olduğu anlaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Vergi ahlakı, vergi uyumu, güven, sosyal sermaye, vergi politikası 9* Hacettepe Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü. ORCİD: orcid.org/ 0000-0003-1610-7593 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 07.07.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Debates in the field of public fiscal-management assert that tax morale is at least as essential as punishments and enforcements for fulfilling the tax obligations. Especially, the absence of individuals with high tendency for evading taxes in countries where tax audits and punishments are relatively low, implies the presence of a positive social-capital effect on individuals in the society they live. The tax morale and its tax compliance outcome, which are shaped by value judgements that are transferred from the past to future in a society, are closely related with the quality of the social capital stock of that society. Within this framework, this study aims at exploring how trust, an essential ingredient of social capital, affects the tax morale. In the study, with respect to this objective, cross-section regression estimations are carried out across countries by using the data from the World Values Survey, which is conducted to thousands of people in 60 countries. In these regression estimations, various quantitative indicators with different contents are used for measuring the level of trust in each of the countries. As a result of these estimations, tax morale is found to be high in countries where individuals’ trust to the governmental system and to each other are high. This implies that trust, which is a type of social capital transferred institutionally in a society from the past to the present, is a factor that encourages the voluntary tax compliance beside the coercive precautions taken by governments to increase the tax compliance. Keywords: Tax morale, tax compliance, trust, social capital, tax policy 1. GİRİŞ Sosyolojinin, daha dar kapsamda ise, sosyal psikolojinin önemli konularından biri olan uyum kuramı (compliance theory), siyaset felsefesi ve iktisat alanlarındaki açılımları ile kamu politikaları açısından önemli hale gelmiştir. John Rawls’ın A Theory of Justice başlıklı eserinde konu edilen uyum kuramı, toplumsal düzeni sağlayan adalet ilkelerinin herkes tarafından benimsenmesi; temel sosyal kurumların da bu ilkelere sadık kalarak toplumu memnun etmesiyle iyi bir toplum düzeni sağlanabileceğini öngörmektedir. Toplumsal düzeni sağlamak üzere oluşturulan yasal düzenlemelere ve kurallara uyum gösterme davranışını inceleyen Becker (1968) ve Ehrlich (1972), suçları azaltmak amacıyla uygulanan ceza ve hukuki yaptırımların ekonomik faydalarını ve maliyetlerini konu etmek suretiyle uyum kuramına iktisadi bir 94

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

boyut kazandırmıştır. Daha sonra, bu kuram, gelir elde eden bireylerin devlete ve topluma karşı bir mali sorumluluğu olan vergi konusuna uyarlanmış; vergi mükelleflerinin bu sorumluluğu yerine getirmesi anlamına gelen ‘vergi uyumu’ (tax compliance) kavramı ile literatüre girmiştir. 90’lı yıllarda hızla genişlemeye başlayan bu literatür, vergi uyumunun sağlanmasında en az cezai yaptırımlar kadar mükelleflerin vergi ahlakının da belirleyici olduğunu vurgulamaktadır. Vergi ahlakı (tax morale), mükelleflerin değer yargılarının bir yansıması olması nedeniyle; son yıllarda, yine sosyal psikoloji alanının önemli tartışma konularından biri olan ve toplumların sosyal sermayesini oluşturan ‘güven’ unsuru, toplumlar arası vergi ahlakı farklılaşmalarının temel kaynağı olarak ele alınmaya başlanmıştır. Böylece, sosyal psikoloji alanında doğan uyum kuramı ile sosyal sermayenin etkileşimine yönelik tartışmalar, kamu mali yönetimi kapsamında da geniş bir uygulama alanı bulmuştur. Düşük vergi uyumunun yarattığı yetersiz kamu geliri problemi ülkelerin ekonomik kalkınmalarına zarar vermektedir. Gerekli reformların gerçekleştirilebilmesi ve uygun önlemlerin alınabilmesi için sorunun nedenlerinin politika yapıcılar tarafından doğru tespit edilmesi gerekmektedir. Ancak, vergi uyumunu iyileştirmek suretiyle vergi gelirlerinin artırılması ya da gelir kayıplarının durdurulması süreci, bu süreçte etkili olan somut önlemler dışında sosyal etkileşimle ortaya çıkan soyut değerlerle de yakından ilişkilidir. Kurumsal İktisat literatürü, bir toplumun yasalarını, kurallarını ve düzenlemelerini resmi kurumlar (formal institutions) olarak nitelerken; sosyal sermaye stokunu oluşturan güven, kültürel normlar, davranış kuralları gibi unsurları da resmi olmayan kurumlar (informal institutions) olarak nitelemektedir. Resmi kurumsal yapılar tarafından topluma sunulan kurallar her ne kadar çoğu zaman toplumsal faydayı gözetseler de, bireylerin çeşitli nedenlerle bu kurallara uyum göstermeme yönündeki tutumları nedeniyle ancak cezai yaptırımlar ile uygulanabilmektedir. Öte taraftan, toplumlarda bireylerin tutum ve davranışlarında etkili olan yazılı olmayan değerler ve kurallar, resmi kurumsal yapıların işleyişini, sunduğu hizmetleri ve koyduğu kuralları olumlu veya olumsuz etkilemek suretiyle toplumsal ilişkilerin sürdürülmesinde önem arz eden ve resmi kurumsal yapıları tamamlayan ya da ikame eden resmi olmayan kurumsal yapıları oluşturmaktadırlar. Her türlü beşeri ilişkinin dayandığı en temel değer güvendir. Bu durum ekonomik ilişkiler açısından da benzer olup, sağlıklı işleyen bir ekonomik sistemin güven, sadakat ve anlayış gibi değerler bütününü içselleştirdiği OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

görülmektedir. Bu nedenle son yıllarda daha fazla çalışmanın konusunu oluşturan sosyal sermaye, güven maliyetindeki artışın yarattığı ekonomik sonuçlar açısından da daha çok tartışılır bir boyut kazanmıştır. Toplumda birey, devlet ve kurumlar arasındaki güven duygusunun yaygınlık derecesinin ekonomik refah açısından önemine vurgu yapan çalışmalar özellikle 2000’li yıllarla birlikte ivme kazanmıştır. Bu anlamda Amerikalı siyaset bilimci Robert Putnam’ın Amerikan sosyal hayatındaki değişimleri konu alan Bowling Alone: The Collapse and Revival of American Community başlıklı yayını, sosyal sermaye kavramına olan ilgiyi en yüksek düzeye çıkarmıştır. Bu yıllar Türkiye özelinde de ülke ekonomi tarihinin önemli krizlerinin (Kasım 2000 ve Şubat 2001 krizleri) yaşandığı ve bu krizlerin nedenlerine yönelik araştırmalarda güven probleminin öne çıktığı yıllardır. Krizden çıkış ve kamu finansman dengesinin kalıcı bir şekilde iyileştirilmesi için önerilen politikalarda da güven açığının varlığı ve giderilmesi konularına özel önem verilmiş, kurumlara olan güvenin sağlanması ve sosyal iş birliğinin güçlendirilmesi üzerinde hassasiyetle durulmuştur. Sosyal sermaye ve güven olgularına verilen önemin yansımaları kamu maliyesi alanında vergi uyumu konusunda da ortaya çıkmıştır. Genel anlamda zorunlu kamu gelirlerinin kaynağı olan mükelleflerin sistemde gönüllü var olmasını ifade eden vergi uyumunun, sosyal sermaye ile olan ilişkisinin incelendiği bu çalışmada; Dünya Değerler Anketinin Altıncı Dalga (World Values Surveys Wave 6) verileri kullanılarak, toplumdaki güven algısının vergi ahlakı, dolayısıyla da vergi uyumu üzerinde anlamlı bir etkisinin olup olmadığının istatistiksel olarak incelenmesi amaçlanmıştır. Dünya Değerler Anketi verileri kullanılarak gerçekleştirilen diğer çalışmalardan farklı olarak bu çalışmada, ülkeler arası karşılaştırmayı olanaklı hale getiren yatay-kesit regresyon tahminleri gerçekleştirilmiştir. Bu tahminlerin gerçekleştirilebilmesi için ülke bazında bireylerin anketlere verdikleri cevaplar temel alınarak her bir ülke için bir vergi ahlakı düzeyi göstergesi ve altı farklı güven düzeyi göstergesi hesaplanmıştır. Bu hesaplama, Dünya Değerler Anketi’nin verilerine dayalı yapılan çalışmalarda kullanılan güven ve vergi ahlakı göstergelerinden daha farklı nicel göstergelerin üretilmesine olanak tanımıştır. Bu fark, vergi uyumunda ortaya çıkan ülkeler arası farklılıkların nedenlerinin incelenmesinde önemli bir rolü olduğu düşünülen güven ve vergi uyumu ilişkisinin literatürde yer alan çalışmalardan daha farklı bir ampirik temele dayanmasını sağlamaktadır. Ayrıca, söz konusu 96

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ilişki diğer çalışmalardan farklı olarak hem Dünya Değerler Anketi’nin daha güncel olan Altıncı Dalga verileriyle incelenmiş hem de güven kavramının farklı kapsamlardaki tanımları temel alınarak daha ayrıntılı analiz edilmiştir. Bu çerçevede, çalışmanın ilk bölümünde, insan davranışının ekonomik sonuçlarını şekillendiren sosyal değerleri en geniş anlamda yansıtan sosyal sermaye olgusunun, vergi uyumu literatürüne nasıl girdiği anlatılmış; sosyal sermayenin temel bileşenlerinden biri olan güven algısının gönüllü vergi uyumu ile olan ilişkisi ilgili literatürde yer alan kuramsal ve ampirik çalışmalar temelinde incelenmiştir. Ardından, güven ile vergi ahlakı arasındaki ilişki 60 ülkede gerçekleştirilen yaklaşık 85000 kişiye uygulanan Altıncı Dalga Dünya Değerler Anketinden elde edilen veriler kullanılarak analiz edilmiştir. 2. TEORİ VE LİTERATÜR: SOSYAL SERMAYE, GÜVEN VE GÖNÜLLÜ VERGİ UYUMU Sosyal sermayeye olan ilgi son yıllarda artış göstermesine rağmen, bu kavram ilk olarak 1916 yılında ABD’de basılan ve aynı bölgede yaşayan insanların birlikte nasıl çalışabileceği konusunu ele alan bir kitapta kullanılmıştır. Bugün sosyal sermaye kavramı ile ifade edilen olgu OECD tarafından, “gruplar arası ya da grup içi işbirliklerine olanak tanıyan ortak normları, değerleri ve anlayışları içeren ilişki ağları” şeklinde tanımlanmaktadır (Keeley, 2007, s. 103). Elster (1989, s. 100) ise, bu olguyu, sosyal sermayeyi oluşturan sosyal normlar ihlal edildiğinde mahcubiyet, kaygı, suçluluk ve utanç gibi güçlü hisler oluşturan ve diğer insanlar tarafından da paylaşılan duygular olarak tanımlamakta; bunun ahlaki ve yasal normlarla, geleneklerle, alışkanlıklarla ve zorlayıcı nevrozlarla karıştırılmaması gerektiğini vurgulamaktadır. Sosyal sermaye kavramı en somut haliyle Glen Loury’nin 1977 yılında yaptığı tanımlamadan sonra 1980’lerin sonuna doğru kullanılmaya başlandıysa da bu kavramının kamu maliyesi alanına girmesi ve çalışmalarda kullanılması daha uzun bir zaman almıştır. Kamu maliyesinin sosyal sermaye ile ilişkilendirilmesi vergi uyumu konusundaki çalışmalarla ortaya çıkmıştır. Sosyal sermaye olgusuna henüz yer vermeyen vergi uyumu literatürü ve bu literatürün temelini oluşturan geleneksel vergi uyumu teorisi, vergi kaçakçılığını sadece suç ekonomisi kapsamında değerlendiren Allingham ve Sandmo’nun (1972) çalışmasıyla başlamaktadır. Bu çalışmada mükellefler, daha sonraki yıllarda literatüre kazandırılan tüm caydırma (deterrence) modellerinde de olduğu gibi (Clotfelter, 1983; Friedland, Maital ve Rutenberg, 1978; OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

Srinivasan, 1973; Witte ve Woodbury, 1985; Yitzhaki, 1974), vergi ödemekten kaçan rasyonel bireyler olarak tanımlanmaktadırlar. Bu modellerde, bireylerin vergi ödemekten mutluluk duymadığı ve vergilerini ödemeye zorlayan yapının denetim mekanizması olduğu varsayılmaktadır. Mükellefler vergi ödeme veya ödememe kararlarını fayda fonksiyonlarına bağlı şekillendirirler ve bu karar bir portföy tercihi (portfolio choice) problemidir. Bu portföyde gelirin doğru beyan edilmesi risksiz tercih iken vergi kaçırmak riskli tercihtir. Bu risk ise denetim, yakalanma olasılığı ve cezalara bağlı olarak artmaktadır. Vergi uyumu alanında ilk yıllarda yapılan tüm çalışmalar rasyonel mükelleflerin belirsizlik koşulları altındaki davranışlarını incelemiştir. Ancak suçun ekonomik teorisinin denetim ve cezalara dayalı olan uyum politikası ile incelenmesi uygun bir başlangıç noktası olsa da tatmin edici sonuçlara ulaşmada yeterli bulunmamıştır. Bu nedenle, son yıllardaki çalışmalar vergi uyumunu sosyal çevreden etkilenen insan davranışlarıyla birleştirmiştir. Baldry (1987) deneysel çalışmalar sonucunda, beklenen fayda teorisyenlerinin tespitlerinden daha yüksek bir beyan oranı tespit ettikten sonra, geleneksel vergi uyumu teorisinin oturduğu temellere şüphe ile yaklaşılması gerektiğini savunmuştur. Yakalanma riskinin ve cezaların düşük olduğu durumlarda da insanlar vergilerini ödemektedir ve aslında bireyler beklenen fayda temeline dayanan caydırma modellerinin öne sürdüğünden daha dürüsttürler. Vergi uyumunun belirsizlik altında tamamen iktisadi değişkenlerle modellenemeyeceğini ve bu bakış açısının insanların neden vergi ödediklerini açıklayabilir olmaktan uzak olduğunu Alm, McClelland ve Schulze (1992), “insanların vergi kaçırma şansları varken neden vergi ödedikleri” sorusuyla ortaya koymuştur. Bu çerçevede birey rasyonel olarak kabul edilse bile fayda fonksiyonunun iktisadi değişkenlerden daha geniş bir değişken kümesini kapsaması bir çelişki oluşturmamaktadır. Her ne kadar geleneksel teori mükelleflerin ödedikleri vergi ve aldıkları kamu hizmetleri arasında bağ kurmadıklarını vurgulasa da güncel literatür, böyle bir bağ kurmanın ötesinde, topluma sadece pozitif dışsallık yaratmayı isteyen davranış (prosocial behavior) şeklini benimseyen mükelleflerin de bulunduğundan bahsetmektedir. Nobel ödüllü Daniel McFadden’e göre ekonomi biliminin en büyük zorluğu daha gerçekçi insan kararlarını teorik modellerle uyumlaştırabilmektir. Nitekim, denetimin düşük olduğu ülkelerde yüksek vergi uyumunun (Andreoni, Erard ve Feinstein, 1998; Slemrod, 2007;) benzer ceza ve denetim yapılarına sahip ülkelerde ise vergi uyumundaki önemli farkların (Rothstein, 2000) açıklanmasında geleneksel 98

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

teorinin yetersiz kaldığı öne sürülmektedir. Bu noktada, sosyal sermaye, gönüllü uyumu teşvik eden bir motivasyon olarak vergi uyumu literatüründeki yerini almaktadır. Bir toplumdaki mükelleflerin vergi ödeme gönüllülüğünü o toplumun sosyal sermaye stoku olarak tanımlayan Slemrod (1998), bu stokun yüksek olması durumunda hükümetlerin yönetim maliyetlerinin ve eşitlikçi politikalarının vatandaşa yükleyeceği maliyetlerin azaldığını öne sürmektedir. Ayrıca, Slemrod (1998), vatandaşlık görev bilincinin (civic duty) yüksek olması nedeniyle güçlü sosyal sermaye stokuna sahip olan ülkelerde toplumsal refahla kamu hizmetlerinin kalitesi arasında doğru orantılı bir ilişkinin olduğunu; refah ile yüksek vergi gelirleri arasında bir neden sonuç ilişkisi olmaksızın sosyal sermayesi yüksek olan ülkelerde hem refahın hem de vergi gelirlerinin aynı anda yüksek olmasının mümkün olduğunu belirtmektedir. Slemrod (1998) bu çalışmasında, sosyal sermayenin en önemli bileşeni olan güvenin iyi bir vergi sistemi için önemli olduğunu ortaya koymaya çalışmaktadır. Uyum ve güven ilişkisini vurgulayan en önemli çalışmalardan birinin sahibi olan Scholz (1998) ise, uyumun bir kolektif hareket sorunu olduğunu; toplumun yararına olan kurallara uyum göstermeme eğilimlerinin bedavacılık ve kısıtlı bilgi rasyonelliği sorunlarından kaynaklandığını vurgulamaktadır. Uyum gösterenlerin bu riskli tercihi yapmalarından dolayı bir kayba uğramayacaklarına ilişkin algının ancak topluluk üyelerine ve yöneticilerine olan güven ile oluşacağı belirtilmektedir. Bu çerçevede Scholz ve Lubell (1998), hem hükümete duyulan güvenin hem de vatandaşların birbirine olan güvenlerinin vergi uyumunu olumlu etkilediğini ampirik olarak tespit etmişlerdir. Güveni, mükelleflerin vergi uyumunu yükselten deneyimsel (heuristic) bir etki olarak gören Scholz ve Lubell (1998, s. 401), kolektif davranıştan elde edilen faydaların yarattığı olumlu tecrübelerin güven algısını güçlendirerek uyumu teşvik edeceğini öne sürmektedir. Karşılıklı çıkar örtüşmesi için gerekli olan iş birliğini ve eşgüdümü sağlayan “ilişki ağları, normlar ve güven” gibi sosyal hayatın temel unsurlarının sosyal sermayeyi oluşturduğunu belirten Putnam (1997, s. 3) yaptığı bu sosyal sermaye tanımında güvenin önemli bir bileşen olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Son yıllarda vergi uyumu ile ilgili yapılan çalışmalarda da genel olarak sosyal sermayenin; özelde de güvenin önemi sıkça vurgulanmaya başlanmıştır. Vergi uyumunun belirleyicilerine ilişkin literatürde yer alan çalışmalarda, sosyal hayatın en önemli unsurlarından biri olan güven duygusunun, OCAK - ŞUBAT 2021

MALİ

ÇÖZÜM

geleneksel teoride vergi uyumsuzluğunun nedenlerine ilişkin yetersizliklerin açıklanmasında önemli bir rol oynadığı görülmektedir. Birbirine güvenen insanların daha yakın bir etkileşim içinde olmaları nedeniyle kamu mallarına katılım ve vergi ödeme konularında daha olumlu tutumlar sergiledikleri; kamu görevlilerine duydukları güven nedeniyle de vergi ödeme sorumluluğu hissettikleri düşünülmektedir (Torgler, Demir, Macintyre ve Schaffner, 2008, s. 332). Güveni bir vatandaş iş birliği (civic cooperation) normu olarak nitelendiren Keefer ve Knack (2008, s. 708), kural ihlallerinin tespit edilme olasılığı düşük olsa bile, bu iş birliğinin, yasaların ve düzenlemelerin bireyler tarafından içselleştirilmesini sağlayarak yaptırım maliyetlerini azalttığını ifade etmektedir. Ayrıca, iş birliğinin ve güvenilirliğin devletin yönetsel etkinliğini güçlendirdiği öne sürülmektedir. Bu çerçevede, Alm, Kirchler ve Muehlbacher (2012, s. 139) vergi denetimlerinin ve cezalarının mükellefler tarafından vergi sistemine güvensizliğin bir göstergesi olarak algılanacağını; böylece, mükelleflerin vergi otoritesi ile iş birliği yapmaya yönelik içsel motivasyonlarının dışlanacağı ve uyum istekliliğinin zayıflayacağını belirtmektedirler. Bu durumda, iş birliği ancak vergi otoritesinin denetim ve ceza araçlarına başvurarak oluşturacağı yaptırım gücüyle sağlanabilecektir. Ekonomik psikoloji alanında doğan ‘kaygan zemin’ (slippery slope) modeli (Alm ve vd., 2012; Kirchler, Hoelzl ve Wahl, 2008; Muehlbacher ve Kirchler, 2010) vergi uyumsuzluğunu açıklamak üzere güç ve güven ayrımına ve bu iki olgunun etkileşimine dikkat çeken bir yaklaşım olarak literatürde yerini almaktadır. Model, geleneksel literatürün vergi uyumsuzluğunu açıklamaya yönelik çabasından vazgeçip yüksek vergi uyumunun nedenlerini açıklamaya yönelmektedir. Bunu yaparken ekonomik ve psikolojik faktörlerin etkileşimde olduklarını vurgulamaktadır. Bu model otoritelere karşı güç algısı yükseldikçe zorlayıcı vergi uyumunun; güven algısı yükseldikçe de gönüllü vergi uyumunun arttığını ortaya koymaktadır. Her iki unsur da birbirleriyle etkileşim içindedir. Bu etkileşimde ülkede hâkim olan vergi 1 Örneğin, otoritelerin gücündeki artış, dürüst iklimi belirleyici faktördür.10 mükellefleri kendilerine güven duyulmadığı gerekçesiyle rahatsız edip güven zedelenmesine neden olurken; kaçakçılığın önlenmesi anlamında güven artışına da neden olabilir. Güvenin hâkim olduğu bir vergi ikliminde güç güveni desteklerken; fazla güç algısı aradaki ilişkiyi bozabilmektedir. 110 Vergi iklimi içinde yer alan ve etkileşim içinde olan aktörler mükellefler, hükümet, vergi otoriteleri, vergi alanında hizmet veren muhasebeciler ve danışmanlardan oluşmaktadır (Alm ve vd., 2012).

100

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kirchler ve vd. (2008) vergi iklimini ‘antagonistik’ ve ‘sinerjik’ olarak ikiye ayırmaktadır. Hırsız-polis ilişkisinin hakim olduğu antagonistik iklimde mükellefler faydalarını maksimize ederler ve yalnızca yaptırımlar yoluyla uyum gösterirler. Vergi otoritesinin mükellefle olan etkileşiminde müşteriye hizmet yaklaşımının hakim olduğu sinerjik iklimde ise, mükellefler sistemin adil olduğu algısıyla gönüllü uyum gösterirler. Bu nedenle, vergi otoritesine karşı güvenin oluşturulması sinerjik iklimin yaratılması ve denetim maliyetlerinin azaltılması için önemlidir. Kirchler ve vd. (2008, s. 220) meşru güce sahip bir vergi otoritesinin mükellefleri paydaş olarak gördüğü ve karmaşık vergi kanunlarına karşı kılavuzluk işlevi üstlendiği bir sistemde, mükelleflerin kendilerine adil davranıldığı duygusunun güçleneceğini ve vergi uyumunun gönüllülük esasına dayanacağını öne sürmektedirler. Kaygan zemin modelinin geçerliliği Kogler, Batrancea, Nichita, Pantya, Belianin ve Kirchler (2013) tarafından yapılan çalışmada İtalya’nın dört bölgesinden toplam 389 vergi mükellefine uygulanan anket verileriyle; Kastlunger, Lozza, Kirchler ve Schabmann (2013) tarafından yapılan çalışmada ise Avusturya, Macaristan, Romanya ve Rusya’daki üniversitelerde okuyan toplam 1350 iktisat ve işletme bölümü öğrencisiyle yapılan deneysel uygulamalarla sınanmıştır. Her iki çalışmada da kaygan zemin modelinin öngörülerini doğrulayan bulgulara ulaşılmıştır. Bu çalışmalardan farklı olarak kaygan zemin modelini bir makroekonomik model çerçevesinde ele alan Lisi (2012, 2014), vergi uyumunda güven oluşturan eylemlerin caydırıcı vergi önlemlerinden daha etkili olduğunu ortaya koymaktadır. Lisi (2014) ve Hofmann Gangl, Kirchler ve Stark (2014) çalışmalarında, kaygan zemin modelinin temelini oluşturan güven ve güç etkileşiminde söz konusu olan vergi otoritesi gücünü, zorlayıcı (coercive) ve meşru (legitimate) olmak üzere ikiye ayırmaktadır. Bu ayrıma göre, mükellefin güven algısı vergi otoritesinin meşru gücünden olumlu etkilenirken; bu gücün optimal seviyenin üzerine çıkmasıyla meşru güç zorlayıcı güce dönüşmekte ve gönüllü uyum yerini denetim ve cezalarla sağlanan bir vergi uyumuna bırakmaktadır. Vergi uyumu literatüründe, güven konusunu ele alan ilk çalışmalardan biri olan Feld ve Frey’in (2002) çalışması, güven ve vergi uyumu arasındaki ilişkinin temelini vergi mükellefi ile vergi otoritesi arasındaki örtük bir psikolojik sözleşmenin (psychological contract) oluşturduğunu öne sürmektedir. Bu sözleşmede vergi mükelleflerinin vergi kaçırma eğilimli

OCAK - ŞUBAT 2021

101

MALİ

ÇÖZÜM

bireyler olmadıklarına inanılmakta ve mükellefler bu hiyerarşik ve bürokratik ilişkide vergi otoritesinin ‘astı’ değil ‘paydaşı’ olarak saygı görmektedir. Bu ilişkide vergi otoritesi dürüst mükellefleri suistimale karşı korumakta ve sözleşmenin tarafları arasındaki karşılıklı güveni zedelememek için yoğun denetimlere başvurmamaktadır. Feld ve Frey (2002) öne sürdükleri bu yaklaşımı İsviçre’nin 26 kantonunun vergi otoritelerine uyguladıkları anketlerin sonuçlarıyla doğrulamışlardır. Ancak, bu psikolojik sözleşme ilişkisinin, seçmenlerin, siyasi karar alma sürecine doğrudan katılabildikleri demokratik kantonlar için geçerli olduğunu belirtmişlerdir. Sosyal sermayenin vergi ahlakı üzerindeki etkisini inceleyen birçok çalışmada, güven ve vergi uyumu arasındaki doğru orantılı ilişki ampirik olarak ortaya koyulmuştur. Bu ilişkiyi, Torgler (2003) eski Sovyetler Birliği ülkeleri ve Orta ve Doğu Avrupa ülkeleri için; Torgler (2005) İsviçre için; Frey ve Torgler (2006) otuz Batı ve Doğu Avrupa ülkesi için; Torgler ve vd. (2008) Amerika Birleşik Devletleri ve Türkiye için; Martinez-Vazquez ve Torgler (2009) İspanya için; Hammar, Jagers ve Nordblom (2009) İsveç için; Lee (2013) 65 ülke için tespit etmiştir. Bu çalışmalar, genellikle, Dünya Değerler Anketi, Avrupa Değerleri Çalışması (World Values Study) ve ülke içi anket verileri kullanılarak gerçekleştirilmiştir. Bu çalışmalarda güven kavramı çeşitli tanım ve kapsamda ele alınmıştır. Bunlar hükümete güven, hukuk sistemine güven, mahkemelere ve yasal sisteme güven, parlamentoya güven ve insana güven şeklinde farklılaşmaktadır. Vergi ahlakının kurumsal temellerine ilişkin geniş bir literatür değerlendirmesi yapan Horodnic (2018, s. 871), çalışmasının bir bölümünde, literatürde kullanılan farklı güven göstergelerine göre bu literatürde yer alan tüm çalışmaları sınıflandırmaktadır. Vergi uyumu ve vergi ahlakı konulu çalışmalarda güven kavramının mükellef ve vergi otoritesi arasındaki ilişkiler temel alınarak da ayrıştırıldığı görülmektedir. Frey ve Torgler (2006) vergi mükellefleri arasındaki güven algısını ‘genelleştirilmiş güven’ olarak adlandırırken; mükellefler ile devlet arasındaki güven algısını ‘yasal düzeyde güven’ olarak adlandırmaktadır. Ayrıca, mükellefler arasındaki güvenin ‘yatay güven’ (horizontal trust); mükellefler ile devlet arasındaki güvenin ise ‘dikey güven’ (vertical trust) olarak da adlandırıldığı görülmektedir. Roth (2009) sosyal sermaye konusunu içeren çalışmalarda temel olarak üç farklı güven kavramının kullanıldığını belirtmektedir. Buna göre, çağdaş toplumlardaki ikincil ilişkilerde daha önce birbirlerini hiç tanımayan insanlar arasında ortaya çıkan güven algısına ‘kişiler arası güven’ (interpersonal) ya da ‘genelleştirilmiş 102

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

güven’ (generalised trust); insanların devlet kuruluşlarına ve bazı özel kuruluşlara duyduğu güvene ‘sistemsel güven’ (systemic trust) ya da ‘kurumsal güven’ (institutional trust); yakın ilişkiye sahip bireyler arasındaki güvene ise ‘yoğun güven’ (thick trust) adı verilmektedir. Tüm bu güven kavramları hem tek başlarına hem de etkileşimleriyle gönüllü uyumun ortaya çıkmasında önemli rol oynamaktadır. Çalışmanın bundan sonraki bölümünde, farklı güven tanımları kullanılarak güven ile vergi uyumu arasında herhangi bir ilişki olup olmadığı ampirik olarak incelenmektedir. Bu ampirik inceleme Dünya Değerler Anketi adı verilen ve dünya çapında gerçekleştirilen kapsamlı bir araştırmanın verileri temel alınarak gerçekleştirilmektedir. 3. VERGİ AHLAKININ VE GÜVENİN ÖLÇÜMÜ İlki 1981 yılında yapılan Dünya Değerler Anketi, çok sayıda sosyal bilimciden oluşan küresel bir ağ ile gerçekleştirilen; beşeri inanış ve değerlerdeki değişimlerin toplumsal ve siyasal yaşamdaki etkilerine ışık tutmayı hedefleyen bir proje olarak ortaya çıkmıştır. Bu anket, 1981 yılından beri farklı zaman aralıklarını kapsayan ve dalga (wave) adı verilen dönemler halinde gerçekleştirilmektedir. Bu çalışmada Dünya Değerler Anketi’nin 6. dalgasına ait veriler kullanılmaktadır (Inglehart, Haerpfer, Moreno, Welzel, Kizilova, Diez-Medrano, Lagos, Norris, Ponarin ve Puranen, 2014). 2010-2014 yıllarını kapsayan bir dönem içinde gerçekleştirilen 6. dalga veri toplama süreci, 60 ülkede yaklaşık 85000 kişiden elde edilen anket verilerinden oluşmaktadır.11 Bu ankette, toplumsal ahlak anlayışına ilişkin sorulan sorular arasında yer alan ‘vergi kaçırmanın ne düzeyde mazur görülebileceği’ 1 sorusuna verilen cevapların, bireylerin vergi ahlakı düzeylerini ölçebileceği düşünülmektedir. Ankette, Likert ölçeği bazında 1 ve 10 arasında değişen değerlerle ölçülen vergi ahlakı düzeyleri, verilen cevaplarda vergi kaçırmak ‘kesinlikle mazur görülemez’ cevabına 1 değeri atfedilerek, ‘her zaman mazur görülebilir’ cevabına ise 10 değeri atfedilerek sayısallaştırılmıştır. Bu çerçevede, bu çalışmada, anketlerde bu soruya verilen cevapların sayısal değerleri her cevabın sıklık oranı ile ağırlıklandırılmış ve her bir ülkenin vergi ahlakı düzeyini ölçmek için birer ağırlıklı ortalama hesaplanmıştır. Böylece, anketin gerçekleştirildiği ülkelerdeki vergi ahlakı düzeylerini 1’den 10’a kadar değişen değerlerle yansıtan nicel bir veri 1 Almanya, Amerika Birleşik Devletleri, Arjantin, Avusturalya, Azerbaycan, Beyaz Rusya, Brezilya, 11 Cezayir, Çin, Ekvador, Ermenistan, Estonya, Fas, Filipinler, Filistin, Gana, Güney Afrika, Güney Kıbrıs, Güney Kore, Gürcistan, Haiti, Hindistan, Hollanda, Hong Kong, Irak, İspanya, İsveç, Japonya, Katar, Kazakistan, Kırgızistan, Kolombiya, Kuveyt, Libya, Lübnan, Malezya, Meksika, Mısır, Nijerya, Özbekistan, Pakistan, Peru, Polonya, Romanya, Ruanda, Rusya, Singapur, Slovenya, Şili, Tayland, Tayvan, Trinidad ve Tobago, Tunus, Türkiye, Ukrayna, Uruguay, Ürdün, Yemen, Yeni Zelanda, Zimbabve.

OCAK - ŞUBAT 2021

103

MALİ

ÇÖZÜM

türetilmiştir. Vergi ahlakı düzeyinin 1’e yakın olması ahlakın yüksek olduğunu gösterirken; 10’a yakın olması vergi kaçırmanın mazur görülmesi nedeniyle vergi ahlakının düşük olduğu anlamına gelmektedir. Dünya Değerler Anketi 6. dalgasından elde edilen anket verilerinden bu çerçevede hesaplanan vergi ahlak düzeyleri Şekil 1’de en yüksek ahlak düzeyinden en düşüğe doğru 58 ülke için sıralanmaktadır.12 Görüldüğü üzere, büyük çoğunluğu gelişmekte olan ülkelerden oluşan bu 58 ülke içinde Türkiye 1.3 ortalama ile en yüksek vergi ahlakına sahip ülke olarak yer alırken, Haiti 5.7 ortalama ile vergi ahlakının en düşük düzeyde olduğu ülke olarak görünmektedir. İlgili literatürde, vergi ahlakının yüksek olduğu ülkelerde vergi uyumunun da yüksek olacağı varsayılmaktadır. Vergi kaçaklarının büyüklüğünün ölçümüne ilişkin zorluklar nedeniyle vergi uyum düzeyinin tespitine yönelik en temel bilgi kaynaklarından biri olan anket verilerinin, bireyin algı oluşumunda belirleyici rolü olan iktisadi, sosyal, siyasal ve demografik faktörlerden etkilenmesi kaçınılmazdır. Bu nedenle, Şekil 1’de ortaya çıkan ülke sıralamasının altında, ülkelere özgü sayısız etkinin yattığı düşünülmelidir. Bu çalışma, bu etkilerin büyük bir çoğunluğunun etkileşimini içererek ortak bir etkiyi yansıtan güven duygusunun vergi ahlakı üzerinde etkili olup olmadığına odaklanmaktadır. Güven, bireylerin eğitim düzeyi, içinde yaşadıkları toplumun iktisadi refah düzeyi, dini inançları, yaşadıkları ülkenin nüfus yoğunluğu,

Şekil 1. Ülkelerin Vergi Ahlakı Düzeyleri 122 Almanya ve Katar için vergi ahlakı sorusuna ilişkin anket verisi bulunmaması nedeniyle hesaplamalarda 58 ülkenin verisi kullanılmıştır.

104

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

aldıkları kamu hizmetlerinin ve özel hizmetlerin kalitesi, siyasal özgürlüklerin düzeyi, yasa ve kuralların etkinliği gibi sınırlandırılması olanaklı olmayan çok sayıda faktörün birbirleriyle etkileşimi sonucunda ortaya çıkan ortak bir sosyal olgudur. Bu çerçevede, bu çalışma Dünya Değerler Anketi verileri ile sayısallaştırılan farklı güven kavramlarını da kullanarak, bireylerin (ülkelerin) vergi ahlakı düzeylerindeki farklılaşmanın yine bu bireylerin (ülkelerin) güven algısı düzeylerindeki farklılaşmalarla ilişkilendirilip ilişkilendirilemeyeceğini araştırmaktadır. Dünya Değerler Anketi’nin güven algısına yönelik sunduğu bilgilerin, anketin farklı bölümlerinde farklı amaçlarla sorulan sorulara verilen cevaplarda yer aldığı; güvene ilişkin sorulan sorularda güven kavramının İngilizce karşılığının confidence ve trust olarak farklılaştığı görülmektedir. Bu çerçevede, bu çalışmada kullanılan farklı kapsamdaki güven göstergeleri şu şekilde isimlendirilmiş ve tanımlanmıştır: • GÜVEN-1: Silahlı kuvvetler, polis, adalet sistemi ve mahkemeler, hükümet, siyasi partiler, parlamento ve devlet hizmetleri başlığı altında sınıflandırılan yedi farklı kurumsal yapının her birine duyulan güven (confidence) konusunda sorulan sorulara verilen cevaplara atfedilen sayısal değerlerin ağırlıklı ortalaması alınarak elde edilen kapsamlı bir kurumsal güven göstergesidir. Değerleri 1 ile 4 arasında değişen bu göstergede 1 değeri kurumlara ‘güven duyulmadığını’, 4 değeri ise ‘oldukça fazla güven duyulduğunu’ ifade etmektedir. • GÜVEN-2: Yukarıda GÜVEN-1 olarak adlandırılan kurumsal güven göstergesinin kapsamının yalnızca silahlı kuvvetlere, polise, adalet sistemi ve mahkemelere duyulan güven düzeylerinin dâhil edilerek daraltılmasıyla elde edilmiştir. Bireyin güven algısını, temel kamu hizmetlerini sağlayan devlet kurumlarına duyulan güven ile ölçmeyi amaçlamaktadır. • GÜVEN-3: Yukarıda GÜVEN-1 olarak adlandırılan kurumsal güven göstergesinin kapsamının yalnızca hükümete duyulan güven dâhil edilerek daraltılmasıyla elde edilmiştir. Devlete duyulan güveni en dar kapsamda hükümetlere olan güven ile ölçmeyi amaçlamaktadır. • KAYGI: Devletin telekulak olduğuna veya e-postaları okuduğuna ilişkin kaygının düzeyini belirlemeye yönelik sorulan sorulara verilen cevaplara atfedilen sayısal değerlerin ağırlıklı ortalaması alınarak elde edilen; devlete duyulan güveni farklı bir bakımdan yansıtan alternatif OCAK - ŞUBAT 2021

105

MALİ

•

106

ÇÖZÜM

bir göstergedir. Değerleri 1 ile 4 arasında değişen bu göstergede 1 değeri devletin vatandaşları dinlediği veya e-postaları okuduğu konusunda ‘kaygı duyulmadığını’, 4 değeri ise ‘oldukça fazla kaygı duyulduğunu’ ifade etmektedir. Bir başka ifadeyle, bu değişkenin 1’e yakın değerler almasının, devletin meşru güç (legitimate power) kullanan bir devlet olması nedeniyle yüksek düzeyde güven algısı yarattığı; 4’e yakın değerler almasının ise, devletin meşru güç sınırlarını aşıp zorlayıcı güç (coercive power) haline gelmesi nedeniyle güven telkin etmediği anlamına gelebileceği düşünülmektedir. Bu değişkenle, bireylerin devlete duydukları güven, devletin bireylerin haberleşme özgürlüklerine duyduğu saygı ile özdeşleştirilmektedir. VERGİ: Hükümetlerin zenginleri vergilendirirken yoksulları sübvanse etmelerinin demokrasinin asli bir unsuru olup olmadığına ilişkin sorulan sorulara verilen cevaplara atfedilen sayısal değerlerin ağırlıklı ortalaması alınarak elde edilen; vergilendirmenin bireyler tarafından nasıl algılandığını ölçmeye ilişkin bir göstergedir. Değerleri 1 ile 10 arasında değişen bu göstergede 1 değeri, zenginlerin vergilendirilerek yoksulların sübvanse edilmesinin ‘demokrasinin asli unsuru olmadığını’, 10 değeri ise ‘demokrasinin asli unsuru olduğunu’ ifade etmektedir. Her ne kadar bu gösterge Dünya Değerler Anketinde demokrasi algısına yönelik de olsa, bu çalışmada, devletin vergilendirme işlevine bireylerin bakışının bir yansıması olarak kullanılmıştır. Verginin zenginden yoksula bir gelir transferi sağladığını düşünen bireylerin, yaşadıkları toplumda hükümet tarafından toplanan vergilerle gelir adaletinin sağlanabileceğine dair bir inanç taşıyarak örtük olarak vergi sistemine güven duydukları varsayılmıştır. Bu değişken, bireylerin tabi oldukları vergi sistemine duydukları örtük güven düzeyini ölçmeyi amaçlamaktadır. GÜVEN-G: Aile fertlerine, komşuya, yakından tanınan kişilere ve ilk defa karşılaşılan kişilere duyulan güven düzeylerini ölçmeye yönelik ayrı ayrı sorulan sorulara verilen cevaplara atfedilen sayısal değerlerin ağırlıklı ortalaması alınarak elde edilen; toplumdaki ‘genel güven’ düzeyini yansıtan bir göstergedir. 1 ile 4 arasında değişen bu göstergede 1 değeri bireylerin birbirlerine ‘hiç güvenmediğini’, 4 değeri ise ‘tamamen güvendiğini’ ifade etmektedir. Yukarıda tanımlanan, kurumlara ya da devlete duyulan güven göstergelerinden farklı olarak bireylerin birbirlerine duydukları güven düzeyini ölçmeyi amaçlamaktadır.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda tanımlanan ilk beş göstergenin ‘dikey’ güveni; altıncı göstergenin ise ‘yatay’ güveni ölçmeye yönelik göstergeler olduğu düşünülebilir. Tüm bu güven düzeyi göstergeleri, yukarıda vergi ahlakı düzeyinin ölçümüne yönelik yapılan hesaplamalarda olduğu gibi, anketlere katılan her bireyin güvene ilişkin sorulara verdikleri cevabın Likert ölçeğindeki sayısal değelerinin anketlerde bu sorulara verilen cevapların sıklık oranları ile ağırlıklandırılması suretiyle elde edilmiştir. Böylece, yukarıda tanımlanan altı göstergenin her biri için anketin gerçekleştirildiği ülkelerdeki güven düzeyini gösteren tek bir nicel değere ulaşılmıştır. Bu yaklaşım, literatürde Dünya Değerler Anketi verileri temel alınarak oluşturulan vergi ahlakı ve güven göstergelerinden nicel anlamda farklı olup bu yaklaşımın ülke bazında yapılan tahminler için daha hassas göstergeler ürettiği düşünülmektedir. Bu göstergelerin, ampirik bulguların genelleştirilebilir olma niteliğini ve güvenilirliğini arttıracağı öngörülmektedir. 4. ANALİZ

4. ANALİZ

4.1.4.1. Analiz Yöntemi Analiz Yöntemi

BuBuçalışmada güvenvevevergi vergi ahlakı arasındaki ilişki gösterilen aşağıda gösterilen çalışmada güven ahlakı arasındaki ilişki aşağıda regresyon regresyon suretiyle analiz edilmeye çalışılmıştır: denkleminindenkleminin tahmin edilmesitahmin suretiyleedilmesi analiz edilmeye çalışılmıştır: (VERGİ KAÇIRMA)! = α + β(GÜVEN)! + γ" (GELİR)! + γ# (ENFLASYON)! + ε!

(1)

regresyon denkleminin bağımlı değişkeni olan VERGİ bir önceki BuBuregresyon denkleminin bağımlı değişkeni olan KAÇIRMA, VERGİ KAÇIRMA, bölümde açıklandığı üzere,açıklandığı Dünya Değerler Anketinde ‘vergiDeğerler kaçırmanınAnketinde mazur görülebilir’ bir önceki bölümde üzere, Dünya ‘vergi olup olmadığına ilişkin soruya verilen cevaplar temel alınarak nicel hale getirilmiştir. Bu kaçırmanın mazur görülebilir’ olup olmadığına ilişkin soruya verilen regresyonun temel bağımsız değişkeni olan GÜVEN ise, yine, bir önceki bölümde tanımlanan cevaplar temel alınarak nicel hale getirilmiştir. Bu regresyonun temel altı farklı güven göstergesinden her birinin regresyonda yer aldığını göstermektedir. Bu bağımsız değişkeni olan GÜVEN ise, yine, sırayla bir önceki bölümde tanımlanan değişkeninin tahmin göstergesinden edilen regresyon katsayısının (b’nın) GÜVEN-1, GÜVEN-2, GÜVEN-3, altı farklı güven her birinin regresyonda sırayla yer aldığını VERGİ ve GÜVEN-G değişkenleri için eksi; KAYGI değişkeni için ise artı işaretli bir değer göstermektedir. Bu değişkeninin tahmin edilen regresyon katsayısının (b’nın) alması ve bu GÜVEN-2, katsayıların istatistiksel olarakVERGİ anlamlı bulunması, güven düzeyi yüksek olan GÜVEN-1, GÜVEN-3, ve GÜVEN-G değişkenleri için ülkelerde vergi kaçırmanın mazur görülmediği sonucunu ima etmektedir. Öte yandan, eksi; KAYGI değişkeni için ise artı işaretli bir değer alması ve bu katsayıların yukarıdaki regresyon diğer bağımsızgüven değişkenleri olan yüksek GELİR veolan ENFLASYON istatistiksel olarakdenkleminin anlamlı bulunması, düzeyi ülkelerde ise, ülkelerin ekonomik koşullarının bireylerin vergi kaçırma eğilimleri üzerindeki etkisini göz vergi kaçırmanın mazur görülmediği sonucunu ima etmektedir. Öte yandan, önünde bulundurmak üzere regresyon tahminlerine dahil edilen, ülkelerdeki kişi başına düşenve yukarıdaki regresyon denkleminin diğer bağımsız değişkenleri olan GELİR gelir düzeyini ve tüketici fiyatlarındaki enflasyon oranını ifade etmektedir. Bu değişkenlere ait ENFLASYON ise, ülkelerin ekonomik koşullarının bireylerin vergi kaçırma veriler, Uluslararası Para Fonu (IMF) göz tarafından 2019 bulundurmak yılı Ekim ayında üzere yayınlanan Dünya eğilimleri üzerindeki etkisini önünde regresyon Ekonomik Görünümü World Economic Outlook) veri tabanından edilmiş olup, şuve tahminlerine dahil (IMF edilen, ülkelerdeki kişi başına düşen elde gelir düzeyini şekilde tanımlanmaktadır:

• GELİR: 2011 yılı Amerikan doları ile Satın Alma Gücü Paritesine (PPP-$) OCAK - ŞUBATgöre 2021 hesaplanan sabit fiyatlarla kişi başı Gayri Safi Yurtiçi Hâsıla rakamlarının 2010-2014 yılları

107

MALİ

ÇÖZÜM

tüketici fiyatlarındaki enflasyon oranını ifade etmektedir. Bu değişkenlere ait veriler, Uluslararası Para Fonu (IMF) tarafından 2019 yılı Ekim ayında yayınlanan Dünya Ekonomik Görünümü (IMF World Economic Outlook) veri tabanından elde edilmiş olup, şu şekilde tanımlanmaktadır: • GELİR: 2011 yılı Amerikan doları ile Satın Alma Gücü Paritesine (PPP-$) göre hesaplanan sabit fiyatlarla kişi başı Gayri Safi Yurtiçi Hâsıla rakamlarının 2010-2014 yılları arasındaki ortalamasıdır. • ENFLASYON: Yılsonu tüketici fiyat endekslerinin yıllık yüzde değişimlerinin 2010-2014 yılları arasındaki ortalamasıdır. Bu iki değişkenin regresyon analizine dâhil edilmesindeki amaç, kişi başına düşen gelir düzeyinin ülkelerdeki ekonomik refahın, iktisadi gücün ya da vergi tabanının bir göstergesi olarak; enflasyon oranının ise ülkelerdeki varlıkların parasal değerinin ve gelirin aşınma riskinin bir göstergesi olarak bireylerin vergi ödeme isteği üzerindeki etkilerini analizlerde göz önünde bulundurmaktır. Regresyon tahminlerinde kullanılan değişkenlere ilişkin bazı betimsel istatistikler Tablo 1’de sunulmaktadır. Tabloda yer alan istatistikler 57 ülkede Dünya Değerler Anketine katılan binlerce kişinin beyanları sonucu ortaya çıkan bilgileri yansıtmaktadır. Bu bilgilere göre, VERGİ KAÇIRMA değişkenine ait gözlem değerlerinin 10 üzerinden 2.2 gibi düşük bir ortalamaya sahip olması, bu anketlere katılan farklı ülkelerdeki bireylerin büyük çoğunluğunun, vergi kaçırmayı mazur görmediklerini göstermektedir. Tablo 1. Betimsel İstatistikler Ortalama

Standart Sapma

En Düşük Değer

En Yüksek Değer

VERGİ KAÇIRMA (1-10)

2.20

0.76

1.27

5.67

GÜVEN-1 (1-4)

2.42

0.33

1.62

3.52

GÜVEN-2 (1-4)

2.63

0.34

1.59

3.50

GÜVEN-3 (1-4)

2.39

0.40

1.65

3.73

KAYGI (1-4)

2.41

0.42

1.64

3.42

VERGİ (1-10)

6.29

0.94

4.51

8.69

GÜVEN-G (1-4)

2.87

0.19

2.36

3.28

GELİR (PPP-$)

101915

82432

7801

388472

26.72

25.33

3.17

173.08

ENFLASYON (%)

108

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi kaçırmanın asla mazur görülmediği ülkelerin başında Türkiye (1.27) ve Japonya (1.31) gelirken; vergi kaçırmanın nispeten daha kabul edilebilir olduğu ülkelerin başında ise Haiti (5.67) ve Güney Afrika (4.04) yer almaktadır. Kurumlara duyulan güven (GÜVEN-1, GÜVEN-2 ve GÜVEN-3) düzeyinin en düşük olduğu ülkeler arasında Haiti, Peru ve Slovenya gibi ülkeler yer alırken; en yüksek olduğu ülkelerin başında Özbekistan, Çin, Malezya, Singapur, Kazakistan, Kuveyt, Azerbaycan gibi ülkelerin yer aldığı görülmektedir. Bu durum, kurumlara duyulan güvene ilişkin aşırılıkların, bireylerin yaşadıkları ülkelerdeki otoriter yönetim yapılarından kaynaklanabileceği ihtimalini düşündürmektedir. Bireylerin kişisel iletişimlerinin devlet tarafından izlenip izlenmediğine ilişkin kaygı düzeylerinin göstergesi olan KAYGI değişkenine ait gözlemler ise, bu kaygının Malezya, Haiti, Gürcistan, Meksika ve Tunus gibi ülkelerde çok yüksek; Ürdün, İsveç ve Hollanda gibi ülkelerde ise çok düşük olduğuna işaret etmektedir. Hükümetlerin zenginleri vergilendirirken yoksulları sübvanse etmesinin demokrasilerin asli unsuru olup olmadığına ilişkin görüşleri yansıtan VERGİ değişkenine ait gözlemler ise, bu görüşün Brezilya, Trinidad ve Tobago, Gürcistan, Gana, Peru, Ruanda ve A.B.D. ülkelerde benimsenmediğini; Pakistan, Fas, Türkiye, Ukrayna, Ürdün gibi ülkelerde ise benimsendiğini göstermektedir. Öte yandan, anket sonuçları, insanların birbirlerine duydukları güvenin (GÜVEN-G) Haiti, Peru, Azerbaycan, Brezilya ve Meksika gibi ülkelerde çok düşük; Mısır, İsveç, İspanya, Ruanda ve Avustralya gibi ülkelerde çok yüksek olduğunu ortaya koymaktadır. Tüm bu sonuçlardan da kabaca anlaşılacağı üzere, sosyal sermeye stokunun en temel bileşeni olan toplumsal güven algısının ekonomik, kültürel ve sosyal farklılıklar nedeniyle coğrafik çeşitlilikler ve ortaklıklar arz ettiği görülmektedir. Bu çalışmada, güven duygusunun oluşum nedenlerine bakılmaksızın, anketler yoluyla tespit edilmiş olan güven düzeyinin bireylerin vergi ahlakı üzerinde belirleyici bir role sahip olup olmadığına odaklanılmaktadır. Bir başka ifadeyle, çalışma, bireylerin vergi uyumunun, bu bireylerin içinde yaşadıkları toplumun kurum ve kişileriyle yarattığı güven duygusu ile açıklanıp açıklanamayacağını araştırmaya çalışmaktadır. Bu araştırma, bir sonraki bölümde sonuçlarına yer verilen regresyon tahminleriyle gerçekleştirilmektedir. Çünkü yukarıda önbilgi vermesi amacıyla sunulan betimsel istatistiklerin ortaya koyduğu ülke sıralamaları, analiz tekniği açısından yanıltıcı çıkarımlara neden olmaktadır. Aritmetik ortalamalara dayalı olarak elde edilen ülke sıralamaları, değişkenler arasındaki ilişkilerin istatistiksel tahmininde belirleyici olan gözlemler arası OCAK - ŞUBAT 2021

109

MALİ

ÇÖZÜM

(ülkeler arası) değişkenliği içermemektedir. Ayrıca, yukarıda sunulan ülke sıralamaları örneklemin uç (en düşük ve en yüksek) değerlerini temsil ettiği için, örneklemde yığılmayı oluşturan ve bu nedenle istatistiksel tahmin sonuçlarına daha fazla etkisi olan gözlemlere ait bilgiyi temsil etmemektedir. Dolayısıyla, yukarıda, bu çalışmada kullanılan değişkenlere ait verilen ham bilgiler çalışmanın izleyen bölümünde yer alan regresyon tahminleriyle anlam kazanmakta ve çıkarımlara uygun hale getirilmektedir. 4.2. Tahminler ve Analiz Sonuçları Yukarıda (1) no’lu denklem ile gösterilen regresyon, 57 ülkenin yatay kesit verileriyle Sıradan En Küçük Kareler yöntemi kullanılarak tahmin edilmiş; bu tahmin sonuçları ise Tablo 2’de sunulmuştur. Tahminlerde kullanılan her bir değişken, doğrusallığı güçlendirmek için doğal logaritmaları alınarak regresyona dâhil edilmiştir. Yatay kesit verilerle tahmin yapıldığı için regresyonun hatalarında karşılaşılması olası olan değişen varyans (heteroskedasticity) sorunu, katsayı standart hatalarının White-Hinkley yaklaşımı ile düzeltilmesiyle ele alınmıştır. Regresyonda, bağımsız değişken olarak kullanılan GÜVEN-1, GÜVEN-2, GÜVEN-3, KAYGI, VERGİ ve GÜVEN-G adını taşıyan altı farklı güven göstergesinin her biriyle, vergi ahlakını temsilen kullanılan VERGİ KAÇIRMA olarak adlandırılan bağımlı değişken arasında istatistiksel olarak anlamlı doğrusal bir ilişkinin olup olmadığı, altı farklı regresyon tahmini ile ortaya koyulmaya çalışılmıştır. Tahminlerde kullanılabilir toplam gözlem sayısının 57 olmasına bağlı ‘serbestlik derecesi’ kısıtı nedeniyle, regresyona dahil edilebilecek olan bağımsız değişken sayısının asgari düzeyde tutulmasına özen gösterilmiştir. Bu çerçevede, temel bağımsız değişken olan güven göstergesinin dışında, ülkelerde vergi kaçırma eğilimini belirleyen temel iki ekonomik gösterge olan kişi başına düşen gelir düzeyi ve enflasyon oranı

110

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Yatay Kesit Regresyon Tahmin Sonuçları (Bağımlı Değişken: VERGİ KAÇIRMA) V I II III IV VI -0.152** GÜVEN-1 (0.069) -0.371*** GÜVEN-2 (0.078) -0.035 GÜVEN-3 (0.050) 0.351*** KAYGI (0.035) -0.251*** VERGİ (0.007) -0.486*** GÜVEN-G (0.103) -0.044*** -0.017** -0.023** -0.069*** -0.062*** -0.037*** GELİR (0.009) (0.007) (0.009) (0.008) (0.002) (0.006) 0.609*** 0.628*** 0.565*** 0.605*** 0.493*** 0.565*** ENFLASYON (0.098) (0.092) (0.094) (0.099) (0.018) (0.073) 1.262*** 1.233*** 0.961*** 1.165*** 1.774*** 1.585*** Sabit Katsayı (0.144) (0.129) (0.133) (0.101) (0.024) (0.145) Wald F-istatistiği 41.24 39.34 22.73 82.64 1717 53.82 (Genel Anlamlılık) [0.000] [0.000] [0.000] [0.000] [0.000] [0.000] Jarque-Bera 2.795 2.520 3.029 4.850 6.072 3.162 (Normallik) [0.247] [0.284] [0.219] [0.088] [0.048] [0.206] Breusch-Pa0.862 0.261 0.600 19.09 3.595 2.479 gan-Godfrey [0.835] [0.967] [0.896] [0.003] [0.309] [0.479] (Değişen Varyans) Gözlem (Ülke) 55 56 57 56 57 56 Sayısı Regresyon katsayı tahminlerinin altında parantez içinde yer alan rakamlar, bu katsayıların değişen varyans için düzeltilmiş standart hatalarıdır. Sınama istatistiklerinin altında köşeli parantez içinde yer alan rakamlar ise bu istatistiklere ilişkin olasılıklardır. Regresyon katsayı tahminlerinin yanında yer alan *** ve ** işaretleri, bu katsayıların sırasıyla %1 ve %5 anlamlılık düzeylerinde istatistiksel anlamlılığa sahip olduklarını göstermektedir.

regresyonun diğer bağımsız değişkenleri olarak belirlenmiştir. Tablo 2’de I no’lu regresyon tahmini içinde yer alan = -0.152 katsayısı, kurumlara olan güven düzeyi (GÜVEN-1) ile vergi kaçırma eğilimi arasında % 5 istatistiksel anlamlılık düzeyinde ters orantılı anlamlı bir ilişki olduğunu göstermektedir. Bir başka ifadeyle, silahlı kuvvetler, polis, adalet sistemi ve mahkemeler, hükümet, siyasi partiler, parlamento ve devlet hizmetleri gibi devlet algısını oluşturan kamu kurumlarına duyulan güvenin yüksek olduğu ülkelerde vergi kaçırmayı mazur görme düzeyinin düşük olduğu sonucuna varılmaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2021

111

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumlara duyulan güvenin daha dar kapsamda, yalnızca toplumun güvenliğinden sorumlu kurumlara duyulan güven (GÜVEN-2) ile ölçülmesi durumunda da benzer bir bulguya rastlanmıştır. Bu bulgu, Tablo 2’de II no’lu regresyonda, %1 düzeyinde istatistiksel anlamlılığa sahip olan = -0.371 katsayı tahmini ile ortaya çıkmaktadır. Bu tahmine göre, bireylerin toplum içinde kendilerini güvende hissetmelerini sağlayan temel hizmetleri veren kurumlara duyulan güven arttıkça vergi kaçırmanın mazur görülme düzeyi düşmektedir. Tablo 2’nin III. sütununda yer alan tahmin sonuçları ise, devlete duyulan güvenin en dar anlamda yalnızca hükümetlere duyulan güven (GÜVEN-3) ile ölçüldüğü duruma ilişkindir. İstatistiksel anlamlılığa sahip olmayan = -0.035 değerindeki regresyon katsayısı tahmini nedeniyle, 57 ülkeden elde edilen anket verilerinin, hükümete duyulan güvenle vergi kaçırma eğilimi arasında herhangi bir sistematik ters orantılı ilişkiyi ortaya koymadığı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu sonuç, GÜVEN-3 olarak adlandırılan ve hükümete ne kadar güven duyulduğuna ilişkin sorulan bir anket sorusuna verilen cevaba dayalı olarak oluşturulan bir değişkenle elde edilmiştir. Anket sorusuna cevap verenlerin siyasi tercihlerinin hükümeti oluşturan siyasi partilerin temsil ettiği görüşlerle uyuşmaması durumunda, hükümete duyulan güven konusunda bireylerin yansıttığı görüşlerin partizan eğilimlerden etkilenebileceği düşünülmektedir. Bu durum, regresyon tahmininde, hükümete duyulan güvenle vergi kaçırma eğilimi arasında istatistiksel anlamlılığa sahip olmayan bir ilişki bulunmasının nedenlerinden biri olarak düşünülebilir. Tablo 2’nin IV. sütununda yer alan tahmin sonuçları, devlete duyulan güveni farklı açıdan ele alan bir gösterge kullanıldığında, devlete duyulan güvenin yüksek olduğu ülkelerde vergi kaçırmanın mazur görülmediğine ilişkin anlamlı bir istatistiksel bulgu ortaya koyabilmektedir. Devlete duyulan güvenin, devletin telekulak olduğuna veya e-postaları okuduğuna ilişkin kaygılarla (KAYGI) ölçüldüğü IV no’lu regresyonda, tahmin edilen = 0.351 katsayısının %1 düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı olması, bu kaygının yüksek olduğu ülkelerde bireylerin vergi kaçırma eğilimlerinin de yüksek olduğu anlamına gelmektedir. Bu bulgu, bireylerin haberleşme özgürlüğünü önemsemeyerek zorlayıcı güç (coercive power) kullanan bir devletin oluşturduğu algının, vergi uyumunu teşvik eden bir güven duygusu yaratmadığı şeklinde yorumlanabilir. Bir başka ifadeyle, KAYGI değişkenin düşük değerlerinin devletin meşru güç (legitimate power) kullandığına olan inancı yansıttığı ve bu nedenle hükümete olan güvenin yüksek olduğu düşünüldüğünde; kaygı düzeyinin düşük olduğu 112

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ülkelerde vergi ahlakının yüksek olduğu bulgusu ortaya çıkmaktadır. Tablo 2’de V. sütunda yer alan regresyon tahmini, VERGİ adı verilen değişken kullanılarak, bireylerin vergi sistemine duydukları güvenle vergi kaçırma eğilimleri arasındaki ilişkiyi ortaya koymayı amaçlamaktadır. Bu çerçevede, V no’lu regresyonda, VERGİ değişkeninin tahmin edilen regresyon katsayısı olan = -0.251, işareti ve %1 düzeyindeki istatistiksel anlamlılığı ile, vergi sistemine duyulan güvenin bireylerin vergi kaçırmayı mazur görme eğilimini azalttığına işaret etmektedir. Ayrıca, VERGİ değişkeninin vergi sistemine duyulan güven düzeyini temsilen kullanılan bir vekil (proxy) değişken olduğu; aslında, bu değişkenin Dünya Değerler Anketi’nde, ‘zenginlerin vergilendirilerek yoksulların sübvanse edilmesinin demokrasinin asli unsuru’ olup olmadığına ilişkin bireylerin görüşlerini öğrenmek üzere oluşturulduğu göz önünde bulundurulduğunda, bu unsurun demokrasinin gereği olduğunu düşünen bireylerin vergi kaçırma eğilimlerinin düşük olduğu sonucuna da ulaşılmaktadır. Son olarak, Tablo 2’nin VI. sütununda yer alan regresyon tahmininde, sosyal sermaye literatüründe ‘yatay güven’, ‘kişiler arası güven’ ya da ‘genelleştirilmiş güven’ gibi farklı isimlerle nitelendirilen bir güven türü ele alınmıştır. Bu güven türü, daha önceki tahminlerde, kurumlara duyulan güveni temsilen kullanılan değişkenlerden oldukça farklı bir nitelik taşımakta olup; bireylerin birbirlerine duydukları güvenin de yasal düzenlemelere uyum göstermelerinde etkili olduğunu ortaya koyabilmek amacıyla analizlere dahil edilmiştir. Bu çerçevede, VI no’lu regresyonun bağımsız değişkenlerinden biri olan GÜVEN-G değişkeninin %1 düzeyinde istatistiksel anlamlılığa sahip olan = -0.486 değerindeki regresyon katsayısı, bireylerin birbirlerine duydukları güvenin vergi ahlakını ya da vergi uyumunu olumlu etkilediğini göstermektedir. Eksi işarete sahip olan bu katsayı, bireyler arası genel güven düzeyi (GÜVEN-G) yükseldikçe, vergi kaçırma eğiliminin azaldığı anlamına gelmektedir. Tablo 2’de sunulan tahminlerin biri dışında tümünde güven düzeyi ile vergi ahlakı düzeyi arasında anlamlı doğrusal ilişkiler bulunmuştur. Ayrıca, tahminler, ekonomik kuramsal beklentilere uygun olarak vergi ahlak düzeyinin ülkelerin kişi başına düşen gelir düzeyleri ve enflasyon oranları ile de ilişkili olduğunu ortaya koymuştur. GELİR isimli bağımsız değişkeninin, regresyon tahminlerinde eksi işaretli ve istatistiksel anlamlılığa sahip katsayılarla yer alması, kişi başına düşen ulusal gelir düzeyleri yüksek olan ülkelerde vergi kaçırma eğilimlerinin düşük olduğunu göstermektedir. Bu, kısmen ekonomik OCAK - ŞUBAT 2021

113

MALİ

ÇÖZÜM

refahın kısmen de vergi tabanı genişliğinin vergi uyumu üzerindeki olumlu etkileri ile ilişkilendirilebilir. Öte yandan, ENFLASYON isimli bağımsız değişkene ilişkin regresyon katsayılarının istatistiksel olarak anlamlı ve artı işaretli olması ise, fiyat enflasyonunun, gelirleri ve varlıkların değerlerini aşındırıcı etkisi nedeniyle ve ekonomik belirsizliği arttıran yapısından dolayı, vergi kaçırmayı cazip hale getiren bir ekonomik olgu oluşu ile açıklanabilir. Tablo 2’nin alt kısmında sunulan istatistikler, güven ile vergi ahlakı arasındaki ilişkilerin ampirik incelemesinde kullanılan regresyonların, bazı temel ekonometrik hususlar bakımından da kabul edilebilir nitelikte olduğunu göstermektedir. Bu bağlamda, Wald istatistikleri, tahmin edilen altı farklı modelden her birinin istatistiksel olarak genel anlamlılığa sahip olduğunu yansıtmaktadır. Jarque-Bera istatistikleri tüm tahminlerde hataların normal dağılma sahip olma koşulunun % 1 anlamlılık düzeyinde sağlandığını gösterirken; Breusch-Pagan-Godfrey istatistikleri de, IV no’lu regresyon dışındaki tahminlerde hataların varyansının sabit (homoskedastik) olma koşulunun sağlandığını göstermektedir. 5. BULGULARIN LİTERATÜRDEKİ YERİ Yukarıda sunulan ampirik analizin bulguları, güven düzeyinin yüksek olduğu ülkelerde vergi ahlakının da yüksek olduğuna işaret ederek literatürle uyumlu bir sonuç sergilemektedir. Her ne kadar ulaşılan genel sonuç literatürde yer alan benzer çalışmaların sonuçlarıyla örtüşse de bu analiz içerik, tahmin yöntemi ve bulgular bakımından çeşitli farklılıklar göstermektedir. Bu çalışmanın literatürdeki çalışmalardan farkının ortaya koyulabilmesi amacıyla, temel ya da tali bir amaçla güven algısının vergi ahlakı üzerindeki etkisine ilişkin yapılan tahminleri içeren çalışmalar Tablo 3’te listelenmektedir. Görüleceği üzere, literatürdeki çalışmaların büyük çoğunluğunda vergi ahlakı ve güven, bu çalışmada olduğu gibi Dünya Değerler Anketi verileri kullanılarak nicel hale getirilmektedir. Ancak literatürdeki çalışmalardan farklı olarak bu çalışmada Dünya Değerler Anketi’nin çok daha güncel olan altıncı dalga verileri kullanılmakla birlikte, vergi ahlakı ve güven göstergelerinin nicel hale getirilmesinde farklı bir yaklaşım kullanılmaktadır. Bu yaklaşım, tahminlerde kullanılan ekonometrik yöntemin de farklılaşmasını beraberinde getirmektedir. Bu kapsamda, vergi ahlakı ve güven değişkenlerinin kesikli (discrete) yapıları nedeniyle tahminlerde ‘sıralı probit’ yönteminin kullanılma zorunluluğu ortadan kalkmaktadır. Çünkü, Tablo 3’teki çalışmalarda, 114

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

birey düzeyindeki anket verilerinin kullanılması nedeniyle oluşan kesikli değişkenler bu çalışmada ağırlıklı ortalamalarla ülke düzeyinde kullanılabilen sürekli (continuous) değişkenlere dönüştürülmektedir. Böylece, çok sayıda ülke verisi içeren tahminlerde örtük (zımni) olarak gerçekleştirilen ülkeler arası karşılaştırmanın ekonometrik olarak çok daha sağlıklı yapılması sağlanmaktadır. Tablo 3. Ampirik Literatürde Vergi Ahlakı ve Güven İlişkisi İstatistiksel Anlamlılık (Anlamlılık Düzeyi)

Çalışma

Veri Kaynağı

Scholz & Lubell (1988)

Anket ve vergi beyannameleri (1985)

ABD

Hükümete güven Vatandaşa güven

Anlamlı (%5) Anlamlı (%1)

Torgler, Demir, Macintyre & Schaffner (2008)

1987 Mükellef Kanaat Anketi (TOS) 2007-2008 Ege Bölgesi Anketi

ABD Türkiye

Resmi makamlara güven Başkalarına güven Devlet yönetimine güven

Anlamlı (%1) Anlamlı (%5) Anlamlı (%1)

Torgler (2005)

1998 Uluslararası Toplumsal Anket Programı (ISSP)

İsviçre

Mahkemelere ve hukuk sistemine güven

Anlamlı (%1)

Torgler (2003)

Dünya Değerler Anketi (2. ve 3. Dalgalar)

20 Orta ve Doğu Avrupa Geçiş Ülkesi

Hukuk sistemine güven Hükümete güven Resmi makamlara güven Siyasal sisteme güven

Anlamlı (%1) Anlamlı (%1) Anlamlı (%1) Anlamlı (%1)

Martinez-Vazques & Torgler (2009)

Dünya Değerler Anketi (1., 2. ve 3. Dalgalar) Avrupa Değerler Anketi (1999/2000)

İspanya

Parlamentoya güven

Anlamlı (%1)

Dünya Değerler Anketi (3. Dalga)

12 Post-komünist ülkeler 27 ülke

Hukuk sistemine güven Hükümete güven Parlamentoya güven Siyasal sisteme güven Otoritelere güven

Anlamsız Anlamsız Anlamsız Anlamsız Anlamlı (%5) Anlamlı (%10) Anlamlı (%5) Anlamlı (%1) Anlamlı (%1) Anlamlı (%1)

Hug & Spörri (2011)

Ülkeler

Güven Göstergesi

Hammar, Jagers & Nordblom (2009)

E-posta Anket (2004)

İsveç

Genelleştirilmiş güven Siyasal güven Büyük şirketlere güven Küçük şirketlere güven

Trüdinger & Hildebrant (2012)

Dünya Değerler Anketi (4. Dalga) Avrupa Değerler Anketi (1999/2000)

28 Avrupa Ülkesi

Kurumlara güven

OCAK - ŞUBAT 2021

115

MALİ

ÇÖZÜM

Frey & Torgler (2006)

Avrupa Değerler Anketi (1999/2000)

30 Batı ve Doğu Avrupa Ülkesi

Başkalarına güven (I) Başkalarına güven (II) Hukuk sistemine güven Parlamentoya güven

Anlamlı (%1) Anlamsız Anlamlı (%1) Anlamlı (%1)

Alm & Torgler (2006)

Dünya Değerler Anketi (2., 3. ve 4. Dalgalar)

ABD İspanya

Hukuk sistemine güven Parlamentoya güven

Anlamlı (%1) Anlamlı (%1)

Andriani (2015)

PCBS Anketi (2007)

Filistin

Kurumlara güven Genelleştirilmiş güven

Anlamlı (%1) Anlamsız

Chan, Supriyadi & Torgler (2018)

Dünya Değerler Anketi (1., 2., 3., 4., 5. ve 6. Dalgalar) Avrupa Değerler Anketi (2011)

108 Ülke

Genelleştirilmiş güven

Anlamsız

Li (2010)

Dünya Değerler Anketi (4. Dalga) Avrupa Değerler Anketi (1981)

27 Ülke ABD

Hükümete güven

Anlamlı (%1)

Torgler & Murphy (2004)

Dünya Değerler Anketi (1. Dalga) Dünya Değerler Anketi (3. Dalga)

Avusturalya

Hukuk sistemine güven Parlamentoya güven Hukuk sistemine güven Parlamentoya güven

Anlamlı (%1) Anlamlı (%1) Anlamlı (%5) Anlamlı (%10)

Tablo 3’te yer alan çalışmalar içinde en fazla ülke sayısıyla tahmin gerçekleştiren çalışmanın Chan, Supriyadi ve Torgler (2018) tarafından yapılan çalışma olduğu görülmektedir. Ancak, tahminlerin birey düzeyindeki verilerle gerçekleştirildiği bu çalışmada, kullanılan tek güven düzeyi göstergesi olan ‘genelleştirilmiş güven’ değişkeni ile vergi ahlakı değişkeni arasında istatistiksel anlamlılığa sahip herhangi bir ilişki bulunamamıştır. Oysa, altmışa yakın ülkeyle Chan vd.’nin (2018) çalışmasından sonra en fazla sayıda ülke verisini kapsayan bu çalışmada gerçekleştirilen tahminler, farklı içerikteki çok sayıda güven göstergesi ile vergi ahlakı göstergesi arasında istatistiksel anlamlılığı yüksek ilişkilerin olduğunu ortaya koymaktadır. Bu anlamlı bulguların temelinde, bu çalışmada kullanılan Dünya Değerler Anketi verilerinden elde edilen ağırlıklı ortalamalarla hesaplanan vergi ahlakı ve güven göstergelerinin yattığı düşünülmektedir. Son olarak, bu çalışmayı bulguları bakımından literatürdeki diğer çalışmalardan ayrıştıran önemli unsurlardan bir diğeri ise çalışmada kullanılan güven göstergelerinin farklılığıdır. Özellikle, bu çalışmada oluşturulan GÜVEN-3 dışında kalan diğer beş göstergenin Tablo 3’te özetlenen ampirik 116

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

literatürde kullanılanlardan içerik ve kapsam bakımından çok farklı olduğu öne sürülebilir. Literatürde kullanılan göstergelerin bir çoğu bu çalışmada GÜVEN-1 olarak adlandırılan göstergenin bileşenlerinden yalnızca biri olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu anlamda, bu çalışmada, devlet otoritesine olan güven devleti oluşturan önemli bir çok unsuru içeren bir kapsamda ele alınmaktadır. Ayrıca, bu çalışmada diğer çalışmalardan farklı olarak güven kavramı dört ayrı türde ele alınarak vergi ahlakı ile güven ilişkisine yönelik elde edilen bulguların güvenilirliği farklı açılardan teyit edilmektedir. Örneğin, GÜVEN-1, GÜVEN -2 ve GÜVEN-3 göstergelerinin tümü devlet otoritesine olan güveni temel devlet hizmeti sağlayan kurumların hizmet kalitesi algısı bakımından ölçerken; KAYGI devletin bireysel özgürlüklere olan saygısı bakımından ölçmektedir. VERGİ ise güven algısını vatandaşın devletin vergilendirme işlevine bakışını temel alarak ölçmektedir. Dördüncü tür gösterge olan GÜVEN-G ise bireylerin toplum içi ilişkiler temelinde oluşturduğu güven algısını temsil etmektedir. Literatürde vergi ahlakı ile güven ilişkisini inceleyen çalışmaların hiç birisinde güven kavramı bir çalışma içinde bu farklılıkta ve bir arada ele alınmamaktadır. Bu niteliğiyle bu çalışmanın bulgularının, vergi ahlakı ve güven arasındaki ilişkinin tutarlılığını literatürdeki çalışmalara göre çok daha açık bir şekilde ortaya koyduğu ileri sürülebilir. 6. SONUÇ Bu çalışmada, sosyal bilimlerin farklı dallarının ortak ilgi alanına giren konulardan biri olan toplumsal kurallara ve yasalara ‘uyum’ sorunu, bir alt bileşen olan ‘vergi uyumu’ sorunu kapsamında incelenmiştir. Bireylerin vergi ahlakı ile çok yakın ilişkili olan bu sorun, çalışmada, toplumların sosyal sermaye stokunun en önemli unsuru olan ‘güven’ ile ilişkilendirilerek ele alınmıştır. Bu amaçla gerçekleştirilen istatistiksel tahminlerde, Dünya Değerler Anketi 6. dalga verileri kullanılarak 60’a yakın ülkede devlete ve bireylere duyulan güvenin, vergi ahlakını olumlu etkileyip etkilemediği araştırılmıştır. Araştırma bulgularının güvenilirliğini arttırmak için, yapılan tahminlerde Dünya Değerler Anketi’nde farklı amaçlarla sorulan sorulardan yola çıkılarak farklı kapsamlarda ve anlamlarda oluşturulan güven göstergeleri kullanılmıştır. Bu çerçevede, devlet yönetimini oluşturan kurumlara olan güven hem geniş hem de dar anlamda göz önünde bulundurulmuştur. Silahlı kuvvetler, polis, adalet sistemi ve mahkemeler, hükümet, siyasi partiler, parlamento ve devlet hizmetleri gibi yedi farklı kurumsal yapının her birine duyulan güvenin ortalaması ile elde OCAK - ŞUBAT 2021

117

MALİ

ÇÖZÜM

edilen en geniş kapsamlı güven göstergesinin yüksek olduğu ülkelerde vergi ahlakının da yüksek olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Tahminlerde bu göstergenin yalnızca silahlı kuvvetler, polis, adalet sistemi ve mahkemelere duyulan güvenden oluşan daha dar kapsamlı tanımı kullanıldığında ise ulaşılan sonuç istatistiksel anlamda daha da güçlenmiştir. Ancak, bu göstergenin en dar kapsamda yalnızca hükümete olan güveni içerecek şekilde kullanılması durumunda, güven düzeyi ile vergi ahlakı arasındaki istatistiksel anlamlılığa sahip ilişki ortadan kalkmıştır. Bu sonuç, bireylerin siyasal tercihlerinin iktidardaki siyasi partinin ya da koalisyonun görüşleriyle ve uygulamalarıyla örtüşmemesi sonucu hükümete karşı oluşan bir güven algısı sapmasıyla açıklanabilir. Öte yandan, alternatif bir bakış açısıyla, hükümete veya devlete duyulan güvenin devletin bireylerin haberleşme özgürlüğüne verdiği önemle ölçülmesi durumunda ise, güvenin vergi ahlakını olumlu etkilediği bulgusu bir kez daha teyit edilmiştir. Güven ile vergi ahlakı arasındaki doğru orantılı ilişki, vergilerin toplumsal işlevine yönelik algıyı temel alan ve vergi sistemine duyulan örtük güveni yansıttığı düşünülen bir başka değişken ile de tahmin edilmiş ve bu doğru orantılı ilişkiyi destekleyen bir sonuç elde edilmiştir. Beş farklı güven göstergesi ile gerçekleştirilen tahmin sonuçlarından elde edilen bulgulardan da anlaşılacağı üzere, devlete duyulan güven düzeyinin yüksek olduğu ülkelerde vergi ahlakının nispeten daha yüksek olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır. Son olarak, çalışmanın ampirik analizlerinde, bireylerin devlete duydukları güven yanında birbirlerine duydukları güven ile vergi ahlakı arasındaki ilişki de göz önünde bulundurulmuştur. Bu çerçevede, aile fertlerine, komşuya, yakından tanınan kişilere ve ilk defa karşılaşılan kişilere duyulan güven düzeylerinin ortalaması alınarak toplumdaki ‘genel’ güven düzeyini temsilen bir gösterge elde edilmiştir. Bu güven göstergesi kullanılarak yapılan tahmin de yukarıdaki tahmin sonuçlarına benzer şekilde, bireylerin birbirlerine duydukları güven düzeyinin yüksek olduğu ülkelerde vergi ahlakının yüksek olduğu sonucunu ortaya koymuştur. Bu çalışma, dünya genelinde uygulanan kapsamlı bir anketin verilerini temel alan istatistiksel bir analizle, toplumların sosyal sermayesinin temel bileşeni olan güven duygusunun bireylerin vergi ödeme davranışları üzerinde olumlu bir etki yarattığını ortaya koymaktadır. Çalışmanın bulguları, bireylerin devlet kurumlarına ve birbirlerine güvendikleri toplumlarda vergi ahlakının dolayısıyla da vergi uyumunun yüksek olduğunu göstermektedir. Vergi ahlakının bir sosyal sermaye bileşeni olduğuna işaret eden bu bulgular, bazı 118

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ülkelerde caydırıcılığı olmayan denetim ve cezalara rağmen vergi kayıp ve kaçaklarının neden yüksek olmadığının da bir açıklamasını oluşturmaktadır. Ayrıca, vergi uyumu temelinde yapılan bu tespit, ekonomik ve sosyal alanlarda ihtiyaç duyulan toplumsal uzlaşmanın sağlanmasında ve sürdürülmesinde, sosyal sermaye kalitesinin en az yasal düzenlemeler kadar önemli olduğu anlamına da gelmektedir. Uzun vadeli bir süreçte oluşan sosyal sermaye birikimi, geçmişten gelen olumlu kültürel, ekonomik, sosyal ve demografik deneyimlerin etkilerinin kurumsal yapılar tarafından içselleştirilmesiyle korunabilmektedir. Birikim süreci oldukça uzun olan bu sermaye türünün yanlış ekonomik ve sosyal politikalar sonucunda ortaya çıkan yıpranma süreci çok kısa olmaktadır. Bu nedenle, ekonomik ve sosyal hedeflerin gerçekçi olarak belirlenmesi sürecinde bir toplumun geçmişten bugüne taşıdığı sosyal sermayesinin niteliğinin olası olumlu ve olumsuz etkileri göz ardı edilmemelidir. Sosyal sermaye birikiminin korunması için gerekli olan kurumsal reformların gecikmeden gerçekleştirilmesi ülkelerin uzun vadeli gelişim sürçlerinin sürdürülebilirliği bakımından hayati önem taşımaktadır. KAYNAKÇA Allingham, M. and Sandmo, A. (1972). Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. Journal of Public Economics, 1(3-4), 323-338. Alm, J., Kirchler E. ve Muehlbacher, S. (2012). Combining Psychology and Economics in the Analysis of Compliance: From Enforcement to Cooperation. Economic Analysis and Policy, 42(2), 133-151. Alm, J., McClelland, G. H. and Schulze, W. D. (1992). Whay Do People Pay Taxes?. Journal of Public Economics, 48(1), 21-38. Alm, J. and Torgler, B. (2006). Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe. Journal of Economic Psychology, 27(2), 224-246. Andreoni, J., Erard, B. and Feinstein, J. (1998). Tax Compliance. Journal of Economic Literature, 36(2), 818-860. Andriani, L. (2016). Tax Morale and Prosocial Behaviour: Evidence from a Palestinian Survey. Cambridge Journal of Economics, 40(3), 821-841. Baldry, J. C. (1987). Income Tax Evasion and the Tax Schedule: Some Experimental Results. Public Finance=Finances Publiques, 42(3), 357-383. Becker, G. (1968). Crime and Punishment: An Economic Approach. Journal of Political Economy, 76(2), 169-217. OCAK - ŞUBAT 2021

119

MALİ

ÇÖZÜM

Chan, H.F., Supriyadi, M.W. and Torgler, B. (2018). Trust and Tax Morale. Uslaner (Ed.), The Oxford Handbook of Social and Political Trust, (s. 1-71), New York : Oxford University Press Clotfelter, C. T. (1983). Tax Evasion and Tax Rates: An Analysis of Individual Returns. Review of Economics and Statistics, 65(3), 363-373. Ehrlich, I. (1972). The Deterrent Effect of Criminal Law Enforcement. Journal of Legal Studies, 1(2), 259-276. Elster, J. (1989). Emotions and Economic Theory. Journal of Economic Literature, 36(1), 47-74. Feld, L. P. and Frey, B. S. (2002). Trust Breeds Trust: How Taxpayers Are Treated. Economics of Governance, 3(2), 87-99. Frey, B. S. and Torgler, B. (2006). Tax Morale and Conditional Cooperation. Journal of Comparative Economics, 35(1), 136–159. Friedland, N., Maital, S. and Rutenberg, A. (1978). A Simulation Study of Income Tax Evasion. Journal of Public Economics, 10(1), 107-116. Hammar, H., Jagers, S. C. and Nordblom, K. (2009). Perceived Tax Evasion and the Importance of Trust. Journal of Socio-Economics, 38(2), 238-245. Hofmann, E., Gangl, K., Kirchler, E. and Stark, J. (2014). Enhancing Tax Compliance through Coercive and Legitimate Power of Tax Authorities by Concurrently Diminishing or Facilitating Trust in Tax Authorities. Law and Policy, 36(3), 290-313. Horodnic, I. A. (2018). Tax Morale and Institutional Theory: A Systematic Review. International Journal of Sociology and Social Policy, 38(9/10), 868886. Hug, S. ve Spörri, F. (2011). Referendums, Trust, and Tax Evasion. European Journal of Political Economy, 27(1), 120-31. Inglehart, R., Haerpfer, C., Moreno, A., Welzel, C., Kizilova, K., DiezMedrano, J., Lagos, M., Norris, P., Ponarin E. ve Puranen, B. (Ed.). (2014). World Values Survey: Round Six - Country-Pooled Datafile, JD Systems Institute: Madrid. Kastlunger, B., Lozza, E., Kirchler E. ve Schabmann, A. (2013). Powerful Authorities and Trusting Citizens: The Slippery Slope Framework and Tax Compliance in Italy. Journal of Economic Psychology, 34, 36–45. Keefer, P. ve Knack, S. (2008). Social Capital, Social Norms and the New Institutional Economics. Ménard ve Shirley (Ed.), Handbook of New Institutional Economics, (s. 701-725), Berlin.: Springer-Verlag 120

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Keeley, B. (2007). Human Capital: How What You Know Shapes Your Life. Paris: OECD Publishing. Kirchler, E., Hoelzl, E. ve Wahl, I. (2008). Enforced versus Voluntary Tax Compliance: The “Slippery Slope” Framework. Journal of Economic Psychology, 29(2), 210-225. Kogler, C., Batrancea, L., Nichita, A., Pantya, J., Belianin, A. and Kirchler, E. (2013). Trust and Power as Determinants of Tax Compliance: Testing the Assumptions of the Slippery Slope Framework in Austria, Hungary, Romania and Russia. Journal of Economic Psychology, 34, 169–180. Lee, D. (2013). How Does Social Capital Reduce the Size of the Shadow Economy?. Global Economic Review, 42(3), 251-268. Li, S.X. (2010). Social Identities, Ethnic Diversity, and Tax Morale. Public Finance Review, 38(2), 146-177. Lisi, G. (2012). Unemployment, Tax Evasion and the Slippery Slope Framework. International Review of Economics, 59(3), 297-302. Lisi, G. (2014). The Interaction between Trust and Power: Effects on Tax Compliance and Macroeconomic Implications. Journal of Behavioral and Experimental Economics, 53, 24-33. Martinez-Vazquez, J. ve Torgler, B. (2009). The Evolution of Tax Morale in Modern Spain. Journal of Economic 43(1), 1-28. Muehlbacher, S. and Kirchler, E. (2010). Tax Compliance by Trust and Power of Authorities. International Economic Journal, 24(4), 607-610. Putnam, R. (1997). Democracy in America at Century’s End. Hadenius (Ed.), Democracy’s Victory and Crisis, (s. 27-70), Cambridge : Cambridge University Press Roth, F. (2009). Does Too Much Trust Hamper Economic Growth?. Kyklos, 62(1), 103-128. Rothstein, B. (2000). Trust, Social Dilemmas and Collective Memories. Journal of Theoretical Politics, 12(4), 477-501. Scholz, J. (1998). Trust, Taxes, and Compliance. Braithwaite ve Levi (Eds.), Trust and Governance, (s. 135-166), New York : Russel Sage Foundation. Scholz, J. T. and Lubell, M. (1998). Trust and Taxpaying: Testing the Heuristic Approach to Collective Action. American Journal of Political Science, 42(2), 398-417. Slemrod, J. (1998). On Voluntary Compliance, Voluntary Taxes, and Social Capital. National Tax Journal, 51(3), 485-491. OCAK - ŞUBAT 2021

121

MALİ

ÇÖZÜM

Slemrod, J. (2007). Cheating Ourselves: The Economics of Tax Evasion. Journal of Economic Perspectives, 1(1), 25-48. Srinivasan, T. N. (1973). Tax evasion: A model. Journal of Public Economics, 2(4), 339-346. Torgler, B. (2003). Tax Morale in Transition Countries. Post-Communist Economies, 15(3), 357-381. Torgler, B. (2005). Tax Morale and Direct Democracy. European Journal of Political Economy, 21(2), 525–531. Torgler, B., Demir, I. C., Macintyre, A. ve Schaffner, M. (2008). Causes and Consequences of Tax Morale: An Empirical Investigation. Economic Analysis and Policy, 38(2), 313-339. Torgler, B. and Murphy, K. (2004). Tax Morale in Australia: What Shapes It and Has It Changed Over Time?. Journal of Australian Taxation, 7(2), 298-335. Trüdinger, E.-M. ve Hildebrandt, A. (2013). Causes and Contexts of Tax Morale: Rational Considerations, Community Orientations, and Communist Rule. International Political Science Review, 34(2), 191-209. Witte A. D. ve Diane, F. (1985). The Effect of Tax Laws and Tax Administration on Tax Compliance: The Case of the U.S. Individual Income Tax. National Tax Journal, 38(1), 1-13. Yitzhaki, S. (1974). Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. Journal of Public Economics, 3(2), 201-202.

122

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 123-139

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE KÜÇÜK VE MİKRO İŞLETMELER İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (KÜMİ FRS) ÇERÇEVESİNDE MADDİ DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ACCOUNTING OF TANGIBLE ASSETS IN THE FRAMEWORK OF FINANCIAL REPORTING STANDARDS FOR SMALL AND MICRO ENTERPRISES (SME FRS) Dr. Öğr. Üyesi Mehmet UTKU* Dr. Öğr. Üyesi Yusuf KAYA** ÖZ Küçük ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları (KÜMİ FRS) 2019 yılında Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından taslak olarak yayınlanmıştır. Taslak yürürlüğe girdiğinde uygulayacak işletme sayısı açısından en geniş kapsamlı muhasebe standardı olacaktır. Bağımsız denetime tabi olmayan küçük ve mikro işletmeler halihazırda Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine (MSUGT) ve Vergi Usul Kanunu (VUK)’a göre muhasebe kayıtlarını yapmaktadır. Ancak VUK ‘ta değerleme hükümlerinin yer almaması, amortisman, reeskont ve kıdem tazminatı gibi bazı uygulamaların zorunlu olmayıp işletmenin isteğine bırakılması, hazırlanan finansal tabloların gerçeğe uygun ve karşılaştırılabilir bilgiler sunmasını engellemektedir. Bu nedenle ülkemizde KÜMİ FRS’ye ihtiyaç duyulmuştur. Toplamda 22 bölümden oluşan standartta maddi duran varlıklar (MDV) 11. bölümde bulunmaktadır. Çalışmanın konusunu oluşturan MDV işletmelerin faaliyetlerin yürütülmesi noktasında en önemli varlık kalemlerinden birini oluşturmaktadır. Bu doğrultuda amaçlanan, KÜMİ FRS kapsamında maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde sektör uygulayıcılarına yol göstermektir. Çalışmada öncelikle maddi duran varlıklar açısından yürürlükteki uygulamalarla KÜMİ FRS arasındaki benzerlik ve farklılıklar ortaya konmuştur. Ardından KÜMİ FRS kapsamında yapılması gereken muhasebe kayıtları örneklerle gösterilmiştir. *Pamukkale Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü, mutku@pau.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-00027076-6891 ** Pamukkale Üniversitesi, Buldan Meslek Yüksekokulu, ykaya@pau.edu.tr, ORCID: https://orcid. org/0000-0002-2076-9808 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 21.07.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

123

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler: KÜMİ FRS, Maddi Duran Varlıklar, Küçük ve Mikro İşletmeler, Muhasebe Uygulamaları ABSTRACT Financial Reporting Standards for Small and Micro Enterprises (SME FRS) was published in 2019 as a draft text by the Public Oversight Accounting and Auditing Standards Authority. When the draft comes into force, it will be the most comprehensive accounting standard in terms of the number of businesses. Small and micro enterprises that are not subject to independent audit are currently making their accounting records according to the General Communique on Accounting System Application (GCASA) and Tax Procedure Law (TPL) . However, the absence of valuation methods in TPL, depreciation, rediscount and severance payment are not compulsory and left to the request of the company, preventing the prepared financial statements from providing fair and comparable information. For this reason, SME FRS was needed in our country. In the standard consisting of 22 sections in total, there are tangible assets in section 11. The tangible assets that constitute the subject of the study constitute one of the most important asset items of the enterprises in terms of carrying out the activities. The aim is to guide industry practitioners in accounting for tangible assets under the SME FRS. In the study, the similarities and differences between the current practices and the SME FRS are revealed in terms of tangible assets. Then, accounting transactions to be made within the scope of SME FRS are shown with examples. Keywords: SME FRS, Tangible Assets, Small and Micro Enterprises, Accounting Transactions 1. GİRİŞ Finansal tablo kullanıcılarının, standartlaştırılmış, güvenilir ve karşılaştırılabilir finansal tablolara olan ihtiyacı, tüm dünyada ortak bir dilin oluşturulması çabalarını beraberinde getirmiştir. Türkiye’de muhasebe alanında dünyadaki uygulamalara ve AB düzenlemelerine paralel olarak tarihsel süreçte önemli standartlaşma adımları atılmıştır. 2005 yılından itibaren halka açık şirketler ve kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile uyumlu, Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) uygulanmaya başlanmıştır. KGK’nın 13.09.2018 tarihli ve 124

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

03/161 sayılı kurul kararı uyarınca zorunlu ya da isteğe bağlı olarak TMS/ TFRS uygulayacak işletmelerin kapsamı genişletilmiştir. Büyük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) ise 29.07.2017 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanarak 01.01.2018 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. Türkiye’de işletmelerin büyük bir kısmını oluşturan küçük ve mikro işletmeler halen Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliği’ne (MSUGT) göre muhasebe işlemlerini yürütmektedir. Bu noktada KGK küçük ve mikro işletmeler için uluslararası standartlarla uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve 12.07.2019 tarihinde taslak standart metnini kamuoyunun görüşüne sunmuştur. 01.01.2021 tarihi itibariyle uygulamaya konması planlanan KÜMİ FRS, kamu kurum ve kuruluşlarının, akademisyenlerin, meslek örgütlerinin ve reel sektör temsilcilerinin incelemesine sunulmuştur. Bu konuda Gökçen vd. (2019) yaptıkları çalışmada, temel konular açısından KÜMİ FRS seti taslağını BOBİ FRS ve Tam Set TMS/TFRS ile karşılaştırmış ve aralarındaki farkları ortaya koymuşlardır. Kıymetli Şen ve Özbirecikli (2020), KÜMİ FRS’nin iş hayatına sağlayabileceği yararları ortaya koymuş, BOBİ FRS, TMS/TFRS ve mevcut uygulamalarla mukayese etmiştir. Gücenme Gençoğlu (2020), KÜMİ FRS’yi, BOBİ FRS ve vergi uygulamaları ile kıyaslayarak genel değerlendirmelerde bulunmuştur. Tutkavul (2020) dönüştürme maliyetlerini KÜMİ FRS ve diğer standartlar açısından incelemiş, üretim maliyetlerine ve vergilendirmeye etkisini ortaya koymuştur. Bu çalışmanın amacı, taslak metni yayınlanan ve 01.01.2021 tarihinde yürürlüğe girmesi beklenen KÜMİ FRS’de maddi duran varlıkların nasıl muhasebeleştirileceğini ortaya koymaktır. Bu doğrultuda öncelikle KÜMİ FRS üzerinde durulmuş ve içeriğinden bahsedilmiştir. Ardından, VUK/MSUGT, TMS/TFRS, BOBİ FRS ve KÜMİ FRS ’de, MDV’lere ilişkin hükümler incelenmiş, benzerlikler ve farklılıklar açıklanmıştır. Son bölümde ise maddi duran varlıkların KÜMİ FRS açısından muhasebeleştirme örneklerine yer verilmiştir. 2. KÜMİ FRS Türkiye’de UFRS’ye uyum çerçevesinde KAYİK ile başlayan standartlaşma süreci günümüzde küçük ve mikro işletmelere kadar inerek KÜMİ FRS hazırlanmıştır. Ülkemizdeki işletmeler için finansal raporlama çerçevesi Şekil 1’de gösterilmiştir; OCAK - ŞUBAT 2021

125

MALİ

ÇÖZÜM

SPK, BDDK ve Hazine ve Maliye Bakanlığı (Sigortacılık Sektörü) düzenlemelerine tabi işletmeler * 13.09.2018 KGK 03/161 nolu kurul kararıyla belirlenen işletmeler KAYİK * (TMS/TFRS)

Büyük İşletmeler (BOBİ FRS)

Orta Boy İşletmeler (BOBİ FRS)

Küçük ve Mikro İşletmeler (KÜMİ FRS)

Toplam Varlıklar (TL)…75.000.000 Hasılat (TL)…………...150.000.000 Personel Sayısı………..…..250 Kişi Toplam Varlıklar (TL)…35.000.000 Hasılat (TL)…………... 70.000.000 Personel Sayısı……..……..175 Kişi

Bağımsız Denetime Tabi İşletmeler Bağımsız Denetime Tabi Olmayan İşletmeler

Şekil 1. Türkiye’deki Finansal Raporlama Çerçevesi (Kaynak: www.kgk.gov.tr)

KGK, FRS’yi yayınlarken göre küçüktanımlamıştır. ve mikro KGK, KÜMİKÜMİ FRS’yi yayınlarken AB kriterlerineAB görekriterlerine küçük ve mikro işletmeleri

işletmeleri tanımlamıştır. göre biriçin işletmenin tabi olabilmesi Buna göre bir işletmenin bu standardaBuna tabi olabilmesi Tablo 1’debu yerstandarda alan üç kriterden en az ikisini

içingerekmektedir. Tablo 1’de Bu yerkriterlere alan üçuymayan kriterden en az mikro ikisini sağlaması sağlaması kuruluşlar işletme sayılacakgerekmektedir. ve bu kuruluşlar

kriterlere uymayan kuruluşlar mikro bu işletme sayılacak ve bu (KGK kuruluşlar bilançoBu esasına göre defter tutma hadlerini de sağlamıyorsa standarda tabi olmayacaktır KÜMİ bilanço FRS, 2019).

esasına göre defter tutma hadlerini de sağlamıyorsa bu standarda tabi olmayacaktır (KGK KÜMİ FRS, 2019). Tablo 1. AB Direktiflerine Göre Şirket Büyüklük Ölçüleri

2013/34 Sayılı AB Direktifi – Şirket Ölçütleri Tablo 1. AB Direktiflerine Göre Şirket Büyüklük Ölçüleri<4.000.000 €< Varlık Toplamı <350.000 €< Net Hasılatı Mikro işletme <700.000 €<AB Direktifi Küçük İşletme 2013/34 Sayılı – Şirket Ölçütleri <8.000.000 €< Personel Sayısı <10< <50< Varlık Toplamı <350.000 €< <4.000.000 €< Kaynak: www.kgk.gov.tr Küçük Net Hasılatı Mikro işletme <700.000 €< <8.000.000 €< İşletme yayınlamış, ilgili kişi ve KGK 12.07.2019’da 22 bölümden oluşan KÜMİ FRS taslağını Personel Sayısı <10< <50<

kurumların görüşlerine açmıştır. Ülkemizde küçük ve mikro ölçekli işletmeler, VUK ve MSUGT’a göre

Kaynak: www.kgk.gov.tr

muhasebe kayıtlarını tutmaktadırlar (Kıymetli Şen ve Özbirecikli, 2019, s.2). KÜMİ FRS’nin yayınlanmasıyla beraber, küçük ve mikro işletmelerin standardı erken uygulaması mümkün olmakla

KGK 12.07.2019’da 22 bölümden oluşan KÜMİ FRS taslağını yayınlamış, ilgili kişi ve kurumların görüşlerine açmıştır. Ülkemizde küçük ve mikro TMS/TFRS ve BOBİVUK FRS’ye kıyasla dahagöre basitmuhasebe ve anlaşılırkayıtlarını bir dille yazılmış olan ve ölçekli işletmeler, ve MSUGT’a tutmaktadırlar VUK/MSUGT uygulamalarına daha yakın olan KÜMİ FRS seti taslağı, terimler sözlüğü ve 22 (Kıymetli Şen ve Özbirecikli, 2019, s.2). KÜMİ FRS’nin yayınlanmasıyla bölümden oluşmaktadır. FRS seti taslağının bölümleri Tablo erken 2’de gösterilmiştir. beraber, küçükKÜMİ ve mikro işletmelerin standardı uygulaması mümkün

beraber, KGK yayınlanan taslağın 01.01.2021 tarihinden sonra uygulamaya konmasını planlamaktadır.

126

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olmakla beraber, KGK yayınlanan taslağın 01.01.2021 tarihinden sonra uygulamaya konmasını planlamaktadır. TMS/TFRS ve BOBİ FRS’ye kıyasla daha basit ve anlaşılır bir dille yazılmış olan ve VUK/MSUGT uygulamalarına daha yakın olan KÜMİ FRS seti taslağı, terimler sözlüğü ve 22 bölümden oluşmaktadır. KÜMİ FRS seti taslağının bölümleri Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2. KÜMİ FRS Taslağı Bölümleri Bölüm 1 Kavramlar ve Genel İlkeler

Bölüm 12 Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Bölüm 2 Finansal Tabloların Sunumu

Bölüm 13 Kiralamalar

Bölüm 3 Finansal Durum Tablosu

Bölüm 14 Devlet Teşvikleri

Bölüm 4 Kar veya Zarar Tablosu

Bölüm 15 Borçlanma Maliyetleri

Bölüm 5 Muhasebe Politikaları Tahminler ve Hatalar

Bölüm 16 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Bölüm 6 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar

Bölüm 17 Karşılıklar ve Şart. Bağ. Yük. / Varlıklar

Bölüm 7 Hasılat

Bölüm 18 Yabancı Para Çevrim İşlemleri

Bölüm 8 Stoklar

Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri

Bölüm 9 Tarımsal Faaliyetler

Bölüm 20 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler

Bölüm 10 Finansal Araçlar ve Özkaynaklar

Bölüm 21 Dipnotlar

Bölüm 11 Maddi Duran Varlıklar

Bölüm 22 KÜMİ FRS ‘ye Geçiş

Kaynak: KÜMİ FRS Taslağı, 2019 Taslağın tamamı terimler sözlüğüyle birlikte 105 sayfadan oluşmaktadır. Bu açıdan bakıldığında TMS/TFRS ve BOBİ FRS ’ye göre anlaşılması ve uygulanabilirliği daha kolaydır. Standardın ekinde finansal tablo formatlarına yer verilmiştir. Maliyet esaslı bir yaklaşım gözetilmiştir. UFRS uygulamalarıyla uyumlu bir şekilde hazırlanmıştır. Maddi duran varlıklara ilişkin düzenlemeler standardın 11. Bölümünde yer almaktadır. Bu bölümün amacı maddi duran varlıkların muhasebeleştirme ilkelerini düzenlemek olup, tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar kapsam dışı bırakılmıştır. Bu bölüm finansal tablolara alma ve ölçüm, sonraki ölçüm ve finansal tablo dışı bırakma olmak üzere 3 kısım ve 37 maddeden oluşmaktadır. 3. MADDİ DURAN VARLIKLARIN KÜMİ FRS KAPSAMINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Bu bölümde maddi duran varlıkların KÜMİ FRS çerçevesinde muhasebeleştirilmesi örneklerle ortaya konmuş ve verilen örneklerde KGK tarafından yayınlanan finansal raporlama standartlarına uygun hesap planı taslağı kullanılmıştır. OCAK - ŞUBAT 2021

127

MALİ

ÇÖZÜM

-3.1. Finansal Tablolara Alım ve Ölçüm Bu bölümde maddi duran varlıkların ilk alım, alımdan kaynaklı vade farkları ve borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler verilmiştir. -3.1.1. Finansal Tablolara İlk Alım ve Vade Farkları KÜMİ FRS md.11.5, 11.6 ve 11.7’de belirtildiği üzere MDV’l-er maliyet bedeli üzerinden finansal tablolara alınır. Bu maliyet bedeline satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderler eklenir. Md 11.12’ye göre MDV’ler vade farkı ayrıştırılmaksızın ödenecek bedel üzerinden ölçülür. Dolayısıyla vade farkı ayrıştırılmayıp makinenin maliyetine eklenmiştir. Örnek: ABC İşletmesi üretimde kullanılmak üzere 01/07/2020’de peşin alış bedeli 400.000 TL olan bir cihazı 500.000 TL + %18 KDV’ye 3 ay vadeli senet düzenleyerek almıştır. Cihazın işletemeye getirilmesi için 5.000 TL + %18 KDV nakliye bedeli ve ayrıca cihazın montajı için 1.000 TL + %18 KDV montaj gideri banka havalesiyle ödenmiştir. 01/07/2020

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 01. Cihaz Bedeli 500.000 TL 02. Nakliye Bedeli 5.000 TL 03. Montaj Bed. 1.000 TL 191 İNDİRİLECEK KDV 321 BORÇ SENETLERİ 102 BANKALAR Cihaz Alış Kaydı

506.000

91.080

590.000 7.080

KÜMİ FRS md.11.5, 11.6 ve 11.7’de belirtildiği üzere MDV’ler maliyet bedeli üzerinden finansal tablolara alınır. Bu maliyet bedeline satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderler eklenir. Md 11.12’ye göre MDV’ler vade farkı ayrıştırılmaksızın ödenecek bedel üzerinden ölçülür. Dolayısıyla vade farkı ayrıştırılmayıp cihazın maliyetine eklenmiştir.

128

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3.1.2. Borçlanma Maliyetleri Örnek: ABC İşletmesi 01/07/2020 tarihinde 50.000 TL + %18 KDV’ye bir demirbaş almıştır. Demirbaş bedeli için Z Bankasından aynı tutarda 30 gün vadeli ticari kredi kullanılmıştır. İlgili kredinin faiz tutarı 1.000 TL olup anapara ve faiz vade sonunda ödenecektir. 01/07/2020

102 BANKALAR 308 ERTELENMİŞ BORÇLANMA MALİYETLERİ 300 BANKA KREDİLERİ Banka Kredisi Kullanımı

59.000 1.000

60.000

01/07/2020

255 DEMİRBAŞLAR 191 İNDİRİLECEK KDV 102 BANKALAR Demirbaş Alımı

50.000 9.000

59.000

31/07/2020

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 308 ERTELENMİŞ BORÇLANMA MAL. Finansman Gideri Kaydı

1.000

31/07/2020

300 BANKA KREDİLERİ 102 BANKALAR Kredi Borcunun Kapatılması

60.000

OCAK - ŞUBAT 2021

129

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek: ABC İşletmesi üretimde kullanmak üzere 01/07/2020 tarihinde (1 ABD Doları = 6,50 TL) 20.000 ABD Doları + %18 KDV bedelle 30 gün vadeli bir makine satın almıştır. Ödeme gününde (1 ABD Doları = 6,60 TL) firmaya banka hesabından EFT yapılmıştır. 01/07/2020

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR (20.000$ * 6,5 TL = 130.000) 191 İNDİRİLECEK KDV 326 DİĞER TİCARİ BORÇLAR Makine Alış Kaydı

130.000 23.400

153.400

31/07/2020

326 DİĞER TİCARİ BORÇLAR 650 ESAS FAALİYETLERLE İLGİLİ KUR FARKI ZARARLARI 102 BANKALAR Makine Bedelinin Ödenmesi

153.400 2.360

155.760

3.2. Sonraki Ölçüm, Değer Düşüklüğü ve Amortisman Uygulamaları KÜMİ FRSde aktife kayıtlı maddi duran varlıkların izleyen dönemlerdeki değerlemesi ve amortisman uygulamaları TMS/TFRS ile uyumludur. Değerleme kapsamında işletmeler, her faaliyet dönemi sonunda MDV’lerin değerini yeniden ölçer. Değerleme ölçüsü olarak işletme Maliyet Modeli ya da Yeniden Değerleme modelini seçebilir (Sağlam, Yolcu ve Eflatun, 2017, s.257). MDV’lerdeki değer düşüklüğü KÜMİ FRS’de maliyet modeli ile ölçümde %10’a kadar dikkate alınmaz, %10’dan daha fazla değer düşüklüğü olması durumunda ise kar zarar hesaplarına yansıtılır. TMS16 Maddi Duran Varlıklar Standardında ise %10 şartı aranmadan maliyet modelinde tüm değer düşüklükleri kar zarar hesaplarında gösterilir. Standardın 39. ve 40. maddelerinde bir varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda 130

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

artması veya azalması durumunda, bu artış ya da azalışın gelir ya da gider olarak muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. 3.2.1. Sonraki Ölçüm KÜMİ FRS’de maddi duran varlıkların iktisap tarihinden sonraki ölçümlerinde maliyet yöntemi ve yeniden değerleme yöntemleri kullanılır. Maliyet Modeli: Bu modelde bilanço döneminde maliyet bedeliyle muhasebeleştirilen MDV’ler, aktif değerinden, birikmiş amortismanları ve varsa değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonra oluşan bedel üzerinden kayıtlara alınır. Örnek: ABC LTD. ŞTİ. 01.10.2019’da 120.000 + %18 KDV ile satın aldığı ve yönetim faaliyetlerinde kullandığı faydalı ömrü 5 yıl olan taşıtın değerini 31.12.2019 tarihinde 100.000 TL olarak tespit etmiştir. Buna göre taşıt için ayrılacak kıst amortisman tutarı dönem sonunda 6.000 TL olarak hesaplanmıştır. Taşıtın net defter değeri 114.000 TL’dir. Oluşan değer azalışı ise (114.000 – 100.000) 14.000 TL olarak hesaplanmıştır. • Taşıtın değeri %10’dan fazla düştüğü için KÜMİ FRS kapsamında aşağıdaki kayıtlar yapılmalıdır: 31/12/2019

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 258 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Amortisman Kaydı

6.000

31/12/2019

659 DİĞER FAALİYETLERDEN ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 659.01. Karşılık Giderleri 257 MDV DEĞER DÜŞ.KARŞ. Değer Düş.Kaydı

14.000

OCAK - ŞUBAT 2021

131

MALİ

ÇÖZÜM

Yeniden Değerleme Modeli: Bu modelde yeniden değerlenmiş tutar, gelecekte oluşacak değer düşüklüğü zararlarının, indirilmesiyle bulunan değerdir. Yani, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş MDV’lerin, değerinde gelecekte oluşabilecek azalışlar, yeniden değerleme azalışları olarak kaydedilmelidir. Örnek: ABC işletmesi 01.04.2019 tarihinde 60.000 TL +%18 KDV’ye satın aldığı ekonomik ömrü 5 yıl olan makineyi dönem sonunda yeniden değerlemeye tabi tutmuş ve %10 değerleme artış oranı belirlenmiştir. Ayrıca dönem sonu itibariyle makinenin gerçeğe uygun değerinin 50.000 TL olduğu saptanmıştır. Dönemsonu amortisman tutarı 9.000 TL’dir. Yeniden değerleme sonrası Taşıt Değeri 66.000 TL, amortisman tutarı 9.900 TL olacaktır. Varlığın yeni defter değeri 66.000 – 9.900 = 56.100 TL’dir. Dönem sonu itibariyle değer düşüklüğü ise 56.100 – 50.000 = 6.100 TL olarak hesaplanmıştır. Yeniden değerleme ve değer düşüklüğüne ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: 31/12/2019

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 551 MDV YEN.DEĞ.ARTIŞLARI 258 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Yeniden Değerleme Kaydı

6.000

5.100 900

31/12/2019

551 MDV YEN. DEĞ.ARTIŞLARI 659 DİĞER FAALİYETLERDEN ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 659.01. Karşılık Giderleri 257 MDV DEĞ.DÜŞ.KARŞILIĞI Değer Düşüklüğü Karşılığı Kaydı

132

OCAK - ŞUBAT

5.100 1.000

6.100

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.2. Amortisman Uygulamaları KÜMİ FRS’de amortisman uygulamaları TMS/TFRS ile uyumludur. Buna göre işletme tarafından uygulanabilecek amortisman yöntemleri; Doğrusal Amortisman Yöntemi, Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi ve Üretim Miktarına Bağlı Amortisman yöntemleridir. Örnek: ABC İşletmesi 01.07.2019’da %18 KDV hariç 380.000 TL bedelle kiralama faaliyetlerinde kullanılmak üzere iş makinesi satın almıştır. Makinenin maksimum kullanım süresi 20.000 saat olup ekonomik ömrü 5 yıldır. Kalıntı değeri ise 40.000 TL’dir. 2019 yılında makine 1.500 saat kullanılmıştır. 2019 yılı dönem sonunda amortisman hesaplamaları ve muhasebe kayıtları her bir yönteme göre aşağıda gösterilmiştir: Doğrusal Amortisman Yöntemi: 2019 yılı Amort. Tabi Tutar: 380.000 – 40.000 = 340.000 TL Yıllık Amort. Tutarı: 340.000 / 5 yıl = 68.000 TL 2019 yılı Amort. Tutarı: 68.000 / 12 ay * 6 ay = 34.000 TL 31/12/2019

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 258 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Amortisman Kaydı

34.000

Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi: 2019 yılı Amort. Tabi Tutar: 380.000 – 40.000 = 340.000 TL Yıllık Amort. Tutarı: 340.000 / 5 yıl * 2 = 136.000 TL 2019 yılı Amort. Tutarı: 136.000 / 12 ay * 6 ay = 68.000 TL 31/12/2019

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 258 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Amortisman Kaydı

68.000

OCAK - ŞUBAT 2021

133

MALİ

ÇÖZÜM

Üretim Miktarına Göre Amortisman Yöntemi: 2019 yılı Amort. Tabi Tutar: 380.000 – 40.000 = 340.000 TL 2019 yılı Amort. Tutarı: 340.000 / 20.000 saat * 1.500 saat = 25.500 TL 31/12/2019

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 258 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Amortisman Kaydı

25.500

3.3. Finansal Tablo Dışı Bırakma ve Sınıf Değiştirme KÜMİ FRS’de MDV’lerin finansal tablo dışı bırakılmasında VUK/MSUGT hükümleri uygulanır. Gayrimenkullerin, yatırım amaçlı gayrimenkuller olarak ayrıştırılarak sınıflandırılması KÜMİ FRS’de isteğe bağlıdır. Ayrıca satış amacıyla elde tutulan duran varlıklar ayrımı KÜMİ FRS’de yapılmamaktadır. Örnek: ABC İşletmesi maliyeti 100.000 TL ve birikmiş amortisman tutarı 15.000 TL olan makineyi 05.07.2020 tarihinde 90.000 TL + %18 KDV bedelle çek karşılığı satmıştır. Yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır: 05/07/2020

101 ALINAN ÇEKLER 258 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 253 TESİS MAK. VE CİHAZLAR 391 HESAPLANAN KDV 649 DİĞ.FAAL.ÇEŞ.GELİR VE KAZANÇ. * MDV Satış Kaydı

134

OCAK - ŞUBAT

106.200 15.000

100.000 16.200 5.000

MALİ

ÇÖZÜM

4. VUK/MSGUT, TMS/TFRS, BOBİ FRS VE KÜMİ FRS AÇISINDAN MADDİ DURAN VARLIKLARIN KARŞILAŞTIRILMASI Çalışmanın bu bölümünde maddi duran varlıklara ilişkin muhasebe uygulamaları, Türkiye’deki mevcut uygulama ve standartlar ile 01.01.2021 tarihinden itibaren yürürlüğe girmesi planlanan KÜMİ FRS ilkeleri kapsamında karşılaştırılmıştır. Tablo 3. Maddi Duran Varlıkların Mevcut Uygulama ve Standartlarındaki Durumu İçerik

VUK/MSGUT

TMS/TFRS

BOBİ FRS

Finansal Tablolara Alım ve İlk Ölçüm

MDV’ler maliyet bedeli üzerinden finansal tablolara alınır. Vade farkı ayrıştırılmaksızın ödenecek bedel üzerinden ölçülür.

MDV’ler maliyet bedeli üzerinden finansal tablolara alınır. Vade farklarından kaynaklanan finansman giderleri süre ayrımı olmaksızın varlığın maliyetinden ayrıştırılır (özellikli varlıklar hariç olmak üzere).

MDV’ler maliyet VUK/MSGUT ile bedeli üzerinden uyumludur. finansal tablolara alınır. 1 yıldan kısa vadeli olarak alınan MDV’de vade farkı ayrıştırılmaz. Vade 1 yılı aşarsa vade farkı tutarı faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

KÜMİ FRS (Taslak)

Borçlanma Maliyetleri

Kredi faizleri ve döviz kurundan kaynaklı oluşabilecek farklar MDV’nin satın alındığı hesap döneminde maliyete eklenir. Sonraki dönemlerde işletmeler isterlerse maliyet unsuru ya da gider olarak muhasebeleştirebilirler.

Özellikli varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri maliyete eklenerek aktifleştirilir. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir.

Üretimi, inşası, oluşturulması 1 yıldan uzun süren MDV’lerle direkt ilintili borçlanma maliyetleri varlığın kullanılabilir hale gelinceye kadar maliyete ilave edilir. Diğer maliyetler ise gider olarak muhasebeleştirilir.

Tüm borçlanma maliyetleri meydana geldikleri dönemde kar/zarar hesaplarına aktarılır.

Sonraki Ölçüm

Maliyet Bedeli

Maliyet Modeli ya da Yeniden Değerleme Modeli

TMS/TFRS ile uyumludur.

Faydalı Ömür

Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen süreler dikkate alınır.

İşletme tarafından belirlenir.

TMS/TFRS ile uyumludur.

OCAK - ŞUBAT 2021

135

MALİ

136

ÇÖZÜM

Amortismana Tabi Tutar

Amortisman uygulaması ihtiyari olup, maliyet bedeli üzerinden amortisman hesaplanır.

Amortisman uygulaması zorunludur. Amortismana tabi tutarın hesaplanmasında MDV’nin maliyetinden hurda değeri çıkartılır.

TMS/TFRS ile uyumludur.

Amortisman Yöntemleri

Normal Amortisman Azalan Bakiyeler (Amortisman oranı %50’yi geçemez.) Madenlerde Amortisman Fevkalade Amortisman

Doğrusal (Normal) Amortisman Azalan Bakiyeler(Oran sınırı yoktur) Üretim Miktarı

TMS/TFRS ile uyumludur.

Amortisman Yöntemlerinde Değişiklik

Azalan bakiyelerden normal amortismana geçiş mümkünken, normal amortisman yönteminden dönülemez.

Seçilen yöntem tutarlı olarak uygulanır. MDV’den elde edilecek gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim biçiminde değişiklik olursa amortisman yöntemi değiştirilebilir.

TMS/TFRS ile uyumludur.

Kıst Amortisman Uygulaması

Yalnızca binek otomobillerde uygulanır.

MDV ’lerin tümü için gün esasına göre kıst amortisman hesaplanır.

TMS/TFRS ile uyumludur.

Değer Düşüklüğü

Değer azalışlarının muhasebeleştirilmesi konusunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ortaya çıkan azalışların amortismana tabi olması, fevkalade amorttisman şartlarının yerine getirilmesiyle mümkün olacaktır.

MDV yeniden değerleme yönteminde, işletme MDV’yi yeniden değerlenmiş bedeliyle gösterilmedikçe oluşacak değer düşüklüğü zararı kar ya da zarar olarak hesaplara alınır.

TMS/TFRS ile uyumludur.

MDV’nin piyasa değerinin, mukayyet değerinden %10 ya da %10’dan daha fazla değer kaybetmesi halinde, oluşacak zararlar gider hesaplarına aktarılır. Fakat MDV’lere ilişkin değer düşüklüğü zararları yeniden değerlenmiş bedelle ölçüldüyse bu zararlar yeniden değerleme değer azalışı şeklinde gösterilir.

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

MDV’ler böyle bir ayrıma tabi tutulmamaktadır.

Gayrimenkuller, kira kazancı ve/veya değer artış kazancı niyetiyle elde tutulup tutulmamasına göre ayrıştırılmıştır.

TMS/TFRS ile uyumludur.

Gayrimenkuller isteğe bağlı olarak yatırım amaçlı olup olmamasına göre ayrıştırılabilir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar

MDV’ler böyle bir ayrıma tabi tutulmamaktadır.

Finansal Tablo Dışı Bırakma

MDV’lerin finansal tablo dışı bırakılmasından kaynaklanan kar veya zararlar ilgili hesaplara aktarılır.

MDV’ler satış amaçlı olarak aktifte tutuluyorsa bilançoda

ÇÖZÜM

VUK/MSGUT ile uyumludur.

farklı bir hesapta izlenir. VUK/MSGUT ile uyumludur.

Kaynak: VUK, MSUGT, TMS/TFRS, BOBİ FRS, KÜMİ FRS. Tablo 3 incelendiğinde KÜMİ FRS açısından maddi duran varlıklara ilişkin uygulamalar, genel olarak TMS/TFRS’ye uyumlu hazırlanmıştır. Bununla beraber finansal tablolara alım ve ilk ölçümde, satış amacıyla aktifte bulunan MDV’ler konusunda ve MDV’lerin finansal tablo dışı bırakılmasında VUK/ MSUGT uygulamaları benimsenmiştir. Maddi duran varlıklar konusunda KÜMİ FRS’nin ortaya koyduğu farklılıklar ise borçlanma maliyetlerinin herhangi bir ayrım gözetmeksizin oluştukları dönemde kar veya zarara yansıtılması, değer düşüklüklerinin gösterilmesinde %10 sınırının getirilmesi ve son olarak yatırım amaçlı gayrimenkullerin isteğe bağlı sınıflandırılmasıdır. 5. SONUÇ Çalışmanın konusunu oluşturan maddi duran varlıklara ilişkin hususlar TMS 16’da, BOBİ FRS’de 12. bölümde ve KÜMİ FRS’de 11. bölümde düzenlenmiştir. Maddi duran varlıklar ölçeğine bakılmaksızın ekonomideki tüm işletmeler için faaliyetlerin yürütülmesinde önemli bir varlık grubudur. Finansal tabloların işletmenin finansal durumunu eksiksiz ve güvenilir bir şekilde yansıtması açısından, maddi duran varlıklara ilişkin muhasebe işlemlerinin (ilk alım, değerleme, amortisman gibi) doğruluğu büyük öneme sahiptir. KÜMİ FRS ekonomideki küçük ve mikro işletmeler için hazırlanmıştır. Uygulama kolaylığı sağlaması açısından diğer standartlardaki tüm ayrıntıları içermemektedir. Maddi duran varlıklara ilişkin uygulamalar genel olarak TMS/TFRS’ye uyumlu olsa da bazı belirgin farklılıklar bulunmaktadır. Çalışma kapsamında belirlenen bu farklılıklar, borçlanma maliyetleri, değer düşüklükleri ve yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin hususlarda göze çarpmaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2021

137

MALİ

ÇÖZÜM

KÜMİ FRS taslağının 2021 yılından itibaren uygulanmaya başlanmasıyla Türkiye’de faaliyet gösteren işletmelerin önemli bir bölümü, UFRS ile uyumlu finansal tablolar hazırlayacaklardır. Türkiye’de muhasebe ve finansal raporlama alanında 2005 yılında başlayan standartlaşma süreci KÜMİ FRS ile birlikte neredeyse bütün işletmeleri kapsar hale gelecektir. Yalın bir anlatıma sahip olması ve uygulama kolaylığı sebebiyle KÜMİ FRS’ye diğer standartlara kıyasla işletmelerin daha hızlı uyum sağlayacağı düşünülmektedir. Ancak standardın uygulanmasının kontrolü, denetiminin nasıl sağlanacağı, uygulama maliyetlerinin nasıl karşılanacağı hususunda belirsizlikler olduğu ve mevcut sistemdeki vergi temelli yaklaşımın standardın uygulanması noktasında zorluklar yaratabileceği düşünülmektedir. Bu çalışmayla maddi duran varlıkların, diğer standartlar ve muhasebe uygulamalarıyla arasındaki benzerlikler ve farklılıklar ortaya konmuş, KÜMİ FRS kapsamında nasıl muhasebeleştirileceği örneklerle gösterilmiştir. Çalışmanın yeni dönemde maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesi konusunda uygulayıcılara yol göstereceği düşünülmektedir. KAYNAKÇA Gökçen, G., Öztürk, E. ve Güleç, Ö. F. (2019). KÜMİ FRS Seti Taslağı, BOBİ FRS Seti ve Tam Set TMS/TFRS’nin Temel konular Açısından Karşılaştırılması. Finans Ekonomi ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 4(3), 413-430. Gücenme Gençoğlu, Ü. (2020). Küçük ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Taslağı’nın BOBİ FRS ve Vergi Uygulamalarımız ile Karşılaştırılması ve Genel Değerlendirme. Business and Economics Research Journal, 11(1), 187-199. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. (2017). Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı. Erişim Adresi: www.kgk.gov.tr/ Erişim Tarihi: 02.04.2020. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. (2018). 13.09.2018 Tarihli ve 03/161 Sayılı Kurul Kararı . Erişim Adresi: www.kgk. gov.tr/ Erişim Tarihi: 09.09.2020. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. (2019). Küçük ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Taslağı. Erişim Adresi: www.kgk.gov.tr/ Erişim Tarihi: 10.04.2020.

138

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. (2020). Türkiye Muhasebe ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları 2020 Seti. Erişim Adresi: www.kgk.gov.tr/ Erişim Tarihi: 24.03.2020. Kıymetli Şen, İ. ve Özbirecikli, M. (2020). KÜMİ FRS’nin İş Dünyasına Sağlayabileceği Yararlar: BOBİ FRS, TMS/TFRS ve Mevcut Muhasebe Sistemiyle Mukayeseli Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 22, 1-19. Maliye Bakanlığı (26.12.1992). 1 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (21447 Sayılı). Sağlam, N., Yolcu M. ve Eflatun A. O. (2017). Örneklerle UFRS Kayıtları. Bursa: MuhasebeTR. Tutkavul, K. (2020). TMS, BOBİ FRS, KÜMİ FRS ve VUK Perspektifinden Dönüştürme Maliyetleri: Üretim Maliyetlerine ve Vergilendirmeye Etkisi. Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 40, 347-365.

OCAK - ŞUBAT 2021

139

MALİ

140

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 141-161

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE FİNANSAL VE FİNANSAL OLMAYAN RAPORLAMADA GÜNCEL TARTIŞMALAR: İŞ MODELİ TEMELLİ MUHASEBE YAKLAŞIMI CONTEMPORARY DEBATES ON FINANCIAL AND NONFINANCIAL REPORTING: BUSINESS MODEL BASED ACCOUNTING APPROACH Dr. Öğr. Üyesi Burak ÖZDOĞAN*13* ÖZ Bu çalışma ile girişimcilik, yönetim ve strateji alanlarında yoğun biçimde kullanılan iş modeli kavramı ve muhasebe bileşenleri ile olan etkileşimleri güncel düzenlemeler, tartışmalar ve finansal ve finansal olmayan raporlama perspektifine etkileri yönünden inceleme konusu yapılmıştır. Çalışmada öncelikli olarak finansal bilgi kullanıcılarının dönüşen ihtiyaçları çerçevesinde muhasebe bilgisinin dönüşümü ve iş modeli kavramları tanımlanmıştır. Sonrasında ise iş modeli temelli muhasebe tartışmaları ilişkili literatür ve paydaş beklentileri çerçevesinden değerlendirilmiştir. İş modelini temel alan muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarına yönelik atılan adımlarla birlikte farklı görüşler içeren yoğun tartışmalar da devam etmektedir. Doğrudan finansal raporlarda yer alan muhasebe bilgilerinin iş modelini temel alarak sınıflandırılması ve ölçülmesine ilişkin finansal raporlamanın küresel paydaşları ortak noktada buluşamamış olsa da gerek yatırımcıların gerekse diğer finansal raporlama paydaşlarının işletmenin uzun vadeli değer yaratma potansiyelini daha iyi anlayabilmesi bakımından iş modelinin doğru sunumunu önemsedikleri görülmektedir. Bu çerçevede iş modelinin finansal tabloları destekleyici finansal olmayan açıklamalar şeklinde bilgi kullanıcılarına sunulması önemlidir. Anahtar Sözcükler: İş modeli, muhasebe, entegre raporlama, finansal raporlama

13** Celal Bayar Üniversitesi İİBF Muhasebe Finansman Bölümü ORCID: https://orcid.org/0000-00028504-5085 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 09.08.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

141

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT With this study, the concept of business model, which is used extensively in entrepreneurship, management and strategy literature, and its interactions with accounting components have been examined in terms of current regulations, discussions and its effects on financial and non-financial reporting perspective. In the study, the concepts of accounting information and business model are defined primarily within the framework of the transformed needs of financial information users. Afterwards, business model-based accounting discussions were evaluated within the framework of the related literature and stakeholder expectations. Although the global stakeholders of financial reporting regarding the classification and measurement of accounting information in the direct financial reports based on the business model could not meet at a common point, it seems that both investors and other financial reporting stakeholders care about the accurate presentation of the business model in order to better understand the long-term value creation potential of the firm. In this framework, it is important to present the business model to information users in the form of non-financial statements supporting financial statements. Keywords: Business model, accounting, integrated reporting, financial reporting 1. GİRİŞ Bilgi iletişim teknolojilerindeki dönüşümle birlikte işletmelerin etkilendiği ve etkilediği çevrenin sınırları genişlemiş ve bu doğrultuda işletmelere yönelik beklentiler de farklılaşmıştır. 2000’li yılların başında yaşanan Enron ve Worldcom gibi muhasebe temelli şirket skandallarının ardından etik ilkeleri sağlamlaştıracak denetim ve diğer mekanizmaların muhasebeye entegrasyonunun sağlanması tekrar tekrar gündeme gelmiştir. Ancak izleyen yıllarda da her ne kadar mümkün olduğunca mekanizmalar geliştirilmeye, etik ilkeler sağlamlaştırılmaya ve işletmelerin raporlama süreçleri şeffaflaştırılmaya çalışılsa da içinde yaşadığımız on yıl içerisinde Volkswagen ve diğer bir grup otomotiv şirketinin karıştığı emisyon skandalı ve Almanya’nın Enron vakası olarak nitelenen Wirecard muhasebe skandalı gibi işletmelerin geçmiştekilerden farklı görünen ancak temelinde benzer motivasyonların barındığı skandallar yaşanmaya devam etmektedir. Öte yandan 2008-2009 küresel finansal krizle birlikte işletmelerin yaptığı kurumsal raporlamalarının 142

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bu işletmelerin değerine yönelik bilgi kullanıcılarına yeterli ve doğru bilgiyi sağlamadığı eleştirileri yoğunlaşmıştır (Pinnuck, 2012). Yaşanan skandallar ve etkileri sadece işletmelerin hissedar ve yöneticileri üzerinde değil yatırımcılardan tedarikçilere, çalışanlardan topluma işletmenin tüm paydaşları üzerinde etkiler yaratmıştır. İşletmeler de bu dönüşüm sürecine ve farklılaşan beklentilere kayıtsız kalmamıştır. Dünya genelinde 15 milyondan fazla çalışana sahip ve yıllık toplam geliri 7 trilyon Dolar’ı aşan küresel Amerikan şirketlerinin CEO’ları tarafından oluşturulan 45 yıllık bir sivil toplum kuruluşu olan Business Roundtable, 2019 yılında gerçekleştirdiği toplantısında aldığı kararla işletmenin amacını yeniden tanımlamış ve hissedar odağını paydaş odağına kaydırmıştır. 181 CEO’nun imzasıyla açıklanan karar ile 1978 yılından beri işletmelerin temel amacının hissedarlara hizmet etmek olduğu görüşü yerine tüm paydaşlara değer yaratmak görüşü benimsenmiştir (Business Roundtable 2019). Bu bildiri sonrasında, paydaş teorilerine yönelik artan araştırma ve yeni bakış açılarıyla birlikte, işletme okullarında da uzun yıllardır kabul gören işletmenin amacının hissedar değerini maksimize etmek olduğu anlayışının da değiştiği görülmektedir. (Harrison vd., 2019; Malmmose ve Lueg, 2019). Sözü edilen bu dönüşüm etkilerini işletmelerin dış çevresi ile en kritik iletişimlerinden biri olan finansal raporlama açısından da göstermektedir. Geleneksel finansal raporlama modelinin, paydaşların bir şirketin geçmişi ve geleceğini değerlendirme sürecinde yeterli bilgi ihtiyaçlarını karşılamadığı argümanıyla eleştirildiği (Bernow vd., 2019; Dumay vd. 2016) bir dönem içerisinde işletmeler de değişen paydaş çevresinin ihtiyaçları doğrultusunda hem finansal hem de finansal olmayan raporlama faaliyetlerini daha kapsamlı şekilde ele almaya çalışmakta, gönüllü raporlamalar ile beklentileri karşılamayı amaçlamaktadır. Kısaca açıklanan bu amaç dönüşümü çerçevesinde başta yatırımcılar olmak üzere işletme paydaşlarının işletmenin kısa, orta ve uzun vadeli değer yaratım yol, strateji ve süreçlerine yönelik bilgi ihtiyaçları da artmıştır. Ancak salt finansal raporlar yoluyla kurulan iletişimde işletmenin iş modelini anlayabilmek ve bu perspektiften karar alabilmek mümkün değildir. İşletmeler açısından doğruyu söylemek ve doğru, zamanlı bilgiyi açıklayarak işletmenin operasyonlarına ilişkin gerçek resmi bilgi kullanıcılarına sunabilmek finansal bilgilerle finansal olmayan bilgilerin bağlantılı şekilde açıklanmasını gerektirmektedir (Maniora, 2017)social, and governance (ESG. Bu dönem içerisinde, entegre raporlama çerçevesinin yatırımcıların OCAK - ŞUBAT 2021

143

MALİ

ÇÖZÜM

ve diğer bilgi kullanıcılarının sadece finansal bilgilerle sınırlı kalmayan bütünleşik bir bilgi setine dayanarak karar alması gerekliliğiyle ortaya çıkışı, hem daha kapsayıcı bir alternatif arayan paydaş beklentilerine yakınsamayı sağlamış hem de işletmenin değerini anlayabilmek açısından kapsayıcı bir bakış sunan iş modelinin raporlama açısından önemini arttırmıştır. Kurumsal anlamda entegre raporlamaya yönelik çalışmaların öncüsü Uluslararası Entegre Raporlama Konseyi (IIRC) olmuştur. IIRC tarafından ilk defa 2013 yılında yayımlanan “Entegre Raporlama Çerçevesi”, entegre raporlamanın işletmelerce uygulamaya geçirilmesine yönelik bir kılavuz niteliği kazanmıştır. Entegre raporlama, işletmelerin nasıl değer yarattığını ve bunu işletme dışı paydaşlarına nasıl etkili bir iletişimle aktarabileceğini anlamasını sağlayan kritik bir muhasebe uygulamasına dönüşmüştür (Silvestri vd. 2017). Bu çalışma ile, Entegre Raporlama Çerçevesi’nde de odağa alınan iş modelinin muhasebe ve finansal raporlama açısından yeri ve önemi tartışma konusu edilmektedir. Bu kapsamda; iş modeli kavramı, finansal raporlamada iş modelinin etkilerine ve finansal olmayan raporlama kapsamında iş modelinin sunumuna yönelik tartışmalar değerlendirilmiştir. Ulusal literatür incelendiğinde gerek finansal raporlama gerekse entegre raporlama literatüründe iş modeli ve muhasebe ilişkisini odağına alan bir çalışmaya rastlanılmamıştır. Dolayısıyla bu çalışma, özellikle ulusal muhasebe literatüründe iş modeline yönelik tartışmaları zenginleştirmek ve muhasebe teorisi kapsamında işletme teorisindeki dönüşüme paralel biçimde güncel muhasebe tartışmalarını ulusal çapta da yapabilmek adına önemli olarak değerlendirilmektedir. 2. İŞ MODELİ KAVRAMI VE MUHASEBE ALANINA YANSIMALARI 1980’lerden itibaren internetin ve diğer bilgi iletişim teknolojilerinin artan gelişme hızıyla birlikte geleneksel işletme teorileri de yerini bilgiyi odağına alan ve bilgi temelli değer yaratım süreçlerini öncelikleyen teorilere bırakmıştır. Bilgi kaynaklarındaki bu yükseliş rekabet üstünlüğü sağlamaya yönelik temel unsurlarının doğasını da değiştirmiştir (Beattie ve Smith, 2013). İşletme teorileri, işletmelerin varlık nedenlerinin anlaşılması, piyasaların doğası ve etkileşimlerle birlikte muhasebe bilgilerine neden ihtiyaç duyduğunun anlaşılması gibi kritik konuların açıklanmasına yardımcı olur. Diğer taraftan işletmenin iç süreçlerindeki faaliyetleri ve piyasada gerçekleştirdiği işlemleri işletmenin iş modeli ile açıklanmaktadır. Dolayısıyla iş modeli, işletme teorisi 144

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ile bireysel olarak işletmelerin finansal raporlamaları arasındaki konulara yönelik bağlantıyı sağlamaktadır (ICAEW, 2010). Barneto ve Ouvrard’a göre iş modelinin temel amacı, gelir yaratımının analizidir ve dolayısıyla işletmenin nakit akışları da iş modelini temsil etmektedir (Barneto ve Ouvrard, 2015). Özellikle yönetim, strateji ve girişimcilik literatüründe yoğun şekilde kullanılan bir kavram olan iş modeline ilişkin üzerinde uzlaşılmış veya kabul gören tek bir tanımlama bulunmamaktadır. Ancak yapılan tanımların ortak yönü, modelin işletmenin iş faaliyetleri ile müşteriler de dahil olmak üzere dış faktörlerin nasıl bağlantı kurduğunu ve değeri nasıl elde tutarak paraya çevirdiğini açıklaması gerekliliğidir (Baden-Fuller ve Mangematin, 2013). İş modeli, bir örgütün karmaşık stratejik detaylarına, süreçlerine, birimlerine, kurallarına, hiyerarşisine, iş akış ve sistemlerine girmeden, nasıl iş yaptığı ve nasıl para kazandığına yönelik sadeleştirilmiş bir açıklamadır (Osterwalder vd., 2005). Bir başka tanımlamaya göre iş modeli, bir işletmenin müşterileri, ortakları ve tedarikçileriyle kurduğu etkileşim ve alışverişin, faktör ve mamul piyasalarıyla kurmayı tercih ettiği bağlantının yapısal şablonudur (Zott ve Amit, 2006). İş modeli tanımlamalarında temele alınan değer kavramı ve değerin yaratılması ve tutulması süreci, özü itibariyle farklı muhasebe alanları ve konularının uzun süredir gündeminde yer alan kavramlardır. Bu açıdan değerlendirildiğinde özellikle yönetim muhasebesi ile ilişkili konular bakımından bir işletmenin iş modeli ve değer ilişkisi önemli bir bileşendir. Her ne kadar doğrudan iş modeli kavramı kullanılarak açıklanmasa da Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (CIMA) tarafından yayımlanan Küresel Yönetim Muhasebesi İlkeleri, yönetim muhasebesini “örgütler için değerin yaratılması ve korunması amacıyla kaynak bulma, analiz, iletişim ve kararilgili finansal ve finansal olmayan bilginin kullanımı” olarak tanımlamaktadır (CGMA 2015). Tanımlamadan yola çıkarak iş modelinin değer odağını doğru tanımlayabilmesi ve maddi olmayan işletme değerlerinin doğru ölçülebilmesi adına yönetim muhasebesinin önemli bir destek sunacağı anlaşılmaktadır (Tagoe 2016). Diğer taraftan farklı yönetim muhasebesi uygulamaları, örtük biçimde de olsa iş modeli prensibiyle örtüşen yaklaşımlara sahiptir. Kaplan ve Norton tarafından geliştirilen Balanced Scorecard modeli, kilit performans göstergelerine (KPI) dayanmaktadır. Model, paydaş beklentilerini de dikkate alarak bir örgütün performans hedeflerini ve sonuçlarını bütünleşik olarak sunmayı amaçlamaktadır (Kaplan ve Norton, 1992). Benzer şekilde 90’lı yıllardan itibaren muhasebe alanında ölçülmesi ve sınıflandırılması açısından OCAK - ŞUBAT 2021

145

MALİ

ÇÖZÜM

yoğun şekilde literatürde yer bulurken (Eckstein 2004; Gowthorpe 2009; Guthrie vd. 2012; Roslender ve Fincham 2001) iş modeli ve değer yaratımı açısından da önemli bir bileşen olarak değerlendirilmekte ve muhasebe uygulamalarıyla iş modelinin bir başka kesişimini temsil etmektedir (Beattie ve Smith, 2013; Roos, 2013; Ujwary-Gil, 2017). Yönetim muhasebesi ile direkt olarak kurulmamış olsa da yukarıda açıklanan dolaylı ilişkilerin yanı sıra iş modeli kavramı ile muhasebenin kesişimi iki ana odak üzerinden tartışılmaktadır. Bunlardan ilki, işletmenin finansal raporlarına ihtiyaç duyan bilgi kullanıcılarının, özellikle de yatırımcıların finansal sonuçları daha iyi yorumlayabilmesi ve isabetli kararlar alabilmesi için sınıflandırma ve ölçmenin yani finansal raporların iş modelini dikkate alarak hazırlanması gerekliliğini vurgulayan ve iş modeli muhasebesi olarak da adlandırılan yaklaşımdır (Eccles ve Krzus, 2010; Di Fabio ve Avallone, 2018; Disle vd., 2016; EFRAG 2013a; Leisenring vd., 2012; Yong vd., 2016). Diğer ise iş modeline yönelik yapılan farklı birçok tanımlamanın da ortak noktası olan değer kavramı ve değerin işletmede tutulmasına yönelik hareket ve sonuçlar üzerinden ortaya çıkmaktadır (Baboukardos ve Rimmel, 2016; Nielsen ve Roslender, 2015; Page, 2014; Sukhari ve de Villiers,, 2019). Bu çerçevede açıklanan finansal tablolar işletmenin değeri tutmasına yönelik paydaşları bilgilendirirken işletmenin değeri nasıl ürettiğine yönelik iletişimin iş modelini de ayrıntılı biçimde açıklaması ile anlaşılabileceği savunulmaktadır. İş modeli ve muhasebe ilişkisini kuran bu iki yaklaşımın temel farkı; ilk yaklaşım olan iş modeli temelli muhasebede finansal raporların hazırlanmasına yönelik doğrudan iş modelinin etki etmesi beklenirken ikinci yaklaşımda doğrudan finansal raporların hazırlanmasına bir etki olarak değil ancak finansal olmayan raporlama ile desteklenen entegre raporlama bakış açısıyla her iki açıklamanın bilgi kullanıcılarına yapılması beklenmektedir. Finansal raporlamanın aksine entegre raporlama, değer yaratımı açısından muhasebeyi daha kapsamlı bir temele oturtmakta ve kurumsal hesap verebilirliğin, iletişimin ve şeffaflığın geliştirilmesini amaçlamaktadır (Dancey ve Tilley, 2019). Di Fabio ve Avallone tarafından 2018 yılında gerçekleştirilen araştırmada muhasebe ve iş modeli ilişkisine yönelik yapılan çalışmaların %39’u finansal raporlama temelli konuları ele alırken %61’inin finansal olmayan raporlama temelli olarak konuları ele aldığı tespit edilmiştir (Di Fabio ve Avallone, 2018). 146

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3. İŞ MODELİ TEMELLİ MUHASEBE VE FİNANSAL RAPORLAMA TARTIŞMALARI İlk olarak, 1994 yılında Amerikan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Enstitüsü (AICPA) tarafından yayımlanan ve işletme raporlamasına yönelik daha geniş bir perspektif öneren Jenkins Raporu’nda (AICPA, 1994) dolaylı olarak yer almakla birlikte, iş modeli kavramıyla finansal raporlamanın yolları net biçimde ilk defa 12 Kasım 2009 yılında yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standardı 9 (IFRS 9) Finansal Araçlar Standardı ile kesişmiştir. Standartta finansal varlıkların sınıflandırmasına ilişkin olarak finansal varlıkların yönetimi için işletmenin kullandığı iş modelinin dikkate alınması gerektiği belirtilmektedir (UFRS 9, m.4.1). Bu yaklaşımın altında yatan varsayım, iş modelinin finansal varlıkların ve nakit akışları yaratmak için kullanımının temel belirleyici olduğu şeklindedir (Di Fabio ve Avallone, 2018). İş modeli temelli finansal raporlamaya farklı kesimlerce olumlu yaklaşılmasının arka planında iş modelinin işletmenin kaynaklarını ve işletmeye yönelik iddiaları değerlendirmede ve işletme yönetiminin işletmenin kaynaklarının kullanımındaki sorumluluğunu nasıl gerçekleştirdiğine dair ilgili bilgiyi sağlaması yatmaktadır (Yong vd., 2016). Ayrıca finansal bilginin karar almadaki kullanışlılığının yegane belirleyicisinin kaydetme ve ölçüm kalitesi olmadığı ana belirleyicinin sınıflandırma ve sunum olduğu görüşü de iş modeli odaklı bir finansal raporlama ihtiyacının nedenleri arasında sayılmaktadır (Baksaas ve Stenheim, 2019). Biraz daha eskiye gidecek olursak, finansal raporlamada iş modeli vurgusunun 2008 yılında yayımlanan taslak kavramsal çerçevede geçtiği görülmektedir. Taslakta nakit akışlarına yönelik bilgilerin sermaye sağlayıcıların işletmenin iş modelini ve faaliyetlerini anlamasına yardımcı olacağı belirtilmiştir (IASB, 2008). İlgili dönemde iş modelinin kavramsal çerçevede yer almasını destekleyen çalışmalar bulunmakta birlikte (Lennard, 2007)but has recently come to the fore through the publication by the International Accounting Standards Board (IASB nihai kavramsal çerçevede iş modeline yer verilmemiştir. IFRS 9’un yayımlanmasından bir yıl sonra, İngiltere’de Finansal Raporlama Konseyi (FRC), 2010 yılında yayımlanan İngiltere Kurumsal Yönetim Kanunu’nda işletmenin uzun vadede yarattığı ve tuttuğu değerin açıklamasını yani iş modelini de içeren bir yıllık rapor hazırlaması tutulmuştur (FRC 2010). Yine 2010 yılında Uluslararası Muhasebe Standardı 12 (IAS 12) Gelir Vergileri OCAK - ŞUBAT 2021

147

MALİ

ÇÖZÜM

standardında iş modeli kavramını kullanmıştır (IASB, 2010). Uluslararası standarttan yola çıkılarak Kamu Gözetimi Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standardı 12 (TMS 12)’de ise iş modeli kavramının yerine işletme modeli kavramının kullanıldığı anlaşılmaktadır (KGK, 2019, m.51C). Tablo 1’de görüleceği üzere, yukarıda sayılanların yanı sıra farklı standartlara yönelik tartışmalar ve taslak metinler içerisinde doğrudan ya da dolaylı olarak iş modeline ilişkin atıflar yapılmaktadır (Disle vd., 2016); Tablo 1. İş Modeli Kavramını İçeren Raporlama Standartlarına İlişkin Belgeler İş Modeli Kavramının Kullanılış Biçimi İlk yayımlanma tarihi

Belge

Sade referans olarak

Tanım olarak

İlave bilgi olarak

IAS 19 Çalışanlara Sağlanan 27/03/2008 Faydalar Tartışma Metni

IFRS 9 “Finansal Araçlar”

12/11/2009

Sigorta Sözleşmelerine İlişkin Taslak Metin ED/8/2010, 30/07/2010 ED/7/2013 IAS 12 Vergi Gelirleri Tartışma Metni

12/2010

Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı Taslak Me- 06/2010 tin ED/6/2010

IFRS 10, IFRS 12 ve IAS 27 Yatırım İşletmeleri Tartışma 31/10/2012 Metni IFRS 9 Taslak ED/4/2012

Metin

28/11/2012

Kiralamalar Taslak Metin 06/05/2013 ED/6/2013 Kavramsal Çerçeve Taslak 18/07/2013 Metin DP/1/2013

148

İş modeli temelli muhasebe

OCAK - ŞUBAT

X X

MALİ

ÇÖZÜM

İş modeli temelli muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin farklı görüşler ve sonuçlar içeren araştırmalar bulunmaktadır (Lassini vd., 2016; Leisenring vd., 2012; Singleton-Green, 2014; Yong vd., 2016). Leisenring vd., (2012), iş modeli muhasebesi yaklaşımına karşı olarak standart koyucunun iş modelini raporlama sürecine entegre etmesinin gerekli olmadığını savunmaktadır. 2013 yılında Singapur’da 174 mali müşavirle gerçekleştirilen araştırma sonuçlarına göre katılımcıların %71’i, işletmenin iş modelinin varlık ve kaynakların gerçeğe uygun değer veya tarihi maliyetle raporlanması kararında temel olarak alınması gerektiği görüşünü desteklemektedir (Yong vd. 2016). Öte yandan Singleton-Green, işletme teorilerini baz alarak temellendirdiği argümanında muhasebenin işlem maliyetlerini azaltıcı rolünü vurgulamış ve finansal raporlamanın bir işletmenin iş modelinin başarısını veya başarısızlığını yansıtması gerektiğini ve dolayısıyla finansal raporlamaya iş modeli temelli bir yaklaşımın doğru olacağını savunmaktadır (Singleton-Green, 2014). Lassini vd. farklı işletmelerin iş modelleri ile muhasebe kararları arasındaki ilişkiyi araştırma konusu yapmış ve finansal raporlamanın işletmenin iş modelini temsil etme kabiliyeti bulunmadığına yönelik eleştirileri haklı çıkarır şekilde muhasebe kararları ile iş modeli arasında anlamlı bir bağ bulunmadığını tespit etmiştir (Lassini vd., 2016). 2014 yılında aralarında İngiltere, Fransa, Almanya, Hollanda, İtalya ve Danimarka gibi 14 Avrupa ülkesinin standart koyucu otoritesinin de desteklediği bir araştırma raporu yayımlayan Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu (EFRAG), iş modelinin temel bir unsur olarak finansal raporlama içerisinde yer alması gerekliliğini savunmuş ve IASB’nin kavramsal çerçeve içerisinde iş modeline yer vermesi gerekliliğini vurgulamıştır. Raporda iş modelinin, nakit dönüşüm kavramını açıkladığı ve dolayısıyla bir işletmenin değeri elde etme ve gelirleri yoluyla nasıl nakit akışı yarattığına ilişkin içgörü sağladığı belirtilmektedir (EFRAG, 2013). Ancak örnek olarak 2015 yılında Avusturya’daki muhasebe ve finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenleyici kurum olan AASB’nin (Australian Accounting Standards Board) kavramsal çerçeveye yönelik taslak tartışmalarına ilişkin sunduğu görüşünde her ne kadar tartışmaya katılan paydaşların bir kısmının IASB’nin kavrasmal çerçevede iş modeline yer vermesi gerektiğini vurgulasa da çoğunluğun iş modeli kavramının kullanımının yönetim yanlılığını finansal raporlara taşıyabileceği ve kavramın farklı organizasyonlarda farklı anlamlarda kullanıldığı gibi eleştiriler getirmiştir (AASB, 2015, BCIN 29,30,31). OCAK - ŞUBAT 2021

149

MALİ

ÇÖZÜM

Kavramsal çerçeveye yönelik IASB’ye iş modeli tanımı önerilerini sunan kurum/kuruluşlardan bazıları ise şu şekildedir (Sorrentino ve Smarra, 2015); - Kanada Muhasebe Standartları Kurulu: İş modeli, bir işletmenin varlıklarını ve faaliyetlerini nasıl yöneteceğine dair yönetim tarafından yapılan bir tercihtir. - Deloitte Touche Tohmatsu: İş modeli, işletmeyi açıklamaya ve faaliyet gösterme ve değer yaratma şeklini açıklamaya yardımcı olur. - Malezya Muhasebe Standartları Kurulu: Belirli işlemlerin ekonomik önemini yansıtmak amacına uygun muhasebe uygulamalarına karar vermeden önce bir işletmenin iş faaliyetlerini nasıl gerçekleştirdiğinin etkisi ve çıkarımıdır. - Japon Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Enstitüsü: İş modeli konsepti, bir işletmenin faaliyetlerini nasıl yönettiğine dair içgörü sağlayarak finansal tablo kullanıcılarının işletmenin kaynaklarını değerlendirmesini ve işletmenin yönetim olarak işletme kaynaklarına yönelik sorumluluklarını nasıl yerine getirdiğini anlamasına yardımcı olur. İş modeli temelli raporlamaya yönelik alternatif bir bakış açısı ise odağına finansal raporlamanın hedef kitlesini alarak şekillenmektedir. Hali hazırda yürürlükte olan finansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçevede finansal raporlamanın amacının “mevcut ve potansiyel yatırımcılar, borç verenler ve kredi veren diğer taraflara, raporlayan işletme hakkında o işletmeye kaynak sağlamaya ilişkin kararlar verirken faydalı olacak finansal bilgiyi sağlamak” olduğu belirtilmektedir (KGK, 2018, m.1.2). Sözü edilen alternatif bakış açısı, kavramsal çerçevede belirtilen yatırımcı odaklı bilgi kullanıcıları perspektifinin paydaş odağına kayması gerektiğini savunmakta ve dolayısıyla finansal tabloların ve onlarla ilişkili açıklamaların paydaşlarla ilişkilerin işletmenin iş modelinde nasıl kurgulandığı ve değer önerisine nasıl katkı sunduğunu ortaya çıkaracağını iddia etmektedir (Haslam vd., 2015). Bu bakış açısına göre karlılık, müşterilere teslim edilen değerin bir fonksiyonu olarak değerlendirilmekte ve finansal raporlamanın rolü iş modelinin de bir parçası olan faaliyetler sonucu ortaya çıkarılan gelirin ve ilişkili maliyetlerin gösterimini yaparak işletmenin “değeri tutma” sürecini açıklamak olarak görülmektedir (Maroun, 2017; Szewieczek ve Sulik-Górecka, 2018). Bir başka perspektifen ise ölçme ve sınıflandırma işlemleriyle birlikte finansal raporlamanın her aşamada işletmenin iş modelini dikkate alacak 150

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

şekilde kurgulanması sonucunda ortaya çıkabilecek duruma yönelik kaygılar da bulunmaktadır. Bu kaygıların temelinde, yukarda da belirtildiği üzere, finansal raporlamanın mevcut bakış açısıyla iş modeli temelli raporlamanın bakış açısının ciddi ölçüde farklı olması ve finansal raporlamanın kim için yapıldığı sorusuna verilen farklı yanıtların bulunması yatmaktadır. Kavramsal çerçeve taslağına yönelik görüşlerini belirten kurumlardan biri olan CFA Institute, yönetimin niyetini ve dolayısıyla iş modelini odağa alan bir finansal raporlama yaklaşımının karşılaştırılabilirliği önleyeceğini belirterek varlık ve kaynakların iş modelini temel alarak sınıflandırılması ve ölçümünü desteklemediklerini vurgulamışlardır (CFA Institute, 2014). 4. ENTEGRE RAPORLAMA YAKLAŞIMI ÇERÇEVESİNDE İŞ MODELİ TARTIŞMALARI Mevcut finansal raporlama yapısının yüksek karmaşıklık seviyesi sebebiyle yatırımcıların karar süreçlerini olumsuz etkilediği yönündeki görüşle birlikte (Eccles ve Krzus 2010:51) önceki bölümde açıklanan çalışmalardaki tartışmalardan iki temel ortak noktaya ulaşılmaktadır. Bunlardan ilki, iş modelinin finansal bilgi kullanıcıları tarafından önemli ve alınacak kararlara yönelik etkili olduğu görüşü, ikincisi ise iş modeli temelli finansal raporlamanın farklı açılardan kolaylıkla hayata geçirilemeyecek seviyede etkilendiği ve etkilediği alanların ortaya çıkması olarak değerlendirilebilir. Bu çerçeveden bakıldığında işletmenin değer önerisini ve değeri elde tutma biçimini bilgi kullanıcılarına açıklayan iş modelinin bilgi kullanıcılarına en yalın ve anlaşılır şekilde sunulabileceği yöntem entegre raporlama olarak görülmektedir. Çünkü her ne kadar finansal raporlamanın iş modeli temelli hazırlanmasına yönelik güçlükler belirtilse de İngiltere Tescilli Ruhsatlı Muhasebeciler Birliği (ACCA) tarafından 2013 yılında gerçekleştirilen araştırmaya göre yatırımcıların %90’ı işletmenin finansal ve finansal olmayan bilgileri entegre raporlama çatısı altında birleştirerek sunmasının değerli olduğunu belirtmektedir (ACCA, 2013). Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) da daha uzun vadeli öngörü sunma yeteneğine sahip bir raporlama iletişiminin önemine vurgu yaptığı raporunda, karar alma ve raporlamada entegre raporlamada benimsenen çoklu sermaye yaklaşımının ve işletmenin hissedarlarıyla birlikte çalışanları, müşterileri ve toplum gibi paydaşları çerçevesinde değer yaratmasının önemli olduğunu belirtmektedir (IFAC, 2019). OCAK - ŞUBAT 2021

151

MALİ

ÇÖZÜM

Entegre raporlama, görece yeni bir gelişme olarak modern işletme yapısına daha geniş spektrumlu bir bakış açısı sunmayı amaçlamaktadır. Entegre raporlama, özellikle bugünün iş modellerinin karmaşık doğasını dikkate alan ve kurumsal raporlamaya yönelik köklü değişimler ortaya koymaktadır (Burke ve Clark, 2016). Entegre raporlama odağına değeri almakta ve sadece finansal bilgi kullanıcılarına değil, işletmenin çok daha geniş kapsamlı paydaş çevresine yine sadece finansal değil finansal olmayan açıklamalarla zenginleştirilmiş bütünleşik bir perspektif sunmaktadır. Dünya genelinde kurumsal raporlamanın dönüşümünde değer yaratma odaklı iletişimi desteklemek ve entegre raporlama uygulamasına ilişkin faaliyetleri uyumlaştırmak amacıyla 2010 yılında kurulan Uluslararası Entegre Raporlama Konseyi (IIRC), 2013 yılında Entegre Raporlama Uluslararası Çerçevesi’ni yayımlayarak işletmelere yol gösterici olmayı hedeflemektedir. Çerçeve’de entegre raporun asıl amacı “finansal sermaye sağlayan taraflara bir kuruluşun zaman içinde nasıl değer yaratacağını açıklamak” olarak belirtilmektedir (IIRC, 2013). Yine Çerçeve’de entegre rapor tanımı şu şekilde yapılmaktadır; “bir entegre rapor bir kuruluşun stratejisinin, kurumsal yönetiminin, performansının ve beklentilerinin kuruluşun dış çevresi bağlamında kısa, orta ve uzun vadede değer yaratmayı nasıl sağlayacağının kısa ve öz bir şekilde bildirilmesidir.”(IIRC, 2013, m.1.1). Entegre raporlama, geleneksel finansal raporlama ile kıyaslandığında birkaç kritik üstünlüğe sahip olarak değerlendirilebilecektir. Bunlardan ilki, entegre raporlamanın odağına değer yaratımını alarak bu değere etki eden sermaye öğelerini sadece finansal sermayeyle sınırlı tutmayarak üretilmiş, fikri, insan kaynakları, sosyal, ilişkisel ve doğal sermaye öğeleriyle birlikte toplamda yedi farklı sınıflandırmada değerlendirmesidir (IIRC, 2013, m.2.1). İkinci olarak ise işletmenin bu sermaye kaynaklarıyla birlikte iş modelinin etkileşimine dayalı bir değer yaratım ilişkisi kurarak işletmenin geniş kapsamlı çevresel faktörleri yönetim biçimi ve sonuçlarına yönelik bilgi kullanıcılarına birden fazla değişkeni ilişkilendiren bir karar alma imkanı tanımasıdır (Baboukardos ve Rimmel, 2016; Stubbs ve Higgins, 2014). Entegre raporlamanın temelinde yer alan sekiz öğeden biri olarak iş modelini merkeze alması, iş modeli ile muhasebe verilerinin ilişkisinin bir önceki başlıkta tartışılan finansal raporlama metodolojisinde köklü bir değişiklik yapılmadan sunulabilmesinin de önünü açmıştır. Her ne kadar iş modeli kavramına ilişkin tanımlama bakımından bir uzlaşıya varılamamış olsa da (Page, 2014) IIRC bünyesinde oluşturulan Teknik İşbirliği Grubu, 152

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2013 yılında iş modeli kavramına özel olarak bir rapor hazırlamış ve burada iş modeline ilişkin “Bir organizasyonun kısa, uzun ve orta vadede değer yaratmak amacıyla seçtiği girdi, iş faaliyetleri, çıktı ve sonuç sistemi” tanımlaması yapılmaktadır (TCG, 2013). Bu çalışmanın temelinde, iş modeli kavramına ilişkin olarak bir uzlaşmanın olmaması sebebiyle farklı yorumlamaların yapılması ve dolayısıyla uygulamada farklı sonuçların ortaya çıkması yatmaktadır. İş modelini temel alarak yapılan açıklamaların hem yatırımcılar, analistler ve kredi verenler gibi finansal karar verici niteliğindeki dar paydaş grubunu hem de müşteriler, çalışanlar, kamu ve toplum gibi geniş paydaş grubunu bilgilendirme potansiyeli bulunmaktadır (Nielsen ve Roslender, 2015). Ancak entegre raporlama yapan işletmelerin iş modeli açıklamalarına yönelik olarak da bütünlük sağlanamamış olması ve işletmelerin bu açıklamaları paydaşları yönlendirme amacıyla yapmaya çalışabildikleri ve daha da geniş perspektiften işletmelerin entegre raporlama/düşünme konseptini tam olarak anlayamadığı gibi eleştiriler de gelmektedir (Feng vd., 2017; Gokten, 2016; Tweedie vd., 2018). Melloni vd. tarafından 2014 yılında farklı ülkelerden 52 şirketin hazırladığı entegre raporlar üzerinden yapılan araştırmanın sonucuna göre şirketlerin anlamlı bir çoğunluğu iş modeline yönelik açıklamalarda olumlu bir ton tercih etmekte ve zayıf kurumsal yönetim yapısına sahip işletmelerde bu olumlu ton daha da fazla görülmektedir (Melloni vd., 2016). Sukhari ve de Villiers (2019) tarafından yapılan araştırma sonuçlarına göre ise entegre raporlama hazırlayan işletmelerin iş modeli açıklamaları ile stratejik hedefler, kilit performans göstergeleri ve risklere yönelik açıklamaları arasında eşgüdüm sorunları tespit edilmiştir. 5. SONUÇ İş modeli konsepti, değer yaratma ve tutma süreçlerinin şematik bir sunumu olarak işletmenin paydaşlarına yönetimin gözünden bir bakış mantığıyla iletişimsel bir yaklaşım sunarak gelişmektedir. Bu yaklaşım, finansal piyasalardaki iletişimin de temel ilkesidir (Bini, Dainelli, ve Giunta, 2016). Gerek kavramsal çerçevede tanımlanan finansal bilgi kullanıcılarının gerekse işletmenin daha geniş paydaş çevresi içerisinde yer alan kesimlerin işletmenin uzun vadeli değer yaratma ve yaratılan değeri elde tutma amacına nasıl ulaşacağına dair daha ilişkili bir açıklama ve iletişim ihtiyacının sonucu olarak iş modelini odağına alan raporlama mantığı gelişmektedir. Önceki OCAK - ŞUBAT 2021

153

MALİ

ÇÖZÜM

bölümlerde açıklanan tartışmalar ışığında iş modelinin doğrudan finansal raporlama mantığı içerisinde kendisine yer bulması ve finansal raporların hazırlanmasında belirleyici rol oynaması beraberinde farklı uygulamaları getirebilecek ve karşılaştırılabilirliği zayıflatacaktır. Bu durumun en temel sebepleri arasında, muhasebe finans çevresinde hali hazırda iş modeli kavramına yönelik olarak üzerinde uzlaşılmış bir tanımlamanın yer almaması, farklı raporlama paydaşlarının iş modeline ilişkin bakış açıları ve önem atıflarının farklılaşması ve nihayetinde uygulama bütünlüğüne ilişkin soru işaretlerinin ortaya çıkması sayılabilecektir. Öte yandan iş modelini odağına alarak finansal raporlama ile birlikte karar alma açısından kullanışlı bilginin açıklanmasını sağlayacak entegre raporlama yaklaşımı, tüm paydaşların beklentilerini karşılamaya yönelik üzerinde uzlaşması daha faydalı bir mekanizma olarak görülmektedir. Erken uygulamaları dikkate alındığında, entegre raporlama bileşenlerine yönelik olarak işletmelerin beklenen şeffaflık ve netlikte açıklamalar yapamaması ve kimi zaman bu raporların alternatif birer algı yönetim aracına dönüşmesinin arkasında işletmelerin daha önce bu tip bütünleşik bir düşünce mantığı içerisinde raporlama yapmaya alışık olmaması yatmaktadır. Dolayısıyla entegre raporlama eliyle işletmeler kendi iş ve süreçlerini de ilişkili ve bütünleşik olarak değerlendirmeye zorlanmaktadır. Her ne kadar entegre raporların temel hedef kitlesi de finansal sermaye sağlayıcılar olarak açıklansa da faydalanıcı kesimi çok daha geniştir. İş modelini odağına alan finansal olmayan raporlamanın uygulama alanı genişledikçe içeriği de giderek zenginleşecektir. Entegre raporlama dışında da iş modelinin işletmelerin yaptığı raporlamalar içerisinde yer almasına yönelik beklenti ve düzenlemeler de sıklaşmaktadır. Buna bir örnek olarak İngiltere’de 2006 yılında değiştirilen ve 2013 yılından itibaren uygulamaya konulan Şirketler Yasası verilebilir. Yasa ile işletmelerin her yıl hazırladıkları yıllık rapor ve stratejik rapor içerisinde iş modeline ilişkin açıklamaları zorunlu tutulmaktadır (Companies Act, 2006). Bir başka yasal düzenleme Avrupa Birliği’nce hazırlanan 2014/95/EU kodlu Finansal Olmayan Raporlama Yönergesi’dir. Yönerge gereğince 2018 yılından itibaren şirketlerin yıllık raporlarına finansal olmayan açıklamaları da ilave etmesi zorunlu tutulmuştur. Bu açıklamalar içerisinde iş modeli de kapsamlı bir şekilde açıklanmak üzere zorunlu olarak yer almaktadır (European Commission, 2019). 154

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Her ne kadar iş modeli ve muhasebe arasındaki doğrudan bağlantının kurulması konusu yeni ve bilimsel çalışmaların sayısı kısıtlı da olsa Lassini vd. (2016)but the ability of financial reporting to capture BM characteristics has not been verified. This study empirically explores the links between BMs and accounting choices by clustering a sample of 103 European listed companies according to an innovative, nonlinear algorithm (self-organizing map tarafından yapılan çalışmada işletmelerin uyguladıkları iş modeli ile muhasebe tercihleri arasında bir ilişki bulunamadığı sonucu, finansal açıklamalar ile iş modeli arasındaki kopukluğu ortaya koymaktadır. Bir başka ifadeyle işletmenin değer yaratma ve tutma stratejilerinin göstergesi olan ve sonuç itibariyle işletmenin uzun vadeli değerini de açıklama becerisi bulunan iş modeli ile işletmenin değer tutma faaliyetlerinin sonucuna dair göstergeler olan finansal raporlar birbiriyle ilişkilendirilememektedir. Sonuç olarak gerek hissedarlar gerekse yatırımcılar, kredi veren kesimler ve diğer işletme paydaşları açısından mevcut finansal raporlama çerçevesi işletmenin değer odaklı süreçleri nasıl yönettiği ve uzun vadeli hedeflerine nasıl ulaşmayı planladığına dair yeterli ve ilişkili bilgiyi sunamamaktadır. Bu noktada entegre raporlama önemli bir bütünleşik araç seti sunarken uygulama açısından daha fazla örneğin gelişmesine ve özellikle iş modeli yaklaşımı çerçevesinde finansal ve finansal olmayan bilgilerin entegrasyonu ile ilgili işletmelerin daha fazla ayrıntıya ihtiyacı olduğu görülmektedir. Bu çerçevede, gelecek çalışmalarda işletmelerin iş modeli açıklamaları araştırma konusu yapılarak finansal sonuçlarıyla değer odaklı finansal olmayan sonuç ve süreçler arasındaki ilişkiyi nasıl kurdukları ele alınabilecektir. KAYNAKÇA AASB, (2015). Conceptual Framework for Financial Reporting: Comments to the AASB by 5 October, 2015 (Issue June). ACCA, (2013). Understanding Investors : Directions For Corporate Reporting, Erişim Adresi: http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/ global/PDF-technical/financial-reporting/pol-afb-ui02.pdf, Erişim Tarihi: 20.07.2020 AICPA, (1994). Improving Business Reporting - a Customer Focus: Meeting the Information Needs of Investors and Creditors: Comprehencive Report, http://www.aicpa.org/InterestAreas/FRC/AccountingFinancialReporting/ DownloadableDocuments/Jenkins Committee Report.pdf Erişim Tarihi:20.07.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

155

MALİ

ÇÖZÜM

Baboukardos, D. and Rimmel, G., (2016). Value Relevance of Accounting Information Under An Integrated Reporting Approach: A Research Note, Journal of Accounting and Public Policy, 35(4), 437–452. https://doi. org/10.1016/j.jaccpubpol.2016.04.004 Baden-Fuller, C. and Mangematin, V., (2013). Business models: A Challenging Agenda, Strategic Organization, 11(4), 418–427. https://doi. org/10.1177/1476127013510112 Baksaas, K. M. and Stenheim, T., (2019). Proposal for Improved Financial Statements Under IFRS, Cogent Business and Management, 6(1), 1–24. https://doi.org/10.1080/23311975.2019.1642982 Barneto, P. and Ouvrard, S., (2015). Is The Firm’s Business Model Related to Segment Reporting?, Research in International Business and Finance, 35, 122–137. https://doi.org/10.1016/j.ribaf.2015.06.001 Beattie, V. and Smith, S. J., (2013). Value creation and Business Models: Refocusing The Intellectual Capital Debate, British Accounting Review, 45(4), 243–254. https://doi.org/10.1016/j.bar.2013.06.001 Bernow, S., Godsall, J., Klempner, B. and Merten., C., (2019). More than Values: The Value-Based Sustainability Reporting That Investors Want, McKinsey & Company (Issue July). Erişim Adresi: https://www. mckinsey.com/business-functions/sustainability/our-insights/more-thanvalues-the-value-based-sustainability-reporting-that-investors-want#, Erişim Tarihi:20.07.2020 Bini, L., Dainelli, F. and Giunta, F. (2016). Business Model Disclosure in The Strategic Report, Journal of Intellectual Capital, 17(1), 83–102. https:// doi.org/10.1108/JIC-09-2015-0076 Burke, J. J. and Clark, C. E. (2016). The business Case For Integrated Reporting: Insights From Leading Practitioners, Regulators, and Academics, Business Horizons, 59(3), 273–283. https://doi.org/10.1016/j. bushor.2016.01.001 Business Roundtable., (2019). Statement on the Purpose of a Corporation, Erişim Adresi: https://opportunity.businessroundtable.org/ourcommitment/, Erişim Tarihi:20.07.2020 CFA Institute, (2014). Comment Letter on Conceptual Framework Discussion Paper: Distinction Between Equity and Liabilities Instruments, Erişim Adresi: https://www.cfainstitute.org/-/media/documents/commentletter/2010-2014/20140217.ashx, Erişim Tarihi:20.07.2020 156

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

CGMA, (2015). Global Management Accounting Principles, Chartered Institute of Management Accountants (Issue December). Erişim Adresi: https://www.cgma.org/content/dam/cgma/resources/reports/ downloadabledocuments/global-management-accounting-principles.pdf Erişim Tarihi:20.07.2020 Companies Act, (2006). 414C, Erişim Adresi: https://www.legislation.gov. uk/ukpga/2006/46/section/414C, Erişim Tarihi:20.07.2020 Dancey, K. and Tilley, C., (2019). Accounting for Value Creation and Encouraging the Rise of the Chief Value Officer, IFAC Preparing FutureReady Professionals. Di Fabio, C. and Avallone, F., (2018). Business Model in Accounting: An Overview, Journal of Business Models, 6(2), 25–31. Disle, C., Perier, S., Bertrand, F., Gonthier-Besacier, N. and Protin, P., (2016). Business Model and financial reporting : How Has The Concept Been Integrated Into The IFRS Framework?, Comptabilité - Contrôle - Audit, 22(1), 85–119. Dumay, J., Bernardi, C., Guthrie, J. and Demartini, P., (2016). Integrated reporting: A structured Literature Review, Accounting Forum, 40(3), 166– 185. https://doi.org/10.1016/j.accfor.2016.06.001 Eccles, R. G. and Krzus, M. P., (2010). One report: Integrated Reporting for a Sustainable Strategy, [y.y.] : John Wiley & Sons. Eckstein, C., (2004). The Measurment and Recognition of Intangible Assets: Then and Now, Accounting Forum, 28(2), 139–158. https://doi. org/10.1016/j.accfor.2004.02.001 EFRAG, (2013). The Role of The Business Model in Financial Reporting. Getting a Better Framework, September. European Commission, (2019). Guidelines on Non-Financial Reporting: Supplement on Reporting Climate-Related Information, Official Journal of the European Union, 209, 1-30. Feng, T., Cummings, L. and Tweedie, D., (2017). Exploring Integrated Thinking in Integrated Reporting – An Exploratory Study in Australia, Journal of Intellectual Capital, 18(2), 330–353. https://doi.org/10.1108/JIC-06-20160068 FRC, (2010). The UK Corporate Governance Code and Associated Guidance. Gokten, S., (2016). Entegre Raporlama Yaklaşımı İçin Uygulamaya OCAK - ŞUBAT 2021

157

MALİ

ÇÖZÜM

Yönelik Sistematik Bir Öneri, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 18(4), 741– 765. Gowthorpe, C., (2009). Wider Still and Wider? A Critical Discussion Of Intellectual Capital Recognition, Measurement and Control in A Boundary Theoretical Context, Critical Perspectives on Accounting, 20(7), 823–834. https://doi.org/10.1016/j.cpa.2008.09.005 Guthrie, J., Ricceri, F. and Dumay, J, (2012). Reflections and Projections: A decade of Intellectual Capital Accounting Research, The British Accounting Review, 44(2), 68–82. https://doi.org/10.1016/j.bar.2012.03.004 Harrison, J. S., Phillips, R. A., Freeman, R. E. (2019). On the 2019 Business Roundtable “Statement on the Purpose of a Corporation, Journal of Management, XX(X), 1–15. https://doi.org/10.1177/0149206319892669 Haslam, C., Tsitsianis, N., Andersson, T. and Gleadle, P., (2015). Accounting for Business Models: Increasing the Visibility of Stakeholders, Journal of Business Models, 3(1), 62–80. https://doi.org/10.5278/ojs.jbm.v3i1.1066 IASB, (2008). An improved Conceptual Framework for Financial Reporting, (Issue May). IASB, (2010). Deferred Tax: Recovery of Underlying Assets, (Amendments to IAS 12 Income Taxes). ICAEW, (2010). Business Models in Accounting, Erişim Adresi: https:// www.icaew.com/technical/financial-reporting/information-for-bettermarkets/ifbm-reports/business-models-in-accounting-the-theory-of-the-firmand-financial-reporting, Erişim Tarihi:20.07.2020 IFAC, (2019). Future-Fit Accountants - CFO ve Finance Function Roles for the Next Decade, https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IFACFuture-Fit-Accountant-ROLES-V5-Singles.pdf Erişim Tarihi:20.07.2020 IIRC, (2013). Uluslararası ER Çerçevesi, Erişim Adresi: http:// entegreraporlamatr.org/tr/kaynaklar/detay.aspx Erişim Tarihi:20.07.2020 Kaplan, R. S. and Norton, D. P., (1992). The Balanced Scorecard - Measures That Drive Performance, Harvard Business Review, 70(1), 71. https://doi. org/00178012 KGK, (2018). Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve 2018 Sürümü, Erişim Adresi: https://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/ v2/TMS/Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve (2018 Sürümü). pdf, Erişim Tarihi:20.07.2020 KGK, (2019). TMS 12 Gelir Vergileri, Erişim Adresi: https://www.kgk. 158

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TMS/TMS_2020/TMS 12.pdf, Erişim Tarihi:20.07.2020 Lassini, U., Lionzo, A. and Rossignoli, F., (2016). Does Business Model Affect Accounting Choices? An Empirical Analysis of European Listed Companies, Journal of Management and Governance, 20(2), 229–260. https:// doi.org/10.1007/s10997-015-9321-5 Leisenring, J., Linsmeier, T., Schipper, K. and Trott, E., (2012). BusinessModel (Intent)-Based Accounting, Accounting and Business Research, 42(3), 329–344. https://doi.org/10.1080/00014788.2012.681860 Lennard, A., (2007). Stewardship and the Objectives of Financial Statements: A Comment on IASB’s Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-Useful Financial R, Accounting in Europe, 4(1), 51–66. https://doi.org/10.1080/17449480701308774 Malmmose, M. and Lueg, R., (2019). Business Model Communication and Financial Performance in Cross-National Acquisitions, 7(5), 70–89. https:// doi.org/https://doi.org/10.5278/ojs.jbm.v7i5.3358 Maniora, J., (2017). Is Integrated Reporting Really the Superior Mechanism for the Integration of Ethics into the Core Business Model? An Empirical Analysis, Journal of Business Ethics, 140(4), 755–786. https://doi. org/10.1007/s10551-015-2874-z Maroun, W., (2017). Accounting for Revenue Using An Accountability and Business Model Framework: The case of the South African Institute of Chartered Accountants’ Professional Examinations, South African Journal of Accounting Research, 31(3), 240–254. https://doi.org/10.1080/10291954.201 6.1205248 Melloni, G., Stacchezzini, R., Lai, A., (2016). The Tone of Business Model Disclosure: An Impression Management Analysis of The Integrated Reports, Journal of Management and Governance, 20(2), 295–320. https:// doi.org/10.1007/s10997-015-9319-z Nielsen, C., Roslender, R., (2015). Enhancing Financial Reporting: The Contribution of Business Models, British Accounting Review, 47(3), 262–274, https://doi.org/10.1016/j.bar.2015.04.003 Osterwalder, A., Pigneur, Y., Tucci, C. L., (2005). Clarifying Business Models: Origins, Present, and Future of the Concept, Communications of the Association for Information Systems, 16(July). https://doi. OCAK - ŞUBAT 2021

159

MALİ

ÇÖZÜM

org/10.17705/1cais.01601 Page, M., (2014). Business Models as a Basis for Regulation of Financial Reporting, Journal of Management and Governance, 18(3), 683–695. https:// doi.org/10.1007/s10997-012-9239-0 Pinnuck, M., (2012). A Review of the Role of Financial Reporting in the Global Financial Crisis, Australian Accounting Review, 22(1), 1–14. https:// doi.org/10.1111/j.1835-2561.2011.00155.x Roos, G., (2013). The Role of Intellectual Capital in Business Model Innovation, Intellectual Capital Strategy Management for Knowledge-Based Organizations (pp. 76–121), IGI Global. https://doi.org/10.4018/978-1-46663655-2.ch006 Roslender, R., Fincham, R., (2001). Thinking critically About Intellectual Capital Accounting, Accounting, Auditing ve Accountability Journal, 14(4), 383–399. https://doi.org/10.1108/09513570110403425 Silvestri, A., Veltri, S., Venturelli, A., Petruzzelli, S., (2017). A Research Template To Evaluate The Degree of Accountability of Integrated Reporting: A Case Study, Meditari Accountancy Research, 25(4), 675–704. https://doi. org/10.1108/MEDAR-11-2016-0098 Singleton-Green, B., (2014). Should Financial Reporting Reflect Firms’ Business Models? What Accounting Can Learn From The Economic Theory Of The Firm, Journal of Management and Governance, 18(3), 697–706. https://doi.org/10.1007/s10997-012-9240-7 Sorrentino, M.,Smarra, M., (2015). The Term “Business Model” in Financial Reporting: Does It Need a Proper Definition?, Open Journal of Accounting, 04(02), 11–22. https://doi.org/10.4236/ojacct.2015.42002 Stubbs, W., Higgins, C., (2014). Integrated reporting and Internal Mechanisms of Change, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 27(7), 1068–1089. https://doi.org/10.1108/AAAJ-03-2013-1279 Sukhari, A., de Villiers, C., (2019). The Influence of Integrated Reporting on Business Model and Strategy Disclosures, Australian Accounting Review, 29(4), 708–725. https://doi.org/10.1111/auar.12264 Szewieczek, A., Sulik-Górecka, A., (2018). Behavioral Determinants of the Business Model in the Financial Statement – on the Example of Selected Industries, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego We Wrocławiu, 515, 197–208. https://doi.org/10.15611/pn.2018.515.16 Tagoe, N., (2016). Rethinking the Business Model, Financial Management 160

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Report, Erişim Adresi: https://www.cimaglobal.com/Research--Insight/ Rethinking-the-business-model/ TCG, (2013). Business Model Background Paper for IR. Tweedie, D., Nielsen, C., Martinov-Bennie, N., (2018). The Business Model in Integrated Reporting: Evaluating Concept and Application, Australian Accounting Review, 28(3), 405–420. https://doi.org/10.1111/auar.12196 UFRS [t.y.]. Ankara: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu,. Ujwary-Gil, A., (2017). The business Model and Intellectual Capital In The Value Creation Of Firms, Baltic Journal of Management, 12(3), 368–386. https://doi.org/10.1108/BJM-10-2016-0224 Yong, K. O., Lim, C. Y., Tan, P., (2016). Theory and Practice of The Proposed Conceptual Framework: Evidence From the Field, Advances in Accounting, 35, 62–74. https://doi.org/10.1016/j.adiac.2016.04.001 Zott, C., Amit, R., ‫(‏‬2006). Exploring the Fit Between Business and Strategy, Alliance Center for Global Research and Development, 1–42.

OCAK - ŞUBAT 2021

161

MALİ

162

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 163-172

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE İSTANBUL BÜYÜKŞEHİR BELEDİYESİ 2021 KONSOLİDE BÜTÇESİ’NE BAKIŞ ISTANBULMETROPOLİTANMUNİCİPALİTY 2021 CONSOLİDATED BUDGETOVERVİEW * Dr. Öğr. Üyesi Hakkı SAĞLAM14

ÖZ Türkiye’nin en büyük kentinin ve Dünya’nın sayılı metropollerinden birinin yerel yönetimi olan İstanbul Büyükşehir Belediyesi’nin, 2021 mali yılı tahmini bütçesi, ekonomik sınıflandırma dikkate alınarak; oran ve miktar olarak incelenmekte ve sonuçları ortaya konulmaktadır. Başta yatırımlar olmak üzere, gelir ve harcamalarda pandeminin etkileri görülmektedir. Anahtar Sözcükler: Büyükşehir belediyesi, bütçe, Büyükşehir belediye meclisi, belediye geliri, belediye gideri, bütçe açığı ABSTRACT The estimated budget for the fiscal year 2021 of Istanbul Metropolitan Municipality, which is the local authority of Turkey’s largest city and one of the largest metropoles of the World, is examined in terms of ratio and amounts by taking account of the economic classification, and the results are presented. The effects of the pandemic are seen in income and expentitures, especially in investments. Keywords: Metropolitan Municipality, budget, Metropolitan Municipality Council, municipal income, municipal expense, budget deficit 1. GİRİŞ İster devlet, ister mahalli idareler olsun; faaliyetlerine ilişkin kararlar alırken kamu hukukunun bazı kurallarına bağlı kalmak zorundadırlar(Nadaroğlu, 1998, s.3). Bu kurallar özel kesimin felsefesine, bir diğer söyleyişle piyasa ekonomisine egemen olan iktisadi rasyonaliteye, kısacası kar maksimizasyonu 14** T.C. İstanbul Rumeli Üniversitesi İktisadi İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-0653-5386 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 18.10.2020 : 04.01.2021

OCAK - ŞUBAT 2021

163

MALİ

ÇÖZÜM

amacına ters düşebilirler. Çünkü kamu yararını göz önünde tutmak zorunda olan kamu hukuku kuralları gerektiğinde iktisadi yararları ihmal etmek ilkesine göre düzenlenmişlerdir(Nadaroğlu, 1998, s.3). Bu hukuki sınırlamanın yanı sıra, kamu tüzel kişilerinin kararlarına, dolayısıyla faaliyetlerine egemen olan siyasal nitelikteki bazı diğer faktörler de vardır. Gerçekten, hukuki sınırlamalar – örneğin anayasal kurallar- içinde kalmak kaydıyla devlet faaliyetlerinin yönünü ve sınırları ülkeyi yönetenlerin siyasal tercihleri belirlerler(Nadaroğlu, 1998, s.3). Mahalli idareler, devlet sınırları içinde yerleşmiş irili ufaklı insan topluluklarının (köy, kasaba, kent vb) ortak ve yerel nitelikteki ihtiyaçları karşılamak maksadıyla belli bir hukuk düzeni içinde oluşturulmuş anayasal kuruluşlardır(Nadaroğlu, 1998, s.3). Gelecek bir dönem için kaynak harcama dengesini yansıtan ve parlamenter demokrasilerde yasama organının, yürütme organına kamu harcaması yapma ve kamu gelirlerini toplama hususunda verdiği yetkiyi gösteren belgeye kamusal yönden bütçe denir(Batırel, 1194, s.1). 7 Kasım 1982 tarihinde halk oylaması sonucu kabul edilen Anayasa’mızın(T.C. Anayasa, 09.11.1982) 127. Maddesine dayanarak 1982 yılında çıkarılan 2680 sayılı yetki Kanununa istinaden 08.03.1984 tarihinde yayımlanan 195 sayılı “Büyükşehir Belediyelerinin Yönetimi Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”(KHK, 23.03.1984) ve sonrasında 27.06.1984 tarih ve 3030 sayılı Kanunla “Büyükşehirler Yönetimi Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun” ile belediye sınırları içinde birden fazla ilçe bulunan İstanbul, Ankara ve İzmir’de Büyükşehir Belediyeleri kurulmuştur (T.C. Yasalar, 09.07.1984). 2004 yılında kabul edilen 5216 sayılı Büyükşehir Belediye Kanunu (T.C. Yasalar, 23.07.2004) kapmasında halen 30 ilimiz büyükşehir belediyesi statüsünde yönetilmektedir. Yeni Anayasa’nın kabulü ve Büyükşehir Belediyelerin kurulmasına müteakip olarak 25 Mart 1984 tarihli mahalli idare seçimleri sonrası İstanbul Büyükşehir Belediyesi’nin ilk bütçesi (İBB Meclis Kararı, 24.08.1984) 35.325.744.050.-TL olarak kabul edilmiştir. 31 Mart 2019 tarihinde yapılan son mahalli idare seçimlerinden kısa bir süre sonra İBB Başkanı seçimi Yüksek Seçim Kurulu tarafından oyçokluğu ile alınan karar(https://www.ysk.gov.tr/doc/karar/dosya/78053/2019-4219. pdf) ile 6.5.2019 tarihinde iptal edilerek, 23 Haziran 2019 Pazar günü 164

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yenilenmiştir. Yapılan seçimler sonucu ve 5 dönem sonra İBB’nde iktidar ve Başkanı değişmiştir.115 TÜİK Nüfus verilerine göre 2020 yılında İstanbul’da 15.519.267 kişi ikamet etmektedir.5346 km2 alana sahiptir. Nüfus bakımından en büyük ilçesi 954.579 kişi ile Esenyurt’tur. Alan olarak en büyük ilçe 1.114,10 Km2 ile Çatalca’dır (Belediye Çalışma Yön. Kitapçığı, 2020). 2. İSTANBUL’UN 38. BÜTÇESİNİN İNCELENMESİ 5018 Sayılı Kanun ile bütçenin kapsamı genişletilmiş olup, stratejik planlama ve performans esaslı bütçelemeye geçilmiş ve gelişmekte olan birçok ülkede uygulanan önemli bütçe tekniği olan çok yıllı bütçelemeye olanak sağlanmıştır.(T.C. Yasalar, 24.12.2003) Bununla hesap verebilirlik, mali saydamlık, kaynakların etkili kullanılması hedeflenmiş ve kamuda muhasebe birliği, mali istatistiklerin yayımlanması öngörülmüş, iç kontrol ve iç denetim sistemi kurulup, Sayıştay’ın denetim kapsamı da genişletilmiştir(Kırılmaz ve Atak 2015, s. 189-217). Böylece katılımcı, şeffaf ve hesap verebilir, paylaşımcı, performans yönetimine dayalı, yerel yönetim ağırlıklı, yatay organizasyona sahip ve yetki devrine dayalı, sistem odaklı ve yönetime değer katan denetlenebilir olması amaçlanmıştır. 23 Haziran 2019 tarihli seçimleri takiben İBB Başkanı İstanbul’un 38. kendisinin ise 2. Bütçesi olan 2021 Mali Yılı Bütçe Tasarısı (İBB Plan ve Bütçe Komisyonu 19.11.2020) 2 19 Kasım 2020 tarihinde görüşülmüş ve 9 red oyuna İBB Meclisinde16 karşı 223 kabul oyu ve oyçokluğu ile kabul edilmiştir. 2020 yılında ülkemizi de derinden etkileyen koronavirüs(COVID-19) pandemisi izleri İBB’nin 2021 mali yılı tahmini bütçe tasarısındada görülmektedir. 2021 mali yılı tahmini konsolide bütçesi 44 milyar 109 milyon 457 bin lira; iştirakler dahil 76milyar 491 milyon 136 bin lira olarak aşağıdaki tablo 1’de 3. gösterildiği şekilde belediye meclisinde kabul edilmiştir17 115

31.03.2019 tarihinde yapılan seçimlerin YSK tarafından iptal edilerek 23.06.2019 tarihinde yenilenmesi sonucu adaylardan Ekrem İmamoğlu 4.742.082 oy alarak İBB’nin yeni başkanı seçilmiştir. 216 31.03.2019 tarihinde yapılan Mahalli İdareler Genel Seçimleri sonucunda İstanbul’da 39 ilçesinde seçime katılan siyasi partilerin gösterdiği adaylar içinden seçilen 1411 Meclis Üyesi vardır. 18.01.1984 tarih ve 2972 sayılı Mahalli İdareler ile Mahalle Muhtarlıkları ve İhtiyar Heyetleri Seçimi Hakkında Kanun’un 5, 6. ve 24. Maddeleri gereğince her ilçeden seçilen meclis üyelerinin 1/5 ile ilçe belediye başkanları Büyükşehir Belediye meclisini oluşturur. 31.03.2019 tarihinde yapılan İBB meclisi ise Mahalli İdareler Genel Seçimleri sonucunda 5 yıllık süre için 39 ilçe Belediye Başkanı + ilçe meclis üyeleri içinden seçilmiş 272 olmak üzere 311 üye ile İBB Başkanından oluşmuştur. 317 İBB 19.11.2020 gün ve 1298 sayılı meclis kararı ve 9 red oyuna karşılık oyçokluğu, İSKİ 11.11.2020 gün ve İSKİ 32 sayılı meclis kararı ve oybirliği, İETT’nin ise 12.11.2020 gün ve 1156 sayılı meclis kararı ve oybirliği.

OCAK - ŞUBAT 2021

165

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. İBB’nin 2021 Mali Yılı Tahmini Konsolide Bütçesi Kurum

Gider

Gelir

Bütçe Açığı

Açık Oranı

İBB

28.900.000.000

25.500.000.000

3.400.000.000

% 11,76

İSKİ

7.959.457.000

7.354.500.000

604.957.000

% 7,60

İETT

7.250.000.000

6.140.000.000

1.110.000.000

% 15,31

Ara Toplam

44.109.457.000

38.994.500.000

5.114.957.000

% 11,59

İştirakler

32.381.679.000

0,00

% 0,00

Toplam

76.491.136.000

71.376.179.000

5.114.957.000

% 6,68

Kaynak: İBB Meclis Kararları (https://www.ibb.istanbul/councildecision/index)

63 milyar 534 milyon 456 bin lira olarak kabul edilmiş418, bulunan 2020 mali yılı tahmini konsolide bütçe sonuçları bu makalenin yazıldığı tarihte (Aralık 2020) henüz belli olmamıştır. Buna göre 76 milyar 491 milyon 136 bin lira olarak kabul edilen 2021 mali yılı tahmini konsolide bütçesi bir önceki yıla göre 12 milyar 956 milyon 680 bin lira ve % 16,93 oranında artış olduğu görülmektedir. Bilindiği üzere harcama, geri ödenmeyen başka bir ifade ile herhangi mali bir hak yaratmayan veya mevcut mali bir hakkı sonlandırmayan belediye ödemesi olup, cari harcama veya sermaye harcaması niteliğinde olabilir.( https://sbb. gov.tr/wp-content/uploads/2019/04/AnalitikEkorehber_2019-2021.pdf) İBB’nin 2021 mali yılı tahmini konsolide –iştirakler hariç- gider bütçesi aşağıda tablo 2’de belirtildiği gibidir. Tablo 2. İBB’nin 2021 Mali Yılı Tahmini Konsolide –İştirakler Hariç Gider Bütçesinin Ekomomik Sınıflandırmasına Göre Tutarları: (0,000.-TL) Kurum

Personel

İBB

1.720.783

259.381

10.249.098

1.300.000

2.445.616

9.345.589

1.714.533

465.000

İSKİ

886.139

180.500

2.497.093

60.000

59.055

3.888.945

10.000

İETT

464.403

90.735

4.670.461

23.747

6.623

1.664.031

3.071.325

530.616

17.416.652

1.383.747

2.511.294

14.898.565

1.724.533

475.000

Toplam

SGKDPG

MHAG

YÖ 1.400.000 367.725

Toplam 28.900.000 7.959.457

350.000

7.250.000

2.117.725

44.109.457

Kaynak: İBB Meclis Kararları (https://www.ibb.istanbul/councildecision/ index)

18 4 İBB Meclisi’nin 13.12.2020 tarih ve 1070 sayılı kararı ile oybirliği ile kabul edilmiştir.

166

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İBB’nin2021 mali yılı konsolide bütçesinde giderlerin ekonomik sınıflandırmasına göre genel bütçe içindeki aşağıda tablo 3’de görüleceği üzere oranlarına bakıldığında, mal ve hizmet giderlerinin % 39,49 ile ilk sırada, sermaye giderlerinin ise %33,78 ile ikinci sırada yer aldığı görülmektedir. Tablo 3. İBB’nin 2021 Mali Yılı Tahmini Konsolide –İştirakler HariçEkonomik Sınıflandırmasına Göre Gider Bütçesi Oranları Gider Türü Personel Giderleri Sosyal Güvenlik Kurumu Devlet Primi Giderleri

Giderin Tutarı Oran % 3.071.325,00

6,96

530.616,00

1,20

17.416.652,00

39,49

Faiz Giderleri

1.383.747,00

3,14

Cari Transferler

2.511.294,00

5,69

14.898.565,00

33,78

1.724.533,00

3,91

475.000,00

1,08

2.117.725,00

4,80

44.109.457,00

100

Mal ve Hizmet Alım Giderleri

Sermaye Giderleri Sermaye Transferleri Borç Verme Yedek Ödenekler Toplam

Kaynak: İBB Meclis Kararları (https://www.ibb.istanbul/councildecision/ index) Yukarıda tablo 2 ve tablo 3’te belirtildiği üzere 2021 yılı mali yılı bütçe tasarısında; Kamu personeli, kamu personeli gibi çalıştırılan veya hizmet veren kişiler ile diğer (memur, sözleşmeli personel, işçi, geçici süreli çalışan ve diğer personel) bordroya dayalı olarak nakden yapılan ödemeleri içeren personel giderlerinin, 3 milyar 71 milyon 325 bin lira ile toplam giderler içinde % 6,96 oranında ve yasanın öngördüğü azami sınırı geçmediği519 aylık ortalamanın 255 milyon 943 bin 750 lira tahmin edildiği anlaşılmaktadır. Emeklilik sigortasına ait Sosyal Güvenlik Kurumu işveren hissesi olarak ödenecek sosyal güvenlik primleri, kurum tarafından ödenen fiili hizmet müddeti zamlarına ilişkin işveren payları, işveren tarafından ödenecek kısa vadeli sigorta kolları primlerini kapsayan sosyal güvenlik kurumu Devlet 519

5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 49. Maddesinin 8. Fıkrası hükmü gereğince bir önceki yıl bütçe gelirlerinin VUK’nu uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranı ile çarpılması sonucu bulunacak tutarın % 30’nu aşmaması gerekir.

OCAK - ŞUBAT 2021

167

MALİ

ÇÖZÜM

Primi Giderleri 530 milyon 616 bin lira ile toplam giderler içinde % 1,20 oranında olduğu tahmin edilmiştir. Cari nitelikte mal ve hizmet alım finansmanı nedeniyle yapılan karşılıksız ödemelerden oluşan “cari transferler” 2 milyar 511 milyon 294 bin lira olarak kabul edilmiş, toplam konsolide bütçe içindeki payı % 5,69 dur. Mal ve hizmet alımları ise 17 milyar 416 milyon 652 bin lira bu gider % 39,49 olarak konsolide bütçe içinde en fazla ve en yüksek oranda gider kalemi olarak yer almakta olduğu görülmektedir. Öz kaynakların yetersizliği ve/veya denk bütçe yapıl(a)mamasının sonucu olarak oraya çıkan bütçe açıklarının finansmanında kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz gideri 1 milyar 383 milyon 747 bin lira ve % 3,13 önemli bir miktar ile yer almaktadır. Bütçe kanunu dahilinde belirlenen asgari değerin üstünde olan ve normal olarak ömrü bir yıldan daha fazla olan mal ve hizmet alımları “sermaye giderleri” olup; 14 milyar 898 milyon 565 bin lira ile % 33,77 oranında yer almıştır. Sermaye nitelikli olarak adlandırılan mal ve hizmet alımları finansmanı için yapılan karşılıksız ödemeler “sermaye transferleri” olup; 1 milyar 724 milyon 533 bin lira ile % 3,90 olarak tahmin edilmiştir. Belediyenin nakit olarak verdiği borçlar ile alınan borçlardan yapılan geri ödemeler % 1, 08 oranıyla 475 bin lira olarak yer almıştır. 2021 mali yılında iştirakler dahil İstanbul’da kişi başına 4 bin 928- lira harcanacağı, bunun bin 157 lirasının sermaye gideri olarak yani yatırıma harcanacağı tahmin edilmiştir. Aşağıda tablo 4. ve 5. görüleceği üzere 2021 mali yılı tahmini konsolide bütçe tasarısında, gelir bütçesinin ekonomik sınıflandırması ve toplam bütçe içindeki oranları ise şöyledir.

168

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. İBB’nin 2021 Mali Yılı Tahmini Konsolide –İştirakler HariçGelir Bütçesi (0,000.-TL) Kurum

TMG

ABYÖG

Rİ

Borçlanma

BÖ

Toplam

İBB

208.000

3.062.000

20.000

20.000.000

2.120.000

100.000

10.000

3.400.000

28.900.000

İSKİ

6.428.136

2.150

865.748

4.000

54.466

604.957

7.959.457

İETT

1.685.415

4.350.000

84.585

20.000

1.110.000

7.250.000

Toplam

208.000

11.175.551

4.372.150

20.950.333

2.144.000

154.466

10.000

5.114.957

44.109.457

Kaynak: İBB Meclis Kararları (https://www.ibb.istanbul/councildecision/index) Tablo 5. İBB’nin 2021 Mali Yılı Tahmini Konsolide –İştirakler HariçEkonomik Sınıflandırmasına Göre Gelir Bütçesi Oranları Gelir Türü Vergi Gelirleri Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri Alınan Bağış ve Yardımlar İle Özel Gelirler Diğer Gelirler Sermaye Gelirleri Alacaklardan Tahsilatlar Red ve İadeler (-) Borçlanma Toplam

Gelirin Tutarı Oran % 208.000,00

0,47

11.175.551,00

25,34

4.372.150,00

9,91

20.950.333,00

47,50

2.144.000,00

4,86

154.466,00

0,35

10.000,00

0,02

5.114.957,00

11,60

44.109.457,00

100

Kaynak: İBB Meclis Kararları (https://www.ibb.istanbul/councildecision/index) Vergi; Devletin kamu otoritesine dayanarak ve kamu amaçları için, zorunlu, karşılıksız ve geri ödemesiz olarak yaptığı tahsilatları içermektedir.(https:// sbb.gov.tr/wp-content/uploads/2019/04/AnalitikEkorehber_2019-2021.pdf) Vergi gelirleri ise; her türlü vergi, resim ve harçlar ile vergi cezaları, vergi ve cezaların ödenmemesi veya geç ödenmesinden doğan faiz ve gecikme zamların tamamından oluşur. İBB’nin 2021 mali yılı konsolide bütçesinde vergi gelirleri 208 bin lira olarak ve % 0,47 oranında yer almakta olup; bağlı kuruluşları olan İETT Genel Müdürlüğü ile İSKİ Genel Müdürlüğü’nün vergi geliri bulunmadığından miktar olarak ve oran olarak da düşük kalmaktadır. Belediye’nin sahibi bulunduğu mülk, teşebbüs, mali veya gayri maddi haklardan sağladığı gelir; sunulan çeşitli hizmet karşılığında tahsil ettiği gelir; malları kullanma veya faaliyette bulunma izni karşılığı tahsil edilen OCAK - ŞUBAT 2021

169

MALİ

ÇÖZÜM

gelirler; mal satış gelir, belediye iştirak karları, kira geliri ile bunun gibi diğer gelirlerden oluşan teşebbüs ve mülkiyet gelirleri ise % 25,34 oranı ve 11 milyar 175 milyon 551 lira olarak en yüksek ikinci miktar olarak yer almıştır. Zorunlu ve iadesi olmayan ile karşılıksız ödemelerden oluşan alınan bağış ve yardımlar ise; 4 milyar 372 milyon 150 bin lira ve % 9,91 oranında yer almaktadır. Belediyenin faiz, pay, para cezası ve kira gelirleri gibi asıl faaliyet gelirleri dışındaki diğer gelirler genel bütçe vergi tahsilatı üzerinden alınan payları da kapsamakta olup; % 47,50 oranı ile 20 milyar 950 milyon 333 bin lira olarak en yüksek miktarda yer almıştır. Belediyenin sahibi bulunduğu değerler ile gayrimenkul ve gayri maddi varlık satışı sonucunda elde edilen gelirlerden oluşan sermaye gelirleri 2 milyar 144 milyon lira ile % 4,86 oranında kalmıştır. Belediyenin nakit olarak verdiği borçlardan kaynaklanan alacaklardan yapılan tahsilatlar ise 154 bin 446 lira olarak ve % 0,35 oranında yer almıştır. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu uyarınca, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin topladığı vergi, resim, harç ve benzeri gelirlerden diğer idare, kurum ve kuruluşlara verilecek paylar ile kullanılmadığı veya amaç dışı kullanıldığı için geri istenilen bağış ve yardımlar, bütçeye gider kaydıyla ödenir(T.C. Yasalar, 24.12.2003) Ancak, bu ödemeler niteliği itibarıyla gider kabul edilebilecek ödemeler olmadığından bütçelerde bu ödemeler için ödenek tahsis edilmeyecek ve iadesi gereken tutarlar muhasebe sisteminden(Analitik Bütçe Sınıflandırmasına İlişkin Rehber) yapılacak olup bütçede negatif gelir (-) 10 bin lira olarak kaydedilmiştir. Teknik olarak bütçe açığı söz konusu ise, bu açığın kapatılması için gelir artırılabilir, kamu harcaması kısılabilir, borçlanma yapılabilir yada varlık satışı yapılarak denklik sağlanabilir. Diğer taraftan bütçe açıklarının gelir dağılımı üzerinde de olumsuz etki yaptığı malumdur. En çok kullanılan yöntemlerden olan iç borçlanma kişilere ödenen yüksek faiz sonucu, gelir dağılımında kamuya borçlanmayı sağlayan yüksek gelirli kişiler lehine bozulmasına neden olduğu bilinir(Dinleyici, 2010). İBB’nin 2021 mali yılı tahmini bütçesinde giderlerin gelirler ile dengelenmemesi sonucu 5 milyar 114 milyon 957 bin lira borçlanma öngörülmüş; bu tutar ise bütçe içinde % 11,60 oranında yer almaktadır. 170

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ İBB, 2020 yılının yaklaşık 6 ayını covid-19 pandemi mücadelesiyle geçirmesi sonucunda; 2021 mali yılı tahmini bütçesinde bu salgının etkilerinin dikkate alınarak daha gerçekçi hazırlandığı görülmektedir. İstanbul’un ulaşım, trafik, alt yapı, çevre, mülteci, iklim değişikliği, deprem gerçeği ve işsizlik sorunlarının çözümü için 2021 mali yılı bütçesinin yeterli olmadığı düşünülmektedir. İBB yetkilileri ile başkanı birçok konuşmalarında (İBB, 2021) makroekonomik önlemler alındığı, verimliliğin öne çıkarıldığı, saydamlık ve hesap verebilirliğin devam ettirildiği ve inovasyonun tutulduğunun vurgulamaları önemlidir. Bu durumun İstanbul’un başta kongre turizmi olmak üzere uluslararası finans çevreleri ve doğrudan yatırımların çekim merkezi yolunda önemli olacağı ve bunun önümüzdeki yıl bütçelerine yansıyacağı beklenmektedir. Böylece İBB 5 yıllık yönetim süresi sonunda mevcut sorunların önemli bölümünü çözmesi ve stratejik plan dahilinde öngörülen hedeflere ulaşılması mümkün olabilir. Ayrıca bütçe denkliğini sağlayarak, sürdürülebilir mali yapının güvenceye kavuşturulması önemli olacaktır. Bu durumun özellikle yatırımları hızlandırıp, yabancı kaynak ihtiyacını ve maliyetini azaltacağı, inovasyon için gerekli şartların oluşturulmasıyla bunun sonucunda toplum refahını arttırabileceği değerlendirilmektedir. KAYNAKÇA Analitik Bütçe Sınıflandırmasına İlişkin Rehber.Erişim Adresi: https://sbb. gov.tr/wp-content/uploads/2019/04/AnalitikEkorehber_2019-2021.pdf Batırel, Ömer Faruk (1994). Kamu Bütçesi, 7. Bs., İstanbul : Marmara Üniversitesi Nihad Sayar Eğitim Vakfı Dileyici Dilek (2010). Dokuz Eylül Üniversitesi, İİBF. Maliye Bölümü, Bütçe Anlayışındaki Değişim Süreci: Denk Bütçe İlkesinin Erozyonu ve Açık Bütçe Politikası, Hukuk ve İktisat Araştırmaları Dergisi 2, (1) İBB Plan ve Bütçe Komisyonu (19.11.2020). 189 sayılı rapor ve 1298 sayılı meclis kararı. İBB Yazı İşleri ve Kararlar D.Başkanlığı (2020). Belediye Çalışma Yön. Kitapçığı, İstanbul : İBB İBB’nin 2021 bütçe konuşması meclis tutanağı KHK (23.03.1984). 195 sayılı Büyükşehir Belediyelerinin Yönetimi Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara : Resmi Gazete (18350 sayılı) OCAK - ŞUBAT 2021

171

MALİ

ÇÖZÜM

Kırılmaz M, ve Atak F.(2015). Kamu Mali Yönetiminde Şeffaflık ve Hesap Verebilirlik Araçları: Faaliyet Raporları, Ombudsman Dergisi, 2, (3), 189-217 Nadaroğlu, Halil (1998). Kamu Maliyesi Teorisi, 10. Bs. İstanbul : Beta Yayınları Nadaroğlu, Halil(1998). Mahalli İdareler, 6. Bs. İstanbul : Beta Yayınları T.C. Yasalar (09.07.1984). 3030 sayılı Kanunla “Büyükşehirler Yönetimi Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (18453 sayılı) T.C. Yasalar (23.07.2004). 5216 sayılı Büyükşehir Belediye Kanunu Ankara : Resmi Gazete (25531 sayılı) T.C. Yasalar (24.12.2003). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25326 sayılı)

172

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 173-182

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE SİPARİŞ ÜZERİNE YAPILAN AR-GE PROJELERİ VE MUHASEBE SÜRECİNİN İNCELENMESİ 120 ORDER BASED R & D PROJECTS AND INVESTIGATION OF ACCOUNTING PROCESS Kamber KAYA*21* ÖZ Teknolojik yeniliğin gerçekleştirilmesi ancak Araştırma ve Geliştirme faaliyeti ile mümkün olabilir. Ar-Ge çalışmaları genel olarak uzun süre alabilir, harcama ve uğraş gerektirir, başarısızlıkla sonuçlanabilir. Bu nedenle kaynakların verimli ve etkin kullanılması ve planlı, sistemli yapılması zorunludur. Ar-Ge çalışmalarındaki belirsizlik Ar-Ge yönetiminde sağlanacak etkinlikle başarılabilir ve Ar-Ge teşvikleri ile bu süreç özendirilebilir. Yine ArGe faaliyeti ile dışa bağımlılık azaltılıp, toplumsal fayda yaratmak mümkün olabilir. Araştırma ve Geliştirme faaliyetleri sonucu ortaya çıkan teknolojik buluş ve yenilikler işletmenin ve toplumun ekonomik, teknik, sosyal gereksinmelerini karşılar, rekabet üstünlüğü sağlar ve ürünlerin, hizmetlerin üretimini artıran ve niteliğini değiştiren gelişmeleri içinde barındırır. Bu açıdan teknolojik yenilikler ve gelişmeler ile toplumsal ve ekonomik refah arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır. Siparişe dayalı Ar-Ge kendi bünyesinde yeterli alt yapısı ve Ar-Ge personeli olmayan, imkânları sınırlı olan işletmelerin projelerini sözleşme çerçevesinde Ar-Ge ve tasarım merkezleri ile birlikte gerçekleştirme imkanı sunmaktadır. Bu çalışmamızda siparişe dayalı olarak gerçekleştirilecek Ar-Ge ve tasarım projeleri ile ilgili süreçler, özellikli durumlar, muhasebeleştirme süreçleri ve yaşanan sorunlar ele alınmış ve çözüm önerileri sunulması hedeflenmiştir. Anahtar Sözcükler: Ar-Ge, Tasarım, Siparişe Dayalı Ar-Ge, Muhasebe 201 Yayınlanmamış “Türkiye’de Ar-Ge Teşvikleri ve Etkinliği Üzerine Bir Model Önerisi” adlı Doktora tezinden faydalanılarak hazırlanmıştır. * Yeminli Mali Müşavir, T.C. İstanbul Okan Üniversitesi Doktora, ORCİD : https://orcid.org/0000-000121 7597-2013 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 08.09.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

173

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The realization of technological innovation can only be possible through Research and Development activity. R&D studies may take a long time, require expense and effort, and also may result in a failure. For this reason, it is mandatory to use the resources efficiently and effectively and must be planned and systematic. Uncertainty in the field of R&D studies can be achieved with the efficiency of R&D management and this process can be encouraged with R&D incentives. So it is possible to reduce foreign dependency with the R&D activity and create social benefits. Technological inventions and innovations resulting from Research and Development activities meet the economic, technical and social needs of the business and society, provide a competitive advantage and include developments that increase the production and change the quality of products and services. In this respect, there is a direct relationship between technological innovations and developments and social and economic welfare. Order-based R&D offers the opportunity to implement the projects of enterprises that do not have sufficient infrastructure and R&D personnel, collabration with R&D and design centers within a contract. This study aimed to constract a general picture of the processes related to order based R&D and design projects, special cases, accounting processes, the problems discussed and offer solutions. Keywords: Research, Development, Design, Order Based R&D, Accounting 1. GİRİŞ Teknolojik gelişmeler ve yeniliklerin baş döndürücü bir şekilde arttığı, yoğunlaşan rekabet ortamında işletmelerin hayatlarına devam edebilmeleri için bu sürece uyum göstermelerini zorunlu hale getirmiştir. Sürekli yenilik ve araştırma faaliyeti içinde olmayan kuruluşların varlıklarını devam ettirmeleri mümkün olmaktan çıkmıştır. Sürekli yenilik ve araştırma sistemli bir Araştırma ve Geliştirme faaliyetini gerekli kılmaktadır. İşletmelerin zahmetli ve harcama gerektiren bu çalışmaları sistemli ve verimli yapmaları önem taşımaktadır. Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri sonucu işletmeler yeni ürün ve buluşları daha az maliyet ve verimlilik ile elde etmeleri durumunda başarı elde ederler. Yeni buluşlar ve teknolojik ürünler işletmelere ve ülkelere değer kattığı gibi ekonomik gelişmelerine, ekonomik 174

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

büyümelerine katkıda bulunur, dışa bağımlılığı azaltıcı etkisi nedeniyle cari açığı azaltabilir. Kaliteli ve teknolojik, katma değeri yüksek ürünlerin üretimine ve ihracatına doğrudan etki eder. Dünyada ve ülkemizde yapılan düzenlemelerle Ar-Ge ve yenilik çalışmalarının önemi artmış ve üniversitelerin, işletmelerin Ar-Ge faaliyeti çeşitli şekillerde desteklenir olmuştur. Ülkemizde son yıllarda Ar-Ge yoğunluğunu arttırmaya yönelik çabalar artmakta olup, Ar-Ge harcamaları ve desteklerinin sürekli arttığı, işletmeleri Ar-Ge faaliyetlerine yönlendirmek amacıyla vergi teşviklerinin etkin olarak kullanıldığı gözlenmektedir. Ar-Ge faaliyetlerinin doğal sonucu olarak elde edilen yenilik ve buluşların tescil edilmesi, patentinin alınması önemli bir konu olmuştur. Ar-Ge faaliyeti sonucu tescil edilen patent sayısı Ar-Ge için önemli bir gösterge olmaya başlamıştır. Siparişe dayalı Ar-Ge düzenlemesi Ar-Ge kapasitesi yeterli olmayan, ancak elinde Ar-Ge projesi bulunan işletmeleri ve Ar-Ge projelerini geliştirmeyi teşvik etme amacı taşımaktadır. Bu uygulama ile Ar-Ge veya tasarım merkezi olunmadan Ar-Ge projelerinin yürütülmesi ve projelere ilişkin desteklerden yararlanması hedeflenmiştir. Teşviklerin doğru hesaplarda izlenmesi ve teşviklerden etkin yararlanılması önemli olup, muhasebe uygulaması bu sürecin en önemli parametresidir. 2. YASAL DÜZENLEME VE DESTEK UNSURLARI 2.1. Yasal Düzenleme 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda 6676 sayılı kanunla “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları “başlıklı madde 3 (9) da 2016 yılında yapılan değişiklik ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak Ar-Ge ve tasarım faaliyetleri düzenlenmiştir. (T.C. Yasalar, 2008) Kanunla getirilmiş olan yenilik ile Ar-Ge veya tasarım merkezini kendi bünyesinde kurabilecek potansiyeli olmayan işletmelerin bu faaliyetlerini ArGe merkezi sahibi olan veya tasarım merkezi sahibi olan işletmelere sözleşme ile sipariş vererek, gerçekleştirilecekler, böylece Ar-Ge faaliyetlerine yönelik harcamaların yüzde ellisini beyanname üzerinde indirim hakkına sahip olacaklardır. Bu durum, bu tür işletmelerin Ar-Ge veya tasarım faaliyetlerine daha fazla yönelmelerine katkı sağlayabileceği gibi aynı zamanda Ar-Ge ve tasarım merkezlerinin de atıl kapasitelerinin kullanımını teşvik edebilecektir. (Kutbay, 2018, s. 98) OCAK - ŞUBAT 2021

175

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Sipariş Üzerine Yapılan Ar-Ge Projelerinin Kapsamı Sipariş üzerine yapılan Ar-Ge ve tasarım faaliyeti sadece Ar-Ge merkezleri ve Tasarım merkezlerinin sözleşme yaparak, siparişe dayalı olarak yürüttükleri Ar-Ge ve tasarım projelerini kapsar. Genel olarak işletmeler Ar-Ge faaliyetleri sonucu ortaya çıkan ürünün, gayri maddi hakkının sahibi olur ve bunlar üzerinde tasarruf hakkına sahip olurlar. Bu hakları satabilir, kiralayabilir, üretim sürecinde kullanabilirler. Sipariş üzerine sözleşmeye dayalı olarak yürütülen Ar-Ge ve tasarım projelerinde ise ortaya çıkan gayri maddi hakkın sahibi ise siparişi verendir. (Arslan, 2018, s. 135-136) Yapılan iş çeşitli nedenlerle kendilerinin yapamadığı Ar-Ge ve tasarım projelerinin bir sözleşme ile Ar-Ge ve tasarım merkezleri aracılığıyla yürütülmesi ve sonucunda elde edilecek ürünün / gayri maddi hakkın sahibi olmaları olarak özetlenebilir. Düzenleme ile Türkiye’nin Ar-Ge ve yenilik kapasitesinin yükseltilmesi ve yaygınlaştırılması hedeflenmiştir. Siparişe dayalı Ar-Ge düzenlemesi ile Ar-Ge ve tasarım imkân ve kapasiteleri sınırlı olan özellikle küçük ve orta ölçekli işletmelere, sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak Ar-Ge veya tasarım projelerini gerçekleştirme amacını taşıyan, diğer yandan Ar-Ge ve tasarım merkezlerinin de atıl kapasitelerini değerlendirmesini hedeflemiştir. (Doğan ve Kızıl, 2016, s.27) 2.3. Sipariş Üzerine Yapılan Ar-Ge Destek Unsurları ve Ar-Ge İndirimi Ar-Ge ve tasarım merkezlerinin sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürüttükleri Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak yaptıkları harcamaların yüzde ellisi Ar-Ge ve tasarım merkezleri tarafından, harcamaların diğer yüzde ellisi ise siparişi veren gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından beyannamelerinde indirim olarak dikkate alınabilir. Siparişi verenin mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise Ar-Ge veya tasarım harcamasının tamamı Ar-Ge veya tasarım merkezi tarafından beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilir. Sipariş verenler sadece, Ar-Ge veya tasarım indirimi ile siparişe ilişkin kâğıtlara ait damga vergisi istisnasından yararlanır. (T.C. Yasalar, 2008) Her bir geçici vergi döneminde hesaplanan toplam Ar-Ge ve tasarım indirimi tutarının yarısı, Ar-Ge merkezi veya tasarım merkezi tarafından beyanname verme sürelerinin başlangıcından önce siparişi verene yazılı 176

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olarak bildirilir. Böylece hesaplanan Ar-Ge ve tasarım indiriminin yüzde ellisi siparişi veren tarafından, yüzde ellisi ise siparişi gerçekleştiren Ar-Ge ve tasarım merkezi tarafından beyanname üzerinden indirim konusu yapılır. (Maliye Bakanlığı, 2016) Siparişe dayalı olarak Ar-Ge ve tasarım merkezleri tarafından sözleşme ile siparişe dayalı olarak gerçekleştirilen Ar-Ge veya tasarım projelerine ilişkin olarak yapılan harcamaların yüzde ellisi Ar-Ge veya tasarım merkezleri tarafından, harcamaların kalan yüzde ellisi ise sözleşme ile siparişi veren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, gelir veya Kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden Ar-Ge ve tasarım indirimi olarak dikkate alınabilir. (Mert, Karahan ve Atın, 2020, s.161) İndirim hakkının tümünün siparişi veren tarafından sözleşme ile siparişi gerçekleştirene (Ar-Ge veya tasarım merkezine) devredilmesi mümkün olmayacaktır. Siparişi veren kuruluşun, Türkiye’de vergi mükellefiyetinin bulunmaması halinde hesaplanan Ar-Ge indiriminin tamamı Ar-Ge ve tasarımı gerçekleştiren kurumca beyanname üzerinden indirim konusu yapılır. Ayrıca; Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan yabancı kişi ve kuruluşların, Türkiye’de tam mükellef olan ancak ticari, zirai veya mesleki kazanç açısından mükellefiyeti bulunmayan kişi ve kurumların verdikleri siparişlerde yine ArGe indiriminin tamamından Ar-Ge ve tasarım merkezleri yararlanacaktır. (Arslan, 2018, s. 145) 3. SİPARİŞ ÜZERİNE YAPILAN AR-GE PROJELERİNDE MUHASEBE UYGULAMASI 3.1. Siparişe Dayalı Gerçekleştiren Ar-Ge ve Tasarım Projelerinde Muhasebe Sipariş dayalı olarak yürütülen Ar-Ge projeleri uygulaması yeni olduğundan sürecin yürütülmesi ve muhasebeleştirilmesinde farklı uygulamalarla karşılaşmak mümkündür. Sipariş üzerine yürütülen projeler esas olarak başkası adına yürütülen projeler olduğundan muhasebe süreci açısından sipariş üzerine yapılan her hangi bir imalattan farklı değildir. Farklılık Ar-Ge indirim sürecinde bulunmaktadır. Gelir idaresi verdiği özelgede “Ayrıca, araştırma geliştirme faaliyetlerinin sipariş üzerine … adına yapılması, faaliyetin neticesinde meydana gelen ürünün (gayrimaddi hakkın) bu şirkete ait olması sebebiyle, şirketiniz adına sahip olunacak bir gayrimaddi haktan söz edilmesi OCAK - ŞUBAT 2021

177

MALİ

ÇÖZÜM

mümkün değildir. Bundan dolayı, harcamaların yapılmakta olan gayrimaddi haklar hesabında değil de, proje stok hesaplarında izlenmesi gerekmektedir.” (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) Yapılan iş bir imalat süreci gerektiriyorsa normal muhasebe hesaplarının kullanılması, işin bitim tarihine kadar siparişin her hangi bir nedenle faturalanmaması halinde dönem sonlarında “proje stok hesaplarında” izlenmesi uygun olabilir. Proje stok hesabının kodu ile ilgili bir açıklama bulunmamakla birlikte tek düzen hesap planına göre boş olan 154 hesabın “proje stok hesabı” olarak kullanılması mümkündür. Ancak yapılan iş bir hizmet işi, örneğin bir bilgisayar programının üretimi ise, 740 Hizmet üretim maliyetinin kullanılması tek düzen hesap planı ve işleyişi açısından daha uygun olacağı kanaatindeyiz. Bu durumda diğer hizmet üretim maliyeti hesapları ile karışmaması açısından boş olan “743 Sipariş ArGe Projeleri Maliyeti Hesabı” kullanılabilir. (Arslan, 2018, s. 137) Sipariş üzerine Ar-Ge projelerinin muhasebe uygulamasını örnek üzerinden açıklamaya çalışalım. Örnek; Arı Anonim Şirketi. Ar-Ge merkezi sahibi olup atıl kapasitesi nedeniyle siparişe dayalı Ar-Ge projeleri gerçekleştirecektir. Protek A.Ş. ise makine üretimi yaptığı işletmesindeki makinelerde kullanacağı yeni teknolojik yenilik içeren bir yazılım tasarlanması için Arı A.Ş. ile 2018 / Mayıs döneminde sözleşme imzalamış olup, projenin bütçesi 4.000.000 TL’dir. Arı A.Ş. yürüteceği proje için TUBİTAK onayı almıştır. a) Arı Anonim Şirketi Ar-Ge merkezi 2018 / Haziran döneminde Ar-Ge projesine başlamış ve ilk 3 ayda 800.000 TL Ar-Ge harcaması yapmış olup bu harcama sözleşmeye göre projenin 1. fazını oluşturmakta ve 1.000.000 TL fatura kesilebilecektir. c) Arı Anonim Şirketi Ar-Ge merkezinin, Ar-Ge harcamalarının incelemesi sonucu yapılan 800.000 TL harcamanın 600.000 TL’sinin Ar-Ge indirimine tabi olduğunu saptanmıştır.

178

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda muhasebe kayıtları; ------------------------------------------…/…/2018-------------------------------------------------743. SİPARİŞ AR-GE PROJELERİ MALİYETİ

800.000

01. …. Nolu Sipariş Ar-Ge projesi 800.000

320. SATICILAR

800.000

Dönem içinde yapılan sipariş Ar-Ge harcamaları ( KDV ihmal edilmiştir.) ------------------------------------------30/09/2018-------------------------------------------------120. ALICILAR

1.000.000

600. YURT İÇİ SATIŞLAR

1.000.000

3 aylık Ar-Ge projesi harcamalarının fatura kesilmesi ( KDV ihmal edilmiştir.) ------------------------------------------30/09/2018-------------------------------------------------623. DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ

800.000

01. …. Nolu Sipariş Ar-Ge projesi 800.000 744. SİP. AR-GE PROJE BEDELİ YANSITMA

800.000

Ar-Ge proje maliyetinin ilgili hesaba aktarılması. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------30/09/2019-----------------------------------------------744. SİP. AR-GE PROJE MALİYETİ YANSITMA

800.000

01. …. Nolu Sipariş Ar-Ge projesi 800.000

743. SİPARİŞ AR-GE PROJELERİ MALİYETİ

800.000

01. …. Nolu Sipariş Ar-Ge projesi 800.000

….. Nolu Sipariş Ar-Ge maliyet bedelinin yansıtılması ---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konuyu örnek ulaşabiliriz:

çerçevesinde

değerlendirecek

aşağıdaki

tespitlere

3.2. Siparişi gerçekleştiren Ar-Ge ve tasarım merkezi açısından değerlendirme (Arı A.Ş.) ; 1. Gelir İdaresi verdiği özelgelerde sipariş üzerine Ar-Ge harcamalarının “Proje stok hesaplarında” izlenmesini önermiş olup, bu durumda 154 hesapların altında bir hesapla izlenebilir. Biz 740 nolu hizmet üretim maliyetinin alt hesaplarının işleyişinin daha uygun olduğunu düşünerek 743 Sipariş Ar-Ge projeleri maliyeti hesabında izlemeyi daha uygun bulduk. 2. Arı Anonim Şirketi ilk 3 ayın sonunda fatura ile yansıttığı gerçekleşen hasılatı gelir hesabına aktarmış, dönem maliyetleri ile karşılaştırmış OCAK - ŞUBAT 2021

179

MALİ

ÇÖZÜM

ve kazanç olarak belirlenen tutarı Kurumlar Vergisi matrahına dahil etmiştir. (1.000.000 – 800.000 = 200.000 TL) Arı Anonim Şirketi her üç ayda bir Ar-Ge indirimine tabi tutarı hesaplayıp geçici vergi döneminden önce Protek A.Ş. ye yazılı olarak bildirecektir. Arı Anonim Şirketi bu dönemde hesaplanan 600.000 TL ArGe indirimini yüzde elli oranında (300.000 TL) geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapacaktır. Arı Anonim Şirketi yürüttüğü sipariş üzerine Ar-Ge faaliyeti nedeniyle 5746 sayılı kanunda belirtilen indirim, istisna, destek ve teşvik unsurlarından tümünden yararlanır. Sözleşmeli (siparişe dayalı) olarak yürütülen Ar-Ge faaliyetleri sonucunda elde edilebilecek gayri maddi hak Ar-Ge faaliyetini yürüten şirkete (Arı A.Ş’ne ) ait olmayacağından, harcamalar aktifleştirilmez, amortisman ayrılmaz. Arı A.Ş. Kurumlar Vergisi beyannamesinde indirim konusu yapamadığı Ar-Ge indirimi tutarını bir sonraki yıl beyannamesinde endeksleyerek dikkate alacaktır. (Arslan, 2018, s. 135-147)

3.3. Siparişi veren işletme açısından değerlendirme (Protek A.Ş.); 1. Sipariş verenler Protek A.Ş. sadece Ar-Ge veya tasarım indirimi ile siparişe ilişkin kâğıtlara ait damga vergisi istisnasından yararlanır. 2. Protek A.Ş. her geçici vergi döneminde Arı A.Ş. den Ar-Ge İndirim tutarını gösteren bir belge temin etmelidir. Siparişi gerçekleştiren şirketin proje süresinde fatura kesememesi halinde bile Ar-Ge indiriminden yararlanmak mümkündür. 3. Protek A.Ş. bu dönemde hesaplanan 600.000 TL Ar-Ge indirimini yüzde elli oranında (300.000 TL) geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapacaklardır. Protek A.Ş. sözleşme bedeli üzerinden değil, yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan Ar-Ge indiriminden yararlanır. 4. Protek A.Ş. sözleşme ile damga vergisi teşvik istisnasından yararlanır. 5. Protek A.Ş. proje bitimine kadar kendisine kesilen faturaları projenin devamı süresince yapılmakta olan yatırımlar hesabında izler, projenin başarılı olması halinde tüm maliyeti 260 Haklar hesabına aktararak amortisman yolu ile itfa eder. 180

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

6. Projenin başarılı olması halinde ortaya çıkan gayri maddi hak Protek A.Ş.ye ait olacak, bu hak ile ilgili her türlü tasarruf hakkına sahip olacaktır. 4. SİPARİŞ ÜZERİNE YAPILAN AR-GE PROJELERİNDE SORUNLAR Siparişe dayalı olarak yürütülen projeleri uygulamada çeşitli sorunlar nedeniyle yeterince uygulama alanı bulamamaktadır. Bu sorunları özetlemek gerekirse; Siparişe dayalı Ar-Ge ve tasarım faaliyeti kapsamında proje maliyeti ve bu harcamalar üzerinden hesaplanan dönemsel Ar-Ge indiriminin hesaplanarak siparişi verene bildirilmesi; maliyetin bildirilmesi, karlılığını bildirilmesi anlamına gelmektedir. Ar-Ge indiriminin siparişi verene bildirilmesi ticari sır olarak değerlendirilmektedir. (Doğan ve Kızıl, 2016, s.27) Sipariş verenlerin Ar-Ge indiriminden yararlanabilmesi için siparişi gerçekleştiren Ar-Ge veya tasarım merkezlerinin hesapladıkları Ar-Ge ve tasarım indirimini beyanname verme süresinden önce yazılı olarak bildirmeleri gerekir. Bu bildirimin zamanında yapılmaması, yanlış hesaplanması, bildirimin ispatı sorunlara yol açabilecektir. Siparişi gerçekleştiren işletmenin Ar-Ge indiriminin YMM raporu hazırlanmadan hesaplanarak siparişi verene bildirilmesi sorunlara yol açmakta, mükelleflerin cezalı tarhiyatlarla karşılaşması mümkün olabilmektedir. Bu nedenle siparişe dayalı Ar-Ge uygulamada yeterli bir ilgiyi bulamamaktadır. (Eray, 2019, s.143) Buna mukabil yurt dışından sözleşme kapsamında siparişe dayalı olarak gerçekleştirilen ve gayri maddi hak tasarrufunu yurt dışına bırakıldığı ArGe ve yenilik projelerinde Ar-Ge harcamalarının aktifleştirme zorunluluğu bulunmadığı ve aynı zamanda kanunda belirtilen Ar-Ge ve tasarım indiriminden % 100 oranında faydalanılması nedeni ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerine çok avantajlı bir pozisyon sağlandığı ifade edilebilir. (Doğan ve Kızıl, 2016, s.22) 5. SONUÇ Ar-Ge harcamalarının artması ve etkin alanlarda kullanılması ülke ekonomisine çeşitli katkılarda bulunur. Siparişe dayalı Ar-Ge düzenlemesinin etkin kullanımı Ar-Ge kapasitesi düşük işletmelerin sürece katılmasını sağlayabilir, vergi teşvikleri bu süreçte önemli rol oynar. Bu nedenle yaşanan sorunları çözmek Türkiye’nin Ar-Ge kapasitesini artırabilecek bir potansiyele sahiptir.

OCAK - ŞUBAT 2021

181

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de orta ve uzun vadede sonuç alınabilecek katma değeri yüksek ve stratejik alanlarda yürütülecek Ar-Ge projeleri ile ithalat bağımlılığını azaltmak, katma değeri yüksek ihracat ürünlerinin üretimine yönelmek, ekonomide kalıcı büyümeyi sağlamak mümkündür. Bu potansiyeli yaratacak büyük ve stratejik Ar-Ge projeleri ulusal düzeyde hazırlanmalı, ortak Ar-Ge proje kapasitesi kamu öncülüğünde planlanmalı, teşvik edilmelidir. Siparişe dayalı Ar-Ge faaliyetinin etkin bir şekilde uygulanabilmesi için Ar-Ge harcamasının (maliyetin) siparişi verene bildirilmesi yerine; sözleşme tutarı veya kesilen faturanın belli bir oranı siparişi veren tarafından doğrudan Ar-Ge ve tasarım indirimi olarak esas alınması daha pratik bir yöntem olacaktır. KAYNAKÇA Arslan, C. (2018). Ar-Ge Tasarım ile Teknokentlerde Vergi ve Muhasebe Uygulamaları. Ankara; Ar-Ge ve Teknokent Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (29.02.2012). B.07.1.GİB.4.99.16.02.5746/3-64 Sayılı Muktezası. İstanbul: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Doğan, U. ve Kızıl, Ö. (2016). Ar-Ge Reform Paketinin Değerlendirilmesi. Vergi Sorunları Dergisi, 332, 27-28. Eray, A. (2019) Ar-Ge Destekleri. Ankara: S.E.K. Yayınları. Kutbay, H, (2018). Türkiye’de AR-GE Faaliyetlerine Sağlanan Vergi Teşvikleri: Tarihsel Bir Perspektif. Vergi Sorunları Dergisi, 352, 98. Maliye Bakanlığı (30.09.2016). 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği, Seri No: 6 Ankara: Resmi Gazete (29843 sayılı) Mert, H., Karahan, B.D ve Atın, F. (2020). Ar-Ge Teşvikleri ve Muhasebe Uygulamaları. Ankara: Nobel Akademik Yayıncılık. T.C. Yasalar (12.03.2008). 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26814 sayılı)

182

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 183-208

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE KAMU ALACAKLARININ KORUNMASINDA TEMİNAT MÜESSESİNİN İNCELENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ ANALYSIS AND EVALUATION OF THE GUARANTEE FOUNDATION IN THE PROTECTION OF PUBLIC RECEIVABLES ** Leyla DURUKAN22

ÖZ Kamu kaynakları kamu gücüne dayanarak tahsil edilmekte olup, ülkemizde kamu alacaklarının takip ve tahsili, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında yürütülmektedir. Bu çalışmanın amacı kamu alacaklarının korunmasında teminat müessesinin incelenmesi ve 6183 sayılı Kanunun güncel gelişmeler karşısındaki teminat açısından eksikliklerinin belirlenerek Kanunun yeniden revize edilmesinin önerilmesidir. Çalışma derleme ve doküman yöntemi kullanılarak düzenlenmiştir. Çalışmada 6183 sayılı Kanun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Danıştay ve Yargıtay Kararları ve ilgili tebliğler incelenerek teminat müessesesi değerlendirilmiştir. Günümüz dünyasında para ve sermaye piyasaları ve teknolojinin gelişmesi ile teminat olabilecek değerlerin kapsamının genişletilmesi gerektiği çalışmanın konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Kamu Alacakları, Kamu Alacağının Korunma Yöntemleri, Teminat. ABSRACT Public resources are collected on the basis of public power, and the follow-up and collection of public receivables in our country are carried out within the scope of Law No. 6183 on the Procedure for Collection of Public Receivables. The aim of this study is to examine the collateral establishment in the protection of public receivables and to propose a revision of the Law by identifying the deficiencies of the Law No. 6183 in terms of guarantee against current developments. The study was organized using the method * Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, Doktora 22 Öğrencisi, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-8002-6048 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 17.07.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

183

MALİ

ÇÖZÜM

of compilation and documentation. In the study, the institution of collateral was evaluated by examining the Law No. 6183, the Tax Procedure Law No. 213, the Decisions of the Council of State and the Supreme Court and related communiqués. In today’s world, the scope of the values that can be collateral should be expanded with the development of money and capital markets and technology. Keywords: Public Receivables, Methods of Protection of Public Receivables, Guarantee. 1. GİRİŞ Dünyada yaşanan gelişmeler toplumsal beklentileri de artırmış ve küreselleşmenin de etkisiyle dünya ölçeğinde; rekabetçilik, verimlilik, karlılık, esneklik, bireycilik gibi etmenler kamu hizmetlerine olan beklentiyi değiştirmiştir. Bu yüzyılda kamu hizmetleri karşılığı vergi ödeyen vatandaşlar kamudan daha kaliteli, ekonomik ve hızlı mal ve hizmet talep etmeye başlamışlardır. Değişen bu şartlar, kamu hizmetlerinin ve dolayısıyla kamu harcamalarının da artmasına sebep olmuştur. Kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi için kamu alacaklarının zamanında ve eksiksiz tahsil edilmesi gerekliliği ortaya çıkmıştır. Kamu menfaati gereğince, kamu alacaklarının takip ve tahsili niteliği gereğince özel hukuk alacaklarından farklı usuller öngörülmüştür. Kamu alacaklarının tahsilinin riske girmesi ihtimaline karşı özel hukuk alacaklarına göre daha ayrıcalıklı olarak konumlandırılmış ve bu kapsamda kamu alacaklarının tahsil ve takibine yönelik olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ihdas edilmiştir. Anılan Kanun kamu alacaklarının kolay, hızlı ve etkin tahsil edilmesine yönelik hükümlerin yanı sıra kamu alacaklarının korunması önlemlerini de içermektedir. Kamu alacaklarının tahsilinin tehlikeye girebileceği birtakım durumlara ilişkin olarak bu alacakların güvence altına alınması ve önleyici tedbirlerin uygulanması gerekmektedir. Kamu alacaklarının korunmasında teminat müessesinin incelenmesi ve değerlendirilmesi amacıyla hazırlanan bu çalışmada; kamu alacaklarının önemi ve korunmasına yönelik olarak teminatın kapsamı, teminat istenmesini gerektiren haller, isteme yetkisi, usulü ve süresi, teminat olarak kabul edilen nakdi, ayni unsurlar ve şahsi kefalet, teminat ile ilgili özel durumlar ile sonuçları değerlendirilecektir. Ayrıca çalışma kapsamında teminat kapsamının genişletilmesine yönelik öneriler sunulacaktır. 184

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2. KAMU ALACAKLARININ ÖNEMİ Devletin kamu hizmetlerine ilişkin rolündeki değişimler sonucunda, kamu kurumları büyümüş, çeşitlenmiş ve sayıca artmıştır. Bu durum kamu hizmetlerinin hacmini de artırmıştır. “Bırakınız yapsınlar bırakınız geçsinler” anlayışı terk edilerek, refah devleti anlayışı yükselen değer olmuş ve bu anlayışta devletin neyi yapmamasına değil, neyi yapması gerektiğine odaklanılmıştır. Yeni anlayış, kamu yararını esas almış ve kamu hizmetlerinin vatandaşların beklentilere yönelik sunabilmeyi gerektirmiştir (Sezer ve Vural, 2010, s.203-204). Kamu hizmetlerinin vatandaşlarının beklentileri doğrultusunda yürütülebilmesi için en az maliyetle finanse edilmesi gerekmekte olup, bu nedenle kamu gelirlerinin zamanında ve eksiksiz tahsil edilmesi önemli hale gelmektedir. Kamu alacaklarının önemine binaen; tahsilinde ve takibinde özel alacaklardan daha farklı idari usuller benimsenmiştir. Kamu alacaklarının kapsamını, korunmasını ve tahsilatını kolaylaştıracak güvenlik mekanizmaları ile vadesinde ödenmemesine yönelik olarak uyulması gereken usul ve esaslar kanunlarla düzenlenmiştir (Keskin, 2016, s.66). Kamu alacaklarının korunmasının ve tahsilinin titizlikle yürütülmesi gereği ortaya çıkmıştır. Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Tasarısı’nın genel gerekçesinde de; “Amme hizmetlerinin devamlı olarak işlenmesinin zaruri bulunması, bu hizmetlerin karşılığını teşkil eden vergi, resim, harç vb. gibi amme idarelerinin her türlü gelirlerinin belli süreler içerisinde ve kısa zamanda tahsilini zaruri kılmaktadır.” denilerek konunun önemine dikkat çekilmiştir (Çelik, 2018, s. 4). Kamu alacağının korunmasına ilişkin hükümler 6183 sayılı Kanun’un “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı 9. ila 36. maddeleri arasında geniş kapsamlı olarak düzenlenmiştir. 6183 sayılı Kanun’un gerekçesinde kamu alacaklarının tahsilinde iki temel esas vurgulanmıştır. Bunlardan ilki, kamu alacaklarının takip ve tahsilinde kamu kamu borçlularına kolaylık sağlanması, ikinci ise alacaklı kamu idarelerinin alacaklarını hızlı ve kolay tahsil edebilmesine imkan sağlayacak önlemlerin alınmasıdır (Ak, 2015, s.31). Söz konusu Kanun kapsamında düzenlenmiş olan kamu alacaklarının korunmasına ilişkin önlemler şunlardır (Çelik, 2018, s.36); mal bildiriminde bulunma zorunluluğu, teminat, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk, iptal davası açılabilmesi, sorumluluk kurumuna yer verilmesi, kamu alacaklarına rüçhaniyet tanınması, ortaklığın feshinin istenebilmesi, takas. OCAK - ŞUBAT 2021

185

MALİ

ÇÖZÜM

3. KAMU ALACAKLARININ KORUNMASINDA TEMİNAT Türk Dil Kurumuna göre teminat güvence anlamına gelmekte olup, Arapçadan Türkçeye girmiş bir sözcüktür. Teminat; bir borcun yerine getirilmesine veyahut hak sahibinin uğrayacağı zararın karşılanmasına yönelik verilen güvenceleri ifade etmektedir (Karadağ, 2012, s.240). Başka bir anlatımla teminat, borçlunun ya da üçüncü bir şahsın borcun ödenmesine ilişkin güvence vermesi veya ödenmemesi durumunda alacaklının uğrayacağı kaybın karşılanacağının garantisinin verilmesidir. Böylelikle kamu borçlusu mal varlığındaki kıymetleri kendisi belirleyerek ve borcuna karşılık göstererek kamu alacağı güvence altına alınmaktadır (Çoşkun, 2016, s. 145). Teminat müessesi, bir alacak borç ilişkisi kurmakta ve alacaklının alacak hakkının korunması hukukuna dayanmaktadır. Kamu hukukuna dayanan bu alacak borç ilişkisinde devlet mevcut alacaklarını veya doğma olasılığı bulunan alacaklarını güvence altına almak için teminat yoluna başvurmaktadır (Acuner, 2015, s. 157). Teminat vergi hukuku kapsamında da alınmaktadır. Nitekim, vergi hukuku kapsamında mükellefin, belli olanaklardan yararlanmanın koşulu olarak idareyi inandırması ve emniyet vermesi amacıyla tanınmış olan teminat ile 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiş olan ve bir güvence önlemi olarak addedilen teminatın birbiriyle karıştırılmaması gerektiği ifade edilmiştir (Karadağ, 2012, s.240). Kamu hukukunda teminat yoluna başvurulmasının amaçları; kamu alacağını güvence altına almak, tahsildeki güçlükleri önlemek, dürüst olmayan davranışları önlemek ve teminat yükümlüsünü düşünmeye sevk etmek olarak özetlenebilir. Başka bir anlatımla; devlet teminat alarak, borçlunun borcunu ödemekten kaçınmamasını ve vadesinde ödemesini, alacağını garanti altına almayı ve tahsilatta zorluk yaşanmamasını amaçlamaktadır. Teminat hususuna özel ve kamu hukuku alanlarında birçok kanunda yer verildiği görülmektedir. Bu kanunlara örnek olarak; İcra ve İflas Kanunu, Hukuk Muhakemeleri Kanunu ve İdari Yargılama Usulü Kanunu sayılabilir. 6183 sayılı Kanun’da düzenlenen teminat müessesi; kamu borçlusunun kendisinin belirlediği malvarlığındaki kıymetleri idarenin talebi doğrultusunda ve borcuna karşılık göstermesi ve bu suretle kamu alacağının güvence altına alınmasına yönelik bir uygulamadır.

186

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. TEMİNAT İSTENMESİNİ GEREKTİREN HALLER Teminat uygulanmasını gerektiren haller 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, Vergi Usul Kanununun (VUK) 344. maddesine istinaden vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren durumlar ile 359. maddesinde belirtilen hallerin oluşmasını müteakip bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlandığında teminat isteneceği belirtilmiştir. Bununla birlikte, Türkiye’deki ikametgahı belli olmayan kamu borçlusunun durumu kamu alacağının tahsilini tehlikeye düşürüyorsa bu durumda da yine teminat isteneceği 6183 sayılı Kanunda düzenlenmiştir. Teminat istenmesini gerektiren haller aşağıda detaylı olarak açıklanacaktır. 4.1. Vergi Ziyaı Kabahatinde Teminat İstenmesi Vergi ziyaı, VUK’un 341. maddesinde; mükellef ya da sorumlu tarafından vergilendirmeye ilişkin ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi sebebiyle verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı maddede vergi ziyaı kabahatine sebep olacak durumlar belirtilmiş olup, şu şekilde özetleyebiliriz; • Mükelleflerin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili yükümlülüklerini belirtilen sürelerde yerine getirmemeleri nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi (örneğin; beyannamelerin kanunda belirtilen sürelerde verilmemesi), • Mükelleflerin veya sorumluların vergilendirmeye ilişkin ödevlerini eksik yapmaları nedeniyle verginin eksik tahakkuk ettirilmesi (örneğin; vergi matrahının düşük gösterilerek vergi kaybına neden olunması) • Mükelleflerin şahsi, medeni halleri veya aile durumları ile ilgili gerçeğe aykırı beyanlarda bulunmaları neticesinde, verginin eksik tahakkuk ettirilmesi veya haksız yere iade edilmesine neden olmaları, • Mükelleflerin bu sıralananlar haricinde diğer nedenlerle de verginin süresi dışında ya da eksik tahakkuk etmesine veya haksız iadesine sebep olmaları. VUK’da yukarıda sayılan hallerde vergi ziyaının oluşması durumunda, mükellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak VUK’nun 341. maddesinde sayılan hallerin VUK’nun 359. maddesinde sayılan kaçakçılık fiilleriyle beraber işlenmesi durumunda; bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı belirtilmiştir. Kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi OCAK - ŞUBAT 2021

187

MALİ

ÇÖZÜM

beyannameleri için kesilecek cezanın %50 (1/2) oranında uygulanacağı bildirilmiş olup, vergi incelemesi başladıktan ya da takdir komisyonuna sevk edildikten sonra verilenler ise hariç tutulmuştur. Vergi ziyaı cezasının kesilebilmesi için vergi kaybına mükellef veya vergi sorumlusunun yol açmış olması gerekmektedir. Bu konuya ilişkin Danıştay’ın, vergi kaybı ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında nedensellik bağının olmaması durumunda vergi ziyaı cezasının kesilemeyeceği yönünde kararı bulunmaktadır (Danıştay 7.Dairesi, 2007). Vergi ziyaına sebep olan hallerin oluşması durumunda verginin sonradan tahakkuk ettirilmesinin veya tamamlanmasının ya da haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulamasına engel olmayacağı VUK’ta belirtilmiştir. VUK vergi ziyaına yol açacak halleri ve uygulanacak yaptırımları açıkça ortaya koymuştur. Verginin ziyaa uğratılması durumunda, vergi ziyaı cezası kesilmekte ve tahsil dairesince, vergiyi ziyaa uğratandan teminat istenmektedir (Çelik, 2018, s.42). Teminat istenebilmesi için vergi alacağının tehlikeye düşmesi tek başına yeterli sebep sayılmamakta bunun yanında vergi incelemesine başlanmış ve yukarıda belirtilen durumların saptanmış olması gerekmektedir (Gerçek, 2010, s.127). Teminat, vergi inceleme elamanlarınca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairesince talep edilmektedir (Gerçek, 2016, s.53). Başka bir deyişle, teminat istenebilmesi için vergi aslı ve uygulanacak cezalar için geçici olarak tarhiyata gidilmesi gerekecektir (Karakoç, 2013, s.615). Vergi inceleme elemanlarınca incelemenin sonuçlanması ve tarhiyat sonrasında kesinleşmesi durumunda teminat istenemeyecektir. Başka bir deyişle tarh ve tebliğ edilerek tahsil aşamasına gelmiş kamu alacakları için teminat istenemeyecektir. Nitekim Danıştay da incelemenin sonuçlanıp, tarhiyat yapıldıktan sonra teminat istenmesinin söz konusu olamayacağı yönünde karar vermiştir (Danıştay 9. Dairesi, 2013). 4.2. Kaçakçılık Suçlarında Teminat İstenmesi Vergiye karşı koyma olayı olarak nitelendirilen kaçakçılık suçları sonucu vergi daha az ya da hiç ödenmemekte ve böylelikle devleti mali açıdan zarara uğratmakta ve vergi kaybına sebebiyet vermektedir (Saraçoğlu ve Pürsünlerli Çakar, 2019, s. 210). İşte bu nedenle kanun koyucu kaçakçılık suçları işleyenlerden teminat isteyerek kamu alacağını güvence altına alma yoluna gitmiştir. VUK’un 359. maddesi vergi kaçakçılığı suçlarını oluşturan 188

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

halleri ve bu suça ilişkin cezaları düzenlemiştir. Aşağıda yer alan Şekil 1’de vergi kaçakçılığı suçlarını oluşturan hallere ve bu suçlara ilişkin cezalara yer verilmektedir.

Şekil 1. Kaçakçılık Suçları ve Cezaları Kaynak: Tarafımızca Vergi Usul Kanunu’ndan oluşturulmuştur.

yararlanılarak

Şekil 1’de yer alan haller dışında, vergi kanunlarına göre tutulan defter ve belgelerin vergi inceleme yetkilisine verilmemesi durumunda da 359. madde hükümleri uygulanacaktır. Ayrıca birden fazla kişinin kaçakçılık suçuna iştirak etmeleri halinde eyleme iştirak edenlerin her birinden teminat istenebileceği gibi, kaçakçılık suçunda ilişkisi varsa, bir şirketin yeminli mali müşavirinden de teminat istenebileceğine ilişkin Danıştay kararı mevcuttur (Danıştay 1995, 148). Yukarıda sayılan fiillere başlanılmış olması teminat istemek için yeterli sayılmaktadır. Başka bir sebebe bakılmaksızın söz konusu fiillerin tespiti halinde vergi aslı ve cezalarını kapsayacak miktarda teminat tahsil dairesince istenmektedir (Bayraklı, 2009, s.34). Vergi ziyaı kabahatinde olduğu gibi kaçakçılık suçlarında da teminat istenebilmesi için; vergi alacağının tehlikeye düşmesi tek başına yeterli olmamakta, kamu alacağının tarhı için gerekli işlemlere başlanmış olması ve yetkililerce yapılan ilk hesaplara göre belirlenen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat istenmesi gerekmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2021

189

MALİ

ÇÖZÜM

4.3. Türkiye’de İkametgâhı Olmayan Kamu Borçlusundan Teminat İstenmesi 6183 sayılı Kanun kapsamında, kamu borçlusunun Türkiye’de ikametgahının bulunmaması durumu, kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğuna işaret ediyorsa tahsil dairesince kamu borçlusundan teminat istenebilecektir. Türkiye’de ikametgahının olmaması ve bu durumun kamu alacağının tahsilinde tehlike doğurması halinde teminat istenmesi sadece VUK kapsamına giren borçları kapsamamakta olup, kamu borçlusunun her türlü kamu borcunu kapsamaktadır (Çoşkun, 2016, s. 149). Tahsil dairesinin teminat isteyebilmesi için; kamu borçlusunun Türkiye’de ikametgahının olmaması, yani Türk Medeni Kanun’a göre sürekli kalmak amacıyla Türkiye’de oturmuyor olması ve bu kişinin durumunun kamu alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu göstermesi şartları aranmaktadır (Çelik, 2018, s.44). Türkiye’de ikametgahı olmayan kamu borçlusunun mal varlığı bırakmadan ülkeyi terk etme olasılığı kamu alacağını tehlikeye sokmaktadır. Bu yüzden alacaklı kamu idaresinin her türlü göstergeyi takip etmesi, araştırması, değerlendirmesi ve karara varması gerekmektedir. Örneğin, kamu borçlusunun iflasa doğru gitmesi, muteber kişi olmaması, borçlarını karşılayabilecek düzeyde mal varlığına sahip olmaması gibi durumlar kamu alacağının tahsilini tehlikeye sokan nedenler olarak göze çarpmaktadır (Kılıç, 2011, s. 79). Bu gibi durumlarda herhangi bir suretle durumu öğrenen tahsil dairesi kamu alacağının tahsiliyle ilgili bir tehlike görüyorsa takdir yetkisini kullanarak teminat isteyebilmektedir. 5. TEMİNAT İSTEME YETKİSİ 6183 sayılı Kanuna göre teminat isteme yetkisine “tahsil dairesi” sahiptir. Tahsil dairesi; alacaklı kamu idaresinin bu kanunu uygulamakla görevli dairesi, servisi, memuru veya memurlarını ifade etmektedir. Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında; “…teminat istenir.” şeklindeki ifadeden anlaşılacağı üzere teminat istenmesi zorunlu tutulurken, ikinci fıkrasında; “teminat isteyebilir.” denilerek tahsil dairesine takdir yetkisi tanınmıştır (Çelik, 2001, s. 40). Vergi ziyaı ile vergi kaçakçılığı hallerinin varlığı durumunda tahsil dairesinin teminat isteme yetkisinin doğabilmesi için; vergi inceleme raporunun yazımı tamamlanmadan önce, vergi inceleme elemanlarınca “ilk hesaplara göre” gerekçeli bir ön rapor ya da yazı hazırlanıp, tahsil dairesine gönderilmesi 190

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gerekmektedir (Gerçek, 2010, s.47). Vergi inceleme elemanları VUK’ta; “vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru ve vergi dairesi müdürleri ve ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar olarak belirlenmiştir.” 6183 sayılı Kanun, teminat miktarını belirleme yetkisini vergi incelemesine yetkili memurlara vermiştir. Nitekim teminatın ne miktarda belirleneceğine ilişkin açık bir hüküm getirmemiştir. Maliye Bakanlığı Seri A Sıra 1 No’lu Tebliği ile konuya açıklık getirilerek; teminatın, vergi aslını, gecikme faizini ve ceza tutarlarını karşılaması gerektiği ifade edilmiştir. Buna göre, vergi alacağının tahakkuk etmemesinden dolayı gecikme faizi hesaplanırken teminat isteme yazısının düzenlendiği tarih esas alınmalıdır. Vergi alacağı tahakkukunun gerçekleşmesi üzerine hesaplanacak gecikme faiziyle zammının dikkate alınması gerektiği hususu teminat isteme, teminat gösterme yazıları veya belgelerinde belirtilmesi gerekmektedir (Çelik, 2018, s.45). 6. TEMİNAT İSTEME USULÜ VE SÜRESİ Teminatın istenme usulüne ilişkin 6183 sayılı Kanun’da açık bir madde hükmü bulunmamakla beraber süreç şu şekilde işlemektedir (Sağır, 2011, s. 34-35):

Şekil 2. Teminat İsteme Usulü Kaynak: 6183 sayılı Kanun’dan yararlanılarak tarafımızca oluşturulmuştur. Teminat kural olarak borçludan istenmekte ve alınmaktadır. Ancak bazı durumlarda devlet alacağına ilişkin teminatı kanuni temsilciden123, mirasçıdan, 123 Kanuni temsilcilerden teminat istenip istenemeyeceği hususunda Danıştay kararlarında bir yeknesaklık bulun-

mamaktadır. Danıştay bir kararında (Danıştay 4. Dairesi, 28.04.2008, Esas No: 2007/4821, Karar No: 2008/1577, Danıştay Dergisi, 2008, 169.); kamu alacağını güvence altına almayı amaçlayan düzenlemelerin, yalnızca asıl borçlu mükellefin veya sorumlunun değil, bunların kanuni temsilcilerinin hakkında da uygulanacağını belirtmiştir. Başka bir kararında ise (Danıştay 9. Dairesi, Esas No: 2006/414, Karar No: 2006/824.); kamu alacağını korumaya yönelik müesseselerinin asıl muhatabının kamu borçlusu olduğunu, bu yüzden şirketin kanuni temsilcileri hakkında bu işlemlerin uygulanmasının söz konusu olmayacağını belirtmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2021

191

MALİ

ÇÖZÜM

ortaktan ve kefilden de isteyebilir (Çelik, 2018, s.40). Başka bir anlatımla alacak asıl borçlusundan tahsil edilemeyecek nitelikteyse bu durumda teminat birden çok kişiden istenebilecektir. Bununla birlikte Danıştay, şirket yönetim kurulu üyelerinden birinin yeteri kadar teminat gösteremediği durumlarda diğer yönetim kurulu üyelerinden teminat istenemeyeceğine ilişkin karar vermiştir (Danıştay 4. Dairesi, 2003). Teminatın istenmesi halinde borçluya ne kadar süre verileceğine ilişkin 6183 sayılı Kanun’da herhangi bir süre belirlenmemiştir. Fakat aksine bir hüküm bulunmadıkça yazılı sürelerin hesaplanması ve tebliğlerin yapılmasında VUK hükümlerinin tatbik olunacağı bildirilmiştir. VUK’da; 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi tebliği yapacak olan idarenin belirleyeceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca 1 Sıra No’lu Tahsilât Genel Tebliği’nce teminat taleplerinde verilecek sürenin on beş günden az olmaması gerektiği ifade edilmiştir (Gerçek, 2010, s.127). Teminat istenen şahıs verilen süre içerisinde teminatı göstermediği takdirde ihtiyati haciz yoluna gidilmektedir (Çoşkun, 2016, s. 151). 7. TEMİNAT OLARAK KABUL EDİLEN NAKDİ VE AYNİ UNSURLAR İLE ŞAHSİ KEFALET Teminat olabilecek nakdi ve ayni unsurlara 6183 sayılı Kanun’un 10. ve 12. maddelerinde yer verilmiştir. Nakdi ve ayni değerlerin sağlanamaması durumunda belli şartlar altında şahsi kefaletin de teminat olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Teminat olarak kabul edilen unsurlar sayma yöntemiyle belirtilmiş olup, Kanun’da sayılmayan değerler teminat olarak kabul edilmemektedir. Bu kapsamda VUK’a göre “Gayri maddi haklar” kapsamında değerlendirilen ve maliyet bedeli ile değerlenmesi gerektiği ifade edilen marka değerinin de teminat olarak kabul edilebileceği düşünülmektedir. Nitekim dünya genelinde birçok işletmenin marka değerlerinin fiziki varlıklarından daha üstün hale geldiği görülmektedir. Coca Cola, Samsung, Mc Donalds gibi markalar bu duruma örnek teşkil etmektedir. Bu nedenle İngiltere, Almanya, Fransa ve ABD gibi birçok ülkenin mali tablolarında marka değeri muhasebeleştirilmektedir. Fakat Türkiye muhasebe sisteminde işletmelerin marka değerleri mali tablolara yansıtılamamaktadır (Keskin, 2018, s.99). Kendisinden teminat istenen kamu borçlusu “marka değerini” teminat olarak göstermek istediğinde, bu değer tahsil dairesince kabul edilememektedir. Borçlu başka bir değer gösteremediğinde ya da gösterdiği mallar tahsil 192

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

dairesince yeterli görülmediğinde teminat sayılmayan “aynı marka değeri”, tahsil dairesince 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesine istinaden re’sen haczedilmektedir (Alpaslan, Erişim Tarihi: 30.10.2019). 2018-2020 arası dönemi kapsayan Orta Vadeli Program’da; Ticari bir alacağın ödenmemesi halinde ortaya çıkabilecek kayıpların tazminine yönelik “alacak sigortası” müessesinin yaygınlaştırılacağı ve işletmelerin finansman erişimini kolaylaştırmak amacıyla teminat mektubu yerine “Kefalet Sigortası” kullanabilmesine imkan sağlayacak bir düzenleme yapılacağı ifade edilmiştir (Kalkınma Bakanlığı, Erişim Tarihi: 29.10.2019). Bu kapsamda Türkiye’de yaygınlaştırılması planlanan Kefalet Sigortası uygulamasının teminat olarak sayılabileceği değerlendirilmiştir. 7.1. Teminat Olarak Kabul Edilen Nakdi Unsurlar Teminat olarak kabul edilen nakdi unsurlar şunlardır; • “Para, • Bankalar ve özel finans kurumlarınca verilen süresiz teminat mektupları, • Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alınır.), • Hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat “Bu esham ve tahvilat, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla değerlendirilir.”, • Üçüncü şahıslar tarafından ilgililer veya ilgililer lehine gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar.” Sıralamanın, yukardan aşağıya nakde dönüşlerine göre yani likiditesi yüksekten olandan daha düşüğe göre düzenlendiği düşünülmektedir. Nakdi değerler aşağıda detaylı şekilde açıklanmıştır. a) Para Tedavül değerine sahip bütün kağıt ve madeni paralar, para deyiminin kapsamındadır. 6183 sayılı Kanun’da para ayrımı yapılmadığından ve aksine de bir hüküm bulunmadığından dolayı yabancı paralar da teminat bu kapsamda değerlendirilmektedir (Üstün, 2003, s. 150). Teminatın Türk parası OCAK - ŞUBAT 2021

193

MALİ

ÇÖZÜM

olarak gösterilmesi halinde itibari değer üzerinden değerlemesinin yapılması, yabancı para cinsinden gösterilmesi halinde ise, gösterildiği günün T.C Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden değerlemesinin yapılarak kabul edilmesi gerekmektedir (Gerçek, 2010, s.27). Kamu borçlusunca verilecek olan paranın kaynağına bakılmaksızın teminat olarak kabul edileceği değerlendirilmektedir (Serim, 2007, s. 23). b) Bankalar ve özel finans kurumlarınca verilen süresiz teminat mektupları Teminat mektupları, iş sahiplerinin gerçek ve tüzel kişiler veya resmi kurumlar karşısında yapmayı taahhüt ettikleri yükümlülükleri yerine getirmesi ya da borçlarının ödenmesine kefalet etmesi maksadıyla bu kişiler lehine bankalarca verilen mektuplardır (Çelik, 2018, s.48). 01.01.2005 tarihine kadar sadece bankaların düzenlediği teminat mektupları teminat olarak kabul edilirken, 01.01.2005 tarihinde yürürlüğe giren “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile özel finans kurumlarınca düzenlenen teminat mektupları da teminat olarak kabul edilmeye başlanmıştır (Candan, 2011, s.89). Yargıtay içtihadı birleştirme kararı ile teminat mektuplarını garanti sözleşmeleri olarak kabul etmiştir (Yargıtay, İçtihadı Birleştirme Kararı, 1969). Böylelikle teminat mektupları belli bir riski muhataba garanti etmektedir. Teminat mektupları sürelerine göre; “vadeli ve “vadesiz” olmak üzere iki türlü düzenlenmektedir. Vadeli teminat mektupları; bankanın verdiği teminat mektubundan dolayı sorumluluğunu belirli bir süreyle sınırlandırdığı mektuplar olarak tanımlanmaktadır. Risk belirlenen süre içinde gerçekleşirse banka, mektupta yazılı tutarı muhataba ödemektedir. Bankaların sorumluluğu vade bitiminden itibaren ise son bulmaktadır (Davarcı ve Bayram, 2016, s. 225). Vadesiz teminat mektuplarında ise; banka, güvence altına alınan riskin başlangıcından zamanaşımı süresinin bitimine kadar muhataba karşı sorumlu tutulmaktadır. Zamanaşımı süresi Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olup, bu kapsamda bankaların sorumluluğu, muhatabın alacağının muaccel hale geldiği, başka bir deyişle riskin gerçekleşip, banka tarafından ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmesi gereken tarihten itibaren başlayarak on yıllık süreyi kapsamaktadır (Doğan, 2010, s. 70-71). 6183 sayılı Kanun kapsamında süresiz teminat mektupları kabul edilmektedir.

194

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

c) Devlet İç Borçlanma Senetleri 6183 sayılı Kanun kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin veya bu senetler yerine düzenlenecek belgelerin teminat olarak kabul edileceği düzenlenmiştir. Buna karşın anonim şirketler tarafından ihraç edilen tahviller teminat olarak kabul edilmemektedir. Devlet iç borçlanma senetleri hazine bonoları ve devlet tahvillerinden oluşmaktadır. Hazine bonoları, içinde bulunulan mali yılda kamunun kısa dönemli ve mevsimlik finansman ihtiyacının karşılanması amacıyla ve bir yıla kadar vadeli çıkarılan borç senetleri olarak tanımlanmaktadır. Devlet tahvilleri ise; bir yıldan daha fazla vadesi olan kamu borçlanma senetlerini ifade etmektedir. Başka deyişle, kamunun borçlanma ihtiyacını karşılamada kullandığı orta ve uzun vadeli senetler olarak tanımlanmaktadır (Ulusoy, 2004, s.68-69). Bunlardan başka özel kanunlardaki hükümler gereğince çıkarılan anapara iadeli gelir ortaklığı senetleri de teminat olarak kabul edilmektedir (Çiftçioğlu, Antepli ve Polat,2015, s. 103). Devlet iç borçlanma senetlerinin, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’nca senet tipleri ve vadeleri açıklanan fiyatlardan günlük olarak değerlemesi yapılmaktadır. Merkez Bankası tarafından ilan edilen günlük değerleri yok ise borsa değerleri üzerinden değerlenmektedir. Borsa değerlerinin de olmaması durumunda kayıtlı değerlerine gün esasına göre işleyen faizin eklenmesi kaydıyla bulunan değerden değerlenmektedir (Gerçek, 2010, s.31). İç borçlanma senetleri nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise teminat işlemlerinde anaparaya karşılık gelen satış değerleri esas alınmaktadır (Çelik, 2018, s.49). d) Hükümetçe Belli Edilecek Milli Hisse Senedi ve Tahviller 6183 sayılı Kanun, hükümetçe belirlenen milli hisse senedi ve tahvillerin de teminat olarak kabul edileceğini düzenlemiştir. Milli hisse senetleri ve tahvillerin teminat olarak kabul edilebilmesi için; teminat olarak sunulacak hisse senedinin veya tahvilin, teminatı gösteren şirkete ait olmaması ayrıca Türkiye’de kurulmuş olan özel sektör hisse senedi ve tahvillerini kapsaması ve borsada işlem görmeleri gerekmektedir (Çoşkun, 2016, s. 167). Sermaye piyasalarının hızla gelişmesiyle hisse senedi ve tahvillerin teminat olarak gösterilmesinin artması beklenmektedir. Bu nedenle, hisse senedi ve tahvillerin teminat olarak kullanılmaları için işlevli hale getirilmeli ve milli olmalarının dışında belli objektif kriterler belirlenmelidir (Gerçek, 2010, s.143). OCAK - ŞUBAT 2021

195

MALİ

ÇÖZÜM

Hükümet tarafından belirlenecek hisse senetleri ve tahvillerin, en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 eksiği teminat olarak kabul edilecektir. Böylelikle, hisse senedi ve tahvillerin değerleri borsadaki değer kayıplarına karşı korunmakta ve kamu alacağı güvence altına alınmaktadır (Üstün, 2003, s. 151). 7.2. Teminat Olarak Kabul Edilen Ayni Unsurlar 6183 sayılı Kanunda teminat olarak kabul edilecek ayni unsurlar için iki ayrı düzenleme öngörülmüştür. Bunlardan ilki, borçlu tarafından seçilen ve alacaklı tahsil dairesi tarafından kabul edilenler; ikincisi ise, borçlu tarafından seçilmesine ihtiyaç duyulmadan Kanun kapsamında belirlenmiş olan ve teminat hükmü taşıyan ayni unsurlardır. Aşağıda teminat olarak kabul edilen ayni unsurlar detaylıca anlatılacaktır. a) Alacaklı Tahsil Dairesince Teminat Olarak Kabul Edilen Ayni Unsurlar Kamu borçlularınca veya bunların lehine üçüncü kişilerce gösterilen ve alacaklı kamu idaresince haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar teminat olarak kabul edilmektedir. 6183 sayılı Kanun menkul ve gayrimenkul mallara ilişkin herhangi bir değer belirlememekle birlikte yöntemini belirlemiştir. Buna göre, teminat olarak gösterilen menkul malların değerini haczi gerçekleştiren memur takdir etmektedir. Haczi gerçekleştiren memur genelde menkul malların alış faturalarında yer alan tutar üzerinden değer tespiti yapmaktadır. Değer tespiti için, haczi gerçekleştiren memur ya da borçlunun talebi üzerine bilirkişiye de başvurulabilmektedir (Serim, 2007, s. 27). Buradaki amaç, menkul malın satışı esnasında ilk artırmada, satışa esas olan değerinin yani % 75’lik sınırın belirlenmesine olanak sağlamaktır (Candan, 2011, s.476). Gayrimenkul malların, bilirkişi takdiri üzerine satış komisyonu tarafından rayiç değer biçilmesi gerektiği Kanun’da ifade edilmiştir. Uygulamada ise, gayrimenkul malların değer tespiti tahsil dairesince tapuda kayıtlı değer ile emlak vergisi değeri arasından hangisi daha düşük ise onun dikkate alınması şeklinde gerçekleştirilmektedir (Gerçek, 2010, s.33). İpotekli gayrimenkullerde alacaklı idarenin, bu ipoteğin kendi alacağını tehlikeye düşürmeyeceği kanaatine varması durumunda ipotekli gayrimenkulü teminat olarak kabul edebileceği ifade edilmiştir. Ayrıca teminat olarak gösterilen menkul ve gayrimenkul malların nemalarının da (Örneğin, kiraya verilen binanın kira getirisi) borçluya ait olacağı belirtilmiştir (Çoşkun, 2016, s. 168). 196

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu borçluları lehine üçüncü kişilerce gösterilen teminatın kapsamı konusunda Danıştay, asıl borçlunun teminat gösterildikten sonra ortaya çıkan alacaklarda teminat gösteren üçüncü kişinin sorumlu tutulamayacağı, haciz varakasında yazılı miktar kadar sorumlu olacağı görüşündedir (Danıştay 7. Dairesi, 1989; Danıştay 7. Dairesi, 1991). Üçüncü şahıslar kendisine ait bir malı başkasının borcuna karşılık teminat olarak göstermek istediğinde, bu isteğini belirten muvafakat yazısını imzalı olarak tahsil dairesine bizzat getirmeli ya da noterce onaylanmış bir örneğini tahsil dairesine ulaştırması gerekmektedir (Çoşkun, 2016, s. 152). b) Teminat Hükmünde Olan Ayni Unsurlar Teminat hükmündeki ayni unsurlar; bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane ve genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzemelerdir. Hangi işletmelerin eşyalarının teminat hükmünde olacağı Kanunda tek tek sayılmıştır. Kanunda tek tek sayılan işletmelere ait eşyalar teminat olarak kabul edilmekte olup, söz konusu bu yerler yorum ve kıyas yaparak genişletilememektedir (Çoşkun, 2016, s. 24). Nitekim Yargıtay’da verdiği bir kararda Kanun’da sayılanlar dışındaki işletmelerin eşyalarının teminat hükmünde olmayacağını belirtmiştir (Yargıtay 13. Dairesi, 1989). Yukarıda sayılan işletmelerdeki eşya ve malzemelerin sadece bu işletmelerin işletilmesinden kaynaklanan kamu borçlarına karşı teminat değeri taşıdığı Kanun’da ifade edilmiştir. Bu duruma ilişkin örnek verilecek olursa; bir işletmeye ait gelir vergisi, kurumlar vergisi gibi vergilere bağlı olarak kesilen vergi cezaları gibi asli, gecikme zammı ve faiz gibi fer’i kamu alacakları için bu eşyalar teminat hükmünde sayılacaktır. Fakat işletme sahibinin trafik cezası, emlak vergisi gibi vergilere bağlı olarak kesinleşen vergi cezaları ve gecikme zamları ile faizlerden kaynaklanan kamu borçlarına karşı söz konusu eşyalar teminat olarak kabul edilmeyecektir (Gerçek, 2010, s.127; Çelik, 2018, s. 51). Ayrıca, gayrimenkulünü kiralayanın kira hakkına dayanarak kiralanan yerde bulunan eşya ve malzeme üzerindeki hapis hakkının haczedilip satışında kamu alacağına karşı rüçhaniyeti bulunmaktadır. Başka bir anlatımla, kiralayanın, en fazla geçmiş bir yıllık ve işlemekte olan 6 aylık kirayı tahsil etmek için, kiralanan yerdeki eşya üzerindeki hapis hakkına dayanarak bu eşyayı haczettirmesi durumunda, bu hacizli malların satışından elde edilen bedelden önce kira alacağının ödeneceği hüküm altına alınmıştır (Çelik, 2018, s.51). OCAK - ŞUBAT 2021

197

MALİ

ÇÖZÜM

6183 sayılı Kanun’un 12. maddesi, noter onaylı kira sözleşmesinde gayrimenkul sahibinin demirbaşı olarak kayıtlı eşya ve malzemesi ile otel, han ve pansiyonlardaki misafir ve kiracıların kendilerine ait eşyalarının teminat hükmünde eşya kapsamına girmeyeceğini belirtmiştir. Bu hüküm çerçevesinde, bu eşyalar üzerinde kamu alacağının tahsiline ilişkin her hangi bir öncelik hakkı olmayacaktır. Bununla birlikte, gayrimenkulün kiralandığı tarihten sonra kiracı tarafından alınan demirbaş ile eşyaların özel bir sözleşme düzenleyerek kiralayanınmış gibi göstermesi durumunda, kamu alacağının tahsiline engel olmaya yönelik muvazaalı bir işlem olarak değerlendirileceğinden bu tür işlemlerin her hangi bir hüküm ifade etmeyeceği ifade edilmektedir (Serim, 2007, s. 32). Aynı şekilde otel, han ve pansiyonlardaki misafir ve kiracıların kendilerine ait eşyalarının da, söz konusu yerlerin işletilmesinden doğan kamu alacağına karşı teminat hükmünde olmayacağı düzenlemiştir. Aynı madde kapsamında, Medeni Kanun ve Borçlar Kanunu’nun ilgili maddeleri saklı kalmak kaydıyla üçüncü kişilerin istihkak iddiasında bulunmaları durumunda, alacaklı kamu idaresinin teminat hükmünde olan eşya üzerindeki teminat hakkını ortadan kaldırmayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm sonucu, istihkak durumunda kamu alacağı önceliğini kaybetmemektedir. Ancak Türk Medeni Kanun’u 764. maddesinde düzenlenen mülkiyetin saklı tutulması ile alıcının peşinatı veya taksitlerin temerrüde düşmesi halini düzenleyen Türk Borçlar Kanun’un 259. maddesi bu hükmün istisnalarını oluşturmaktadır. Yukarıda anlatılan tüm bu düzenlemelerin amacı; bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane ve genelevlerin herhangi bir varlık sahibi bulunmayan 3. şahısların mülkiyetinde gösterilerek genelde muvazaalı işlem tesis edilmesi ve bu sebepten vergilerin tahsil edilemez hale gelmesinin önüne geçilmek istenmesidir (Barlass, 2011, s. 154). Mevzuatımıza 1934 yılında dahil olan bu maddenin o zamanki şartlar dahilinde düzenlediği, günümüz şartlarında ise söz konusu maddenin işlerliğinin kalmadığı ve bu nedenle yeniden düzenleme yapılması gerektiği tartışılmaktadır. 7.3. Şahsi Kefalet 6183 sayılı Kanun yukarıda sayılan teminat türlerinden gösteremeyen kamu borçlularına teminat olarak şahsi kefalet gösterme hakkı vermiştir. Buna göre, teminat gösteremeyen kamu borçluları, muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterebileceklerdir. Burada dikkat edilmesi 198

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gereken husus, teminat olarak gösterilebilecek malı olanların şahsi kefalet yöntemine başvurmaması gerektiğidir. Başka bir deyişle, kamu borçlusunun teminat olarak gösterebilecek nakdi ya da ayni unsurlardan bir ya da bir kaçına sahipse bunları göstermesi, aynı şekilde alacaklı tahsil dairesi de, borçlunun belirtilen türden malı/malları olduğunu tespit ederse şahsi kefili kabul etmemesi gerekmektedir. Kanunda kefalet veya şahsi kefalet tanımı yapılmamıştır. Esas itibariyle özel hukuk alanına giren bu kavram Borçlar Kanun’unda tanımlanmıştır. Buna göre, Kefalet sözleşmesi, alacaklı ile borçlu arasındaki borcun üçüncü bir kişi tarafından teminat altına alınması olarak tanımlanmaktadır (Saat, 2017, 76). Kefalet; adi kefalet, müteselsil kefalet, toplu kefalet ile rücua ve açığa kefalet olmak üzere türlere ayrılmaktadır. Türk Borçlar Kanunu’na göre aslolan, âdi kefalet olup; bu tür kefalette borcun tali nitelik taşıyacağı, alacaklı asıl borçluya başvurmadan kefile karşı talepte bulunamayacağı kabul edilmektedir (Koç, 2016, s. 65). 6183 sayılı Kanun adi kefaleti kabul etmemiş ve kefalet türlerinden müteselsil kefil ile müşterek müteselsil borçluyu şahsi kefil olarak kabul etmiştir. Adi kefalet, alacaklının alacağı için önce borçluya başvurması alamazsa eğer kefile başvurması şeklinde işleyen bir sistemdir. Bu manada idarece kamu alacağının kefilden istenebilmesi için borçlunun kefalet sözleşmesi sonrası iflas etmiş olması, takibinin neticesiz kalması veya borçlu aleyhine Türkiye’de takibinin imkansız hale gelmesi gerekmektedir. Bununla birlikte kefalet sözleşmesinden önce ya da eş zamanda rehinle temin olunmuş ise kefil, borcun öncelikle rehin olunan şeyden tahsil edilmesini isteyebilmektedir (Kılıç, 2011, s. 101). Müteselsil kefalette ve müşterek müteselsil borçlulukta; alacaklının önce esas borçludan talep etme veya rehnin paraya çevrilmesi yoluna başvurma zorunluluğu olmadan direk olarak kefile gidebilmektedir. Ancak, alacaklının doğrudan kefile gidebilmesi için, borçlu ifada gecikmeli, ihtar sonuçsuz kalmalı ya da borçlu ödeyemeyecek durumda olmalıdır. 6183 sayılı Kanun’un 57. maddesinde; “kefiller bu kanun hükümlerine göre ve aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip olunur” denilmiş ve bu madde hükmü ile kamu alacaklarında asıl borçlunun uymak zorunda olduğu yükümlülüklerden şahsi kefilde sorumlu tutulmuştur (Çelik, 2018, s.51). Tahsil dairesi şahsi kefil gösterildiğinde kural olarak asıl borçluya başvurmadan doğrudan kefil/kefillere başvurabilmektedir. Ancak Danıştay bu konu hakkında, kamu alacağının öncelikle asıl borçludan tahsil edilmesi için takibat yapılmasını, tahsil edilememesi durumunda kefile gidilmesi yönünde OCAK - ŞUBAT 2021

199

MALİ

ÇÖZÜM

karar vermiştir (Danıştay 7. Dairesi, 1993). Alacak kefilden tahsil edilirse, kendisine bu duruma istinaden bir belge verilmekte, kefil de bu belgeyle birlikte ödediği kamu borcunu asıl borçluya rücu edebilmektedir (Gerçek, 2010, s.38). Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte Kanun alacaklı tahsil dairesine takdir hakkı tanımıştır. Kanunda kefil olarak gösterilecek kişilerin muteber bir kişi olması gerektiği üzerinde durulmuştur. Muteber Türk Dil Kurumu’na göre; “saygın, itibarı olan, hatırı sayılır, sözü geçer, inanılır, güvenilir, değerli, geçerli” olarak tanımlanmaktadır. Buradan hareketle şahsi kefilin; güvenilir, borç ödemede iyi niyetli, mali bakımdan güçlü, sabıkasız, çevresinde iyi tanınan, vergi mükellefi ise vergi dairesinde olumlu kanaati bulunan, üstlendiği borçları zamanında ve tam olarak ödeyen bir kişi olması beklenmektedir (Günay, 2007, s. 65). Şahsi kefil gösterilmesi yazılı şekle tabi tutulmuş, yazılı olmayan sözleşmelerin hüküm ifade etmeyeceği Borçlar Kanun’unda düzenlenmiştir. Aynı zamanda kefalet sözleşmesinde kefalet tarihi ile sorumlu olunan borç tutarının da para olarak gösterilmesi gerekmektedir. Danıştay; “borcun ödenmemesinden ve temerrüde düşülmesinden dolayı kefili kusurlu bulmamış, ödeme tarihlerindeki belirsizlik nedeniyle kefalet tarihinde gecikme faizi miktarının tam olarak hesaplanamaması ve kefil tarafından bilinemeyeceği nedeniyle, davacının kefil olduğu tarihe kadar beyan üzerine kesinleşmiş olan vergi asıllarından kaynaklanan borçlardan sorumlu tutulabileceği, hesaplanan gecikme zamlarından ise sorumlu tutulamayacağına” hükmetmiştir (Danıştay 4. Dairesi, 2010). Şahsi kefalet müessesinin kurulması için noter onaylı sözleşme gerekmektedir (Özdemir, 2019, s.52). Şahsi kefilin tek kişi olması zorunluluğu da bulunmamakta, tahsil dairesi gerekli görürse birden fazla kişiyi de şahsi kefil olarak isteyebilmektedir. Birden fazla kefilin olması durumunda, “müteselsil kefillik ve müşterek müteselsil borçluluk” asıl borçlu ve kefillerin tamamı için geçerli olmaktadır (Çoşkun, 2016, s. 179). Bununla birlikte, Danıştay kararı gereğince müteselsil borçlulardan biri yeterli teminat göstermişse diğer borçlulardan teminat istenmeyecektir (Danıştay, 4. Dairesi, 2002). 8. TEMİNAT İLE İLGİLİ ÖZEL DURUMLAR Teminat ile ilgili özel durumlar; teminatın tamamlattırılması veya başka teminat istenmesi, teminatın borçlu tarafından değiştirilmesi ve teminatın korunması ve iadesi olup, aşağıda detaylı olarak anlatılacaktır. 200

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

8.1. Teminatın Tamamlattırılması veya Başka Teminat İstenmesi 6183 sayılı Kanun, verilen bir teminatın tamamıyla ya da kısmi olarak değerini yitirmesi veya borç miktarının artması durumunda, alacaklı tahsil dairesine teminatı tamamlattırma ya da yerine başka teminat isteyebilme yetkisi vermiştir. Örneğin, hisse senedi ve tahvillerin değerlerindeki azalmalar, makine ve benzeri malların model değişikliği nedeniyle değerlerinin düşmesi, teminat mektubu veren bankanın zor durma düşmesi gibi sebeplerle teminatın tamamlanması ya da yerine başka teminat gösterilmesi istenebilecektir (Çelik, 2018, s.56-57). Teminatın değerinin azalması ya da borcun artması durumlarında teminatın tamamlattırılması ya da başka bir teminat istenmesi konusunda alacaklı tahsil dairesi yetkili kılınmıştır. Kamu alacağı zaman içinde özellikle gecikme zammı veya faizi nedeniyle bariz şekilde artmış ise alacaklı idare bu durumda da ilave teminat isteyebilecektir. İlave teminat istenirken asıl teminat için uygulanan usul ve sürelere göre işlem yapılacaktır (Çoşkun, 2016, s. 169). Teminatın herhangi bir sebepten tamamlanmaması ya da başka bir teminat istenmesi halinde bu durum kamu borçlusuna bildirilmektedir. Kamu borçlusu bu talebi yerine getirmezse, kamu alacağının kalanı veya teminata bağlanmamış kısmı nedeniyle ihtiyati haciz yoluna gidilmektedir. Ancak, sunulan teminatın daha sonraları kısmen ya da tamamen değerini kaybetmesi ya da borç miktarında artış olması durumunda, öncelikle teminatın tamamlatılması veya başka bir teminatın istenmesi yoluna gidilmelidir (Yiğit, 2005, s.55). Alacaklı tahsil dairesi bu talebi yapmadan önce borçlunun ev eşyalarının haczi yoluna giderse bu kanuna aykırılık teşkil edecektir. İlave teminat istenmesi nedeniyle ihtiyati haciz gibi yollara başvurulması durumunda borçlu yargı yoluna başvurabilecektir (Danıştay 4. Dairesi, 1976). 8.2. Teminatın Borçlu Tarafından Değiştirilmesi 6183 sayılı Kanun, kamu borçlusuna, verdiği teminatı kısmen ya da tamamen aynı değerde başka teminatla ile değiştirebilme hakkı tanınmıştır. Kamu borçlusunca Kanun’da sayılan ve yukarıda anlatılmış olan teminat türlerinden aynı değerde birinin ya da birkaçını gösterdiği takdirde alacaklı tahsil dairesinin bu talebi kabul etmesi gerekmektedir. Borçlu bu isteğinin kabul edilmesi için ayrıca haklı bir sebep göstermek zorunda değildir (Candan, 2011, s.90). Burada dikkat edilmesi gerekli olan husus; değiştirilmesi istenen teminatın Kanun’da yer alan teminat türlerinden biri olması ve önceki teminatı ile aynı değerde olmasıdır. Alacaklı kamu idaresinin herhangi bir itirazı OCAK - ŞUBAT 2021

201

MALİ

ÇÖZÜM

olduğu takdirde, kamu borçlusuna yargı yoluna başvurma hakkı doğmuş olacaktır. Teminatın değiştirilmesi sırasında teminata esas oluşturan borç tutarının, gecikme faizi vb. nedenlerle artmışsa ve tahsil dairesince teminatın tamamlatılması yoluna gidilmemiş ise değiştirme sırasında gösterilecek değerin değiştirme anındaki artmış tutarı karşılaması gerekecektir (Çoşkun, 2016, s. 169). 8.3. Teminatın Korunması ve İadesi Teminat olarak sunulmuş mallar, 6183 sayılı Kanun’un haczedilen menkul ve gayrimenkul malların korunmasına ilişkin olan 82., 83. ve 88. maddeleri çerçevesinde korunmaktadırlar. Kanun’un 82. ve 83. maddelerinde; “haczedilen para, kıymetli maden, mücevher, ticari senet, hisse senedi ve tahvil gibi menkul malları, kaybolmalarını ve değiştirilmelerini önleyecek şekilde tahsil daireleri tarafından korunacağı” ifade edilmiştir. Tahsil dairelerinin, menkul malları uygun bir yerde koruması ya da güvenilir bir kişiye ya da güvenilir bir kişinin kefaleti altında borçlunun veya zilyedin kendisine bırakması gerektiği ifade edilmiştir. Borçluların, zilyedlerin ve güvenilir şahısların kendilerine emanet edilen malları, alacaklı tahsil dairelerince istenmesi halinde çabucak ve kendilerine teslim edildiği şekliyle geri vermek zorunda oldukları belirtilmiştir. Bu zorunluluğa uymayanlar hakkında ceza takibi yapılacağı ayrıca bu malların kendi kusurları dışında bir nedenden ötürü telef ya da zayi olduğunu ispat edemezlerse, geri verilemeyen mallar değerince borçlu sayılacakları ve söz konusu Kanun hükümlerine göre takip olunacakları vurgulanmıştır. Ayrıca haklarında ceza kovuşturması da yapılacağı ifade edilmektedir (Çoşkun, 2016, s. 68). Gayrimenkul malların korunmasına yönelik Kanun’un 88. maddesinde ise; alacaklı tahsil dairesinin, haczedilen gayrimenkul ve gemilerin idaresi, işletilmesi, menfaat ile hasılatının toplanmasına yönelik gerekli önlemleri alacağı ifade edilmiştir. Teminatın iadesine ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun’da herhangi bir hüküm bulunmamakla birlikte, teminatın alınış sebebinin ortadan kalkması halinde teminatın da iade edilmesi gerekmektedir. Örneğin, kamu alacağının ödenmesi, yargı organları tarafından terkin edilmesi ya da ödeme emrinin iptaline ilişkin mahkeme kararı verilmesi halinde alacaklı kamu idaresinin teminatı iade etmesi gerekir. Fakat idare tarafından mahkemenin iptal işlemine itiraz 202

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

edilmesi durumunda, Danıştay’ın nihai kararına kadar teminat iade edilmez (Çoşkun, 2016, s. 170-171; Serim, 2007, s.35). 9. TEMİNAT İSTENMESİ VE TEMİNAT GÖSTERİLMESİNİN SONUÇLARI Teminat müessesinin; kamu idaresi tarafından teminat istenmesi ve borçlu tarafından teminat gösterilmesi açısından, her iki tarafı da etkileyen hukuki sonuçları doğurmaktadır. Aşağıda bu sonuçlar üzerinde durulacaktır. 9.1. Alacaklı Kamu İdaresi Tarafından Teminat İstenmesinin Sonuçları Alacaklı kamu idaresince teminat istenilmesi veyahut teminat istenilmesini gerektirecek hallerin oluşması, kamu borçlusu için ağır sonuçlar doğurabilecek bir durumdur. Bu durumlardan birisi borçlar için ihtiyati haciz uygulamasına, bir diğeri ise ihtiyati tahakkuk uygulamasına gidilmesidir (Serim, 2007, s. 37). Teminat istenmesi çerçevesinde uygulanmaya alınacak olan ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuka ilişkin olarak, teminat istenen alacak miktarıyla mı sınırlandırılacağı, yoksa teminat istendiğinde borçlunun diğer borçları için mi ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuka başvurulacağı hakkında Kanunda açık bir ifade bulunmamaktadır. Uygulamada, vergi dairesinin ve yargı organlarının kabul ettikleri yorum kapsamında, teminat istenmesini gerektiren durumlarda ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk teminat istenen alacak miktarıyla sınırlı tutulmaktadır (Çelik, 2018, s.59). 9.2. Kamu Borçlusu Tarafından Teminat Gösterilmesinin Sonuçları Kamu borçlusunun teminat göstermesinin birçok sonucu vardır, bunlardan bazıları şöyle sıralanabilir: • Kamu alacağın vadesinde ödenmediği takdirde cebren tahsil yollarına başvurulmaktadır. • Kamu alacağı karşılığında teminat gösterilmiş olması durumunda 6183 sayılı Kanun’un 56. maddesinde düzenlenmiş bulunan takip usulü uygulanmaktadır. • Ödeme emrine karşı açılan davada borçlu tarafından teminat gösterildiği takdirde takip işlemleri vergi mahkemesince bu konuda karar verilinceye kadar dava konusu borç miktarı için durdurulmaktadır. İdarenin mahkemenin iptal işlemine itiraz edilmesi halinde, Danıştay’ın OCAK - ŞUBAT 2021

203

MALİ

•

• •

ÇÖZÜM

nihai kararına kadar herhangi bir işlem tesis edilmemektedir (Serim, 2007, s. 37). 6183 sayılı Kanun’un 103. maddesi; kamu alacağının teminata bağlanması durumunda, tahsil zamanaşımının kesileceği ifade edilmektedir. Aynı Kanun kapsamında, kamu alacağının teminata bağlanması durumunda kamu borçlusu tecil hükümlerinden yararlanabilecektir. Sermayesi paylara bölünmeyen ortaklığın herhangi bir ortağının kamu borcuna karşı, ortak ve ortaklık tarafından teminat gösterilmesi, ortaklığı fesih olunmaktan kurtaracağı ifade edilmektedir (Çelik, 2018, s.59).

10. SONUÇ VE ÖNERİLER Kamu alacaklarının tahsil ve takibi, özel hukuk kurallarından ayrı özel hükümlere tabi tutulmuş ve bu kapsamda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ihdas edilerek idareye mahkeme yoluna gitmeden tahsil yetkisi tanınmıştır. Kamu alacaklarının tahsilatını güvence altına alan önlemlerin en başında ise “teminat müessesesi” gelmektedir. Teminat amme alacaklarının hızlı, kolay etkin bir şekilde tahsil edilmesine imkan sağlayan bir güvence mekanizması olarak addedilmektedir. Devlet tahsil ettiği gelirler sayesinde kamu harcamalarını gerçekleştirmektedir. Kamu alacakları içerisinde en büyük pay vergi gelirleridir. Bu kapsamda, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 2019 yılı Faaliyet Raporu’na göre; 2018 yılında ülkemizde 2.727.208 faal gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefi bulunmakta olup, bu mükelleflerin %1,63’ü hakkında vergi incelemesi yapılmıştır. 2019 yılında ise; 2.813.452 faal gelir ve kurumlar vergisi mükellefinin sadece %1,45’i vergi incelemesine tabi tutulmuş olup, mükellef sayısı artmasına rağmen vergi inceleme oranın düştüğü göze çarpmaktadır. Devlet gelirleri içinde en önemli paya sahip bulunan vergi gelirlerinin arttırılması için vergi denetim sisteminin etkin çalışması gerekmektedir. Vergi denetim oranlarının arttırılmasına yönelik mevzuatın sadeleştirilmesi, idari kapasitenin güçlendirilmesi ve teknolojiden yararlanılması gerektiği düşünülmektedir. Kamu alacağının tahsilini kolaylaştırmak ve hızlı önlem alabilmek amacıyla düzenlenmiş olduğu düşünülen idarenin takdir yetkisinin, kamu borçlularının ticari hayatına zarar vermeyecek ve temel hak ve hürriyetlerini sınırlamayacak şekilde düzenlenmesi gerektiği değerlendirilmiştir. İdarenin 204

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

takdir yetkisini kullanırken kamu yararı ile birlikte kamu borçlularının menfaatini de düşünmesi sürecin sağlıklı bir şekilde yürütülmesine katkı sağlayacaktır. 6183 sayılı Kanun’un teminat müessesini düzenlediği 9’uncu maddesinde teminat istenmesini gerektiren haller sayılmıştır. Kanun’un ihtiyati haciz müessesini düzenlediği 13’üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, 9’uncu madde gereğince teminat istenmesini gerektiren haller oluştuğunda ihtiyati haciz uygulamasına gidileceği belirtilmiştir. Maddeler birlikte değerlendirildiğinde; teminat istenmesi durumunun, aynı zamanda ihtiyati haciz uygulanmasına gidilmesini gerektiren durumlardan biri olduğu görülmektedir. Dolayısıyla burada kanun koyucu tarafından idareye takdir yetkisi tanınmaktadır. İdarenin teminat yoluna gitmeden ihtiyati haciz yoluna gitmesi; kamu borçlularının daha ağır hukuki sonuçlarla karşılaşmasına neden olacaktır. Bu bağlamda teminat müessesi ve ihtiyati haciz müessesinin; sınırlarının net bir şekilde çizilmesi ve öncelikle teminat istenmesinin kural olarak getirilmesi, hem kamu borçluları açısından hem borçlu ile ilişkisi olan üçüncü kişiler açısından hem de ekonomiye olan etkisi açısından değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir. 27.07.1953 tarihinde yürürlüğe gire 6183 sayılı Kanun’da teminat çeşitleri sayma yöntemi ile belirlenmiştir. Kanun’un yayımının üzerinde 66 yıl geçmiş olup, o zamanki günün şartları ile günümüz koşulları kıyaslandığında, Kanun’un ilgili maddelerinin revize edilmesi gerekliliği ortaya çıkmaktadır. Günümüz koşullarında para ve sermaye piyasaları ile teknolojik gelişmelere paralel olarak teminat olarak kabul edilecek değerlerin çeşitlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir. 6183 sayılı Kanun’un teminat vasfında görmediği; marka değeri, alacak sigortası, büyükbaş/ küçükbaş canlı hayvan rehni (borçlu çiftçinin kendisini ve ailesini geçindirecek kadar zaruri olan hayvanları hariç), sigorta poliçesi rehni gibi değerlerin teminat olarak gösterilmesine yönelik kanuni düzenlemelerin yapılması gerektiği değerlendirilmiştir. KAYNAKÇA Acuner, S. (2015). Vergi Hukukunda Teminat ve Teminatın İçtihatlar Işığında Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası, 406, 156-174. Ak, A. (2015). Kamu Alacaklarının Tahsilinde Nakit Dışı Tahsil Yöntemleri. Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 3 (3), 25-43.

OCAK - ŞUBAT 2021

205

MALİ

ÇÖZÜM

Barlass, İ. (2011). 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 12. Maddesine Göre Teminat Hükmünde Olan Eşya. Vergi Dünyası, 359, 153-157. Bayraklı, H. H. (2009). Vergi İcra Hukuku. Afyonkarahisar: Celepler Matbaacılık. Candan, T. (2011). Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. 2. Bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Coşkun Karadağ, N. (2012). Vergi Alacağının Güvence Altına Alınmasında Teminat, İhtiyati Haciz ve İhtiyati Tahakkuka İlişkin Özellikli Durumlar, Maliye Dergisi, 162, 238-255. Coşkun, M. (2016). Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. 3.bs. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Çelik, A. (2001) . Amme Alacağının Teminat Altına Alınması. Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, 16(154), 39-43. Çelik, B. (2018). Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, İstanbul: On İki Levha Yayıncılık Çiftçioğlu, H. ve Antepli, A. ve Polat, Ö. A. (2015). Kamu Alacaklarının Korunmasına Yönelik Tedbirler. Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 5(1), 95-116. Danıştay 4. Dairesi (28.04.2008). E: 2007/4821, K: 2008/1577, Danıştay Dergisi, 2008, S. 120. Danıştay 4. Dairesi (31.05.2010). E: 2008/1480, K: 2010/3415, Danıştay Dergisi, S. 125. Danıştay 7. Dairesi (16.05.2007). E: 2005/4588, K: 2007/2376, Danıştay Dergisi, S.117. Danıştay 9. Dairesi (17.12.2013). E: 2010/7036, K: 2013/12263., Danıştay Dergisi, 2014, S.135. Davarcı, A. A. ve Bayram, O. (2016). Teminat Mektubu ve Hukuki Niteliği. Mali Çözüm, 136, 213-236. Doğan, E. (2010). Türk Hukuk Sisteminde Banka Teminat Mektupları. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Bahçeşehir Üniversitesi, İstanbul. Gerçek, A. (2013). Türk Mali Hukukunda Teminat Kurumu, Ankara: Seçkin Yayıncılık. Gerçek, A. (2010). Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku. Bursa: Ekin Yayınevi. 206

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Günay, F. (2007). Amme Alacaklarında Bir Teminat Türü: Şahsi Kefalet. Vergi Sorunları, 229, 62-69. Hazine ve Maliye Bakanlığı (2019) 2019 Yılı Faaliyet Raporu. Kalkınma Bakanlığı (2018). Orta Vadeli Program 2018-2020, Erişim Adresi: http://www.sbb.gov.tr/wp-content/uploads/2018/11/Orta_Vadeli_ Program_2018-2020.pdf Karakoç, Y. (2012). Genel Vergi Hukuku, Ankara: Yetkin Yayınları. Keskin, O. (2018). Marka Değerinin Finansal Modellerle Ölçülmesi ve Ölçülen Marka Değerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Göre Muhasebeleştirilmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Yozgat Bozok Üniversitesi, Yozgat. Keskin, Ö. (2016). Kamu Alacağı Kavramı ve 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Düzenlenen Fer’i Kamu Alacaklarının İncelenmesi. Vergi Dünyası, 416, 66-80. Kılıç, L. (2011). Amme Alacaklarının Tahsilinde Teminat. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul Üniversitesi, İstanbul. Koç, N. (2016). Kefalet Türleri. İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 15 (30), 63-106. Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği (20.02.2004). Ankara : Resmi Gazete (25379 sayılı) Narter, R. ve Arıkan, A. (2019). Kamu Alacaklarının Tahsil Sürecinin Belirlenmesinde İdarenin Seçimlik Hakkı Var Mıdır? D.E.Ü. Hukuk Fakültesi Dergisi, Prof. Dr. Durmuş TEZCAN’a Armağan, 21, s. 1529-1546. Saat, A. (2017). 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu Madde 599 Çerçevesinde Kefaletten Dönme. Dicle Üniversitesi Adalet Meslek Yüksekokulu Dicle Adalet Dergisi, 1(1), 74-98. Sağır, A. (2011). Türk Vergi Hukukunda Kamu Alacaklarının Korunması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Celal Bayar Üniversitesi, Manisa. Saraçoğlu, F. ve Pürsünlerli Çakar, E. (2019). Vergi Hukuku, Ankara: Gazi Kitapevi. Serim, N. (2007). 6183 Sayılı Kanunda Amme Alacaklarının Korunması, İstanbul: Türkmen Kitabevi. Sezer, Ö. ve Vural, T. (2010). Kamu Hizmetlerinin Sunumunda Devletin Değişen Rolü ve Merkezi Yönetim ile Yerel Yönetimler Arasında Yetki ve Görev Paylaşımı. Maliye Dergisi, 203-204.

OCAK - ŞUBAT 2021

207

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı). T.C.Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı). Tahsilat Genel Tebliği (A Seri ve 1 Sıra Nolu), (30.06.2007). Ankara : Resmi Gazete (25368 sayılı). Erişim Adresi: https://www.mevzuat.gov.tr/ Metin.Aspx?MevzuatKod=9.5.11409&MevzuatIliski=0&sourceXmlSearch Ulusoy, A. (2004). Devlet Borçlanması, Trabzon: Üçyol Kitapevi. Üstün, Ü. S. (2003). Kamu Alacaklarının Korunması Bakımından Teminat Kurumu, Vergi Sorunları Dergisi, 182, 146-156. Yargıtay 13. Hukuk Dairesi (T. 13.11.1989). E: 3117, K: 4172 kararı.

208

OCAK - ŞUBAT

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART -- ŞUBAT NİSAN 2021 2015 OCAK

95 209

MALİ

210

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 211-215

ÇÖZÜM

KISA ÇALIŞMA ÖDENEĞİ KAPSAMINDA ÖZEL EĞİTİM KURUMLARINCA YAPILAN “MAAŞ TAMAMLAMA” ÖDEMELERİNDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI * Ufuk ÜNLÜ24

ÖZ Covid-19 salgını sürecinde uygulama alanı bulan kısa çalışma ve kısa çalışma ödeneği kavramları, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun ek 2’nci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Kısa çalışma ödeneğinden faydalanma koşulları, 26.03.2020 tarih ve 31080 sayılı mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 7226 sayılı Kanun ile kolaylaştırılmıştır. Söz konusu pandemi sürecinde özel eğitim kurumlarının faaliyetlerine ara verilmiş ve çalışılmayan süreler için personele kısa çalışma ödeneği, kısa çalışma ödenekleri ile normal dönem ücretleri arasındaki farklar için ilgili şirketlerce “maaş tamamlama” olarak ödemeler yapılmıştır. Söz konusu ödemelerden gelir vergisi tevkifatının nasıl yapılacağı makalemize konu edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Kısa Çalışma Ödeneği, Özel Eğitim Kurumları, Maaş Tamamlama, Tevkifat. 1. GİRİŞ Bilindiği üzere kısa çalışma ödeneği genel ekonomik, sektörel, bölgesel kriz veya zorlayıcı sebeplerle işyerindeki haftalık çalışma sürelerinin geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya süreklilik koşulu aranmaksızın işyerinde faaliyetin tamamen veya kısmen en az dört hafta süreyle durdurulması hallerinde, işyerinde üç ayı aşmamak üzere sigortalılara çalışamadıkları dönem için gelir desteği sağlayan bir uygulamadır. Bu kapsamda işverenin; genel ekonomik, sektörel, bölgesel kriz veya zorlayıcı sebeplerle işyerindeki çalışma süresinin önemli ölçüde azaldığı veya durduğu yönünde İŞKUR’a başvuruda bulunması ve İş Müfettişlerince yapılan uygunluk tespiti sonucu işyerinin bu durumlardan etkilendiğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Covid-19 salgını zorlayıcı sebep olarak kabul edilmektedir. Bu çalışmada, Covid-19 salgın hastalığı nedeniyle yaşanan pandemi sürecinde, özel eğitim kurumlarının faaliyetlerine ara verilmesi ve daha sonra uzaktan eğitime geçilmesi sebebiyle mevcut personelin ilgili mevzuat 24** Başbakanlık Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 09.12.2020 : 04.01.2021

OCAK - ŞUBAT 2021

211

MALİ

ÇÖZÜM

uyarınca çalışılmayan süreler için kısa çalışma ödeneği alması ve kısa çalışma ödenekleri ile normal dönemdeki ücretler arasındaki farkın özel eğitim kurumlarınca ilgili personele ödenmesi olarak bilinen “maaş tamamlama” uygulamaları uyarınca yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususu hakkında açıklamalar yapılacaktır. 2. KISA ÇALIŞMA ÖDENEĞİ VE MAAŞ TAMAMLAMA Kısa çalışma ödeneği İŞKUR tarafından verilen bir hizmettir. Bu kapsamda işçilere kısa çalışma ödeneği ödenmesi ve genel sağlık sigortası primlerinin ödenmesi hizmetleri sağlanmaktadır. İşçinin kısa çalışma ödeneğinden yararlanabilmesi için; işverenin kısa çalışma talebinin iş müfettişlerince yapılacak inceleme sonucu uygun bulunması (Covid-19 sebebiyle işverenlerin yaptıkları kısa çalışma başvuruları için, uygunluk tespitinin tamamlanması beklenmeksizin, işverenlerin beyanı doğrultusunda kısa çalışma ödemesi gerçekleştirilir. İşverenin hatalı bilgi ve belge vermesi nedeniyle yapılan fazla ve yersiz ödemeler, yasal faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir.) Kısa çalışmaya tabi tutulan işçinin kısa çalışmanın başladığı tarihte çalışma sürelerini ve prim ödeme şartlarını sağlamış olması (Covid-19 etkisiyle yapılan kısa çalışma başvurularında, son 60 gün hizmet akdine tabi olmak kaydıyla son 3 yıl içinde 450 gün prim ödemiş olması), İş müfettişlerince yapılacak inceleme sonucu kısa çalışmaya katılacaklar listesinde işçinin bilgilerinin bulunması gerekmektedir. Prim ödeme şartını sağlamadığı için kısa çalışma ödeneğine hak kazanamayanların daha önce çeşitli nedenlerle kesilmiş (yeni işe başlama vs.) son işsizlik ödeneği hak sahipliğinden varsa kalan süre kısa çalışma süresini geçmemek üzere kısa çalışma ödeneği olarak ödenir. İşverenler; kısa çalışma başvurularını e-Devlet üzerinden yapabilirler. Kısa çalışma başvuruları, işçiler adına işverenler tarafından yapılır. İşçiler kısa çalışma talebinde bulunamaz. Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlardan ileri gelen zorlayıcı sebeplerin varlığının işçi ve işveren sendikaları konfederasyonlarınca iddia edilmesi veya bu yönde kuvvetli emarenin bulunması halinde konu, İŞKUR Yönetim Kurulunca değerlendirilerek karara bağlanır. Deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi durumlar için diğer zorlayıcı sebep gerekçesiyle yapılan başvurular için Yönetim Kurulu Kararı aranmaz. Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlardan ileri gelen zorlayıcı sebeplerle ilgili Yönetim 212

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kurulunca alınmış bir karar bulunmuyorsa işverenlerce yapılan başvurular Kurum birimi tarafından reddedilir. İş müfettişlerince yapılacak inceleme sonucu uygunluk tespiti tamamlandıktan sonra, kısa çalışma uygulanacak işçi listesinin değiştirilmesine ve/veya işyerinde uygulanan kısa çalışma süresinin arttırılmasına yönelik işveren talepleri, yeni başvuru olarak değerlendirilir. Kısa Çalışma Ödeneğini düzenleyen 4447 sayılı Kanun, 4857 sayılı Kanun ve “Kısa Çalışma Ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelik”, ödeneğin miktarı, ödenmesi, denetimi ve durdurulması ile ilgili kuralları düzenlerken, işverenin kalan kısmı tamamlaması ile ilgili açık bir hükme yer vermemiştir. İşveren, kısa çalışma ödeneğine başvurduğu işçileri için, çalışılmayan sürelerde ücret ödemek zorunda değildir. Bunun tek istisnası, zorlayıcı nedenden kaynaklanan kısa çalışmalarda, çalışmanın yapılamadığı ilk bir haftanın işçiye yarım ücret olarak ödenmesidir. Bu ödeme dışında işveren, çalıştıramadığı günler için işçiye ödeme yapmaz. İşçi bu günleri kısa çalışma ödeneği olarak İŞKUR’dan alır. İşçi-işveren ilişkilerinde, mevzuat genellikle işçi lehine yorumlanır. Buradan yola çıkarsak, kazancının %60’ını kısa çalışma ödeneği olarak alan işçinin, mağduriyetini minimuma indirmek için işverenin yapacağı tamamlayıcı ödemenin yasal olduğu düşünülmektedir. Bir diğer görüşe göre, kısa çalışma ödeneğini tamamlayıcı nitelikte prim vs. adlar altında (olası teftişte açıklanamayacak şekilde) ödeme yapılması, kısa çalışma ödeneğinin kesilmesine ve yersiz yere ödenenlerin de İşverenden karşılanarak kuruma iadesine sebep olabilir. Bu sebeple, işverence atılan adımların kurum üzerinden kar elde amacına yönelik olmaması gerekmektedir. 3. MAAŞ TAMAMLAMA ÖDEMELERİNDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI Özel eğitim kurumları personeline maaş tamamlama yapıldığı durumlarda, gelir vergisi tevkifatı yönünden bazı sorumluluklar doğmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’nci maddesinde: “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü yer almış olup, aynı Kanunun 23’ncü OCAK - ŞUBAT 2021

213

MALİ

ÇÖZÜM

ve müteakip maddelerinde gelir vergisinden istisna edilmiş olan ücret ödemelerine yer verilmiştir. Aynı Kanunun 94’ncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 25.8.1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22.5.2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatının gelir vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 32’nci maddesinde, ücretin gerçek usulde vergilendirilmesinde asgari geçim indiriminin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu maddede, asgari geçim indirimi; ücretin elde edildiği takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının; mükellefin kendisi için % 50’si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için % 10’u, çocukların her biri için ayrı ayrı olmak üzere; ilk iki çocuk için % 7,5, üçüncü çocuk için % 10, diğer çocuklar için % 5 olduğu hükme bağlanmıştır. Asgari geçim indiriminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen kısa çalışma ödeneği gelir vergisinden istisna olduğundan bu ödeme üzerinden tevkifat yapılması söz konusu değildir. Diğer taraftan, özel eğitim kurumlarınca personeline ödenen fark ücret tutarların ise Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94 ve 103’ncü maddelerine göre gelir vergisine tabi tutulması ve aylık asgari geçim indirimi düşüldükten sonra varsa kalan vergi tutarının beyan edilerek ödenmesi gerektiği tabiidir. 4. SONUÇ Kısa çalışma ödeneği, 7226 sayılı Kanun’la, 4447 sayılı Kanun’a eklenen geçici 23. madde hükümleri doğrultusunda yeni tip koronavirüs isimli bulaşıcı hastalık, kısa çalışma yapılmasını gerektiren bir “zorlayıcı sebep” olarak 214

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

kabul edilmiş ve kısa çalışma ödeneğine hak kazanma koşulları yeniden düzenlenerek kolaylaştırılmıştır. Kısa çalışmanın uygulanabilmesi için ilk koşul, bir işyerinde iş sözleşmesine dayalı olarak çalışan bir sigortalının bulunmasıdır. İşverenin kısa çalışma talebinin uygun bulunması durumunda kısa çalışma ödeneğinin bağlanabilmesi için işçinin, kısa çalışmanın başladığı tarihten önceki son 60 gün iş sözleşmesine tabi olması ve son üç yıl içinde 450 gün sigortalı olarak çalışıp işsizlik sigortası primi ödenmiş olması gerekir. Bu koşulları sağlayamadığı için kısa çalışma ödeneğine hak kazanamayanlardan son işsizlik ödeneği hak sahipliğinden kalan süreleri bulunanlara, kalan süreleri, kısa çalışma süresini geçmemek üzere kısa çalışma ödeneği olarak ödenebilir. İşveren, kısa çalışma ödeneğine başvurduğu işçileri için, çalışılmayan sürelerde ücret ödemek zorunda değildir. Bunun tek istisnası, zorlayıcı nedenden kaynaklanan kısa çalışmalarda, çalışmanın yapılamadığı ilk bir haftanın işçiye yarım ücret olarak ödenmesidir. Bu ödeme dışında işveren, çalıştıramadığı günler için işçiye ödeme yapmaz. İşçi bu günleri kısa çalışma ödeneği olarak İŞKUR’dan alır. İşçi-işveren ilişkilerinde, mevzuat genellikle işçi lehine yorumlanır. Buradan yola çıkarsak, kazancının %60’ını kısa çalışma ödeneği olarak alan işçinin, mağduriyetini minimuma indirmek için işverenin yapacağı tamamlayıcı ödemenin yasal olduğu düşünülmekle birlikte, bir diğer görüşe göre, kısa çalışma ödeneğini tamamlayıcı nitelikte prim vs. adlar altında (olası teftişte açıklanamayacak şekilde) ödeme yapılması, kısa çalışma ödeneğinin kesilmesine ve yersiz yere ödenenlerin de İşverenden karşılanarak kuruma iadesine sebep olabilir. Bu kapsamda, kısa çalışma ödeneğini maaş miktarına tamamlama amacıyla özel eğitim kurumlarınca personele ödenen fark ücret tutarların Gelir Vergisi Kanununun ilgili maddelerine göre gelir vergisine tabi tutulması ve aylık asgari geçim indirimi düşüldükten sonra varsa kalan vergi tutarının beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23810 sayılı) OCAK - ŞUBAT 2021

215

MALİ

216

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

31(163), 217-224

ÇÖZÜM

YENİDEN İHYA EDİLEN KOOPERATİFE AİT GAYRİMENKULÜN KAMULAŞTIRILMASI DURUMUNDA ALINAN BEDELİN ORTAKLARA DAĞITILMASI ** Salih ÇALAL25

ÖZ Bilindiği üzere kamulaştırma, istimlak, kamu yararı için yapılan ve kişiye ait taşınmaz malların belli bir projeye göre uygulanması işlemidir. Kamulaştırma işlemi, son yıllarda kentsel dönüşümün ülkemizde yaygınlaşmasıyla sıklıkla duyduğumuz bir kavram haline gelmiştir. Bu anlamda, kooperatiflerin aktifinde bulunan gayrimenkullerin kamulaştırma işlemine konu olması uygulamada karşılaşılan bir durumdur. Bu durumu farklılaştıran husus ise tasfiye edilmiş bir kooperatife ait gayrimenkulün kamulaştırılması ve bu kamulaştırma neticesinde elde edilen bedelin ortaklara nasıl dağıtılacağının belirlenmesidir. Bu gibi durumlarda söz konusu kooperatiflerin yeniden ihyasının gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Anahtar Sözcükler: Kooperatif, Tasfiye, İhya Davası, Kamulaştırma. 1. GİRİŞ Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir. Kooperatifler öncelikli olarak özel kanunları olan 1163 sayılı Kooperatifler Kanununu, genel kanun olarak da TTK hükümlerini uygulamakla yükümlüdürler. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununda tasfiyeye ilişkin hükümlere 81 ve 86’ncı maddeler arasında sınırlı olarak yer verilmiştir. 6102 sayılı Kanunda ise tasfiye konusu oldukça geniş bir biçimde düzenlenmiştir. Kooperatiflerin sona ermeleri açısından belli başlı dağılma nedenleri vardır. Her yıl yapılması gereken genel kurul toplantılarının yasal süresi içerisinde yapılmaması, amacına ulaşma imkânının bulunmadığının ilgili Bakanlıkça tespiti halinde mahkemeden alacağı kararla ve ilgili mevzuatta yazılı diğer nedenler uyarınca kooperatifler sona ermektedir. Herhangi bir 25** Gümrük ve Ticaret Müfettişi Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 22.09.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

217

MALİ

ÇÖZÜM

nedenle kooperatiflerin feshedilmesinden sonra kooperatife ait gayrimenkulün kamulaştırma işlemine konu edilmesi halinde bu kamulaştırılmanın gerçekleştirilmesi ve alınan bedelin ortaklara dağıtılabilmesi için yapılması gereken hususlar bulunmaktadır. Çalışmamız, söz konusu hususları açıklama amacını taşımaktadır. 2. KOOPERATİFLERİN İHYASI Ticaret ortaklıklar gibi, kooperatifin de tüzel kişiliği bulunmaktadır. Kooperatifin tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmesi (terkini) ile sona erer. Tüzel kişiliğin sona ermesi için de, tasfiye işlemlerinin eksiksiz tamamlanması gerekir. Şayet, tasfiye işlemleri gerektiği gibi tamamlanmamış ve tasfiyesi gereken hususlar eksik bırakılmışsa, tüzel kişilik ticaret sicilinden silinse bile, kooperatifin tüzel kişiliğinin sona erdiğinin kabulü olanaksızdır. İşte bu gibi durumlarda menfaati olanlar tarafından, kooperatif tüzel kişiliğinin ihyası için dava açılabilir. Kelime olarak “yeniden canlandırma, diriltme” anlamına gelen ihya, tüzel kişiliklerde hukuken sona ermiş bulunan bir şirketin yeniden varlığını kazanması anlamında kullanılmaktadır.(Toprak, 2017, s.215) Hukuka aykırı olarak bir tüzel kişinin tasfiye edildiği iddiası dava şartlan içinde dava kapsamında bir unsur olarak değerlendirilmemiş olup Yargıtay “ihya davası” adı altında ayrı bir kurum yaratmıştır. Yargıtay, başta ortaklıklar ve kooperatifler olmak üzere genel olarak tüzel kişilere ihya davası kurumuna ilişkin içtihadını uygulamıştır ve esasen kuramsal bir temellendirme yapmadan gereksiz bir yargısal başvuru aşaması yaratılmıştır. İhya davasıyla tasfiye süreci hukuka aykırı olan tüzel kişiye, hukuki varlığı tekrar kazandırılmaktadır. Başka bir deyişle tüzel kişinin hukuk düzeninde var olup olmaması gerektiği tespit edilmektedir. İncelenen ve karar verilen, taraf ehliyetidir. Tasfiyesi şeklen tamamlanmış tüzel kişiye karşı dava açıldığında, mahkeme davacıya “ihya davası” açmak için süre vermekte ve bu ihya davasının sonucuna göre davaya devam etmektedir. Bu itibarla ihya davası, asıl dava için bekletici mesele teşkil etmektedir.(Demirsatan, 2016, s.699) İhya, tasfiyeden dönülmesi kurumundan farklıdır. Öğretide ihyanın farklı kurumları ifade etmek için kullanılmasına karşın, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun geçici 7’nci maddesi kapsamında ihyanın ticaret sicilinden silinmiş şirketler için öngörülmüş olması, kanun koyucunun ihyayı tasfiyeden dönülmesi kurumuna karşılık olarak kullanmadığını göstermektedir. Nitekim 218

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

madde kapsamında tasfiyeden dönülmesi açıkça ifade edilmemiş olmakla beraber buna ilişkin ayrı bir düzenleme zaten getirilmiştir (6102, geçici md. 7/4). Hemen belirtelim ki, geçici 7’nci maddede tasfiye ve silinme için öngörülen usul gibi, bu şirketler için tasfiyeden dönülmesi de Türk Ticaret Kanunu’nun 548’nci maddesiyle öngörülen tasfiyeden dönme koşulları ve usulünden farklıdır.(Songur, 2019, s.1022) 6102 sayılı Kanunun geçici 7’nci maddesinin 15’nci fıkrasında ihya davası açabilecekler sayılarak sınırlandırılmıştır. Buna göre, ticaret sicilinden kaydı silinen şirket veya kooperatiften alacağı olanlar ile hukuki menfaatleri bulunanlar ihya davası açabileceklerdir. İhya davası açmada hukuki menfaati bulunanların başında terkin edilmiş şirketin veya kooperatifin ortakları ile bunların en son yönetim organı üyeleri (anonim şirket ve kooperatiflerde yönetim kurulu üyeleri, limited şirketlerde müdürler) ve tasfiye memurları gelmektedir. Öte yandan, geçici 7’nci maddenin ikinci fıkrası uyarınca, davacı veya davalı sıfatıyla devam eden davaları bulunan şirket veya kooperatifler hakkında anılan madde hükümlerinin uygulanmaması gerekmekle birlikte, bu şarta aykırı davranılarak terkin işleminin yapılması halinde derdest davanın tarafları da ihya davası açabilecektir. Şirket veya kooperatif sicilden silindikten sonra bunlar aleyhine açılan davalar kapsamında da şirketin veya kooperatifin ihyasının istenebilmesi mümkündür. Zira söz konusu kişilerin dava açmada hukuki menfaatleri bulunmaktadır.(Yavuz, 2018, s.113) 3. YENİDEN İHYA EDİLEN KOOPERATİFE AİT GAYRİMENKULÜN KAMULAŞTIRILMASI Feshedilen ve adına kayıtlı bulunan gayrimenkulün kamulaştırılması işlemleriyle sınırlı olarak mahkemece ihyasına karar verilen kooperatiflerin söz konusu kamulaştırmadan doğan kazançları tasfiye beyannamesi ile beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması, söz konusu gayrimenkullerin satış kazancının tespitinde kamulaştırma bedeli ile enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş maliyet bedeli arasındaki farkın dikkate alınması ve vergi sonrası kalan kârın ortaklara dağıtılması hususlarında yapılması gerekenler aşağıda açıklanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olmakla beraber aynı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının 7061 sayılı Kanunla değişmeden önceki (k) bendinde; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden OCAK - ŞUBAT 2021

219

MALİ

ÇÖZÜM

kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Anılan Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının 7061 sayılı Kanunla değişmeden önceki (i) bendinde ise, kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile tüketim, üretim ve kredi kooperatiflerinin hesapladıkları risturnların, risturn istisnasından yararlanabileceği belirtilmiş olup hesaplanan risturnların ortaklara dağıtımının kar dağıtımı sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.11.1. Yönetim gideri karşılığı olarak ödenen paralardan harcanmayarak ortaklara dağıtılan kısımlar” başlıklı bölümünde de; “Bütün kooperatifler için ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar, risturn istisnasından yararlanacaktır. Yönetim gideri olarak ödenen paraların risturn sayılabilmesi için kooperatif tarafından üyelere iade edilmesi gerekmektedir. İade nakden olabileceği gibi hesaben de olabilir.” açıklamalarına yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 75’nci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançların menkul sermaye iradı olduğu ve kooperatiflerin dağıttıkları kazançların da bu zümreye dahil bulunduğu, aynı Kanunun 94. maddesinin (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı kâr paylarından vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, vergi kesintisi oranı 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %15 olarak belirlenmiştir. Ortaklarının belirli ekonomik ve sosyal ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, 220

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla kurulan kooperatiflerin, üstlendikleri görevi yerine getirmek amacıyla edindikleri iktisadi kıymetlerini, kamu gücü kullanılmak suretiyle elden çıkarmalarının zorunlu olduğu durumlarda, kamulaştırmadan elde edilen hasılatın kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması şartıyla, bu kamulaştırma işlemlerinin kurumlar vergisi muafiyetine bir etkisi bulunmamaktadır. Öte yandan tasfiye; kurumların fesih ve infisahını teminen, kurum mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsili, mevcutlarının nakde çevrilerek borçlarının ödenmesi ve geri kalan nakdin ortaklara kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını temin eden işlem sürecidir. Tasfiye süreci, kurumun faaliyet süreci ile ilgili tedarik işlemlerinin durdurulmasının yanı sıra işletmede bulunan emtia stokları veya diğer döner ve sabit değerlerin elden çıkarılması veya bu varlıkların işletme sahiplerince işletmeden çekilmesi, tüzel kişiliği haiz mükelleflerin ayrıca ticaret unvanlarının ticaret sicilinden silinmesi ile son bulmaktadır. Dolayısıyla, feshedilen kooperatiflere ait gayrimenkullerin kamulaştırılması suretiyle satışı ortak dışı işlem olarak değerlendirileceğinden ve bu suretle elde edilen bedel ortaklara dağıtılacağından, kooperatiflerin muafiyet hükmünden faydalanması mümkün olmayıp şartın ihlal edildiği tarih itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, feshedilen ve adına kayıtlı gayrimenkulün kamulaştırılması işlemleriyle sınırlı olarak mahkemece ihyasına karar verilen kooperatiflerin söz konusu kamulaştırmadan doğan kazancının tasfiye beyannamesi ile beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması, söz konusu arsanın satış kazancının tespitinde kamulaştırma bedeli ile enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş maliyet bedeli arasındaki farkın dikkate alınması ve vergi sonrası kalan kârın ortaklara dağıtılması aşamasında da %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar için kooperatiflerin risturn istisnasından yararlanabileceği tabiidir. Diğer taraftan, feshedilecek olan kooperatifler açısından pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarına ilişkin olarak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. ve geçici 25. maddelerine göre işlem tesis edileceği tabiidir. Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. OCAK - ŞUBAT 2021

221

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu Kanuna eklenen Geçici 25. maddede ise, mükelleflerin 31.12.2003 tarihli bilançolarını bu madde hükmüne göre, anılan maddede hüküm bulunmayan hallerde Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298. maddesinde yer alan hükümlere göre düzeltecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı geçici maddenin (j) bendinde, 2004 yılı hesap döneminden itibaren ilk defa bilanço esasına geçen mükelleflerin bu maddede yer alan esaslara göre düzeltme yapacakları hüküm altına alınmıştır. Anılan hükmün kapsamına enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde kazançlarını bilanço esasına göre tespit etmesine rağmen gelir veya kurumlar vergisinden muaf olmaları nedeniyle düzeltme yapmayan mükellefler de girmektedir. Buna göre, kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunması halinde; mükellefiyetin tesis edildiği tarih itibariyle düzenlenen bilançonun anılan Kanunun geçici 25. maddesine göre, şartların oluşması halinde de mükerrer 298. maddesine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Yukarıdaki açıklamalara göre, kooperatiflerin ihyası sonrasında mükellefiyetin tesis edildiği tarih itibariyle kooperatiflerce düzenlenecek bilançonun Kanunun geçici 25. maddesine göre düzeltmeye tabi tutulması gerekmektedir. Aynı Kanunun geçici 25. maddesinin (l) bendinde ve mükerrer 298. maddesinin A fıkrasının 5. bendinde, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet addolunacağı hükmü yer almaktadır. Bu durumda, enflasyon düzeltmesinin yapıldığı yıllarda gayrimenkullerin kooperatiflerin aktifinde yer alması koşuluyla, gayrimenkul için enflasyon düzeltmesi yapılması ve gayrimenkulün elden çıkarılması durumunda buna ilişkin enflasyon düzeltme farkının gayrimenkulün maliyetine eklenmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, geçici 25. madde ve mükerrer 298. madde kapsamında enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl karları ve zararlarına ilişkin yapılacak işlemler 328, 337, 338 ve 348 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile enflasyon düzeltmesi uygulamasına yönelik sirkülerler de ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

222

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; • 1. maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, • 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin, katma değer vergisinden istisna olduğu, Hüküm altına alınmıştır. Buna göre, kooperatiflere ait gayrimenkullerin kamulaştırılması sonucu alınacak kamulaştırma bedeli KDV Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca KDV’den istisnadır. Alınan kamulaştırma bedelinin ve buna ilişkin faizin kooperatif üyelerine dağıtılması işlemi, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla kooperatiflerin başkaca bir faaliyeti olmaması kaydıyla bu işlemden dolayı katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesine gerek bulunmamaktadır. 4. SONUÇ Herhangi bir nedenle kooperatiflerin feshedilmesinden sonra kooperatife ait gayrimenkulün kamulaştırma işlemine konu edilmesi halinde bu kamulaştırılmanın gerçekleştirilmesi ve alınan bedelin ortaklara dağıtılabilmesi için yargısal ve vergisel açıdan bazı hususların yerine getirilmesi gerekmektedir. Öncelikle yapılaması gereken, feshedilen kooperatif için ihya davası açmaktır. Feshedilen ve adına kayıtlı gayrimenkulün kamulaştırılması işlemleriyle sınırlı olarak mahkemece ihyasına karar verilen kooperatiflerin söz konusu kamulaştırmadan doğan kazancının tasfiye beyannamesi ile beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması, söz konusu arsanın satış kazancının tespitinde kamulaştırma bedeli ile enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş maliyet bedeli arasındaki farkın dikkate alınması ve vergi sonrası kalan kârın ortaklara dağıtılması aşamasında da %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ayrıca kooperatiflerin ihyası sonrasında mükellefiyetin tesis edildiği tarih itibariyle kooperatiflerce düzenlenecek bilançonun Kanunun geçici 25. maddesine göre düzeltmeye tabi tutulması gerekmektedir. Aynı Kanunun OCAK - ŞUBAT 2021

223

MALİ

ÇÖZÜM

geçici 25. maddesinin (l) bendinde ve mükerrer 298. maddesinin A fıkrasının 5. bendinde, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet addolunacağı hükmü yer almaktadır. Bu durumda, enflasyon düzeltmesinin yapıldığı yıllarda gayrimenkullerin kooperatiflerin aktifinde yer alması koşuluyla, gayrimenkul için enflasyon düzeltmesi yapılması ve gayrimenkulün elden çıkarılması durumunda buna ilişkin enflasyon düzeltme farkının gayrimenkulün maliyetine eklenmesi mümkün bulunmaktadır. Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kamulaştırılması sonucu alınacak kamulaştırma bedeli KDV Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca KDV’den istisnadır. Alınan kamulaştırma bedelinin ve buna ilişkin faizin kooperatif üyelerine dağıtılması işlemi, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. KAYNAKÇA Demirsatan, B. (2016), Hukuka Aykırı Tasfiyenin Tüzel Kişiliği Etkisi. İÜHFM 2, 699 Toprak, Ö. (2017), Anonim Şirketlerde Ek Tasfiye Süreci, Yaklaşım Dergisi, 298 Songur, D. (2019), Türk Hukukunda Şirketlerin İhyası, Prof. Dr. Sabih Arkan’a Armağan. [y.y.] : [yayl.y.] Yavuz, M. (2018). Yargı Kararları Işığında Ticaret Sicilinden Resen Silinmiş Olan Şirket ve Kooperatiflerin Yeniden İhyası, Vergi Sorunları Dergisi. 354.

224

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 225-232

ÇÖZÜM

FİNANSAL KİRALAMAYA KONU VARLIK KİRACININ MÜLKİYETİNE NE ZAMAN GEÇER? ** Tugay MANAV26

ÖZ Modern finansman yöntemlerinden biri olan finansal kiralama işlemleri, ülkemizde çoğunlukla taşınır ve taşınmaz mallar üzerine yapılmaktadır. Taşınır ve taşınmaz malların mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya geçebilmesi için bu hususun sözleşmede öngörülmüş olması gerekmektedir. Özel sicili bulunan taşınırlarda mülkiyetin kiracıya geçebilmesi için bu sicile tescil işleminin yapılması gerektiği düşünülmektedir. Özel sicili bulunmayın taşınırlarda ise kısa elden teslim yoluyla zilyetliğin kiracıya geçirilmesi yeterlidir. Taşınmazlarda ise mülkiyetin kiracıya geçirilebilmesi tescille olmakta ve mülkiyet devrini amaçlayan sözleşmelerin resmi şekilde yapılması gerekmekte olup taşınmazın mülkiyetinin kiracıya geçmesi için tapuda tescil işleminin yapılması gerekmektedir. 1.GİRİŞ İşletmelerin gerek kuruluşlarında gerek kurulduktan sonra faaliyetlerini devam ettirebilmelerinde gerekse de faaliyetlerin genişletilmesi bağlamında yeni yatırımlar yapabilmesi için fonlara ihtiyacı bulunmaktadır. İhtiyaç duyulan bu fonların ise temelde işletme ortaklarınca sağlanması ya da işletme dışından kaynaklara başvurularak temini olmak üzere iki şekilde finansmanı söz konusu olmaktadır. İstanbul Sanayi Odası tarafından her yıl yayınlanan İSO 500 Büyük Sanayi Kuruluşu araştırmasına göre 2017 yılında şirket bilançolarında %62,9 olan borçların payı, 2018 yılında %67’ye çıkmış olup özkaynakların payı ise %37,1’den, %33’e düşmüştür.( http://www. ekonomigazetesi.com/gundem/devlerin-cirosu-yuzde-345-artti-h14487.html) Bu veri kısıtlı nitelikte olsa da buradan hareketle işletmelerin finansman yöntemi tercihlerinin genel olarak işletme dışı kaynaklar olduğu söylenebilir. İşletme dışı kaynaklardan sağlanan finansman ise klasik finansman anlayışı ve modern finansman anlayışı olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Klasik finansman anlayışı temelde banka ve benzeri finansman kurumlarından fon ihtiyacının karşılanmasını ifade ederken modern finansman anlayışı ise bundan farklı 26** Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 18.09.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

225

MALİ

ÇÖZÜM

olarak örneğin senetli veya senetsiz alacakların satılması (faktoring, forfaiting) ya da finansal kiralama yapılması gibi işlemleri ifade etmektedir. Modern finansman anlayışı ülkemizde 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile uygulama alanı bulmaktadır. Bu çerçevede işletmelerin gerek kuruluşlarında gerek kurulduktan sonra faaliyetlerini devam ettirebilmelerinde gerekse de faaliyetlerin genişletilmesi bağlamında en sık başvurulan müesseselerden biri finansal kiralama olup ihtiyaç duyulan taşınır veya taşınmaz malların bu şekilde temini mümkün olabilmektedir. Finansal kiralama yoluyla temin edilen taşınır veya taşınmaz malların, bu mallara ihtiyaç duyarak finansal kiralama yapan tarafın hukuki zeminde mülkiyetine ne zaman geçtiğinin belirlenmesi özellikle; vergi kanunlarında yer alan ve süre geçmesi şartına bağlı istisnalarda süre başlangıçlarının belirlenmesinde ya da icra ve iflas hukuku veya amme alacaklarının tahsilinin sağlanması bakımından yapılacak hacizlerde önemli olabilmektedir. Makalenin ilerleyen bölümlerinde finansal kiralama yoluyla temin edilen taşır ve taşınmaz malların mülkiyetinin finansal kiralama yapan tarafa ne zaman geçtiği ele alınacaktır. 2. 6361 SAYILI KANUN KAPSAMINDA FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİ 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda (6361 Sayılı Kanun) finansal kiralama, bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi olarak tanımlanmıştır. Ülkemizde finansal kiralama işlemleri anılan kanun kapsamında yürütülmekte olup finansal kiralama yapılabilmesi için bir finansal kiralama sözleşmesi yapılması gerekmektedir. Söz konusu kanunun 18’nci maddesine göre finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya 226

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bırakmasını öngören bir sözleşmedir. Bu sözleşmenin aynı kanunun 22’nci maddesine göre yazılı şekilde yapılması gerekmektedir. Finansal kiralama işleminin konusunu ise 6361 sayılı kanunun 19’uncu maddesi uyarınca taşınır ve taşınmaz mallar oluşturmakta ancak bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar finansal kiralama işleminin kapsamına girmemektedir. Bunun yanında bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilmektedir. 6361 sayılı kanunun 23’ncü maddesinde finansal kiralamada, finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayana ait olduğu belirtilmiş ancak tarafların sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilecekleri hükme bağlanmıştır. Kural olarak finansal kiralamaya konu varlığın mülkiyeti kiralayana ait olup kiracı sadece varlığın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere belirli kira bedeli karşılığında elde etmektedir. Dolayısıyla kiralama sözleşmesinde yer alan süre boyunca varlığın mülkiyeti kiralayanda kalmakta, sözleşmede aksi kararlaştırılmadıkça da sözleşmede öngörülen süre bitse dahi bu durum devam etmekte kiralayan varlığın mülkiyetine sahip olmaya devam etmektedir. Mülkiyetin sözleşme süresi sonunda kiralayana geçebilmesi için sözleşmede bunun kararlaştırılması gerekmektedir. Nitekim 6361 sayılı kanunun 32’nci maddesi, sözleşme sona erdiğinde sözleşmeden doğan satın alma hakkını kullanmayan veya bu hakkı bulunmayan kiracıyı finansal kiralama konusu malı derhâl geri vermekle mükellef kılmıştır. Satın alma hakkı tanınan finansal kiralama sözleşmesine konu taşınır mallarda, kira süresinin bitiminde; bu hakkın doğumundan itibaren otuz günlük süre içerisinde kullanılabileceği 6361 sayılı kanunu 23’ncü maddesinde düzenlenirken taşınmaz mallarla ilgili olarak kanunda bu şekilde belirlenmiş bir süre bulunmamaktadır. Bunun yanında kiracının satın alma hakkının nasıl kullanılacağına (noter yoluyla, yazlı veya sözlü iletişim vb.) ilişkin de net bir düzenleme bulunmamaktadır. Finansal Kurumlar Birliği’nin 2018 yılına ilişkin yayınladığı faaliyet raporuna (2018 Yılı Finansal Kurumlar Birliği Faaliyet Raporu, 2019, 7) göre 2018 yılında yapılan finansal kiralama işlemlerinin konularını %20 ,8 ile iş ve inşaat makinaları, %19,2 ile diğer makine ve ekipmanlar, %17,7 ile gayrimenkuller, %11,8 ile tekstil makineleri ve %9,2 ile de metal işleme makineleri oluşturmaktadır. Görüleceği üzere finansal kiralama işlemlerinin yapıldığı varlıkların çok büyük bir bölümü taşınırlar ve taşınmazlardan OCAK - ŞUBAT 2021

227

MALİ

ÇÖZÜM

meydana gelmektedir. Bu bağlamda finansal kiralamada kiralamaya konu varlıkların kiracının mülkiyetine ne zaman geçtiği taşınır ve taşınmazlar bakımından ayrı ayrı ele alınacaktır. 2.1. Finansal Kiralamaya Konu Taşınırların Kiracının Mülkiyetine Geçişi Ülkemizde finansal kiralama sözleşmelerine konu olan varlıklar sınıflandırıldığında, en büyük işlem hacminin taşınırlarda olduğu görülmektedir. 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu’nun (TMK) 762’nci maddesine göre taşınır mülkiyetinin konusunu, nitelikleri itibarıyla taşınabilen maddî şeyler ile edinmeye elverişli olan ve taşınmaz mülkiyetinin kapsamına girmeyen doğal güçler oluşturmaktadır. TMK’nun 763’ncü maddesinde ise taşınır mülkiyetinin nakli için zilyetliğin devri gerekmektedir. Maddenin devamında ise bir taşınırın zilyetliğini iyi niyetle ve malik olmak üzere devralan kimse, devredenin mülkiyeti devir yetkisi olmasa bile, zilyetlik hükümlerine göre kazanmanın korunduğu hâllerde o şeyin maliki olmaktadır. Bu bağlamda TMK’na göre tarafların anlaşması ve mülkiyetin devri ile taşınır mülkiyeti el değiştirmekte ve bunun dışında başka bir prosedüre gerek bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle taşınır mülkiyetinin el değiştirmesinde zilyetliğin devri yeterli olmakta, taşınırın tescile tabi olması ya da olmaması, tescile tabi olması durumunda ise bu tescilin yapılıp yapılmaması taşınır mülkiyetinin devrini etkileyen bir husus olmamaktadır. Bununla birlikte TMK’nun ilgili maddeleri her ne kadar taşınırlarda mülkiyetin, zilyetliğin devri ile geçtiğini düzenlese de bir takım taşınırlar bakımından özel sicillere tescil işleminin yapılması gerekmektedir. Örneğin, 2918 Sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 20/d bendinde tescil edilmiş araçların her çeşit satış ve devirlerinin, satış ve devri yapılacak araçtan dolayı motorlu taşıtlar vergisi, gecikme faizi, gecikme zammı, vergi cezası ve trafik idari para cezası borcu bulunmadığının tespit edilmesi ve taşıt üzerinde satış ve/veya devri kısıtlayıcı herhangi bir tedbir veya kayıt bulunmaması halinde, araç sahibi adına düzenlenmiş tescil belgesi veya trafik tescil kayıtları esas alınarak noterler tarafından yapılacağı, noterler tarafından yapılmayan her çeşit satış ve devirlerin geçersiz olduğunu hükme bağlamıştır. Aynı şekilde 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 1001’nci maddesi gemi siciline kayıtlı olan bir geminin devri için, malik ile iktisap edenin, mülkiyetin iktisap edene devri hususunda anlaşmaları ve geminin zilyetliğinin geçirilmesinin şart olduğu, 228

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

mülkiyetin devrine ilişkin anlaşmanın yazılı şekilde yapılarak imzaların noterce onaylı olması gerekmektedir. Bunun yanında anlaşma gemi sicil müdürlüğünde de yapılabilmektedir. Her iki örnekte de tescil işlemi taşınır zilyetliğinin devri bakımından asli unsurdur. Yani taşınır zilyetliğinin devri tek başına taşınır mülkiyetinin el değiştirmesi için yeterli olmamaktadır. Bunun haricinde finansal kiralamaya konu olabilen taşınırlardan tekstil makineleri ya da diğer makine ve ekipmanlar bakımından tescil işleminin yapıldığı özel bir sicil bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu gibi taşınırlar bakımından finansal kiralama sözleşmesinde kiracının satın alma hakkının bulunması ve 6361 sayılı kanunun 23’üncü maddesi kapsamında sözleşme süresinin biterek satın alma hakkının otuz gün içerisinde kullanılması durumunda TMK’nun 763’ncü maddesi uyarınca zilyetliğin devri ile taşınır mülkiyetinin devri söz konusu olabilmektedir. Bunula birlikte finansal kiralama sözleşmesi uyarınca kiracı hâlihazırda kiralananın doğrudan zilyetliğini haizdir dolayısıyla bu durumda ilgili taşınır mülkiyetinin devri kısa elde teslim yoluyla gerçekleşir. Bu şekilde kısa elden teslim halinde mülkiyet zaten malın zilyedine devredildiğine göre, esasen bir zilyetlik devri olmamakta, tarafların anlaşması ile zilyedin sıfatı değişerek malın mülkiyeti devredilmektedir.(Sağocak, 2016, s.276) Finansal kiralamaya konu taşınırlarda mülkiyetin devri bakımından 6361 sayılı kanunun 23’üncü maddesinde özel bir düzenleme yer almaktadır. Buna göre; • Finansal kiralama konusu tescile tabi taşınır mala ilişkin kiracı adına satın alma hakkının doğumundan itibaren otuz günlük süre içinde bu hakkın kiracı tarafından kullanılmaması ve, • 6361 sayılı kanunun 32’nci maddesi uyarınca malın kiralayana iade edilmemesi durumunda,  Taraflar arasında yapılan sözleşmede bu hususta karara varılmış olması ve,  Kiracıya, konu hakkında tebligat yapılmış veya adresinde bulunmadığından tebligatın yapılamamış olması kaydıyla kiralayan tek taraflı olarak kiralananı kiracıya devir ile ilgili her türlü işlemi yapabilmektedir. Bu kapsamda mülkiyeti devir işlemi ile ilgili kiralayan tarafından yapılan tek taraflı talepler ilgili sicil tarafından yerine getirilmektedir. 6361 sayılı kanunun yukarıdaki maddesi özetle kiracının otuz günlük sürede suskun kalması durumunun, kanunun kiracının bu suskun kalmasını alım hakkının kullanılmasına ilişkin örtülü bir irade beyanı saydığı OCAK - ŞUBAT 2021

229

MALİ

ÇÖZÜM

belirtilmekte ve kanunun ifadesindeki durumların gerçekleşmesi halinde kiracı ile kiralayan arasında bir satış sözleşmesinin ipsoiure127 kurulmuş sayılacağını ve kiralayanın malın mülkiyetini devir, kiracının ise sözleşmedeki satış bedelini ödeme borcu altına gireceği ifade edilmektedir. (Sağocak, 2016, s.276) Belirtildiği üzere TMK’ya göre tarafların anlaşması ve mülkiyetin devri ile taşınır mülkiyeti el değiştirmekte ve bunun dışında başka bir prosedüre gerek bulunmamaktadır. Ancak 6361 sayılı kanunun yukarıdaki maddesi ise yukarıda bahsedilen anlaşmaya dahi gerek olmaksızın, kiralayanın sicile yapacağı tek taraflı taleple mülkiyet kiracıya geçmektedir. Ancak belirtmekte yarar vardır ki, maddede belirtilen koşulların gerçekleşmesiyle kiracının mülkiyeti doğrudan kazandığını söylemek doğru olmayacaktır. Bu kapsamda hükmün diğer ifadesi “… kiralayan … kiracıya devirle ilgili her türlü işlemi yapabilir.” uyarınca açıktır ki kanun kiralayana kiracının katılımı olmaksızın mülkiyet hakkını kiracıya devretme hakkı tanımaktadır; ancak, kiralayanın talebi olmadan mülkiyetin geçtiğini söylemek doğru bir yorum olmayacaktır. (Sağocak, 2016, s.276) 2.2. Finansal Kiralamaya Konu Taşınmazların Kiracının Mülkiyetine Geçişi Finansal kiralama sözleşmelerine konu taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracının mülkiyetine geçmesi, taşınırlara göre nispeten daha açık düzenlemelere sahiptir. TMK’nın 704’üncü maddesine göre taşınmaz mülkiyetinin konusunu arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler oluşturmaktadır. Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması ise TMK’nın 705 ve 706’ncı maddeleri uyarınca tescille olmakta ve taşınmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olabilmesi için resmî şekilde düzenlenmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme süresi sonunda kiracının sözleşmeye konu taşınmazları satın alma hakkını haiz olduğunun kararlaştırılması ve kiracı tarafından bu hakkın kullanılması durumunda, taşınmazın mülkiyetinin kiracıya geçmesi için tapuda tescil işleminin yapılması gerekmektedir.

27 1 Kanundan dolayı, hukuken

230

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ Modern finansman anlayışının bir uygulanış biçimi olan finansal kiralama işlemleri 6361 sayılı kanun çerçevesinde yürütülmekte ve taşınır ve taşınmaz mallar ile bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları finansal kiralama sözleşmelerine konu olurken patent gibi fikrî ve sınai haklar finansal kiralama işleminin kapsamına girmemektedir. Bunun yanında finansal kiralama için bir sözleşme yapılması gerekmekte ve bu sözleşmenin yazılı şekilde yapılması zorunludur. Kural olarak finansal kiralamaya konu varlıkların mülkiyeti kiralayana aittir ancak sözleşmede sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağı kararlaştırılabilmektedir. Ülkemizde finansal kiralama sözleşmelerine konu edilen varlıkların dağılımı incelendiğinde bu dağılımın büyük bölümünü taşınır ve taşınmaz mallar oluşturmaktadır. Bu bağlamda finansal kiralamaya konu edilen taşınır ve taşınmaz mallara ilişkin düzenlenen sözleşmede kira süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağı kararlaştırılması ve bu hakkın kiracı tarafından kullanılması durumunda;  Özel sicili bulunan ve bu sicile tescili zorunlu bulunan taşıt veya gemi gibi taşınır mallarda mülkiyetin kiracıya geçebilmesi için 6361 sayılı kanunun 23’üncü maddesi uyarınca satın alma hakkının doğumundan itibaren otuz gün içinde bu hakkın kullanılması ve taşınırın sicile tescilinin yapılması gerekmektedir. Finansal kiralamanın mahiyeti gereği zilyetlik zaten kiracıda olduğundan kısa elden teslim yoluyla esasen bir zilyetlik devri olmamakta, tarafların anlaşması ile zilyedin sıfatı değişerek malın mülkiyeti devredilmektedir. Bu bağlamda TMK’nın 763’üncü maddesinde yer aldığı üzere özel sicili bulunan taşınırlarda zilyetliğin devrinin mülkiyetin devri için yeterli olmadığı düşünülmektedir. Bir başka ifadeyle özel sicili bulunan taşınırlarda zilyetliğin devri mülkiyetin devri için tek başına kurucu bir unsur değildir.  Özel sicili bulunmayan stil makineleri ya da diğer makine ve ekipmanlar gibi taşınırlarda ise kira süresinin bitiminde satın alma hakkının doğumundan itibaren otuz gün içinde bu hakkın kullanılması yeterli olup belirtildiği üzere kısa elden teslim yoluyla tarafların anlaşmasına binaen zilyedin sıfatı değişerek malın mülkiyeti devredilmektedir.  6361 sayılı kanunu 23’üncü maddesinde yer alan özel düzenleme uyarınca ilgili şartların oluşması durumunda, kiracının otuz günlük sürede suskun kalmasının alım hakkının kullanımına ilişkin bir irade beyanı sayılarak bir OCAK - ŞUBAT 2021

231

MALİ

ÇÖZÜM

satış sözleşmesinin kurulmuş sayılacağı ve kiralayanın malın mülkiyetini devir, kiracının ise sözleşmedeki satış bedelini ödeme borcu altına gireceği anlaşmaya dahi gerek olmaksızın, kiralayanın sicile yapacağı tek taraflı taleple mülkiyetin kiracıya geçtiği ifade edilmekle birlikte kiralayanın talebi olmadan mülkiyetin geçtiğini söylemek doğru bir yorum olmayacaktır. (Sağocak, 2016, s.276)  Finansal kiralama sözleşmelerine konu taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracının mülkiyetine geçmesi TMK’nın 705 ve 706’ncı maddeleri uyarınca tescille olmakta ve taşınmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olabilmesi için resmî şekilde düzenlenmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme süresi sonunda kiracının sözleşmeye konu taşınmazları satın alma hakkını haiz olduğunun kararlaştırılması ve kiracı tarafından bu hakkın kullanılması durumunda, taşınmazın mülkiyetinin kiracıya geçmesi için tapuda tescil işleminin yapılması gerekmektedir. KAYNAKÇA 2018 Yılı Finansal Kurumlar Birliği Faaliyet Raporu. (2019). [y.y.] : [yayl.y.] Devlerin cirosu. Erişim Adresi: http://www.ekonomigazetesi.com/gundem/ devlerin-cirosu-yuzde-345-artti-h14487.html Erişim tarihi : 06.05.2020 Sağocak, K. T. (2016). Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Kiracının Kiralananı Kiralayana İade veya Kiralananı Satın Alma Borcu. Hukuk Postası T.C. Yasalar (03.01.2011) 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 Sayılı) T.C. Yasalar (13.10.1983) 2918 Sayılı Karayolları Trafik Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (18195 Sayılı) T.C. Yasalar (21.11.2012) 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (28496 Sayılı) T.C. Yasalar (22.11.2001) 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (24607 Sayılı)T

232

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 233-239

ÇÖZÜM

TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİNDE İSTİSNA KAZANÇ TUTARININ TESPİT EDİLMESİ Fahrettin AÇAR*28* ÖZ lke sanayisinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim ve girişimciliği desteklemek amacıyla çıkarılmış bir kanundur.Bu kanun kapsamında teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların tamamı ile bölgede yöneticilik faaliyetinde bulunan şirketlerin bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançların tamamı 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır.Söz konusu kanun kapsaında daha önce elde edilen kazançların tamamı istisna iken bakanlar kurulu kararına göre 19.10.2017 tarihinden itibaren artık yapılan nitelikli harcamaların toplam harcamaların oranına göre istisna kazanç tutarı belirlenmektedir.Bu düzenleme ile beraber teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım,tasarım ve ar-ge faaliyetleri kapsamında elde edilen kazançlara uygulanan istisnasya belirli bir sınırlama getirilmiştir.İstisna kazanç tutarın belirlenmesinde dikkate alınan nitelikli harcama tutarı veya toplam harcama tutarının kapsamına giren veya girmeyen harcamalar ile istisna tutarın tespitinde kullanılan hesaplama yöntemi açıklanmaya çalışılacaktır. Anahtar Sözcükler: Ar-Ge,Tasarım,yazılım, Kazanç, İstisna, 1-GİRİŞ Üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörlerinin işbirliği sağlanarak, ülke sanayiinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim ve girişimciliği desteklemek, 28** Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 14.10.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

233

MALİ

ÇÖZÜM

küçük ve orta ölçekli işletmelerin yeni ve ileri teknolojilere uyumunu sağlamak, Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun kararları da dikkate alınarak teknoloji yoğun alanlarda yatırım olanakları yaratmak, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkânı yaratmak, teknoloji transferine yardımcı olmak ve yüksek/ ileri teknoloji sağlayacak yabancı sermayenin ülkeye girişini hızlandıracak teknolojik alt yapıyı sağlamak amacıyla Teknloji geliştirme bölgeleri kanunu çıkarılmıştır.Söz kanusu bu kanun kapsamında kurulan Teknoloji geliştime bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Ar-Ge, tasarım,yazılım faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançlarının tamamı 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.fakat 11.9.2017 tarihli ve 2017/10821 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 19.10.2017 tarihinden itibaren kazançların tamamına uygulanan istisna yerine nitelikli harcama tutarının toplam harcama tutarına olan oranı dahilinde gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.Bu şekilde istisna kazancın tespitinde kullanılan nitelikli harcama ve toplam harcama tutarlarının kapsamına giren veya girmeyen harcamaların neler olduğu ve istisna tutarın ne şekilde belirleneceğini açıklanacaktır. 2DEĞERLENDİRME 4691 sayılı Teknoloji geliştirme bölgeleri kanunun geçici 2’nci maddesinde; Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. (Ek fıkra: 18.6.2017-7033/64 md.) Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu kazançlarının gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilmesi halinde, istisnadan yararlanılmasını, bu hakların, mahiyetlerine göre, AR-GE faaliyetleri neticesinde elde edilmesi ve ilgili mevzuat çerçevesinde tescil veya kayıt ettirilmesi ya da bildirilmesi şartına bağlamaya, istisnadan kazancın elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tescil veya kayıt için yetkili kuruma başvurulmuş olması kaydıyla bu kazançları doğuran işlemlerin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminden başlayarak faydalandırmaya, mükellefin gayri maddi hak geliri ve varsa bağlı olduğu grubun satış hasılatına göre tescil şartına bağlı 234

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olmaksızın belgelendirme usulüne tabi tutmaya, istisnadan yararlanacak kazancı; bu kazancın elde edilmesine yönelik faaliyetler kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların toplam harcamalara oranına isabet eden kısmı ile sınırlandırmaya, bu oranı toplam harcama tutarını aşmamak üzere yüzde 30’una kadar artırımlı uygulatmaya, nitelikli ve toplam harcamaları tanımlamaya Cumhurbaşkanı, bu kapsamda tescil, kayıt veya bildirim şartının yerine getirilmesine ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı yetkilidir. (Ek cümle: 21.3.2018- 7103/51 md.) Belirlenen esaslar çerçevesinde tescil, kayıt veya bildirim şartının yerine getirilmemesi durumunda, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.129 Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım, tasarım ve ar-ge faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançların tamamı istisna iken bakanlar kurulu kanun maddesinde kendisine verilen yetkiyi 11.9.2017 tarihli ve 2017/10821 sayılı bakanlar kurulu kararı ile kullanarak 19.10.2017 tarihinden itibaren kazancın tamamı yerine nitelikli harcama tutarının toplam harcama tutarına oranı ölçüsünde istisna uygulanması için düzenleme yapmıştır. 4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi hükmüne göre, yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup, yönetici şirketlerin istisna edilen kazançları, 4691 sayılı Kanun kapsamında bölgenin kurulmasına, yönetilmesine ve işletilmesine ilişkin faaliyetlerden kaynaklanan kazançlardır.Yönetici şirketlerin bu bölgeleri işletilmesinden ve kurulmasından dolayı istisna olan kazançta herhangi bir değişiklik yapılmamış olup kazancın tamamı istisna olmaya devam etmektedir.İstisna, 31.12.2023 tarihine kadar uygulanacak olup istisna süresinin başlangıç tarihi olarak, yönetici şirketten izin alınarak bölgede fiilen faaliyete geçilen tarih esas alınacaktır. Bakanlar Kurulu kararına göre istisna kazancın tespitinin değiştirildiği kararın resmi gazete’de yayımlandığı 19.10.2017 tarihinden sonra bölgede başlatılacak projelerden elde edilen kazançlar ile bu tarihten önce başlatılmış projelerden 30.6.2021 tarihinden sonra elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasında söz konusu bakanlar kurulu kararı dikkate alınacaktır.Buna göre, bölgede faaliyette bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince, 291 4691 sayılı kanunun geçici 2’inci maddesi

OCAK - ŞUBAT 2021

235

MALİ

ÇÖZÜM

19.10.2017 tarihinden önce (bu tarih dahil) başlatılmış projelerden 30.6.2021 tarihine kadar elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasında, istisna kazanç tutarının tespitinde bakanlar kurulu kararı öncesi hükümler dikkate alınarak kazancın tamamı istisna olacaktır. Bölgede 19.10.2017 tarihinden önce (bu tarih dahil) başlatılmış projeler neticesinde elde edilen gayrimaddi hakların 30.6.2021 tarihinden sonra satışı, devri veya kiralanmasından doğan kazançlar ile 19.10.2017 tarihinden sonra başlatılmış projeler neticesinde elde edilen gayrimaddi hakların satışı, devri veya kiralanmasından doğan kazançlara ilişkin istisna uygulamasında ise nitelikli harcama tutarının toplam harcama tutarına oranı şeklinde istisna tutarın belirlenip yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılabilecektir. Bakanlar kurulu kararının resmi gazetede yayımlandığı tarih olan 19.10.2017 tarihinden sonra bölgede başlatılacak projelerden elde edilen kazançlar ile bu tarihten önce başlatılmış projelerden 30.6.2021 tarihinden sonra elde edilen kazançlarla ilgili olarak istisnadan yararlanılabilmesi için, gayrimaddi haklara yönelik olarak 551 sayılı KHK veya 12.12.2016 tarihli ve 6769 sayılı Sınai Mülkiyet Kanunu kapsamında patent alınması veya bu hakların, fonksiyonel olarak patente eşdeğer belge olduğu kabul edilen faydalı model belgesi, tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topografyası tescil belgesi,yeni bitki çeşitlerine ait ıslahçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgelere bağlanması gerekmektedir. Telif hakkı tescil belgesine bağlanan yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için başkaca bir belge aranılmaksızın istisnadan yararlanılması mümkündür. Patent veya fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere bağlanan gayrimaddi haklardan kaynaklanan kazançların istisnadan yararlanacak kısmı, kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların bu faaliyetle ilgili toplam harcamalara oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Gayrimaddi hakların satışı, devri veya kiralanmasından kaynaklanan kazançların istisnadan yararlanacak kısmı, bölgede yürütülen her bir projeden elde edilen kazanca, ilgili projeye ilişkin nitelikli harcamaların toplam harcamaya oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Nitelikli harcama, gayrimaddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedellerinin toplamından oluşmaktadır. Ancak, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, 236

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yurt içinde yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri nitelikli harcamalar tutarına dahil edilebilir.Bu harcamalardan aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması gerekenler de gerçekleştirildikleri dönemde amortisman öncesi tutarlarıyla bu hesaplamada dikkate alınacaktır. Toplam Harcama, nitelikli harcama tutarı ve gayrimaddi hak satın alma bedelleri (lisans ve benzeri bedeller dahil) ve ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplam harcama tutarının toplamından oluşmaktadır. Faiz gibi finansman giderleri ve binalara ilişkin amortismanlar, kiralar, ısıtma, aydınlatma, su, temizlik, güvenlik, bakım, onarım, vergi, resim ve harçlar ile genel yönetim giderlerinden verilen paylar gibi yürütülen yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleriyle doğrudan ilişkili olmayan harcamalar nitelikli harcama ve toplam harcama tutarlarına dahil edilmeyecek olup istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. İstisnanın uygulanacağı kazanç tutarının tespitinde, gayrimaddi hak satın alma bedelleri (lisans ve benzeri bedeller dahil) ve ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplam harcama tutarına dahil edilirken, nitelikli harcamalar tutarına dahil edilmez. Ancak, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, yurt içinde yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri nitelikli harcamalar tutarına dahil edilebilecektir. Bakanlar Kurulu kararında mükelleflerin nitelikli harcama tutarını yüzde 30’una kadar artırılmasına izin vermiş fakat bu şekilde artırılan nitelikli harcama tutarının toplam harcama tutarını aşamayacaktır.Böylece nitelikli harcama tutarı maksimum harcama tutarının toplamı kadar olabilecektir. İstisna tutar = Kazanç * Nitelikli Harcama Tutarı / Toplam Harcama Tutarı Örnek: Toplam harcama tutarı :1.000.000TL Nitelikli Harcama Tutarı: 850.000TL Ar-Ge kapsamında elde edilen gayri maddi hak satışı kazancı 1.200.000TL İstisna Tutar: ? İstisna tutar= 1.200.000*850.000/1.000.000 İstisna Tutar= 1.020.000TL’dir. Bakanlar kurulu kararı öncesi istisna tutar 1.200.000TL iken karardan sonra istisna tutar 1.020.000TL olmuştur.

OCAK - ŞUBAT 2021

237

MALİ

ÇÖZÜM

Mükellefler nitelikli harcama tutarını %30 artırması durumunda oluşacak istisna kazanç tutarı şöyle hesaplanacaktır. (Nitelikli harcama tutarı : 850.000*1.30= 1.105.000TL söz konusu tutar toplam harcama tutarını geçemeyeceği için 1.000.000TL olarak dikkate alınması gerekmektedir.) İstisna tutar: 1.200.000*1.000.0000/1.000.000TL İstisna kazanç tutarı= 1.200.000TL olacaktır. 3-SONUÇ 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun geçici 2’nci maddesinde, yönetici şirketlerin bu kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve ar-ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların tamamı 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacağı düzenlenmiştir.Söz konusu aynı madde de bakanlar kuruluna istisna tutarının nitelikli harcama tutarının toplam harcama tutarına olan oranı şeklinde belirleme yetkisi verilmiştir. Bakanlar kurulu bu yetkisini kullanarak 19.10.2017 tariinden itibaren bölgede başlatılacak projelerden elde edilen kazançlar ile bu tarihten önce başlatılmış projelerden 30.6.2021 tarihinden sonra elde edilen kazançlarla ilgili olarak istisna tutarın belirlenmesinde bakanlar kurulunu kararında belirtilen şekilde nitelikli harcama tutarının toplam harcama tutarına oranlanması şeklinde belirlenmesi gerekmektedir.19.10.2017 tarihinden önce başlanılan ve 30.06.2021 tarihinden önce hasılatı elde edilen kazaçların tamamı ise istisna olarak dikkate alınmaya devam edilecektir.Bunlarda herhangi bir sınırlama söz konusu olmayacaktır.Nitelikli harcama kapsamına, gayrimaddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedelleri ve avrupa birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, yurt içinde yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplamından oluşmakta iken toplam harcama kapsamına ise,nitelikli harcama tutarı ve gayrimaddi hak satın alma bedelleri (lisans ve benzeri bedeller dahil) ve ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplamından oluşmaktadır.Söz konusu yazılım,tasarım ve ar-ge projeleri kapsamında gerçekleştirilen faiz gibi finansman giderleri ve binalara ilişkin amortismanlar, kiralar, ısıtma, 238

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

aydınlatma, su, temizlik, güvenlik, bakım, onarım, vergi, resim ve harçlar ile genel yönetim giderlerinden verilen paylar gibi yürütülen yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleriyle doğrudan ilişkili olmayan harcamalar tutarı ne olursa olsun nitelikli harcama veya toplam harcama tutarlarına dahil edilmeyecek olup istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.Bu şekilde tespit edilen kaznç istisnası yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinde indirim konusu yapılarak vergi matrahı tespit edilecektir. KAYNAKÇA 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (03.04.2007). Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Bakanlar Kurulu Kararı (11.09.2017) 2017/10821 sayılı bakanlar kurulu kararı T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar (26.06.2001). 4691 sayılı Teknoloji Bölgeleri Geliştirme Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24454 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2021

239

MALİ

31(163), 241-250

ÇÖZÜM

TAKDİR KOMİSYONU KARARLARINA İSTİNADEN YAPILAN VERGİ TARHİYATLARINA YÖNELİK; DANIŞTAY’IN İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KARARI VERMESİ GEREKLİLİĞİNE DAİR ** Erol DELIKTAŞ30

1. GİRİŞ Vergi incelemesine sevk edilen ve incelemesi tarh zamanaşımı süresinde bitiril(e)meyip, inceleme elemanlarınca yazılı ve/veya şifahi olarak tarhiyatı yapacak olan vergi dairesinden mükellefin takdir komisyonuna sevki istenip, takdire sevk işlemi sonucunda zamanaşımı süresini 1 yılı geçmemek üzere durdurmakta idiler. Daha sonra, bu süre içerisinde vergi inceleme raporları tamamlanmakta, tarha yetkili daireye gönderilmekte, takdir komisyonları vergi inceleme raporlarını aynen dikkate alarak, mükelleflere tarh ve tebliğ işlemlerini 1 yıllık süre zarfı içinde yapmakta idiler. Tarhiyat yapılan mükellefler; anayasa mahkemesi iptal kararı, zamanaşımı geçtiği iddiası, takdir komisyonlarının kdv red etme yetkisi olmadığı, kanuna karşı hile yapıldığı, takdir komisyonunun tarhiyatı inceleme raporuna aynen dayandırdığı, takdir komisyonunun tarhiyatı kendi çalışmaları ile tarh etmediği v.b. argümanlar ile tarhiyatları yargıya taşımışlardır. Yazımız kapsamında konu; Maliye Bakanlığının geçmiş dönem uygulamaları ile yargı kararları boyutunda ele alınıp, yargıdaki içtihat ve yorumsal farklılıklarının giderilmesi adına “Danıştay’ın İçtihatları Birleştirme Kararı” vermesi gerektiğine ilişkin tavsiyemize yer verilecektir. 2. YASAL MEVZUAT 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun; Madde : 113 - Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Madde : 114 - Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. 30** YMM Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 18.09.2020 : 27.11.2020

OCAK - ŞUBAT 2021

241

MALİ

ÇÖZÜM

Aynı Kanunun 30,31, 72, 74/a, 75’nci maddeleri ile 149 Seri No’lu VUK Genel Tebliğlerinde de düzenlemeler yapılmıştır. (İptal ikinci fıkra: Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarihli ve E: 2006/124, K.: 2009/146 sayılı Kararı ile.; Yeniden düzenleme: 23.7.20106009/8 md.) Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. 2575 Sayılı Danıştay Kanunu’nun İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri Madde 39 – İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir. İçtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar Madde 40 – 1. İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi, Danıştay Başkanı, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri kurulları veya Başsavcı tarafından istenebilir. 2. Aykırı kararlarla ilgili kişiler, içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilirler. 3. Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararları, gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmi Gazete’de yayımlanır. 4. Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır. Vergi Denetim Kurulu tarafından yayımlanan 27.04.2017 tarih ve 5306925010,06.E.14938 Sayılı 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi (İç Genelge de; zamanaşımına uğrama süreci yaklaşan konularla ilgili olarak inceleme görevlendirmelerini Haziran ayının sonuna kadar vergi inceleme elemanlarına incelemeleri göndermiş olacak, bu tarihten sonra zamanaşımlı döneme ilişkin olarak gelen vergi inceleme talepleri hakkında görevlendirme ve/veya takdire sevk işlemi yapılmayacaktır.” demiştir.) 242

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3. YARGISAL SÜREÇ ile SÜREÇE YÖNELİK DEĞERLENDİRMELERİMİZ. Giriş bölümünde de belirtildiği gibi; zaman aşımına uğramasına az bir süre kalmış vergi incelemelerinde, inceleme elemanları; zaman kazanmak ve incelenen konudaki çıkması muhtemel matrah farklarını ve vergi alacağını güvenceye almak için, 5 yıllık zaman aşımı süresinin, takdir komisyonuna sevk işlemi ile durması nedeniyle, öncelikle mükelleflerin takdir komisyonuna sevkini sağlamakta, daha sonra 5 yıllık zaman aşımı süresi dolduktan sonra, ya vergi incelemesine başlamakta veya 1 yıllık uzayan süre içinde yapılan/biten inceleme sonucunda, takdir komisyonuna done olacak şekilde basit rapor, vergi inceleme, vergi tekniği raporu düzenlenmekte ve takdir komisyonuna göndermekte idiler. Takdir komisyonlarınca da, her hangi bir inceleme ve araştırma yapmadan, vergi inceleme raporlarındaki belirtilen aynı tutarda matrah takdiri yapmakta, bu kararları vergi dairesine göndermekte ve vergi dairelerince uzayan bir yıllık süre zarfında mükelleflere tarh ve tebliğ işlemleri yapılmakta idi. Bu duruma; zamanaşımını aşmak amacı ile bir yöntem olarak kullanıldığından “kanuni dolanma/hile tanımlaması” da yapılabilmesi mümkündür. Ancak kendilerine tarhiyat yapılan mükellefler; anayasa mahkemesi iptal kararı, zamanaşımı geçtiği iddiası, takdir komisyonlarının kdv red etme yetkisi olmadığı, kanuna karşı hile yapıldığı, takdir komisyonunun tarhiyatı inceleme raporuna aynen dayandırdığı, takdir komisyonunun tarhiyatı kendi çalışmaları ile tarh etmediği, matrahın vergi inceleme raporu ile bulunduğu ve ihbarnameler ile takdir komisyonu kararlarında dayanağın vergi inceleme raporunun olduğu gösterildiği v.b. argümanlar ile tarhiyatları yargıya taşıdılar. a-)Yargıya taşınan ihtilaflar için; mükellef lehine verilen bazı yerel mahkeme kararları ise şu şekildedir. İstanbul 5. Vergi Mahkemesi›nin 25.11.2014 tarih ve E:2013/2946, K:2014/2359 Sayılı kararı, İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 29.02.2016 tarih ve Esas No:2015/2242, Karar No:2016/334 sayılı kararında; “Takdir Komisyonlarının kdv indirimlerini ret etme yetkisi olmadığı, davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına ve inceleme raporundaki öneri tarhiyatını birebir dikkate alarak 2009.7.10 dönemleri için yapılan kdv ve 1 kat vergi ziyaıı cezasını” kaldırmıştır. OCAK - ŞUBAT 2021

243

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul 11. Vergi Mahkemesi tarafından 21.3.2014 tarihli kararda ise “zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için olayda, gerçek bir re’sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir değişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir re’sen takdir nedenine dayandırılmamış olması gerektiği belirtilmiş ve bu kapsamda yetkili komisyonca inceleme yapılmadan zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan matrahlar dikkate alınarak takdir komisyonun kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyatların zamanaşımı nedeniyle terkini yönünde hüküm tesis etmiştir.” b-)Yerel mahkeme kararlarının; üst mahkeme olan Danıştay Dairelerine temyize gitmesi sonucunda da; yerel mahkeme kararlarının benzeri kararlar çıkmıştır. Danıştay 9. Dairesinin 16.06.2014 tarih ve Esas No:2014/4977, Karar No: 2014/4573 sayılı kararı Danıştay 9. Dairesinin 19.11.2013 tarih ve Esas No:2013/6870, Karar No: 2013/10358 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesinin 14.10.2014 tarih ve Esas No:2013/3222, Karar No: 2014/5621 sayılı kararı Danıştay 9. Dairesinin 22.05.2013 tarih ve Esas No:2012/9726, Karar No: 2013/5028 sayılı kararı Danıştay 9. Dairesinin 22.05.2013 tarih ve Esas No:2012/9726, Karar No: 2013/5028 sayılı kararı Danıştay 9. Dairesinin 16.10.2014 tarih ve Esas No:2014/4977, Karar No: 2014/4573 sayılı kararı Danıştay 9. Dairesinin 05.02.2020 tarih ve Esas No:2017/1408, Karar No: 2020/411 sayılı kararı c-)Temyiz mahkemelerinin yerel mahkeme kararlarını aynen onaması ve kararların artık müstakar bir hale gelmesi sonucunda; Vergi Denetim Kurulu tarafından yayımlanan 27.04.2017 tarih ve 5306925-010,06.E.14938 Sayılı 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi ile konuyu kısmen de olsa çözüme kavuşturmak istemiştir.

244

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu İç Genelge ile; “zamanaşımına uğrama süreci yaklaşan konularla ilgili olarak inceleme görevlendirmelerini Haziran ayının sonuna kadar vergi inceleme elemanlarına incelemeler gönderilmiş olmalı, bu tarihten sonra zamanaşımlı döneme ilişkin olarak gelen vergi inceleme talepleri hakkında görevlendirme ve/veya takdire sevk işlemi yapılmayacağı, Tarh zamanaşımının son yılında yürütülen vergi incelemeleri, raporun en geç içinde bulunan yılın ekim ayının son gününe kadar vergi dairesi kayıtlarına girmesi sağlanacak, ilgili birimlerde başlanılan ve o yılın sonu itibariyle tarh zamanaşımına uğrayacak dönemlere ilişkin vergi incelemeleriyle ilgili olarak takdire sevk işlemi yapılmayacağı, Takdire sevk işlemi yapılan mükellefler hakkında bu süre dolduktan sonra incelemeye başlama tutanağı düzenlenmeyeceği, . Haksız iadenin geri alınması ve indirimin reddi gibi tarhiyat gerektiren ancak matrah veya matrah farkı niteliğinde olmayan işlemleri içeren konular hiçbir surette takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği,” hususları belirtilmiş, uygulamaya da bu şekilde yön verilmesini talimatlandırmıştır. İç Genelge ile Vergi İnceleme Birimi olan VDK’da uygulamadaki yaklaşımın hatalı olduğunu zımnen de olsa kabul ettiği anlaşılmaktadır. d-)Yerel mahkeme kararlarının temyiz ve karar düzeltme istemleri sonucunda ise; (İç Genelge yayımlandıktan sonra verilenlerde dahil) Danıştay Dairelerinin bir kısım kararlarında ise; konuya tam tersi yönden değerlendirmiş oldukları görülmüştür. Danıştay 7. Dairesi’nin 31.05.2016 tarih ve E:2016/1848 K:2016/4855 sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesi’nin Esas No : 2016/19923 Karar No : 2019/254, 17/01/2019 tarihli kararı ile yerel mahkeme kararı bozulmuştur. Danıştay 4. Dairesi’nin Esas No : 2019/5826,Karar No : 2019/8091, 28/11/2019 tarihli kararı ile Karar Düzeltme istemi RED edilmiştir. Danıştay 4. Dairesi’nin 23.10.2017 tarih ve E:2013/2485 K:2017/7045 sayılı kararı,

OCAK - ŞUBAT 2021

245

MALİ

ÇÖZÜM

Danıştay 4. Dairesi’nin 02.04.2019 tarih ve E:2015/2868 K:2019/2500 sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesi’nin 23.01.2019 tarih ve E:2016/481 K:2019/481 sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesi’nin 23.01.2019 tarih ve E:2018/5407 K:2019/434 sayılı kararı. Alınan bu kararlarda özetle; takdir komisyonuna sevk edilmekle zamanaşımının durduğunu, zamanaşımı hesaplamalarının nasıl yapılacağını, zamanaşımı süresi dolmadan her zaman takdire sevk işlemi yapılabileceği, işin esası yönünden incelenerek kararlar verilmesi gerektiği, takdir komisyonlarının kdv indirim reddi yapma yetkisi olduğu, yukarıda yer verilen tüm tereddütlü hususların kanun hükümlerine uygun olduğu belirtilmiştir. Bu alınan kararlara ilişkin şahsi değerlendirmemiz ise; kanunu dolanma yolunun önü açıldığı, Vergi Usul Kanunu’nun 113 ve 114. maddelerinin hiçbir hükmü kalmadığı ve hukuka olan güven duygusunun zedelendiği ve hukuk güvenliği ilkeleri ile bağdaşmadığını söyleyebiliriz. e-)Yukarıda (d) bölümünde belirtilen kararlar sonucunda; yerel ve istinaf mahkemeleri; temyizen bozulan kararlarına karşı ISRAR Kararı ile konuyu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na taşımışlardır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise; yerel mahkemelerce verilen ısrar kararlarını onadığı da (Danıştay VDDK’nun 26.04.2017 tarih ve E:2017/171 K:2017/205 sayılı kararı) olmuştur. Israr Kararlarının RED edildiği de olmuştur. (Danıştay V.D.D.K.’nun 19.02.2020 tarih ve E:2019/1492 K:2020/166 sayılı kararı, (Danıştay VDDK’nun 19.02.2020 tarih ve E:2019/1460 K:2020/163 sayılı kararı, Danıştay VDDK’nun 19.02.2020 tarih ve E:2019/1149 K:2020/245 sayılı kararı, Danıştay VDDK’nun 23.10.2019 tarih ve E:2019/403 K:2020/714 sayılı kararı, Danıştay VDDK’nun 14.11.2018 tarih ve E:2018/702 K:2018/921 sayılı kararı) Özetle takdire sevki işleminin zaman aşımı süresini durduracağı/ durdurmayacağına yönelik birbirleri ile çelişkili Danıştay Kararları halen verilmektedir.

246

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. ÇÖZÜME YÖNELİK DEĞERLENDİRME Konu özelinde yargı kararlarında aykırılıkların olduğu sabittir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39’uncu maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” hükmü yer almaktadır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları; Resmi Gazetede yayımlanan, Danıştay daireleri ve kurulları ile idari ve vergi mahkemeleri ile İdare açısından bağlayıcılığı olan hukuki kaynaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39’uncu maddesine göre, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi için; öncelikle isteme konu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın bulunup, bulunmadığının saptanması gerekmektedir. Bunun içinde anılan hüküm uyarınca aykırı kararların verilmiş olması yeterli görülmüştür. Uygulamada kararlar arasındaki aykırılık ve uyuşmazlık, aynı veya benzer konuda açılıp, farklı şekilde sonuçlanan yargı kararları olması; içtihadın birleştirilmesinden amacın; kararlar arasındaki aykırılıkların giderilmesi suretiyle hukuki istikrarı, hukuki güvenliği sağlamak, hukukun olumsuz etkilenmesini önleme amacı olduğu anlaşılmaktadır. Kararlar arasında aykırılıktan söz edebilmek için, aynı veya benzer konuda açılıp maddi ve hukuki durumları aynı olmasına rağmen, farklı, aykırı kararlar verilmiş olması gerekmektedir. Çözüme yönelik değerlendirmelerimiz noktasında, bir başka konu yönünden bir parantez açmakta fayda bulunmaktadır. Şöyle ki; 24.10.2019 tarih ve 30928 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “7188 Ceza Muhakemesi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 2576 sayılı “Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’da yapılan değişiklik ile Bölge İdare Mahkemesince (BİM) tarafından verilen kesin nitelikteki kararlar arasında veya farklı BİM dairelerince verilen kesin nitelikteki kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesine yönelik karar verme görev ve yetkisi Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’ndan OCAK - ŞUBAT 2021

247

MALİ

ÇÖZÜM

(DİBK) Vergi Dava Daireleri Kuruluna geçmiştir. Bu görev değişikliğinin nedeni olarak madde gerekçesinde “DİBK’in geniş katılımcı yapısı sebebiyle sık toplanamaması ve toplandığı zamanlarda Danıştay’ın diğer kurulları ve dava dairelerinin çalışamaması” gerekçe gösterilerek kanun değişikliğine gidildiği anlaşılmaktadır. Ancak DİBK kararlarının aksine, VDDK’nın içtihadı birleştirme yönünde vereceği kararların Bölge İdare Mahkemesi ve diğer idari mahkemeler üzerindeki bağlayıcılığı hususunda kanunda açıklık bulunmamaktadır. Nitekim doktrinde, ilgili düzenleme kapsamında verilen VDDK kararının; içtihadı birleştirme kararı olmadığı, bölge idare mahkemeleri bakımından farklı bir hukuki mekanizma ile aykırılığın giderilmesinin mümkün kılındığı belirtilmiş ve verilecek kararların bağlayıcılığı konusunda düzenleme yapılmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle VDDK’nın bu kararları içtihadı birleştirme kararı niteliğinde olmadığından, kararların Danıştay Daireleri üzerinde bağlayıcılığı olamayacaktır. Olayımızda vergi tarhiyatları genel olarak 2012 ve önceki takvim yıllarına ait olduğundan, temyiz kararından sonra karar düzeltme hükümleri geçerli olduğundan ve istinaf mahkemelerinin kuruluş tarihi ve 2577 Sayılı Kanunun 45’nci ve 46’ncı maddeleri de dikkate alındığında söz konusu kanun değişikliğinin getirilmesinin; yazımız konusu işlemler için Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nca içtihadı birleştirme kararı verilebilmesine engel teşkil etmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Zaten kanun koyucuda böyle bir amaç gütmüş olsa idi 2575 sayılı Danıştay Kanununda da yasal bir düzenleme yapılır idi. Getirilen kanun değişikliği; 2576 Sayılı kanun kapsamında Bölge İdare Mahkemesince verilen kesin nitelikli kararlar arasında veya farklı Bölge İdare Mahkemesince verilen kesin nitelikli kararlar arasında mevcut aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi amacı ile getirilmiştir. Bu nedenle konu özelinde Danıştay Başkanlığı İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun Karar almasına engel bir durum bulunmamaktadır. 5. SONUÇ : 1-)Yukarıda ayrıntılarına yer verdiğimiz hususlar çerçevesinde; vergi incelemesinin tarh zamanaşımı süresi içerisinde bitiril(e)meyip, vergi inceleme elemanlarınca (zamanaşımı süresini 1 yıl artırmak için) yazılı ve/ veya şifahi olarak talep edilen takdire sevk istemleri sonucunda, takdir 248

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

komisyonu kararlarının (vergi inceleme, vergi tekniği, basit raporların aynen esas alarak, hiçbir tetkik yapmadan) tarha yetkili vergi dairesine göndermesi sonucunda yapılan tarhiyatların yasal olmadığını, bu şekilde yapılan idari işlemlerin kanuni dolanma amacı taşıdığı, Vergi Usul Kanunu’nun 113’ncü ve 114’ncü maddelerinin hükümlerini ortadan kaldırdığını düşünmekteyiz. 2-)Ayrıca konu özelinde; halen yargı süreci devam eden dosyaların da bulunduğu dikkate aldığımızda 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39’ncu maddesine istinaden Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun “İçtihadı Birleştirme Kararı” vermesi gerektiğini düşünmekteyiz. 3-)Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararında da ise; a-)Vergi Denetim Kurulu tarafından yayımlanan 27.04.2017 tarih ve 5306925-010.06.E.14938 Sayılı 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi’nin de verilecek kararda dikkate alınmasını, b-)Takdir Komisyonuna sevk edilmekle zamanaşımının durup/ durmayacağı, c-)Takdir Komisyonlarının Vergi İnceleme Elemanlarınca düzenlenen raporları dikkate alarak ve bire bir aynı tutarda tarhiyat önerme yetkisinin bulunup/ bulunmadığı, yani takdire sevk işleminin kanunun tanımış olduğu bir hakkın; kötüye kullanılması olup/olmadığını, d-)Zamanaşımı hesaplamalarının nasıl yapılacağını, e-)Zamanaşımı süresi dolmadan her zaman takdire sevk işlemi yapılıp/ yapılamayacağı, yapıldığı takdirde ise; ortada resen tarh sebebi olmadan veya ortaya konulmadan takdire sevki işlemlerinin zamanaşımı süresini durdurup/ durdurmayacağı, f-)Konunun “niyet okuma” yönünden de ayrıca değerlendirilmesinin yapılması, g-)Takdir komisyonlarının kdv indirim reddi yapma yetkisi olup/olmadığı, v.b. tüm tereddütü mucip hususların aydınlatmasının ve bu şekilde uygulama birliğinin sağlamasının elzem olduğunu ve alınacak bu karar ile yargının iş yükünün de azaltılacağını düşünmekteyiz. 4-)2009 takvim yılında yukarıda anlatılmaya çalışıldığı şekilde; bir mükellefimiz için yukarıdaki yargı süreçlerinden geçilmiş, 5 yılı aşkın süredir devam eden dava süreci ile Danıştay’ın Bozma Kararı ile yerel mahkemece işin esasına girilerek mükellef lehine karar verilmesine rağmen; 21 Ağustos OCAK - ŞUBAT 2021

249

MALİ

ÇÖZÜM

2020 tarihinde Danıştay Başkanlığından İçtihadı Birleştirme Kararı verilmesi talep edilmiş, sonucunu da merakla beklemekteyiz. KAYNAKÇA Sarısu Kanmaz,G. ve Aydın, D. (2020). Vergi İnceleme ve/veya Vergi Tekniği Raporlarının İhbarnamenin Ekine Eklenmemesine İlişkin Bölge İdare Mahkemelerince Verilen Kararlar Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi. Yaklaşım Dergisi 331 T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (20.01.1982). 2575 Sayılı Danıştay Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (17580 sayılı)

250

OCAK - ŞUBAT

MALİ

31(163), 251-256

ÇÖZÜM

HİZMET SEKTÖRÜNDE (HAVAYOLU) BARTER (TAKAS) SİSTEMİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Dr. Ümit BERKAY*31* 32 Dr. Serap ARKUN** ** ÖZ İlk çağlardan beri insanoğlu, ihtiyacından fazla ürettiği maddeleri, ihtiyacı olan maddelerle takas ederek, talebini karşılamaktaydı. Paranın ekonomilerde kullanılmaya başlamasıyla da takas işlemleri ortadan kalkmıştı. Barter sistemi de takastan esinlenilerek geliştirilmiş bir ticaret biçimi olmaktadır. Dünya var olduğundan beri tüm dünyada ticari faaliyetlerden söz etmek doğru olacaktır. Ticari faaliyetlerde satışları artırmak, maliyetleri azaltmak, yeni pazarlara yönelmek ve nakit akışını dengelemek en önemli konular arasındadır. Ticari faaliyetler karşılıklı ödemeler yolu ile gerçekleştirilirken, barter yolu ile de yapılabilmektedir. Günümüzde mahsuplaşma yolu ile yapılan ticari faaliyetlere aracılık eden barter kuruluşlarına rastlanılmaktadır. Çalışmada barter sisteminde firmaların doğrudan karşı karşıya gelerek yapmış oldukları ticari faaliyetler ele alınmıştır. Çalışmada değişik sektörlerde uygulanan barter işlemlerinin kapsamı daraltılarak, hizmet sektörü ve bu sektörde yer alan havayollarının yapmış oldukları barter işlemleri incelenmeye çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Barter, Takas ÖNSÖZ Bu çalışmanın amacı, işletmelerin karşılıklı sözleşme imzalayarak birbirleri ile barter işlemleri yapmalarını ve yapılan bu işlemlerin muhasebeleşmesini örnekler ile incelemektir. Bir başka ifade ile, barter sisteminde tarafları bir araya getiren barter firması olmadan işletmelerin karşılıklı olarak barter işlemi yapmalarının üzerinde durulmuştur. 1. GİRİŞ Barter, kelime anlamı olarak takas demektir. İki işletmenin karşılıklı mal ve hizmetlerini para kullanmadan takas etmesidir. Alınan mal veya hizmetler 31** İstanbul Bilgi Üniversitesi, MYO, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Program *** İstanbul Bilgi Üniversitesi, Sivil Havacılık Yüksek Okulu, Havacılık Yönetimi Bölümü 32 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 03.12.2020 : 04.01.2021

OCAK - ŞUBAT 2021

251

MALİ

ÇÖZÜM

karşılığında nakit para yerine mal veya hizmet ile ödeme yapma esasına dayanmaktadır. “Barter sistemi, bir kurum ve kuruma kayıt edilen üyeler arasında oluşturulan bir pazardır. Bu pazar, barter üye kuruluşlarının karşılıklı arz ve talepleriyle işler” (Özeroğlu, 2014, 116). Ticaretin ilk zamanlarında henüz paranın bulunmasından önceki zamanlarda insanların kendilerinde olmayan ihtiyaç duydukları malzemeler için yaptıkları takas işlemleri de bir nevi barter işlemiydi. Doğal olarak takasa konu olan ürünlerin nadir bulunması, ya da üretilmelerinde veya elde edilmelerindeki zorluk derecesine göre, karşılığında temin edilecek ürünlerin değerleri veya miktarları da değişmekteydi. İlk barter işlemlerinin konularını hayvanlar veya tahıl ürünleri oluşturmaktaydı. Modern anlamda ise 1930’lu yıllarda büyük ekonomik krizin baş gösterdiği yıllarda barter işlemleri karşımıza çıkmaktadır. Talebin az, arzın fazla olmasından dolayı stokları biriken işletmeler, ekonomik krizde ekonomik güçlüklerle karşılaşmışlar ve mal takası yeniden gündeme gelmiştir. Ülkemizde de 1992 yılından itibaren uygulanmaya başlanılmıştır. Para alışverişi olmaksızın yapılan barter ticaret sistemi, bilinen birebir karşılıklı takas işlemlerinden farklı gelişmiş bir sistemdir (Kırlıoğlu ve Bağdat, 644). Barter işlemi, takas ile mukayese edildiğinde daha modern ve kapsamlı bir finansman aracı olmaktadır (Aksu ve Gürbüz, 580). Bir işletmenin satın aldığı mal ya da hizmetin bedelini kendi ürettiği ya da sahibi olduğu mal ya da hizmet ile ödediği bir ticaret sistemidir. Barter sisteminde para kullanılmadığı için finansman maliyetleri de asgari seviyede gerçekleşecektir. Bu sistemde gerçekleşen bir işlemde fiyat, kalite, teslimat gibi şartlar alıcı ve satıcı tarafından karşılıklı belirlenmektedir. İşletmeler, stok fazlası ürünler, atıl kapasite, riskli alacaklar, birikmiş borçlar, nakit sıkıntısı sorunlarını gidermek amacıyla bu sistemi kullanmaktadırlar. Bankacılık, leasing ve factoring gibi finansman tekniklerine ek olarak da karşımıza çıkmaktadır. 2. BARTER SİSTEMİNİN İŞLEYİŞİ Bir işletmenin satın aldığı mal veya hizmetin bedelini kendi ürettiği mal veya hizmet ile geri ödemesi yönteminde taraflar arasında alışverişin detaylarını belirten bir protokol hazırlanır. Protokolde mal veya hizmetin fiyatı, kalitesi, tarafların hak ve yükümlülükleri, protokolün süresi ve 252

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

uyuşmazlıkların çözümü gibi detaylara yer verilir. Protokolde belirtilen süre içerisinde ilgili hak ve yükümlülüklerin kullanılması ve yerine getirilmesi gerekmektedir. Kullanılmayan haklar süre sonunda karşı taraf açısından gelir kaydedilerek kapatılır. Barter işlemlerinin birçok sektörde uygulandığı bilinmektedir, bunların arasında üretim, perakende, taşımacılık, inşaat, turizm, sigorta, gayrimenkul ve medya gibi sektörler olduğunu söyleyebiliriz. 3. HAVAYOLU İŞLETMELERİNDE BARTER İŞLEMLERİNE İLİŞKİN ÖRNEKLER VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Çalışmamızda hizmet sektöründe yer alan havayolları ile ilgili kurum ve firmaların karşılıklı gerçekleştirdikleri barter işlemleri üzerinde durulmuştur. Hizmet işlemlerinde barter işlemlerinin özünde, işletmelerin hizmetlerinin değişimi ve işlemlerin mahsuplaşma ile yapılması yer almaktadır. Ticaretin geliştiği, sınırların ortadan kalktığı günümüzde firmaların çeşitli nedenler ile havayolu taşımacılığına ihtiyaçları giderek artmaktadır. Havayolu, reklam anlaşması yaptığı TV kuruluşları ile barter işlemi yapabilir. TV kanallarında yayınlanan her reklam süresiyle orantılı olarak belirlenen ücretler karşılığında TV personelinin kullanacağı yurtiçi ve yurtdışı uçak biletleri takas edilebilir. Aynı örnekler futbol takımları, bireysel sporcular, radyo kuruluşları, basın kuruluşları ve reklam ajansları ile yolcu ve kargo taşımacılığı olarak çoğaltılabilir. Çalışmada, hizmet sektöründe yer alan havayollarının barter anlaşması yaptıkları durumlarda oluşacak muhasebeleşme örnekleri üzerinde durulacaktır. Buna göre, barter sistemi ile satış yapan işletme hizmet bedeli kadar, hizmeti satan firmadan alacaklı hale gelmektedir. Örneğin, Havayolu firması ile reklam firması arasında 2 yıl süreli, vergiler hariç (alan vergileri dahil edilmeden) 240.000,-TL’lık reklam karşılığı, yolcu bileti konulu bir barter protokolü yapıldığını varsayalım. Protokole göre reklam faturalarının aylık vergiler hariç 10.000,-TL olarak havayolu firmasına iletilip, havayolu biletlerinin de 2 yıl içinde reklam şirketi personeli tarafından kullanılacağı belirtilen bir anlaşmada, havayolu firması tarafından yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;

OCAK - ŞUBAT 2021

253

MALİ

ÇÖZÜM

Her ay itibariyle reklam faturaları geldikçe havayolu firması tarafından yapılacak muhasebe kaydı; ---------------------------- / ----------------------------760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri 10.000,(Reklam Giderleri) 191 İndirilecek Kdv Hs. 1.800, 320 Satıcılar Hs. (Barter Firması) Reklam gideri… ----------------------------

11.800,-

-----------------------------

Reklam firması personeli tarafından uçak biletleri kullanıldıkça, örneğin ilk 6.000,- TL’lik yurtiçi uçak bileti alındığında havayolu firması tarafından yapılacak muhasebe kaydı;

---------------------------- / ----------------------------120 Alıcılar (Barter Firması) Hs. 7.080, 600 Yurtiçi Satışlar Hs. 6.000,- 391 Hesaplanan Kdv. 1.080,Yurtiçi yolcu bilet geliri… ----------------------------

-----------------------------

Havayolu firması tarafından kullanılan her bilet tutarı ile reklam giderine ait faturaların nakit çıkışı olmadan mahsup edilmesi gerekmektedir. ---------------------------- / ----------------------------320 Satıcılar Hs. (Barter Firması) 7.080,120 Alıcılar (Barter Firması) Hs. ----------------------------

7.080,-

-----------------------------

Her reklam faturası ve her bilet kullanımında her iki firmadan da nakit para çıkışı olmamakta, sadece cari hesaplar içinde mahsup işlemi yapılmaktadır.

254

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İlgili hesapların defteri kebirlerini incelersek; 320 Satıcılar Hs. 11.800,-TL 7.080,-TL -----------------4.720.- TL 120 Alıcılar Hs. 7.080,-TL 7.080,-TL

Ana hesap bakiyelerine dikkat edilirse, reklam faturası karşılığı kullanılmayan her tutar havayolu firması için sözleşmenin sonucunda gelir olarak kaydedilecek tutarları oluşturacaktır. Örneğimizde 11.800,-TL olarak kayıtlara alınan reklam faturasına karşılık 7.080,-TL’lik bilet alımı gerçekleştirildiğinden reklam firması sözleşme sonuna kadar bilet talep etmediği takdirde aradaki 4.720,-TL tutar havayolu firması için gelir kaydedilecek tutarı oluşturacaktır. Örneğimizde 2 yıl süre ile 10.000.-TL’lık reklam faturası iletileceğinden, bu tutarlar üzerinden kullanılmayan her bilet tutarı da havayolu firması için gelir yaratacaktır. Doluluk oranlarının azaldığı özellikle kış aylarında reklam firması personeli tarafından yapılacak uçuşlar havayolu şirketinin doluluk oranında önemli rol oynayacak, boş koltuk sayısını azaltarak uçuşu karlı hale getirecektir. Özellikle akaryakıt, ikram, alan vergileri, kabin ekibi ücretleri gibi maliyetlerden oluşan sabit maliyetlerin yüksek olduğu durumlarda uçuştaki her boş koltuk firma için ekstra maliyet yaratırken, barter yaparak doldurulan her koltuk firmanın lehine fayda sağlayacaktır. Ayrıca reklam firması tarafından kullanılmayan biletler de yine havayolu firması tarafından gelir kaydedilecektir. Diğer taraftan reklam karşılığı anlaşma olduğundan havayolu firmasının reklamı da nakit çıkışı gerektirmeden medyada yapılmış olacaktır. Bu durumda reklam giderlerinin karşılığı nakit çıkışı gerekmeden, üstelik boş olabilecek koltukların doluluğunu da sağlayarak verimli bir protokol imzalanmış olacaktır. Bilet kullanımlarının özellikle yolcu kapasitesinin, uçak doluluk oranının az olduğu aylarda ve/veya hatlarda yapılmasına yönelik barter anlaşmaları havayolu firması açısından oldukça karlı olacaktır. OCAK - ŞUBAT 2021

255

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Dünyada ve ülkemizde sayıları giderek artan barter firmaları aracılığı ile yapılan ve ekonominin pozitif ivme sağladığı dönemlerde firmalar için nakit ihtiyacını kullanma açısından olumlu katkıları olan barter sistemi, özellikle kriz zamanlarında nakit akışı gerektirmediği için işletmeler için finansman yükünü azaltıcı yönde etki yapmaktadır. Ülkemizde farklı sektörlerde barter sistemin uygulanabilmesi ve fazla sayıda firma tarafından kullanılabilmesi için, sistemin tanıtılması, uygulama kolaylıkları getirilmesi ve yasal zemine oturtulması önem arzetmektedir KAYNAKÇA Aksu, Murat ve Gürbüz Ahmet(2017). D8 Ülkeleri Arasındaki Dış Ticaret İşlemlerinde Barter Yönteminin Uygulanabilirliği. Tarih Kültür ve Sanat Araştırmaları Dergisi, 6, (6) Kırlıoğlu, H. ve Bağdat A.(2016). Barter İşlemlerinin Gelişimi ve Günümüzdeki Yeri. Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 12, 643-653 Özeroğlu, A.İ. (2014). Barter’ın Türk Finans Sektöründe Yeri ve Uygulanabilirliği. International Journal of Economic and Administrative Studies, 7, (13)

256

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

OCAK - ŞUBAT 2021

257

MALİ

258

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

OCAK - ŞUBAT 2021

259

MALİ

ÇÖZÜM

1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Mali Çözüm Dergisi 2 ayda bir yayımlanan Hakemli bir dergidir. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen Yazım kurallarına ve İSMMMO Web sayfasında Mali Çözüm Dergisi alanında bulunan (https:// www.ismmmo.org.tr/Yayin/Etik-Kurallar--16128) Etik Kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası alanda yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. DEĞERLENDİRME Yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için;  Yayımlamama kararı verebilir,  düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir,  hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içerisinde makale ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. Dergimizde yayımlanan tüm makaleler İSMMMO Web sayfasında tam metin olarak erişime sunulur. OCAK - ŞUBAT 2021

261

MALİ

ÇÖZÜM

TELİF HAKKI Mali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her makale için bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her makale için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenmektedir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya «turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. 262

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış (Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır.

OCAK - ŞUBAT 2021

263

MALİ

ÇÖZÜM

Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999)

264

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Kanun, Yönetmelik, Kanun Hükmünde Kararname, Tebliğler (İnternet Ortamında Yapılan, 2007) (Lisansüstü Eğitim ve Öğretim, 2016) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008). KAYNAKÇA VERME Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149.

Tablolarda

İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103.

OCAK - ŞUBAT 2021

265

MALİ

ÇÖZÜM

Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul. Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London

266

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi. (c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c.

OCAK - ŞUBAT 2021

267

MALİ

ÇÖZÜM

Kanun, Yönetmelik, Kanun Hükmünde Kararname, Tebliğ Resmi Gazete’de yayımlanan kanun, yönetmelik, kanun hükmünde kararname gibi resmi belgeler için genel atıf formatı aşağıdaki gibidir: Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Tedbirler Alınması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (2017, 6 Ocak). Resmi Gazete (Sayı: 29940 (Mükerrer)). Erişim adresi: http://www.resmigazete.gov.tr/ eskiler/2017/01/20170106M1-1.htm İnternet Ortamında Yapılan Yayınların Düzenlenmesi ve Bu Yayınlar Yoluyla İşlenen Suçlarla Mücadele Edilmesi Hakkında Kanun. (2007, 23 Mayıs). Resmi Gazete (Sayı: 26530). Erişim adresi: http://www.resmigazete.gov.tr/ eskiler/2007/05/20070523-1.htm Lisansüstü Eğitim ve Öğretim Yönetmeliği. (2016, 20 Nisan). Resmi Gazete (Sayı: 29690). Erişim adresi: http://www.resmigazete.gov.tr/ eskiler/2016/04/20160420-16.htm Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

268

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http://information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/ s11192-015-1581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

OCAK - ŞUBAT 2021

269

İSMMMO Mali Çözüm 163. Sayı

Articles inside

Hizmet Sektöründe (Havayolu) Barter (Takas) Sistemi ve Muhasebeleştirilmesi Dr. Ümit BERKAY - Dr. Serap ARKUN

Yayın Politikası İlkeleri

Takdir Komisyonu Kararlarına İstinaden Yapılan Vergi Tarhiyatlarına Yönelik; Danıştay’ın İçtihatları Birleştirme Kararı Vermesi Gerekliliğine Dair Erol DELİKTAŞ

Yeniden İhya Edilen Kooperatife Ait Gayrimenkulün Kamulaştırılması Durumunda Alınan Bedelin Ortaklara Dağıtılması Salih ÇALAL

Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde İstisna Kazanç Tutarının Tespit Edilmesi Fahrettin AÇAR

Finansal Kiralamaya Konu Varlık Kiracının Mülkiyetine Ne Zaman Geçer? Tugay MANAV

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS