Mali Çözüm 162. Sayı by Istanbul SMMM Odası

ISSN 1303 - 5444 E-ISSN 2667 - 6737

İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM YIL: 30 YEAR: 30

KASIM - ARALIK 2020 November - December 2020

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

162

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ KASIM - ARALIK 2020 / November - December 2020 / YIL 30 - YEAR 30 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 500 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİRELİ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Meslektaşlarım, Öncelikle hepinize, ailelerinize, yakınlarınıza ve tüm sevdiklerinize sağlıklı günler dilemek istiyorum. Covid-19 kaynaklı olarak yitirdiğimiz tüm meslektaşlarımızı ve stajyerlerimizi rahmetle anıyor, tedavisi devam eden meslektaş ve stajyerlerimize acil şifalar diliyorum. 2020 yılını geride bırakmak üzereyiz. COVID-19 pandemisi an itibari ile en büyük ekonomik durgunluğa yol açtığı gibi, ne yazık ki virüsün yayılımı da hızla devam ediyor. Her şeye rağmen, mükelleflerimizin yanında, işimizin başında olduğumuzu, adeta sağlık çalışanlarından sonra en çok özveriyi gösteren meslek gruplarından biri olduğumuzu, muhasebe meslek camiası olarak bir kez daha göstermiş olduk. Bu vesileyle, tüm meslektaşlarıma olan inancımla, hep birlikte gerekli özveriyi göstermeye devam edeceğimizi de açık yüreklilikle ifade etmek istiyorum. Son yıllardaki dijital dönüşüm uygulamaları sayesinde meslektaşlarımızın diğer sektörlere göre daha fazla teknolojik yatırımlar yaptıklarından, daha fazla elektronik uygulama kullandıklarından, yeni koşullara nispeten daha hızlı adapte olmaktadırlar. Bu dönemde, biz de İSMMMO olarak, bazı yayınlarımızı elektronik ortamda yayınlamaya başladık. Örneğin, İSMMMO ile özdeşleşen ve meslektaşlarımızın yanı sıra akademik ve hukuki çevrelerce de yakından takip edilen bu Mali Çözüm dergimizi e-posta yoluyla meslektaşlarımızla paylaşıyoruz. Yine Yaşam dergimiz de okurlarıyla elektronik ortamda buluşmaya başladı. İSMMMO olarak, sürekli değişen ve gelişen dünyada, meslektaşlarımızın dünya ile entegre olabilecekleri, bilgi birikimlerini teknoloji ile birleştirerek fark yaratabilecekleri bir geleceğe katkıda bulunmayı hedefliyoruz.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Çok zor geçen bir seneye rağmen, Mali Müşavirler ve Stajyerlerimiz olarak hep birlikte 2020 yılını başarılı bir şekilde geride bıraktığımızı düşünüyorum. Tüm meslektaşlarımıza, stajyerlerimize ve ailelerine sağlıklı günler diliyor, en kısa sürede hayatımızın normale döndüğü günlere kavuşmayı yürekten diliyorum. Yeni yılın Camiamıza ve tüm Dünya’ya barış, sağlık ve huzur getirmesini temenni ederim. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

Muhasebe Hilesi Üzerine Bazı Düşünceler Some Contemplations On The Accounting Fraud Prof. Dr. S. ATEŞ OKTAR

D ER LE ME MAK A L E

Sahte Fatura Olgusunun Türk Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi Evaluation Of Fact Of Spurious Bill In Terms Of Turkish Tax Law Prof. Dr. Zeynep ARIKAN - Dr. Öğr. Üyesi Zübeyir BAKMAZ

D E R LE ME MAK A L E

Blok Zinciri Teknolojisinin Muhasebe ve Vergilendirme Üzerine Etkileri The Effects Of Blockchain Technology On Accounting And Taxaxion Cafer ŞUEKİNCİ - Prof. Dr. Özgür ÇATIKKAŞ

A R AŞ T IR MA MA K A L E S İ

Finans Eğitiminin Finansal Okuryazarlık Üzerindeki Etkisi: Giresun Üniversitesi Öğrencilerine Yönelik Bir Araştırma The Effect Of Finance Education On Financial Literacy: A Research For Students Of Giresun University Doç. Dr. Alper KARAVARDAR - Öğr. Gör. Onur ŞEYRANLIOĞLU

A R AŞ T IR MA MA K A L E S İ

Muhasebe Alanında Yürütülen Çalışmaların Nitel İçerik Analizi Tekniğiyle Değerlendirilmesi (2015-2019) Evaluation Of Studies Carrıed Out Of Accounting Field By Qualitative Content Analysis Technique (2015-2019) Öğr. Gör. Süleyman EMİR - Dr. Öğr. Üyesi Hakkı KIYMIK Doç. Dr. Ali APALI

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Kobi Sahiplerinin Kredi Kartı Kullanımlarının Analizi: Kars İli Örneği Analysis Of Credit Card Usage Of Sme Owners’: Example Of Kars Province Dr. Öğr. Üyesi Ceyda YERDELEN KAYGIN - Dr. Öğr. Üyesi Emine KAYA

127

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standartının Ek Garanti ve Bakım Sözleşmelerine Uygulanması Applyıng IFRS 15 Revenue From Contracts With Customer Contracts To Extended Warranty And Maıntenance Servıce Contracts Dr. Öğr. Üyesi Caner ATIŞ - Öğr. Gör. Dr. Murat KURTLAR

155

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Muhasebe Birimi Personel Seçim Problemi: Entropi Temelli Maut Yöntemi Uygulaması Accounting Unit Personnel Selection Problem: Application Of Entropy-Based Maut Method Dr. Öğr. Üyesi Hakan VARGÜN - Mali Hiz. Uzm. Murat DOĞAN Kıvanç BAL

177

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Türkiye’ye Verdiği Notlar ve Eleştirilerin İncelenmesi Examınation Of The Notes And Criticisms Given By Credit Rating Agencies To Turkey 193 Dr. Öğr. Üyesi Sami BUHUR - Elif EROĞLU D ER LE ME MAK A L E

Kamu İdarelerinde Aylık/Ücret Ödeme Döneminin Çalışanların Sosyal Güvenlik İşlemlerine Etkisi Effect Of Pension/Wage Payment Period On Social Security Procedures Of Employees In Public Administrations Dr. Özkan BİLGİLİ

KASIM - ARALIK

215

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS İcra Yoluyla Satılan Kıymetlerden Elde Edilen Kazanç Kvk’nun 5/1-F İstisnasından Yararlanabilir Mi? Tugay MANAV

241

Telafi Edici Verginin Kdv İade Alacağından Mahsup Edilmesi Ertan AYDOĞAN

249

Teknopark Sınırlarının Serbest Bölgeyi İçine Alacak Şekilde Genişletilmesi Kenan AKBULUT

255

7244 Sayılı Kanunla Fahiş Fiyat Artışı ve Stokçuluğa Dair Yapılan Düzenlemeler ve Getirilen Cezalar Mustafa YAVUZ

261

İndirimli Orana Tabi KDV İade Taleplerine İlişkin Süreler Hidayet POLAT

271

Sporcu Ücretlerinin Vergilendirilmesi; Yıllık Beyan İle Yapılacak Vergilendirmede Ortaya Çıkacak Vergisel ve Anayasal Sorunlar Erol DELİKTAŞ

279

Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasında İstisna Dışında Kalan Tutarın Yenileme Fonuna Aktarılması Hayrettin KARTAL

297

Postalar Halinde Çalışan İşçinin Hafta Tatili Cumhur Sinan ÖZDEMİR

307

Sosyal Güvenlik Kurumunun Yeni Koronavirüs (Covid-19) Tedavilerindeki İlave Ücrete İlişkin Görüşünün Sosyal Devlet Açısından Değerlendirilmesi Yasin KULAKSIZ

317

Yayın Politikası İlkeleri

337

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK 2020

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 13-31

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE MUHASEBE HİLESİ ÜZERİNE BAZI DÜŞÜNCELER1 SOME CONTEMPLATIONS ON THE ACCOUNTING FRAUD Prof. Dr. S. ATEŞ OKTAR2** ÖZ Genel olarak, muhasebe hilesi, başkalarını aldatmak amacıyla kayıt düzeninin hukuk kurallarına aykırı olarak değiştirilmesidir. Hileler işletmeler tarafından piyasayı aldatmak üzere yapılabildiği gibi, kamu idaresini ve özellikle vergi idaresini aldatmaya yönelik de olabilirler. Bunların dışında çalışanların işletme sahip veya sahiplerini aldatarak kişisel çıkar sağlamak amacıyla yaptıkları hilelere de sıkça rastlanmaktadır. İşletme sahipleri finansal durumu olduğundan daha iyi veya kötü göstererek haksız bir kazanç elde etmek isteyebilirler. İşletmenin durumunun hileli işlemlerle gerçekte olduğundan daha iyi gösterilmesi halinde piyasa; daha kötü gösterilmesi durumunda da vergi idaresi aldatılmış olmaktadır. Ticari kâr/zarardan mali kâr/zarara geçiş sürecinde uygulanan vergi revizyonu işlemleri ile matrahın da düşürülmesi halinde ise, hem piyasa hem de hazine zarar görecektir. Özel veya kamusal çıkar sağlayan her muhasebe işlemi hile değildir. Hileden söz edilebilmesi için, işlemin aldatma veya kandırma potansiyelinin bulunması gerekir. Diğer hileler gibi muhasebe hilesi de tüm hukuk düzeninin ihlâli yoluyla ya da bir kanun hükmünün araç olarak kullanılmasıyla yapılabilir. Birinci durumda, hile işlemi hükümsüz kılma yanında suç ve/veya kabahat de oluştururken; ikinci durumda, hileli işlemin sonucu hükümsüzlükten ibarettir. Bu ikinci türden hileye genel olarak “kanuna karşı hile”, vergi hukukunda ise “peçeleme” denilmektedir. Bir vergi hukuku kuralını, başka hukuk kurallarına uygun işlemler yaparak dolanma anlamındaki muhasebe hilesi suç olmadığı halde; kanunu dolanma özelliği olmayan alelade sahtekârlık mahsulü hileler suç oluşturmaktadır. Muhasebe hilesinin bir mükellef hakkı olan vergi planlamasından ayırt edilmesi ve varsa, kanuna karşı hile veya suç ya da kabahat niteliğinin doğru teşhis edilmesi, sonuçlarının da doğru belirlenmesi bakımından zorunludur. 1 Bu çalışma, “I. Dijital Vergilendirme Sempozyumu” adlı etkinlikte on-line olarak 27 Ekim. 2020 günü sunulan yayımlanmamış bildirinin makale versiyonudur. 2* İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı. ORCID: http://orcid. org/ 0000-0001-7095-0894. Makale Geliş Tarihi: 02.09.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler: Vergi Kaçakçılığı, Vergiden Kaçınma, Muhasebe Hilesi, Kanuna Karşı Hile, Peçeleme, Vergi Planlaması. ABSTRACT Accounting fraud, in general, is to change the system of accounting entry by breaking the rules of law. Frauds can be commited by firms either to cheat the other merchants and firms or tax administration. Besides these, some frauds which are commited by employees to cheat owners have frequently seen. Owners may desire to gain an unjust gain by reflecting financial situation of the firm better or worse than the real. When the situation of the firm is declared better than the real by fraudulent actions, tax administration, would have been cheated. In case tax base is made decreased by the actions of tax revision has been implemented through the process of transforming from commercial gain/loss and fiscal gain/ loss, both merchants and firms and also government treasury will be affected negatively. Every accounting transaction which gains private or public benefit is not considered as a fraud. In order to talk on fraud, transaction must have a cheatable essence. Like the other frauds, accounting frauds may be committed by the way objecting whole legal system or abusing a legal rule to achieve a prohibited conclusion. In fist case, while the fraud constitutes a crime apart from nullity; in second case, the result of the fraudulent transactions only consist of nullity. This second type of fraud is called as fraud against law” in general and “veiling” in tax law. Despite making fraud against a rule of tax law by abusing another rule of law does not constitute a crime, frauds which are result of ordinary falsifications constitute crimes. Distinguishing of the accounting fraud from tax planning which is a tax payers’ right and if exists, identifying its qualifications as fraud against law or crime are necessary for defining its results properly. Keywords: Tax Evasion, Tax Avoidance, Accounting Fraud, Fraud Against Law, Veiling, Tax Planning. 1. GİRİŞ Muhasebe hilesinden ne anlaşılması gerektiği konusunda tam bir mutabakatın olmadığı görülmektedir. Geniş kapsamıyla muhasebe hilesi muhasebeyi ilgilendiren bilgi, belge ve kayıt ortamlarına ilişkin hukuka aykırı eylem ve işlemlerin tümünü; dar kapsamıyla ise muhasebe yöntem ve tekniklerinin hileli kullanımlarını ifade eder. Bu çerçevede geniş anlamda muhasebe hilesi kapsamına sahte belge düzenleme/kullanma, yok etme 14

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

fiilleri vb de girerken; dar anlamda muhasebe hilesi muhasebe yöntem ve tekniklerinin gereğiymiş gibi gösterilen ancak öyle olmayan amortisman usullerinin hukuka aykırı kullanılması veya bilanço maskelemesi benzeri gerçeği saptırma amaçlı fiilleri kapsar. Bununla birlikte; sahte belge düzenleme/kullanma, defter, kayıt ve belgeleri yok etme, gizleme gibi başka hukuka aykırı eylemlerin konusunu oluşturmaları nedeniyle, geniş anlamdaki hilelerin bir bölümünün, teknik anlamda muhasebe hilesi olarak nitelendirilmesinin yerinde olmadığı değerlendirilmektedir. Muhasebe hilesi öteden beri işletmelerin ve vergi idaresinin ilgisini çeken bir konu olmuştur. İşletmeler yönü muhasebe denetiminin konusunu oluştururken, vergi idaresi yönü vergi denetiminin ve vergi ceza hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Bu çalışmada, muhasebe hilesi kavramı, benzer kavramlarla ilişkisi ve hilelerin sonuçları hakkında bazı düşünceler paylaşılacak ve değerlendirmelerde bulunulacaktır. 2. MUHASEBE İnsanların toplum halinde yaşamaya başladıkları zamanlardan itibaren çeşitli iş ve işlemlerin ve özellikle mal ve kıymet hareketlerinin bir şekilde kaydedilmesi gerekmiştir. Sümerlerde tapınak gelirlerinin tapınaklar üzerine yazıldığı; Mezopotamya’da ticari işlemlerin yer aldığı hesaplar tutulduğu; eski Arap medeniyetlerinde muhasebe hakkında eserler yazıldığı bilinmektedir (Karayalçın, 1988, s.5). Abbasilerde, İlhanlılarda ve nihayet Osmanlı Devletinde devlet hesaplarının tutulması için muhasebe yöntemleri uygulanmış ve devlet muhasebesi ile ilgili kitaplar yazılmıştır. Sadece İlhanlı Devletinde 1309-1363 yılları arasında dört muhasebe kitabı yazıldığı ifade olunmaktadır (Güvemli, 2013, s.159-160). Muhasebenin gelişiminde ana aktörler tacirler olmakla birlikte, sistematikleştirilmesinde ve matematiksel bir mantıkla kurgulanmasında en önemli katkıyı matematikçiler yapmışlardır. Özellikle 12. yüzyıldan itibaren hızlanan bu gelişim süreci, zamanın ünlü matematikçisi İtalyan Luca Pacioli’nin 1494 yılında yazdığı ve muhasebede muzaaf (çift taraflı) kayıt sistemini matematiksel bir yaklaşımla incelediği “Aritmetik, Geometri, Oran ve Orantılılık Hakkında Özet” (“Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita”) kitabı ile zirve notasına ulaşmıştır (Karayalçın, 1988, s.5). KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

En geniş anlamı ile kullanıldığında her türlü kaydı kapsayan muhasebe, daha dar ve teknik anlamıyla ekonomik hayata ve faaliyetlere ilişkin kayıtları kapsayan bir içeriğe sahiptir. İlk çağrışımı ticari hayat ve tacirler ile ilgili olsa da muhasebe bu kadarla sınırlı kalmamış; milli gelir hesaplarına ilişkin milli muhasebeden, devlet muhasebesine kadar farklı amaç ve kapsamlarla da ortaya çıkmıştır. Kamu hukuku alanına inhisar eden muhasebe kayıtlarının gerçeği yansıtma oranı özel hukuk alanına kıyasen daha fazladır. Basiretli tacir, değerleme yaparken işletmesi için en uygun değerleme ölçüsünü seçebilmektedir. Oysa vergi matrahının tespitinde, işletme için en uygunu olmasa da kanun koyucunun belirlediği ölçülerin kullanılması gerekmektedir. Bu durumda “Muhasebe Gerçeği”nin ne olduğunun ya da böyle bir kavram olup olmadığının da sorgulanması yerinde olur. Bu kavram 1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin “Muhasebenin Temel Kavramları” bölümünde sayılan ve açıklanan 12 kavram arasında yer almamaktadır. Bununla birlikte, “Mali Tablolar İlkeleri” bölümünde Gelir Tablosu için, “Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışlar maliyetinin, giderlerin, kâr ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır” hükümleriyle; bilanço için de “Bilanço ilkelerinin amacı; sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait kârı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır” hükümleriyle “gerçeğe uygunluk” kavramına yer verildiği görülmektedir. Değerleme ölçülerinin ve hükümlerinin hukuka uygun farklı uygulanış biçimlerinin dahi kâr ve zararı değiştireceği dikkate alındığında, birden fazla kâr ve zarardan hangisinin “gerçek” olduğu sorusu cevaplandırılmaya muhtaçtır. 3. HİLE 3.1. Kavram Hile, Arapça kökenli bir kelime olup ”çare”, “tedbir” anlamını ifade eder. Kanunlardaki yasaklayıcı hükümlerin başka kanun veya kanunların 16

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hükümlerinden yararlanılmak suretiyle aşılması ya da dolanılmasına da, bir “çare”yi ifade etmesi nedeniyle hile-i şer’iye, bugün kullanılan şekliyle kanuna karşı hile denilmektedir (Yücel, 1955, s.280). Ancak, “hile”nin bugün yaygın olarak kullanılan bir diğer anlamı, hileden bugün anlaşılan “aldatma”, “kandırma”dır. Esasen hilenin “çare” anlamı ile “aldatma” anlamı arasında önemli bir fark da yoktur. Çare olarak hile, kanunun koyduğu bir engelin genel olarak hukuka uygun bir davranış veya tasarrufla aşılmasının, yani kanun hükmünün dolaylı olarak ihlâlinin bir yoludur. Suç teşkil eden hilede ise hilekâr hukuka uygun bir davranışta bulunmadan aldatma veya kandırma yoluna gitmektedir. Aradaki yegâne fark, ilkinde mevcut olan hukuka uygunluk sebebinin suçun oluşumunu, dolayısıyla cezalandırmayı engellemesidir. Hile, Türk Hukuk Lûgatı’nda, bir kimsenin kendi hareket tarzı ile diğer bir kimseyi bir irade beyanında bulunmaya veya bir sözleşme yapmaya yönlendirmek için yanlış bir fikrin doğumuna veya teyidine ya da idamesine kasten sebebiyet vermesi olarak tanımlanmaktadır (Türk Hukuk Lûgatı, 1991, s.128). Hile tabiri, mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 28’inci maddesinin kenar başlığı ile madde metninde açık olarak kullanılmasına rağmen, bu tabire 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda yer verilmemiş, onun yerine esasen aynı anlamı ifade eden “aldatma” tabiri tercih edilmiştir. Hile, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun “aldatma” kenar başlıklı 36’ncı maddesinde bir irade bozukluğu olarak tanımlanmaktadır. Buna göre; “taraflardan biri, diğerinin aldatması sonucu bir sözleşme yapmışsa, yanılması esaslı olmasa bile, sözleşmeyle bağlı değildir” (TBK, m. 36/1). Ayrıca; “üçüncü bir kişinin aldatması sonucu bir sözleşme yapan taraf, sözleşmenin yapıldığı sırada karşı tarafın aldatmayı bilmesi veya bilecek durumda olması halinde, sözleşmeyle bağlı değildir” (TBK, m. 36/2). Toplumsal hayatın her alanında karşılaşılabilen hile, genel olarak başkalarını aldatmaya yönelik sahtekârlık davranışlarıdır. Bu yönüyle her sahtekârlık bir hilekârlık ve her hilekârlık da bir sahtekârlıktır. Genel ve geniş anlamda hile, bir amaç değil araç olarak kabul edilmektedir. Bu çerçevede fail hile aracını kullanmak suretiyle bir menfaat elde etmeyi amaçlar. Örneğin hileli iflâsta müflisin amacı, alacaklılardan mal kaçırmak, bu amacı gerçekleştirmek üzere başvurduğu araç ise gerçek olmayan tasarruflarda bulunmak yani hile olmaktadır. KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Sahtekârlık veya hilekârlık kavramlarının bu genel ve geniş anlamı zamanla daralmıştır. Toplumsal gelişme sürecinde bazı şekil ve alâmetler oluşturulmuş ve bu şekil ve alâmetlere uyma, bunları uygulama ve kullanma zorunluluğu ortaya çıkmıştır. Genel ve geniş anlamda sahtekârlık veya hilekârlıktan farklı olarak dar anlamda sahtekârlık veya hilekârlıkta doğruluk karinesinden yararlanan bir şekil veya alâmette yapılan sahtekârlık veya hilekârlık, amacın ve sonucun da kendisidir. Burada hile, bireylerin kamu güveninin sağlanmasını isteme hakkı dolayısıyla bir araç olmanın yanında bir amaç ve sonuçtur da (Erman, 1981, s.1-7). 3.2. Muhasebe Hilesi 3.2.1. Genel Olarak Öncelikle ifade etmek gerekir ki, muhasebe hilesinden anlaşılması gereken, muhasebe ile ilgili belge ve ortamlarda yapılan her türlü sahtekârlık değil, muhasebe yöntem ve tekniklerinin olağan uygulanması gibi yansıtılan hukuka aykırı eylemlerdir. Doktrinde aksi görüşlere rastlansa da, yargısal içtihatlarda muhasebe hilesinin dar ve teknik anlamıyla tanımlandığı görülmektedir. Muhasebe hilelerine kişileri, piyasayı veya vergi idaresini aldatarak kişisel menfaat sağlamak amacıyla başvurulduğu bilinmektedir.23 Özel hukuk kurallarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılan hilelerin amacı kişileri ve piyasayı aldatmak olduğu halde; vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılan hilelerin amacı, vergi matrahlarının olduğundan daha düşük gösterilmesi veya tamamen gizlenmesi suretiyle kamu güvenini ihlâl etme pahasına vergisel menfaat sağlamaktır. Örneğin, bilanço maskelemesi yoluyla, bilanço veya diğer mali tablolar üçüncü kişileri veya piyasayı ya da vergi idaresini aldatmak ve böylece menfaat sağlamak amacıyla gerçekte olduğundan daha farklı gösterilebilmektedir.34 Ticari kârın yüksek gösterilmesini sağlayan muhasebe hileleri genel olarak mali kârın yükselmesini ve ödenecek verginin artmasını sağlayarak hazine çıkarı ile uyumlu görünebilirler. Ancak, ekonominin genel dengesi ve dolayısıyla milli muhasebe hesapları açısından konu incelendiğinde, ticari kârın hileli olarak yüksek gösterilmesinin genel ulusal çıkar ile çatışacağı görülmektedir. Özellikle 32 Muhasebe hilesi ve denetimine ilişkin olarak bakınız Ersin Güredin. (2008). Denetim ve Güvence Hizmetleri, 12. Baskı, İstanbul: Arıkan Basım Yayım Dağıtım, s.134. 43 Muhasebe hilesi yöntemlerinin yıllar içinde fazla değişmediğini, sadece yeni teknolojilerin uygulanmaya başlanmasıyla aynı hilenin yer aldığı zeminin değiştiğini ifade etmek mümkündür. Bu konuda bir karşılaştırma yapmak üzere için şu esere başvurulabilir: Ernest G. Jenny, Georges Niedermeyer (1941). Muhasebede Hileler, Çeviren: Hasan Erdinç, Uğur Matbaası, İstanbul, 1941.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

büyük kurumsal firmalarda suni olarak şişirilmiş ticari kâr tutarının mali kâra firesiz dönüştüğü varsayılsa bile, devlet muhasebesinde görünen kazancın milli muhasebede karşılığı olmayacak, hisse değerlerinin olması gerekenin çok üstünde oluşması nedeniyle ortaya çıkan ulusal finansal kayıp, vergi gelirlerinde meydana gelen artışın çok üstünde olabilecektir. Ayrıca, firmanın ticari kârdan mali kâra dönüşüm sürecinde vergi revizyonu yapmak suretiyle mali kârı düşürerek, ulusal ölçekte çifte kayba neden olması da uzak bir ihtimal değildir. Genel olarak muhasebe hukuku kaynaklarında yer alan eksikliklerden yararlanılarak muhasebe ilke ve amaçlarına aykırı davranmak suretiyle yapılan muhasebe hilelerini ve özellikle hileli finansal raporlamayı ifade etmek üzere, muhasebe denetimi terminolojisinde yaratıcı muhasebe (“creative accounting”) kavramı kullanılmaktadır. İşletmeler bu yolla hisse ve firma değerini arttırma, uygun koşullarla borçlanma; kârlılığı arttırma gibi imkânlar elde etmektedirler (Çıtak, 2009, s:21-22). Piyasayı aldatmaya yönelik muhasebe hilelerinin yakın geçmişteki en sistematik ve önemli örneklerinden biri, 2001 yılında vuku bulan ENRON skandalıdır. Amerika Birleşik Devletleri’nin dolayısıyla dünyanın enerji (doğalgaz) devi olan ve denetimi ile danışmanlığını beş büyük uluslararası denetim firmasından biri olan Arthur Andersen’in yaptığı ENRON firması, cirosunu ve ticari kârını olması gerekenden çok yüksek göstererek hisse değerlerini suni olarak arttırmış, bu durumun tespit edilmesi ile başlayan süreç sonunda da bazı firmaların birleşmesiyle 1985 yılında kurulan ENRON ile kurulduğu 1913 yılından beri sektörünün en ünlüsü olan ve skandal dolayısıyla yeni denetim müşterisi kabul etmesi yasaklanan Arthur Andersen ortadan kalkmıştır. Bu olay finansal raporlama standartlarının gelişimini sağlamıştır.5 4 Mali bir sonucu olmayan fiillerin kaçakçılık suçlarını oluşturması çok eleştirilmiştir. Verginin piyasa ekonomisinden kamu ekonomisine yapılan parasal bir transfer olmasına rağmen, bu süreçte işlenen bazı fillerin, bu transferi olumsuz yönde etkilememesi, dolayısıyla hazine açısından bir zarar, hatta zarar tehlikesi doğurmamaları halinde dahi sadece kamu güvenini sarsmaları nedeniyle cezalandırılması, verginin ekonomik bir olgu olduğu gerekçesiyle halen de devam eden tartışmalara sebep olmuştur. Diğer hilekârlıklardan farklı olarak vergi ile ilgili hilekârlıklarda kamusal mali kayıp ya da zarar şeklinde bir maddi unsur beklentisi sıkça dile getirilmiştir. Bu görüşün vergi suçları bakımından makul yönlerinin bulunduğu ifade edilebilir. 54 ENRON Skandalı hakkında çok sayıda araştırma ve yayın yapılmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Muhasebe hilesi bakımından konu incelendiğinde, defter ve kayıtlarda yapılan muhasebe hilelerinin suç oluşturması için, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde sayılan fiillerin neredeyse tamamında olduğu gibi vergi ziyaı, vergi kaybı, hazine zararı, kamu zararı vs aranmadığı görülmektedir. Bunun nedeni, 4369 sayılı Kanunla 1998 yılında yapılan düzenleme ile hileli fiillerden biri hariç, muhasebe hilesi yapmak da dahil tümünde, ceza hukuku doktrininde neticesi harekete bitişik suç denilen suç tipinin kabul edilmesinin sonucu olarak, sadece hileli fiilin işlenmesiyle kamu güveninin sarsılmasının suçun oluşması için yeterli görülmesidir. 765 sayılı mülga Türk Ceza Kanunu’ndan farklı olarak 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda da sahtekârlık suçlarının işlenmiş sayılması için zarar aranmamasıyla bu yaklaşımın benimsendiği görülmektedir. Sahte belge düzenleme ve kullanma, defter, kayıt ve belgeleri yok etme, gizleme, tahrif etme gibi sahtekârlıklardan farklı olarak muhasebe hilelerinin ve dolayısıyla hilekârlıklarının tespiti bir hayli zordur. Kamu güveninin korunması gerekçesiyle, vergi matrahında ve/veya hesaplanan vergi miktarında herhangi bir azalmaya sebebiyet vermeyen muhasebe işlemlerinin de hile olarak nitelendirilmesi halinde cezalandırılması söz konusu olabilecektir ki bununla korunan yararın ne olduğunu anlamak gerçekten zordur. “Ekonomik suça ekonomik ceza” sloganının vergi suçlarını kapsamaması gerektiğine şüphe yoktur. Suçların büyük bir bölümünün ekonomik nitelikli olduğu dikkate alındığında, vergi suçlarının yaptırımının idari para cezalarından ibaret olması halinde, çok sayıda ekonomik nitelikli suça da aynı ilkenin uygulanması gerekecektir ki bu durum suç politikası ve ceza hukuku ilkeleri açısından önemli sorunlar yaratma potansiyeline sahiptir.56 65 Türk Ceza Kanunu’nda yer alan ekonomik nitelikli suçlar şu şekilde sıralanabilir: Kişilere Karşı Suçlar (Malvarlığına Karşı Suçlar) Hırsızlık (m.141) Yağma (m.148) Güveni Kötüye Kullanma (m. 155) Dolandırıcılık (m.157) Hileli İflâs (m.161) Taksirli İflâs (m.162) Karşılıksız Yararlanma (m.163) Suç Eşyasının Satın Alınması veya Kabul Edilmesi (m. 165) Topluma Karşı Suçlar (Kamunun Sağlığına Karşı Suçlar) Bozulmuş veya Değiştirilmiş Gıda veya İlâçların Ticareti (m.186) Kişilerin Hayatını ve Sağlığını Tehlikeye Sokacak Biçimde İlâç Yapma veya Satma (m.187) Uyuşturucu veya Uyarıcı Madde İmal ve Ticareti (m.188) Zehirli Madde İmal ve Ticareti (m.193) Topluma Karşı Suçlar

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.2. Vergi Usul Kanunu Kapsamında Muhasebe Hilesi Vergi Usul Kanunu’nda ya da vergi hukukunun bir başka kanun kaynağında muhasebe hilesi tanımlanmamıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin (a) fıkrası (1) no.lu bent ile birlikte okunduğunda, muhasebe hilelerinin vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda yapılan hileler olduğu anlaşılmaktadır. Bu hilelerin neler olabileceği hususunda açık bir hüküm bulunmamakla birlikte (1) no.lu bentte yer alan “..gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler” hükümlerinin muhasebe hilelerinin özel uygulama yerleri olduğu düşünülebilir. (Kamu Güvenine Karşı Suçlar) Parada Sahtecilik (m.197) Kıymetli Damgada Sahtecilik (m.199) Para ve Kıymetli Damgaları Yapmaya Yarayan Araçlar (m.200) Mühürde Sahtecilik (m.202) Mühür Bozma (m.203) Resmi Belgede Sahtecilik (m.204) Özel Belgede Sahtecilik (m.207) Açığa İmzanın Kötüye Kullanılması (m.209) Topluma Karşı Suçlar (Genel Ahlâka Karşı Suçlar) Fuhuş (m.227) Kumar Oynanması İçin Yer ve İmkân Sağlama (m.228) Dilencilik (m.229) Topluma Karşı Suçlar (Ekonomi, Sanayi ve Ticarete İlişkin Suçlar) İhaleye fesat Karıştırma (m. 235) Edimin İfasına fesat Karıştırma (m.236) Fiyatları Etkileme (m.237) Kamuya Gerekli Şeylerin Yokluğuna Neden Olma (m.238) Ticari Sır, Bankacılık Sırrı veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi veya Belgelerin Açıklanması (m.239) Mal veya Hizmet Satımından Kaçınma (m.240) Tefecilik (m.241) Topluma Karşı Suçlar (Bilişim Alanında Suçlar) Bilişim Sistemine Girme (m.243) Sistemi Engelleme, Bozma, Verileri Yok Etme veya Değiştirme (m.244) Banka veya Kredi Kartlarının Kötüye Kullanılması (m.246) Millete ve Devlete Karşı Suçlar (Kamu İdaresinin Güvenilirliğine ve İşleyişine Karşı Suçlar) Zimmet (m.247) İrtikâp (m.250) Rüşvet (m.252) Nüfuz Ticareti (m.255) Görevi Kötüye Kullanma (m.257) Kamu Görevlisinin Ticareti (m.259) Türk Ceza Kanunu’nun dışında; 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve diğer çeşitli kanunlarda da ekonomik nitelikli suçlara yer verilmektedir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Şüphesiz ki muhasebe hileleri bunlardan ibaret değildir. Çeşitli kaynaklarda “muhasebe hilesi” olarak nitelendirilebilen hareketlerin iki yüzden fazla türüne yer verilmekle birlikte, Anayasanın 38’inci maddesi bakımından bir sorun doğmaması için bunlardan hangilerinin Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi kapsamında değerlendirilebileceğinin ya da değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ayrıca tartışılması gerekmektedir (Oktar, 2009, s.8). Muhasebe hileleri, kayıt düzeninin vergi hukuku ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olarak değiştirilmesine yönelik hareketler olarak tanımlanabilir (Oktar, 2000, s.81; Oktar, 2020, s.446). Muhasebe hilelerine örnek olarak; bilinçli olarak yapılmak kaydıyla; bilerek çeşitli matematiksel hatalar yapma, bazı rakamların yerlerini değiştirme, fazla ya da eksik sıfırlar koyma, bilerek yanlış hesaba kaydetme, borcu alacak, alacağı borç olarak gösterme, sayfadan sayfaya ya da yevmiye defterinden defteri kebire bilerek yanlış aktarmalar yapma, mükerrer kayıt yapma, unutulduğu izlenimi vermeye çalışarak bazı işlemleri kayıt düzeninin dışında tutma, değerleme ve amortisman konularında bilerek hatalı uygulamalar yapma, işletmenin durumunu olduğundan daha kötü ya da daha iyi göstermek amacıyla bilanço maskelemesine başvurma gibi hileler gösterilebilir (Maliye Tetkik Kurulu, 1967, s.47-67). Muhasebe hilesi örneklerini Yargıtay kararlarında da görmek mümkündür. Bir kararda; “….Vergi tekniği raporunda; gerçek olmayan ve fiktif hareketleri içeren muhasebe kayıtları yapmak suretiyle sanığın muhasebe hilesi suçunu işlediğinin tespit edildiği cihetle; 2005 takvim yılında mükellefin defterlerinde “İhaleden Çıkma Gelirleri Hesabı” alt hesap koduyla bir hesabın var olduğu ve bu hesaba dönem içinde bakiye olarak 98.968.52 TL lik kayıt yapıldığının anlaşılması nedeniyle bu husus sanığa sorularak bu hesaba neden kayıt yapıldığının açıklatılması, mükellef kurumun söz konusu faturalardaki tutarları yevmiye defterinde dönem içi malzeme alışları hesabına kaydettiği, dönem sonunda hesap planı içinde yer alan “740, 741 ve 622” numaralı hesapları karşılıklı çalıştırarak maliyeti tespit ettiği ve bu faturalar üzerinde yer alan KDV leri de faturaların defterlere kaydedildiği döneme ilişkin KDV beyannamesinde indirim konusu yaptığının anlaşılması karşısında; hesapların karşılıklı çalıştırılması nedeniyle tekrarlanan işlemler dolayısıyla muhasebe hilesi yapılıp yapılmadığı hususunda gerekirse bilirkişiden rapor aldırılıp sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması…” ifadelerine yer verilmektedir (Yargıtay 21. CD, 2016). 22

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bir başka kararda vergi inceleme raporuna atfen, “…Suça konu satış faturalarında görünen KDV’lerin yasal defterlere kaydedilirken ya hiçbir tutarın ‘391 - Hesaplanan KDV’ hesabına kaydedilmediği, ya da bir sıfır eksik olarak kaydedildiği, beyan dışı bırakılan kısmın ise defterin diğer kısımlarına alacak olarak kaydedildiği, yapılan bu işlemler sonucunda, suç tarihlerinde katma değer vergisi matrahının 110.690.123,36 TL yerine, 58.757.028,03 TL olarak beyan edildiği, beyan dışı bırakılan katma değer vergisi matrahı tutarının 51.933.095.33 TL olup bu miktarın olması gereken KDV matrahı tutarına oranının ise yüzde 46,9 olduğu ve 9.347.957,16 TL tutarında katma değer vergisi farkına sebep olunduğu, yapılan bu işlemlerin hataen yapılacağının iddia edilemeyeceği, zira yevmiye defterine aynı günlerde yapılan kayıtların bir kısmının doğru yapılmasına karşın, bir kısmının ise vergi ziyaına sebebiyet verecek şekilde bilerek ve hileli olarak kaydedildiği, bu durumun da kasıtlı olarak hesap ve muhasebe hilesi yapıldığının göstergesi olduğu…” tespitleri yer almaktadır (Yargıtay 11. CD, 2017). Bir başka kararda da “….Bilançodaki aktif ve pasif hesaplarının dengeli olabilmesi için “ticari mallar, taşıtlar, banka kredileri, diğer mali ve ticari borçlar, geçmiş yıl kârları, dönem net kârı ve pazarlama, satış ve dağıtım giderleri” hesaplarında artış; ‘birikmiş amortismanlar ve genel yönetim giderleri’ hesabında azalış ve mükerrer fatura kaydı yapılarak artan maliyetler ile ilgili şirketin defter ve belgelerine uymayan yeni bir bilanço oluşturmak” şeklinde muhasebe hilesi örneklerine rastlanmaktadır (Yargıtay 11. CD, 2019). Muhasebe hilelerinin Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi kapsamında kaçakçılık suçunu oluşturması için, öncelikle “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan” defter ve kayıtlarla ilgili olması gerekir. Vergi kanunu tabiri ise Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanunu ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiğinden, tüm bu kanunlara göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlar 359’uncu madde kapsamında muhasebe hilesine konu olabilmektedir. Bu defter ve kayıtlar dışındaki yerlerde yapılan hileler, VUK, m.359/a-1 kapsamı dışında kalacağından kaçakçılık suçu işlenmiş olmayacak, bununla birlikte, genel hükümler uygulama alanı bulabilecektir (Oktar, 2009, s.8).

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Muhasebe hilelerinin kaçakçılık suçunu oluşturmasının ikinci koşulu ise muhasebe hilesine ilişkin somut maddi olayın soyut kanuni tipe uygun olmasıdır ki kanunda böyle bir soyut tip bulunmadığından tipikliğin nasıl gerçekleşeceği de öteden beri tartışılan bir sorun olarak varlığını sürdürmektedir. 3.3. Kanuna Karşı Hile ya da Peçeleme 3.3.1. Genel Olarak Hilenin genel olarak bilinen anlamı başkalarını “aldatma”, “kandırma” olmasına rağmen, “kanuna karşı hile” ya da “kanunu dolanma”, eski tabirle “hile-i şer’iye” biraz daha farklı bir kavramdır. Hilede failin eylemiyle doğrudan doğruya bir suç işlemesi söz konusu olduğu halde, kanuna karşı hilede kişi kanuna aykırı bir sonuç elde etmek için hukuka uygun bir işlem biçimini kullanılmaktadır. Başka bir deyişle bir kanun hükmü, bir başka kanun hükmüne uygun bir işlem yapılmak suretiyle ihlâl edilmiş olmaktadır. Kanuna karşı hile de aldatma ve kandırmadır. Ancak burada bir diğer kanun hükmü aldatma ve kandırma aracı olmaktadır. “Kanuna karşı hile”nin vergi hukukunda karşılığı olan kavram “peçeleme”dir. Peçeleme, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk dalı olma yolunda kendi kavram ve kurumlarını yaratma gayretlerinin bir sonucu olarak değerlendirilebilir. Vergi hukuku doktrininde çeşitli peçeleme tanımlarına rastlanmakla birlikte bunlar arasında ifade farklılığı dışında bir fark yoktur. Bu bağlamda peçeleme, vergiden kaçınmak amacıyla özel hukuk hükümlerinin suistimal edilerek vergi kanunlarını dolanılmasıdır. Peçelemede hilenin hedefi olan kanun bir vergi kanunu iken, kanuna karşı hilede bu herhangi bir kanundur. Bu yönüyle, peçeleme kanuna karşı hilenin bir alt kavramı olarak da nitelendirilebilir. 3.3.2. Peçelemenin Sonuçları Genel olarak kanuna karşı hilenin ve dolayısıyla peçelemenin ilk sonucu hükümsüzlüktür. Dolayısıyla mükellefin peçeleme sayılan işlem yoluyla kaçındığı vergi tarh edilir. Gecikme faizi hesaplanıp hesaplanmayacağı ayrı bir tartışma konusudur. İşlemin hükümsüz sayılması sonucunda bir tarhiyat yapılacak olmakla birlikte vergi cezası kesilmemesi gerekmektedir. Bunun nedeni, vergi hukuku bakımından hükümsüz sayılan işlemin dayandığı bir başka hukuk kuralının, bir hukuka uygunluk sebebinin bulunmasıdır. Dolayısıyla peçeleme niteliğine 24

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

sahip muhasebe hileleri bir kanun hükmüne dayandığından kabahat veya suç oluşturmayacaktır. Türk Ceza Kanunu’nun “Özel kanunlarla ilişki” kenar başlıklı 5’inci maddesine göre, Kanunun genel hükümleri özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulandığından, peçeleme sınırları içinde kalan muhasebeye ilişkin hileler hukuka uygunluk sebebinin varlığı nedeniyle cezalandırılmayacaktır. Aynı durum birer vergi kabahati olan vergi ziyaı ve usulsüzlükler bakımından da geçerlidir. Şöyle ki; Kabahatler Kanunu’nun, Kanunda düzenlenmeyen hallerde Türk Ceza Kanunu’nun hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran nedenlerin kabahatler bakımından da geçerli olduğu hükümlerinin yer aldığı 12’nci maddesiyle atıf yapılan, Türk Ceza Kanunu’nun 24’üncü maddesinin birinci fıkrasının, Kanunun hükmünü yerine getiren kimseye ceza verilmeyeceği hükmü dolayısıyla peçeleme işlemi sonucunda vergi ziyaına sebebiyet verilmiş ve/veya usulsüzlük yapılmış olması halinde ceza uygulanmaması gerekmektedir. 4. VERGİ PLANLAMASI 4.1. Kavram Vergi planlaması vergiden hukuka uygun kaçınmanın en önemli yoludur. Mükelleflerin, vergi kanunlarının sınırları içinde vergi yüklerini azaltmak amacıyla giriştikleri her türlü iş, işlem ve faaliyet vergi planlaması kapsamında değerlendirilir. Mülkiyet hakkının bir sonucu olarak vergi planlamasının bir mükellef hakkı olduğuna da şüphe yoktur. Vergi planlaması mükellef eksenli bir kavram olarak kişisel yarar veya çıkarı temsil eder. Vergi planlamasının karşıt kavramı olan vergi ödevi ise toplum eksenli olma özelliğiyle kamusal yarar veya çıkara hizmet etmektedir. Önceliğin nereye ve hangi ölçüde verileceğini ise siyasal karar alma organı belirleyecektir. Vergi planlamasına çeşitli vergiler için başvurulabileceği gibi; vergilendirme usulüne ilişkin konularda, dolayısıyla vergi muhasebesi hukukunda da vergi planlaması yöntemleri uygulama alanı bulabilmektedir. Zararların kârlara takas ve mahsubu ve kapatılamayan zarar bakiyesinin gelecek yıllara nakli; götürü gider indirimi; yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde işin bitiminin bir sonraki yıla bırakılması suretiyle vergilendirme döneminin, dolayısıyla verginin ertelenmesi; örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması mutad olmayan giderlerin, belge teminine imkân bulunmayan giderlerin ve KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

götürü olarak tespit edilen giderlerin belgesiz olarak kayıtlara intikal ettirilmesi; ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi; değersiz alacakların zarar yazılması; şüpheli alacak karşılığı ayrılması; satılan veya zayi olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi için işletmeyi yönetenlerce alınan karar uyarınca yenileme fonu ayrılması; yanlış kayıtların kanuna uygun şekilde düzeltilmesi; mükellef haklarının ve dolayısıyla vergi muhasebesi hukukuna ilişkin vergi planlaması uygulamalarının örneklerindendir (Oktar, 2009, s.12-13). 4.2. Vergi Planlaması – Peçeleme – Suç İlişkisi 4.2.1. Genel Olarak Vergi planlaması, tanım gereği kanuna karşı hile veya peçeleme değildir. Ancak, agresif vergi planlamasında hak kullanımı ile hile arasındaki sınırı çizmek her zaman kolay olmayabilir. Vergi planlamasında vergi hukukuna aykırı bir davranış sergilenmez. Tüm yapılanlar vergi kanunlarına uygundur. Peçelemede ise yapılanlar hukuk düzeninin bir kısmına uygun olmakla birlikte, vergi hukukuna aykırıdır. Kaçakçılıkta ise yapılanlar vergi hukuku da dahil olmak üzere hukuk düzeninin tümüne aykırı olduğu gibi suç da teşkil etmektedir. Bu ilişki şu şekilde gösterilebilir:

4.2.2. Anti - BEPS Yaklaşımı67 Mükellef davranışlarının vergi kanunlarına uygun olması halinde, bir hükümsüzlük doğmayacağı ve herhangi bir yaptırım uygulanmayacağı açıktır. Bununla birlikte, dünyada bir süreden beri yeni bir eğilim ortaya çıkmıştır. G20 ülkeleri, 2008 ekonomik krizini takiben vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmaya karşı mücadeleye öncelik vermişlerdir. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) tarafından 2013 yılında “Uluslararası vergilendirme sistemindeki en köklü reform” olarak nitelendirilen ve Şeffaflık, Özün 76 BEPS kavramının açılımı, “Base Erosion and Profit Shifting” (Matrah Aşındırılması ve Kâr Kaydırılması) şeklindedir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Önceliği ve Uyum ilkelerine dayanan 15 eylemden oluşan BEPS Eylem Planı geliştirilmiş ve daha adil ve modern bir uluslararası vergi sistemine ulaşmak sloganıyla, G20/OECD BEPS projesi kapsamında oluşturulan tedbirler paketi 2015 yılında onaylanmıştır.78 Hedefe konulan iki eylemden vergiden kaçınma, her zaman bir mükellef hakkı olarak bilinirken, bu defa yasaklanması gereken bir eylem olarak dünya gündemine gelmiştir. Bu çerçevede, matrah ve kâr azaltıcı her türlü eylem kabul edilemez olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla OECD’nin BEPS’e karşı ortaya koyduğu bu yaklaşımla, matrah azaltıcı her girişimi, kanuna ve uluslararası anlaşmalara uygun olsalar bile “küresel kamu yararı” bakımından uygun mütalâa etmediği ve vergiden kaçınmaya imkân veren tüm düzenlemelerin kaldırılmasını öngördüğü anlaşılmaktadır. Bunun anlamı, uluslararası çifte vergilendirme sorununu ortadan kaldırma amacının yerini yavaş yavaş vergi yükünün azaltılmasının önlenmesi amacına terk etmekte olmasıdır. Bu dönüşüm esasen uluslararası düzeyde liberal doktrinden müdahaleci doktrine doğru bir paradigma değişikliğini de göstermektedir. Antik çağdan bu güne varlığını sürdüren iki ana akım dünya görüşü binyıllardan beri toplumsal hayatın her alanına yansımış, bazen biri bazen diğeri egemen 87 BEPS Eylem Planında yer alan tedbirler şunlardır: 1- Dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözüm önerileri. 2- Ülke mevzuatları arasındaki farklı düzenlemelerden ortaya çıkan “hibrid enstrümanlar/kurumlar” dolayısıyla meydana gelen olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi. 3- Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesi kurallarının gözden geçirilerek iyileştirilmesi. 4- Faiz ve diğer finansal ödemeler yoluyla oluşan matrah aşındırılmasını sınırlayıcı tedbirler. 5- “Şeffaflık” ve “özün önceliği” ilkeleri dikkate alınarak zararlı vergi uygulamalarının önlenmesi için tedbirler. 6- Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma hükümlerinin kötüye kullanılmasını önleyici tedbirler. 7- Vergiye tabi “işyeri teşkili” yaratan durumlardan yapay olarak kaçınma hallerine karşı önleyici tedbirler. 8- Transfer fiyatlandırması kuralları gayri maddi varlık transferleri: değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması. 9- Transfer fiyatlandırması kuralları - risk ve sermaye transferleri: değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması 10- Transfer fiyatlandırması kuralları diğer yüksek riskli işlemler: değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması. 11- Matrah aşındırılması ve kâr aktarımı uygulamaları ile ilgili verilerin toplanması ve analiz edilmesi, bunların tespiti için gerekli yöntemlerin belirlenmesi. 12- Agresif vergi planlaması uygulamaları hakkında bildirim zorunluluğu. 13- Transfer fiyatlandırmasında belgelendirme kurallarının yeniden gözden geçirilmesi. 14- Vergi uyuşmazlıklarının çözüm yollarında etkinliğin arttırılması (karşılıklı anlaşma usulleri, tahkim vb.). 15- Uluslararası hukuk kuralları çerçevesinde “çok taraflı çözüm üretme yolları”nın geliştirilmesi.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

olmuştur. Çiçero’dan beri süregelen liberal görüş ile Platon ve Aristo’dan beri hayatiyetini sürdüren devletçi/müdahaleci görüş, siyaset, ekonomi, hukuk, kültür, sanat, edebiyat da dahil olmak üzere her alanda dünyanın beşeri ve toplumsal dokusunu şekillendirmiştir. Vergisel alanda mükellefin hemen her türlü dolaşımının yasaklanmasını öngören Anti- BEPS yaklaşımı veya doktrini, 40 yılı aşkın bir zamandan beri, dünyada başta ekonomi olmak üzere pek çok alanda esen liberal rüzgârların, maliye ve vergi hukuku alanında yön değiştirmeye başladığının işareti olarak telâkki edilebilir. 4.2.3. Vergi Usul Kanunu Çalışmaları Anti-BEPS doktrininin, kanunlaşmamış olsa da, iç hukukumuza yansımasının bir örneğini, 2015 yılında hazırlanan Vergi Usul Kanunu Tasarısının 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında görmekteyiz. Buna göre; “Vergi kanunları hükümlerinin dolanılması, olması gereken vergi yükümlülüğünün dışında kalınması veya vergi yükümlülüğünün lehe etki doğuracak şekilde planlanması gibi yöntemlerle vergiyi doğuran olay veya bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin gizlenmesi veya değiştirilmesine yönelik muamelenin vergi yükümlülüğüne yönelik etkisi dikkate alınmaz. Bu muamelenin hukuken geçerli olması, bir sicile tescil edilmesi ya da resmi şekle tabi olması bu sonucu değiştirmez.” Fıkrada, vergi kanunlarının dolanılması (kanuna karşı hile-peçeleme), vergi mükellefiyetinin mükellef lehine planlanması (vergi planlaması) gibi yollara başvurularak vergiyi doğuran olayın niteliğinin gizlenmesi veya değiştirilmesine yönelik işlemin, şekil ve içerik bakımından hukuken geçerli olsa bile mükellefiyete etki etmeyeceği ifade olunmaktadır. Fıkra lâfzından ve “gibi” edatından, sadece peçeleme yöntemlerinin değil peçeleme dışı vergiden kaçınma yollarının da yasaklanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. 5. SONUÇ Maddi olaylar ile muhasebe arasındaki ilişkide başlangıç noktasını maddi olaylar oluşturur. Muhasebe genel olarak para ile ölçülebilir nitelikli somut maddi olayları gerçeğe uygun şekilde yansıtan her nevi sistematik kayıtlar bütünüdür. Dolayısıyla, işletmenin iş ve işlemleri ile kâr ve zarar durumu hakkında doğru bilgilere muhasebe kayıtlarından ulaşılabilmelidir. 28

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bu kayıtlar doğruluk karinesinden yararlandığından, aksi ispat olununcaya kadar, gerçeği tam olarak yansıttıkları kabul edilir. Bu çerçevede, kayıtlar esas alınarak hesaplanan kâr ve zarar tutarları ile bunlar üzerinden uygulanan vergi revizyonu sonunda ulaşılacak mali kâr ve zarar tutarları, işletmeye ilişkin çeşitli finansal ölçü ve değerler ile ödenecek vergi miktarlarını da gösterir. Muhasebe, matematiksel bir mantık silsilesi dahilinde işleyen karmaşık bir mühendislik faaliyetine benzetilebilir. Bu nedenle de muhasebe okur-yazarlığı ayrı bir uzmanlık gerektirir. Kayıtlara konu işlemlerin tarafları, yeterince ihtisas sahibi değillerse, kayıtlar ile bunların konusunu oluşturan işlemler arasındaki ilişkiyi kurmakta zorlanacaklar, hatta belki de kuramayacaklardır. Bu durumda da suistimallerin ortaya çıkması kaçınılmaz olmaktadır. İster kişileri ve piyasayı aldatmak, ister vergi idaresini aldatmak amacıyla yapılsın, muhasebe hileleri şeklinde ortaya çıkan bu suistimallerin tespiti ve meydana çıkarılması genellikle oldukça zordur. Bu zorluk, doğrudan muhasebe işlemlerinin gerektirdiği özel ve teknik bilgiden kaynaklanmaktadır. Gerçekten de, muhasebe sisteminin yapısına ve işleyişine yeterince vakıf olmayanların hile denetimi ve tespiti yapabilmesi neredeyse mümkün değildir. Nitekim, çözümünün özel ve teknik bilgi gerektirmesi nedeniyle bu konuya ilişkin uyuşmazlıklarda da yargı mercileri her zaman bilirkişiye başvurmaktadır. Burada önemli olan husus, inceleme konusu muhasebe işleminin niteliğinin tespitidir. Yapılan işlem vergi planlamasına yönelik olan veya olmayan bir işlem olabileceği gibi, bir peçeleme işlemi veya doğrudan suç teşkil eden bir hileli işlem de olabilir. Bunların birbirlerinden ayırt edilmesi her zaman kolay olmamaktadır. OECD tarafından hazırlanan BEPS (daha doğrusu Anti – BEPS) Eylem Planı ile sadece vergiden hileli kaçınma yöntemlerinin değil, kanun ve anlaşmalara uygun kaçınma yöntemlerinin de, “küresel kamu yararı”nın sağlanması düşüncesiyle yasaklanmasının amaçlandığı görülmektedir. İşletmelerde piyasayı bilgilendirmenin de vergi matrahlarına ulaşmanın da asli kaynağı muhasebe kayıtları olduğundan vergiden kaçınmanın önlenmesi stratejisi muhasebeyi de doğrudan ilgilendirmektedir. Buradaki temel sorun bir muhasebe işleminin ne zaman hileli sayılması gerekeceğinin tespitindeki zorluklardır. Bazı işlemlerin muhasebe sistem ve süreçlerinin gereği olmadığı açıkça anlaşılabilmekle birlikte, diğer bazı işlemler için bu sınırın çizilmesi güçtür. İşlemin kanuna karşı hile mahsulü olmasının veya doğrudan suç teşkil etmesinin sonuçlarının ağırlığı konunun KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

hassasiyetini arttırmaktadır. Kanuna karşı hile, yani peçeleme işlemlerinde hukuka uygunluk sebebi dolayısıyla mükellefe hükümsüzlük dışında bir külfet yüklenmemesi, yaptırım uygulanmaması gerekmektedir. Ayrıca; Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin (a) fıkrasında bir soyut bir kanuni tipe bağlanmayan muhasebe hilesi yapma fiilinin icra edildiğine idarenin ve yargının kıyasen karar vermek zorunda kalması, bu güne kadar en fazla eleştirilen hususlardan biri olmuştur. Vergi kanunlarının uluslararası ölçekte gözden geçirilerek vergiden kaçınmanın tümüyle önlenmesine yönelik düzenlemeler yapılması bir an için küresel kamusal menfaate uygun görünse de, verginin bir amaç değil bir araç olduğu hatırda tutularak, asıl hedefin sosyal refah olması nedeniyle ulusal ve uluslararası ekonomik faaliyet ve ilişkileri köstekleyecek vergi politikalarının ve bu politikaları uygulamaya aktaran mevzuatın gözden geçirilmesi gereklidir. Oyun teorisinin ünlü sıfır toplamlı ya da sabit toplamlı oyun örneğinden esinlenerek ekonomik faaliyet ve vergilendirme arasında bir değiş tokuş (“trade off”) ilişkisi bulunduğunu; bir mükellef hakkı olan vergiden kaçınmanın önlenmesinin, ekonomik faaliyeti daraltarak ülkelerin refah düzeylerini olumsuz yönde etkileyeceği gibi, anayasalarda güvence altına alınan çalışma ve sözleşme hürriyeti ile çalışma hakkının da kısıtlanmasına yol açabileceğini ifade etmek mümkündür. KAYNAKÇA Çıtak, N. (2009). Hileli Finansal Raporlamada Yaratıcı Muhasebe. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Erman, S. (1981). Sahtekârlık Suçları. Ticari Ceza Hukuku, İstanbul : [yayl.y] Güredin, E. (2008). Denetim ve Güvence Hizmetleri. 12. bs. İstanbul: Arıkan Basım Yayım Dağıtım. Güvemli, O. (2013). “Risale-i Felekiyye Kitab–us Siyakat Üzerine”, Risale-i Felekiyye (Kitab-us Siyakat), Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani (1363), Çev.İsmail Otar, İstanbul : İSMMMO Jenny, E. G. ve Niedermeyer, G. (1941). Muhasebede Hileler, Çev. Hasan Erdinç. İstanbul: Uğur Matbaası. Karayalçın, Y. (1988). Muhasebe Hukuku, Ankara : Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü 30

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Tetkik Kurulu. (1967). Revizyon ve İşletmelerde Vergi İncelemesi: Birinci Kitap-Revizyonun Genel Esasları, Ankara : Maliye Bakanlığı Maliye Tetkik Kurulu Oktar, S. A. (2000). Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler. Vergi Sorunları Dergisi, 23 (144),75-93 Oktar, S. A. (2009). Muhasebe Hileleri ve Bir Hukuka Uygunluk Sebebi. Vergi Sorunları Dergisi, 32, (249), 7-14 Oktar, S. A. (2020). Vergi Hukuku, 15. bs. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Türk Hukuk Lûgatı. (1991). 3. Bs. Ankara : Türk Hukuk Kurumu Yargıtay, 21. Ceza Dairesi (04.10.2016). E. 2016/4976, K. 2016/5892 kararı. Yargıtay, 11. Ceza Dairesi (18.05.2017). E. 2017/1595, K. 2017/3839 kararı Yargıtay, 11. Ceza Dairesi(11.054.2019). E. 2016/2581, K. 2019/3810 kararı Yücel, N. N. (1955). Tatbikatta Vergi Cezaları, İstanbul: İnkılâp Kitabevi.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 33-50

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE SAHTE FATURA OLGUSUNUN TÜRK VERGİ HUKUKU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ EVALUATION OF FACT OF SPURIOUS BILL IN TERMS OF TURKISH TAX LAW Prof. Dr. Zeynep ARIKAN*9 ** Dr. Öğr. Üyesi Zübeyir BAKMAZ10

ÖZ Belgelerin vergilendirme işlemlerinde delil olma özelliği önem taşımaktadır. Belgeler, ilk görünüş karinesinden yararlanmak suretiyle, aksi iddia edilene kadar mükellef lehine bir karine ve delil oluşturmaktadır. Bir vergi sisteminde belge ve kayıt düzeni ne kadar iyi ve sağlıklı olursa, kayıt dışılık o ölçüde önlenir. Belge düzeninin sağlıklı olması defter, belge ve beyanların doğruluğuyla ilgilidir. Belge düzenine ve dolayısıyla vergi matrahlarına en büyük darbeyi ise hiç şüphesiz sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması fiili vurmaktadır. Sahte fatura yasadışı bir işlem olup, ödenmesi gereken vergilerin haksız bir şekilde aşındırılmasından kara para aklanmasına kadar pek çok olumsuzluklara yol açabilmektedir. Bu çalışmada sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri incelenerek bu fiillere uygulanacak cezalar üzerinde durulmuştur. Ayrıca sahte fatura ticaretinin Türk Vergi Sistemi üzerinde oluşturduğu etkiler değerlendirilmeye çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Sahte Fatura, Belge Düzeni, Vergi Kaçakçılığı Cezası, Kayıt Düzeni. ABSTRACT Documents feature is important evidence in the taxation process. The documents constitute a presumption and evidence in favor of the taxpayer until the contrary is claimed by taking advantage of presumption of appearance. The 9* Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Ana Bilim Dalı, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-6710-171X ** 10 İnönü Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Ana Bilim Dalı, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-2159-4106 Makale Geliş Tarihi: 30.06.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

better and healthier the document and registration system in a tax system, the more informal is prevented. The soundness of the document order is related to the accuracy of the book, documents and the declarations. The biggest blow to the document order and thus the tax bases is undoubtedly the fact that issuing and using false invoices. Spurious bill is an illegal transaction and can cause many problems from unjustified erosion of the taxes payable to money laundering. In this study, the verbs of issuing and using spurious bill will be examined and the penalties to be applied to these acts will be emphasized. In addition, the effects of spurious bill trade on the Turkish Tax System were evaluated. Keywords: Spurious Bill, Document Order, Tax Evasion Penalty, Record Order. 1. GIRIŞ Vergi doğurucu işlemlerin belgeye bağlanması ve belgelerle ispat edilmesi yasal bir zorunluluktur. Mükelleflerin yasal zorunluluğa uyarak gerekli belgeleri kullanmaları ve muhafaza etmeleri vergilendirme sürecinin sağlıklı işlemesine neden olacaktır. Belge düzeni, vergi doğurucu işlemlerin gerçek mahiyetini ortaya koyabilme açısından büyük önem arz eder. Bu nedenle belgelerin usul hükümlerine uygun olarak düzenlenmesi, kullanılması ve saklanması gerekmektedir. Gerek usul gerekse esas yönünden belge düzenine uyulmadığı takdirde belgeler (görünürdeki durum) ile olayların gerçek mahiyeti (gerçek durum) arasında farklılıklar meydana gelecek ve bu şekildeki bir sonuç ise gelir, kurumlar ve katma değer vergisi gibi maddi vergilerde kayıp ve kaçaklara yol açacaktır. Görüleceği üzere belge düzeni hem şekli vergi hukukunu hem de maddi vergi hukukunu yakından ilgilendirmektedir. Vergi kaçırmak amacıyla belge düzenine aykırı davranıldığında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleriyle karşılaşılmaktadır. Gerçek durumu yansıtmayan bu belgelerle hasılatlar gizlenmek ve masraflar şişirilmek suretiyle vergi matrahları haksız bir şekilde erozyona uğratılmaktadır. Gerçek durumu yansıtmayan belgeler içerisinde en çok düzenleneni ve kullanılanı sahte faturadır. Bu nedenle sahte fatura olgusu ve doğurduğu sonuçlar, Türk Vergi Sistemi açısından, önem arz etmektedir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

2. GENEL OLARAK BELGE KAVRAMI VE ÖZELLİKLERİ Belge Arapçada “vesika”, İngilizcede “document”, Almancada “urkunde”, Fransızcada ise “le document” kelimelerine karşılık gelen ve aynı zamanda sağlam delil niteliğinde tanımlanan bir kavramdır (Develioğlu, 1997). Belge kavramı yazıyı çağrıştıran bir sözcüktür (Yüce, 2018, s.71). Bir belgenin taşıması gereken özellikler aşağıdaki gibi sıralanabilir. - Belge okunur ve anlaşılır bir yazı ile düzenlenmiş olmalıdır. Okunamayan yazılı evraklar belge olarak kabul edilmezler (Gökcan, 2010, s. 211). - Evrakın garanti sağlama özelliğinin bulunması yani evrakı düzenleyen kişinin (irade beyanı) olması ve düzenleyicisinin kimliğinin bilinmesi gerekmektedir (Doğan, 2010, 05.07.2019). Kim tarafından düzenlendiği belli olmayan bir evrak belge niteliği alamaz. - Belgenin hukuki bir değeri ve anlaşılabilir bir içeriğinin olması gerekmektedir. Hukuki bir değeri yoksa o zaman belge olma özelliği de yoktur (Tekin, 2014, s. 907). - Belgenin taşınabilir kayıt ortamında bulunması yani elden ele nakledilip, iletilebilir olması gerekmektedir (Çiçek, 2007, s. 135). 3. VERGİ HUKUKU AÇISINDAN BELGE 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK’a) göre tutulan yasal defterler kayıtlarının tevsikinde kullanılacak belgeler, VUK’un “Mükelleflerin Ödevleri” başlıklı ikinci kitabının “Vesikalar” isimli üçüncü kısmında 227 ila 242’nci maddeleri arasında ayrıntılı olarak ele alınmıştır (T.C. Yasalar, 1961). Anılan Kanun’da mükelleflerin bu belgelerden hangilerini kullanacakları iş türlerine göre tek tek sayılmak suretiyle belli edilmiştir. Bununla birlikte VUK’un mükerrer 257’nci maddesinin vermiş olduğu yetki çerçevesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı da (VUK’da sayılanların haricinde) belge kullanılması zorunluluğu getirebilmektedir. Vergi mevzuatına göre kullanılması zorunlu olan belgeleri aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Kullanımı Zorunlu Olan Belgeler Belge Adı

Dayanağı

Fatura

VUK Md. 229-232

Sevk irsaliyesi

VUK Md. 230

Perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makinalı kasaların kayıt ruloları)

VUK Md. 233

Giriş ve yolcu taşıma biletleri

VUK Md. 233

Gider pusulası

VUK Md. 234

Müstahsil makbuzu

VUK Md. 235

Serbest meslek makbuzu

VUK Md. 236-237

Ücret bordrosu

VUK Md. 238-239

Taşıma irsaliyesi, yolcu listeleri, günlük müşteri listeleri gibi taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler

VUK Md. 240

Muhabere evrakı

VUK Md. 241 ve Mük. Md. 241

Mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki belgeler ile ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları, vergi evrakları gibi diğer belgeler

VUK Md. 242; 509 No.lu VUK Genel Tebliği

Elektronik ortamda düzenlenen ödeme kaydedici cihaz fişi, elektronik defter, elektronik belge, elektronik kayıt gibi belgeler

VUK Mük. Md. 242

Ambar tesellüm fişi

173 No.lu VUK Genel Tebliği

Adisyon

185 No.lu VUK Genel Tebliği

Adisyon tipi perakende satış fişi

209 No.lu VUK Genel Tebliği

İrsaliyeli fatura

211 No.lu VUK Genel Tebliği

Döviz alım-satım belgesi

226 No.lu VUK Genel Tebliği

Banka dekontları veya hesap bildirim cetvelleri

243 ve 246 No.lu VUK Genel Tebliğleri

İşlem sonuç formları

243 ve 246 No.lu VUK Genel Tebliğleri

Sigorta poliçesi ve zeyilnameler

243 ve 246 No.lu VUK Genel Tebliğleri

Sigorta komisyon gider belgesi

243 ve 246 No.lu VUK Genel Tebliğleri

İkrazatçıların kullandığı ödünç sözleşmeleri

243 ve 246 No.lu VUK Genel Tebliğleri

Pos cihazı

382 No.lu VUK Genel Tebliği

Kaynak: VUK’daki ve VUK Genel Tebliğlerindeki hükümler kullanılmak suretiyle tarafımızca hazırlanmıştır. Gerek VUK gerekse genel tebliğler marifetiyle ihdas olunan bu belgelerin ne şekilde kullanılacağına ilişkin usul (şekil) hükümleri de yine bu yasal ve idari metinlerde ayrıntılı olarak gösterilmiştir. Örneğin VUK’un 229’uncu maddesinde faturanın genel bir tanımı yapılmış, 230’uncu maddesinde faturada bulunması gereken asgari bilgilerin neler olduğu gösterilmiş, 231’inci 36

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

maddesinde faturanın düzenlenmesinde uyulacak kaideler gösterilmiş ve 232’nci maddesinde de fatura kullanmak (fatura vermek ve istemek/almak) mecburiyetinde olanlar belirlenmiştir. Öte yandan VUK söz konusu belgelerin usulüne uygun bir şekilde düzenlenmesini yeterli görmemiş ve ayrıca bu belgelere “bilgi verme ve güvenliği sağlama” fonksiyonları yüklemiştir. Vergiyi doğuran olayın ya da vergi matrahının denetlenmesi, delillendirilmesi ve ispatlanması faaliyetini yakından ilgilendiren bu fonksiyonları aşağıdaki gibi ifade etmek mümkündür. - Belgeler, yasal defterlere kaydedilecek işlemler hakkında en önemli bilgi kaynağıdır. - Belgeler, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespitinde vergi idaresi tarafından delil (ispat edici kâğıt) olarak dikkate alınmakta ve denetim açısından büyük bir önem arz etmektedir. - Usulüne uygun olarak düzenlenen belgelerin vergilendirme işlemlerine dayanak alınabilmesi için ayrıca bu belgelerin gerçek (fiili) durumu yansıtması zorunluluk arz etmektedir. 4. VERGI HUKUKUNDA FATURA VE TÜRLERİ Vergi hukukundaki en önemli belgelerden bir tanesi olan faturaya müteallik hükümler VUK’un 229 ila 232’nci maddeleri arasında düzenlenmiştir. VUK’un 229’uncu maddesinde fatura “satış karşılığında alıcının borçlandığı tutarı göstermek üzere satıcı tüccar tarafından alıcıya verilen ticari vesika” olarak tanımlanmaktadır. Öte yandan VUK’un vesikaları düzenleyen hükümleri incelendiğinde kanun koyucunun faturaya ayrı bir önem verdiği görülmektedir. Çünkü kanun koyucu, faturaya ilişkin olarak, toplam 4 madde halinde detaylı düzenlemeler yapmıştır. Bu durumun sebebini VUK’un “Fatura Kullanma Mecburiyeti” yan başlıklı 232’nci maddesinde görmek mümkündür. Anılan madde hükmüne göre “birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler” sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura düzenlemek mecburiyetindedirler. Görüleceği üzere vergi mükelleflerinin büyük bir kısmının fatura kullanma zorunluluğu bulunmaktadır. Zira kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamı ile gelir vergisi mükelleflerinin çoğunluğu, mal veya hizmet satışlarında, fatura düzenlemek zorundadır. Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) 2020 yılının Mart ayı itibarıyla faal kurumlar vergisi mükellefi sayısı 864.999 olarak saptanmıştır (GİB, 01.05.2020). 2013 takvim yılı verilerine göre yıllık gelir vergisi beyannamesi KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

veren toplam 1.905.174 adet mükellefin 1.674.776 adedinin yani % 88’inin ise ticari ve zirai kazanç sahibi mükellefler olduğu anlaşılmaktadır (GİB, 01.05.2020). Söz konusu istatistiklerden yaklaşık olarak 3 milyona yakın vergi mükellefinin, mal veya hizmet satışlarında, fatura düzenleme mecburiyetinin bulunduğu sonucuna varılmaktadır. Bunun başka bir şekilde ifadeyle anlamı piyasada gerçekleşen vergi doğurucu işlemlerin tamamına yakınının fatura ile tevsik edilmesi gerektiğidir. Bu nedenle kanun koyucu faturaya ayrı bir önem atfetmiştir. VUK’un “Faturanın Şekli” kenar başlıklı 230’uncu maddesine göre “mal veya hizmeti satan mükellefin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, vergi dairesi ve hesap numarası, malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı, müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası, satılan malların teslim tarihi, faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası” gibi hukuki değeri bulunan bilgiler faturaya yazılmak zorundadır. Aynı Kanun’un “Fatura Nizamı” kenar başlıklı 231’inci maddesine göre faturanın baş tarafında, iş sahibinin veya onun adına imzaya yetkili olanların imzası bulunmak zorundadır. Fatura şekli ve düzenine ilişkin olarak VUK’da tadat olunan bu ve buna benzer hükümlerle, özel hukuka göre belgelerde bulunması zorunlu olan (yazılılık, düzenleyicisinin kimliği, anlaşılırlık ve belirlilik, hukuki sonuç doğurma vb.) özelliklerin faturaya kazandırıldığı anlaşılmaktadır. Bu bağlamda VUK hükümlerine uygun biçimde düzenlenen bir fatura, aynı zamanda, özel hukuk açısından da hüküm ifade eden ve sonuç doğuran muteber bir belge olmaktadır. 159 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre faturaların noterden tasdikli bir şekilde kullanılması şarttır (Hazine ve Maliye Bakanlığı, 1984). Ancak faturaların, Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmeliğe uygun bir şekilde, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan bir matbaaya bastırılması durumunda noterden tasdik ettirilme şartı aranmamaktadır (Hazine ve Maliye Bakanlığı, 1985). Notere tasdik ettirilmeksizin veya anlaşmalı matbaaya bastırılmaksızın kullanılan faturalar ise, VUK’un 227/3’üncü maddesi mucibince, hiç düzenlenmemiş sayılacaktır. Fatura, VUK haricinde, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) da ele alınmıştır (T.C. Yasalar, 2011). TTK, faturayı tanımlamamakla beraber, ticari işletmeler tarafından yapılan mal veya hizmet satışlarının faturaya bağlanması gerektiğini hüküm altına almıştır. Dolayısıyla iktisadi yaşamda TTK’ya tabi olarak faaliyet gösteren tüm ticari işletmeler, satışlarını fatura 38

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ile belgelendirmektedirler. Gerek VUK’un gerekse TTK’nın ticari işletmeleri fatura kullanmakla mükellef kılması ticari yaşam içerisinde çeşitli fatura türlerinin ortaya çıkmasına neden olmuştur. Bahse konu fatura türlerinin bir kısmını idari düzenlemeler ortaya çıkardığı gibi bir kısmını ise ticari örf ve adetler ortaya çıkarmıştır. Bu itibarla fatura türlerini ve özelliklerini aşağıdaki gibi ifade etmek mümkündür. Tablo 2. Faturanın Türleri ve Özellikleri Fatura Türleri Basit Fatura

İade Faturası Numune Faturası

İhracat Faturası

İrsaliyeli Fatura

Proforma Fatura

Açık Fatura Kapalı Fatura

Özellikleri VUK’da tanımlanan klasik faturadır. Basit fatura, ticari işlemlerde en sık kullanılan faturadır. Kâğıt ortamında ya da elektronik ortamda düzenlenebilmektedir. Malın alıcısı yani müşteri tarafından düzenlenir. Üzerinde “iade faturası” ibaresi yer alır. Satıcının müşteriye gönderdiği numuneye ilişkin faturadır. Numune faturasının amacı gelir gideri kontrol etmek değildir. Amaç maliyetleri doğru tespit etmektir. İhracat istisnasına konu mal teslimi ile hizmet ifasında kullanılan faturadır. İhracatçı düzenler. Hizmet bedeli belirtilir ve gümrük beyannamesine ek olarak sunulur. Sevk irsaliyesi ile ilişkilendirilen faturadır. Malın taşımasını gerçekleştiren taşıtta bulundurulur. En az üç nüsha düzenlenir. İki örneği malı taşıyan taşıtta bulundurulur. Mal ya da hizmet bedelinin ve satış koşullarının gösterildiği bir teklifnamedir. Şekil şartı yoktur. Ticari bir mektuptur. Peşin ve veresiye satışları ayırmayı hedefler. Faturanın üst kısmı satıcı tarafından kaşe ve imza edilirse satış vadeli olur ve açık fatura olarak adlandırılır. Faturanın alt kısmı satıcı tarafından kaşe ve imza edilirse satış peşin olur ve kapalı fatura olarak adlandırılır.

Kaynak: VUK ve TTK hükümlerinden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

5. SAHTE FATURA KAVRAMI VE SIK KARŞILAŞILAN DÜZENLEME FİİLLERİ VUK’da sahte faturaya ilişkin özel bir belirleme yapılmamakla beraber tüm belgeleri kapsayacak bir şekilde sahte belge tanımlaması yapıldığı görülmektedir. VUK’un 359/b maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Buna göre sahte belge, belgeyi alan ile belgeyi veren arasında gerçekte belge düzenlenmesini gerekli kılan herhangi bir hukuki ilişki bulunmamasına karşılık bir işlem varmış gibi düzenlenen vesikadır (Yavaşlar, Güneş ve Cangüloğlu, 2018, s. 347). Sahte belge, VUK’da sayılan bütün usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmekle beraber, gerçek bir hukuki ve ekonomik durumu yansıtmaz. VUK’da tadat olunan belgeler arasında iktisadi yaşam içerisinde en çok kullanılanı fatura olduğundan piyasada sahte olarak düzenlenen belgelerin en başında fatura gelmektedir. Bu nedenle sahte belge denildiğinde akla ilk önce sahte fatura gelmektedir. Örneğin mükellef (A), mükellef (B)’den 1.000 TL tutarında emtia satın almasına karşın malı satan mükellef (B) yerine mükellef (C)’den 1.000 TL tutarlı fatura temin ederse mükellef (C)’nin düzenlemiş olduğu bu belge sahte fatura olarak değerlendirilecektir (Yıldırım, 2014). Veya Bay (X), herhangi bir mal veya hizmet satın almadığı halde, Bayan (Z)’den fatura alırsa bu belge de sahte fatura olarak değerlendirilecektir (Yıldırım, 2014, 04.05.2020). Pratikte naylon fatura olarak da adlandırılan sahte fatura hem düzenleyen hem de kullanan yönünden (hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren) vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesine neden olmaktadır. İktisadi hayatta en sık rastlanılan sahte fatura düzenleme fiillerini şu şekilde özetlemek mümkündür (Nalbant, 2008). - Gerçek bir mükellef tarafından hiç var olmayan bir alışveriş için belge düzenlenmesi: Günümüzde en yoğun ve sık karşılaşılan bu durumda satılan bir mal ya da yapılan bir iş olmamasına karşılık mal satılıyormuş ya da iş yapılıyormuş gibi gösterilerek sahte fatura düzenlenmektedir. - Mükellefiyetini terk etmiş bir mükellefin daha önceden bastırmış olduğu faturalarının kullanılması. - Gerçekte var olmayan bir mükellef adına fatura bastırmak ve bunları düzenlemek. - Var olan işlemin, işleme taraf olmayan kişiler adına düzenlenen faturalarda gösterilmesi. 40

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

VUK’un 359’uncu maddesinde belgenin kısmen ya da tamamen sahte olarak düzenlenmesinin vergi kaçakçılığı suç ve cezası açısından aynı sonucu doğuracağı yani her iki durumda da sahte belge düzenleme fiilinin işlenmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak mezkûr Kanun’da kısmen sahte belge düzenleme fiilinden ne anlaşılması gerektiği açıklığa kavuşturulmamıştır. Doktrine bakıldığında ise kısmen sahte belge düzenlenmesi tabirinden gerçek olanlarla gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer alması durumunun anlaşıldığı görülmektedir (Şenyüz, 2017, s. 418). Buna göre gerçek bir satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın da eklenmesi durumunda bahse konu fatura kısmen sahte kısmen gerçek olarak düzenlenmiş ve kaçakçılık suçu işlenmiş demektir (Çakmakçı ve Köseer, 2019). 6. SAHTE FATURA OLGUSUNU ORTAYA ÇIKARTAN NEDENLER VE BU BELGELERİ DÜZENLEYENLERİN ÖZELLİKLERİ Vergi Denetim Kurulu (VDK) Başkanlığı verilerine göre 2018 takvim yılında 127.702 adet rapor düzenlenmiştir. Bunların 15.032 adedi vergi suçu raporundan oluşmaktadır (VDK, s. 47). Öte yandan vergi suçu raporları VUK’un 359’uncu maddesinde sayılan fiillerin işlenmesi nedeniyle düzenlenmekte olup, bu raporların tamamına yakınının sahte faturaya bağlı olarak düzenlendiği söylenebilir. Söz konusu istatistiki verilerden hareket edildiğinde ülkemizde sahte fatura düzenlemek amacıyla her yıl artan bir oranda yeni şirket ve işletmelerin kurulduğu sonucuna varılmaktadır. Bunun başka şekilde ifadeyle anlamı sahte fatura ticaretinin büyük bir sektör oluşturduğudur. Vergi mükelleflerini sahte fatura düzenleme ve kullanma fiiline iten en baştaki neden ülkemizin içinde bulunduğu mali ve ekonomik durumdur. Vergi oranlarının yüksekliği, sistemde çok sayıda vergisel yükümlüğünün bulunması, vergi sisteminin karmaşıklığı, hissedilen vergi yükünün fazla olması, vergi inceleme oranlarının düşüklüğü, vergi ahlak ve bilincinin düşük olması, oto kontrol müesseselerinin yokluğu, cezaların caydırıcı olmaması, yoklamalardaki etkinsizlik gibi faktörler sahte faturaya olan talebi artırmaktadır. Bu ve buna benzer faktörler nedeniyle vergiye uyum gösterilmeyerek tepkisel davranışlarda bulunulmasının altında yatan sebep ise, hiç şüphesiz, vergi yükünden kurtulmak amacıyla vergi kaçırma saikidir. Örneğin katma değer vergisinde (KDV’de) genel oranın % 18 olması KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

mükellefleri sahte fatura kullanmaya yöneltmektedir. Ekonomik durum ve koşulların da etkisiyle darboğaz içinde olan işletmeler % 18’lik vergi yükünden kurtulmak için vergi kaçırmaya yönelmekte ve bu sebeple Hazine gelir kaybına uğramaktadır. Sahte faturanın yaygınlaşmasında hayali ihracatın da önemli bir etkisi olmuştur. KDV iadesi almak isteyen mükelleflerin hayali ihracat yoluna başvurması sahte fatura ticaretini adeta bir sektör haline getirmiştir. Görüleceği üzere sahte fatura düzenlenmesinin ve kullanılmasının birçok farklı nedeni bulunmaktadır. Bu nedenleri aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür. - Vergi yükünden kurtulmak amacıyla vergi kaçırmak isteyen mükellefler, temin ettikleri sahte faturalara istinaden (fiktif) gider ve maliyet kaydı yapmak yönünde irade göstermektedirler. Dolayısıyla sahte fatura kullananların temel amacı, daha az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememektir. Sahte fatura düzenleyenlerin amacı ise yasa dışı bir şekilde 1 komisyon geliri (ticari kazanç) elde etmektir11 . - Devletin ihracatı artırmak amacıyla hayata geçirdiği teşviklerden birisi olan KDV iadesi uygulamasından haksız bir şekilde faydalanmak maksadıyla sahte fatura düzenlenmekte ve kullanılmaktadır. Mükellefler hayali ihracat yoluyla KDV iadesi almak istediklerinde sahte ihracat faturaları düzenlemektedirler. Öte yandan yurt dışı satışları gerçek olan mükellefler, daha fazla KDV iadesi alabilmek amacıyla, bu sefer sahte fatura kullanmayı tercih etmekteler ve bu şekilde yüklenilen KDV tutarını fiktif bir şekilde artırmaktadırlar. - Bazı vergisel uygulamaların mükellef haklarını zedeleyerek adil ve eşit olmayan sonuçlar doğurması. - Vergi sistemindeki boşlukların insanların kolay yoldan para kazanma arzularını artırması ve kayıt dışı sektörü genişletmesi. - Ekonomideki kayıt dışılığın doğal bir sonucu olarak gerçek gider ve maliyetlerin belgelendirilememesi. - Küreselleşmenin beraberinde getirdiği sınır ötesi entegrasyon. Bugün için dünya piyasalarında mevcut olan (Hawala Banking Sistemi, Hundi Sistemi, Uzak Asya Chit Sistemi vb.) alternatif havale yöntemlerini kullanmak suretiyle kara para aklamaya çalışan organize suç şebekeleri bu esnada sahte fatura kullanmaktadırlar. Örneğin Hawala Banking yöntemi, 1 Sahte fatura düzenleyen kişilerin KDV dâhil toplam sahte fatura tutarının % 3’ü oranında komisyon 11 geliri elde ettiği hususunda vergi idaresi ve vergi yargısı görüş birliği içerisindedir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

suç şebekelerinin kullandığı alternatif bir para havale sistemi olup, herhangi bir kayıt sistemine dayanmamaktadır ve bu nedenle illegal bir uygulamadır (TransferWise, 16.12.2019). Yurt dışında mesela Almanya’da yaşayan bir kişi, Türkiye’de yaşayan birisine kara para ulaştırmak istediği zaman, Almanya’daki Hawala Banking aracısını bulup parayı ona elden teslim etmektedir. Parayı teslim alan aracı kişi, Türkiye’de kendisine bağlı başka bir aracı kişinin banka hesabına bu parayı transfer ederek, söz konusu paranın Türkiye’deki ilgili şahsa elden teslim edilmesi için talimat vermektedir. Hawala Banking aracısı iki kişi arasında zamanla gerçekleşen banka hesap hareketliliği ise en çok sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suretiyle legal hale getirilmeye çalışılmaktadır (Hürriyet, 15.12.2019). Alternatif havale sistemleri Türkiye’nin ticari ilişkiler içerisinde bulunduğu birçok ülkede kullanıldığından bu durum kayıt dışılığın yükselmesine ve sahte faturaya olan talebin artmasına neden olmaktadır. Sahte fatura düzenleyenler, haksız kazanç (komisyon geliri/ ticari kazanç) sağlamak amacıyla bu işi meslek haline getiren kişilerdir. Sahte fatura düzenleyenler, bu işi mesleki bir faaliyet gibi yapmaktadırlar. Bu itibarla sahte fatura düzenleme işiyle uğraşanların ortak özelliklerini şu şekilde özetleyebiliriz. Organize bir şekilde sahte fatura düzenleyenler, tesis ettirdikleri gelir ya da kurumlar vergisi mükellefiyeti altında, mükellef olmanın tüm şekil şartlarını yerine getirirler (Şeker ve Cengiz, 1992, s.43-69). Organize bir şekilde sahte fatura düzenleyen kişiler, herhangi bir incelemede, defter ve belgelerinin yandığı, kaybolduğu, çalındığı, su baskınına uğradığı gibi gerekçelerle ibrazdan kaçınırlar. Ancak karşıt incelemelerde giriş (gider ve maliyet) faturalarındaki sahtelik kolaylıkla tespit edilir (Okur, 1997, s. 72-87). Organize olmayan sahte fatura düzenleyicileri de mükellefiyet tesis ettirirler. Ancak bunlar çok uzmanlaşmış kişiler olmadıklarından diğer sahte fatura düzenleyicilerinden duydukları bilgilere göre bu işi yaparlar. Eksik bilgiye sahip olduklarından şekli yükümlülüklerini tam olarak yerine getiremezler, Bu nedenle vergi dairesi tarafından rahatlıkla tespit edilmektedirler. Sık sık vergi dairesi değiştirmeleri, düşük matrahla beyanname vermeleri bu kişileri ele verir (Şeker ve Cengiz, 1992).

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Eğitim düzeyleri düşük ve işsiz olan kişiler sigortalı ya da şirket ortağı yapılacağı bahaneleriyle kandırılarak bunların ellerinden alınan vekâletnameyle bunlar adına mükellefiyet tesis ettirilir. Bu kişiler düzenlenen ve kullanılan faturaları bilmezler. Ancak incelemeye çağrıldıkları zaman durumun farkına varırlar (Okur, 1997, s.72-87). Sahte fatura düzenleme işiyle uğraşan kişiler girişlerini de sahte faturalar ile tevsik ettiklerinden herhangi bir ödenecek vergi borcu altına girmezler. Başka bir anlatımla bu kişiler çok yüksek tutarlarda matrah beyanında bulunmalarına karşılık adlarına herhangi bir vergi borcu tahakkuk etmez.

7. SAHTE FATURA DÜZENLEME VE KULLANMA FİİLLERİNİN CEZASI VUK’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” kenar başlıklı 359’uncu maddesinin (b) fıkrasına göre vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır122. Görüleceği üzere sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması fiili, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken vergi kaçakçılığı suçunun konusunu teşkil etmektedir. Sahte faturanın kâğıt ortamında ya da elektronik ortamda düzenlenmiş olması kaçakçılık suç ve cezası açısından herhangi bir farklılık doğurmamaktadır. Her iki durumda da, VUK’un 359/b maddesi kapsamında, sahte fatura düzenleme ve kullanma fiilleri gerçekleşmiş olmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte fatura düzenlemek” ve “sahte fatura kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK 359/b maddesinde yer alan bu fiillerin “seçimlik hareketli suçlar” olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan faturanın tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir faturanın kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir (Çakmakçı ve Köseer, 2019). VUK hükümlerinin ihlali ile oluşan sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında soruşturma ve kovuşturma Ceza Muhakemesi Kanunu’nun genel 122 Öte yandan sahte fatura düzenlemek ya da kullanmak suretiyle vergi kaybına sebebiyet verilmesi durumunda (pişmanlık ve ıslah hükümleri, izaha davet müessesesi ve kanuni süresinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler hariç olmak üzere) zıyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi zıyaı cezası ve ayrıca usulsüzlük cezaları kesilmektedir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hükümlerine göre yapılmaktadır. Zira vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin yargılama, adli yargı tarafından yerine getirilmektedir. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun oluşabilmesi için öncelikle tanzim edilen sahte faturaların VUK’da öngörülen zorunlu bilgileri taşıması gerekmektedir. Daha doğrusu bir evrakın fatura sayılabilmesinde zorunlu olan bilgiler yoksa o evrak, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçuna vücut vermez. Bu nedenle gerçeğe aykırı olarak düzenlenen faturaların asıl veya onaylı örneklerinin mutlaka yargılama dosyasına getirilerek incelenmesi gerekmektedir (Doğan, 11.09.2019). VUK’un 227’nci maddesine göre VUK’da ya da düzenleyici idari metinlerde öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler, vergi kanunları bakımından, hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır. Dolayısıyla gerçek durumu yansıtmayan bir fatura, VUK’da ya da düzenleyici idari metinlerde öngörülen şekilde düzenlenmemişse yok hükmünde olduğundan suçun unsurları da oluşmayacak yani vergi kaçakçılığı suçu doğmayacaktır (Şenyüz, 2017, s. 416). Bu noktada uygulamada “taklit fatura” olarak adlandırılan belgelerin durumu özellik arz etmektedir. VUK’da ve diğer vergi kanunlarında herhangi bir tanımı bulunmayan taklit fatura, özellikle iş çevresinde tanınırlığı ve itibarı bulunan firmaların bilgileri kullanılarak yasadışı şekilde düzenlenen faturalara piyasa tarafından verilen bir isimdir. Genellikle taklit edilen faturalarla birlikte firma kaşeleri de taklit edilmektedir. Taklit fatura olarak isimlendirilen bu belgeler, yasadışı yollarla anlaşmalı matbaalar aracı kılınmadan bastırılmakta veya daha ilkel yöntemlerle (fotokopi makinası, yazıcı vb. kullanılmak suretiyle) kopya edilmektedir. Taklit faturalarda genellikle firma unvanları, basım yılı bilgileri, anlaşmalı matbaa bilgileri, iletişim bilgileri vs. hatalı olarak düzenlenmektedir (Dumurcaklı ve Altıntaş, 2020, s. 85). Görüleceği üzere taklit faturalar gerek VUK’da gerekse düzenleyici idari metinlerde öngörülen zorunlu bilgileri taşımamaktadır. Bu nedenle taklit faturalara bağlı olarak vergi kaçakçılığı suçunun doğmadığını ifade etmek yanlış olmayacaktır. Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü’nün 2018 takvim yılına ilişkin olarak yayımlamış olduğu adli istatistikler incelendiğinde VUK’un 359’uncu maddesi kapsamındaki suçlar dolayısıyla yapılan yargılamaların % 58,3’ünün mahkûmiyetle ve % 19,9’unun da beraatla sonuçlandığı görülmektedir (Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü, s. 45). Bu veriler dikkate alındığında VUK’un 359’uncu maddesinde sayılan suçlardan birisi olan sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması fillerinin ağır yaptırımlarla cezalandırıldığı anlaşılmaktadır. KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Sahte fatura kullanılması fiili iki şekilde gerçekleşebilmektedir. Bunlardan birincisi, sahte faturanın bilerek yani kasıtlı olarak kullanılmasıdır. Diğeri ise bilmeden (istemeden) kullanılması durumudur. Sahte faturanın bilerek kullanılması durumunda zıyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi zıyaı cezası kesilmekte ve aynı zamanda kaçakçılık fiili kapsamında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası söz konusu olmaktadır. Ayrıca belge düzenine uyulmaması nedeniyle KDV dâhil sahte fatura tutarının % 10’u oranında ve her bir fatura için 350.- TL az olmamak üzere, VUK’nun 353/1’inci maddası uyarunca özel usulsüzlük cezası kesilmesi söz konusudur13. Bilerek sahte belge kullananlar, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hakkından da faydalanamazlar. Sahte faturanın bilmeden kullanılması durumunda zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesilmektedir. Özel usulsüzlük cezaları söz konusu olduğunda ise bilerek sahte fatura kullanılması fiilinde kesilen cezaların aynısı burada da geçerli olmaktadır. Ancak bilmeden sahte fatura kullanılması durumunda tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hakkından yararlanılması mümkündür. Öte yandan sahte faturayı bilmeden kullandığı kanaatine varılan mükellefler hakkında Vergi Suçu (Kaçakçılık) Raporu düzenlenmemesi ve Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması gerektiği hususu 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde belirtilmiştir (Hazine ve Maliye Bakanlığı, 2002). Görüleceği üzere sahte faturanın bilerek kullanılması fiiline bağlanan yaptırımlar, bilmeden kullanmaya nazaran çok daha ağır sonuçlar doğurmaktadır. 8. SONUÇ VE ÖNERİLER Türk Vergi Sisteminde yaşanan en önemli vergisel sorunlardan bir tanesi sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması olgusudur. Sahte faturaya ilişkin olarak para cezası kesilmesi, hapis cezası verilmesi, vergi tarh edilmesi gibi birçok yaptırım söz konusu olmasına karşılık sahte fatura olgusu artan bir oranda var olmaya devam etmektedir. Vergi doğurucu işlemlerin tevsikinde kullanılan en yaygın ve en önemli belge olan faturanın gerçek durumu yansıtmasının önem ve gereği ortadadır. Adeta bir sektör haline gelen sahte fatura olgusunu engellemek ve Devlet Hazinesinin gelir kaybını önlemek için; - Vergi kanunları sadeleştirilmeli, oran düzenlemelerine gidilmelidir.

13 Söz konusu özel usulsüzlük cezaları, mal ya da hizmetin başkasından faturanın bir başkasından alındığı durumlarda kesilmektedir. 46

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Genel KDV oranı daha düşük seviyeye çekilerek istisna uygulamaları sadeleştirilmelidir. - Vergi kanunlarındaki mükellefi vergi kaçırmaya yönlendiren ya da teşvik eden uygulamalar gözden geçirilerek değerlendirilmeli, cezalar etkin ve caydırıcı bir şekilde uygulanmalıdır. - Şirket kuruluşlarında daha titiz ve özenli davranılmalıdır. Paravan şirketleşmeyi önlemek için mükellef faaliyet ve beyanlarının, etkin yoklamalar marifetiyle, vergi idaresince yakından izlenmesi gerekmektedir. - Şirket sahip, ortak ve idarecilerinin çaycı, odacı gibi paravan kişilerden seçilmesi engellenmeli ve “asgari şirket yöneticisi vasfı” taşıyan kişilerin idareci atanması sağlanmalıdır. - İhbar müessesesi etkin bir şekilde işletilmelidir. - Kanıt toplama etkinliğinin artırılması için kamu kurumları arasında sağlıklı ve hızlı bir otomasyon sağlanmalıdır. - Matrah artırımı ve vergi affı düzenlemeleri sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarını kapsamamalıdır. - Vergilerin Hazineye doğru ve zamanında aktarılmasında serbest muhasebeci mali müşavirlerin desteğini daha fazla alabilmek için meslek mensuplarının sorunları çözümlenmeli ve bilhassa ücret açısından mükellefe bağlılıktan kurtarılmalıdırlar. - Sahte fatura düzenleyicilerine uygulanan cezalar ağırlaştırılmalı ve etkin bir şekilde uygulanmalıdır. - Nihai tüketicilere “nihai mükellef vergi kartı” kullanma zorunluluğu getirilerek işlemlerin kontrol altına alınması gerekmektedir. - Her mükellefe pos makinesi uygulaması getirilmelidir. Mal ve hizmet alımlarında ödemelerin büyük ölçüde bankacılık sistemi üzerinden yapılması işlemleri kontrol altına alacaktır. Böylelikle satışla alakalı tutarların anında Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bildirilmesi sağlanabilecektir. - İthalat ve imalat başta olmak üzere kayıt dışılığı önleyici tedbirler alınmalıdır. - Vergisini zamanında ve tam olarak ödeyen mükelleflerin - vergi kaçırarak haksız kazanç sağlayan mükellefler karşısındaki- haklarının korunması amacıyla vergi idaresi serbest muhasebeci mali müşavirlerin tam desteğini almalı ve vergiye gönüllü uyum sağlayıcı politikalar geliştirmelidir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Sonuç itibarıyla sahte fatura düzenlemek ve kullanmak fiili, Anayasamızın 73’üncü maddesindeki vergi ödevi anlayışına aykırı bir şekilde, ödenmesi gereken verginin miktarını azaltarak Devlet Hazinesini zarara sokacağından piyasaların (ticari hayatın) etkin bir şekilde kontrolü gerekli ve önemlidir. KAYNAKÇA Adli İstatistikler (2018). Ankara : Adalet Bakanlığı Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü Çakmakçı, A. ve Köseer, S. (2019). Naylon Fatura Düzenleme ve Kullanma (I). Erişim Adresi: http://www.alomaliye.com/2019/10/09/naylon-faturaduzenleme-ve-kullanma/, Erişim Tarihi : 04.05.2020 Çiçek, N. (2007). Hukuksal Geçerlilik Bakımından Resmi Belgelerin Biçimsel Özellikleri. Amme İdaresi Dergisi, 4, 133-153. Develioğlu, F. (1997). Osmanlıca Türkçe Ansiklopedik Lugat. Ankara: Aydın Kitapevi Dumurcaklı, E. ve Altıntaş, M. (2020). Taklit Fatura Suçuyla Mücadelede “Qr Code” Teknolojisi. Vergi Dünyası Dergisi, 461, 81-88. Doğan, K. (2010). Ceza Hukukunda Belge Kavramı. Ceza Hukuku Dergisi, 14, 51-66. Doğan, B. Vergi Kaçakçılığı ve Sahte Fatura Suçları. Erişim Adresi: https://barandoğan.av.tr>blog, Erişim tarihi: 11.09.2019 Gelir İdaresi Başkanlığı (2020). Erişim Adresi: https://www.gib.gov.tr/ yardim-ve-kaynaklar/istatistikler, Erişim Tarihi : 01.05.2020 Gökcan, H. T. (2010). Özel Belgede Sahtecilik Suçu (TCK. M.207). Ankara Barosu Dergisi, 2010/1, 209-236. Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı(2018). Faaliyet Raporu 2018. Ankara: Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Hazine ve Maliye Bakanlığı(11.12.1984). Vergi Usul Kanunu 159 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (18602 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(03.04.1986). Vergi Usul Kanunu 173 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19097 sayılı). Hazine ve Maliye Bakanlığı(01.08.1988). Vergi Usul Kanunu 185 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19903 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(16.07.1991). Vergi Usul Kanunu 209 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (20931 sayılı) 48

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Hazine ve Maliye Bakanlığı(12.09.1991). Vergi Usul Kanunu 211 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (20989 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(05.04.1994). Vergi Usul Kanunu 226 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (21896 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(07.09.1995). Vergi Usul Kanunu 243 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22397 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(08.01.1996). Vergi Usul Kanunu 246 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22577 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı (18.06.2002). Vergi Usul Kanunu 306 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (24789 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı (30.05.2008). Vergi Usul Kanunu 382 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26891 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı (19.10.2019). Vergi Usul Kanunu 509 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30923 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı (02.02.1985). Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (18654 sayılı) Naylon Fatura Haberleri (2019). Erişim Adresi: http://www.hurriyet.com. tr/haberleri/naylon-fatura, Erişim Tarihi: 15.12.2019. Nalbant, M. (2008). VUK ve TCK Açısından Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımında Bilerek Ya da Bilmeyerek Ayrımı. Erişim Adresi: https://www.muhasebe.net/ Erişim tarihi : 08.09.2019. Okur, O. (1997). Sahte Fatura Kullanım Nedenleri, Verilen Cezalar ve Çözüm Yolları. Vergi Sorunları Dergisi, 107, 72-87 Şeker, S. ve Aydın, C. (1992). Sahte Fatura Kullanımının Boyutları, Nedenleri ve Çözüm Yolları. Vergi Sorunları Dergisi, 60, 43-69 Şenyüz, D. (2017). Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatler ve Suçları). Bursa: Ekin Yayıncılık T.C. Yasalar (10.01.1961). Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) Tekin, N. (2014). Resmi Belgede Sahtecilik Suçunda Bazı Özel Durumlar. Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, 19, 903-941. Yıldırım, M. B. (2014). Sahte Fatura Nedir? Sahte Fatura Kullanmanın Mükelleflere Yaptırımları Nelerdir? Erişim Adresi: http://www.alomaliye. KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

com/2014/04/11/sahte-fatura-nedir-sahte-fatura-kullanmanin-mukelleflereyaptirimlari/, Erişim tarihi: 04.05.2020 TransferWise. How Does The Hawala Money Transfer System Work? (2019) Erişim Adresi: https://transferwise.com/gb/blog/what-is-hawala, Erişim Tarihi : 16.12.2019 Yavaşlar, F. B., Güneş, T. K. ve Cangüloğlu, Y. (2018). Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanılması Suretiyle İşlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kastın Tespiti. Fasikül Hukuk Dergisi, 100, 341-372. Yüce, M. (2018). Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Yargılama Usulü. Ankara: Adalet Yayınevi

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 51-65

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE BLOK ZİNCİRİ TEKNOLOJİSİNİN MUHASEBE VE VERGİLENDİRME ÜZERİNE ETKİLERİ THE EFFECTS OF BLOCKCHAIN TECHNOLOGY ON ACCOUNTING AND TAXAXION * Cafer ŞUEKİNCİ14 15 Prof. Dr. Özgür ÇATIKKAŞ**

ÖZ Muhasebe kayıtlarının doğruluğu, güvenilirliği ve finansal tabloların şeffaflığı işletmelerin tüm paydaşları için önem arz etmektedir. 2008 yılında Satoshi Nakamato takma adını kullanan kişi yada bir grup tarafından yayımlanan kripto para işlemleri hakkındaki makale ile birlikte gündeme gelen blokzincir teknolojisi hakkında günümüzde hem kamuda hem de özel sektörde ciddi anlamda araştırma ve incelemeler devam etmektedir. Blokzincir tabanlı muhasebe ve vergilendirme, muhasebe meslek mensuplarının zamanlarını daha etkin kullanabilmelerini sağlarken aynı zamanda eş zamanlı vergilendirmenin ve denetimin de önünü açacaktır. Bu bağlamda çalışmada, muhasebe dünyasına çok yeni bir bakış açısı ve uygulama alanı getirecek blok zinciri teknolojisinin muhasebe kayıt sürecine ve kamunun en önemli gelir kaynağı olan vergi gelirleri üzerine muhtemel etkileri değerlendirilmeye çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Blok zincir, Muhasebe, Vergi ABSTRACT The accuracy, reliability and transparency of the financial statements are very important for all stakeholders of the companies. There are serious researches and investigations are still going on both in public and private sectors about blockchain technology and the starting point of this technology came up in 2008 with the article about cryptocurrency transactions published 14* SMMM, Sakarya Üniversitesi İşletme Ensitüsü Doktora Öğrencisi, cafer.suekinci@ogr.sakarya.edu.tr, ORCID: https://orcid.org /0000-0002-1659-5593 ** 15Marmara Üniversitesi Bankacılık ve Sigortacılık Yüksek Okulu ozgurcatikkas@yahoo.com, ORCID: https://orcid.org /0000-0002-7774-5882 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 28.04.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

by a person or group using the Satoshi Nakamoto nickname. Blockchainbased accounting and taxation will enable professional accountants to use their time more effectively and at the same time paving the way for simultaneous taxation and auditing. So, blockchain technology, which will bring a very new perspective and application area to the accounting world has been studied and we tried to evaluate the possible effects of blockchain on the accounting registration process and the tax revenues which are the most important sources of public income. Keywords: Blockchain, Accounting, Tax GİRİŞ Özellikle son yıllarda yaşanan elektronik uygulamalarla birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı nezdinde e-dönüşüm çalışmalarının hızla ülkemizde yaygınlaşmaya başlaması ile birlikte teknolojiye dayalı işlemlerin arttığını söylemek mümkündür. 01.01.2020 tarihi itibariyle e-fatura mükellefi olmayan vergi mükelleflerinin de belli hadler dahilinde elektronik fatura uygulamasına geçmiş olmaları ile elektronik uygulamalarının tabana hızla yayıldığını, e-irsaliye, e-smm, e-gider pusulası, e-makbuz gibi uygulamaların da yaygınlaşacağı düşünüldüğünde teknolojik yeniliklerin hayatımızın her alanına daha da hızlı gireceği ve Blok zinciri teknolojisi ile birlikte de yakın gelecekte hayatımızda birçok yeniliğin gerçekleşeceği, yeni mesleklerin oluşacağı, muhasebe mesleğinin de bu dönüşüm ve değişimden pay alacağı aşikardır. Özellikle Covit-19 salgını ile birlikte Dünya’da muhasebe ve finans alanında bu değişimin daha da hızlanacağı kanısındayız. Çünkü; virüsün en yaygın yayılma imkanı bulabileceği emtialar faturalar ve kağıt paralardır. Blok zinciri teknolojisinin en bilinen uygulama alanı kripto paralar olduğu düşünüldüğünde, ülkemizdeki kağıt fatura sisteminin minimum seviyelere indirilmesi, vergilendirmenin elektronik ortamda yapılabilmesi gibi hayatımızı kolaylaştıracak uygulamalar sayesinde sağlığımızı tehdit eden bu tür salgınların etkisinin, yaygınlığının önlenmesi daha da mümkün olabilecektir.

1. BLOK ZİNCİRİ TEKNOLOJİSİ Blokzincir teknolojisi ilk olarak 1 Kasım 2008 tarihinde, kriptografi, programlama ve matematik gibi konularda bilgi paylaşımları ve tartışmaların yürütüldüğü bir e-posta grubuna Satoshi Nakamoto takma adını kullanan 52

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

bir üye tarafından gönderilen ‘Bitcoin: Eşten-eşe Elektronik Nakit Odeme Sistemi’ başlıklı bir makale ile adını duyurmuştur. Aslında bu makalede blokzincir ifadesi doğrudan geçmemekte olup sistem tarif edilirken işlemlerin kaydedildiği yapı blok olarak, onaylanan her bir bloğun özel bir algoritma ile birbirine eklenmesi ise zincir olarak ifade edilmiş, blokzincir ifadesi daha sonra kullanılmaya başlanmıştır.(Karahan ve Tüfekçi, 2019, s.56) Blokzincir veya Dağıtık Defter-i Kebir Teknolojisi bir aracıya ihtiyaç duymadan bir verinin iki parti arasında doğrudan değiş tokuşunu mümkün kılan teknoloji protokolüdür. Blokzincir teknolojisinin temelinde güvene duyulan ihtiyacın olmaması bulunmaktadır. (Güven ve Şahinöz, 2018, s.44) Çünkü her bloğa kaydedilen veri değiştirilemez ve merkezi otoriteye bağlı olmayan dağıtık bir yapıya sahiptir. Dağıtık Defter Teknolojisi (DDT), ekosistem içerisinde eş zamanlı erişim, doğrulama ve güncelleme işlemlerini değiştirilmez bir şekilde mümkün kılan teknolojik mantıkî alt yapıyı ifade etmektedir. Başka bir deyişle parçalara ayrılmış verinin farklı merkezlerde saklanmasıdır. Verinin birden fazla noktada bulunması, hiçbir otorite veya yönetim tarafından kontrol edilmemesini sağlar. (Gerdan, 2019, s.10) Bitcoin dijital ortamda güvenilir bir üçüncü tarafa ihtiyaç olmadan değer transferi yapılmasını sağlayabilen ilk teknolojidir. (Güven ve Şahinöz, 2018, s.213) Merkezi bir veri tabanı içermez ifadesi tüm verilerin dağıtık bir şekilde ve birçok kez tekrar edilerek tutulduğunu ve binlerce hatta on binlerce veri tabanı içerebildiğini ifade etmektedir. (Aslan ve Türün, 2018) Merkezi bir otorite olmaması, Blokzincir ağındaki işlemlerin kullanıcılar tarafından doğrulanmasını ve bakımının yine kendileri tarafından yapılmasını gerekli kılmıştır. Bu da Blokzincir yapısının en hayati konusunu, madenciliği doğurmuştur. Bu noktada devreye madenciler girmektedir. Blokzincir ağında gerçekleşen tüm işlemler madenciler tarafından doğrulanmakta ve yeterli üstünlük sağlandığında ilgili bilgi tüm ağa dağıtılmaktadır. Madenciler bu hizmetleri için ödül alarak, sistem tarafından üretilen ödül paralarını paylaşmakta ve böylece üçüncü bir merkezi otoriteye ihtiyaç duyulmasının önüne geçilmektedir. (Gerdan, 2019, s.10) İlk Blokzincir (blockchain) uygulaması olarak kabul edilen Bitcoin 2009 yılında başladı ve bugüne kadar bir dakika bile durmadı. 2009 yılında yapılan ilk işlemden bugüne kadar yapılmış bütün işlemleri takip edebilirsiniz. Hiç biri değişmedi ve şeffaf bir şekilde izlenebilmektedir.(Sert,2019, s.13) Blokzinciri KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

uygulamasının eşler arası bilgisayar ağında (peer to peer network) çalışması durumunda merkeziyetçilikten uzaklaşmak mümkün olur. Bu tür sistemlerde ağa bağlanan kullanıcılar eşit haklara sahiptir ve birbirlerine işlem üstünlükleri yoktur. (Hazar, 2018, s.49) Blokzinciri’nin iki temel öğesi, verilerden oluşan “blok” ve önceki öğeler ile bağlantı kurmayı sağlayan “özet bilgisi”dir. Her blok, kendisinden önceki bloklara ilişkin özet bilgisi (İngilizcesi “hash”) içerir. Bu sayede değiştirilmeye ve silinmeye karşı dirençli bir veri yapısı oluşturur. Bloklardan biri veya birkaçı değiştirildiğinde veya silindiğinde, sonraki tüm kayıtların birbirini sırayla izlemesi gereken özet bilgileri bozulacağından, yapılan bu müdahale hemen fark edilecektir. Blokların birbirine sıralı biçimde ve özet bilgisi ile bağlanması zincirin halkalarına benzetilerek, bu teknolojiye blokzinciri adı verilmiştir. (Doğan ve Ertugay, 2019, s.1656) Zincirdeki bloklar birbirlerine hash değerleri ile bağlıdır. Hash kriptografide kullanılan bir algoritmadır. Bir bloğun hash değeri sonraki bloğun hash değerini hesaplarken kullanılan verilerden biridir. Bu nedenle blok zinciri içerisindeki bir blokta yapılmak istenen bir değişiklik tüm bloğu etkileyeceğinden değiştirilmesi mümkün değildir. Örneğin; iki bloklu bir zincir oluşturduğumuzda “Blok Zinciri Teknolojisinin Muhasebe ve Vergilendirme Üzerine Etkileri” hash değeri (özet bilgisi) birinci blokta 007d351b8c1159563f4837e5b59fa68c4c566db2dd9b9e01cf4a16d2d7c045”‘dir. (https://andersbrownworth.com Erişim Tarihi: 25.03.2020)

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

İkinci blokta data olarak “Muhasebe” kullanıldığında ikinci bloğun hash değeri “00005c015df3cdefd5b04bc5f9f5f313fc799d02c887ee6737060f91e82ceec0” olarak bulunur. Bu Hash değeri (özet bilgisi) aslında dijital bir parmak izi yani SHA-256 kriptografik özet fonksiyonu’dur. Bu kiriptografik değerler kayıt defterini tutan madenciler tarafından doğrulanıp bloklar zincirleniyor. Kayıt defteri bir kişi de değil herkestedir. Blok zincir mutlak güven sağlayan bir protokol sunuyor.(Güven ve Şahinöz, 2018, s.170) Bağımsız denetim raporlarında dikkat edersek hiçbir raporda makul güvence ifadesi bulunmakta olup, mutlak güvence bulunmamaktadır. 31 Ekim 2015 tarihli The Economist dergisi kapağında Blokzincir “Güven Makinesi” “The Turst Machine” olarak nitelendirilmiştir.

İlk blokta datayı “Blok Zinciri Teknolojisinin Vergilendirme Üzerine Etkileri” olarak değiştirdiğimizde hash değeri her iki blokta da değişecektir. Birinci blokta hash değeri “1745e35a2ee18e5e9d20be655dcfd3815e9ea2d6f 483b7a6fe134d65ef182046” olacak. ve ikinci blokta da “fecd7feae3715340329961e1cf53c25fd18e00682ad9b 639518b7922ebdb422c” olacaktır. Bu durumda da tüm bloklarda değişiklik olacağından zincirin orijinal zincir olmadığı ortaya çıkacaktır. Bloklardaki her bir işlemde tüm eşler tarafından merkezi olmayan bir şekilde takip edilmektedir. Eşler’den sadece birinin geçmiş bloklarında bir değişiklik yapması durumunda ya da kötü niyetli bir işlem olması durumunda birbirini tanımayan kişilerin bilgisayarlarında bulunan tüm verilerin tek tek değiştirilmesi gerekecektir. Yani merkezi bir sunucu olmaması sebebiyle hackerların saldırıp ele geçirecekleri bir bilgisayar yoktur. (Güven ve Şahinöz, 2018, s.64) KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıdaki örnekte Cafer’in Ahmet’e gönderdiği 25 $ ‘ı 80 $ olarak değiştirmek isteğinizde tüm bloklar değişecek ve tüm eşler tarafından yapılan bu değişiklik görülecek ve buna izin verilmeyecektir.

Yukarıdaki örneklerdeki hash değerleri madenciler (miner) tarafından çözülür. Bitcoin defteri, blok zinciri olarak adlandırılır, çünkü yeni Bitcoin işlemlerinin blokları veya kayıtları, madenciler olarak adlandırılan özel Bitcoin kullanıcıları tarafından, gerçekleştikçe tarihsel işlemler zincirine eklenir. Madenciler, zor bir şifreleme sorunu çözerek bloktaki her Bitcoin işleminin meşru olduğunu doğrular. (Bitcoin) blok zincirine yeni işlemlerin eklendiği ve tüm merkezi olmayan ağ tarafından doğrulandığı bu yenilikçi 56

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

teknoloji, işlem maliyetlerini önemli ölçüde azaltır. Aynı zamanda tamamen şeffaftır ve sofistike kriptografi (hash fonksiyonları adı verilen matematiksel algoritmalar kullanılarak) ve madencilerin çalışmaları ile güvence altına alınmıştır.(Byström, 2016, s.11) Madenciler de yaptıkları bu işlem karşılığında teşvik almaktadırlar. Satoshi makalesinde; işlemleri şu şekilde tarif etmiştir; paranın el değiştirmesi sırasında paranın sahipliğini elinde bulunduran taraf parayı bir sonraki kişiye gönderirken kendi dijital imzasıyla bir önceki transferin hash değerini ve bir sonraki kişinin açık anahtarını imzalar ve bu imzayı paranın sonuna ekler. Ödeme alan taraf zincirini doğrulamak için imzaları doğrulayabilir. Sonuç kısmında da; bir bloğun değiştirilmesinin işlem gücünün çoğunluğu dürüst bloklarda olduğu sürece imkansız olduğunu, ağın sadeliği içinde güvenilir olduğunu ve kimlik doğrulamasına gerek olmadığını belirtmektedir. İhtiyaç duyulan tüm kurallar ve teşvikler bu uzlaşma mekanizması ile ortaya çıkmaktadır. (https://bctr.org, Erişim Tarihi: 01.04.2020) AKILLI SÖZLEŞMELER Akıllı sözleşmeler, herhangi bir sözleşme koşulunun bilgisayar kodlarına dönüştürülerek blok zincirinde saklanması ve taraflar iptal edene ya da sözleşme şartları tamamlanana kadar devam etmesine dayanır. (Özdoğan ve Kargın 2018, s.166) Akıllı sözleşmelerin hayatın birçok alanında kullanılabilmesi mümkündür. Örneğin; hizmetin ifasına yönelik bir sözleşme söz konusu olduğunda işlemin her iki tarafı hizmetin yerine getirildiğini onayladığında ödemenin yerine getirilmesi sağlanmış olacaktır. Mali müşavirlik hizmetlerinde yaşanan tahsilat sorunu için kripto paraların yaygınlaşması ile birlikte akıllı kontratların da uygulamada kullanılması ile de mali müşavir hizmetini yerine getirecek ve mükellefinde bunu onaylaması ile birlikte sanal paranın transferi gerçekleşebilecektir. Belki de elektronik beyanname hizmeti ile gelir idaresi başkanlığına beyannamelerin iletilmesi ile mükellefin onayı bile gerek kalmadan hizmetin ifası gerçekleştiği kabulü de sağlanabilecektir. Özellikle blok zinciri ile akıllı kontratların ileride yapılacağı ve böylece bireyler arasındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesinin daha güvenilir ve daha süratli gerçekleşeceği ifade edilmektedir. Ayrıca akıllı kontratlarla bireyler arasında sözleşmeyle ortaya çıkabilecek hakların ihlalinin de olmayacağı savunulmaktadır. (Demirhan,2019, s.861)

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

2. BLOK ZİNCİRİ VE MUHASEBE KAYIT DÜZENİ Muhasebe kayıtlarının gerçek zamanlı olarak oluşması, oluşan kayıtlara erişimin anında mümkün olması, kayıtlara dışarıdan bir müdahale etmenin mümkün olmaması, kayıtların silinememesi ve değiştirilememesi (Aslan ve Türün, 2018) bu teknolojinin muhasebe sistemine sağladığı en büyük yeniliktir. Bu teknolojinin muhasebe açısından sağlayacağı avantajlar: (Martin, 2018) 1. Artan Verimlilik: İyi tasarlanmış blok zincirler hızlı ve güçlü veri tabanlarıdır. Verileri sisteme girip sistemden çıkarılması, eski muhasebe yazılımı uygulamalarıyla etkileşime girmeye kıyasla daha verimli bir şekilde yapılabilir. 2. Azalan Hatalar: Hata için blok zincir kullanılmasında en büyük fırsat veri girişidir. Veriler zincir içerisine bir kere girdiğinde, akıllı sözleşmeler birçok muhasebe işlevini otomatik hale getirecek ve insan hatasını azaltacaktır. 3. Daha Kolay Hesap Tutturma: Akıllı sözleşmeler kullanarak, muhasebeciler hesap tutturma ile ilgili görevlerin çoğunu otomatik hale getirerek, ay sonu iş yükünü azaltacaktır. 4. Azalan Maliyet: Verimlilikteki artış ve herhangi bir sistemdeki hatalarda azalma, maliyetin düşmesini sağlamaktadır. İlk uygulama maliyetini takiben muhasebe şirketleri, geleneksel muhasebe sistemlerine göre hızlı maliyet tasarrufu görmeyi bekleyebilirler. 5. Azalan Sahtekarlık: Blok zincirlerin değişmezliği, böyle bir platform kullanarak sahtekarlığı sürdürmeyi oldukça zorlaştırmaktadır. Bir kaydı değiştirmek için dağıtılmış defterin tüm kopyalarında aynı anda değişiklik yapılması gerekir ki bu da son derece imkansızdır. 6. Mevzuata Artan Uygunluk: Dağıtık defter teknolojisi tarafından geliştirilmiş güvenlik sayesinde mevzuatın gerektirdiği talepleri karşılamak şirketler açısından büyük ölçüde kolaylaşmış olacaktır. Daha fazla düzenleyici otorite blok zincir teknolojisini kullandıkça, DDT’nin uygulanması bazı önemli finansal sektörlerde zorunlu hale gelebilir. 7. Azalan Denetim: Dağıtık defter teknolojisinin bir yönü de denetimleri azaltma kabiliyetidir. Akıllı sözleşmelerin gücü sayesinde, bir denetçinin kayıtlara bakmak için harcayacağı zamanı azaltacak şekilde birçok denetim işlevi otomatikleştirilebilir. Ayrıca, blok zincir içine yerleştirilen doğuştan izlenebilirlik, denetimin hızlı ve kolay olmasını sağlamaktadır. 58

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Blokzinciri teknolojisi ile belgelere dayanarak her işletmede ayrı muhasebe kaydı yapılması yerine, tüm tarafların katılımı ve onayı ile oluşturulan, işlemlerin doğrudan ortak bir kayıt defterine kaydedilmesini sağlayan ve verilerin doğruluğu ve tamlığı konusunda şüpheye yer bırakmayan bir kayıt sistemi oluşturulabilir. Kayıt tamamlandıktan sonra kriptografik olarak imzalanıp bütün uçlara dağıtıldığından, işlemleri gizlemek, kayıtları tahrip etmek neredeyse imkânsız hale gelecektir.( Doğan ve Ertugay, 2019, s.1664) Geleneksel muhasebe kayıt sisteminde, gerçekleşen ticari işlemlerin kayıtları her iki tarafın (alıcı-satıcı) kendi defterlerinde tutulmaktadır. Bunun sonucunda da mutabakat ve denetim sorunu ortaya çıkmaktadır. Kimi zaman bir tarafın kaydettiği bir veriyi diğer tarafın kaydetmediği ya da hatalı kaydettiği işlemler söz konusu olmaktadır. Özellikle ticaret mahkemelerinde bilirkişilere verilen görevler incelendiğinde; ağırlıklı olarak davacının davalı’dan alacaklı olup olmadığının tespiti istenmektedir. Dolayısıyla da kayıtların doğruluğu için üçüncü bir tarafa ihtiyaç duyulmaktadır. Blok zincir teknolojisi ile birlikte üç taraflı kayıt sistemi gündeme gelmektedir. Üç taraflı Kayıt Sistemi; blok zinciri teknolojisi ile bir işlemin her iki tarafça onaylandığı ve daha sonra herkesçe paylaşılan defter-i kebire kaydedildiği bir kayıt sistemidir. (Nordgren vd,2019:49) Merkezi olmayan ve herkese açık olan üçüncü muhasebe kaydından dolayı üç taraflı muhasebe kavramı gündeme gelmiştir. (Aslan ve Türün, 2018) Örnek: Üç girişli muhasebe kayıt sisteminde, Ahmet ve Barış aralarında yaptıkları ticaret gereği taahhütlerini içeren bir akıllı sözleşmeyi sisteme entegre ederek, her iki tarafın işlemler gerçekleştikçe yükümlülüklerinin otomatik olarak yerine getirilmesini sağlamışlardır. Ahmet, Barış hizmeti sağladıktan sonra Barış’a 100 TL ödeyecektir. Her ikisi de üçüncü taraf olan dijital defteri imzalar. Hizmet tamamlandığında, Ahmet ve Barış sözleşmeyi tekrar imzalar, bu üçüncü defteri günceller ve sistem tarafından Barış’a 100 TL gönderilir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Kaynak: (Cynthia Weiyi Cai.,2019) Token: temel olarak bir servis (bunu bir platform yada uygulama olarak da değerlendirebilirsiniz) kapsamında yaratılıp sunulan ve o servisin tüm işlevlerinin yerine getirilmesinde kullanılan dijital bir varlık türü olarak tanımlanabilir. ( https://medium.com, Erişim : 25.03.2020) 3.BLOK ZİNCİR TEKNOLOJİSİNDEN ETKİLENECEK ALANLAR Blok zincir; tüm kayıtların değiştirilemeyecek şekilde ve sadece yetkili kişilerin yetkileri çerçevesinde veri girişi yapabildiği ve tüm ağ üzerinde dağıtık bir şekilde çoklu kopyalarda tutulan veri tabanıdır. (Güven ve Şahinöz, 2018, s.79) Blok zincir teknolojisinin yaygınlaşması ile bankalara, aracılara, komisyonculara ihtiyaç kalmazken çok paydaşlı olup güven sorununun yaşandığı ticari ilişkilere bu teknoloji şeffaflık ve güven inşa etmektedir. Örneğin; Oy kullanmada; seçimlerde yaşanan problemler ortadan kalkacaktır. Elektronik oy kullanma ve elektronik sayım yapılabilecektir. Bu konuda Follow My Vote gibi kurumların şimdiden çalışmalar yaptığı görülmektedir. Tedarik zinciri yönetiminde; ürünün ilk üretim aşamasından son tedarikçiye ulaşana kadar tüm aşamalarının şeffaf ve güvenilir bir şekilde takibi yapılabilir. Süreç baştan sona daha az maliyetle takip edilebilir. IBM’in bu konuda ciddi anlamda çalışmaları bulunmaktadır. Denetim; Denetim sektöründe en önemli sorun incelenen belgelerin doğruluğunun %100 saptanamamasıdır. Diğer bir konuda ciddi anlamda zaman ve maliyet gerektiren bir iştir. Blok zincir teknolojisi ile denetim firmalarının makul güvence değil mutlak güvence vermeleri sağlanmış olacak hem de 60

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

daha az maliyetle denetim süreçleri yönetilecektir. Dünyanın en büyük ilk dört uluslararası bağımsız denetim firmalarının bu teknoloji konusunda ciddi çalışmaları olduğunu görmekteyiz. Trust expolerer uygulaması bu konuda örnek olarak verilebilir. Vergi denetiminde de işlemlerin gerçekliğinin takibi, zamanında kaydının sağlanması ile birlikte özellikle vergi kaçırılmasının önüne geçilmesi mümkündür. Yukarıdakilerin dışında sağlık hizmetlerinde verilerin güvenilir bir şekilde takibinden, içerisinde bir çok bürokratik işlemlerin olduğu gümrük işlemlerine kadar birçok alanda blok zincir teknolojisinin uygulanması mümkündür. 4. VERGİ DENETİMİ VE BLOK ZİNCİRİ İLİŞKİSİ Kamunun en önemli finansman kaynağı olan vergi gelirlerinin artırılması ve daha hızlı tahsil edilmesi devletler için önemlidir. Özellikle vergi incelemelerinin sahte muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler üzerinden gerçekleştiği devletimizin de sahte belge yönüyle ciddi anlamda gelir kaybı olduğu açıktır. Vergi mükelleflerinin bazılarının özellikle katma değer vergisi ödememek için gerçekte bir mal veya hizmet alımına dayanmayan faturaları kayıtlarına aldıkları ve vergi kaçırdıkları görülmektedir. Salt sahte belge düzenlemek amacı ile şirketlerin kurulduğu ülkemizin bir gerçeğidir. Bu vergi kayıp kaçağının tespiti de vergi müfettişlerine ciddi anlamda iş yükü getirmektedir. Vergi beyannameleri ülkemizde beyan usulüne göre hazırlanmaktadır. Blok zincir teknolojisi söz konusu olmuş olsa idi taraflar arasında işlem gerçekleştiğinde şeffaf, değiştirilemez, mutlak güven sağlayan yapı içerisindeki blok zincir teknolojisi mükellefin beyanına ihtiyaç bırakmadan beyannamenin hazırlanması mümkün olacaktır. Böylesi bir sistemde vergi mükellefi yaptığı işlemleri dijital ortamdaki deftere girişini yapacaktır, vergi idaresi de dijital ortamda yapılan veri girişinin doğruluğunu teyit ettirdikten sonra onay yapacaktır. Böylelikle veri girişi devam edecek ve bloklar uç uca bağlanarak bir zincir oluşturacaktır. Nihayetinde dağıtık defterler göz önüne alınarak vergi beyanı sağlanmış olacak ve buna göre matrah hesaplanacaktır. (Demirhan,2019, s.868) Akıllı sözleşmelerin etkin kullanımı ile verginin zamanında tarh etmesi de mümkün olabilecektir. Çünkü; sadece verginin doğru beyanı değil aynı zamanda gerçekleştiği dönemde de beyanı önemli bir husustur. Şu anda KDV sistemi, vergiye ödenmesi ve tahsil edilmesi ve devlete havale edilmesi için iş dünyasına büyük ölçüde bağımlıdır. İşlemler dağıtılmış KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

bir deftere kaydedilmiş ve doğru KDV›yi hesaplayan akıllı bir sözleşme ile ödenmişse, vergi, müşteri tarafından yapıldığı için ödemeden ayrılabilir ve doğrudan gelir idaresine gönderilebilir ve bu da işlem maliyetlerinde önemli bir düşüşe neden olabilir ve vergi kaçırma riskini azaltabilir. (WU/NET Team 2017), (Bakınız şekil 1) (Deloitte, 2017)

Kaynak: (Deloitte, 2017) 5.SONUÇ 1990’lı yıllarda cep telefonlarının, bilgisayarların hayatımıza girmesi ve 2000’li yıllarda internetin de yaygınlaşması ve özellikle de son 10 yılda hızlı bir şekilde teknolojik gelişmeler hayatımızın her alanında karşımıza çıkmaktadır. Geçmişte görüntülü konuşmanın, bir tuşla istediğiniz bilgiye kolayca ulaşabilmenin, bilgi transferinin günümüzdeki kadar kolay olacağı hayal bile edilemezdi. Teknolojik gelişmeler yıllardır ülkemizde kağıt ortamında beyanname döneminden e-beyanname sürecine geçilmesi, kağıt faturanın neredeyse bitme noktasında olması, e-defter sürecinin yaygınlaşması, muhasebe ve vergi alanında bir çok kolaylığı da hayatımıza kazandırmış durumdadır. Muhasebe bilimi ve verginin ihtiyacı olan finansal bilginin sahip olması gereken en temel iki özelliği; güvenilirlik ve zamanında sunulmuş olmasıdır. Blok zincir teknolojisi ile finansal bilginin mutlak güvenirliği ve zamanında sunulması sağlanmış olmaktadır. İngiltere Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü’ne göre; (Icaew) Muhasebeciler için, block zincirini kullanmak varlıkların mülkiyeti ve yükümlülüklerin varlığı konusunda netlik sağlar ve verimliliği önemli ölçüde artırabilir. Kamu finansmanının en önemli öğesi olan vergi gelirleri de bu sayede doğru, tam ve zamanında 62

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hazineye intikal etmiş olacaktır. Blok zinciri teknolojisinin güvenilir bilgi ihtiyacı, şeffaflık, zamanında bilginin sağlanması gibi birçok faydası yanında meslek mensupları, mali müşavirler için de faydaları olacağı kaçınılmazdır. En önemlisi akıllı kontratlar sayesinde mali müşavirlerin tahsilat sorununun çözüme kavuşması da mümkün olabilecektir. Yakın gelecekte bir çok sektörde uygulama imkanı olacağını tahmin ettiğimiz blok zinciri teknolojisi, kripto paraların muhasebeleştirilmesi gibi konularda net düzenlemeler yapılması ve akademik çalışmaların daha da artması gerektiği şüphesizdir. Muhasebe bilimi ve verginin ihtiyacı olan finansal bilginin sahip olması gereken en temel iki özelliği; güvenilirlik ve zamanında sunulmuş olmasıdır. 2001 yılında ABD’de yaşanan Enron skandalı tüm dünyanın muhasebe meslek mensuplarına ve denetim şirketlerine duyulan güveni tekrar sorgulamalarını gündeme getirmiştir. Gerçeği yansıtmayan finansal bilgilere duyulan güvenin maliyeti Amerika’nın 7. büyük şirketi olan Enron’un batmasına, dünyanın en büyük ilk beş bağımsız denetim şirketlerinden Arthur Anderson’ın faaliyetlerini sona erdirmesine, Amerika genelinde 4.500 ve dünya genelinde 85.000 kişinin işsiz kalmasına neden olmuştur. Bu yaşananlar finansal bilginin doğruluğuna, güvenilirliğine ve zamanında sunumuna olan ihtiyacın önemini gözler önüne sermiştir. Blok zincir teknolojisi ile finansal bilginin mutlak güvenirliği ve zamanında sunulması sağlanmış olmaktadır. İngiltere Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü’ne göre; (Icaew) Muhasebeciler için, blok zincirini kullanmak varlıkların mülkiyeti ve yükümlülüklerin varlığı konusunda netlik sağlar ve verimliliği önemli ölçüde artırabilir. Kamu finansmanının en önemli öğesi olan vergi gelirleri de bu sayede doğru, tam ve zamanında hazineye intikal etmiş olacaktır. Blok zinciri teknolojisinin güvenilir bilgi ihtiyacı, şeffaflık, zamanında bilginin sağlanması gibi birçok faydası yanında meslek mensupları, mali müşavirler için de faydaları olacağı kaçınılmazdır. En önemlisi akıllı kontratlar sayesinde mali müşavirlerin tahsilat sorununun çözüme kavuşması da mümkün olabilecektir. Yakın gelecekte bir çok sektörde uygulama imkanı olacağını tahmin ettiğimiz blok zinciri teknolojisi, kripto paraların muhasebeleştirilmesi gibi konularda net düzenlemeler yapılması ve akademik çalışmaların daha da artması gerektiği şüphesizdir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Aslan, Ü, ve Türün Ş.C. (2018 Aralık). Blok Zincir Teknolojisi ve Üç Yanlı Muhasebe Sistemi, İzmir İktisadi ve İdari Bilimler Konferansı. 6-7 Aralık 2018’de İzmir’de sunulan bildiri. Byström, H. (2016), Blockchains, Real-Time Accounting and the Future of Credit Risk Modeling, Working Paper/Department of Economics, School of Economics and Management, Lund University, (4), 1-11 Cynthia Weiyi Cai. Triple-entry accounting with blockchain: How far have we come? Charles Sturt University Study Centres Melbourne, Melbourne, VIC, Australia, Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand, (2019) Deloitte, (2017). Blockchain technology and its potential in taxes, Available Online Erişim Adresi: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/pl/ Documents/Reports/pl_Blockchain- technology-and-its-potential-in-taxes2017-EN.PDF Demirhan H.(2019). Vergi Denetiminde Yeni Bir Yaklaşım Olarak Blok Zincir Teknolojisi. Bingöl Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9 (18 ), 857-874 Doğan,M., Ertugay, E. (2019) Blokzinciri ve Muhasebe Alanındaki Uygulamaları, Üçüncü Sektör Sosyal Ekonomi Dergisi, 54(4), 1654-1670 Güven, D. V., ve Şahinöz, E. (2018). Blokzincir - Kripto Paralar - Bitcoin / Satoshi Dünyayı Değiştiriyor. İstanbul: Kronik Kitap. Gerdan G. (2019). Blok Zincir Teknolojisiyle Gıda Güvenliği ve yumurta Sektörü İçin Örnek Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Marmara Üniversitesi, İstanbul Hazar, H.B.(2018). Blok Zincir Teknolojisi ile Muhasebe Uygulamaları. Vergi Dünyası Dergisi, 49 https://bctr.org/wp-content/uploads/2019/03/t%C3%BCrk%C3%A7e_ bitcoin.pdf Erişim Tarihi: 24.04.2020 https://andersbrownworth.com/blockchain/tokens Erişim Tarihi: 25 Mart 2020 https://www.icaew.com/-/media/corporate/files/technical/informationtechnology/thought-leadership/blockchain-and-the-future-of-accountancy. ashx Erişim Tarihi:16 Nisan 2020 Karahan, Ç, Tüfekçi A., (2019), Blok Zincir Teknolojisinin İç Denetim Faaliyetlerine Etkileri: Fırsatlar Ve Tehditler, Denetişim Dergisi, 9, 19-56 64

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Martin, Rick,(2018). How Blockchain Will İmpact Accounting, Erişim Adresi: https://igniteoutsourcing.com/blockchain/blockchain-accountingapplications/ Nakamoto, S.(2008). Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System. Erişim Adresi: https: //bitcoin.org/bitcoin.pdf Nordgren, A., Weckström, E., Eds. Martikainen M. and Lehner OM. (2019). Blockchain in the Fields of Finance and Accounting: A Disruptive Technology or an Overhyped Phenomenon? ACRN Oxford Journal of Finance and Risk Perspectives, 8(2019), 47-58. Özdoğan B. ve Kargın S.(2018) Blok Zinciri Teknolojisinin Muhasebe Ve Finans Alanlarına Yönelik Yansımaları ve Beklentiler., Muhasebe Finans Dergisi, 166 Nakamoto, S.(2008). Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System. Erişim Adresi: https: //bitcoin.org/bitcoin.pdf Sert, T.(2019). Sorularla Blockchain, Blockchain Türkiye, [y.y.] : Türkiye Bilişim Vakfı WU/NET Team (2017), Blockchain: Taxation and Regulatory Challenges and Opportunities, First Meeting in the Multi-stakeholder Series, Vienna 15-16 March, Erişim Adresi : https://www.wu. .ac.at/fileadmin/wu/d/i/ taxlaw/institute/WU_Global_Tax_Policy_Center/Tax___ Technology/ Backgrd_note_Blockchain_Technology_and_Taxation_03032017.pdf Erişim Tarihi: 25.03.2020

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 67-93

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ FİNANS EĞİTİMİNİN FİNANSAL OKURYAZARLIK ÜZERİNDEKİ ETKİSİ: GİRESUN ÜNİVERSİTESİ ÖĞRENCİLERİNE YÖNELİK BİR ARAŞTIRMA THE EFFECT OF FINANCE EDUCATION ON FINANCIAL LITERACY: A RESEARCH FOR STUDENTS OF GİRESUN UNIVERSITY * Doç. Dr. Alper KARAVARDAR16 ** Öğr. Gör. Onur ŞEYRANLIOĞLU17

ÖZ Finansal okuryazarlık, bireylerin sağlıklı finansal kararlar alabilmelerini sağlayan bilgi ve becerilerin bir kombinasyonu olup, finansal okuryazarlık düzeyi bireylerin aldıkları eğitime bağlı olarak farklılaşmaktadır. Bu araştırmanın amacı, farklı sayı ve içerikte finans konulu dersler alan lisans öğrencilerinin finansal okuryazarlık seviyelerini etkileyen faktörleri belirlemektir. Araştırma kapsamına Giresun Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme bölümü ile Görele Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Bankacılık ve Finans bölümünde öğrenim görmekte olan toplam 407 öğrenciye bir anket çalışması uygulanmıştır. Anket dokuz bölümden oluşmakta olup elde edilen verilerin analizi için Mann Whitney U testi kullanılmıştır. Araştırma sonuçlarına göre finansal okuryazarlık genel başarı düzeyi yüzde 61,26 tespit edilmiş, öğrencilerin en başarılı oldukları alt kategorilerin bireysel bankacılık ve vergi konuları olduğu buna mukabil öğrencilerin en başarısız oldukları konunun yatırım olduğu görülmüştür. Ayrıca bazı soru alt kategorilerinde, öğrencilerin cinsiyetleri, bölümleri ve sınıfları ile finansal okuryazarlık seviyeleri arasında anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Finansal Okuryazarlık, Finans Eğitimi, Finansal Bilgi.

16* Giresun Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü. ORCID: https://orcid.org /0000-0001-7330-4038 ** 17 Giresun Üniversitesi Görele Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Ulaştırma ve Lojistik Bölümü. ORCID: https://orcid.org /0000-0002-1105-4034 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 24.03.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Financial literacy is a combination of knowledge and skills that enable individuals to make sound financial decisions, and the level of financial literacy differs according to the education that individuals receive. The purpose of this research is to determine the factors affecting the financial literacy levels of undergraduate students who take courses on finance in different numbers and contents. Within the scope of the research, a questionnaire was applied to a total of 407 students studying in the Department of Business Administration in Giresun University Faculty of Economics and Administrative Sciences and in the Banking and Finance Department of Görele School of Applied Sciences. The questionnaire consists of nine parts and Mann Whitney U test was used for the analysis of the data obtained. According to the results of the research, the overall success level of financial literacy was determined as 61.26 percent, and it was observed that the sub-categories where the students were the most successful were individual banking and tax issues, whereas the subject where the students failed most was the investment. Also, in some question sub-categories, significant differences were found between students’ gender, departments and classes, and financial literacy levels. Keywords: Financial Literacy, Finance Education, Financial Information. 1. GİRİŞ Küreselleşmenin ve teknolojik gelişimlerin tahmin edilemez boyutlara geldiği günümüzde, bireylerin yatırım, tüketim ve tasarrufa yönelik alacağı finansal kararlarda büyük değişimler görülmektedir. Bu finansal kararlar, bireyi ekonomik ve sosyal açıdan etkilerken, aynı zamanda bireyin yaşadığı bölgeyi, ülkenin ekonomik aktivitesini ve küresel ekonomiyi de etkiler duruma gelmiştir. Bu etkileşim bireyin doğru finansal kararlar almasını gerektirmektedir. Bireyin finans altyapısının finansal kararlarını alması için gereken seviyede olması yeterlidir ve finansal okuryazarlık bu noktada devreye girmektedir (Demir, Kaderli ve Özdemir, 2016, s.1). Bireyin finansal okuryazar olması, bireyin finans alanında bir uzman veya profesyonel olduğu anlamına gelmemekte, kendisine ve ailesine yetecek düzeyde finansal bilgi ve alışkanlıklara sahip olması yeterlidir. Finansal sistemin işleyişini kavrayabilen, parasını iyi yönetebilen, finansal plan yapabilen, finansal kurum ve kişilerle iyi iletişim kurabilen bir birey finansal bilgi, beceri, tutum ve davranışlara sahip olduğu söylenebilir (Gökmen, 2012, s. 23-24). 68

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) finansal okuryazarlığı, sağlam finansal kararlar almak ve bireysel finansal refahı sağlamak için gerekli olan farkındalık, bilgi, beceri, tutum ve davranışların bir kombinasyonu şeklinde tanımlamaktadır (OECD/lNFE, 2012, s. 2). Bireyin, finansal okuryazarlık tanımında da yer alan farkındalığa, bilgiye, beceriye, tutum ve davranışlara sahip olabilmesi için belirli bir seviyede finans altyapısına sahip olması gerekir. Bu finans alt yapısı da ancak finansal eğitimler ile sağlanabilir. Finansal eğitim, bireylere finansal piyasalar, finansal kurumlar ve yatırım araçları ile ilgili bilgileri sağlarken, aynı zamanda bu bilgileri kavrama, değerlendirme ve kullanma yeteneğinin geliştirilmesini de kapsamaktadır (Özçam, 2006, s. 2). Finansal eğitim, ailede başlayan öğrenim hayatında devam eden ve bireyin iş hayatına katılım ile birlikte finansal bilgilerini pekiştirdiği bir eğitim sürecidir. Finansal okuryazarlık kavramı ise, finansal eğitim sonucu bu bilgilerin ve farkındalığın davranış kalıplarına dökülmesidir. Dolayısıyla finansal okuryazarlık ancak edinilecek finansal eğitimle olabilmektedir. Finansal eğitim, tüm dünyada genellikle üniversite düzeyinde verilen dersler aracılığıyla kazandırılmakta ve finansal okuryazarlık alanında yapılan çalışmalar da büyük ölçüde üniversite öğrencileri üzerine yoğunlaşmaktadır. Günümüzde artık iş hayatına katılanların büyük bir kısmının üniversite mezunu olduğu kabul edilecek olursa, finansal okuryazar olmada üniversite seviyesinde verilen finansal eğitimlerin ciddi rolünün olduğu söylenebilir. Bir diğer önemli husus ise, üniversitelerin ön lisans ve lisans programları kapsamında verilen finans eğitimlerinin bireylerin finansal okuryazarlık seviyesine yaptığı olumlu katkıların araştırılmasıdır (Sevim, 2019, s. 151-160). Bu araştırmanın amacı, lisans seviyesindeki üniversite öğrencilerinin almakta oldukları finansal eğitim ile bağlantılı edinmiş oldukları finansal okuryazarlık seviyelerinin belirlenmesidir. Bu amaca yönelik Giresun Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi (İİBF) İşletme bölümü öğrencileri ile Giresun Üniversitesi Görele Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu (UBYO) Bankacılık ve Finans bölümü öğrencileri çalışmaya dâhil edilmiş, anket tekniği uygulanmış ve elde edilen bulgular yorumlanmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

2. LİTERATÜR TARAMASI Son yıllarda finansal okuryazarlık araştırmalarının sayısında bir artış görülmekte ve özellikle bu araştırmalar çeşitli denek grupları üzerine uygulanmaktadır. Çalışmanın bu bölümünde, lisans düzeyinde öğrenim gören üniversite öğrencilerinin örneklem olarak alındığı yurtiçi ve yurtdışı finansal okuryazarlık araştırmaları incelenmektedir. Temizel ve Bayram (2011), Anadolu Üniversitesi İİBF öğrencilerine yönelik finansal okuryazarlık çalışmasında, öğrencilerin finansal durumlarını yönetmede kendilerini olduğundan daha başarılı gördüklerini tespit etmiştir. Öğrenciler, finansal ve ekonomik gelişmeleri takip ettikleri kaynakların başında internet ve televizyonun geldiği ve bu bilgilerin öğrenildiği temel kaynağın ise aile olduğunu belirtmişlerdir. Er, Temizel, Özdemir ve Sönmez (2014), araştırmalarında İstanbul, Bursa ve Eskişehir’de bulunan beş devlet üniversitesinde finansal kavramları ve teknikleri tanıma imkanı daha yüksek olan İİBF öğrencilerini ve sayısal analizlerin eğitim içeriğinde daha fazla yer aldığı Mühendislik Fakültesi öğrencilerinin finansal okuryazarlıklarını karşılaştırmıştır. Üniversite öğrencilerinin aldıkları eğitim alanları ile finansal okuryazarlıkları arasında anlamlı farklılıklar ortaya çıkmıştır. Ayrıca çalışmada, öğrencilerin yüzde 31,7’sinin yüksek, yüzde 30,1’inin orta ve yüzde 16’sının düşük finansal okuryazarlık seviyesine sahip olduğu gözlenmiştir. Ergün, Şahin ve Ergin (2014), Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İİBF İşletme bölümü öğrencilerine yönelik yapılan finansal okuryazarlık çalışmasında, öğrencilerin öğrenim gördükleri sınıf, anne ve babalarının eğitim durumları, not ortalamaları ile finansal okuryazarlık dereceleri arasında anlamlı bir bağlantı bulunamadığı gözlenmiştir. Alkaya ve Yağlı (2015), çalışmalarında amaçlarının Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi İİBF İşletme bölümü öğrencilerinin finansal bilgi, tutum ve davranışlarını belirlemek olarak açıklamışlardır. Analizlerin sonucunda, finansal tutum ile finansal davranış arasında pozitif bir ilişki olduğu, öğrencilerin olumlu finansal tutum ve davranış sergiledikleri ancak öğrencilerin finansal bilgi açısından yeterli seviyede olmadıkları gözlenmiştir. Özen ve Kaya (2015), araştırmalarında Uşak Üniversitesi’nde öğrenim görmekte olan 521 öğrencinin finansal okuryazarlık seviyesinin ölçümü ve müfredatlardaki finansal içerikli derslerin okuryazarlık seviyesi üzerindeki etkisini amaçlamışlardır. Analizler sonucu, öğrencilerin başarı puanı yüzde 70

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

40,68 olarak ölçülmüştür. Finansal okuryazarlık seviyesi finans öğretimi bulunan akademik birimlerde diğerlerine göre daha yüksek seviyede olduğu belirlenmiştir. Bir diğer sonuç ise, kadınların okuryazarlık seviyesinin erkeklere göre yüksek oluşudur. Kılıç, Ata ve Seyrek (2015), Gaziantep Üniversitesi’nde lisans düzeyinde çeşitli fakültelerde öğrenim gören 480 öğrenciye yapmış oldukları finansal okuryazarlık seviyelerinin tespitine yönelik çalışmada, öğrencilerin genel seviyesi yüzde 48 olarak belirlenmiştir. Erkek öğrencilerin finansal okuryazarlık seviyesi kadın öğrencilere oranla daha yüksek çıkmıştır. İnternet bankacılığı ve kredi kartı kullanımının bu seviyeyi etkilediği belirlenmiştir. Öğrencilerin en fazla bilgi seviyesinin yüksek olduğu alanın bireysel bankacılık olduğu, en az bilgi sahibi oldukları alanın ise yatırım konusu olduğu görülmüştür. En yüksek finansal okuryazarlık seviyesine sahip fakülte ise İİBF olmuştur. Tuna ve Ulu (2016), Sakarya Üniversitesi İşletme Fakültesi İşletme bölümü öğrencilerine yönelik yapılan finansal okuryazarlık çalışmasında, erkeklerin seviyesinin kadınlara göre daha yüksek olduğu belirlenmiştir. Öğrencilerin, finansal bilgi düzeyi öğrenim türleri olan örgün öğretim ile ikinci öğretim arasında anlamlı bir farklılık oluşturmamaktadır. Ayrıca yaş grubu açısından 23-25 yaş aralığında öğrenciler finansal okuryazarlık seviyeleri bakımından daha başarılı oldukları görülmüştür. Şamiloğlu, Kahraman ve Bağcı (2016), Erciyes Üniversitesi’nde yoğun finans dersleri alan 100 işletme bölümü öğrencisi ile 100 diğer bölüm öğrencilerinden alınan örneklemle finansal okuryazarlık seviyesi çalışması yapılmıştır. Analiz sonucu, işletme bölümü öğrencilerinin diğer bölüm öğrencilerinden; erkeklerin ise kadınlardan daha başarılı olduğu saptanmıştır. Barış (2016), Gaziosmanpaşa Üniversitesi İİBF öğrencilerine yönelik yapılan finansal okuryazarlık çalışmasında, finansal okuryazarlık düzeyi ile bütçeleme davranışları arasında anlamlı farklılıkların olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Katılımcıların temel düzey finans bilgilerinin düşük olmadığı ama ileri bir seviyede de olmadıkları sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca, kadın öğrencilerin erkeklere oranla finansal okuryazarlık seviyelerinin daha yüksek olduğu belirlenmiştir. Başarır ve Sarıhan (2017), Bandırma On Yedi Eylül Üniversitesi İİBF ve Uygulamalı Bilimler Fakültesi öğrencilerine yönelik 407 örneklem alınarak yapılan çalışmada, öğrencilerin finansal okuryazarlık başarı seviyesi yüzde 58 bulunmuştur. Öğrencilerin en başarılı oldukları alan bireysel bankacılık KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

olurken, en başarısız oldukları ise finansal matematik olduğu görülmüştür. Erkeklerin kadınlara oranla daha başarılı olduğu bu çalışmada, öğrencilerin öğrenim gördükleri bölümleri ile finansal okuryazarlıkları arasında anlamlı bir farklılaşma görülmekte iken öğrenim türü açısından anlamlı bir farklılaşma gözlenmemiştir. Çinko, Avcı, Ergün ve Tekçe (2017), Marmara Üniversitesi öğrencilerinin finansal okuryazarlık seviyelerinin finansal bilgi, davranış ve tutum boyutunda tespiti amaçlanmıştır. Araştırma sonucunda, ekonomi ve finans ağırlıklı dersler bulunan bölüm öğrencilerinin daha başarılı olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca, finansal bilgi düzeyinin belirlenmesine yönelik sorulan sorulara öğrenciler yüzde 56 oranında doğru cevap vermişlerdir. Demirkol ve Erduru (2017), Harran Üniversitesi İİBF dördüncü sınıf öğrencilerine yönelik yapmış oldukları finansal okuryazarlık seviyesi araştırmasında, öğrencilerin muhasebe ve finans derslerine ilişkin okuryazarlıklarının yeterli olmadığı tespit edilmiştir. Kocabıyık ve Teker (2018), 708 üniversite öğrencisinin katılımı ile gerçekleşen finansal okuryazarlık seviyesi araştırması Süleyman Demirel Üniversitesi’nde gerçekleştirilmiştir. Erkek öğrenciler kadın öğrencilere göre daha başarılı bir okuryazarlık seviyesi gösterirken, bölüm bazında bakıldığında İİBF öğrencilerinin diğer bölümlere göre daha başarılı olduğu gözlenmiştir. Yılmaz Contuk (2018), çalışmasında Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi İİBF İşletme bölümü öğrencilerinin finansal okuryazarlık durumunu etkileyen faktörleri incelemiştir. Sonuç olarak, öğrencilerin büyük kısmının temel düzeyde finans bilgisine sahip olduğu ancak ileri seviyede finans bilgilerinin yetersiz olduğu saptanmıştır. Karakoç ve Yeşildağ (2019), Ege Bölgesi’nde yer alan üniversitelerin uygulamalı bilimler yüksekokullarında öğrenim gören 697 öğrenci üzerinde bir finansal okuryazarlık seviyesi tespiti yapılmıştır. Analizler sonucu, finansal okuryazarlık genel başarı seviyesi yüzde 60 olmuştur. Öğrencilerin en başarılı olduğu konu bireysel bankacılık olurken, matematik ve faiz hesaplamaları konusunda daha düşük seviyede kalınmıştır. Finansal eğitim süresi ile finansal okuryazarlık bilgi seviyesinin birbirine paralel olarak dördüncü sınıf öğrencilerinin daha başarılı olduğu görülmüştür. Ayrıca bu çalışmada erkeklerin kadınlara göre daha başarılı olduğu da gözlemlenmiştir. Gümüş ve Pailer (2019), Aydın Adnan Menderes Üniversitesi Nazilli İİBF İşletme bölümü birinci ve dördüncü sınıflarda öğrenim gören öğrencilere 72

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

yönelik yapılan finansal okuryazarlık çalışmasında araştırmacılar temel amaçlarının, finans eğitimini başarı ile tamamlamış öğrenciler ile finans eğitimi almamış öğrenciler arasındaki finansal okuryazarlık bilgi, algı ve davranış farklılıklarını ölçmek olarak belirlemişlerdir. Araştırma sonucunda, finans dersi alma durumunun finansal bilgi üzerinde büyük bir etkiye sahip olduğu saptanmıştır. Yurtdışı literatür çalışmaları incelendiğinde; Danes ve Hira (1987), Iowa State Üniversitesi öğrencilerinin finansal okuryazarlık seviyesinin tespitine yönelik çalışmada, erkeklerin kadınlara göre daha başarılı olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca, anket çalışmasına katılan üst sınıf öğrencilerinin finansal okuryazarlık seviyesinin daha yüksek olduğu belirlenmiştir. Volpe, Chen ve Pavlicko (1996), 454 üniversite öğrencisinin yatırıma ilişkin finansal okuryazarlık seviyesinin ölçümünü amaçlayan çalışmada öğrencilerin finansal yatırım bilgilerinin düşük seviyede olduğu saptanmıştır. Araştırmada ayrıca, finansal okuryazarlık düzeyi açısından erkeklerin kadınlara göre, işletme programlarının işletme dışı programlara göre daha başarılı olduğu tespit edilmiştir. Chen ve Volpe (1998), 924 üniversite öğrencisini dâhil ettikleri finansal okuryazarlık çalışmasında öğrencilerin yüzde 53’ü anket sorularına doğru cevap vermiştir. Ayrıca, kadın öğrencilerin, alt sınıflarda ve işletme dışı bölümlerde öğrenim görenlerin, iş tecrübeleri olmayan ya da az olanların ve 30 yaş altındaki öğrencilerin düşük seviyede finansal okuryazar oldukları saptanmıştır. Beal ve Delpachitra (2003), Avustralya’da birinci sınıfta öğrenim gören üniversite öğrencilerine yönelik finansal okuryazarlık seviyelerinin tespitine yönelik çalışmada öğrencilerin finansal konularda seviyelerinin düşük olduğu saptanmıştır. Ayrıca, iş deneyimine sahip olan ve gelir düzeyi yüksek öğrencilerin finansal okuryazarlık seviyelerin daha yüksek olduğu belirlenmiştir. Jorgensen (2007), tez çalışmasında üniversite öğrencilerinin finansal bilgi, tutum ve davranışlarının ebeveyn ve akranlarından etkilenme durumlarını incelemiştir. Analiz sonucu, öğrencilerin finansal bilgilerinin ve buna bağlı finansal tutum ve davranışlarının düşük seviyede olduğu tespit edilmiştir. Robb ve Sharpe (2009), Midwestern Üniversitesi’nde 6250 üniversite öğrencisi üzerinde yapılan çalışmada finansal bilgi seviyesi ile kredi kartı borçlanma davranışları incelenmiştir. Analiz sonucunda, finansal bilgi KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

seviyesi yüksek olan öğrencilerin kredi kartı borçlanmalarının daha dengeli olduğu tespit edilmiştir. Mckenzie (2009), tez çalışmasında öğrencilerin çoğunluğunun finansal okuryazarlık düzeyi yüksek, ortalama finansal okuryazarlık puanı yüzde 72.56 ve işletme dalında okuyan öğrencilerin işletme dalı dışındaki öğrencilere göre önemli ölçüde daha iyi performans gösterdiği bulunmuştur. Ayrıca, finansal okuryazarlık düzeyi ile kredi kartı borcu veya öğrenci kredisi borcu arasında herhangi bir ilişki tespit edilmemiştir. Cull ve Whitton (2011), yapmış oldukları çalışmaya işletme, sanat, eğitim ve beşeri bilimler alanında öğrenim gören öğrencileri dâhil ederek finansal okuryazarlık çalışması yürütmüşlerdir. Çalışmada, finans eğitimi alan işletme öğrencilerinin finansal okuryazarlık seviyelerinin diğer finans eğitimi almayan bölümlere göre düşük kalması dikkat çekici bir sonuçtur. Ansong ve Gyensare (2012), Gana’da bir devlet üniversitesinin 250 lisans ve lisansüstü öğrencisine finansal okuryazarlıkları demografik faktörlerle olan ilişkisi incelenmiştir. Özellikle yaş ve iş deneyiminin arttığı öğrencilerde finansal okuryazarlık seviyesinin yükseldiği tespit edilmiştir. Ayrıca, annenin eğitim seviyesi ile öğrencilerin finansal okuryazarlığı pozitif korelasyon göstermiştir. Aggarwal ve Grupta (2014), araştırmalarında demografik faktörlerin genel finansal farkındalığa etkisini ve ticari bir alanda öğrenim görmenin diğer ticari olmayan alanlara oranla finansal farkındalığı teşvik edip etmediğini incelemişlerdir. 148 öğrencinin katılım gösterdiği araştırma sonucunda, ticari bir disiplinde öğrenim görmenin finansal okuryazarlığı seviyesini olumlu etkilediği belirlenmiştir. Erkeklerin kadınlara göre daha yüksek düzeyde finansal farkındalığa sahip oldukları görülmüştür. Ayrıca etkin, işbirlikçi ve ulusal finansal eğitim çerçevesi geliştirmek için ebeveynler, eğitimciler, finansal kurumlar ve politika yapıcılar arasında daha fazla diyalogun geliştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Thapa ve Nepal (2015), Nepal’de 436 üniversite öğrencisi denek alınarak yapılan çalışmada, demografik faktörlerin, eğitimsel ve kişisel özelliklerin finansal okuryazarlık seviyesi üzerindeki etkisi araştırılmıştır. Analiz sonuçlarında, öğrencilerin çoğunun temel düzeyde finansal bilgiye sahip olduğunu, ancak kredi, vergiler, hisse senedi piyasası, finansal tablo ve sigorta konularını anlamada yetersiz olduklarını göstermektedir. 74

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kozina ve Ponikvar (2015), Ljubljana Üniversitesi’nde öğrenim gören birinci sınıf öğrencilerine yönelik yapılan çalışmada örnekleme giren öğrenciler İktisat ve Eğitim fakültelerinden seçilmiştir. İlgili çalışma, öğrencilerin mali durumlarını ve genel finansal okuryazarlıklarını nasıl yönettikleri hakkında bir fikir vermesi amacı ile yapılmıştır. Sonuçlar incelendiğinde, programlarında ekonomi-finans dersleri bulunan öğrencilerin finansal okuryazarlık seviyelerinin daha yüksek olduğu tespit edilmiştir. Ekonomik/ finansal alanlarda derslere katılımın finansal okuryazarlığı arttırmada ve edinilen finansal bilgiyi uygulamaya aktarmada etkili olduğu belirtilmiştir. Karaa ve Kuğu (2016), 1119 üniversite öğrencisinin örneklem alındığı çalışmada, temel amaç olan finansal okuryazarlık ölçümünün yanı sıra sosyal medya kullanımı ile finansal okuryazarlık seviyesi arasındaki ilişki de incelenmiştir. Ünlü iktisatçıların sosyal medya sayfalarını veya hesaplarını takip etmek, finans ders materyallerinin kullanılması ve finansal ve ekonomik konularda paylaşımlarda bulunmanın finansal okuryazarlığı arttırdığı tespit edilmiştir. 3. ARAŞTIRMANIN AMACI, KAPSAMI, ÖRNEKLEMİ, YÖNTEMİ VE KULLANILAN HİPOTEZLER Bu bölümde; yapılan araştırmanın amacı, kapsamı, örneklem kütlesi, araştırmada kullanılan yöntemler ve araştırmada sınanan hipotezler açıklanmıştır. 3.1. Araştırmanın Amacı Bu araştırma, lisans seviyesindeki üniversite öğrencilerinin almakta oldukları finansal eğitim ile bağlantılı edinmiş oldukları finansal okuryazarlık seviyelerinin belirlenmesi amaçlanmaktadır. Bu bağlamda, finansal eğitim almakta olan üniversite öğrencilerinin temel seviyede ekonomi ve finans, bireysel bankacılık, emeklilik ve sigortacılık, finansal tablolar bilgisi, yatırım konusundaki farkındalıkları, basit seviyede vergi ve mevzuat bilgileri ve son olarak finansal matematik bilgileri konusunda göstermiş oldukları benzerlikler ve farklılıklar ortaya konulmaya çalışılmıştır. 3.2. Araştırmanın Kapsamı ve Örneklemi Araştırmanın evrenini Giresun Üniversitesi İİBF İşletme bölümü ve Giresun Üniversitesi Görele UBYO Bankacılık ve Finans bölümü olmak üzere KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

bu iki bölümde öğrenim görmekte olan üçüncü ve dördüncü sınıf öğrencilerini kapsamaktadır. Bu evrenden yargısal örnekleme yöntemi ile örneklem olarak 426 öğrenci seçilmiştir. İlgili çalışmada eksik ve hatalı cevap verilen anketler elenerek 407 öğrenci çalışmaya dâhil edilmiştir. Evren olarak kabul edilen iki bölümün üçüncü ve dördüncü sınıflarında öğrenim gören toplam öğrenci sayısının 500 ile 750 arası olduğu tahmin edilmektedir. Yazıcıoğlu ve Erdoğan (2004) çalışmalarında yer alan evren bilinirliğinde kuramsal örneklem büyüklükleri tablosuna göre, 750 birim olan bir evrenden kabul edilebilecek %5 örneklem hatası ve %95 güven düzeyinde 254 örneklem sayısı yeterlidir. Bu çalışmaya dâhil edilen öğrenci sayısı 407 olup, %95 güven düzeyinde örneklem kütlesi kabul edilebilir seviyededir. 3.3. Araştırmanın Yöntemi Araştırmanın amacına yönelik veri toplama tekniği olarak anket yöntemi kullanılmıştır. Araştırma için anket formu Kılıç vd. (2015) çalışmasından uyarlanmıştır. İlgili anket dokuz bölümden oluşmaktadır. İlk sekiz bölüm öğrenim görmüş oldukları üniversitede almış oldukları finansal eğitim ile bağlantılı finansal okuryazarlık seviyelerini ölçmeye yönelik sorulardan oluşmakta iken, dokuzuncu bölümde ise öğrenci profilini ortaya koyacak bir takım demografik sorular içermektedir. Anketteki sekiz bölümde; ilk bölümün temel düzeyde ekonomi ve finans, ikinci bölümde bireysel bankacılık, üçüncü bölümde emeklilik ve sigortacılık, dördüncü bölümde finansal tablolar, beşinci bölümde yatırım, altıncı bölümde vergi ve mevzuat, yedinci bölümde bir adet majör para birimlerine ilişkin güncel kur sorusu ve sekizinci bölümde ise matematik ve faiz hesaplamalarını içeren sorular yer almaktadır. Çalışmanın ilk altı bölümünde öğrencilere ‘’Doğru’’, ‘’Yanlış’’ ve ‘’Fikrim Yok’’ şeklindeki cevaplardan birini vermeleri, yedinci ve sekizinci bölümlerde ise çoktan seçmeli cevaplardan birini vermeleri istenmiştir. Çalışmanın dokuzuncu bölümü olan demografik sorularda öğrencinin cinsiyeti, yaşı, bölüm, sınıfı, öğrenim türü, babasının ve annesinin eğitim durumu, kredi kartı kullanımları, bireysel emeklilik sistemine dahil olup olmadıkları ve internet bankacılığı kullanımları yer almaktadır. Anket tekniği ile elde edilen veriler SPSS 23 paket programı ile analiz edilmiştir. Güvenilirlik analizi (Cronbach’s Alpha) yapılarak başlanılan analizde, betimleyici analizler kapsamında frekans ve yüzde analizleri 76

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ile devam edilmiştir. Verilerin normal dağılımının incelendiği bir sonraki aşamada Kolmogorov-Smirnov (K-S) testinden yararlanılmıştır ve verilerin normal dağılım göstermemesi sebebi ile parametrik olmayan testlerin uygulanmasına karar verilmiştir. Ankete katılan öğrencilerin cinsiyet, öğrenim gördükleri bölüm, öğrenim türleri ve sınıfları gibi demografik özelliklerine ile finansal okuryazarlık seviyeleri arasında anlamlı farklılıkların olup olmadığı parametrik olmayan yöntemlerden Mann Whitney U ile sekiz soru grubu bazında test edilmiştir. 3.4. Araştırmanın Hipotezleri Bu araştırmada sırası ile aşağıdaki hipotezlerin test edilmesi amaçlanmıştır. H1: Öğrencilerin cinsiyetleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılık vardır. H2: Öğrencilerin öğrenim gördükleri bölümleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılık vardır. H3: Öğrencilerin öğrenim türleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılık vardır. H4: Öğrencilerin sınıfları ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılık vardır. 4. ARAŞTIRMA BULGULARI 4.1. Güvenilirlik Analizi Araştırmada ilk önce kullanılan anketin güvenilirlik analizi yapılmıştır. Bu analiz sonucu Cronbach’s Alpha değeri 0,692’dir. Bu Cronbach’s Alpha katsayısının 0,60 ile 0,80 arasında olması ölçeğin oldukça güvenilir bir kategoride olduğunu göstermektedir (Kalaycı, 2010, s. 405). 4.2. Demografik Bulgular Ankete katılan öğrenciler demografik özellikleri incelendiğinde; öğrencilerin 212’si (%52,1) erkek, 195’i (%47,9) kadındır. Ankete katılımda cinsiyet açısından bir denge söz konusu olduğu söylenebilir. Yaş açısından bakıldığında 19-24 yaş arası öğrenci sayısı 378, 25 yaş ve üzeri öğrenci sayısı 29 adettir. Giresun Üniversitesi Görele UBYO Bankacılık ve Finans bölümünden araştırmaya dâhil olan öğrenci sayısı 233 (%57,2) iken, aynı üniversitede İİBF İşletme bölümü 174 (%42,8) öğrenci çalışmaya dahil edilmiştir. İlgili çalışmada öğrenciler yargısal örnekleme yöntemi ile seçilmiş ve belirli sayıda finansal eğitim almış öğrenciler seçilerek çalışma üçüncü ve dördüncü KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

sınıflarda öğrenim gören öğrencilere uygulanmıştır. Üçüncü sınıftan 116 (%28,5), dördüncü sınıftan 291 (%71,5) öğrenci ankete katılmıştır. Öğrenim türü açısından yapılan bir değerlendirme de ise, ankete katılan öğrencilerin 225’i (%55,3) örgün, 182’si (%44,7) ikinci öğretimde okumaktadır. Baba öğrenim durumu sorulduğunda yüzde 50,6 oranında ilköğretim seviyesi ve aynı şekilde anne öğrenim durumunda ise yüzde 61,9 oranında ilköğretim öğrenim durumu baskındır. Tablo 1. Ankete Katılan Öğrencilerin Demografik Özellikleri Demografik Özellikler Cinsiyet Yaş Bölüm Sınıf Öğrenim Türü

Baba Öğrenim Durumu

Anne Öğrenim Durumu

Öğrenci Sayısı (Frekans-n)

Yüzde (%)

Erkek

212

52,1

Kadın

195

47,9

19-24

378

92,9

25 ve üzeri

7,1

Bankacılık ve Finans

233

57,2

İşletme

174

42,8

3. sınıf

116

28,5

4. sınıf

291

71,5

Örgün Öğretim

225

55,3

İkinci Öğretim

182

44,7

Okuryazar Değil

2,2

İlköğretim

206

50,6

Lise

22,6

Üniversite

21,9

Lisansüstü

2,7

Okuryazar Değil

7,9

İlköğretim

252

61,9

Lise

20,1

Üniversite

8,4

Lisansüstü

1,7

407

100

Toplam

Araştırmaya dâhil edilen öğrencilerin kredi kartı ve internet bankacılığı kullanımları ve bireysel emeklilik sistemine dahil olmaları açısından inceleme yapıldığında Tablo 2’ye göre; kredi kartı kullananların oranı yüzde 63,88 (260 öğrenci) olurken, internet bankacılığında ise yüzde 90,41 (368 öğrenci) ile 78

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

yüksek oranda bir kullanım mevcuttur. Bireysel emeklilik sistemine yüzde 12,03 (49 öğrenci) oranında düşük bir katılım söz konusudur. Tablo 2. Kredi Kartı, İnternet Bankacılığı Kullanımları ve Bireysel Emeklilik Sistemine Katılımın Sınıflara ve Bölümlere Göre Dağılımı Kredi kartı kullanıyor musunuz?

Bireysel emeklilik sistemine katılımınız var mı?

İnternet bankacılığı kullanıyor musunuz?

Evet

Hayır

Evet

Hayır

Evet

Hayır

Bankacılık ve Finans

144

206

219

İşletme

116

152

149

Toplam

260

147

358

368

3. sınıf

102

106

4. sınıf

193

256

262

Toplam

260

147

358

368

Bölüm

Sınıf

4.3. Demografik Özellikler Açısından Ortalama Başarı Puanı Hesabı Ankete katılım gösteren öğrencilerin cinsiyet, öğrenim gördükleri bölüm, sınıf, öğrenim türleri, kredi kartı ve internet bankacılığı kullanımlarına göre ankete verdikleri doğru cevaplar üzerinden başarı puanları oluşturulmuştur. Bu başarı puanı hesaplamasında yanlış cevaplar ‘’0’’, doğru cevaplar ‘’1’’ olarak alınmıştır. Çalışmanın analiz bölümündeki tüm testlerde ortalama başarı yüzdeleri kullanılmıştır. Çalışmada kullanılan soru grupları ve kısaltılmış kodları şu şekildedir: TDEF: Temel Ekonomi ve Finans soru grubu BB: Bireysel Bankacılık soru grubu ES: Emeklilik ve Sigortacılık soru grubu FT: Finansal Tablolar soru grubu Y: Yatırım soru grubu VM: Vergi ve Mevzuat soru grubu 33.Soru: Anketteki 33. Soru; ‘’Amerikan Doları, Euro ve Sterlin arasında en değerli olan para birimi hangisidir?’’ MFH: Matematik ve Faiz Hesaplamaları soru grubu

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. Demografik Özelliklere Göre Ortalama Başarı Puanları Ortalama Başarı Puanları (100 üzerinden) BB

33. Soru

MFH

Genel Başarı Puanı

61,26

Erkek

63,68

Kadın

58,37

Bankacılık ve Finans

61,24

İşletme

58,26

3. Sınıf

60,29

4. Sınıf

61,50

Örgün Öğretim

61,29

İkinci Öğretim

61,08

Evet

61,58

Hayır

60,26

Evet

61,68

Hayır

57,03

TDEF Genel ğerlendirme Cinsiyet

Bölüm

Sınıf

Öğrenim Türü Kredi Kartı Kullanımı İnternet Bankacılığı Kullanımı

De-

Ankete katılan öğrencilerin verdikleri doğru cevaplar üzerinden oluşturulan finansal okuryazarlık genel başarı seviyeleri yüzde 61,26’dır. Genel değerlendirmede öğrencilerin yüzde 74 oranında en başarılı oldukları alt kategoriler bireysel bankacılık ile vergi ve mevzuattır. Öğrencilerin en başarısız oldukları alan ise yüzde 41 ile yatırım soru grubu olmuştur. Cinsiyet açısından bir inceleme yapılırsa, erkek öğrencilerin genel başarı skorunun yüzde 63,68, kadınların ise yüzde 58,37 olduğu görülmektedir. Bu durum genel değerlendirmede erkekler öğrencilerin kadınlara göre daha başarılı olduğunu göstermektedir. Bu sonuç literatürdeki Danes ve Hira (1987), Volpe vd. (1996), Chen ve Volpe (1998), Aggarwal ve Grupta (2014), Kılıç vd. (2015), Tuna ve Ulu (2016), Şamiloğlu vd. (2016), Başarır ve Sarıhan (2017), Kocabıyık ve Teker (2018), Karakoç ve Yeşildağ (2019) 80

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

çalışmalarındaki sonuçlar ile benzerlik göstermektedir. Kadınlar ise emeklilik ve sigortacılık ile finansal tablolar soru kategorilerinde erkeklere göre başarı skorları daha yüksektir. Bölümler bazındaki incelemede ise, bankacılık ve finans bölümü öğrencilerinin genel başarı skoru yüzde 61,24, işletme bölümü öğrencilerinin ise yüzde 58,26 olduğu görülmektedir. Bankacılık ve finans bölümü öğrencileri 33. anket sorusu olan ‘’Amerikan Doları, Euro ve Sterlin arasında en değerli olan para birimi hangisidir?’’ sorusu dışındaki tüm gruplarda işletme bölümüne göre başarı skoru daha yüksektir. Tablo 4’te Bankacılık ve Finans ile İşletme bölümlerinin finansal eğitim ile ilişkili dersleri incelendiğinde (ekonomi, hukuk ve muhasebe ile ilişkili dersler değerlendirmeye alınmamıştır); 4 yıllık lisans eğitimi boyunca finansal eğitimle ilişkili Bankacılık ve Finans bölümünün 23 adet ders, işletme bölümünün ise 9 adet dersin müfredatlarında olduğu görülmektedir. Bu durum finansal eğitimle ilişkili verilen ders sayısı arttıkça, finansal okuryazarlık başarı seviyesinin yükseldiği şeklinde yorumlanabilir. Finansal okuryazarlık literatüründe Volpe vd. (1996), Chen ve Volpe (1998), Mckenzie (2009), Cull ve Whitton (2011), Aggarwal ve Grupta (2014), Kozina ve Ponikvar (2015), Er vd. (2014), Özen ve Kaya (2015), Kılıç vd. (2015), Şamiloğlu vd. (2016), Çinko vd. (2017), Kocabıyık ve Teker (2018), Gümüş ve Pailer (2019)’un çalışmaları finansal eğitimle ilişkili derslerin bulunduğu bölümlerin finansal okuryazarlık başarı seviyesinin daha yüksek olduğu şeklindedir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. Bankacılık ve Finans ile İşletme Bölümlerinin Finansal Eğitim ile İlişkili Dersleri Bankacılık ve Finans

Bankacılık ve Finans

İşletme

Finansal Yönetim I

İslami Finans

Kredi Derecelendirme

Finansal Yönetim I

Finansal Yönetim II

Sigortacılık

Finansal Hizmet Pazarlaması

Finansal Yönetim II

Temel Finans Matematiği

Para Banka Kavram ve İlkeleri

Menkul Kıymet Değerleme

İşletme Sermayesi Yönetimi

İleri Finans Matematiği

Temel Bankacılık Hizmetleri ve Ürünleri

Vadeli İşlemler ve Risk Yönetimi

Muhasebe Denetimi ve Mali Tablolar Analizi

Finansal Piyasalar ve Kurumlar

Dış Ticaret İşlemleri ve Finansman

Gayrimenkul Değerleme

Sermaye Piyasası Analizleri

Sermaye Piyasası Araçları I

Kredi Politikası ve Yönetimi

Yatırım Projeleri Analiz

Sermaye Piyasası Araçları II

Türk Bankacılık Sistemi

Sermaye Piyasası ve Finansal Kurumlar

Finansal Tablolar Analizi

Merkez Bankacılığı

Finansal Krizler Tarihi

Uluslararası Finans ve Bankacılık

Portföy Yönetimi ve Analizi

Modern Finansal Teknikler

Kaynak: https://ubs.giresun.edu.tr/ogrenci/ebp/tr/index.html Öğrenciler sınıfları açısından karşılaştırıldığında, dördüncü sınıfların genel başarı skorunun yüzde 61,50, üçüncü sınıfların ise yüzde 60,29 olduğu görülmektedir. Öğrencilerin finansal eğitim ile alakalı aldıkları ders sayısı arttıkça finansal okuryazarlık genel başarı skorunun yükseldiği yorumu yapılabilir. Aynı şekilde bu sonuç literatürdeki Danes ve Hira (1987), Chen ve Volpe (1998), Er vd. (2014), Alkaya ve Yağlı (2015), Çinko vd. (2017), Karakoç ve Yeşildağ (2019) ve Gümüş ve Pailer (2019) çalışmalar ile desteklenmektedir. Öğrenim türleri kıyaslandığında, örgün öğretimdeki öğrencilerin genel başarı skorunun yüzde 61,29, ikinci öğretimdeki ise yüzde 61,08 olduğu görülmektedir. Öğrenim türleri arasındaki başarı skor farkının az olmasına rağmen, örgün öğretimdeki öğrencilerin başarı skorları daha yüksektir. Ankete katılım gösteren öğrencilerin kredi kartı ve internet bankacılığı kullanımları karşılaştırıldığında, kredi kartı kullananların başarı skorunun (%61,58), kredi kartı kullanmayan öğrencilerin başarı skorundan (%60,26) yüksek olduğu görülmektedir. Aynı şekilde internet bankacılığı kullanan öğrencilerin başarı 82

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

skorunun (%61,68), internet bankacılığı kullanmayan öğrencilerin başarı skorundan (%57,03) daha yüksektir. Kredi kartı ve internet bankacılığı kullanan öğrencilerin daha finansal okuryazar oldukları söylenebilir. 4.4. Verilerin Normallik Testi Araştırmanın bu bölümünde, verilerin normal dağılım gösterip göstermediğini bulmak için sık kullanılan normallik testlerinden birisi olan Kolmogorov-Smirnov (K-Z) testinden yararlanılmıştır. Araştırmalarda gözlem sayısının 29’dan az olduğu durumlarda Shapiro-Wilk testi, 29 ve daha üzeri olduğu durumlarda ise Kolmogorov-Smirnov (K-Z) testi önerilmektedir (Kalaycı, 2010, s.10). Araştırmada veri sayısı 407 olduğu için KolmogorovSmirnov (K-Z) testi kullanılmıştır. Kolmogorov-Smirnov (K-Z) testinde Sig. ile gösterilen Asymp. Sig (anlamlılık) p değerinin 0,05’ten büyük olması normalliğin sağlandığı anlamına gelmektedir (Can, 2014, s.89). Ancak Tablo 5’te anket soru gruplarının sig. değerlerinin 0,05’ten küçük olduğu ve verilerin normal dağılım göstermediği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu durumda farklılık hipotezlerinin testine yönelik yapılacak testlerde alt grup değişken sayıları dikkate alınarak Mann Whitney U testinden yararlanılmıştır. Tablo 5. Verilerin Normallik Testi Sonuçları Anket Soru Grupları

Kolmogorov-Smirnova

Shapiro-Wilk

Statistic

Sig.

Statistic

Sig.

Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF)

,166

407

,000

,956

407

,000

Bireysel Bankacılık (BB)

,204

407

,000

,906

407

,000

Emeklilik ve Sigortacılık (ES)

,203

407

,000

,904

407

,000

Finansal Tablolar (FT)

,253

407

,000

,877

407

,000

Yatırım (Y)

,164

407

,000

,931

407

,000

Vergi ve Mevzuat (VM)

,248

407

,000

,845

407

,000

33.Soru

,362

407

,000

,634

407

,000

Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH)

,171

407

,000

,919

407

,000

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

4.5. Cinsiyet ile Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyeleri İlişkisi Araştırmaya katılan öğrencilerin cinsiyetleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılığın olup olmadığına yönelik Mann Whitney U testi anket soru grupları bazında test edilmiş ve sonuçlar Tablo 6’da yer almaktadır. Sonuçlara göre Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF) (p=,015, p<,05), Bireysel Bankacılık (BB) (p=,000, p<,05), 33. Soru (p=,000, p<,05) ve Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH) (p=,000, p<,05) anket soru gruplarında cinsiyete göre farklılık bulunmaktadır. Diğer anket soru gruplarında öğrencilerin cinsiyetlerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Buna göre H1 hipotezi, Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF), Bireysel Bankacılık (BB), 33. Soru ve Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH) soru alt gruplarına göre kabul edilmektedir. H1 hipotezinin kabul edildiği bu soru alt gruplarından sıra ortalamaları dikkate alınarak finansal okuryazarlık seviyeleri açısından erkeklerin kadınlara göre başarılı olduğu söylenebilir. Tablo 6. Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyesinin Cinsiyete Göre Farklılığının Analizi Anket Soru Grupları Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF) Bireysel Bankacılık (BB) Emeklilik ve Sigortacılık (ES) Finansal Tablolar (FT)

Yatırım (Y)

Vergi ve Mevzuat (VM)

KASIM - ARALIK

Cinsiyet

Sıra Ortalaması

Sıra Toplamı

Erkek

212

217,32

46072,00

Kadın

195

189,52

36956,00

Erkek

212

226,71

48063,50

Kadın

195

179,31

34964,50

Erkek

212

200,03

42405,50

Kadın

195

208,32

40622,50

Erkek

212

202,87

43008,00

Kadın

195

205,23

40020,00

Erkek

212

207,92

44079,50

Kadın

195

199,74

38948,50

Erkek

212

206,69

43817,50

Kadın

195

201,08

39210,50

17846,00

,015

15854,50

,000

19827,50

,458

20430,00

,830

19838,50

,470

20100,50

,611

MALİ

33.Soru

Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH)

Erkek

212

251,42

53302,00

Kadın

195

152,44

29726,00

Erkek

212

228,29

48398,00

Kadın

195

177,59

34630,00

ÇÖZÜM

10616,00

,000

15520,00

,000

4.6. Bölüm ile Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyeleri İlişkisi Araştırmaya katılan öğrencilerin öğrenim gördükleri bölümleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılığın olup olmadığına yönelik Mann Whitney U testi anket soru grupları bazında test edilmiş ve sonuçlar Tablo 7’de yer almaktadır. Sonuçlara göre Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF) (p=,000, p<,05), Emeklilik ve Sigortacılık (ES) (p=,004, p<,05), Yatırım (Y) (p=,000, p<,05) ve 33. Soru (p=,000, p<,05) anket soru gruplarında öğrencilerin öğrenim gördükleri bölüme göre farklılıklar bulunmaktadır. Diğer anket soru gruplarında öğrencilerin bölümlerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Buna göre H2 hipotezi, Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF), Emeklilik ve Sigortacılık (ES), Yatırım (Y) ve 33. Soru alt gruplarına göre kabul edilmektedir. Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF), Yatırım (Y) ve Emeklilik ve Sigortacılık (ES) soru alt gruplarında sıra ortalamalarına göre Bankacılık ve Finans bölümü öğrencileri İşletme bölümü öğrencilerine göre daha başarılıdır. 33. Soru bazında ise İşletme bölümü öğrencileri, Bankacılık ve Finans bölümü öğrencilerine oranla daha başarılı oldukları görülmektedir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyesinin Bölüme Göre Farklılığının Analizi Anket Soru Grupları Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF)

Bireysel Bankacılık (BB) Emeklilik ve Sigortacılık (ES)

Finansal Tablolar (FT)

Yatırım (Y)

Vergi ve Mevzuat (VM)

33.Soru

Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH)

Bölüm

Sıra Ortalaması

Sıra Toplamı

Bankacılık ve Finans

233

232,64

54206,00

İşletme

174

165,64

28822,00

Bankacılık ve Finans

233

209,45

48802,00

İşletme

174

196,70

34226,00

Bankacılık ve Finans

233

217,85

50759,00

İşletme

174

185,45

32269,00

Bankacılık ve Finans

233

209,09

48717,00

İşletme

174

197,19

34311,00

Bankacılık ve Finans

233

222,28

51792,00

İşletme

174

179,52

31236,00

Bankacılık ve Finans

233

211,91

49374,00

İşletme

174

193,41

33654,00

Bankacılık ve Finans

233

182,21

42455,50

İşletme

174

233,18

40572,50

Bankacılık ve Finans

233

212,50

49513,50

İşletme

174

192,61

33514,50

13597,00

,000

19001,00

,263

17044,00

,004

19086,00

,285

16011,00

,000

18429,00

,097

15194,50

,000

18289,50

,083

4.7. Öğrenim Türleri ile Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyeleri İlişkisi Araştırmaya katılan öğrencilerin öğrenim türleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılığın olup olmadığına yönelik Mann Whitney U testi anket soru grupları bazında test edilmiş ve sonuçlar Tablo 8’de yer almaktadır. Sonuçlara göre anket soru grupları bazında öğrencilerin öğrenim türlerine göre anlamlı farklılıklar bulunmamaktadır. Bu nedenle, H3 hipotezi tüm anket soru grupları için reddedilmiştir. 86

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyesinin Öğrenim Türüne Göre Farklılığının Analizi Anket Soru Grupları Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF) Bireysel Bankacılık (BB)

Emeklilik ve Sigortacılık (ES)

Finansal Tablolar (FT)

Yatırım (Y)

Vergi ve Mevzuat (VM)

33.Soru

Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH)

Öğrenim Türü

Sıra Ortalaması

Sıra Toplamı

Örgün Öğretim

225

207,88

46774,00

İkinci Öğretim

182

199,20

36254,00

Örgün Öğretim

225

207,01

46577,00

İkinci Öğretim

182

200,28

35451,00

Örgün Öğretim

225

199,94

44987,00

İkinci Öğretim

182

209,02

38041,00

Örgün Öğretim

225

206,08

46369,00

İkinci Öğretim

182

201,42

36659,00

Örgün Öğretim

225

202,54

45570,50

İkinci Öğretim

182

205,81

37457,50

Örgün Öğretim

225

195,59

44007,00

İkinci Öğretim

182

214,40

39021,00

Örgün Öğretim

225

205,25

46180,50

İkinci Öğretim

182

202,46

36857,50

Örgün Öğretim

225

210,67

47400,00

İkinci Öğretim

182

195,76

35628,00

19601,00

,449

19798,00

,553

19562,00

,419

20006,00

,674

20145,50

,774

18582,00

,089

201945,00

,783

18975,00

,191

4.8. Sınıf ile Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyeleri İlişkisi Araştırmaya katılan öğrencilerin sınıfları ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında anlamlı bir farklılığın olup olmadığına yönelik Mann Whitney U testi anket soru grupları bazında test edilmiş ve sonuçlar Tablo 9’da yer almaktadır. Sonuçlara göre Finansal Tablolar (FT) (p=,045, p< ,05) ve 33. Soru (p=,003, p< ,05) anket soru gruplarında öğrencilerin öğrenim gördükleri sınıfa göre farklılıklar bulunmaktadır. Diğer anket soru gruplarında öğrencilerin bölümlerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Buna göre H4 hipotezi, Finansal Tablolar (FT) ve 33. Soru alt gruplarına KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

göre kabul edilmektedir. Sıra ortalamalarına bakıldığında Finansal Tablolar (FT) ve 33. Soru alt gruplarında dördüncü sınıf öğrencilerinin, üçüncü sınıf öğrencilerine göre daha başarılı oldukları söylenebilir. Tablo 9. Finansal Okuryazarlık Başarı Seviyesinin Sınıflara Göre Farklılığının Analizi Anket Soru Grupları Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF) Bireysel Bankacılık (BB)

Emeklilik ve Sigortacılık (ES)

Finansal Tablolar (FT)

Yatırım (Y)

Vergi ve Mevzuat (VM)

33.Soru

Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH)

KASIM - ARALIK

Sınıf

Sıra Ortalaması

Sıra Toplamı

3.sınıf

116

216,02

25058,50

4.sınıf

291

199,21

57969,50

3.sınıf

116

192,97

22384,00

4.sınıf

291

208,40

60644,00

3.sınıf

116

210,47

24414,50

4.sınıf

291

201,42

58613,50

3.sınıf

116

186,55

21640,00

4.sınıf

291

210,96

61388,00

3.sınıf

116

196,41

22783,50

4.sınıf

291

207,03

60244,50

3.sınıf

116

190,72

22123,50

4.sınıf

291

209,29

60904,50

3.sınıf

116

179,96

20875,50

4.sınıf

291

213,58

62152,50

3.sınıf

116

200,53

23261,50

4.sınıf

291

205,38

59766,50

15483,50

,184

15598,00

,217

16127,50

,464

14854,00

,045

15997,50

,397

15337,50

,128

14089,50

,003

16475,50

,699

MALİ

ÇÖZÜM

5. SONUÇ Finansal serbestleşme ve küreselleşmenin etkisi ile birlikte bireylerin yatırım, tasarruf ve borçlanmaya yönelik finansal karar süreçlerinde alternatiflerinin arttığı görülmektedir. Bireylerin öğrencilik veya iş yaşamlarında mevcuttaki ve gelecekteki yaşam standartlarının korunmasında ve bu standartların arttırılmasında almış oldukları finansal eğitim ile bağlantılı finansal okuryazarlık düzeyleri belirleyici bir unsur olmaktadır. Yatırım, tasarruf ve borçlanma karar süreçlerinde bireyin alacağı hatalı ya da yanlış kararlar mikro ölçekte bireyi finansal açıdan olumsuz etkilerken, makro ölçekte ise ülkede kaynakların verimsiz kullanımına neden olacaktır. Özellikle bireylerin öğrenim hayatlarında finansal eğitim almaları zorunluluk haline gelmiştir. Bu zorunluluğa binaen bu çalışmada, finansal eğitim almış lisans seviyesindeki üniversite öğrencilerinin finansal okuryazarlık düzeyleri araştırılmıştır. Giresun Üniversitesi’nde 407 öğrenci örnekleme dahil edilerek yapılan çalışmada; ankete katılan öğrencilerin cinsiyetleri bakımından hemen hemen bir denge söz konusu olduğu, Bankacılık ve Finans bölümünü okuyan öğrenci sayısının, dördüncü sınıfta ve örgün öğretimde okuyan öğrenci sayısının daha fazla olduğu görülmektedir. Baba ve anne öğrenim durumlarında ise yüksek oranlarda ilköğretim öğrenim durumu baskındır. Kredi kartı ve internet bankacılığı kullanımı yüksek oranda görülürken, bireysel emeklilik sistemine katılım çok düşük seviyede kalmıştır. Öğrencilerin verdikleri doğru cevaplar üzerinden oluşturulan finansal okuryazarlık genel başarı seviyeleri yüzde 61,26’dır. Bu sonuç literatürdeki Kılıç vd. (2015), Özen ve Kaya (2015), Başarır ve Sarıhan (2017), Çinko vd. (2017) çalışmalarının aksine daha yüksek bir finansal okuryazarlık skoru elde edilirken, Karakoç ve Yeşildağ (2019) çalışmasına göre hemen hemen benzer bir skor elde edilmiştir. Genel değerlendirmede öğrencilerin yüzde 74 oranında en başarılı oldukları alt kategoriler Bireysel Bankacılık (BB) ile Vergi ve Mevzuat (VM) sorularıdır. Öğrencilerin en başarısız oldukları alan ise yüzde 41 ile Yatırım (Y) soru grubu olmuştur. Erkekler kadınlara göre, Bankacılık ve Finans bölümü İşletme bölümüne göre, dördüncü sınıflar üçüncü sınıflara göre, örgün öğretimler ikinci öğretimlere göre, kredi kartı ve internet bankacılığı kullananlar kullanmayanlara göre başarı skorları genel değerlendirmede daha yüksektir.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada test edilen hipotezler açısından bir değerlendirmede; öğrencilerin cinsiyetleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF), Bireysel Bankacılık (BB), 33. Soru ve Matematik ve Faiz Hesaplamaları (MFH) soru gruplarında anlamlı bir farklılık olduğu tespit edilmiştir. Öğrencilerin bölümleri ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında Temel Düzeyde Ekonomi ve Finans (TDEF), Emeklilik ve Sigortacılık (ES), Yatırım (Y) ve 33. Soru alt grup bazında anlamlı bir farklılık olduğu tespit edilmiştir. Anket soru grupları bazında öğrencilerin öğrenim türlerinde anlamlı bir farklılık bulunmamıştır. Son olarak ise, öğrencilerin sınıfları ile finansal okuryazarlık başarı seviyeleri arasında Finansal Tablolar (FT) ve 33. Soru gruplarında anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir. KAYNAKÇA Aggarwal, M., and Grupta, M. (2014). Awareness of Financial Literacy Among College Students. Journal of Management Sciences and Technology, 2(1), 1-13. Alkaya, A., ve Yağlı, İ. (2015, Ekim). Finansal Okuryazarlık-Finansal Bilgi, Davranış ve Tutum: Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi İİBF Öğrencileri Üzerine Bir Uygulama. Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, 8(40), 585599. Ansong, A., and Gyensare, M. A. (2012). Determinants Of University Working-Students’ Financial Literacy At The University Of Cape Coast, Ghana. International Journal of Business and Management, 7(9), 126-133. Barış, S. (2016, Temmuz). Finansal Okuryazarlık ve Bütçeleme Davranışı: Üniversite Öğrencileri Üzerine Bir Araştırma. TESAM Akademi Dergisi, 3(2), 13-38. Başarır, Ç., ve Sarıhan, Y. (2017). Üniversite Öğrencilerinin Finansal Okuryazarlıklarının Belirlenmesi: Bandırma Onyedi Eylül Üniversitesi Örneği. Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, 15(1), 143-162. Beal, D. J., and Delpachitra, S. B. (2003). Financial Literacy Among Australian University Students. Economic Papers: a Journal of Applied Economics and Policy, 22(1), 65-78. Can, A. (2014). SPSS ile Bilimsel Araştırma Sürecinde Nicel Veri Analizi. 3.bs. Ankara: Pegem Akademi. Chen, H., and Volpe, R. P. (1998). An Analysis of Personal Financial Literacy Among College Students. Financial Services Review, 7(2), 107-128. 90

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Cull, M., and Whitton, D. (2011). University Students’ Financial Literacy Levels: Obstacles and Aids. The Economic and Labour Relations Review, 22(1), 99–114. Çinko, M., Avcı, E., Ergun, S., ve Tekçe, M. (2017). Üniversite Öğrencilerinin Finansal Okuryazarlık Düzeyleri: Marmara Üniversitesi Örneği. Marmara Business Review, 2(1), 25-50. Danes, S. M., and Hira, T. K. (1987). Money Management Knowledge of College Students. Journal of Student Financial Aid, 17(1), 4-16. Demir, N., Kaderli, Y., ve Özdemir, M. (2016). TR32 Bölgesinde Finansal Okuryazarlık Düzeyinin Belirlenmesi ve Geliştirilmesine Yönelik Çözüm Önerileri Projesi. Demirkol, Ö. F., ve Erduru, İ. (2017). Üniversite Öğrencilerinin Finansal Okuryazarlık Düzeylerinin Tespitine Yönelik Bir Araştırma: Harran Üniversitesi Örneği. İşletme ve İktisat Çalışmaları Dergisi, 5(4), 12-26. Er, F., Temizel, F., Özdemir, A., ve Sönmez, H. (2014). Lisans Eğitim Programlarının Finansal Okuryazarlık Düzeyine Etkisine Araştırılması: Türkiye Örneği. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 14(4), 113125. Ergün, B., Şahin, A., ve Ergin, E. (2014). Finansal Okuryazarlık: İşletme Bölümü Öğrencileri Üzerine Bir Çalışma. Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, 7(34), 847-864. Gökmen, H. (2012). Finansal Okuryazarlık. İstanbul: Hiperlink Yayınları. Gümüş, U. T., ve Pailer, M. K. (2019, Haziran ). Öğrencilerin Finans Dersi Alma Durumunun Finansal Okur Yazarlık Seviyesine Etkisi: Bir Nazilli Örneği. OPUS-Uluslararası Toplum Araştırmaları Dergisi, 11(18), 14951516. Jorgensen, B. L. (2007). Financial Literacy of College Students: Parental and Peer Influences . Master Thesis, Virginia Polytecnich Institute and State University. Kalaycı, Ş. (2010). SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri 5.bs. Ankara: Asil Yayın Dağıtım. Karaa, İ. E., and Kuğu, T. D. (2016). Determining Advanced and Basic Financial Literacy Relations and Overconfidence, and Informative Social Media Association of University Students in Turkey. Educational Sciences: Theory & Practice, 16(6), 1865-1891.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Karakoç, M., ve Yeşildağ, E. (2019, Kasım). Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Öğrencilerinin Finansal Okuryazarlık Düzeylerini Tespit Etmeye Yönelik Bir Alan Araştırması: Ege Bölgesi’nde Bir Uygulama. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 12(3), 511-531. Kılıç, Y., Ata, H. A., ve Seyrek, İ. H. (2015, Nisan). Finansal Okuryazarlık: Üniversite Öğrencilerine Yönelik Bir Araştırma. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 66, 129-150. Kocabıyık, T., ve Teker, T. (2018). Finansal Okuryazarlık: Süleyman Demirel Üniversitesi Öğrencileri Üzerine Bir Araştırma. Stratejik ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 2(2), 117-144. Kozina, F. L., and Ponikvar, N. (2015). Financial Literacy of FirstYear University Students: The Role of Education. International Journal of Management, Knowledge and Learning, 4(2), 241-255. Markovich, C. A., and DeVaney, S. A. (1997). College Seniors’ Personal Finance Knowledge and Practices. Journal of Family and Consumer Sciences, 89(3), 61-65. Mckenzie, V. M. (2009). The Financial Literacy of University Students:a Comparison of Graduating Seniors’ Financial Literacy and Debt Level. University of South Florida Scholar Commons, Graduate Theses and Dissertations . OECD/lNFE. (2012). High-Level Principles On National Strategies For Financial Education. Özçam, M. (2006). Yatırımcı Eğitimi: Dünya Uygulamaları ve Türkiye İçin Öneriler, Sermaye Piyasası Kurulu Araştırma Raporu, Ankara. Özen, E., ve Kaya, Z. (2015). Finansal Okuryazarlık Seviyesinin Ölçülmesi: Üniversite Öğrencileri Üzerine Bir Araştırma. 19. Finans Sempozyumu. Çorum. Robb, C. A., and Sharpe, D. L. (2009). Effect of Personal Financial Knowledge on College Students’ Credit Card Behavior. Journal of Financial Counseling and Planning, 20(1), 25-43. Sevim, U. (2019). Lisans Düzeyinde Verilen Finans Eğitiminin Bireylerin Finansal Okuryazarlık Düzeylerine Etkisi Üzerine Bir Değerlendirme. G. Karavardar (Ed.) içinde, İşletme Eğitiminde Güncel Yaklaşımlar (s. 143-169). Ankara : Gazi Kitabevi. Şamiloğlu, F., Kahraman, Y. E., ve Bağcı, H. (2016). Finansal Okuryazarlık Araştırması: Erciyes Üniversitesi Öğrencileri Üzerine Bir Uygulama. 92

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 308-318. Temizel, F., ve Bayram, F. (2011). Finansal Okuryazarlık: Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi (İİBF) Öğrencilerine Yönelik bir Araştırma. Cumhuriyet Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 12(1), 73-86. Thapa, B. S., and Nepal, S. R. (2015). Financial Literacy in Nepal: A Survey Analysis from College Students. Nrb Economıc Revıew, 27(1), 49-74. Tuna, G., ve Ulu, M. O. (2016). Üniversite Öğrencilerinin Finansal Okuryazarlık Düzeylerini Etkileyen Faktörlerin Belirlenmesi: İşletme Bölümü Öğrencileri Üzerine Bir Araştırma. Uluslarararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 128-140. Volpe, R. P., Chen, H., and Pavlicko, J. J. (1996). Personal Investment Literacy Among College Students: A Survey. Financial Practice and Education, 86-94. Yazıcıoğlu, Y., ve Erdoğan, S. (2004). SPSS Uygulamalı Bilimsel Araştırma Yöntemleri. Ankara: Detay Yayıncılık. Yılmaz Contuk, F. (2018). Üniversite Öğrencilerinin Finansal Okuryazarlık Durumunu Etkileyen Faktörler Üzerine Bir Araştırma: Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi Örneği . Muhasebe ve Finansman Dergisi(77), 115-136.

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 95-126

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MUHASEBE ALANINDA YÜRÜTÜLEN ÇALIŞMALARIN NİTEL İÇERİK ANALİZİ TEKNİĞİYLE DEĞERLENDİRİLMESİ (2015-2019) EVALUATION OF STUDIES CARRIED OUT OF ACCOUNTING FIELD BY QUALITATIVE CONTENT ANALYSIS TECHNIQUE (2015-2019) * Öğr. Gör. Süleyman EMİR 18 ** Dr. Öğr. Üyesi Hakkı KIYMIK 19 *** Doç. Dr. Ali APALI 20

ÖZ Literatürde belirli bir alanla ilgili değerlendirme yapan, alanın durumu ve geleceğiyle ilgili çıkarımlarda bulunan çalışmaların sayısı günden güne artmaktadır. Bu doğrultuda, muhasebe alanında çalışan araştırmacılar için muhasebe alanının mevcut durumunu bilmek ve geleceğiyle ilgili çıkarımlarda bulunmak önemli bir hale gelmiştir. Bu çalışmada, Türkiye’de muhasebe-finans alanında yayın yapan dört dergide 2015-2019 (5 yıl) yılları arasında yayınlanan 897 makale, nitel bir araştırma yöntemi olan içerik analizi tekniğiyle incelenmiştir. Çalışma son yıllarda muhasebe alanında yürütülen çalışma sayısını, çalışılan konuları, araştırmacıların hangi kaynakları kullanarak atıf yaptıkları, araştırma yöntemleri, veri toplama teknikleri, analiz yöntemleri, çalışmalarda kullanılan paket programları ve araştırmacıların unvanlarını belirlemeyi ve değerlendirme yapmayı amaçlamaktadır. İncelenen makalelerden elde edilen bilgiler Excel’de kodlanmış ve ilgili yıllar arasında en çok “Muhasebe standartları” konusunda çalışma yapıldığı, araştırmacıların en çok “Makale”lere atıf yaptığı, en çok “Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma)” araştırması yapıldığı, en sık kullanılan veri toplama yönteminin “Rehber, * T.C. Milli Savunma Üniversitesi Balıkesir Kara Astsubay MYO, İşletme Yönetimi Bölümü, emir_su18 leyman_15@hotmail.com ORCID: http://orcid.org/ 0000-0002-3873-2712 ** 19 T.C. Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Bucak Zeliha Tolunay Uygulamalı Teknoloji ve İşletmecilik Yüksekokulu, Muhasebe ve Finansal Yönetim Bölümü, hkiymik@mehmetakif.edu.tr, ORCID: http://orcid.org/ 0000-0002-4121-8060 *** 20 T.C. Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Bucak Zeliha Tolunay Uygulamalı Teknoloji ve İşletmecilik Yüksekokulu, Muhasebe ve Finansal Yönetim Bölümü, aapali@mehmetakif.edu.tr, ORCID: http://orcid. org/0000-0002-3521-0150 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 08.07.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Kılavuz & Raporlar” olduğu, en çok kullanılan analiz yönteminin “Frekans ve Yüzde Analizi/Demografik Özellikler” olduğu, en sık kullanılan paket programın “SPSS” ve en çok araştırma yapan kişilerin ise “Dr. Öğr. Üyesi/ Yrd. Doç. Dr.” unvanına sahip araştırmacılar olduğu tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Muhasebe, Muhasebe Araştırma Yaklaşımları, Nitel Araştırma, İçerik Analizi. ABSTRACT In the literature, the number of studies evaluating a particular field, making inferences about the situation and future of the field is increasing. Accordingly, it has become important for researchers working in the field of accounting to know the current state of accounting and make inferences about its future. In this study, 897 articles published by the four journals published in Turkey in the accounting-finance field between the years 2015-2019 (5 years) were analyzed with a qualitative research method, content analysis technique. The study aims to determine and evaluate the number of studies carried out in the field of accounting in recent years, the topics studied, what resources the researchers refer to, research methods, data collection techniques, analysis methods, package programs used in the studies, and the titles of the researchers. The information obtained from the articles reviewed was coded into Excel and the most study subject was done “Accounting Standards” among the related years, the researchers cited the most “Articles”, the most frequently research was done “Embedded Theory (Theory Creation)”, the most frequently used data collection method was “Guides, Guides & Reports”, the most used analysis method was “Frequency and Percentage Analysis / Demographic Features”, it is determined that the most frequently used package program is “SPSS” and the most researchers are researchers with “Assistant Professor” title. Keywords: Accounting, Accounting Research Approaches, Qualitative Research, Content Analysis 1.GİRİŞ Bilim, temel olarak geçerliliği kabul edilmiş sistemli bilgiler bütünüdür. Bilim tarihinin yüzlerce yıllık bir geçmişe sahip olduğu bilinmektedir. Bilim tarihi süreci, ilk olarak fen bilimleriyle başlamıştır. Bugün insanlık, geçmiştekine kıyasla bilim dünyasında yaşanan gelişmelerin bir sonucu olarak birçok ayrıcalığa sahiptir. Birçok alanda yaşanan gelişmeler, geçmişte yıllarca 96

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

sürecek işlerin saatler içerisinde, hatta dakikalar içerisinde tamamlanmasına imkân tanımıştır. Ancak bu gelişmeler, insanlığa saymakla bitmeyecek kadar fayda getirmesi dışında, insanlık ve sosyal konularda sorunlara da yol açmıştır. Fen bilimlerinde yaşanan bu gelişmelerin ardından, araştırmacılar toplumsal olayların bilim dünyası üzerindeki etkisini merak etmiş ve sosyal bilimler kavramı ortaya çıkmıştır. Sosyal bilimler alanı, toplumsal değişme, toplumsal kurumlar, devlet yönetimi, insanların toplumsal özellikleri vb. gibi konular üzerine yoğunlaşmaktadır. Sosyal bilimler alanının inceleme konusunu oluşturan unsurların, fen bilimlerindeki gibi kesin ve belirli sınırlar içerisinde olmaması, sosyal bilimleri fen bilimlerinden ayıran en önemli farklılıktır. Bu doğrultuda temel olarak, “geçerliliği kabul edilmiş sistemli bilgiler bütünü” şeklinde tanımlanan bilim kavramı ve bu doğrultuda hareket eden fen bilimleri alanını; kesin ve belirli sınırlar içerisinde olmayan unsurları incelemek için ise sosyal bilimler anlayışını ortaya çıkarmıştır. 20. yüzyılın başlarında ortaya çıkan bu anlayış, zamanla gelişim göstererek birçok alanda kendine yer bulmuştur. Sosyal bilimlerin bir mensubu olan muhasebe ise bu alanlardan sadece bir tanesidir. Zamanla muhasebe alanında bu anlayışla birçok araştırma yapılmış, yapılmakta ve yapılmaya da devam edecektir. Bu araştırmaların hangi konulara yoğunlaştığını ve hangi konularda daha fazla çalışma yapılması gerektiğini bilmek ise, muhasebe alanında çalışan bir araştırmacı, akademisyen, öğrenci, kurumlar vb. gibi gruplar için büyük önem ifade etmektedir. Bu doğrultuda, günümüzde belirli bir alanda yürütülmüş olan çalışmaları değerlendiren ve alanın gidişatıyla ilgili öngörülerde bulunan çalışmaların sayısının arttığı görülmektedir. Bu çalışmaların yürütülebilmesi için ise, bir nitel araştırma yöntemi olan içerik analizi tekniği kullanılmaktadır. Tüm bu açıklamalar ışığında, bu çalışma son yıllarda muhasebe alanında yürütülen çalışma sayısı, çalışılan konular, araştırmacıların hangi kaynakları kullanarak atıf yaptıkları, araştırma yöntemleri, veri toplama teknikleri, analiz yöntemleri, analiz yöntemleri için kullanılan paket programların neler olduğu ve araştırmacıların unvanlarını saptamayı ve değerlendirme yapmayı amaçlamaktadır. Böylelikle, muhasebe alanının mevcut durumu görülebilecek ve geleceğe ilişkin çıkarımlarda bulunabilecektir. Bu doğrultuda, bu çalışmanın muhasebeciler, akademisyenler, muhasebe öğrencileri, kurumlar vb. gibi gruplar için önemli olacağı düşünülmektedir. Çalışma temel olarak beş başlıktan oluşmaktadır. Çalışmanın birinci kısmında konuyla ve çalışmayla KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ilgili genel bilgilere, ikinci kısmında muhasebe alanında kullanılabilecek araştırma yöntemlerinden konunun nitel bir çalışma olması nedeniyle sadece nitel araştırma yöntemlerine; üçüncü kısmında çalışmanın uygulaması ve bulgularına ve dördüncü kısmında sonuç ve önerilere ilişkin açıklamalar yapılmıştır. 2.MUHASEBE ALANINDA KULLANILAN ARAŞTIRMA YAKLAŞIMLARI Bilimsel yöntem, bir probleme veya yepyeni bir konuda bilgi üretmeye ilişkin bir takım ilkeler kullanarak sistematik çözüm yolları arama ve bilinmeyeni anlamlandırmaya çalışma eylemidir (Erişti, Kuzu, Yurdakul, Akbulut ve Kurt, 2013, s. 5). Ancak bilimsel yöntemler sadece bunlarla sınırlı kalmamakta, geçmişte var olan kuramların test edilmesinde de kullanılmaktadır (Özdamar, Odabaşı, Hoşcan, İftar, Özmen ve Uzuner, 1999, s. 3). Temel olarak bilimsel yöntemlerin kullanıldığı iki alan söz konusudur. Bunlardan biri geçmişi çok eskilere dayanan “Fen Bilimleri” ve diğeriyse 20. yüzyılda gelişim gösteren “Sosyal Bilimler”dir (Doğanay, Ataizi, Şimşek, Salı ve Akbulut, 2012, s. 5). Sosyal bilimler, fen bilimlere kıyasla daha geç gelişme gösteren bir alandır. Bunda sosyal bilimler alanında çalışan araştırmacıların, 20.yy başlarında fen bilimlerine ait olan pozitivist/akılcı paradigmanın unsurlarını kullanarak araştırmalarını yürütmelerinin etkisi büyüktür. Ayrıca, bu dönemde sosyal bilimleri konu edinen araştırmacıların, fen bilimlerinin hâkim olduğu bir ortamda gelişmelerinin, tıpkı birer fen bilimci gibi laboratuvarlarda araştırmalarını yürütmelerinin ve elde ettikleri sonuçları sayısal ifade etmek zorunda (aksi taktirde bilimsel olarak kabul edilmemekteydi) olmalarının etkisi de yadsınamaz. İlerleyen yıllarda pozitivizm ötesi/yorumlamacı paradigmanın gelişmeye başlamasıyla, sosyal bilimler alanı fen bilimleri alanından uzaklaşarak kendi bilimsel alanını oluşturmaya başlamıştır (Yıldırım ve Şimşek, 2018, s.28-31). Bu iki alanı birbirinden ayıran paradigmalar farklı özelliklere sahiptir. Bu özellikler Tablo - 1’de ifade edilmiştir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Fen Bilimleri ve Sosyal Bilimlerin Karşılaştırılması Pozitivist/Akılcı Paradigma

Pozitivizm Ötesi/Yorumlayıcı Paradigma

1.Gerçeklik basittir: Evren, etkileşimsiz, kendi 1.Gerçeklik karmaşıktır: Her sistem kendine özgü içinde tekdüze, farklı ve kendine özgü sistem- özellikler geliştirir. Değişkenlik, çeşitlilik ve karşılıklı lerin bir toplamıdır. ‘’Bir şey’’ parçaların top- etkileşim bütün sistem ve olguların doğal özelliğidir. lamıdır. 2.Hiyerarşi düzenin ilkesidir: Sistemler en ba- 2.Heterarşi düzendir. Sistemler, önceden kestirilemez sitten en karmaşığa kadar hiyerarşik bir sırada karşılıklı sınırlılık, etkileşim ve hareketlerle belirlesınıflandırılabilir. nen heterarşik düzenlerdir. 3.Evren mekaniktir. Evren saat gibi çalışan bir 3.Evren holografiktir. Her şey birbiri ile ilişkili, her makinedir. parça bütünün bilgisini taşır. 4.Gelecek ve yön belirlidir. Evrenin geleceği, 4.Gelecek ve yön belirsizdir. Olasılıklar belirlenebilir, gerekli matematiksel modeller hesaplamalarla, ancak kesin sonuçlar kestirilemez. Belirsizlik doğanın önceden kesinlikle saptanabilir. koşuludur. 5.Nedensellik İlişkisi. Evrende parçalar arasın- 5.İlişkiler doğrusal değildir ve karşılıklı nedensellik da nedensellik ilişkisi biliniyorsa, bu ilişkinin vardır. A-B’ye neden olmak yerine, belki A ve B karşılıklı etkileşerek birlikte evrimleşir ve değişirler. sonuçlarını da açıklamak mümkündür. 6.Değişim nicel ve birikim şeklindedir. Değişim sisteme yeni bir parça ya da boyut ekler.

6.Değişim morfogenetiktir. Sistemler, nitel değişimlerden çok nitel değişimi yansıtırlar.

7.Nesnellik zorunluluktur. Bilme akıl yoluyla 7.Gözlemci belirli bir bakış açısına sahip katılımanlama ile olasıdır, süreçte, gözlemci ve gözle- cıdır. Gözlemci gözlenenden soyutlanmış ve uzak değildir. Nesnellik yoktur, bakış açısı vardır. nen kesin sınırlarla birbirinden ayrılmıştır.

Kaynak: Yıldırım ve Şimşek, 2018, s.32. Tablo – 1’de iki alanın birbirinden apayrı birer alan haline geldiği görülmektedir. Artık son zamanlarda, fen bilimleri dünyadaki fiziksel unsurlar arasındaki ilişkileri, sosyal bilimlerse insan ve insana ilişkin unsurları inceleyen alanlar olarak ifade edilmektedir (Gürbüz ve Şahin, 2018, s.23). Hem sosyal bilimler hem de fen bilimleri alanında, araştırmacılar bir takım araştırma yöntemleri (yaklaşımları) kullanmaktadırlar. Bu bilimsel yöntemleri kullanarak araştırma yapacak bir kişi, güvenilir unsurlarla verileri planlı ve sistemli bir şekilde elde etmek, elde edilen verilerle analiz yapmak, analiz sonucunda ortaya çıkan bulguları değerlendirmek, yorumlamak ve son olarak raporlamak ister (Erkuş, 2005, s.27). Bu çalışmanın konusunu oluşturan muhasebe alanı, sosyal bilimlerin bir mensubudur. Muhasebe konusunda çalışma yürüten gruplar, sosyal bilimlere ilişkin araştırma yöntemlerinden araştırma konularına uygun olan yöntemi veya yöntemleri kullanabilmektedirler. Bu doğrultuda, bu çalışmada sosyal bilimlere ilişkin araştırma yöntemlerinden bahsedilmesi, muhasebe alanında kullanılan yöntemleri anlamakta yardımcı olacaktır. Muhasebe alanının içinde bulunduğu sosyal bilimler alanında, temel olarak iki tür araştırma yaklaşımı söz konusudur. KASIM - ARALIK 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu yaklaşımlar şu şekilde ifade edilmektedir; 1. Niceliksel Araştırma Yöntemleri 2. Niteliksel Araştırma Yöntemleri Bu iki araştırma türünün bir arada kullanılmasıyla, “Karma Araştırma Yöntemleri”de geliştirilmiştir. Tüm bu açıklamalar ışığında, sosyal bilimler alanında dolayısıyla muhasebe alanında kullanılan araştırma yöntemleri aşağıda başlıklar halinde ifade edilmiştir. 2.1.Niceliksel Araştırma Yöntemi Nicel yöntem temelde pozitivizme dayanan (Erdoğan ve Alemdar, 2005, s.38), aynı zamanda sayısal yöntem olarak ta adlandırılan yöntemdir. Bu yöntem, deneysel ve deneysel olmayan araştırmalarda kullanılan (Erişti, vd., 2013, s.9), gözlem ve ölçmeye dayalı, tekrarlanabilen, nesnel araştırma yaklaşımıdır. Başka bir ifadeye göreyse, nicel araştırma evren içerisinde incelenecek olay ve durumların sonuçlarının sayısal olarak ifade edilmesi ve araştırma sonuçlarının genellenebildiği araştırma yöntemidir (Sayım, 2019, s.58). Muhasebe alanında sayılaştırılabilecek olan veri toplama tekniklerinin kullanılmasıyla, nicel araştırma yöntemleri benimsenebilmektedir. Burada yapılan gözlem ve ölçümlerin tekrarlanabilirliği, objektifliği ve matematiksel bir formda ifade edilebilir hale getirilebilmesi, muhasebe alanında nicel araştırma yöntemlerinin kullanılmasını mümkün kılmıştır (Sayım, 2019, s.58). Nicel araştırmanın bir takım varsayımları, amaçları, yaklaşımları ve araştırmacıya ilişkin rolleri vardır. Bunlar aşağıda kısaca özetlenmiştir. Tablo 2. Niceliksel Araştırma Yönteminin Özellikleri VARSAYIMLAR Nicel araştırma pozitvizmin bir yansıması olmasından dolayı gerçekliği nesnel olarak varsaymaktadır. Gerçeklik bireylerden bağımsızdır. Asıl olan yöntemdir ve değişkenler kesin çizgilerle ayrılmıştır, böylece değişkenler arasındaki ilişki ölçülebilmektedir. AMAÇ Nicel araştırmada pozitivizmin doğası gereği evrende belirli yasalar vardır ve araştırmacı bu yasaları keşfeden kişidir. Bir unsuru araştıran kişi elde ettiği sonuçları belirli aralıklarla tekrarlarlar elde ettiği sonuçlar örtüşürse genelleme yapmaktadır. Elde edilen sonuçlarla geleceğe ilişkin tahminler yürütülebilir. Bir unsurun açıklanmasında sınırlı sayıda değişken vardır ve değişkenler arasındaki ilişkiler indirgenerek ifade edilir.

100

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

YAKLAŞIM Bir durumda etkisi olan değişkenlerin sınırlandırılması ve değişkenler arasındaki ilişkinin kurulması zordur. Bunu kolaylaştırmak için denencelerden ve kuramlardan faydalanılır. Araştırmaların yürütülebilmesi için araştırma desenleri kullanılır. Veri toplanmasında standart formlar söz konusudur ve bu sınırlar dışına çıkılmadan veriler toplanmaya çalışılır. Bu durum, araştırmanın güvenilirliği ve genellenebilirliği için gereklidir. ARAŞTIRMACININ ROLÜ Nicel araştırmada gerçekliğin bireylerden bağımsız olması, araştırmada araştırmacının yansız bir şekilde kendi görüş ve düşüncelerinden arınmasını zorunlu kılar.

Kaynak: Sayım, 2019, s.58. Bir araştırmacının öncelikle araştırmak isteyeceği bir problemi olması gerekmektedir. Araştırma problemi olan bir araştırmacı, daha sonrasında kendisi için uygun olan bir araştırma yöntemi belirlemelidir. Bu doğrultuda çalışmasını nicel bir yöntemle yürütecek olan muhasebe alanı araştırmacısının, kullanabileceği bir takım desenler vardır. Bu desenler “Tarama Araştırmaları”, “Genel Tarama Araştırmaları”, “İlişkisel Tarama Araştırmaları”, “Nedensel Tarama Araştırmaları”, “Deneysel Araştırmalar” ve “Meta Analizi”dir. Bu çalışmanın nitel bir çalışma olmasından dolayı, sadece niceliksel araştırma desenlerinin neler olduğundan bahsedilmiştir. 2.2.Niteliksel Araştırma Yöntemi Nitel araştırma, 20. yüzyılın sonlarına doğru sosyal bilimler alanında hızlı bir gelişme göstermiştir. Bunda, son zamanlarda yaşanan toplumsal gerçeklerin ve insan davranışlarının birçok alanı etkilemesinin payı büyüktür (Gürbüz ve Şahin, 2018, s.110). Nitel araştırmada, sosyal, insana ait ve dahası doğal ve fiziki olaylar bağımlıbağımsız değişkenler olarak ayrılamaz. Çünkü bu unsurlardan hangilerinin hangilerini etkilediği kesin çizgilerle belirlenememekte, her şey birbiriyle iç içe ve etkiletişim içerisindedir. Nitel araştırmanın bu doğası nedeniyle, nicel yöntemler kullanılamamaktadır. Hal böyle olunca, nitel araştırma zamanla kendine has yöntemlerin kullanıldığı bir araştırma yöntemi haline gelmiştir. Günümüzde halen yeterli olmasa da artan bir biçimde nitel çalışma yöntemlerine eğilim söz konusudur. Nitel araştırmada “nesnellikten” daha fazla “bakış açısı” önemlidir, olay ve olgular kendi ortamları içinde incelenir ve araştırmacı tarafından açıklama ve yorumlar yapılır. Sosyal bilimlerin bir mensubu olan muhasebe alanında, olay ve olgulara ilişkin tek ve kesin bir gerçeklik ve doğru yoktur. Genellemeler yapmak güç ve sınırlıdır (Yıldırım KASIM - ARALIK 2020

101

MALİ

ÇÖZÜM

ve Şimşek, 2018, s.28-31). Durum böyle olunca muhasebe araştırmalarında son yıllarda nitel araştırma yöntemlerinin kullanılmasında artış olması çok doğaldır. Nitel araştırmanın bir takım varsayımları, amaçları, yaklaşımları ve araştırmacıya ilişkin rolleri bulunmaktadır. Bunlar aşağıda kısaca özetlenmiştir. Tablo 3. Niteliksel Araştırma Yönteminin Özellikleri VARSAYIMLAR Nitel araştırma pozitvizm ötesi olmasından dolayı bakış açısını varsaymaktadır. Gerçeklik bireylerden bağımsız değildir. Değişkenler kesin çizgilerle ayrılmış değildir, her şey birbiriyle iç içe ve etkiletişim içerisindedir. AMAÇ Nitel araştırmanın pozitivizm ötesi olmasından dolayı, araştırma seyri kesin ve belirli çizgilere sahip değildir. Elde edilen sonuçlar genellenemez. Elde edilen sonuçlarla geleceğe ilişkin tahminler yürütülemez. Bir unsurun açıklanmasında sınırsız değişken vardır ve bunlar bağımlı-bağımsız olarak sınıflandırılamaz. YAKLAŞIM Araştırmaların yürütülebilmesi için nitel araştırma desenleri kullanılır. Veri toplanmasında standart biçimler söz konusu değildir, araştırma gerçekleştirilirken araştırma soruları değiştirilebilir, kapsamı arttırılabilir, dahası araştırma probleminin dahi araştırma sırasında tekrar gözden geçirilmesi mümkündür. Bu durum nitel araştırmada tek bir doğrunun ve genellenebilirliğin olmadığını göstermektedir. ARAŞTIRMACININ ROLÜ Nitel araştırmada nesnel bir geçeklik söz konusu değildir. Öznel nesnellik vardır, ancak bu durum araştırmacının yansız olması gerektiğini değiştirmez. Araştırmacı kendi görüş ve düşüncelerine araştırma içerisinde yer vermektedir.

Bir araştırmacının öncelikle araştırmak isteyeceği bir araştırma problemi olması gerekmektedir. Araştırma problemi olan bir araştırmacı daha sonrasında kendisi için uygun olan bir araştırma yöntemi belirlemelidir. Bu doğrultuda çalışmasını nitel bir yöntemle yürütecek olan muhasebe alanı araştırmacısının kullanabileceği bir takım desenler vardır. Bu desenler aşağıda başlıklar halinde kısaca açıklanmıştır. Durum (Örnek Olay) Çalışması: Vaka çalışması veya durum çalışması olarak adlandırılan bu yöntemde, araştırma problemiyle ilişkili olan durum ya da durumlar bütüncül bir yaklaşımla ele alınır ve araştırılır. Araştırmada bu durumları etkileyen ve bu durumlardan etkilenen unsurlar kapsamlı bir şekilde değerlendirilir (Yıldırım ve Şimşek, 2018, s.289-291). Bu yöntem nitel araştırma yöntemleri içerisinde çok sık kullanılmaktadır. Bunda, bu yöntemin araştırmacıya olay ve durumlar hakkında geniş bir açıdan değerlendirme fırsatı tanımasının etkisi büyüktür. Böylece araştırmacı durum ve olayları derinlemesine inceleme ve ortaya çıkarma fırsatını elde etmiş olur (Platt, 2007, s.100-119). 102

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma): Gömülü kuram, aynı zamanda kuram oluşturma ve alt teori gibi isimlerle de literatürde yer almaktadır. Bir gerçekliğin veya teorinin nasıl oluşturulacağı, var olanlarınsa nasıl test edileceğini ele alan bir nitel araştırma yöntemidir. Daha açık bir ifadeyle, belirli bilgilerden yola çıkarak bir teorinin doğuşunu inceleyen yöntemdir (Hunter, Hari, Egbu ve Kelly, 2005, s.61-66). Yani, mevcut durumlar elde edilen bilgiler kullanılarak sorgulanır ve bununla ilgili teori oluşturulmaya çalışılır (Turner, 1983, s.334-336). Olgu Bilim Araştırması (Fenomenoloji): Araştırma problemine uygun olayların varlığını inceleme ve tanımlama yöntemidir. Gerçeğin ne olduğu fikrinden yola çıkarak, “Gerçek Nedir?” sorusuna cevap aranmaktadır. 18. yüzyıla dayanan felsefi bir nitel araştırma yöntemidir. Bireysel tecrübeler, kişilerin algı ve olaylara yüklediği anlamlar ele alınabilir (Baş ve Akturan, 2017, s.86). Kültür Analizi (Etnografi): İnsanların kültürel olarak değerleri, inançları ve davranışları incelenmektedir (Yıldırım ve Şimşek, 2018, s.75). Kurumların, belirli mesleklerin ve bunlar gibi sosyal grupların davranış ve tutumlarının incelendiği nitel araştırma yöntemidir (Baş ve Akturan, 2017, s.23). Muhasebe meslek mensuplarının değerleri, davranış ve tutumları bu yöntemle incelenebilir. Eylem Araştırması: İnsanların karşılaşmış olduğu belirli sorunlara çözüm getirmek amacıyla, sistemli hareket etme ve işbirliğine dayalı bir nitel araştırma yöntemidir (Berg ve Lune, 2019, s.262). Daha kapsamlı bir ifadeyle, birey ve toplumları etkileyen problemlerin saptandığı, bu problemlerin ele alınarak giderilmesi için çözüm yollarının araştırıldığı yöntemdir. Esnek bir yaklaşım olmasının yanı sıra, araştırmacı açısından sürecin içinde olmayı ve ortamı solumayı gerektirmektedir. İçerik Analizi: Bu çalışmada da araştırma yöntemi olarak kullanılan içerik analizi, sosyal bilimlere ait birçok alanda sıklıkla kullanılan bir nitel araştırma yöntemidir. İçerik analizinin uygulanmasıyla ilgili standartlaştırılmış bir uygulama şekli yoktur. Analiz gerçekleştirilirken araştırmacının becerisi, bakış açısı ve analitik düşüncesi ön plana çıkmaktadır. Ancak standartlaştırılmış bir şekli olmaması, içerik analizinin herhangi bir kuralı olmadığı anlamına gelmez. Buradan, içerik analizinin esnek bir araştırma yöntemi olduğu anlaşılmaktadır. İçerik analizi, araştırmacıya nitel verilerden, hem nicel hem de nitel analiz yapma fırsatı tanımaktadır. İçerik analizi, verilerin dikkatli bir şekilde hazırlanması, kodlanması ve yorumlanması sonucunda elde edilen bulguların raporlanmasıdır (Güler, Halıcıoğlu ve Taşğın, 2015, s.331-332). KASIM - ARALIK 2020

103

MALİ

ÇÖZÜM

3.UYGULAMA Çalışmanın uygulama kısmında, bu çalışmaya benzerlik gösteren çalışmalara (literatür taramasına), çalışmanın amacına, önemine, kapsamına, kısıtlarına, yöntemine, sonuç ve önerilere ilişkin açıklamalarda bulunulacaktır. 3.1. Literatür Taraması Literatürde, muhasebe alanında yapılmış çalışmaları ele alarak bunları inceleyip değerlendiren, muhasebe alanının mevcut durumuyla ilgili değerlendirme yapan ve gelecekle ilgili tahminde bulunan araştırmalar bulunmaktadır. Bu çalışmalardan bazıları aşağıda ifade edilmiştir. Carmona, Gutierrez ve Camara (1999), muhasebe alanının Avrupa’daki durumunu ve “The European Accounting Review” dergisinin muhasebe çalışmalarını yaygınlaştırmasındaki rolünü değerlendirmeyi amaçlamışlardır. Bu amaçla, 1992-1997 yılları arasında muhasebe alanında yayın yapan 13 derginin yayınladığı makaleleri incelemişlerdir. Araştırma sonucunda, Avrupa’da yayınlanan muhasebe çalışmalarının büyük çoğunluğunun ezici bir üstünlükle İngiliz akademisyenlere ait olduğunu, ve “The European Accounting Review” dergisinin Avrupa’daki bir çok ülkenin muhasebe akademisyenlerini tanınır hale getirdiğini ifade etmiştir. Kurt ve Uçma (2011), “Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi” ve “Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi”nde yayınlanan muhasebe çalışmalarını içerik analizi tekniğiyle incelemişler ve 1999-2011 yılları arasındaki 612 makaleyi normatif ve pozitif temelli çalışmalar olarak ikiye ayırmışlardır. Çalışma sonucunda 2003 yılına kadar normatif temelli finansal muhasebe çalışma sayısı fazlayken, 2002 yılından itibaren pozitif temelli çalışma sayısının arttığı sonucuna ulaşmışlardır. Hotamışlı ve Erem (2014), Muhasebe ve Finansman Dergisi’nde 2005-2013 yılları arasında yayınlanmış 562 makaleyi nitel bir araştırma yöntemi olan, bibliyometrik analiz tekniği kullanarak incelemişlerdir. Araştırma sonucunda, finansal piyasalar, finansal performans ve kamu ekonomisi konularına ağırlık verildiği; en çok yayını Marmara, Trakya ve İstanbul Üniversitelerinin yaptığını; en çok atıfların sırasıyla dergilere, başka kaynaklara ve kitaplara, en az atıfın bildirilere yapıldığını; Muhasebe ve Finansman dergisine 250 atıf yapıldığını ve daha çok bireysel çalışmaların ön planda olduğu sonucuna ulaşmışlardır. Arıcı, Aktaş ve Karğın (2016), Muhasebe ve Finansman, Mali Çözüm, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları, Muhasebe ve Denetime Bakış ve 104

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Muhasebe Bilim Dünyası dergilerinde, 2011-2015 yılları arasında yayınlanan 692 makaleyi içerik analizi yöntemiyle incelemişlerdir. Çalışmada, dergilerin yıllara ilişkin yayın sayıları, kullanılan araştırma yöntemleri, veri toplama yöntemleri, araştırmalarda kullanılan analiz yöntemleri ve kullanılan paket programlara ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Araştırma sonucunda araştırma ve inceleme çalışmalarının çoğunlukta olduğu, literatür çalışmalarının az olduğu, her geçen gün çalışma sayısının arttığı, anketle veri toplamanın çok yaygın ve artışta olduğu, mülakat ve deneysel yöntemlerin az kullanıldığı ve paket programların kullanımının arttığı sonucuna ulaşmışlardır. Şen, Hatunoğlu ve Terzi (2017), muhasebe çalışmalarında muhasebe eğitiminin önemini saptamak amacıyla, 2009-2015 yılları arasında “Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi (MÖDAV)”, “Muhasebe ve Finansman Dergisi (MUFAD)”, “Muhasebe ve Denetime Bakış Dünyası Dergisi (BAKIŞ)” ve “Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi (MUVU)” de yayınlanan makaleleri incelemişlerdir. Araştırmada bibliyometrik analiz yöntemi kullanmışlar ve araştırma sonucunda en çok çalışmayı yayınlayan derginin MÖDAV olduğu, en az çalışmanın 2013 yılında yapıldığı, muhasebe eğitimi üzerine yapılan çalışmaların toplam içerisindeki payının %6 olduğu, yapılan çalışmaların daha çok yardımcı doçentler (Dr. Öğr. Üyeleri) tarafından yapıldığını ve çalışmalarda daha çok makale ve bildirilerden faydalanıldığına ulaşmışlardır. Guffey ve Harp (2017) çalışmalarında, “Yönetim Muhasebesi Araştırma Dergisi (JMAR)”nin 1989-2013 yılları arasında yayınlamış olduğu 282 makaleyi içerik analizi yöntemiyle incelemişlerdir. Makaleleri yöntem, konu ve teori olarak incelediler ve zamanla muhasebe konularındaki değişimi ve mevcut potansiyel trendleri belirlemek istediler. Çalışma sonucunda, Anket, Literatür Taraması ve Saha Çalışması gibi araştırma yöntemlerinin JMAR’da zaman içinde yaygınlaştığı, çalışmanın ilk yıllarında literatür çalışmaları ve analitik çalışmalar daha fazlayken son yıllarda görüşmeyle alan çalışmalarının arttığı ve son yıllarda ekonomi üzerine yapılan muhasebe çalışmalarının sayısının arttığı sonucuna ulaşmışlardır. Durgut ve Pehlivan (2018), 1987-2017 yılları arasında muhasebe ve finansal raporlama standartlarıyla ilgili ülkemizde yazılmış olan 100 tezi içerik analizi tekniğiyle incelemişlerdir. Çalışmada konuyla ilgili yazılmış tez sayılarına, yazılan tez türlerine, danışmanların unvanlarına, bu tezlerin yazıldığı üniversitelere, hukuki yapılarına, yazıldığı enstitülere ve anabilim dallarına, yazım diline, tez konularına, araştırma yöntemine ve kapsamına, KASIM - ARALIK 2020

105

MALİ

ÇÖZÜM

analiz türlerine ilişkin bilgiler vermişlerdir. Araştırma sonucunda veri toplama yöntemi olarak en fazla anket, analiz türü olaraksa en fazla frekans analizinin yapıldığını ve yıllara göre tez çalışmalarında artış olduğunu ifade etmişlerdir. Mahdavikhao (2018), çalışmasında Emerald’in muhasebe dergilerinde yayınlanan muhasebe çalışmalarını içerik analizi yöntemiyle değerlendirmek amacıyla, 1986-2014 yılları arasında 15 muhasebe dergisinde yayınlanan 3847 dergiyi incelemiştir. Bu çalışmaları belirlemiş olduğu 7 kategoriye ayırdı ve içerik analizi sonucunda finansal muhasebeyle ilgili toplam içinde %45 yani 1710 çalışmanın yapıldığı; %22 yani 842 çalışmanın denetim alanında yapıldığı, yönetim dahil diğer alanlarla ilgili %11 ile 431 çalışma yapıldığı, %8 yani 291 çalışmanın finans alanında yapıldığı; %7 yani 291 çalışmanın yönetim muhasebesi üzerine yapıldığı, eğitim ve yönetimle ilgili muhasebe konularıyla ilgili en az çalışma yapıldığı sonucuna ulaşmıştır. Çelikdemir (2019), Türkiye’de muhasebe standartları konusundaki gelişimi tam olarak görmek amacıyla, 1991-2018 yılları arasında yazılmış olan 555 tez çalışmasını bibliyometrik analiz ve içerik analizi yöntemiyle incelemiştir. Araştırma sonucunda, “KOBİ”, “UFRS/TMS/TFRS”, “Stoklar”, “İnşaat İşletmelerinde Muhasebe”, “Maddi Duran Varlıklar” ve “Konsolidasyon” konularının en çok çalışıldığını ve ayrıca tez konusu olarak çalışılmamış durumda olan 5 standart olduğunu ifade etmiştir. 3.2.Araştırmanın Amacı ve Önemi Bu çalışmada nitel araştırma yöntemi olan içerik analizi tekniği kullanılacaktır. Bu doğrultuda bir takım saptamalar yapılacaktır. Araştırmanın amacına uygun olarak; (1) son yıllarda muhasebe alanında yürütülen çalışma sayısı, (2) çalışılan konular, (3) araştırmacıların hangi kaynakları kullanarak atıf yaptıkları, (4) araştırma yöntemleri, (5) veri toplama teknikleri, (6) analiz yöntemleri, (7) bu analiz yöntemleri için kullanılan paket programların neler olduğu ve (8) çalışma yapan araştırmacıların unvanları saptanmaya ve değerlendirilmeye çalışılacaktır. Böylece muhasebe alanında yapılan çalışmaların mevcut durumu ve eğilim durumu belirlenebilecek ve muhasebe alanının geleceğiyle ilgili çıkarımlarda bulunulabilecektir. Ayrıca yapılan literatür incelemesi neticesinde bu çalışma, muhasebe alanının 2015-2019 yılları arası 5 yıllık dönemini ele almaktadır. Literatürde bu yıllar arasında böyle bir çalışma tespit edilememiştir. Ayrıca mevcut çalışmalar hangi kaynaklara daha çok atıf yapıldığını programlar aracılığıyla 106

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

belirlemeye çalışırken bu çalışmada 897 makalede kullanılan tüm kaynaklar tek tek incelenerek veriler elde edilmiştir. Buna ek olarak literatürde yer alan çalışmalarda, kimlerin daha çok çalışma yaptığını değerlendiren çalışmalarda oldukça nadirdir. Tüm bu açıklamalar ışığında bu çalışma literatürdeki çalışmalardan daha kapsamlı sonuçlara ulaşmayı ve 2015-2019 yılları arasındaki 5 yıllık dönemde yer alan mevcut boşluğu doldurmayı hedeflemektedir. 3.3.Araştırmanın Kapsamı Bu çalışma, Türkiye’de muhasebe alanında yayın yapan, “Muhasebe ve Finansman Dergisi (MUFAD)”, “Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi (MUVU)”, “Mali Çözüm Dergisi (MALİ ÇÖZÜM)” ve “Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi (MÖDAV)”nde 2015-2019 (5 yıl) yılları arasında yayınlanan 897 makaleyi içerik analizi tekniğiyle incelenmiştir. Çalışmada 5 yıllık sürecin ele alınmasının sebebi son yıllarda dergilerde yayınlanan makale sayısındaki artıştır. 3.4.Araştırmanın Kısıtları Her çalışmada olduğu gibi, bu araştırmada da bir takım kısıtlar bulunmaktadır. Bunlar aşağıda ifade edilmiştir; • Çalışmada “Muhasebe ve Finansman Dergisi (MUFAD)”, “Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi (MUVU)”, “Mali Çözüm Dergisi (MALİ ÇÖZÜM)” ve “Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi (MÖDAV)”nde 2015-2019 yılları arasında yayınlanan makaleleri ele almaktadır. • Çalışmada ele alınan dergilerin ilgili yıllarda yayınlamış olduğu tüm makaleler herhangi bir ayrıma tabi tutulmadan incelenmiştir (Dergilerin özel sayıları da dahil). • Çalışmada elde edilen sonuçlar yukarıda bahsi geçen dergi ve yılları kapsamaktadır, bu nedenler ile elde edilen sonuçlar başka yıllar ve dergiler için genellenemez. 3.5. Araştırmanın Yöntemi Bu çalışmada, nitel bir araştırma yöntemi olan içerik analizi yöntemi kullanılmıştır. İçerik analizinde basit bilgisayar yazılımlarından (Word, Excel vb.) faydalanılabilmektedir. Ancak nitel araştırmada kullanılan içerik analizi, istatistiksel yazılımların kullanılmasıyla nicel bir araştırma haline KASIM - ARALIK 2020

107

MALİ

ÇÖZÜM

dönüşebilmektedir. Bu çalışmada kapsam içerisine alınan çalışmalardan elde edilen bulgular Excel’de kodlanarak elde edilen sonuçlar sayısal olarak tablolar yardımıyla ifade edilecektir. Böyle bir yöntem kullanmak içerik analizinin nitel araştırma kapsamında kullanılmasına engel değildir. Bu bahsedilenler ile ilgili literatürde akademisyen ve bilim insanlarının bir takım görüşleri olmuştur. Zhang ve Widemuth (2000)’a göre içerik analizi, nitel araştırma yöntemleri içerisinde metinlerdeki kelime ve kodların sayılaştırılması, bu metinlerde gizli kalan anlamların ortaya çıkarılması, tema ve modellerin incelenmesidir. Güler, Halıcıoğlu ve Taşğın (2015) içerik analizinin esnek bir araştırma yöntemi olduğunu, araştırmacıya nitel verilerden, hem nicel hem de nitel analiz yapma fırsatı tanıdığını ifade etmiştir. Yıldırım ve Şimşek (2018), nitel araştırmada içerik analizi gerçekleştirilirken verilerin sayılara dönüştürülebileceğini, sayılar üzerinden yorumlar yapılabileceğini, dahası bilgisayar yazılımlarıyla içerik analizinde kodlama, temaların ortaya çıkarılması, nitel verilerin sayısal analizi ve bulguların görsel ifadesinin nitel araştırmada araştırmacıya önemli kolaylıklar sağlayacağını belirtmişlerdir. Tüm bu açıklamalar ışığında elde edilen bulguların sayısal olarak ifade edilip yorumlanacak olması, çalışmanın niteliksel bir araştırma yöntemiyle yürütüldüğünü göstermektedir. 3.6. İçerik Analizinin Sonuçları ve Yorumlar Bu kısımda içerik analizi yöntemiyle incelenen makalelerden elde edilen sonuçlar ve yorumlar ifade edilecektir. 3.6.1. Çalışma Kapsamına Alınan Makalelerin Yıllara Göre Dağılımı Araştırma kapsamında taranan dergilerde yayınlanan makalelerin yıllara ve dergilere göre dağılımı Tablo 4’te gösterilmiştir.

108

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. Dergilerde Yayınlanan Makalelerin Yıllara Göre Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

MUFAD

101

306

34,11

MÖDAV

292

32,55

MALİÇÖZÜM

160

17,84

MUVU

139

15,50

Toplam

114

162

151

237

233

897

100,00

Not: Dergilerin özel sayılarının olduğu yıllar kalın ve italik olarak yazılmıştır. Tablo 4’te görüldüğü üzere çalışma kapsamında 5 yıllık dönem incelenmiştir. Bu yıllar arasında incelenen dergilerde, toplam 897 makale yayınlanmıştır. Bu dergilerin genel olarak tamamının, yıllar içerisinde yayınladığı makale sayılarında artış olmuştur (dergilerin özel sayıları düşünülmediğinde bu sonuç elde edilmektedir). Ancak MUFAD, 2017 (ek 12 makale) ve 2019 (ek 40 makale), MUVU, 2018 (ek 33 makale) ve MÖDAV, 2016 (ek 37 makale) ve 2018 (ek 52 makale) yıllarında özel sayılar yayınlamışlardır. Bu sebeple söz konusu yıllarda doğal olarak bir artış yaşanmıştır. Çalışma kapsamında dergilerde yayınlanan özel sayılar da incelenmiştir. Elde edilen sonuçlara göre, ilgili yıllar arasında 306 (%34,11) makale ile MUFAD en çok makale yayınlayan dergi olmuş, MUFAD’ı sırasıyla 292 (%32,55), 160 (%17,84) ve 139 (%15,50) makale ile MÖDAV, MALİ ÇÖZÜM ve MUVU dergileri takip etmiştir. Ayrıca, 2015, 2017 ve 2019 yıllarında en çok makaleyi MUFAD, 2016 ve 2018 yılında ise MÖDAV dergileri yayınlamıştır. Söz konusu iki dergi genel olarak da ilgili yıllar arasında en çok makale yayınlayan dergiler olmuştur. 3.6.2. Yıllara Göre En Çok Çalışılan İlk On Konunun Dağılımı Araştırma kapsamına dâhil olan dergilerde yayınlanan makalelerde, en çok çalışılan ilk on konu başlıkları Tablo 5’te gösterilmiştir.

KASIM - ARALIK 2020

109

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. Dergilerde Yıllara Göre En Çok Çalışılan İlk On Konunun Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

Muhasebe Standartları

118

10,78

Denetim

108

9,86

Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışma

7,22

Kurumsal Raporlama

6,48

Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Çalışma

6,30

Vergi/Vergilendirme

5,02

Muhasebe Eğitimi

4,57

Kurumsal Yönetim

3,74

Maliyetleme Sistemleri

3,65

Bankacılık

3,47

Diğer Konular (Ek-1’e bakınız)

109

426

İncelenen dergilerde söz konusu yıllara ait en çok araştırılan ilk on konu yukarıda gösterilmiştir. İncelenen 897 makalenin tüm konuları yıllara ve dergilere göre tam liste olarak çalışma sonunda yer alan Ek-1’de gösterilmiştir. İncelenen makalelerde çalışılan konuların belirlenmesinde, makalelerde yer alan anahtar sözcükler ve makale başlıkları dikkate alınmıştır. Bu doğrultuda incelenen makalelerde, 118 (%10,78) makaleyle en çok çalışılan konu “Muhasebe Standartları” olmuştur. Muhasebe standartlarını, 108 (%9,86) makaleyle “Denetim”, 79 (%7,22) makaleyle “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışma”, 71 (%6,48) çalışmayla “Kurumsal Raporlama”, 69 (%6,30) çalışmayla “Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Çalışma”, 55 (%5,02) çalışmayla “Vergi/Vergilendirme”, 50 (%4,57) çalışmayla “Muhasebe Eğitimi”, 41 (%3,74) çalışmayla “Kurumsal Yönetim”, 40 (%3,65) çalışmayla “Maliyetleme Sistemleri”, 38 (%3,47) çalışmayla “Bankacılık” ve 426 çalışmayla “Diğer Konular” (çalışma sonunda Ek-1’de tüm konulara yer verilmiştir) izlemektedir. Bu sonuçlar içerisinde çarpıcı olan ise, yıllara göre “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışma” konularının her geçen gün artmakta olmasıdır. Bu da muhasebe alanında araştırmacıların özgün konular bulmakta zorlandıkları ve artık daha çok finansal piyasalar üzerine araştırma yapmaya başladıklarının bir göstergesi olarak yorumlanabilir. Gelecekle ilgili olarak “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışma” 110

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

konularının yıllara göre daha da artacağı düşünülmektedir. Ayrıca, “Muhasebe Standartları”, “Denetim” ve “Kurumsal Raporlama” konularında yürütülen çalışmalarda 2018 yılında bir artış yaşanmıştır. Son olarak ise, “Muhasebe Eğitimi” konusunda yapılan çalışmalarda da bir artış yaşanmıştır. 3.6.3. Yıllara Göre Makalelerde Atıf Yapılan Kaynakların Dağılımı Söz konusu dergilerde yayınlanan makalelerin en çok atıf yaptığı kaynaklarla ilgili olarak, yıllara göre sayısal dağılım Tablo 6’da gösterilmiştir. Tablo 6. Makalelerde Atıf Yapılan Kaynakların Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

1552

2767

2474

3821

4187

14801

59,07

Kitaplar

511

756

632

1061

939

3899

15,56

Rehber, Kılavuz & Raporlar

166

274

267

505

547

1759

7,02

R. Gazete, Düzen. ve Yönetm.

244

231

314

441

320

1550

6,19

İnternet Siteleri

200

218

203

389

321

1331

5,31

Tezler

169

107

156

219

743

2,97

Sempozyum/Kongre/Bildiriler

104

115

162

138

616

2,46

Diğer

356

1,42

2920

4611

4167

6613

6744

25055

100

Makale

Toplam

Tablo 6’da kaynakların kendi içinde yıllara göre artış ve azalışları görülmektedir. Makalelerin incelenmesi sonucunda elde edilen sonuçlara göre, “Makale”, “Rehber, Kılavuz & Raporlar”, “Tezler” kendileri içerisinde en çok atıf sayısına 2019 yılında ulaşmışlardır. “Kitap”, “İnternet Siteleri”, “Sempozyum/ Kongre/Bildiriler” ve “Resmi Gazete, Düzenleme ve Yönetmelikler” kendileri içerisinde en çok atıf sayısına 2018 yılında ulaşmışlardır. Son olarak ise, 2016 yılı “Diğer” kaynakların en çok atıf aldığı dönem olmuştur. 2018 ve 2019 yıllında kaynaklara göre atıf sayısının artmasında, “Çalışma Kapsamına Alınan Makalelerin Yıllara Göre Dağılımı” başlığı altında elde ettiğimiz sonuçlarda da ifade ettiğimiz gibi, yıllara göre dergilerin yayınladığı makalelerdeki artışın önemli bir etkisi olduğu söylenebilir. Söz konusu yıllar arasında genel toplam olarak kaynakların yüzdesel dağılımlarına bakıldığında ise, en çok atıf yapılan kaynağın %59,07’lik (14.801 atıf) payla makalelere ait olduğu, makaleleri sırasıyla, %15,56 (3.899 atıf) ile kitaplar, %7,02 (1.759 atıf) ile rehber, kılavuz ve raporlar, %6,19 (1.550 atıf) ile resmi gazete, düzenleme ve yönetmelikler, %5,31 (1.331 atıf) ile internet siteleri, %2,97 (743 atıf) ile tezler, %2,46 (616 KASIM - ARALIK 2020

111

MALİ

ÇÖZÜM

atıf) ile sempozyum, kongre ve bildiriler ve son olarak %1,42 (356 atıf) ile diğer kaynaklar takip etmektedir. 3.6.4. Araştırma Yöntemleri Araştırma kapsamına dâhil olan dergilerde yayınlanan makalelerde, en çok kullanılan araştırma yöntemleriyle ilgili olarak yıllara göre sayısal dağılım Tablo 7’de gösterilmiştir. Tablo 7. Makalelerde Kullanılan Araştırma Yöntemlerinin Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma)

236

25,76

Tarama Araştırmaları

164

17,90

Durum (Örnek Olay) Çalışması

134

14,63

İlişkisel Tarama Araştırmaları

131

14,30

Genel Tarama Araştırmaları

9,50

İçerik Analizi

8,52

Nedensel Tarama Araştırmaları

3,71

Karma Araştırma Yöntemi

1,97

Kültür Analizi (Etnografi)

1,31

Meta Analizi

0,98

Olgu Bilim Araştırması (Fenomenoloji)

0,76

Eylem Araştırması

0,66

Deneysel Araştırmalar Toplam

114

159

163

239

241

916

100

Tablo 7’de araştırma yöntemlerinin kendi içinde yıllara göre artış ve azalışları görülmektedir. Makalelerin incelenmesi sonucunda elde edilen sonuçlara göre, “Tarama Araştırmaları”, “ Genel Tarama Araştırmaları”, “ İlişkisel Tarama Araştırmaları”, “ Nedensel Tarama Araştırmaları”, “Meta Analizi”, “Durum (Örnek Olay) Çalışması” ve “Eylem Araştırması” 2019 yılında en yüksek sayılara ulaşmıştır. “Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma)”, “Olgu Bilim Araştırması (Fenomenoloji)”, “Kültür Analizi (Etnografi)”, “İçerik Analizi” ve “Karma Araştırma Yöntemi” 2018 yılında en yüksek 112

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

sayılara ulaşmıştır. “Deneysel Araştırmalar” ise, ilgili yıllar arasında hiç kullanılmamıştır. Ayrıca belirtmek gerekir ki, makalelerin araştırma yöntemleri sınıflandırılırken, literatürde yer alan nitel ve nicel araştırma yaklaşımlarına sadık kalınarak 897 makalenin tamamı derinlemesine incelenmiş ve araştırma yöntemleri belirlenmeye çalışılmıştır. Araştırma yöntemleri belirlenirken bazı makalelerde kullanılan araştırma yöntemleri belirtilmişken, büyük bir çoğunluğunda çalışmanın araştırma yöntemine ilişkin herhangi bir bilgi verilmemiştir. Bu tür çalışmalar detaylı incelenerek araştırma yöntemleri belirlenmiş ve ilgili alana kodlanmıştır. Söz konusu yıllar arasında genel toplam içerisindeki en yüksek paya sahip olan araştırma yöntemi, %25,76’lık (236 çalışma) payla “Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma)” araştırmasıdır. Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma) araştırmalarını sırasıyla, %17,90’lık (164 çalışma) payla “Tarama Araştırmaları”, %14,63’lük (134 çalışma) payla “Durum (Örnek Olay) Çalışması”, %14,30’lük (131 çalışma) payla “İlişkisel Tarama Araştırmaları”, %9,50’lik (87 çalışma) payla “Genel Tarama Araştırmaları”, %8,52’lik (78 çalışma) payla “İçerik Analizi”, %3,71’lik (34 çalışma) payla “Nedensel Tarama Araştırmaları”, %1,97’lik (18 çalışma) payla “Karma Araştırma Yöntemi”, %1,31’lik (12 çalışma) payla “Kültür Analizi (Etnografi)”, %0,98’lik (9 çalışma) payla “Meta Analizi”, %0,76’lık (7 çalışma) payla “Olgu Bilim Araştırması (Fenomenoloji)” ve son olarak %0,66’lık (6 çalışma) payla “Eylem Araştırması” takip etmektedir. Ayrıca belirtmek gerekir ki bir çalışmada hem nitel hem de nicel yöntemlerin kullanıldığı çalışmalar karma araştırmalar olarak sınıflandırılmıştır. Bazı çalışmalarda ise, iki farklı nitel araştırma yönteminin veya iki farklı nicel araştırma yönteminin kullanıldığı durumlar olmuştur, bunlar ise her iki yönteme ayrı ayrı kodlanmıştır. Bu sebeple incelenen 897 makalede kullanılan 916 yöntem olmuştur. 3.6.5. Veri Toplama Yöntemlerine Göre Makalelerin Dağılımı Söz konusu dergilerde yayınlanan makalelerin, en çok kullandığı veri toplama yöntemleriyle ilgili olarak yıllara göre sayısal dağılım Tablo 8’de gösterilmiştir.

KASIM - ARALIK 2020

113

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Yıllara Göre Makalelerdeki Veri Toplama Yöntemlerinin Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

Rehber, Kılavuz & Raporlar

206

23,38

İnternet Siteleri, Veritabanları

187

21,23

Anketler

167

18,96

Ölçekler

152

17,25

Diğer

10,33

Doküman İncelemesi

6,92

Görüşme

1,48

Gözlem

0,45

Testler

Odak Grup Görüşmesi Toplam

114

171

151

211

234

881

100

Tablo 8’de veri topla yöntemlerinin kendi içinde yıllara göre artış ve azalışları görülmektedir. Makalelerin incelenmesi sonucunda elde edilen sonuçlara göre, “Anketler”, “Ölçekler”, “Gözlem”, “Görüşme”, “İnternet Siteleri-Veri Tabanları” ve veri toplamada kullanılan “Diğer” yöntemler 2019 yılında en yüksek sayısına ulaşmıştır. “Doküman İncelemesi” ve “Rehber, Kılavuz & Raporlar” sırasıyla 2018 ve 2016 yılında en yüksek seviyesine ulaşmıştır. İlgili yıllar arasında “Testler” ve “Odak Grup Görüşmesi” veri toplama yöntemi olarak hiç kullanılmamıştır. Bu sonuçlar ışığında, muhasebe alanında veri toplama aracı olarak anket yönteminin kullanımındaki artış devam etmektedir. Ancak çalışmanın “3.6.2.Yıllara Göre En Çok Çalışılan İlk On Konunun Dağılımı” bölümünde “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışma”ların giderek arttığından bahsetmiştik. Bu durum veri toplama yöntemleriyle de tutarlıdır. Dikkat edilirse İnternet Siteleri-Veri Tabanları’ndan veri toplama yönteminde sürekli bir artış görünmektedir. Çünkü finansal piyasalar/performans üzerine yürütülen çalışmalarda genellikle veriler finansal siteler veya veri tabanlarından elde edilmektedir. Tüm bu açıklamalardan ayrı olarak belirtmek gerekir ki, makalelerdeki veri toplama yöntemleri sınıflandırılırken, nitel ve nicel veri toplama yaklaşımlarına sadık kalınarak 897 makalenin tamamı derinlemesine incelenmiş ve veri toplama yöntemleri belirlenmeye çalışılmıştır. Bu makaleler arasında çalışmalarda veri toplama yöntemleri belirtilmişse, her belirtilen veri toplama yöntemi için Excel’e kodlama yapılmıştır. Bir makalede analizlerin yapıldığı 114

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ve bir veri toplama yöntemine ihtiyaç olduğu görülen ancak veri toplama yöntemi belirtilmeyen makaleler için, veri toplama yöntemi “Diğer” olarak sınıflandırılmıştır. Ayrıca, söz konusu yıllar arasında incelenen makalelerde, genel toplam içerisindeki en yüksek paya sahip olan veri toplama yöntemi %23,38 ile “Rehber, Kılavuz & Raporlar”dır. “Rehber, Kılavuz & Raporlar”ı sırasıyla, %21,23 ile “İnternet Siteleri ve Veritabanları”, %18,96 ile “Anketler”, %17,25 ile “Ölçekler”, %10,33 ile “Diğer” veri toplama yöntemleri, %6,92 ile “Doküman İncelemesi”, %1,48 ile “Görüşme” ve %0,45 ile “Gözlem” takip etmektedir. İlgili yıllar arasında “Testler” ve “Odak Grup Görüşme” veri toplama yöntemi kullanılmamıştır. 3.6.6. Kullanılan Analiz Yöntemine Göre Makalelerin Dağılımı Dergilerdeki makalelerde, en çok kullanılan ilk yirmi analiz yöntemi Tablo 9’da gösterilmiştir. Tablo 9. İlk Yirmi Analiz Yöntemine Göre Makalelerin Yıllık Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

Frekans ve Yüzde Analizi/ Demografik Özellikler

142

9,42

Regresyon

117

7,76

Cronbach’s Alpha

109

7,23

Tanımlayıcı İstatistikler

100

6,63

Korelasyon Matrisi/Tablosu

5,70

İçerik Analizi/Bibliyometrik

5,37

Birim Kök Test Analizleri

4,71

Varyans Analizi (ANOVA)

4,44

t-Testi

4,24

Oran Analizi

3,71

Faktör Analizi

3,05

KMO ve Barlett’s Testi

2,72

Hausman Test

2,45

LM testi (Langrange Çarpanı Testi

2,12

F-Testi

2,06

Ki-kare Testi

1,92

Wald Değişen Varyans Test

1,92

Kolmogorov-Smirnov (K-S)

1,86

Mann-Whitney U

1,72

Varyans Şişkinlik Faktörü (VIF)

1,56

Diğer (Ek-2’e bakınız)

293

19,43

KASIM - ARALIK 2020

115

MALİ

ÇÖZÜM

Not: İlk yirmi dışındaki analiz yöntemleri Diğer olarak sınıflandırılmıştır. İncelenen tüm makalelerde kullanılan analiz yöntemlerinin tam listesini görmek için çalışma sonundaki EK-2’e bakınız. Sonuçlara bakıldığında önceki bölümde bahsettiğimiz muhasebe alanında yaygın olan veri toplama aracı anket yönteminin analizinde çok sıkça yer verilen “Frekans ve Yüzde Analizi/Demografik Özellikler” analiz yöntemleri içerisinde ilk sırayı almıştır. Bunun dışında benzer şekilde, muhasebe alanında son dönemlerde giderek artış gösteren “Tarama Araştırmaları”, “Genel Tarama Araştırmaları” ve “İlişkisel Tarama Araştırmaları”nın bir sonucu olarak “Regresyon”, “Cronbach’s Alpha”, “Tanımlayıcı İstatistikler”, “Korelasyon Matrisi/Tablosu”, “Birim Kök Test Analizleri”, “Varyans Analizi”, “T-Testi” ve tabloda gösterilen “Diğer” testlerin ön sıralarda yer almasını sağlamıştır. Ayrıca dikkat çeken unsurlardan bir başkası ise, nitel bir araştırma yöntemi ve veri toplama yöntemi olan “İçerik Analizi” yönteminin 6. sırada yer almasıdır. 4.6.7. Kullanılan Paket Programlara Göre Makalelerin Dağılımı Söz konusu dergilerde yayınlanan makalelerde, kullanılan paket programlar ve sayıları Tablo 10’da gösterilmiştir. Tablo 10. Kullanılan Paket Programlara Göre Makalelerin Dağılımı PROGRAM

SAYI

PROGRAM

SAYI

PROGRAM

SAYI

SPSS

174

33,655

Matlab

0,386

SAS

0,193

Excel

13,346

Oxmetrics

0,193

Say2000i

0,193

Stata

11,218 VOSviewer

0,193

MAXQDA 12

0,193

Eviews

9,284

DEAP

0,193

MySQL Workbench

Gauss

0,580

WarpPLS

0,193

Smart PLS

0,193

137

26,499

0,580

Nvivo

0,193

Clementine 12.0

AMOS

0,580

fUnitRoots

0,193

DEA-Solver-LV

LISREL

0,580

COSME

0,193

(Belirtilmeyen)

Rats

0,386

Smart-PLS

0,193

Not: “(Belirtilmeyen)” makalede bir program kullanılmış olmasına rağmen belirtilmeyenleri ifade etmektedir.

116

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışma kapsamında incelenen makalelerden elde edilen verilere göre, muhasebe alanındaki çalışmalarda ilgili yıllar arasında %33,65 ile en çok kullanılan program SPSS’tir. Önceki bölümlerde bahsettiğimiz muhasebe alanındaki anketle veri toplama yönteminin üstünlüğü, paket programlarda SPSS kullanımının artmasındaki en büyük sebeptir. Bu yorumun yapılmasındaki dayanak noktası, incelenen makalelerde anketle toplanan verilerin büyük çoğunluğunun SPSS’le analiz edilmiş olmasıdır. Çalışmanın önceki bölümlerinde bahsedilen “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Yapılan Çalışmalar”daki ve ilişkisel analizlerdeki artış %11,22 ile Stata, %9,28 ile Eviews, %0,58 ile Gauss vb. gibi programların üst sıralarda yer almasını sağlamıştır. Ayrıca “3.6.6.Kullanılan Analiz Yöntemine Göre Makalelerin Dağılımı” başlığı altında bahsettiğimiz İçerik Analizi/Bibliyometrik analizde, Excel kullanımının yaygın olması ve herkes tarafından yaygın olarak kullanılması/bilinmesi söz konusu olduğu için SPSS’in ardından %13,35 ile en çok kullanılan program olmuştur. 3.6.8. Yıllara Göre Araştırmacıların Unvanları Söz konusu dergilerde yayınlanan makalelerde, unvanlarına ilişkin bilgiler Tablo 11’de gösterilmiştir.

araştırmacıların

Tablo 11. Yıllara Göre Araştırmacı Unvanlarının Sayısal Dağılımı 2015

2016

2017

2018

2019

Toplam

Dr. Öğr. Üyesi / Yrd. Doç. Dr.

119

137

470

28,40

Prof.Dr.

288

17,40

Doç. Dr.

256

15,47

Arş. Gör

181

10,94

Öğr. Gör

175

10,57

DR-YL Öğrencisi

164

9,91

Diğer

4,11

Muhasebe Meslek Mensubu

2,11

Vergi Müfettişi

1,09

Tablo 11’de görüldüğü üzere, ilgili yıllar arasında incelenen makalelerde en yüksek çalışmayı %28,40’lık payla “Doktor Öğretim Üyesi/Yardımcı Doçent Doktor” unvanına sahip araştırmacılar yapmıştır. Doktor Öğretim Üyesi/Yardımcı Doçent Doktor unvanına sahip araştırmacıları, %17,40 ile Profesörler, %15,47 ile Doçent Doktorlar, %10,94 ile Araştırma Görevlileri, KASIM - ARALIK 2020

117

MALİ

ÇÖZÜM

%10,57 ile Öğretim Görevlileri, %9,91 ile Doktora/Yüksek Lisans Öğrencileri, %4,11 ile Diğer araştırmacılar, %2,11 ile Muhasebe Meslek Mensupları ve son olarak %1,09 ile Vergi Müfettişleri gerçekleştirmiştir. Ayrıca, incelenen 897 makalede 1655 yazar etkin rol almıştır. Bu sayı ilgili yıllar arasında makale başı 1,85 kişinin çalışma yaptığını göstermektedir. 4.SONUÇ VE ÖNERİLER Bu çalışma, muhasebe-finans alanının öne çıkan dergilerinin 2015-2019 yılları arası 5 yıllık dönemini ele almaktadır. Bu doğrultuda ilgili yıllar arasında “Muhasebe ve Finansman Dergisi (MUFAD)”, “Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi (MUVU)”, “Mali Çözüm Dergisi (MALİ ÇÖZÜM)” ve “Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi (MÖDAV)”nde 2015-2019 (5 yıl) yılları arasındaki 897 çalışma nitel araştırma yöntemlerinden içerik analizi yöntemiyle incelenmiştir. İncelenen makalelerle, (1) son yıllarda muhasebe alanında yürütülen çalışma sayısı, (2) çalışılan konular, (3) araştırmacıların hangi kaynakları kullanarak atıf yaptıkları, (4) araştırma yöntemleri, (5) veri toplama teknikleri, (6) analiz yöntemleri, (7) bu analiz yöntemleri için kullanılan paket programların neler olduğu ve (8) çalışma yapan araştırmacıların unvanları tespit edilmeye çalışılmıştır. Çalışmada incelenen makaleler sonucunda bir takım sonuçlara ulaşılmıştır. İlgili yıllar arasında dergilerin bazı yıllarda özel sayıları olmuş ve bu özel sayılarda araştırma kapsamında incelenmiştir. Ancak, dergilerin özel sayıları düşünülmediğinde, söz konusu dergilerin tamamında yıllara göre yayınlanan makale sayısı artmıştır. İncelenen makalelerde sırasıyla en çok “Muhasebe Standartları”, “Denetim”, “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışmalar”, “Kurumsal Raporlama”, “Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Çalışma”, “Vergi/Vergilendirme”, “Kurumsal Yönetim”, “Muhasebe Eğitimi” ve “Maliyetleme Sistemleri” gibi konuların çalışıldığı saptanmıştır. Çalışılan konular içerisinde çarpıcı olan ise, yıllara göre “Finansal Piyasalar/Performans Üzerine Çalışma” konularının her geçen gün artmakta olduğu görülmüştür. Bu da muhasebe alanında araştırmacıların özgün konular bulmakta zorlandıkları ve artık daha çok finansal piyasalar üzerine araştırma yapmaya başladıklarının bir göstergesi olarak yorumlanabilir. Gelecekle ilgili olarak “Finansal Piyasalar/ Performans Üzerine Çalışma” konularının yıllara göre daha da artacağı düşünülmektedir. Ayrıca en çok çalışılan konu olan “Muhasebe Standartları”nın muhasebe alanında çalışılan konular arasında ilgili yılların büyük çoğunluğunda 118

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

da üstünlüğü bulunmaktadır. İlgili yıllar arasında araştırmacılar en çok “Makale”lere atıf yapmışlar, makaleleri sırasıyla; “Kitaplar”; “Rehber, Kılavuz & Raporlar”; “Resmi Gazete, Düzenleme ve Yönetmelikler”; “İnternet Siteleri”; “Tezler”; “Sempozyum, Kongre ve Bildiriler” ve son olarak “Diğer” kaynaklar takip etmektedir. İlgili yıllar arasında en yüksek paya sahip olan araştırma yöntemi, “Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma)” araştırması olmuştur. Gömülü Kuram (Kuram Oluşturma) araştırmalarını sırasıyla, “Tarama Araştırmaları”, “Durum (Örnek Olay) Çalışması”, “İlişkisel Tarama Araştırmaları”, “Genel Tarama Araştırmaları”, “İçerik Analizi”, “Nedensel Tarama Araştırmaları”, “Karma Araştırma Yöntemi”, “Kültür Analizi (Etnografi)”, “Meta Analizi”, “Olgu Bilim Araştırması (Fenomenoloji)” ve son olarak “Eylem Araştırması” takip etmektedir. Söz konusu yıllar arasında incelenen makalelerde, genel toplam içerisindeki en yüksek paya sahip olan veri toplama yöntemi “Rehber, Kılavuz & Raporlar” olmuş, Rehber, Kılavuz & Raporlar’ı sırasıyla, “İnternet Siteleri ve Veritabanları”; “Anketler”; “Ölçekler”; “Diğer” veri toplama yöntemleri; “Doküman İncelemesi”; “Görüşme” ve “Gözlem” takip etmiştir. İlgili yıllar arasında en çok kullanılan analiz yöntemi “Frekans ve Yüzde Analizi/Demografik Özellikler”, en çok kullanılan paket programı “SPSS”, en çok araştırma yapan kişilerse “Doktor Öğretim Üyesi/Yardımcı Doçent Doktor”lar olmuştur. Bu çalışmada elde edilen sonuç ve bulgular, geçmişteki benzer çalışmalarla karşılaştırılacak olursa; Arıcı, Aktaş ve Karğın (2016), 2011-2015 yılları arasında en çok makale yayınlan ilk üç derginin sırasıyla, MUFAD, MÖDAV ve MALİ ÇÖZÜM olduğu sonucuna ulaşmışlardır. Bu sonuç bu çalışma içinde aynen geçerli olmuştur. Yine benzer şekilde, söz konusu çalışmada en çoktan en aza doğru İkincil Veri, Anket, Mülakat ve Deneysel olarak veri toplama yöntemlerinin kullanıldığını tespit etmişlerdir. Bu çalışmada veri toplama yöntemleri daha kapsamlı bir sınıflandırmaya tabi tutulmuş olmasına rağmen bu tarz bir sınıflandırma yapılmış olsaydı, ilk sırada “İkincil Veri (Rehber, Kılavuz & Raporlar + İnternet Siteleri & Veritabanları + Doküman İncelemesi + Diğer)”, ikinci sırada “Anketler” yer alacaktı. Bu durum yine söz konusu çalışmayla benzerlik göstermiştir. Ayrıca, en çok kullanılan analiz yöntemi bu çalışmada da “Frekans ve Yüzde Analizi” olmuştur. Söz konusu çalışmada Varyans Analizi (ANOVA) ikinci sırada yer alırken bu çalışmada biraz daha geri planda kalmış, Regresyon Analizi’nin hem sayısı hem de sırası yükselmiştir. Son olarak ise, kullanılan paket programlarda her iki çalışmada da ilk sırayı SPSS alırken, bu çalışmada söz konusu çalışmadan farklı olarak KASIM - ARALIK 2020

119

MALİ

ÇÖZÜM

son dönemlerde Stata ve Eviews kullanımında büyük bir artış olmuştur. Dinç ve Cengiz (2019), 2010-2017 yıllarını inceledikleri çalışmalarında en çok araştırmayı Dr. Öğr. Üyesi/Yrd. Doç. Dr.’ların yaptığı sonucuna ulaşmışlardır. Bu çalışmada da en çok çalışma yapan araştırmacılar Dr. Öğr. Üyesi/Yrd. Doç. Dr. olmuştur. Söz konusu çalışmada Doç. Dr’lar ikinci sırada, Prof’lar üçüncü sıradayken: bu çalışmada Prof.’lar ikinci, Doç. Dr.’lar üçüncü sırada yer almıştır. Yine benzer şekilde her iki çalışmada da en çok atıf yapılan ilk iki kaynak Makale ve Kitaplar olmuştur. Gündüz (2018), 2014-2016 yıllarını ele aldığı çalışmasında en çok çalışılan iki konunun Muhasebe Standartları ve Denetim olduğunu tespit etmiştir. Bu çalışmada da en çok çalışılan iki konu Muhasebe Standartları ve Denetim konuları olmuştur. Diğer konularda ise her iki çalışma açısından sıralamalar ve konular farklılık göstermiştir. Konuyla ilgili olarak literatürde geçmişte yapılmış farklı yılları ele alan çok daha fazla çalışma bulunmaktadır. Ancak, bu çalışmanın hazırlandığı dönemde ilgili yılları inceleyen bir çalışma bulunmamaktadır. Bu sebeple, bu çalışma ilgili yıllar arasında yer alan boşluğu doldurmayı hedeflemektedir. Gelecekte araştırmacılar bu çalışma ve geçmiş dönemlerde yapılan çalışmalarda elde edilmiş bulgulardan yola çıkarak, meta analizi tekniğiyle konuya çok daha geniş bir çerçeveden bakarak ve değerlendirme yaparak bir çalışma hazırlayabilir. KAYNAKÇA Arıcı, N. D., Aktaş, R., ve Karğın, S. (2016). Muhasebe Alanında Yapılan Çalışmaların Araştırma Yöntemleri Açısından Analizi: Türkiye Örneği (20112015). Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 18(4), 919-943. Baş, T. ve Akturan, U. (2017). Sosyal Bilimlerde Bilgisayar Destekli Nitel Araştırma Yöntemleri. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Berg, B. L. ve Lune, H. (2019). Sosyal Bilimlerde Nitel Araştırma Yöntemleri.Çev. Asım Arı. Konya: Eğitim Yayınevi. Carmona, S., Gutierrez, I., ve Camara, M. (1999). A Profile of European Accounting Research: Evidence From Leading Research Journals. The European Accounting Review, 8(3), 463-480. Çelikdemir, N. Ç. (2019). Türkiye’de Muhasebe Standartları Konusunda Yapılan Tezlerin İncelenmesi. İşletme Araştırmaları Dergisi, 11(1), 325-336. Dinç, Y. ve Cengiz, S. (2019). Mali Çözüm Dergisinde Yayınlanan Makalelerin Bibliyometrik Analizi. Mali Çözüm Dergisi, 29(155), 33-54. 120

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Doğanay, A., Ataizi, M., Şimşek, A., Salı, J. B., ve Akbulut, Y. (2012). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri. Eskişehir: T.C. Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Durgut, M. ve Pehlivan, A. (2018). Muhasebe (Finansal Raporlama) Standartlarına Yönelik Türkiye’de Hazırlanan Lisansüstü Tez Çalışmaları Üzerine Bir Araştırma: 1987-2017 Dönemi. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Özel Sayı, 1-23. Erdoğan, İ. ve Alemdar, K. (2005). Öteki Kuram: Kitle İletişim Kuram ve Araştırmalarının Tarihsel ve Eleştirel Bir Değerlendirmesi. Ankara: Pozitif Matbaacılık. Erişti, S. D., Kuzu, A., Yurdakul, I. K., Akbulut, Y., ve Kurt, A. A. (2013). Bilimsel Araştırma Yöntemleri. Eskişehir: T.C. Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Yayınları Erkuş, A. (2005). Bilimsel Araştırma Sarmalı. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Guffey, D. M. ve Harp, N. L. (2017). The Journal of Management Accounting Research: A Content and Citation Analysis of the First 25 Years. Journal of Management Accounting Research, 29(3), 93-110. Güler, A., Halıcıoğlu, M. B., ve Taşğın, S. (2015). Sosyal Bilimlerde Nitel Araştırma ,Teorik Çerçeve – Pratik Öneriler,7 Farklı Nitel Araştırma Yaklaşımı, Kalite ve Hususlar. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Gürbüz, M. (2018). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri : Felsefe – Yöntem – Analiz 5.bs. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Gündüz, D. M. ve Harp, N. L. (2017). Türkiye’de 2014-2016 Yılları Arasında Akademik Dergilerde Muhasebe Alanında Yayınlanan Makalelerin Bibliyometrik Analizi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 20(1), 236-257. Hotamışlı, M. ve Erem, I. (2014). Muhasebe ve Finansman Dergisi’nde Yayınlanan Makalelerin Bibliyometrik Analizi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz 2014, 1-19. Hunter, K., Hari, S., Egbu, C., ve Kelly, J. (2005). Grounded Theory: Its Diversification and Application Through Two Examples From Research Studies on Knowledge and Value Management. Electronic Journal of Business Research Merhods, 3(1), 57-68. Kurt, G. ve Uçma , T. (2011). Türkiye’deki Muhasebe Araştırmaları Yazını. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 13(4), 69-95.

KASIM - ARALIK 2020

121

MALİ

ÇÖZÜM

Mahdavikhao, M. (2018). Exploring Accounting Research in Analysis Approach. Journal of Accounting Finance and Auditing Studies, 4(4), 243259. Önce, S. ve Başar, B. (2010). Türkiye’deki Akademik Araştırma Dergilerinde Muhasebe Alanında Yazılmış Makalelerin Analizi: 2000-2008. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 45, 55-68. Özdamar, K., Odabaşı, Y., Hoşcan, Y., Bir, A. A., İftar, G. K., Özmen, A., ve Uzuner, Y. (1999). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri. Eskişehir: T.C. Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Yayını Platt, J. (2007). Case Study, Tha Sage Handbook of Social Science Methodology, William Outhwaite ve Stephen. P. Turner (Editör). Great Britain: Cromwell Press. Sayım, F. (2019). Sosyal Bilimlerde Araştırma ve Tez Yazım Yöntemleri. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Şen, İ. K., Hatunoğlu, Z., ve Terzi, S. (2017). Muhasebe Araştırmalarında Muhasebe Eğitiminin Yeri Ve Önemi: Muhasebe Dergileri Üzerinde Bibliyometrik Bir Araştırma. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19(1), 247291. Turner, B. A. (1983). The Use of Grounded Theory For The Qualitative Analysis of Organizational Behavior. Journal of Management Studies, 20(3), 333-348. Yıldırım, A. ve Şimşek, H. (2018). Sosyal Bilimlerde Nitel Araştırma Yöntemleri. Ankara: Seçkin Yayıncılık.

122

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

EK 1 – Çalışma Kapsamına Alınan Dergilerde Yıllara Göre Yayınlanan Konuların Dağılımı KONULAR

2015

2016

2017

2018

2019

TOPLAM

Muhasebe Standartları

118

10,77626

Denetim

108

9,863014

Finansal/Piyasalar Performans Çalışmaları

7,214612

Kurumsal Raporlama

6,484018

Muhasebe Meslek Mensupları

6,30137

Diğer Konular

5,388128

Vergi/Vergilendirme

5,022831

Muhasebe Eğitimi

4,56621 3,744292

Kurumsal Yönetim

Maliyetleme Sistemleri

3,652968

Bankacılık

3,47032

Pay Sen./Finansal Araçlar Üzerine Araştırmalar

2,739726

Finansal Tablolar/Raporlar

2,648402

Gelir/Kar/Kazanç/Hasılat

2,557078

Fin. Araçların Muhasebeleştirilmesi

2,009132

Maliyet/Yönetim Muhasebesi

1,917808

Risk Yönetimi

1,826484 1,73516

Çalışma Sermayesi/Sermaye

Kitap/Makale/Tez İnceleme

1,552511

Finansal Eğitim

1,187215

Muhasebe/Meslek Etiği

1,09589

Muhasebede Hata/Hile

1,09589

Finansal Oran Çalış.

1,004566

Muhasebe Tarihi

0,821918

Muhasebe Bilgi Sistemi

0,821918

İşletme Bütçesi/Bütçeleme

0,639269

Yatırımcılar Üzerine Araştırmalar

0,547945

Finansal Krizler

0,547945

Marka/Firma Değeri

0,547945

Davranışsal Muhasebe/Finans

0,456621

Muhasebe/İş/Ticaret Kanunları

0,456621

Muhasebe Kültürü/Değeri

0,456621

Yatırım, Kaldıraç ve Büyüme

0,456621

Kamu/İş Hukuku

0,365297

Muhasebenin Temel Kavramları

0,365297

Döviz Kuru

0,365297

Nakit Akışları

0,365297

KASIM - ARALIK 2020

123

MALİ

124

ÇÖZÜM

Ticari Belge ve Defterler

0,273973

Arge Harcamaları

0,273973

Muhasebe Mesleği

0,273973

Girişimcilik

0,182648

Karbon Muhasebesi

0,182648

İş Ahlakı/Adalet

0,182648

Cari Açık

0,182648

Devlet Muhasebesi

0,182648

SGK/İşçi Ücretlerinin Muhasebesi

0,182648

Kıdem Tazminatı

0,182648

Finansal Başarısızlık

0,182648

Muhasebe Teorisi

0,182648

Muhasebe Manipülasyonları

0,091324

Pazarlama Muhasebesi

0,091324

Kurul/Kurumlar Üzerine Araştırmalar

0,091324

İnsan Kaynakları

0,091324

Enflasyon ve İşsizlik

0,091324

Amortisman Uygulaması

0,091324

Küreselleşme

0,091324

Karar ağacı modeli

0,091324

Tedarik Yönetimi

0,091324

KOBİ

0,091324

Takipteki Krediler

0,091324

Muhasebede Analiz Yöntemleri

0,091324

Uluslararası Ticaret

0,091324

Finansal Planlama

0,091324

Tekafül Muhasebesi

0,091324

Kısıt Yöntemi

0,091324

Faaliyet Giderleri

0,091324

Yaratıcı Muhasebe

0,091324

Performans Ölçümü

0,091324

Veri Madenciliği

0,091324

İflas

0,091324

Kısıtlar Teoremi

0,091324

Tam Zamanında Üretim

0,091324 0,091324

Kısıtlar Teorisi/Katkı Muhasebesi

Satın Alma/Ödeme Süreçleri

0,091324

İnsan Hakları

0,091324

İç Kontrol Sistemi

0,091324

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

EK 2 – Çalışma Kapsamına Alınan Dergilerde Yıllara Göre Kullanılan Analiz Yöntemlerinin Dağılımı ANALİZ YÖNTEMLERİ

2015

2016

2017

2018

2019

TOPLAM

Frekans ve Yüzde Analizi/Demografik Özellikler

Regresyon

Cronbach’s Alpha

Tanımlayıcı İstatistikler

Korelasyon Matrisi/Tablosu

İçerik Analizi/Bibliyometrik

Birim Kök Test Analizleri

Varyans Analizi (ANOVA)

142

9,416446

117

7,758621

109

7,228117

100

6,6313

5,702918

5,371353

4,708223

4,442971

t-Testi

4,244032

Oran Analizi

3,713528

Faktör Analizi

3,050398

KMO ve Barlett’s Testi

2,718833

Hausman Test

2,453581

LM testi (Langrange Çarpanı Testi

2,122016

f-Testi

2,055703

Ki-kare Testi

1,923077

Wald Değişen Varyans Test

1,923077

Kolmogorov-Smirnov (K-S)

1,856764

Mann-Whitney U

1,724138

Varyans Şişkinlik Faktörü(VIF)

1,525199

Nedensellik Testleri

1,525199

Durbin-Watson ve Baltagi-Wu

1,458886

Eşbütünleşme Testleri

1,392573

Kruskal Wallis Testi

1,259947

Shapiro-Wilks testleri

1,127321

Breusch-Pagan-Godfrey

1,127321 0,729443

White Testi

Akaike/Schwarz Bilgi K. (AIK/ SC/HQ/FPE)

0,66313

Tukey Test (HSD)

0,66313

Tobin Q

0,66313

Topsis Analizi/Yöntemi

0,596817

GARCH/ARCH/HECM

0,596817

Kruskal-Wallis Testi

0,530504

Wooldridge testi

0,530504

Levene, Browne ve Forsythe

0,530504

Yapısal Eşitlik Modeli (YEM)

0,464191

Jarque-Bera Normallik Testi

0,464191

KASIM - ARALIK 2020

125

MALİ

126

ÇÖZÜM

VAR

0,397878

VECM

0,331565

Pasaran Testi

0,331565

Chow Testi

0,265252

Kısmi En Küçük Kreler (PLS)

0,265252

Hosmer ve Lemeshow Testi

0,265252

Multi-MOORA

0,198939

Camels Analizi

0,198939

Entropi ve WASPAS Yöntemi

0,198939

Shapiro-Wilk Testi

0,198939

En Küçük Önemli Fark (LSD)

0,132626

ARAS - COPRAS Analizi

0,132626

Pearson Korelasyon Katsayısı

0,132626

Omnibus Testi

0,132626

Veri Zarflama Analizi (VZA)

0,132626

Benford Analizi

0,132626

Frees Testi

0,132626

Scheffe Testi

0,132626

Haritalama Analizi

0,066313

Dupont Analizi

0,066313

Sup-Augmented Dickey Fuller Test

0,066313

Sargan-Hansen test

0,066313

Bayesian Model

0,066313

konumlandırma analizleri

0,066313

Ramsey Reset Testi

0,066313

Box-Jenkins/ARIMA yöntemi

0,066313

Yol Analizi

0,066313

DEMATEL Analizi

0,066313

Z-Skor ve Bankometer Analizi

0,066313

Carter-Manaster ve Megginson-Weiss yöntemleri

0,066313

Bulanık Analitik Hiyerarşi Proses yöntemi

0,066313

PROMETHEE

0,066313

Imhoff Yöntemi

0,066313

K-Means Kümeleme (Cluster) Analizi

0,066313

Gri İlişkisel Analiz

0,066313

Hiroshi Yöntemi

0,066313

VAIC Yöntemi

0,066313

Cramer’s Testi

0,066313

SWOT Analizi

0,066313

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 127-154

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ KOBİ SAHİPLERİNİN KREDİ KARTI KULLANIMLARININ ANALİZİ: KARS İLİ ÖRNEĞİ ANALYSIS OF CREDIT CARD USAGE OF SME OWNERS’: EXAMPLE OF KARS PROVINCE Dr. Öğr. Üyesi Ceyda YERDELEN KAYGIN*21 22 Dr. Öğr. Üyesi Emine KAYA** ÖZ Bu çalışmanın amacı, Kars ilinde, Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletme (KOBİ) sahiplerinin kredi kartı tutumlarını davranışsal, duygusal, kaygısal, kavramsal ve güvenilirlik olmak üzere beş boyutta incelemektir. Kredi kartı tutumlarına ait boyutlar faktör analizi ile belirlenmiştir. Araştırma kapsamında KOBİ sahiplerine anket yapılmış ve elde edilen veriler, frekans, t-testi, tek yönlü ANOVA ve korelasyon analizi ile incelenmiştir. Frekans analizi sonucunda KOBİ sahiplerinin kredi kartını alternatif fon kaynağından ziyade, ödeme aracı olarak kullandıkları belirlenmiştir. t-testi ve tek yönlü ANOVA analizi, KOBİ sahiplerinin cinsiyetleri, yaşları, medeni durumları, eğitim durumları, işletmelerin faaliyet alanları ve yılları, sahip olunan bireysel kredi kartı sayıları ve kredi kartı tutum boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığını göstermektedir. Öte yandan, KOBİ sahiplerinin aylık gelirleri, kredi kartı türü, işletme kartı sayısı, kredi kartlarının toplam limiti, kredi kartları ile yapılan aylık harcamaları, aylık kredi kartı ödeme türü, kredi kartılarıyla yapılan en fazla harcama kalemleri ile kredi kartı tutumlarının bazı boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark tespit edilmiştir. Korelasyon analizi, KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı korelasyonlar olduğunu göstermiştir. Anahtar Sözcükler: KOBİ, Kredi Kartı Tutum Ölçeği, T-Testi, ANOVA Analizi, Faktör Analizi. * Kafkas Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Uluslararası Ticaret ve Lojistik Bölümü, 21 ORCID: https://orcid.org/0000-0001-9544-9991 ** 22 Malatya Turgut Özal Üniversitesi, İşletme ve Yönetim Bilimleri Fakültesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-5743-2750 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 06.05.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

127

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The aim of this study is to examine Small and Medium-sized enterprise (SME) owners’ credit card attitudes in the five dimensions as behavioral, emotional, anxious, conceptual and reliability in Kars province. The dimensions of credit attitudes were determined through factor analysis. Within the scope of the research, SME owners were made survey and the data obtained were analyzed by frequency, t-test, one-way ANOVA, and correlation analysis. As a result of the frequency analysis, it was determined that SME owners use their credit cards as a means of payment rather than an alternative fund source. t-test and one-way ANOVA analysis showed that there were no statistically significant differences between the credit card attitude dimensions and the gender, age, marital status, educational status, fields of activity and years of enterprises, and number of individual credit cards owned. On the other hand, it was determined statistically significant differences between some dimensions of credit card attitudes and SME owners’ monthly income, type of credit card, number of business cards, total limit of credit cards, monthly expenses with credit cards, monthly credit card payment type, and most spending items made with credit cards. The correlation analysis indicated that there are statistically significant correlations between SME owners’ credit card attitudes dimensions. Keywords: SME, Credit Card Attitude Scale, T-Test, ANOVA Analysis, Factor Analysis. 1. GİRİŞ 1980’lerden günümüze, tüm dünyada kredi kartı kullanımı artmıştır. Kolaylık ve nakit taşımamanın güvenliği, taksitle ödeme imkanı, fiyat dışı faydalar, ikramiyeler, ödüller, alışveriş milleri, krediye hızlı ve kolay erişim, kredi kartlarının tüketiciler tarafından yaygın olarak kullanılmasına katkıda bulunan faktörlerdir. Ancak kredi kartı ihraççıları, çeşitli gerekçelerle ciddi bir şekilde eleştirilmektedir. Yapışkan ve yüksek kredi kartı faiz oranları, işletmelerin yüksek kârlılığı, temerrüt ve iflas sorunlarına ilişkin endişeler ve kart sahiplerinden bankaların faydalandığına dair tüketici sendikalarının iddiaları, birçok ülkede ciddi hukuki düzenlemelerin yapılmasına kaynaklık etmiştir (Akın, Aysan, Kara, ve Yıldıran, 2011, s. 593). Kredi kartı kullanımı, daha çok gelişmiş ülkerlerde yaygınlaşmıştır. Gelişmekte olan ülkelerde de kredi kartları, günlük işlemlerin yürütülmesinde önemli rol oynaması sebebiyle yaygınlaşmaya başlamıştır. Türkiye’de ilk kredi kartı, 1968 yılında 128

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

piyasaya sürülmüş, fakat; yüksek faiz oranları, yüksek enflasyon ve sıklıkla yaşanan ekonomik krizler sebebiyle, kredi kartı kullanımı sınırlı kalmıştır. 1990 yılından beri büyüme gösteren kredi kartı piyasası, 2000’li yıllarda bankalar için kârlılık yükselten araç haline gelmiştir (Özkan, 2014, s. 1). Türkiye’de kredi kartı kullanımı son on yılda ise, oldukça yaygınlaşmıştır. Öyle ki, Türkiye’de kullanılan toplam kredi kartı sayısı, 2019 yılı için 68.592.980 olmuştur (https://bkm.com.tr/secilen-aya-ait-istatistikler/?filter_ year=2019&filter_month=1&List=Listele, Erişim Tarihi: 08.01.2020). Ayrıca, bireysel kredi kartını ödemede temerrüte düşmüş kişi sayısı, 2019 yılı Kasım ayı itibariyle, 744.865’tir (https://www.riskmerkezi.org/tr/ istatistikler/23, Erişim Tarihi: 20.01.2020). Kredi kartları, KOBİ’ler (Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler) için de önemini korumaya devam etmekte ve KOBİ’lerin kârlılığının sürdürülmesi için kredi kartı arzının sürdürülebilir olması gerekmektedir. KOBİ’lerin nakit akışı gereksinimleri, küçük işletmeler arasında en yaygın kredi ihtiyacı olarak gösterilmektedir. Herbst-Murphy (2012, s. 1), KOBİ’lerin %80’inden fazlasının, beşinci faaliyet yılına kadar kredi kartı alarak spesifik ihtiyaçlarını karşıladıklarını belirtmiştir. Ülke ekonomileri için kredi kartlarının büyük önemi olması sebebiyle, kredi kartı kullanımı ile ilgili birçok çalışma olmasına rağmen, Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde kredi kartı kullanımına ilişkin az sayıda ampirik çalışma bulunmaktadır (Sulaiti, Ahmed ve Beldona, 2006, s. 71). Fakat, 1970’lerin başından beri gelişmiş ülkeler için yapılan çalışmalarda; ekonomik ve demografik özellikler ile para tutumu gibi faktörlerin kredi kartı sahiplerinin satın alma davranışlarına etkisini (Awh ve Waters 1974, s. 973; Lindley, Rudolph ve Selby, 1989, s. 127) inceleyen birçok çalışma mevcuttur. Pinto ve Parente (2000, s. 643), Till ve Hand (2003, s. 1201) ile Braunsberger, Lucas ve Roach (2004, s. 358), batı toplumları için birçok kredi kartı kullanımının belirleyicileri üzerinde yoğunlaşmışlardır. Türkiye’de kredi kartı kullanımı için yapılan araştırmalar incelendiğinde, kredi kartı kullanımında demografik faktörlerin etkisi ile kredi kartı kullanımının bankaların pazarlama çalışmalarına nasıl katkıda bulunduğu (Başaran, Budak ve Yılmaz, 2012, s. 67; Girginer, Çelik ve Uçkun, 2008, s. 193) ve kredi kartı kullanımında satın alma kararlarını etkileyen faktörlerinin tespiti (Tuğay ve Başgül, 2007, s. 223; Kutlu, Gün ve Karamsutafa, 2015, s. 131) için yapılan çalışmalara rastlanmaktadır. Bu çalışmada, KOBİ sahiplerine anket uygulanmış ve kredi kartı tutumları davranışsal, duygusal, kaygısal, KASIM - ARALIK 2020

129

MALİ

ÇÖZÜM

kavramsal ve güvenilirlik boyutları dikkate alınarak; frekans, t-testi, tek yönlü ANOVA ve korelasyon analizi ile incelenmiştir. t-testi ve tek yönlü ANOVA analizi sonucunda KOBİ sahiplerinin demografik özellikleri ile kredi kartı tutumunun bazı boyutları için istatistiksel olarak anlamlı fark tespit edilmiştir. Araştırmada ayrıca korelasyon analizi ile KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutum boyutları arasında anlamlı korelasyonlar olduğu belirlenmiştir. KOBİ’ler yarattıkları ekonomik katma değerleri nedeniyle kendileri küçük ancak ülke ekonomileri için büyük etkiye sahip olan işletmelerdir. Özellikle gelişmekte olan işletmeler açısından KOBİ’ler hayati bir öneme sahiptirler. Literatür incelendiğinde, kredi kartı tutum ölçeğinin KOBİ sahiplerine uygulayan araştırmaların oldukça az sayıda olduğu görülmektedir. Araştırmanın sosyo ekonomik göstergeleri düşük ve ekonomik faaliyetleri KOBİ’ler ile sınırlı olan Kars ilinde yapılması, anketin KOBİ sahiplerine uygulanması ve KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutumlarının boyutsal olarak ele alınması, araştırmayı diğer araştırmalardan özgün kılmakta ve bu bakış açısının literatüre katkı sunması beklenmektedir. Günümüzde kredi kartları sadece ödeme aracı olarak değil, aynı zamanda alternatif bir kredi finansmanı sağladığı için gün geçtikçe artan bir öneme sahiptir. Kredi kartı hem bireyler hemde işletmeler açısından ele alındığında, özellikle finansal karar almada başvurulan bir araç haline gelmiştir. Bu nedenle kredi kartı üzerine yapılan çalışmalar akademisyenlerin yanı sıra finansal kurum ve kuruluşlar içinde değerli verilerin elde edildiği ve ilgi odağı olan bir konu olmaktadır. Dolayısyla, bu çalışmadan elde edilen bulguların finansal kurum ve kuruluşlar, yetkili otorite ve politika yapıcılar için faydalı bilgiler sağlaması beklenmektedir. Araştırmada kullanılan anket formu etik kurul izni alınarak uygulanmıştır. Araştırmada kullanılan anket formuna ait etik kurul izni Kafkas Üniversitesi Sosyal ve Beşeri Bilimler Etik Kurulu tarafından 07.04.2020 tarih ve 28644117-840.99 sayılı kararı ile alınmıştır. Çalışma beş bölümde organize edilmektedir. Takip eden bölümde, kredi kartı kullanımına ilişkin tanıtım yapılmaktayken, üçüncü bölümde literatür özetlenmektedir. Dördüncü bölümde kullanılan yöntem ve de veriler sunulup bulgular raporlanmakta, beşinci bölüm olan sonuç bölümü ile çalışma tamamlanmaktadır.

130

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

2. KREDİ KARTI KULLANIMI Ticari bankalar, pazarlama stratejilerini oluştururken, müşterileri ile daha iyi bir iletişim kurmaya önem vermektedirler. Bankaların müşteriler ile iyi iletişim kurması ise, piyasa segmentlerine göre eşsiz ve farklı mal ve hizmetlerin sunumu ile sağlanabilmektedir. Bu süreçte kredi kartları, ticari bankaların pazarlama stratejisinde önemli bir unsur olmaktadır. Bugün bankacılık sektörü açısından bakıldığında, kredi kartları için bankalar büyük ve dikkate değer fırsatlar meydana getirmektedirler. Nitekim, Avrupa, Amerika Birleşik Devletleri (ABD) ve Uzak Doğu’da ülkeler, büyüme ve sürdürülebilir kallkınma için kredi kartı şirketlerinin kurulmasının önünü açmaktadır (Kara, Kaynak ve Küçükemiroğlu, 1996, s. 209). Kredi kartı, günümüzde ödeme aracı olmasının yanısıra, kredi finansmanı sağlaması sebebiyle, tüketicilerin karar almada dikkate aldıkları önemli bir araç haline gelmiştir. Öyle ki, kredi kartları, gelir seviyesinde artış meydana getirmek suretiyle, tüketicilerin gelirini aşan harcama yapmalarına olanak vermektedir (Durukan, Elibol ve Özhavzalı, 2005, s. 150; Kaya, 2009, s. 133). Bilinçsiz kredi kartı kullanımı, tüketicilerin artan harcamalarını finanse etmek için yine kredi kartı ile borçlanması neticesinde, kredi kartını borç çevrim aracına dönüştürmektedir (Başaran, vd., 2012, s. 69). Durkin (2000, s. 627) ise, kredi kartı kullanma kararları için “Kredi kartı kullanımı sonucunda edinilen tecrübeler doğrultusunda gelişen bireysel tutumlardan büyük ölçüde etkilenmektedir” şeklinde savı vurgulamaktadır. Tüketicilerin kişisel özellikleri, kredi kartı kullanımı ve kredi kartı borcuna karşı tutumlarını etkilemektedir (Foscht, Maloles, Swoboda ve Chia, 2010, s. 150; Meidan ve Davos, 1994, s. 36). Ahmed, Ismail, Sohail, Tabsh ve Alias (2010, s. 528), tüketicilerin nasıl para harcadıkları ve zaman gibi yaşamsal faktörlerin kredi kartı kullanıcılarını ne şekilde etkilendiğini incelemişler ve benlik saygısı, zaman bilinci, sosyal grup baskısı, reklam ile açgözlülüğün, kredi kartı kullanımında etkisinin olmadığını tespit etmişlerdir. Worthington, Stewart ve Lu (2007, s. 238), kredi kartlarının öncelikli olarak, turizm ile yolculuklarda kullanıldığına dair kanıt sunmuşlardır. Kredi kartı kullanımı üzerinde yapılan uygulamalı çalışmalarda evren, daha çok öğrencilerden oluşturulmuştur (Girginer vd., 2008, s. 193; Hayhoe vd.,1999, s. 643-656; Warwick ve Mansfield, 2000, s. 617-626; Norvilitis, Merwin, Osberg, Roehling, Young ve Kamas, 2006, s. 1395-1413). Kaynak, Küçükemiroğlu ve Özmen (1995, s. 52-53) ve Sulaiti vd. (2008, s. 78), KASIM - ARALIK 2020

131

MALİ

ÇÖZÜM

kredi kartı kullanımını etkileyen faktörleri multikültürel bakış açısıyla değerlendirerek, kredi kartı kullanımı üzerinde yaş, gelir düzeyi ve eğitim gibi demografik faktörlerin etkili olmadığını ifade etmişlerdir. Kaynak vd. (1995, s. 52-53), Ortadoğu toplumlarının kredi kartı kullanımının sınırlı olduğunu ve de nakit ödemeyi daha çok tercih ettiklerini belirtmişlerdir. Kara vd. (1996, s. 212) sosyoekonomik, davranışsal, demografik, iş, eğitim, gelir seviyesi ve kişisel özelliklerin kredi kartı kullanımında etkili olduğunu iddia etmişlerdir. Bernthal, Crockett, Rose (2005, s. 130-131), çağdaş toplumların tüketiminin, kredi kartı gibi araçlarla geçekleştirildiğini ve borçlanma üzerine dayalı olduğunu vurgulamışlardır. Aslında, kredi kartı kullanımında bireylerin finansal koşullarının ve sosyokeonomik çevresinin etkili olduğu, ayrıca kredi kartı kullanımını etkileyen sosyoekonomik sebeplerin temelinde, geleceğe ilişkin belirsizliğin yattığı savunulmaktadır (Davies ve Lea, 1995, s. 664; Chien ve Devaney, 2001, s. 162-163; Wang, Lu ve Malhotra, 2011, s. 180; Tan, Yen ve Loke, 2011, s. 227). 3. LİTERATÜR TARAMASI Literatürde kredi kartı kullanımı üzerine önderlik yapan çalışmaların çoğunda, kredi kartı arz ve talebini devam ettiren ekonomik şartların ve kullanıcı profillerinin incelendiği görülmektedir (Hawes, Talarzyk ve Blackwell, 1978, s. 101; Adcock, Hirschman, ve Goldstucker, 1977, s. 236; Kaynak ve Yucelt, 1984, s. 45). Bazı çalışmalar, kredi kartı kullanımında kadınların, daha az materiyalist davranışlar segilediklerini (LaBarbera ve Gürhan 1997: 71; Kamineni, 2005, s. 25), daha kompülsif satın alıcı olduklarını (Faber ve O’Guinn, 1992, s. 459) ve kredi kartını erkeklerden daha uygun bir şekilde kullanıdığını (Wang vd., 2011, s. 179) göstermektedir. Ancak, kredi kartı kullanırken kadınların, daha materyalist olduklarını (Grave, (2008)’den aktaran Vieira, Rovedder de Oliveira ve Kunkel, 2016, s. 76), daha az kompülsif alıcı olduklarını (Block ve Morwitz, 1999: 343) ve yüksek riskli davranış sergileme eğiliminde olduklarını (Lyons, 2004, s. 56) kanıtlayan çalışmalar da mevcuttur. Davies ve Lea (1995, s. 673) ile Hancock, Jorgensen ve Swanson (2013, s. 369) gibi araştırmacılar ise, erkekler ve kadınlar için kredi kartı kullanımında önemli faklılıklar olmadığını savunmuşladır. Slocum ve Mathews (1970: 69) ile Kinsey (1981, s. 172), meslek, eğitim, gelir, yaş cinsiyet ve medeni durum gibi faktörlerin kredi kartı seçiminin ve kullanımının belirleyicileri olarak anlamlı faktörler olduğunu belirtmişlerdir. 132

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Awh ve Waters (1974, s. 973), kredi kartı kullanımını etkileyen faktörler üzerine çalışmış ve bu faktörleri ekonomik ile demografik olmak üzere iki gruba ayırmıştır. Petersen ve Rajan (1994, s. 3), Berger ve Udell (1995, s. 613) ile Cole (1998, s. 959) gibi araştrımacılar, KOBİ’lerin kredi kartı kullanımı üzerine arz odaklı çalışmış, fakat; KOBİ’lerin kredi kartı kullanımında talep yönlü faktörleri göz ardı etmişlerdir. Kaynak vd. (1995, s. 52-53), Türkiye’de ikamet eden tüketiciler üzerinde yaptıkları araştırmalarında, kredi kartı kullanıcılarının eğitimli ve orta yaşta (40-50 yaş) olduklarını ifade etmişlerdir. Kaynak vd. (1995, s. 52-53), kredi kartlarının Türkiye’de kullanımın artmasının, göreceli avantaj, uyumluluk, gözlenebilirlik ve karmaşıklık gibi faktörlere bağlı olduğunu ve kredi kartı kullanıcılarının kentsel nüfusun içerisinde yer alan yüksek gelirli gruplara ait olduğunu kanıtlamışlardır. Gençlerin (Otuz yaş altı) kredi kartı davranışı konusundaki tutumları, literatürlerde çeşitli yazarlarca tartışılmıştır (Warwick ve Mansfield, 2000, s. 358; Penman ve McNeill, 2008, s. 155). Warwick ve Mansfield’a (2000, s. 358) göre gençlerin, sadece kredi anlaşmalarının doğasını anlamada değil, aynı zamanda genel olarak kredi kararlarını almakta zorluklar yaşadıklarını ifade etmişlerdir. Bu nedenle Braunsberger vd. (2004, s. 358), otuz yaş altı gençlerin, kredi kartı kullanımı konusunda savunmasız bir grup olarak değerlendirilebileceğini belirtmişlerdir. Durukan vd. (2005, s. 143-153), kredi kartları için taksitlendirme uygulamasının tüketicilerin harcama alışkanlıkları üzerindeki etkisini incelemişler ve araştırma örneklemine dahil olan tüketicilerin, kredi kartı borçlarının aylık harcama miktarları ile eşit olduğu ve kredi kartı kullanımı için yeterli seviyede bilgili olmadıklarını savunmuşlardır. Sulaiti vd. (2008, s. 78), yaş, gelir ve eğitim durumu gibi demografik faktörlerin kredi kartı kullanımında etkisi olup olmadığını Katar, Kuveyt ve Bahreyn için irdelemişlerdir. Yazarlar, çalışma kapsamına alınan demografik faktörlerin aslında kredi kartı kullanımında etkili olmadığını kanıtlamışlardır. Hyytinen ve Takalo (2008, s. 3-33), kredi kartı kullanımı için Finlandiya üzerine yaptıkları çalışmalarında, gelir düzeyi ve bilinçli kullanım arasında pozitif yönlü ilişki olduğunu ve çoklu ödeme araçlarını kullanmanın, bilinçli kullanımına olumlu etkisi olduğunu ifade etmişlerdir. Girginer vd. (2008, s. 193-208), üniversite öğrenimi gören bireylerin, kredi kartı kullanımı davranışlarını irdelemek amacıyla yaptıkları çalışmada, kredi kartı harcama tutarlarının yükselmesinin bir sonucu olarak, kaygı seviyesinin arttığını belirtmişlerdir. Yılmazkuday (2011: 201), para politikası aktarım KASIM - ARALIK 2020

133

MALİ

ÇÖZÜM

mekanizmalarından biri olarak kredi kartı kullanımını Türkiye için aylık veri kullanarak incelemiş ve kredi kartı kullanımının Türkiye’de enflasyona bağlı olarak arttığını ifade etmiştir. Başaran vd. (2012, s. 88-89), kredi kartı kullanımını etkileyebilecek rasyonel faktörleri, Bilecik Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesinde öğrenimine devam eden ve kredi kartı sahibi 91 öğrenci üzerinde araştırmışlardır. Kredi kartı kullanımında; rasyonelliğin, kişilerin kredi kartsız sahip oldukları harcama alışkanlıklarının, kişilerin paraya karşı tutumlarının etkili faktörler olduğu çalışma kapsamında elde edilen bulgudur. Khare (2014, s. 30), Hindistan’da kredi kartı kullanımını, metaryalizm, kompulsif satın alma ve parra tutumu boyutlarıyla literatürde geliştirilen bir ölçek ile incelemiştir. Fakat, yazar, Hindistan örneğinde literatürde yer alan bu ölçeğin geçerli olmadığını kanıtlamıştır. Ayrıca, Khare (2014, s. 30), yeni faktörlerle bir ölçek oluşturmuş ve faktörleri ise, üç para tutum faktörü (güç-prestij, kaygı ve fiyat duyarlılığı), beş materyalizm faktörü (başarı, statü, merkeziyet, başarı ve mutluluk) ve kompulsivite olarak sıralamıştır. Shefrin ve Nicols (2014, s. 1679), satın alma ve ödünç verme işlemlerinde kredi kartı kullanımının etkisini tespit etmeye çalışmışlardır. Shefrin ve Nicols (2014, s. 1679), literatüre aykırı bulgular elde etmişler ve sezgilerin kredi kartı kullanımında etkili olduğunu vurgulamışlardır. Ayrıca, Shefrin ve Nicols (2014, s. 1679), kredi kartı kullanıcılarının %25’inin teknolojiye güvenmediklerini belirtmişlerdir. Kamil, Musa ve Sahak (2014, s. 574-575), Malezya Klang Vadisi kentsel alanında yaşayan 25-40 yaş arası katılımcılarla anket çalışması yapmışlar ve kredi kartı kullanımında, finansal zekanın etkisini incelemişlerdir. Aslında Kamil vd. (2014, s. 574-575), finansal zekayı çalışmalarında, temel finansal kavramlar ve bunların şekillendirilmesi hakkında yeterli bilgi ve beceriye sahip olma şeklinde tanımlamışlardır. Kamil vd. (2014, s. 574-575), finansal zekanın kredi kartı kullanımında etkili olabilen bir faktör olduğunu ve bu çalışmanın gelecekte yapılacak çalışmalar için yol gösterici özelliği olabileceğini ifade etmişlerdir. Özkan (2014, s. 72), Kredi Kartı Tüketici Anketi ile Türkiye pazarı 2. Bölgesel Sınıflandırma Sistemi içerisinde yer alan 26 bölge için kredi kartı piyasasını talep yönü ile incelemiştir. Özkan (2014, s. 72-73), kentsel bölgelerde yaşayan oy verme hakkına sahip bireyler için anket yöntemi aracılığıyla veri toplayarak yaptığı analizler sonucunda; katılım bankaları kredi kartlarının evliler tarafından tercih edildiğini, cinsiyet ve yaş faktörlerinin kredi kartı 134

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kullanımında etkili olmadığını, meslek grupları için devlet memurlarının ve emeklilerin kamu bankalarının kredi kartlarını seçtiklerini, özel sektörde çalışanların özel bankaların kredi kartını talep ettiklerini ve eğitim seviyesi faktörü için ise, üniversite mezunlarının kamu bankaları yönünde tercihte bulunduklarını ifade etmiştir. Karamustafa ve Biçkes (2003, s. 91-113) ise, kredi kartına duyulan güvenin farklı gelir düzeylerinde aynı olmadığını ifade etmişlerdir. Khare ve Varshneya (2015, s. 264-266), Hindistan için kredi kartı kullanımını etkileyen faktörleri belirlemeye çalışmışlar ve metaryalizm ile kompulsif satın alma davranışının kredi kartı kullanımını etkilediğini iddia etmişlerdir. Vieira vd. (2016, s. 75), 1831 kredi kartı kullanıcısı üzerinde Brezilya’da üç bölge için kompülsif satın alma ve kötü algının kredi kartı kullanımı ve borcu üzerindeki etkisini incelemişlerdir. Öyle ki, bulgular kredi kartı kullanıcıları açısından bakıldığında, kompülsif satın almanın kötü algıdan daha etkili bir faktör olduğuna işaret etmektedir. Li, Li ve Li (2019, s. 10), Çin ticari bankalarına kayıtlı kredi kartı kullanıcıları için, kredi kartı temerrütlerinde sadece gelirin önemli bir faktör olmadığını, gelirin sabit olmasının da etkili bir faktör olduğunu belirtmişlerdir. 4. YÖNTEM 4.1. Araştırmanın Amacı Bu çalışmanın amacı, Kars ilinde yerleşik KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutumlarına yönelik bir araştırma yapmaktır. Hayhoe vd. (1999, s. 652) kredi kartı tutumunu davranışsal, duygusal, kaygısal, kavramsal ve güvenilirlik olmak üzere beş boyutta ele almış ve Girginer vd. (2008, s. 197) ölçeği ülkemizde uygulayarak söz konusu beş boyutun geçerliliğini ve doğruluğunu test etmiştir. Bu araştırmada, KOBİ sahiplerine Hayhoe vd. (1999, s. 652) tarafından geliştirilen kredi kartı tutum ölçeği kullanılarak anket uygulanmış ve elde edilen veriler davranışsal, duygusal, kaygısal, kavramsal ve güvenilirlik olan ölçek boyutları dikkate alınarak sırasıyla; frekans, t-testi, tek yönlü ANOVA ve korelasyon analizi ile incelenmiştir. 4.2. Araştırmanın Örneklemi ve Araştırmada Kullanılan Veriler Araştırma kapsamında yer alan ve Kars il merkezinde yerleşik KOBİ sahiplerine 2020 yılının Ocak ayında 480 adet anket uygulanmıştır. Katılımcılardan elde edilen anketler incelenmiş, eksik ve özensiz yanıtlamaların olduğu 42 anket analize dahil edilmemiştir. Çalışmada toplamda 438 adet KASIM - ARALIK 2020

135

MALİ

ÇÖZÜM

anket değerlendirmeye alınmış ve analiz edilmiştir. Araştırmanın veri setinin elde edildiği anketlerin istatistiksel açıdan güvenilirliği Cronbach’s Alpha modeli ile test edilmiştir. Cronbach’s Alpha testi, ankette yer alan sorularla elde edilen verilerin korelasyona bağlı uyum değerleri ile sorulardan elde edilen verilerin güvenilirlik seviyesininin belirlenmesini amaçlanmaktadır. Soru sayısının çok fazla olmadığı araştırmalarda Cronbach’s Alpha katsayısının 0,60 ve üstü olması, ölçeğin güvenilirliği açısından kabul edilmesi için yeterli olduğu öngörülmektedir (Durmuş, Yurtkoru ve Çinko, 2016, s. 89). Tablo 1’de araştırmada kullanılan boyutlara ait verilerin geçerlilik ve güvenirlilik değerleri sunulmuştur. Tablo 1. Boyutların Cronbach’s Alpha Değerleri Faktör Yük

Davranışsal

Duygusal

Kavramsal

Kaygısal

Güvenlik

9. Daha çok kredi kartım olsun isterim.

0,783

10. Her zaman birden fazla kredi kartı için başvurmaya çalışırım.

0,814

11. Sahip olduğumdan daha fazla kredi kartına sahip olmayı istiyorum.

0,866

12. Kredi kartlarının tüm çeşitlerini denemeyi severim.

0,789

1. Kredi kartım beni mutlu ediyor.

0,831

2. Kredi kartı kullanmayı seviyorum.

0,832

4. Kredi kartına sahip olmayı seviyorum.

0,849

5. Herhangi bir kredi kartını kullanmak akılsızlıktır.

0,799

7. Kredi kartı kullanmanın maliyeti çok yüksektir.

0,635

8. Kredi kartı kullandığım için borcum her geçen gün artıyor.

0,604

13. Kredi kartı sadece acil durumlarda kullanılmalıdır.

0,654

16. Kredi kartını kullanırken bütçemin üzerinde harcama yapacağımdan korkarım.

0,830

14. Kredi kartları güvenlidir.

0,727

15. Kredi kartları risksizdir.

0,887

Açıklanan Varyans %

Cronbach Alfa

20,578

0,857

17,656

0,889

12,471

0,712

11,786

0,630

10,010

0,684

Tablo 1’de görüldüğü üzere, araştırma boyutsal olarak ele alındığı için her boyut için ayrı yarı Cronbach’s Alpha katsayısı hesaplanmıştır. Davranışsal boyut için 0,875, duygusal boyut için 0,889, kaygısal boyut için 0,615, kavramsal boyut için 0,712 ve güvenilirlik boyut için 0,584 Cronbach’s Alpha değeri bulunmuş ve değerler ölçeğin örneklem içinde soruları test etmede başarılı olduğunu göstermektedir. 136

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırmada kullanılan ölçeğe ugulanan faktör analizi sonucunda ölçeğin 5 boyutta oluştuğu görülmüştür. Ölçekte bulunan tüm maddelerin faktör yük değerleri 0,400 ün üstede olsada, kapsam geçerliliği örtüşmeyen 3. ve 6. maddeler ölçekten çıkartılmıştır. Kalan 14 madde yine 5 boyut olarak ayrışmıştır. Ölçek bu hali ile yapının %72,501’ini açıklayabilmektedir. 4.3. Araştırmanın Yöntemi Araştırma sonucunda elde edilen anket verileri SPSS paket programı ile Frekans Analizi, T-Testi, Tek Yönlü ANOVA Analizi ve Korelasyon Analizine tabi tutulmuştur. Katılımcıların cevapladığı anket verileri ile katılımcıların demografik özellikleri ve kredi kartı tutumları tespit edilerek, verilere ait tanımlayıcı istatistik sonuçları belirlenmiştir. Araştırmada kullanılan anket formuna ait etik kurul izni Kafkas Üniversitesi Sosyal ve Beşeri Bilimler Etik Kurulu tarafından 07.04.2020 tarih ve 28644117-840.99 sayılı kararı ile alınmıştır. Araştırmada katılımcıların demografik özellikleri ile boyutsal olarak kredi kartı tutumları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını belirlemek için t-testi ve ANOVA testi analizleri yapılmıştır. Araştırmada ayrıca katılımcıların verdikleri cevaplar doğrultusunda kredi kartı tutumlarının boyutsal olarak aralarında bir kolerasyon olup olmadığını tespit etmek amacıyla da kolerasyon analizi uygulanmıştır. Tablo 2’de araştırmanın boyutlarına ait tanımlayıcı istatistiki verileri olan ortalamalar, standart sapmalar, çarpıklık ve basıklık değerleri verilmiştir. Tanımlayıcı istatistiki değerler veri setinin normal dağılım gösterip göstermediği hakkında bilgi veren değerlerdir. Tablo 2. Boyutlara Ait Tanımlayıcı İstatistik Değerleri Boyutlar

Ortalama

Standart Hata

Çarpıklık

Basıklık

Davranışsal

438

1,6707

0,77327

1,664

2,402

Duygusal

438

2,8463

1,23398

0,106

-1,144

Kaygısal

438

3,7848

0,92577

-0,772

0,236

Kavramsal

438

3,0130

1,12659

0,087

-0,951

Güvenirliİlik

438

2,8938

1,07851

0,133

-0,567

Genellikle basıklık ve çarpıklık değerleri +3 ile -3 arasında bir değer aldığında veriler normal dağılım göstermektedir (Örücü ve Boz, 2014, s. 68; Durmaz ve Açıkgöz, 2019, s. 499). Tablo 2’de yer alan verilere ait tanımlayıcı istatistik değerleri incelendiğinde, verilerin normal dağılım gösterdiği görülmektedir. KASIM - ARALIK 2020

137

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırma sonucunda elde edilen verilerin normal dağılım gösterip göstermediğini belirlemek amacıyla ve hipotezleri aşağıda gösterildiği gibidir: : Verilerin dağılımı ile normal dağılım arasında farklılık yoktur. : Verilerin dağılımı ile normal dağılım arasında farklılık yoktur. Tablo 3’de araştırmanın verilerinin boyutlara göre normallik testi sonuçları sunulmuştur. Tablo 3. Normallik Testi Shapiro-Wilk

Davranışsal

0,993

438

0,234

Duygusal

0,941

438

0,135

Kavramsal

0,962

438

0,311

Kaygısal

0,989

438

0,511

Güvenlik

0,954

438

0,127

Shapiro-Wilk Normallik testi sonucuna göre tüm alt boyutların normal dağılıma uygunluk gösterdiği görülmektedir (p>0,05). Kars ilinde yerleşik KOBİ sahiplerinin kredi kartı kullanımı tutumlarını belirlemeye yönelik demografik özellikler ve frekans analizi sonuçları, Tablo 4’te yer almaktadır. Tablo 4. Katılımcıların Demografik Özellikleri Demoğrafik Özellikler Cinsiyet

Yaş

Medeni Durum

Eğitim durumu

138

KASIM - ARALIK

Kadın

11,9

Erkek

386

88,1

20-24

8,9

25-29

13,5

30-34

18,3

35-39

18,5

40 ve üstü

179

40,8

Bekar

118

26,9 73,1

Evli

320

İlkokul

7,3

Ortaokul

14,2

Lise

182

41,5

Lisans

131

29,9

Lisans üstü

7,1

MALİ

İşletmelerin Faaliyet Gösterdikleri Sektörler

İşletmelerin Faaliyet Gösterdikleri Yıl

İşletme Sahiplerinin Aylık Geliri

İşletme Sahiplerinin Kullandıkları Kredi Kartı Türü

Bireysel Kredi Kartı Sayısı

İşletme Kredi Kartı Sayısı

Sahip Olunan Kredi Kartlarının Toplam Limiti

Kredi Kartları İle Yapılan Aylık Harcamalar Toplamı

ÇÖZÜM

Gıda

151

34,6

Mobilya

6,8

Otomotiv

7,5

Tekstil

7,5

Sağlık

7,1

Hizmet

103

23,5

Diğer

13,0

1-2 yıl

14,8

3-4 yıl

12,6

5-6 yıl

12,1

7-8 yıl

8,2

9-10 yıl

9,6

11 yıl ve üzeri

187

42,7

5.000 TL ve altı

155

35,4

6.000-10.000 TL

153

34,9

11.000-15.000 TL

12,8

16.000 -20.000 TL

8,2

21.000 TL ve üstü

8,7

Bireysel Kredi Kartı

211

48,2

İşletme Kredi Kartı

13,7

Bireysel ve İşletme KrediKartı

167

38,1

Yok

13,7

1 Adet

181

41,3

2 Adet

112

25,6

3 Adet ve üstü

19,4

Yok

211

48,2

1 Adet

116

26,5 16,9

2 Adet

3 Adet ve üstü

8,4

10.000 TL altı

160

36,5

10.000-19.000 TL

22,6

20.000-29.000 TL

12,2

30.000-39.000 TL

9,8

40.000 TL ve üstü

18,9

1.000 TL altı

16,0

2.000-4.000 TL

112

25,6

5.000-7.000 TL

21,0

8.000-10.000 TL

13,9

11.000 TL ve üstü

103

23,5

KASIM - ARALIK 2020

139

MALİ

ÇÖZÜM

Aylık Kredi Kart Ödeme

Kredi Kartı İle Yapılan En Fazla Harcama Kalemleri

Asgari Tutar

18,0

Dönem Borcu

192

43,9

Kart Borcunun Tamamı

167

38,1

Özel Harcamalar (Benzin, Kozmetik ve Aksesuar v.b.)

21,5

Market Alışverişi

9,4

Fatura Ödemeleri

160

36,5

Eğlence ve Tatil Giderleri

7,5

Giyim Giderleri

8,7

Ticari Faaliyetler

16,4

Tablo 4’ten görüldüğü üzere, katılımcıların büyük çoğunluğunun erkek (N=386, %88,1), 40 yaş ve üstü (N=179, %40,8), evli (N=320, %73,1), lise mezunu (N=182, %41,5), gıda sektöründe yerleşik (N=151, %34,6), faaliyet gösterdikleri yıl 11 yıl ve üstü (N=187, %42,7) olan, 5.000 TL ve altı aylık gelire sahip (N=155, %35,4) KOBİ sahipleri oldukları belirlenmiştir. KOBİ sahiplerinin büyük bir oranının bireysel kredi kartı kullandıkları (N=211, %48,2), sadece bir adet bireysel kredi kartı kullanan KOBİ sahiplerinin oranının %41, 3 olduğu (N=181), işletme kredi kartı kullanmayan KOBİ sahiplerinin oranının %48, 2 (N=211) olduğu, KOBİ sahipleri için sahip olunan kredi kartlarının toplam limitinin 10. 000 TL ve altı (N=160, %36,5) olduğu, KOBİ sahipleri için sahip olunan kredi kartları ile yapılan aylık harcama tıutarının 2.000 TL - 4.00 TL arasında (N=112, %25,6) olduğu, dönem borcunu ödeyen KOBİ sahiplerinin oranının %43, 9 (N=192) olduğu ve KOBİ sahiplerinin en fazla harcama kaleminin fatura ödemesi (N=160, %36,5) olduğu tespit edilmiştir. Tablo 4’te yer alan sonuçlar bir bütün olarak değerlendirildiğinde, KOBİ sahiplerinin kredi kartını daha çok ödeme aracı olarak kullandıkları ve alternatif bir fon kaynağı olarak kullanmadıklarını ortaya çıkmaktadır. KOBİ sahiplerinin kredi kartını daha çok ödeme aracı olarak kullanmaları ve alternatif bir fon kaynağı olarak görmemeleri bulgusu, Brown, Liñares-Zegarra ve Wilson (2019, s.641) tarafından yapılan çalışma bulguları ile uyumluluk arz etmektedir. Öyle ki, Liñares-Zegarra ve Wilson (2019, s.641), KOBİ sahiplerinin kredi kartını geleneksel ödeme aracı olarak gördüklerini, fon kaynağı olarak değerlendirmediklerini ifade etmişlerdir. Frekans analizi sonucunda katılımcı çoğunluğunun cinsiyetinin erkek, medeni durumunun evli, yaşının 40 yaş ve üstü, eğitim durumunun lise mezunu, faaliyet alanlarının gıda, faaliyet yıllarının 1-2 yıl, aylık gelirlerinin 5.000 TL ve altı, kullandıkları kredi kartı türünün bireysel kredi kartı ve 1 adet, işletme 140

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kredi kart kullanmadıkları, kredi kartlarının toplam limitinin 10.000 TL ve altı, kredi kartı aylık ödemelerinin 2.000 TL - 4.000 TL, dönem borcunun ödenmesi ve en çok harcama kaleminin fatura ödemesi olduğu belirlenmiştir. KOBİ sahiplerinin cinsiyetleri ile kredi kartı tutumunun boyutları arasında istatistiksel olarak anlamlı bir fark olup olmadığı tespit etmek için yapılan t-testi analizine ilişkin bulgular, Tablo 5’te verilmiştir. Tablo 5. Cinsiyete Göre t-Testi Sonuçları Boyutlar

Ortalama

1,663

2,985

0,549

0,085

2,827

2,849

0,082

-0,120

0,775

3,856

3,787

1,996

0,416

0,678

Kavramsal

2,872

3,032

0,005

-0,963

0,946

Güvenilirlik

2,885

2,895

0,982

-0,066

0,322

Kadın

Erkek

Davranışsal

1,726

Duygusal Kaygısal

Tablo 5’te yer alan bulgular doğrultusunda, KOBİ sahiplerinin cinsiyetleri ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı tespit edilmiştir (p0,05). KOBİ sahiplerinin yaşları ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını belirlemek için yapılan tek yönlü ANOVA analizi sonuçları, Tablo 6’da verilmiştir. Tablo 6. Yaşa Göre Tek Yönlü ANOVA Test Sonuçları Ortalama

Ortalama

20-24 yaş

25-29 yaş

30-34 yaş

35-39 yaş

40 ve üstü yaş

Davranışsal

1,936

1,492

1,697

1,731

Duygusal

2,838

2,780

2,888

Kaygısal

3,923

3,839

3,544

Kavramsal

3,222

3,073

Güvenilirlik

2,859

2,822

Boyutlar

1,633

2,219

0,066

3,053

2,758

0,865

0,485

3,820

3,863

1,353

0,250

2,967

2,922

3,009

0,543

0,704

2,856

2,907

2,936

0,169

0,954

Tablo 6 kapsamında yer alan bulgular, KOBİ sahiplerinin yaşları ile kredi kartı tutum boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığını göstermektedir (p0,05). KOBİ sahiplerinin medeni durumları ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını tespit etmek için yapılan t-testi kapsamında elde edilen bulgular, Tablo 7’de sunulmuştur.

KASIM - ARALIK 2020

141

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. Medeni Duruma Göre t-Testi Sonuçları Boyutlar

Ortalama

1,652

5,451

0,851

0,120

2,818

0,048

0,797

0,826

3,744

3,800

1,249

-0,510

0,610

2,970

3,020

0,622

-0,305

0,431

2,903

2,891

0,006

-0,102

0,939

Bekar

Evli

Davranışsal

1,722

Duygusal

2,924

Kaygısal Kavramsal Güvenilirlik

Tablo 7’de yer alan sonuçlar doğrultusunda, KOBİ sahiplerinin medeni durumları ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı saptanmıştır (p0,05). KOBİ sahiplerinin eğitim durumları ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını belirlemek için yapılan tek yönlü ANOVA analizi bulguları, Tablo 8’de verilmiştir. Tablo 8. Eğitim Durumuna Göre Tek Yönlü ANOVA Test Sonuçları Ortalama

Ortalama

İlkokul

Ortaokul

Lise

Lisans

Lisans Üstü

Davranışsal

1,414

1,823

1,663

1,704

Duygusal

3,177

2,882

2,769

Kaygısal

3,906

3,959

3,919

Kavramsal

3,313

3,059

Güvenilirlik

3,094

2,879

Boyutlar

1,532

1,806

0,127

2,924

2,559

0,317

0,263

3,603

3,417

2,934

0,008

3,076

2,814

3,086

1,796

0,129

2,852

2,958

2,694

0,729

0,573

Tablo 8’de yer alan bulgular, KOBİ sahiplerinin eğitim durumları ile kredi kartı tutumları ile davranışsal, duygusal, kavramsal ve güvenilirlik boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığına işaret ederken (p0,05), kaygısal boyutu arasında anlamlı bir fark olduğunu işaret etmektedir (p<0,05). KOBİ sahiplerinin işletme faaliyet alanı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını tespit etmek için tek yönlü ANOVA analizi yapılmış ve test sonuçları Tablo 9’da gösterilmiştir.

142

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. İşletme Faaliyet Alanına Göre Tek Yönlü ANOVA Test Sonuçları Ortalama

Ortalama

Gıda

Mobilya

Otomotiv

Tekstil

Sağlık

Hizmet

Diğer

Davranışsal

1,604

1,983

1,758

1,712

1,540

1,667

Duygusal

2,757

3,211

3,232

2,697

2,667

2,744

Kaygısal

3,895

3,750

3,684

3,727

3,946

3,835

3,561

1,585

0,117

Kavramsal

3,026

3,011

3,111

3,020

3,269

3,062

2,690

1,127

0,346

Güvenilirlik

2,974

3,167

2,864

3,182

2,468

2,806

2,781

1,902

0,079

Boyutlar

1,684

1,242

0,283

3, 035

1,651

0,132

Tablo 9’da görüldüğü üzere, KOBİ sahiplerinin işletme faaliyet alanı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı tespit edilmiştir (p>0,05). KOBİ sahiplerinin işletme faaliyet yılları ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını belirlemek için yapılan tek yönlü ANOVA analizi sonucunda elde edilen bulgular, Tablo 10’da sunulmaktadır. Tablo 10. İşletme Faaliyet Yılına Göre Tek Yönlü ANOVA Test Sonuçları Ortalama

Ortalama

1-2 Yıl

3-4 Yıl

5-6 Yıl

7-8 Yıl

9-10 Yıl

11 Yıl

Davranışsal

1,692

1,877

1,759

1,625

1,732

Duygusal

2,790

3,000

2,887

2,685

3,071

Kaygısal

3,838

3,618

3,641

3,819

Kavramsal

3,118

3,025

3,088

Güvenilirlik

2,931

2,873

2,887

Boyutlar

1,572

1,632

0,150

2,790

0,688

0,633

3,858

0,651

0,661

3,389

2,833

2,920

1,439

0,209

2,611

2,881

2,947

0,602

0,698

Tablo 10’da raporlanan sonuçlar, KOBİ işletmelerinin faaliyet yılı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığını kanıtlamıştır (p>0,05). KOBİ sahiplerinin aylık gelirleri ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını tespit etmek için yapılan tek yönlü ANOVA analizi sonucunda elde edilen bulgular, Tablo 11’de sunulmuştur.

KASIM - ARALIK 2020

143

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 11. Aylık Gelir Durumuna Göre Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Ortalama 5.000 TL ve altı

Ortalama 6.000 TL 10.000 TL

Ortalama 11.000 TL 15.000 TL

Ortalama 16.000 TL 20.000

Ortalama 21.000 ve üstü

Davranışsal

1,585

2,540

3,985

3,183

2,768

2,495

0,042

Duygusal

1,606

2,915

3,855

3,081

2,882

4,456

0,002

Kaygısal

4,071

3,741

3,652

3,478

3,346

3,842

0,002

Kavramsal

1,868

3,176

3,347

2,741

3,208

3,146

0,014

Güvenilirlik

1,855

3,193

3,401

2,772

2,947

1,573

0,180

Boyutla

Tablo 11’de elde edilen bulgular doğrultusunda, KOBİ sahiplerinin aylık gelirleri ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında güvenilirlik boyutunda istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı tespit edilirken (p>0,05); davranışsal, kavramsal, duygusal ve kaygısal boyutları arasında ise istatistiki olarak anlamlı bir fark tespit edilmiştir (p<0,05). KOBİ sahiplerinin kullandıkları kredi kartı türü ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında farklılık olup olmadığını tespit etmek için yapılan tek yönlü ANOVA analizi bulguları, Tablo 12’de özetlenmiştir. Tablo 12. Kullanılan Kredi Kartı Türüne Göre Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Ortalama Bireysel Kredi Kartı

Ortalama İşletme Kredi Kartı

Ortalama Bireysel ve İşletme Kredi Kartı

Davranışsal

1,581

1,639

1,795

3,666

0,026

Duygusal

2,756

2,492

3,092

6,619

0,001

Kaygısal

3,894

4,103

3,557

7,313

0,001

Kavramsal

2,989

3,365

2,910

3,874

0,022

Güvenilirlik

2,825

3,006

1,462

0,233

Boyutlar

Tablo 12’de raporlanan bulgular kapsamında, KOBİ sahiplerinin kullandıkları kredi kartı türü ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında güvenilirlik boyutunda istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı saptanırken (p>0,05); davranışsal, duygusal, kaygısal ve kavramsal boyutları arasında ise istatiki olarak anlamlı bir fark tespit edilmiştir (p<0,05). KOBİ sahiplerinin kullandıkları bireysel kart sayısı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında istatistiksel olarak fark olup olmadığını belirlemek için tek yönlü ANOVA analizi uygulanmış ve bulgular Tablo 13’de verilmiştir. 144

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 13. Bireysel Kredi Kartı Sayısına Göre Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Ortalama Yok

Ortalama 1 adet

Ortalama 2 adet

Ortalama 3 adet ve üstü

Davranışsal

1,596

1,685

1,607

1,786

1,705

0.148

Duygusal

2,556

2,864

2,848

3,002

1,628

0,166

Kaygısal

4,041

3,734

3,768

3,678

1,130

0,342

Kavramsal

3,294

2,922

3,027

2,993

1,338

0,255

Güvenilirlik

2,833

2,936

2,951

2,768

0,505

0,732

Boyutlar

Tablo 13’de yar alan bulgulardan görüldüğü üzere, KOBİ sahiplerinin kullandıkları bireysel kart sayısı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı tespİt edilmiştir (p>0,05). KOBİ sahiplerinin kullandıkları işletme kartı sayısı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığının belirlenmesi amacıyla, tek yönlü ANOVA analizi ile tahmin edilmiş ve sonuçlar Tablo 14’te özetlenmiştir. Tablo 14. İşletme Kredi Kartı Sayısına Göre Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Ortalama Yok

Ortalama 1 adet

Ortalama 2 adet

Ortalama 3 adet ve üstü

Davranışsal

1,592

1,651

1,848

1,824

2,556

0,055

Duygusal

2,731

2,879

3,023

3,045

1,465

0,224

Kaygısal

3,919

3,819

3,547

3,250

2,731

0,029

Kavramsal

3,017

3,075

2,932

2,955

0,276

0,843

Güvenilirlik

2,825

2,922

3,000

2,986

0,645

0,586

Boyutlar

Tablo 14’te raporlanan sonuçlar doğrultusunda, KOBİ sahiplerinin kullandıkları işletme kartı sayısı ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında davranışsal, duygusal, kavramsal ve güvenilirlik boyutlarında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı belirlenirken (p>0,05); kaygısal boyutu ile istatistiki olarak anlamlı bir fark tespit edilmiştir (p<0,05). KOBİ sahiplerinin kredi kartlarının toplam limiti ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını saptamak üzere tek yönlü ANOVA analizi yapılmış ve elde edilen bulgular Tablo 15’te raporlanmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

145

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 15. Sahip Olunan Kredi Kartlarının Toplam Limitine Göre Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Ortalama 10.000 TL ve altı

Ortalama 10.000 TL 19.000 TL

Davranışsal

1,553

1,768

1,651

1,919

Duygusal

2,581

2,912

3,069

Kaygısal

4,028

3,712

3,556

Kavramsal

3,200

3,071

Güvenilirlik

2,738

2,914

Boyutlar

Ortalama Ortalama Ortalama 20.000 TL 30.000 TL 40.000 TL Ve 29.000 TL 39.000 TL üstü

1,666

2,461

0,045

2,907

3,104

3,353

0,010

3,633

3,786

2,729

0,019

2,918

2,760

2,775

0,027

2,953

3,081

3,036

1,584

0,178

Tablo 15’te sunulan bulgular kapsamında, KOBİ sahiplerinin kartı kartlarının toplam limiti ile kredi kartı tutumlarına ilişkin boyutlar arasında güvenilirlik boyutunda istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı belirlenirken (p>0,05); davranışsal, duygusal, kaygısal ve kavramsal boyutları arasında ise istatiki olarak anlamlı bir fark saptanmıştır (p0,05). KOBİ sahiplerinin kredi kartları ile yapılan aylık harcamaları toplamı ve kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını tespit etmek için yapılan tek yönlü ANOVA analizi Tablo 16’da verilmiştir. Tablo 16. Kredi Kartı İle Yapılan Aylık Harcamalar Toplamı İçin Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Ortalama 1.000 TL ve altı

Ortalama 2.000 TL 4.000 TL

Ortalama 5.000 TL 7.000 TL

Ortalama 8.000 TL 10.000 TL

Ortalama 11.000 TL ve üstü

Davranışsal

1,475

1,549

1,755

1,996

1,667

4,961

0,001

Duygusal

2,438

2,676

3,091

3,087

2,948

4,232

0,002

Kaygısal

4,071

3,758

3,826

3,473

3,646

1,638

0,149

Kavramsal

3,105

3,024

3,101

2,885

2,935

0,577

0,679

Güvenilirlik

2,693

2,813

2,853

3,156

3,000

1,966

0,099

Boyutlar

Tablo 16’da yer alan bulgular, KOBİ sahiplerinin kredi kartları ile yapılan aylık harcamaları toplamı ve kredi kartı tutumlarınının boyutları arasında kavramsal ve güvenilirlik boyutlarında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı saptanırken (p>0,05); davranışsal, duygusal ve kaygısal boyutları arasında ise istatistiki olarak anlamlı bir fark tespit edilmiştir (p0,05). KOBİ sahiplerinin aylık kredi kartı ödeme türü ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığını belirlemek üzere tek yönlü ANOVA analizi kapsamında tahmin edilen bulgular, Tablo 17’de sunulmuştur. 146

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 17. Aylık Kredi Kartı Ödeme Türüne Göre Tek Yönlü ANOVA Testi Sonuçları Boyutlar

Ortalama

Asgari Tutar

Dönem Borcu

Ortalama Kart Borcunun Tamamı

Davranışsal

1,430

1,710

1,740

4,802

0,009

Duygusal

2,367

2,759

3,174

12,993

0,001

Kaygısal

4,224

3,856

3,527

11,582

0,000

Kavramsal

3,384

3,086

2,754

9,426

0,000

Güvenilirlik

2,684

2,901

2,985

2,114

0,122

Tablo 17’de yer alan bulgular doğrultusunda, KOBİ sahiplerinin aylık kredi kartı ödeme türü ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında, güvenilirlik boyutu arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı tespit edililirken (p>0,05); davranışsal, duygusal, kaygısal ve kavramsal boyutları arasında ise istatistiki olarak anlamlı bir fark belirlenmiştir (p<0,05). KOBİ sahiplerinin kredi kartılarıyla yapılan en fazla harcama kalemleri ile ile kredi kartı tutumlarının boyutları arasında anlamlı bir fark olup olmadığı saptamak için tek yönlü ANOVA analizi uygulanmış ve elde edilen bulgular Tablo 18’de özetlenmiştir. Tablo 18. Kredi Kartı ile Yapılan En Fazla Harcama Kalemi İçin Tek Yönlü ANOVA Test Sonuçları Ortalama Özel Harcamalar

Ortalama Market Alışverişi

Ortalama Fatura Ödemeeleri

Ortalama Eğlence Ve Tatil Giderleri

Ortalama Giyim Giderleri

Ortalama Ticari Faaliyetler

Davranışsal

1,628

1,750

1,619

1,674

1,770

1,743

0,537

0,748

Duygusal

2,918

2,659

2,754

3,212

2,904

2,866

1,033

0,398

Kaygısal

3,771

4,161

3,894

3,107

3,552

3,861

2,194

0,027

Kavramsal

2,975

3,203

3,142

2,758

2,658

2,972

1,802

0,111

Güvenilirlik

2,931

2,890

2,709

2,818

3,118

3,174

2,324

0,042

Boyutlar

Tablo18 kapsamında, KOBİ sahiplerinin kredi kartılarıyla yapılan en fazla harcama kalemleri ile kredi kartı tutumlarının boyutları olan davranışsal, duygusal ve kavramsal boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olmadığı gözlemlenirken (p>0,05); kaygısal ve güvenilirlik boyutları arasında ise istatistiki olarak anlamlı bir fark belirlenmiştir (p<0,05). KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutumlarının davranışsal, duygusal, kaygısal, kavramsal ve güvenilirlik boyutları arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığını tespit etmek için yapılan kolerasyon analizine ait bulgular, Tablo 19’da verilmiştir. KASIM - ARALIK 2020

147

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 19. Kredi Kartı Tutumunun Boyutlara Göre Kolerasyon Analizi Sonuçları Boyutlar Davranışsal

Davranışsal

Duygusal

Kaygısal

Kavramsal

Güvenilirlik

Duygusal

0,400**

Kaygısal

-0,302**

-0,402**

Kavramsal

-0,247

-0,575

0,508**

Güvenilirlik

0,239

0,295

-0,229**

-0,289**

** Korelasyon 0.01 düzeyinde anlamlıdır .

Tablo 19’de yer aldığı üzere, kredi kartı tutumunun davranışşsal boyutun; duygusal boyut ile orta düzeyde pozitif yönlü anlamlı bir ilişki, kaygısal boyut ile orta düzeyde negatif yönlü anlamlı bir ilişki, kavramsal boyut ile düşük düzeyde negatif yönlü anlamlı bir ilişki ve güvenilirlik boyutu ile düşük düzeyde pozitif yönlü anlamlı bir ilişki içerisinde olduğu tespit edilmiştir. Duygusal boyutun kaygısal boyut ile orta düzeyde negatif yönlü ve anlamlı bir şekilde ilişkili, kavramsal boyut ile orta düzeyde negatif yönlü ve anlamlı bir şekilde ilişkili, son olarak güvenilirlik boyutu ile düşük düzeyde pozitif yönlü ve anlamlı bir şekilde ilişkili olduğu saptanmıştır. Kaygısal boyut ile kavramsal boyut arasında orta düzeyde pozitif yönlü anlamlı bir ilişki ve güvenilirlik boyutu arasında düşük düzeyde negatif yönlü anlamlı bir ilişki mevcut olduğu belirlenmiştir. Kavramsal boyut ile güvenilirlik boyutu arasında düşük düzeyde negatif yönlü ve anlamlı bir ilişki tespit edilmiştir. 5. SONUÇ Kredi kartı, günümüzde ödeme aracı olmasının yanısıra, kredi finansmanı sağlaması sebebiyle, tüketicilerin karar almada dikkate aldıkları önemli bir araç haline gelmiştir. Kredi kartları, ticari bankaların pazarlama stratejisinde önemli bir unsur olmaktadır. Bugün bankacılık sektörü açısından bakıldığında, kredi kartları için bankalar büyük ve dikkate değer fırsatlar sunmaktadırlar. Öyle ki, Avrupa, ABD ve Uzak Doğu’da ülkeler, büyüme ve sürdürülebilir kallkınma için kredi kartı şirketlerinin kurulmasının önünü açmaktadır. Kredi kartı kullanımı, daha çok gelişmiş ülkerlerde yaygınlaşmıştır. Kredi kartları, Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde de günlük işlemlerin yürütülmesinde önemli rol oynaması sebebiyle, yaygınlaşmaya başlamıştır. Bu çalışmanın amacı Kars ilinde yerleşik KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutumlarını davranışsal, duygusal, kaygısal, kavramsal ve güvenilirlik olmak 148

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

üzere beş boyutta ele alarak değerlendirmektir. Araştırmada demografik sorularda sınıflayıcı ölçek (nominal) ve kredi kartı tullanımına yönelik sorularda sıralayıcı ölçek (ordinal) kullanılmış normallik testi yapılmış ve parametrik varsayımı sağlanmıştır. Kars ilinde yerleşik 438 adet KOBİ sahibine anket uygulanmış ve elde edilen veriler faktör analizi ile belirlenen beş boyut dikkate alınarak; frekans, t-testi, tek yönlü ANOVA ve korelasyon analizi ile incelenmiştir. Araştırmada kullanılan anket formuna ait etik kurul izni Kafkas Üniversitesi Sosyal ve Beşeri Bilimler Etik Kurulu tarafından 07.04.2020 tarih ve 28644117-840.99 sayılı kararı ile alınmıştır. Frekans analizi bulguları, KOBİ sahiplerinin gelir düzeylerinin ve kredi kartlarının toplam limitlerinin düşük olduğuna, işletme kredi kartı kullanmayan KOBİ sahiplerinin sayılarının fazla olduğuna ve kredi kartını ticari faaliyetlerinde kullanan KOBİ sahibi sayısının ise az olduğuna işaret etmektedir. Bu sonuçlar, KOBİ sahiplerinin kredi kartını daha çok ödeme aracı olarak kullandıklarını ve alternatif bir fon kaynağı olarak değerlendirmediklerini ortaya koymaktadır. Anket uygulanan KOBİ sahiplerinin ankete verdikleri cevaplar doğrultusunda elde edilen veriler ile t-testi ve tek yönlü ANOVA analizi tahmnileri yapılmıştır. Bu tahmniler sonucunda, demografik özellikler ile kredi kartı tutumunun bazı boyutları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark tespit edilemezken; bazı boyutları arasında ise istatistiki olarak anlamlı bir fark tespit edilmiştir. Bu durum, KOBİ sahiplerinin farklı demoğrafik özelliklerinin bazı boyutlarda bir fark meydana getiririken, bazı boyutlarda bir fark oluşturmamasından kaynaklanabilir. Korelasyon analizi, Kars ilinde yerleşik KOBİ sahiplerinin kredi kartı tutumunun boyutları olan davranışsal, duygusal, kaygısal, kavramsal ve güvenilirlik arasında anlamlı korelasyonlar olduğuna işaret etmektedir. Bu sonuç, KOBİ sahiplerinin kredi kartı kullanımları ile tutumları arasında bir ilişki olduğunu ortaya koymaktadır. Günümüzde kredi kartının bir ödeme türü olmanın yanı sıra, alternatif bir finansman kaynağı olarak dikkate alınan bu araştırmada, KOBİ sahiplerinin bu konu hakkında yeterince bilgi sahibi olmadıkları bulgusuna ulaşılmıştır. Bu araştırma sonucunda, KOBİ sahiplerinin kredi kartını alternatif bir fon kaynağı olarak değerlendirebilmeleri için bankaların KOBİ sahiplerinin bilgi ve bilinç düzeylerini artırıcı eğitim hizmetleri vermesi ve KOBİ sahiplerinin özellikle ham madde tedariği ve nakliye gibi ticari faalitelerinde fon ihtiyaçlarını karşılamak için işletme kredi kartlarını kullanmalarını sağlayacak teşvik edici kampanyalar düzenlemeleri önerilmektedir. KASIM - ARALIK 2020

149

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Adcock, W. O., Hirschman, E. C. and Goldstucker, J. L. (1977). Bank Card User: An Updated Profile, in Perreault, W. D. Jr (Ed.), Advances in Consumer Research, Association for Consumer Research 4, 236-241. Ahmed, Z. U., Ismail, I., Sohail, M. S., Tabsh, I. ve Alias, H. (2010). Malaysian Consumers’ Credit Card Usage Behavior. Asia Pacific Journal of Marketing and Logistics, 22(4), 528–544. Akın, G., Aysan, A. F. Kara, G. İ. ve Yıldıran, L. (2011). Nonprice Competition in The Turkish Credit Card Market. Contemporary Economic Policy, 24(4), 593–604. Awh, R. and Waters, D. (1974). A Discriminant Analysis of Economic, Demographic and Attitudinal Characteristics of Bank Charge Card Holders: A Case Study. Journal of Finance, 29(3), 973-980. Başaran, B., Budak, G. S. ve Yılmaz, H. (2012). Kredi Kartlarının Rasyonel Kullanımını Etkileyen Bireysel Faktörler. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi IIBF Dergisi, 7(2), 67-93. Berger, A. and Udell, G. (1998). The Economics of Small Business Finance: The Roles of Private Equity and Debt Markets in The Financial Growth Cycle. Journal of Banking and Finance, 22, 613–673. Bernthal, M. J., Crockett, D. and Rose, R. L. (2005). Credit Cards as Lifestyle Facilitators. Journal of Consumer Research, 32 (1), 130–145. Block, L. G. and Morwitz, V. G. (1999). Shopping Lists as An External Memory Aid for Grocery Shopping: Influences on List Writing and List Fulfillment. Journal of Consumer Psycholgy, 8(4), 343–375. Braunsberger, K., Lucas, L. A. and Roach, D. (2004). The Effectiveness of Credit Card Regulation for Vulnerable Consumers. Journal of Services Marketing, 18(5), 358–370. Brown, R., Liñares-Zegarra, J. and Wilson, J. O. S. (2019) Sticking It on Plastic: Credit card Finance and Small and Medium-Sized Enterprises in The UK. Regional Studies, 53(5), 630-643. Chien, Y. and Devaney, S. A. (2001). The Effects of Credit Attitude and Socioeconomic Factors on Credit Card and Installment Debt. The Journal of Consumer Affairs, 35(1), 162–179. Cole, R. (1998). The Importance of Relationships to The Availability of Credit. Journal Banking Finance, 22, 959–997. 150

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Davies, E. ve Lea, S. E. G. (1995). Student Attitudes to Student Debt. Journal of Economic Psycholpgy, 16(1), 663–679. Durkin, T. A. (2000). Credit Cards: Use and Consumers Attitudes: 1970-2000. Erişim Adresi: http://www.federalreserve.gov/pubs/bulletin/2000/0900lead. pdf Erişim Tarihi: 18.02.2020. Durmaz, Y. ve Açıkgöz, A. (2019). Kurumsallaşmanın Markalaşma Üzerine Etkisi ve Diyarbakır Merkezinde Bir Alan Çalışması, Bingöl Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(17), 493-510. Durmuş, B., Yurtkoru, E. S. ve Çinko, M. (2016). Sosyal Bilimlerde SPSS’le Veri Analizi. İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım. Durukan, T., H., Elibol ve M. Özhavzalı (2005). Kredi Kartlarındaki Taksit Uygulamasını Tüketicinin Harcama Alışkanlıkları Üzerindeki Etkisini Ölçmeye Yönelik Bir Araştırma (Kırıkkale İli Örneği). Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 13, 143-153. Faber, R. J. and O’Guinn, T. C. (1992). A Clinical Screener for Compulsive Buying. Journal of Consummer Research, 19(3), 459–469. Foscht, T., Maloles, C., Swoboda, B. and Chia, S.-L. (2010). Debit and Credit Card Usage and Satisfaction: Who Uses Which and Why-Evidence from Austria. International Journal of Bank Marketing, 28(2), 150–165. Girginer, N., Çelik, A., E. ve Uçkun, N. (2008). Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Öğrencilerinin Kredi Kartı Kullanımlarına Yönelik Bir Araştırma. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 8(1), 193-208. Grave, R. M. V. (2008). Satisfação com a Vida e Materialismo: Idosos e Idosas Pobres a Viver Só (Dissertação), (Mestrado em Gerontologia)— Universidade de Aveiro. Hancock, A. M., Jorgensen, B. L. and Swanson, M. S. (2013). College Students and Credit Card Use: The Role of Parents, Work Experience, Financial Knowledge, and Credit Card Attitudes. Journal of Family Economics Issues, 34(4), 369–381. Hawes, D. K., Talarzyk, W. W. and Blackwell, R. D. (1978). Profiling Bank Americard (VISA) and Master Charge Holders. Journal of The Academy of Marketing Science, 6(1-2), 101-113. Hayhoe, C. R., Leach, L. and Turner, P. R. (1999). Discriminating The Number of Credit Cards Held by College Students Using Credit and Money Attitudes. Journal of Economic Psychology, 20, 643–656. KASIM - ARALIK 2020

151

MALİ

ÇÖZÜM

Herbst-Murphy, S. (2012). Small Business Use of Credit Cards in The U.S. Market RB of Philadelphia-Payment Cards Center Discussion Paper No. 1205. Hirschman, E. and Goldstucker, J. L. (1978) Bank Credit Card Usage in Department Stores. Journal of Retailing, 54, 3-12. Hyytinen, A. and Takalo, T. (2008). Consumer Awareness and The Use of Payment Media: Evidence from Young Finish Consumers. Bank of Finland Research Discussion Papers. Kamil, N. S. S. N., Musa, R. and Sahak, S. Z. (2014). Examining The Role of Financial Intelligence Quotient (FiQ) in Explaining Credit Card Usage Behavior: A Conceptual Framework. Procedia-Social and Behavioral Sciences, 130, 568–576. Kamineni, R. (2005). Influence of Materialism, Gender and Nationality on Consumer Brand perceptions. Journal of Targeting Measurement and Analysis for Marketing. 14 (1), 25–32. Kara, A., Kaynak, E. ve Kücükemiroğlu, O. (1996). An Empirical Investigation of US Credit Card Users: Card Choice and Usage Behavior. International Business Review, 5,(2), 209-230. Karamustafa, K. ve Biçkes, D. M. (2003). Kredi Kartı Sahip ve Kullanıcılarının Kredi Kartı Kullanımlarını Değerlendirmeye Yönelik Bir Araştırma: Nevşehir Örneği. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 15(2), 91-113. Kaya, F. (2009). Kredi Kartları 5464 Sayılı Banka ve Kredi Kartları Kanunu İlaveli. İstanbul: Beta Yayıncılık. Kaynak, E. ve Yucelt, U. (1984). A Cross-Cultural Study of Credit Card Usage Behaviors: Canadian and American Credit Card Users Contrasted. International Journal of Bank Marketing, 2(2), 45-57. Kaynak, E., Küçükemiroğlu, O. ve Özmen, A. (1995). Correlates of Credit Card Acceptance and Usage in An Advanced Developing Middle Eastern Country. Journal of Services Marketing, 9(4), 52–63. Khare, A. (2014). Money Attitudes, Materialism, and Compulsiveness: Scale Development and Validation. Journal of Global Marketing, 27(1), 3045. Khare, A. and Varshneya, G. (2015). Understanding Credit Card Use Among Indian Consumers: Role of Materialistic Values and Compulsivity. Journal of Asia-Pacific Business, 16(4), 247-273. 152

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kinsey, J. (1981). Determinants of Credit Card Accounts: An Application of Tobit Analysis. Journal of Consumer Research, 8, 172-182. Kredi Kartları Sayısı. Erişim Adresi: https://bkm.com.tr/secilen-aya-aitistatistikler/?filter_year=2019&filter_month=1&List=Listele Erişim Tarihi: 08.01.2020. Kutlu, M., Gün, M. ve Karamustafa, O. (2015). Kredi Kartı Kullanımında Satın Alma İsteğinin Kontrolü: Rize Örneği. Maliye Finans Yazıları, (104), 131-144. LaBarbera, P. and Gürhan, Z. (1997). The Role of Materialism, Religiosity, and Demographics in Subjective Well-Being. Psychology & Marketing, 14(1), 71–97. Li, Y., Li, Y. and Li, Y. (2019). What Factors are Influencing Credit Card Customer’s Default Behavior in China? A study Based on Survival Analysis. Physica A, 1-10. Lindley, J. T., Rudolph, P. and Selby, E. B. (1989). Credit Card Possessions and Use: Changes Over Time. Journal of Economics and Business, 41, 127142. Lyons, A. C. (2004). A Profile of Financially at-risk College Students. Journal of Consumer Affairs, 38 (1), 56–80. Meidan, A. ve Davos, D. (1994). Credit and Charge Cards Selection Criteria in Greece. International Journal of Bank Marketing, 12(2), 36–44. Norvilitis, J. M., Merwin, M. M., Osberg, T. M., Roehling, P. V., Young, P. and Kamas, M. M. (2006). Personality Factors, Money Attitudes, Financial Knowledge, and Credit-Card Debt in College Students. Journal of Applied Social Psychology, 36 (6), 1395–1413. Örücü, E. ve Boz, H. (2014). Konaklama İşletmelerinde İşe Alıştırma Eğitiminin Örgütsel Bağlılığa Etkisi. Yönetim ve Ekonomi: Celal Bayar Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 21(1), 61-76. Özkan, C. (2014). Türkiye’de Kredi Kartı Kullanıcı Profili ve Davranışı Analizi (Uzmanlık Yeterlilik Tezi). Ankara: Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Bankacılık ve Finansal Kuruluşlar Genel Müdürlüğü. Penman, S. and McNeill, L. S. (2008). Spending Their Way to Adulthood: Consumption Outside The Nest. Young Consumers, 9(3), 155-69. Petersen, M. and Rajan, R. (1994). The Benefits of Lending Relationships: Evidence from Small Business Data. Journal of Finance, 46, 3–37.

KASIM - ARALIK 2020

153

MALİ

ÇÖZÜM

Pinto, M. and Parente, D. (2000). Materialism and Credit Card Use by College Student. Psychological Reports, 86(2), 643-53. Risk Merkez.i Erişim Adresi: https://www.riskmerkezi.org/tr/ istatistikler/23 Erişim Tarihi: 20.01.2020. Shefrin, H. and Nicols, C. M. (2014). Credit Card Behavior, Financial Styles, and Heuristics. Journal of Business Research, 67, 1679–1687. Slocum, J. and Mathews, L. (1970). Social Class and Income as Indicators of Consumer Credit Behavior. Journal of Marketing, 34, 69-74 Sulaiti, K. A, Ahmed, Z. U. and Beldona, S. (2006). Arab Consumers’ Behavior Towards Credit Card Usage. Journal of Transnational Management, 12(1), 69-86. Tan, A. K. G., Yen, S. T. and Loke, Y. J. (2011). Credit Card Holders, Convenience Users and Revolvers: A Tobit Model with Binary Selection and Ordinal Treatment. Journal of Applied Economics, 14(2), 225–255. Till, R. and Hand, D. (2003). Behavioral Models of Credit Card Usage. Journal of Applied Statistics, 30(10), 1201-1220. Tuğay O. ve N. Başgül (2007). Önemli Bir Finansman Kaynağı Olarak Kredi Kartları:Kredi Kartlarının Kart Sahiplerinin Harcamaları Üzerindeki Etkisini Belirlemeye Yönelik Burdur İlinde Bir Araştırma. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 12(3), 215-226. Vieira, K. M., Rovedder de Oliveira, M. V. and Kunkel, R. I. F. (2016). The Credit Card Use and Debt: Is There A Trade-off Between Compulsive Buying and Ill-Being Perception?. Journal of Behavioral and Experimental Finance, 10, 75–87 Wang, L., Lu, W. and Malhotra, N. K. (2011). Demographics, Attitude, Personality and Credit Card Features Correlate with Credit Card Debt: A View from China. Journal of Economic Psychology, 32 (1), 179–193. Warwick, J. and Mansfield, P. (2000). Credit Card Consumers: College Students’ Knowledge and Attitude. Journal of Consumer Marketing, 17(7), 617-626. Worthington, S., Stewart, D. ve Lu, X. (2007). The Adoption and Usage of Credit Cards by Urban-Affluent Consumers in China. International Journal of Bank Marketing, 25(4), 238–252. Yılmazkuday, H. (2011). Monetary Policy and Credit Cards: Evidence from A Small Open Economy. Economic Modelling, 28, 201–210. 154

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 155-176

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ TFRS 15 MÜŞTERİ SÖZLEŞMELERİNDEN HASILAT STANDARTININ EK GARANTİ VE BAKIM SÖZLEŞMELERİNE UYGULANMASI APPLYING IFRS 15 REVENUE FROM CONTRACTS WITH CUSTOMER CONTRACTS TO EXTENDED WARRANTY AND MAINTENANCE SERVICE CONTRACTS Dr. Öğr. Üyesi Caner ATIŞ * Öğr. Gör. Dr. Murat KURTLAR ** ÖZ İşletmeler, 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında yasal sorumluluklarını yerine getirmek amacıyla müşterilerine garanti hizmeti sunmaktadırlar. Rekabet güçlerini artırmak amacıyla yasal garanti süresinin yanı sıra müşterilerine ek garanti ve ürünle ilgili bakım sözleşmesi de sunabilmektedirler. Müşteri sadakatini artırmak için ek garanti tekliflerinin içerisinde ek garanti süresince bakım hizmetlerinin ücretsiz olarak sunulması yaygın bir uygulamadır. Ancak, ek garanti ve bakım hizmetleri belli bir ücret karşılığında paket olarak da sunulabilmektedir. Bu durumda paket ücretinin ek garanti ve bakım yükümlülükleri arasında dağıtılması önemlidir. Bu çalışmada, ek garanti ve bakım hizmetlerinin TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardı kapsamında muhasebeleştirilmesi konusunun irdelenmesi amaçlanmıştır. Bu amaç doğrultusunda kombi satışı ve bakımı faaliyetlerini gerçekleştiren bir işletmenin ek garanti ve bakım sözleşmesi örneği üzerinden TFRS 15 incelenmiştir. Anahtar Sözcükler: TFRS 15, Hasılat, Garanti Sözleşmeleri, Bakım Sözleşmeleri, Edim Yükümlülüğü

*Mersin Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, İşletme Anabilim Dalı. ORCID: https://orcid.org/0000-0003-3502-7644 **Mersin Üniversitesi, Mustafa Baysan MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümü. ORCID: https://orcid.org/00000002-3266-275X Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 30.05.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

155

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Companies provide warranty service to their customers in order to fulfill their legal responsibilities in accordance with the law on the protection of the consumer no. 4077. In addition to the legal warranty period, they may offer extended warranty and maintenance service contract for the product to increase their competitive power. It is common practice to provide maintenance services free of charge during extended warranty period, to increase customer loyalty. However, extended warranty and maintenance services may also be offered as a package for a certain fee. In such a case, it is important to allocate the package fee between extended warranty and maintenance obligations. In this study, it is aimed to examine the accounting of extended warranty and maintenance services within the scope of IFRS 15 Revenue from Contracts with Customer. In accordance with this purpose, IFRS 15 has been examined through an example of extended warranty and maintenance service contract of an enterprise selling boiler and rendering maintenance service. Keywords: IFRS 15, Revenue, Warranty Contracts, Maintenance Contracts, Performance Obligations 1.GİRİŞ TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hâsılat Standardında hasılat, “işletmenin olağan faaliyetleri esnasında ortaya çıkan gelir” olarak tanımlanmıştır. Gelir tablosu, işletmelerin faaliyet sonuçlarını gösteren bir mali tablo olarak finansal tablo kullanıcıları açısından çok önemlidir. Bu tablonun en önemli kalemlerinden biri olan hasılat, yatırımcılar, kredi verenler, vergi otoriteleri ve diğer finansal tablo kullanıcıları için işletmelerin mevcut ve gelecekteki performansını değerlendirebilmeleri açısından önemli ölçülerden biridir. Bu nedenle hasılatın gerçeğe uygun bir şekilde raporlanması finansal tablo kullanıcılarının alacakları kararları etkileme gücüne sahiptir. Hasılatın raporlanmasının usulsüzlüklere açık olması, tarihsel olarak yasa koyucuları tarafından titizlikle incelenmesine neden olmuştur. Vergi matrahının yasalara uygun bir şekilde saptanması hususu vergi düzenlemeleri ile belirli kurallara bağlanmıştır. Ancak, günümüzde hasılatın raporlanması konusu vergi matrahının vergi kanunlarına uygun şekilde saptanmasının çok ötesine geçmiştir. Hasılatın çarpıtılarak raporlanması, vergi kaybının çok ötesinde etkilere sahiptir. Ürünün aracı üzerinden satışı ile ilgili anlaşmalar konsinye satış anlaşmalarına çok benzer. Bir şirket başka birine malı emanet (konsinye) verebilir veya 156

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

gönderebilir. Buna karşılık kişi şirket için malı satmayı kabul eder. Çoğu zaman bu tür anlaşmalar gizli tutulur. Bu işlemler satış anlaşmasında görünmeyecektir çünkü hasılatın tanınması kurallarını ihlal etmektedirler. Bu tür bir durumda, ilk şirket, ikinci bir tarafa malları konsinye olarak teslim ettiğinde satışını müşterek olarak imzaladıklarında satış olarak kaydeder. İkinci şirket daha sonra malları üçüncü bir tarafa satar. Ancak, ikinci şirket üçüncü bir tarafa satış yapana kadar herhangi bir satış işlemi gerçekleşmemiş olacağından ilk şirket tarafından herhangi bir hasılat kaydı olmamalıdır. Yine, birçok şirket, hasılatın ne zaman tanınması gerektiğine ilişkin ilkeleri ihlal etse de bu taktiği hasılatlarını şişirmek için kullanmaktadır (Pleasant, 2018, s.10). Amerika Birleşik Devletleri’nde de özellikle halka açık şirketlere yönelik olarak SEC (Securities and Exchange Commission) tarafından hasılatın muhasebeleştirilmesi konusunda çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler çerçevesinde yapılan incelemelerde, hasılatın muhasebeleştirilmesi konusu her zaman en önemli konulardan biri olmuştur. Örneğin, 2001 krizinden önce 1998 yılında SEC üyesi Arthur Levitt bir konuşmasında; Wall Street’in gelir beklentilerini karşılama güdüsünün sağduyulu işletme pratiklerini umursamamasına neden olabileceğini, bunun sonucunda gelir kalitesinin ve bunun sonucunda da finansal raporlama kalitesinin erozyona uğrama tehlikesine karşı uyarıda bulunmuştur. Hasılatın zamanından önce muhasebeleştirilmesinin sıklıkla kullanılan muhasebe hilelerinden biri olduğunu belirtmiştir. Ertesi yıl SEC, hasılatın muhasebeleştirilmesi ile ilgili görüşlerini özetleyen 101 numaralı Muhasebe bültenini yayınlamıştır (Sherman, Loseman, Cardell, 2015, s.16). Bilindiği gibi 2001 krizinden sonra ABD’de Sarbannes-Oxley yasası çıkarılmıştır. Daha sonra, 1997-2002 yılları arasında yaptırım uygulanmasına neden olan 227 olayın 126 tanesinin (%55’ten fazlası) hayali satış, hasılatın muhasebeleştirilme zamanı ve hasılatın yanlış değerlendirilmesi konularıyla ilgili olduğu belirlenmiştir. Bu da muhasebe hilelerinde hasılatın muhasebeleştirilmesinin yaygın olarak kullandığını ortaya koymuştur. Yine 1998-2007 yılları arasındaki dönem için hazırlanan bir raporda da benzer durum ortaya çıkmıştır. ABD’de hasılata ilişkin muhasebeleştirilme işlemini kolaylaştırmak, mevcut rehberi daha verimli hale getirmek ve muhasebe uygulamalarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmek için 2014 yılı Mayıs ayında UFRS 15 ile büyük ölçüde benzerlik gösteren bir standart yayınlanmıştır (Sherman, Loseman, Cardell, 2015, s.16). KASIM - ARALIK 2020

157

MALİ

ÇÖZÜM

TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı, 01/01/2018 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere 15/01/2019 tarihli ve 30656 sayılı Resmi Gazete’de (Mükerrer) yayımlanmıştır. TFRS 15 Standardı, müşteriyle yapılan bir sözleşmeden doğan hâsılatın ve hasılata ilişkin nakit akışlarının niteliği, tutarı, zamanlaması ve belirsizliğine ilişkin faydalı bilgilerin finansal tablo kullanıcılarına raporlanmasında işletmenin uygulayacağı ilkeleri düzenlemeyi amaçlamaktadır (TFRS 15, md.1). TFRS 15 standardının uygulanması ile birlikte TMS 18 Hâsılat, TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri, TFRS Yorum 13 Müşteri Sadakat Programları, TFRS Yorum 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları, TFRS Yorum 18 Müşterilerden Varlık Transferleri, TMS Yorum 31 Hasılat-Reklâm Hizmetleri İçeren Takas (Barter) İşlemleri’nden oluşan standartlar ve yorumlar yürürlükten kaldırılmıştır. TFRS 15 Standardının getirdiği en önemli yenilik, hasılatın tutarının belirlenmesi ve muhasebeleştirilmesi konusunda bilgi sağlayacak bir sözleşmenin olmasıdır. Bu standartta sözleşme; iki veya daha fazla taraf arasında yapılan, hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükler doğuran bir anlaşma olarak tanımlanmıştır (TFRS 15, md.10). Sözleşmenin yapılması ile birlikte işletme mal veya hizmet teslimini, müşteri de ayni veya nakdi olarak bir işlem bedeli ödemeyi taahhüt eder. Böylelikle karşılıklı olarak hak ve yükümlülükler doğar (TFRS 15, md.9). TFRS 15 Standardı, bir mal veya hizmetin bağımsız satış fiyatının ve ayrı edim yükümlülüklerinin belirlenmesi açısından da yenilikler getirmiştir. Bu yenilikler, hasılatın sözleşmenin düzenlenmesinden itibaren takibe alınmasına, gelirlerin karşılaştırılabilirliğinin artmasına, finansal tablo dipnotlarında mevcut ve potansiyel yatırımcıların gelir hakkında faydalı bilgiye ulaşabilmelerine, kamunun aydınlatılmasına ve hasılatın güvenilir bir şekilde ölçülmesine yardımcı olacaktır (Aktaş ve Varol, 2017, s.31). Hasılat, bir işletmenin finansal durumunun ve faaliyet sonuçlarının değerlendirilmesinde kullanılan önemli göstergelerden biridir. Hasılat konusunun bu önemi, yeni bir standarda ihtiyaç duyulmasına sebep olmuştur. TFRS 15 Standardı’nın oluşturulmasına yol açan sebepler aşağıdaki gibi sıralanabilir (Özerhan, Marşap ve Yanık, 2015, s.194): • Mevcut standartlardaki eksikliklerin giderilmesiyle hasılatın muhasebeleştirilmesinde karşılaşılabilecek sorunlara cevap verecek daha kapsamlı bir çerçeve oluşturmak, 158

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

•

Müşterilerle yapılan sözleşmelerden elde edilen hasılatın işletmeler, sektörler, karar vericiler ve sermaye piyasaları açısından karşılaştırılabilirliğini sağlamak, • Finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duyacağı gerçeğe uygun bilgileri sağlamak için finansal tabloların dipnotlarında sunulan bilgileri nicelik ve nitelik açısından iyileştirmek, • İşletme ile ilgili sadece önemli bilgilerin sunulmasını sağlayarak finansal tabloların hazırlanmasını basitleştirmek. Bu standart ile bazı konulara açıklık getirilmesine rağmen hasılatın raporlanması konusunda uygulamada önemli sorunlar olabilecektir. 2. GARANTİ VE GARANTİ SÖZLEŞMESİ Garanti kelimesi Fransızca “Garantie” kelimesinden dilimize çevrilmiştir. Türk Dil Kurumu (TDK), garanti kelimesini güvence olarak tanımlamıştır (“TDK”, 2020). Garanti sözleşmelerinde, garanti veren taraf olası bir ekonomik riski üstlenmektedir. Bu sözleşmeler homojen nitelikte değillerdir. Teminat amaçlı garanti sözleşmelerinde garanti veren taraf bir borca ilişkin edimin yerine getirilmemesi durumunda riski üstlenmekte ve yerine getirilmesi konusunda karşı tarafa güvence vermektedir. Örneğin, bankalar alacaklarını güvence altına almak amacıyla bu tür sözleşmeleri yapmaktadır. (Demir, 2013, s.103-104). BK m. 11’e göre; kanunda aksine hüküm bulunmadıkça sözleşmenin geçerliliği şekil şartına bağlı değildir. Dolayısıyla kanunda hakkında düzenleme bulunmayan garanti sözleşmesi bakımından da BK m. 11’de öngörülen şekil serbestliği ilkesi geçerlidir. Yargıtay da ilgili kararında garanti sözleşmesinin geçerli olarak kurulabilmesi için taraf iradelerinin birleşmesinin yeterli olacağını belirtmiştir (Turan, 2006, s.30). 3. TFRS 15 STANDARDINA GÖRE HASILATIN KAYDEDİLMESİ TFRS 15 Standardının uygulanması, bir işletmenin hasılatının raporlanacağı dönemler açısından farklılık gösterebilir. Gelirdeki değişiklikler, borç sözleşmelerinde kullanılan muhasebe ölçümlerine yansıtılan finansal performansı ayrıca yönetimsel tazminat ve teşvik primi hesaplamalarını değiştirebilir. Bu zorluklar, yatırımcıların bir şirketin finansal tablolarını zaman içinde anlaması ve karşılaştırması nedeniyle gelir açısından kritik öneme sahip olduğundan, satış sözleşmelerini (ve KASIM - ARALIK 2020

159

MALİ

ÇÖZÜM

dolayısıyla satışları) piyasaya sürme potansiyeline sahip yeni gelir standardı ile gelirler kritik öneme sahiptir (Davern, Gyles, Potter ve Yang, 2019, s.52). Vergi mevzuatına göre, bir mal satışında hasılatın kayda alınması için hasılat sürme tutarının içerik vesahip tutar olarak kesinleşmesi yeterli koşul olarak kabul piyasaya potansiyeline yeni gelir standardı ile gelirler kritik öneme sahiptir (Davern, edilmektedir (Yıkılmaz, Deran ve Erduru, 2016, s.145). Gyles, Potter ve Yang, 2019, s.52). TFRS 15 Standardında, hasılat işlemlerinde beş adımlı bir hasılat tanıma modeli Vergi mevzuatına göre, bir mal satışında hasılatın kayda alınması için hasılat tutarının içerik ve uygulanacaktır. İlk adım, bir şirketin sözleşmeyi tanımlamasını gerektirir. Sözleşme, tutar olarak kesinleşmesi yeterli koşul olarak kabul edilmektedir (Yıkılmaz, Deran ve Erduru, 2016, devredilen mallar veya hizmetler için tanımlanabilir haklara ve tanımlanabilir s.145). ödeme koşullarına sahip olmalıdır. İkinci adımda bir şirket, sözleşmeye bağlı TFRS ayrı 15 Standardında, hasılat işlemlerinde beş adımlı bir hasılat modelihizmet uygulanacaktır. her türlü ayrı yükümlülükleri tespit eder. Taahhüt edilentanıma mal veya bir İlksözleşmede adım, bir şirketin sözleşmeyi gerektirir. Sözleşme, devredilen mallar veya hizmetler farklıysa, ayrı tanımlamasını bir edim yükümlülüğü olarak düşünülmelidir. Üçüncü için tanımlanabilir haklara ve tanımlanabilir ödeme koşullarına sahip olmalıdır. İkinci adımda adım, şirketin bir işlem bedeli saptamasını gerektirir. İşlem bedeli, gerçeğe bir şirket, sözleşmeye hernakit türlü ayrı yükümlülükleri tespit eder.indirim Taahhüt edilen malhakları veya hizmet uygun değere bağlı ilişkin dışıayrı unsurları; geri ödeme, ve iade birgibi sözleşmede farklıysa, ayrıiçerir. bir edim yükümlülüğü düşünülmelidir. Üçüncübirden adım, şirketin değişken unsurları İşlem bedeliniolarak dağıtan dördüncü adım, fazla bir işlem saptamasını gerektirir. İşlem bedeli, için gerçeğe uygun değere nakit dışı unsurları; edimbedeli yükümlülüğü içeren sözleşmeler geçerlidir. Malilişkin ve hizmetlerin devri geri ödeme, indirim ve iade hakları düzeyine gibi değişken unsurları içerir. İşlem bedelini dağıtan bir dördüncü edim yükümlülüklerinin göre değişiyorsa, işlem bedelinin kısmıadım, birden fazla edim yükümlülüğü içeren sözleşmeler için geçerlidir. Mal ve hizmetlerin devri edim sözleşmedeki her bir edim yükümlülüğüne ayrı olarak dağıtılmalıdır. Modeldeki yükümlülüklerinin düzeyine değişiyorsa,yerine işlem bedelinin bir kısmı sözleşmedeki her bir edim son adım, her bir edim göre yükümlülüğü getirildiğinde hasılatın tanınmasıdır. yükümlülüğüne olarak müşteriye dağıtılmalıdır. Modeldeki son adım, bir edim yükümlülüğü Bir mal veyaayrıhizmet devredildiğinde yani her müşterinin bu mal veyayerine getirildiğinde hasılatın tanınmasıdır. Bir malhasılat veya hizmet müşteriye devredildiğinde yani müşterinin hizmeti kontrol etmesi durumunda kaydedilmelidir. Kontrol, müşterinin bumal mal veya veya hizmeti etmesi durumunda hasılat kaydedilmelidir. Kontrol, müşterinin hizmetkontrol kullanımını yönlendirebildiği zaman tanımlanır (Bloommal ve veya Kamm, 2014, s.50-51). TFRS zaman 15 Standardı’nın; müşteri ile yapılan sözleşmede hizmet kullanımını yönlendirebildiği tanımlanır (Bloom ve Kamm, 2014, s.50-51). TFRS 15 işletme tarafından edilen mal veişletme hizmetin teslimitaahhüt sonucunda Standardı’nın; müşteri taahhüt ile yapılan sözleşmede tarafından edilen hak mal etmeyi ve hizmetin beklediği işlemhak bedelinin finansal işlem tablolara yansıtılabilmesi için yansıtılabilmesi sunduğu beş için teslimi sonucunda etmeyi beklediği bedelinin finansal tablolara aşamalıbeşmodel gibidir: sunduğu aşamalıaşağıdaki model aşağıdaki gibidir: 1. Sözleşmenin tanımlanması 2. Edim yükümlülüklerinin tanımlanması 3. İşlem bedelinin saptanması 4. İşlem bedelinin edim yükümlülüklerine dağıtılması 5. Edim yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ve hasılatın kaydedilmesi

Şekil 1. TFRS 15’e göre hasılatın kayda alınması için 5 aşamalı model

Şekil 1.sözleşmelerinden TFRS 15’e göre hasılatın alınması 5 aşamalı Müşteri hasılat, FASB’ınkayda geniş kavramlar ve için sektöre özgü ya damodel işlem bazlı 160

rehberliğe dayalı uygulamaların yerini alacak, kapsamlı, birbirine bağlı ve yakınsanmış bir standart

KASIMbelirttiği - ARALIK bir standardı sunar. Uzun vadede yeni standardın beklenen olumlu tarafı, finansal olarak

MALİ

ÇÖZÜM

Müşteri sözleşmelerinden hasılat, FASB’ın geniş kavramlar ve sektöre özgü ya da işlem bazlı rehberliğe dayalı uygulamaların yerini alacak, kapsamlı, birbirine bağlı ve yakınsanmış bir standart olarak belirttiği bir standardı sunar. Uzun vadede yeni standardın beklenen olumlu tarafı, finansal raporlamanın karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini artıran evrensel hasılat tanıma ilkeleridir (Hepp, 2018, s.49). 3.1. Sözleşmenin Tanımlanması Sözleşme, iki veya daha fazla taraf arasında karşılıklı olarak hak ve yükümlülükler doğuran bir işlemdir. İşletme, müşteri ile yapılan bir sözleşmeden hak etmeyi beklediği bedeli ancak aşağıdaki şartların tamamının gerçekleşmesi durumunda muhasebeleştirebilir (TFRS 15/9). a) Karşılıklı olarak sözleşmenin onaylanmış ve edimlerin yerine getirilmesinin taahhüt edilmiş olması, b) İşletmenin, teslim edilecek mal veya sunulacak hizmetlerle ilgili her bir tarafın talep haklarını belirleyebilmesi, c) İşletmenin, devredeceği mal veya sunulacak hizmetlere yönelik müşterinin ödeme koşullarını tanımlayabilmesi, d) İşletmenin gelecekte elde etmeyi beklediği nakit akışlarının tutarında, zamanında ve riskinde sözleşmenin olası sonuçları olarak değişiklik meydana gelebilmesi, e) İşletmenin müşteriye teslim edilecek mal veya sunulacak hizmetler karşılığında hak etmeyi beklediği bedeli tahsil etmesinin muhtemel olması. İşletmenin edim yükümlülüklerini yerine getirdikten sonra hak etmeyi beklediği bedelin tahsilinin muhtemel olmasının sebebi, bedelin tahsil edilememesi durumunun sözleşme şartlarının bir kısmının yerine getirilmemesi anlamına gelmesidir. Bu nedenle işletme hasılatı muhasebeleştirirken müşterisinin sözleşme bedelini zamanında ödeyebilecek gücünün bulunup bulunmadığını ve ödeme niyetinin olup olmadığını dikkate alır. Müşteri ile yapılan bir sözleşme, yukarıda belirtilen şartları karşılamamasına rağmen işletme müşteriden sözleşme konusu mal ve/veya hizmetlerin bedelini tahsil etmiş olabilir. Bu durumda, tahsil edilen bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilebilmesi için aşağıdaki durumlardan birinin söz konusu olması gerekir (TFRS 15/15);

KASIM - ARALIK 2020

161

MALİ

• •

•

ÇÖZÜM

İşletmenin sözleşmede kararlaştırılan edim yükümlülüğünün bulunmaması, İşletmenin müşteriden hak etmeyi beklediği bedelin tamamını veya büyük bir kısmını tahsil etmiş olması ve tahsil edilen bedelin iadesinin mümkün olmaması, Sözleşmenin sona erdirilmesi ve sona erdirme tarihine kadar müşteriden tahsil edilmiş olan bedelin geri ödenmesinin olanaksız olması.

3.2. Edim Yükümlülüklerinin Tanımlanması Edim yükümlülüğü, müşteri ile yapılan sözleşme kapsamında işletmenin müşteriye teslim etmeyi veya sunmayı taahhüt ettiği mal veya hizmetlerdir. İşletme, edim yükümlülüklerini değerlendirir ve aşağıdakilerden birini sözleşmede edim yükümlülüğü olarak belirler (TFRS 15/22); 1) Farklı bir mal veya hizmet ya da bir mal veya hizmetler paketi, 2) Büyük ölçüde benzerlik gösteren ve müşteriye devir şekli aynı olan farklı bir mal veya hizmetler serisi. 3.3. İşlem Bedelinin Saptanması İşlem bedeli, işletmenin müşteriye teslimi konusunda taahhütte bulunduğu mal veya hizmetler karşılığında hak etmeyi beklediği bedeldir. Standarda göre, işlem bedeline işletmenin üçüncü kişiler adına aldığı dolaylı vergiler (KDV, ÖTV vb.) dâhil edilmez. İşlem bedeli, sabit, değişken tutarları veya her ikisini de kapsayabilir. (TFRS 15/47). İşlem bedeli değişken bir tutarı kapsıyorsa, işletme sözleşme konusu mal veya hizmeti devretmesi durumunda hak edeceği bedeli tahmin eder. İşletme değişken bedelin tahmininde elde edilebilir geçmiş ve güncel bilgilerle birlikte makul düzeyde kabul edilebilir geleceğe dönük bilgileri dikkate alır (TFRS 15/54). Müşteri tarafından taahhüt edilen bedelin niteliği, gerçekleşme zamanı ve tutarı işlem bedelinin belirlenmesini etkiler (TFRS 15/48). İşlem bedelinin belirlenmesinde sözleşme kapsamında taahhütte bulunulan mal veya hizmetlerin müşteriye devredileceği, sözleşmenin iptal edilmeyeceği, yenilenmeyeceği veya değiştirilmeyeceği varsayılır (TFRS 15/49). 3.4. İşlem Bedelinin Edim Yükümlülüklerine Dağıtılması Bu aşamadaki amaç, işlem bedelinin her bir edim yükümlülüğüne dağıtılmasıdır. Bu amaçla işlem bedelinin, müşteriye devredilecek mal veya 162

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hizmetlerin bağımsız satış fiyatları dikkate alınarak sözleşmede belirlenen her bir edim yükümlülüğüne dağıtılması gerekir (TFRS 15/73-74). Her bir edim yükümlülüğünün (devredilecek mal veya hizmetin) sözleşme başlangıcındaki ayrı ayrı bağımsız satış fiyatı tespit edilir ve bağımsız satış fiyatlarının toplam içindeki paylarına göre dağıtım gerçekleştirilir (TFRS 15/76). Bağımsız satış fiyatının en iyi kanıtı, bir mal veya hizmetin işletme tarafından ayrı olarak satıldığındaki gözlemlenebilir bir fiyat olmasıdır. Mal veya hizmet ayrı olarak satılmazsa, işletmenin satış fiyatını maksimize eden bir yaklaşım kullanarak satış fiyatını tahmin etmesi gerekecektir. Kabul edilebilir tahmin yöntemleri arasında; beklenen maliyet artı kar yaklaşımı, düzeltilmiş piyasa değerlendirme yaklaşımı veya kalan yaklaşım bulunmaktadır. Bir işletme, kalan yaklaşımı ancak işletme farklı müşterilere geniş bir miktar aralığında aynı mal veya hizmeti satıyorsa veya işletme henüz bir mal veya hizmet için bir fiyat belirlememişse ve daha önce ilgili mal veya hizmeti hiç satmamışsa kullanabilir (Streaser, Sun, Zaldivar ve Zhang, 2014, s.11). Sözleşmede işletmenin sadece taahhütte bulunduğu tek bir edim yükümlülüğü varsa işlem bedelinin dağıtılmasına gerek yoktur. Ancak işletme sözleşmede büyük ölçüde benzerlik gösteren ve müşteriye devir şekli aynı olan farklı bir mal veya hizmetler serisine yönelik taahhütte bulunmuşsa ve müşteri tarafından taahhüt edilen bedel de değişken nitelikte ise işlem bedelinin dağıtımında değişken bedelin dağıtımına ilişkin hükümler uygulanır (TFRS 15/75). Tek bir edim yükümlülüğünün bulunması durumunda hasılatın tanınmasına yönelik beş aşama, dört aşamada gerçekleştirilir. 3.5. Edim Yükümlülüklerinin Yerine Getirilmesi ve Hasılatın Kaydedilmesi İşletme tarafından taahhüt edilen bir varlığın (mal veya hizmeti) müşteriye devredilmesi durumunda edim yükümlülüğü yerine getirilmiş olur ve toplam edim yükümlülüğünün yerine getirilen kısmı hasılat olarak muhasebeleştirilir. Bir varlık müşteriye devredildikçe (teslim) işletmenin varlık üzerindeki kontrolü müşterinin tarafına geçmiş olur. (TFRS 15/31). Bir varlık üzerindeki kontrol, varlığın kullanım hakkının yönetilebilmesini ve varlığın kalan faydasının büyük ölçüde elde edilebilmesini sağlayan güçtür. Aynı zamanda, varlığın başka işletmeler tarafından kullanımının yönetilebilmesini ve ilgili varlıktan fayda elde edilebilmesini engelleyen gücü de kapsamaktadır. Bir varlıktan elde edilmesi beklenen fayda, nakit KASIM - ARALIK 2020

163

MALİ

ÇÖZÜM

girişlerini veya nakit çıkışlarından tasarruf sağlayabilmeyi ifade eder. Varlığın kontrolüne ve varlıktan beklenen faydalara ilişkin örnekler aşağıdaki gibi verilebilir (TFRS 15/33): a) Varlığın mal üretiminde veya hizmet sunumunda kullanılması (kamu hizmetleri dâhil), b) Varlığın başka varlıkların değerini arttırıcı işlemlerde kullanılması, c) Varlığın yükümlülüklerin yerine getirilmesinde veya giderlerin azaltılmasında kullanılması, d) Varlığın satılması veya takas edilmesi, e) Varlığın bir borca karşılık teminat olarak verilmesi, f) Varlığın elde tutulması. Yükümlülüklerin yerine getirilmesinden önce alınan her türlü bedel, işletmenin gelecekte mal veya hizmeti sunma veya alınan bedeli iade etme yükümlülüğü olarak muhasebeleştirilmelidir. Finansal tablo hazırlayıcıları, yeni hasılat tanıma kuralının standart ve uzun vadeli sözleşmeler üzerindeki etkilerini en kısa zamanda değerlendirmelidir (Dyson, 2015, s.23). 3.5.1. Hasılatın Zamanlamasına İlişkin Yaklaşımlar TFRS 15 Standardının TMS 18 Hasılat Standardından farkı; hasılatın, edim yükümlülüğünün belirli bir anda veya zamana yayılı olarak yerine getirilmesi durumunda muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. Bu amaçla TFRS 15 Standardı iki yaklaşım sunmaktadır. 3.5.1.1. Edim Yükümlülüğünün Belirli Bir Anda Yerine Getirilmesi Yaklaşımı İşletme sözleşmenin başlangıcında edim yükümlülüklerini belirler ve bunları zamanın belirli bir noktasında mı yoksa zamana yayılı mı olarak yerine getireceğini kararlaştırabilir (TFRS 15/32). İşletme bir edim yükümlülüğünü zamana yayılı olarak yerine getirmiyorsa, edim yükümlülüğü işletme tarafından belirli bir anda yerine getirilir. İşletme tarafından edim yükümlülüğünün yerine getirildiği ve varlığın kontrolünün müşteriye geçtiği zamanı tespit etmek için aşağıdakilerle de sınırlı olmayan göstergeleri dikkate alır (TFRS 15/38): • İşletmenin edim yükümlülüğünü yerine getirmesi durumunda tahsil hakkının; müşterinin de ödeme yükümlülüğünü yerine getirmesi durumunda varlığın kalan tüm faydasını elde edebilme hakkının olması, 164

KASIM - ARALIK

MALİ

• • • •

ÇÖZÜM

Varlığın devredilmesi ile yasal mülkiyetin müşteriye ait olması, İşletmenin varlığın zilyetliğini devretmesi, Varlığın yasal mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklan önemli risk ve getirilerinin müşteriye devredilmesi, Müşterinin varlığı kabul etmesi.

3.5.1.2. Edim Yükümlülüğünün Zamana Yayılı Olarak Yerine Getirilmesi Yaklaşımı Bu yaklaşımda, bir varlığın kontrolünün müşteriye devredilmesi ve edim yükümlülüğünün yerine getirilmesi sözleşmenin başlangıcında belirlenen zamanlarda gerçekleşirse, hasılat da zamana yayılı olarak muhasebeleştirilir. Aşağıdaki şartlardan birinin gerçekleşmesi gerekir (TFRS 15/35): • İşletmenin edim yükümlülüğünü yerine getirmesi ile müşterinin edimin sağladığı faydayı tüketmesinin eş zamanlı olması, • İşletmenin edimini yerine getirmesi ile kontrolü müşteriye geçen bir varlık oluşturulması veya geliştirilmesinin eş zamanlı olması, • İşletme ediminin alternatif kullanımı olmayan müşteriye özgü bir varlık oluşturması ve işletmenin ediminin yerine getirilen kısmına ilişkin yapılacak ödeme üzerinde hukuki olarak tahsil hakkının bulunması. Hasılatın finansal tablolara belirli bir anda mı yoksa zamana yayılı olarak mı yansıtılabilmesi aşağıdaki şekil yardımıyla açıklanabilir (Saban, Gürkan ve Vargün, 2019, s.52):

Var

Yok İşletme edim yükümlülüğünü yerine getirdikçe, varlığın kontrolünün müşteriye geçmesi durumu

Yok

Var

İşletme edim yükümlülüğünün işletme için alternatif kullanımı olan bir varlık oluşturmaması ve işletmenin tamamlanan edime

karşılık müşterinin ödeyeceği tutar üzerinde hukuken talep edilebilir bir tahsil hakkının bulunması durumu

Var

Hasılat zamana yayılı olarak finansal tablolara yansıtılır.

İşletme edim yükümlülüğünü yerine getirdikçe, müşterinin edimin sağladığı faydayı tüketmesinin eş zamanlı olması durumu

Yok Hasılat belirli bir anda finansal tablolara yansıtılır.

2. Hasılatın Zamanlaması Şekil 2. Şekil Hasılatın Zamanlaması 4. TFRS 15’E GÖRE BAKIM VE EK GARANTİ SÖZLEŞMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

KASIM - ARALIK 2020

İşletmelerin bir mal veya hizmetin satışıyla ilişkili olarak garanti vermesi kanunen zorunludur.

165

MALİ

ÇÖZÜM

4. TFRS 15’E GÖRE BAKIM VE EK GARANTİ SÖZLEŞMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İşletmelerin bir mal veya hizmetin satışıyla ilişkili olarak garanti vermesi kanunen zorunludur. Garantinin kapsamı, niteliği sözleşmelere bağlı olarak değişebilir. TFRS 15 standardında, müşterilere iki şekilde garanti verilebileceğini açıklamıştır. Bunlar (TFRS 15/B28); a) Teminat şeklinde garanti, ürünün sahip olduğu özelliklere uygun olarak çalışacağına dair müşteriye teminat verilmesidir. b) Teminat ve hizmet şeklinde garanti, teminat şeklinde garantiye ek olarak, ürünün üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olduğuna dair hizmet sağlanmasıdır. Bir garantinin, ürünün sahip olduğu özelliklere uygun olarak çalışacağına dair müşteriye verilen teminata ek bir hizmet sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde aşağıdaki gibi faktörler dikkate alınır (TFRS 15/B31): a) Kanunen bir garanti sağlanıyorsa, müşteriye taahhüt edilen bu garanti bir edim yükümlülüğü değildir; çünkü müşterilerin hatalı ürünleri satın almasının önlenmesi amaçlanmaktadır. Dolayısıyla garantinin kanunlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı göz önünde bulundurulmalıdır. b) Garanti süresinin uzunluğu ile taahhüt edilen garantinin bir edim yükümlülüğü olma olasılığı arasındaki ilişki doğru orantılıdır; çünkü bu durumda ürünün üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olduğuna dair verilen teminata ilave bir hizmet sağlama olasılığı yüksektir. Bu yüzden garanti süresinin uzunluğu göz önünde bulundurulmalıdır. c) İşletmenin edim taahhüdünde bulunduğu işlerin niteliği bir ürünün üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olduğuna dair verilen teminatı yerine getirmek için işletmenin belirli işleri yapmasının gerekli olduğu durumlarda (örneğin ayıplı bir ürününün iadesi için nakliye hizmeti), bu işler muhtemelen bir edim yükümlüğüne yol açmaz. Bir garanti, teminat ve hizmet şeklinde ise, hizmet kısmı bir edim yükümlülüğü ortaya çıkarmaktadır. Bundan dolayı, işletme işlem bedelini hem ürüne hem de hizmete dağıtır. İşletme, teminat türü ve hizmet türü garantiyi birlikte taahhüt ediyor ancak bunları gerçeğe uygun şekilde ayrı olarak muhasebeleştiremiyorsa (örneğin, hizmetin bağımsız satış fiyatının tespit edilememesi durumunda), tek bir edim yükümlülüğü olarak muhasebeleştirilir. TFRS 15 standardının uygulanmasında karşılaşılabilecek en zor durum, teminat tipi ile ek garanti taahhütlerinin birbirinden ayrıştırılmasıdır. Bu 166

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

durumda, işletmelerin içinde bulundukları sektörde uygulanan garanti teminat sürelerine bakmaları faydalı olacaktır. (Mert ve Eren, 2018, s.12). Müşterinin garantiyi ayrı olarak satın alması (örneğin garanti ayrı olarak fiyatlandırılıp pazarlık konusu edildiği için), garantinin farklı bir hizmet olarak değerlendirilmesine yol açar; çünkü işletme ürünün sözleşmede belirtilen özelliklere uygun olarak çalışacağına ek olarak bu hizmeti müşteriye sunmayı taahhüt etmektedir. Bu durumun ayrı bir edim yükümlülüğü olarak muhasebeleştirilmesi ve işlem bedelinin bir kısmının bu edim yükümlülüğüne dağıtılması gerekir. Müşterinin garantiyi ayrı olarak satın alma opsiyonu bulunmuyorsa, taahhüt edilen garantinin veya bir bölümünün, ürünün sözleşmede belirtilen özelliklere uygun olarak çalışacağına ilişkin olarak verilen teminata ek bir hizmet sağlamaması durumunda garanti, TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardı uyarınca muhasebeleştirilir (TFRS 15/B29-B30). TMS 37 Standardına göre ayrılan karşılık tutarının sözleşmede taahhüt edilen bir yükümlülüğü yerine getirmek için katlanılacak tutarı gerçeğe uygun bir şekilde yansıtması gerekir (Saban, Küçüker ve Küçüker, 2019, s.51). İşletmenin ürünlerinin hasara veya zarara yol açması durumunda, işletmenin bunları kanunen telafi etmesi, bir edim yükümlülüğüne ortaya çıkarmaz. Örneğin bir üretici ürünlerini, tüketici bir ürünü öngörüldüğü şekilde kullanırken meydana gelebilecek bir zarardan (örneğin kişisel mülküne verilen zarardan) kanunun üreticiyi sorumlu tuttuğu bir bölgede satıyor olabilir. Benzer şekilde, işletme ürünlerinin kullanım hakkından dolayı ortaya çıkan marka, patent, telif hakkı ve diğer hak ihlalleri iddialarından kaynaklanan yükümlülük ve zararlar için işletmenin müşteriyi koruma taahhüdü bir edim yükümlülüğüne yol açmaz. İşletme bu tür yükümlülükleri TMS 37 uyarınca muhasebeleştirir (TFRS 15/B33). TFRS 15 standardı, standart garanti süresi ve uzatılmış garanti sürelerini kapsayan toplam garanti süresinin ayrıştırılamadığı durumlarda bu süreye ilişkin garanti taahhüdünün tek bir edim yükümlülüğü olarak muhasebeleştirilmesini zorunlu kılmaktadır. İşletmelerin standart garanti süresi ile uzatılmış garanti sürelerinin ayrıştırılmasına yönelik en makul hesaplamayı sözleşmenin başlangıcında belirlemesi, garanti sürelerinin ayrıştırılmadığı durumlarda hasılatın kayıtlara alınabilmesi açısından bir avantaj sağlayacaktır (Mert ve Eren, 2018, s.13).

KASIM - ARALIK 2020

167

MALİ

ÇÖZÜM

5. UYGULAMA Uygulama, Vaillant Isı Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.’nin 06.09.2019 tarihinde kombi bakım ve garanti sözleşmesine ilişkin düzenlemiş olduğu faturası dikkate alınarak yapılmıştır. Fatura bedeli garanti ve bakım hizmetini kapsayacak şekilde KDV hariç 939,83 TL olarak düzenlenmiş ve peşin tahsil edilmiştir. Fatura bedeli 2020 ve 2021 yıllarını kapsayan bakım ve garanti hizmet karşılığını temsil etmektedir. Sözleşmeye göre, bakım hizmeti 2020 ve 2021 yıllarının 6 Eylül tarihinde yapılacaktır. Firmanın müşteri temsilcisi ile yapılan görüşmede hem bakım hem de garanti hizmetlerinin ayrı ayrı sunulmasında alınacak bedel tespit edilmiştir. Yapılan görüşmeden, 2 yıl için garanti ücretinin bağımsız satış fiyatının 774 TL, bakım ücretinin ise 750 TL olduğu belirlenmiştir. Uygulama hem bakım ve garanti hizmeti sunan firma açısından dikkate alınarak muhasebeleştirilmiştir. Aynı zamanda sözleşme bir finansman unsuru içerdiğinden Merkez Bankası’nın 11.10.2019 tarihinde yürürlüğe giren avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı % 18,25 kullanılmıştır. Aynı zamanda TFRS 15 ve VUK açısından muhasebe kayıtları karşılaştırılmış ve ertelenmiş vergi etkisi ortaya koyulmaya çalışılmıştır. İşleme ilişkin fatura ekte sunulmuştur. TFRS 15’e göre : İşlem fiyatının her iki hizmet arasında dağıtılması aşağıdaki gibi yapılmıştır. Garanti hizmeti= (774/1.524)*939,83= 477,32 TL Bakım Hizmeti= (750/1.524)*939,83= 462,51 TL 939,83 TL 06.09.2019 100.KASA

1.109,00 480. ERTELENMİŞ GELİRLER 480.01. Bakım Hizmeti 462,51

939,83

480.02. Garanti Hizmeti 477,32 391. HESAPLANAN KDV

169,17

Fatura kaydı

168

Edim yükümlülüğünün yerine getirilmesi ile tahsilât zamanı arasında fark oluştuğundan dolayı finansman etkisi hesaplanacaktır. 1.Yıl Bakım hizmetinin değeri = 231,255x (1+0,1825) = 273,46 TL 231,255x (1+0,1825)2= 323,37 TL 596,83 TL KASIM - ARALIK

MALİ

31.12.2019 780.FİNANSMAN GİDERLERİ 780.01.Bakım Hizmeti

ÇÖZÜM

18,41

380.ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01.Bakım Hizmeti

18,41

462,51x (1+0,1825)85/365=480,92 TL 480,92 – 462,51= 18,41 TL Faiz gideri kaydı

31.12.2019 480. ERTELENMİŞ GELİRLER 480.01. Bakım Hizmeti

231,255 231,255

380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti Faiz gideri kaydı (462,51/2)

Faiz gideri (Garanti hizmeti): 31.12.2019 780.FİNANSMAN GİDERLERİ 780.02.Garanti Hizmeti

19,00

480. ERTELENMİŞ GELİRLER 480.02.Garanti Hizmeti 477,32x (1+0,1825)85/365=496,32 TL =496,32-477,32=19 TL

19,00

Faiz gideri kaydı 31.12.2019 284. ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 693. VERGİ GELİR ETKİSİ

8,23 8,23

Vergi uyumlama kaydı (18,41+19,00) x 0,22

KASIM - ARALIK 2020

169

MALİ

ÇÖZÜM

06.09.2020 tarihinde ayında bakım hizmeti sunulduğunda: 06.09.2020 780.FİNANSMAN GİDERLERİ 780.01. Bakım Hizmeti

66,00

380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01.Bakım Hizmeti

66,00

Faiz gideri kaydı 480,92 x (1+0,1825)280/365= 546,92 TL 240,46x (1+0,1825)280/365=273,46 TL 235,81x (1+0,1825)280/730=251,47 TL Faiz gideri=(273,46-240,46)+(251,47-235,81) 06.09.2020

284. ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 693. VERGİ GELİR ETKİSİ

14,52 14,52

Vergi uyumlama kaydı (66,00)*0,22

Bakım hizmeti 06.09.2020 tarihinde sunulduğunda hasılat olarak kaydedilir. 06.09.2020 380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti

315,665

600.YURT İÇİ SATIŞLAR 600.01.Bakım Hizmeti

315,665

Kısa vadeliye dönüştürme 06.09.2020 694. VERGİ GİDER ETKİSİ 484.ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ Vergi uyumlama kaydı (84,41) x 0,22

170

KASIM - ARALIK

18,57 18,57

MALİ

31.12.2020 780.FİNANSMAN GİDERLERİ 780.01.Bakım Hizmeti

ÇÖZÜM

9,205

380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01.Bakım Hizmeti 231,255 x (1+0,1825)85/365=240,46 TL 240,46-231,255 = 9,205 TL

9,205

Faiz gideri kaydı 31.12.2020 480. ERTELENMİŞ GELİRLER 480.01. Bakım Hizmeti

231,255 231,255

380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti Faiz gideri kaydı (462,51/2)

Garanti hizmeti: Garanti hizmetinin 31.12.2020 tarihindeki değeri hesaplanır ve 31.12.2019 tarihinde aşağıdaki yevmiye kaydı yapılır: 31.12.2020 780. FİNANSMAN GİDERLERİ 780.02. Garanti Hizmeti 380. ERTELENMİŞ FAİZ GELİRİ 380.02. Garanti Hizmeti 496,32 x (1,1825)1=586,90 TL 586,90-496,32=90,58 TL

90,58

Faiz gideri tahakkuku 31.12.2020 480. ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ 480.02. Garanti Hizmeti 380. ERTELENMİŞ FAİZ GELİRİ 380.02. Garanti Hizmeti

496,32 496,32

Faiz gideri tahakkuku 31.12.2020 284. ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 693. VERGİ GELİR ETKİSİ

21,95 21,95

Vergi uyumlama kaydı (9,205+90,58) x 0,22

KASIM - ARALIK 2020

171

MALİ

ÇÖZÜM

Sözleşme sonunda (06.09.2021) hem bakım hizmetinin 2.yılına hem de garanti hizmetinin toplam 2 yılına ilişkin hasılat kaydı yapılır. 06.09.2021 780.FİNANSMAN GİDERLERİ 780.01.Bakım Hizmeti 380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01.Bakım Hizmeti 240,46 x (1+0,1825)280/365=273,46 TL 273,46 - 240,46 = 33,00 TL

33,00

Faiz gideri tahakkuku 06.09.2021 380. ERTELENMİŞ GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti 600.YURT İÇİ SATIŞLAR 600.01.Bakım Hizmeti

273,46 273,46

Bakım hizmeti hasılat kaydı 06.09.2021 780.FİNANSMAN GİDERLERİ 780.02. Garanti Hizmeti 380. ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ 380.02.Garanti Hizmeti 586,90 x (1+0,1825)280/365= 667,44 TL 667,44 - 586,90 = 80,54 TL

80,54

Faiz gideri tahakkuku 06.09.2021 380. ERTELENMİŞ FAİZ GELİRİ 380.02.Garanti Hizmeti 600.YURT İÇİ SATIŞLAR 600. 02.Garanti Hizmeti

667,44 667,44

Garanti hizmeti hasılat kaydı 06.09.2021 284. ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI 693. VERGİ GELİR ETKİSİ

24,98 24,98

Vergi uyumlama kaydı (33,00+80,54)*0,22 06.09.2021 694. VERGİ GİDER ETKİSİ 484.ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ Vergi uyumlama kaydı (190,12+42,205) x 0,22

172

KASIM - ARALIK

51,11 51,11

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre : VUK’a göre hasılat, satılan mal veya hizmetin faturasının düzenlenmesiyle tahakkuk etmekte ve muhasebeleştirilmektedir (“VUK”, Madde 229). 06.09.2019 100.KASA

1.109,00 939,83

480. GELECEK YILLARA AİT GELİRLER 480.01. Bakım Hizmeti 480.02. Garanti Hizmeti 391. HESAPLANAN KDV

169,17

Fatura kaydı 31.12.2019 480. GELECEK YILLARA AİT GELİRLER 480.01. Bakım Hizmeti 480.02. Garanti Hizmeti

469,915

380. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti 380.02. Garanti Hizmeti

469,915

(939,83 / 730) x 365= 469,915 TL Kısa vadeliye dönüştürme 31.12.2019 380. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti 380.02. Garanti Hizmeti

109,43

600.YURT İÇİ SATIŞLAR =(939,83/365) x85

109,43

Gelir kaydı

06.09.2020 tarihinde 280 günlük gelir hesaplaması = (939,83 / 730) x 280= 360,48 TL 06.09.2020 380. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 380. 01. Bakım Hizmeti 380.02. Garanti Hizmeti

360,48

600.YURT İÇİ SATIŞLAR

360,48

Gelir kaydı 31.12.2020 480. GELECEK YILLARA AİT GELİRLER 480.01. Bakım Hizmeti 480.02. Garanti Hizmeti 380. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti 380.02. Garanti Hizmeti

469,915

Kısa vadeliye dönüştürme

KASIM - ARALIK 2020

173

MALİ

ÇÖZÜM

31.12.2020 tarihinde 85 günlük gelir hesaplanır. 31.12.2020 380. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 380. 01. Bakım Hizmeti 380.02. Garanti Hizmeti

109,43

600.YURT İÇİ SATIŞLAR =(939,83/365)x85

109,43

Gelir kaydı 06.09.2021 380. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 380.01. Bakım Hizmeti 380.02. Garanti Hizmeti 600.YURT İÇİ SATIŞLAR

360,48 360,48

Gelir kaydı

6. SONUÇ TFRS 15 standardı ile getirilen en önemli değişikliklerden biri de hasılat tutarının ölçülmesidir. TFRS 15 standardı, hasılatın muhasebeleştirilmesini beş aşamada gerçekleştirmektedir. TFRS 15, hasılatın muhasebeleştirilmesini kontrolün karşı tarafa devredilmesine bağlamakta ve hasılat tutarının belirlenmesinde işlem fiyatını dikkate almaktadır. Edim yükümlülüğü ve işlem fiyatı ön plana çıkmaktadır. İşlem fiyatının edim yükümlülüklerine dağıtılmasında her bir edim yükümlülüğünün bağımsız satış fiyatları kullanılmaktadır. TMS 18 Standardı’nda, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri; TFRS 15 Standardı’nda ise edim yükümlülüğü yerine getirildikçe edim yükümlülüğüne dağıtılan işlem fiyatı hasılat olarak muhasebeleştirilmektedir. Hasılatın kayıt altına alınacağı tutar ve zaman çok önemlidir. Çünkü işletmenin ödeyeceği kurumlar vergisini, dağıtacağı karlarını, mali oranlarını etkilemektedir. Dolayısıyla TFRS 15 Standardı, işletmelerin finansal tabloları üzerinde önemli etkiye sahip olacaktır. Vaillant Isı Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. ile garanti ve bakım hizmeti için yapılan sözleşmeye ilişkin faturanın hem TFRS 15 Standardı hem de VUK açısından sözleşme süresince muhasebeleştirilmesi üzerinde durulmuştur. Günümüzde sayısı her geçen gün artan bu tip sözleşmelerin farklı şekillerde muhasebeleştirilmesi mali tabloları önemli ölçüde etkileyebilmektedir. Diğer müşteri sözleşmelerinde olduğu gibi, bu tip sözleşmelerin özelliklerinin de 174

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

iyi bir şekilde analiz edilerek gerçeğe uygun bir şekilde raporlanması finansal bilginin sağlığı açısından önemlidir. Garanti ve bakım hizmetlerinin standart açısından nasıl muhasebeleştirileceği konusundaki bu örnek olay çalışması ve benzer sözleşmelere ilişkin yapılacak çalışmaların, işletmelerin en temel gelir kalemi olan hasılatın gerçeğe daha uygun bir şekilde raporlanması konusunda hem literatüre hem de uygulamalara katkı sunacağı söylenebilir. KAYNAKÇA Aktaş, R. ve Varol, İ. D. (2017). Yeni Hasılat Standardı UFRS 15’e Göre Hasılatın Muhasebeleştirilmesi: Çok Unsurlu Sözleşmeler ve Sözleşme Değişiklikleri. Journal of Accounting & Finance, (73). Bloom, R. and Kamm, J. (2014). Revenue Recognition: How We Got Here and Where İt Will Take Us. Financial Executive, 30(3), 48-53. Davern, M., Gyles, N., Potter, B. and Yang, V. (2019). Implementing AASB 15 Revenue from Contracts with Customers: The Preparer Perspective, Accounting Research Journal (just-accepted). 50-67. Demir, Ş. (2013). Garanti ve Kefalet Sözleşmeleri Arasındaki Farklar ve Banka Kredi Kartı Sözleşmelerindeki Şahsi Teminatın Niteliği. Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 108, 87 – 122. Dyson, R. A. (2015). Case Studies in The New Revenue Recognition Guidance. The CPA Journal, 85(3), 22. Erduru, İ., Yıkılmaz, S. ve Deran, A. (2016). Hasılat Yaratan İşlemlerin Muhasebeleştirilme İlkelerinin Türk Vergi Mevzuatı Ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında İncelenmesi: Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Bir Araştırma. Ömer Halisdemir Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 9(4), 143-164. Hepp, J. (2018). ASC 606: Challenges in Understanding and Applying Revenue Recognition. Journal of Accounting Education, 42, 49-51. IFRS (2014). IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers, Project Summery and Feedback Statement. Mert, H. ve Eren, M. H. (2018). Ek Garanti Sözleşmelerinin Karlılığa Etkisi ve Karşılaşılan Sorunlara Yönelik Çözüm Önerileri. Vergi Dünyası, 445, 6-22.

KASIM - ARALIK 2020

175

MALİ

ÇÖZÜM

Özerhan, Y., Marşap, B.ve Yanık, S. S. (2015). IFRS 15 Müşterilerle yapılan sözleşmelerden doğan hasılat standardının irdelenmesi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(2), 193-226. Pleasant, O. (2018). Revenue Fraud and the Impact of New Revenue Recognition Standards. Saban, M., Küçüker, M. ve Küçüker, H. (2019). Garantilerin Muhasebe Standartları Çerçevesinde Muhasebeleştirilmesi. Muhasebe ve Finans İncelemeleri Dergisi, 2(1), 47-54. Saban, M., Gürkan, S. ve Vargün, H. (2019). TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı: İnşaat Sözleşmeleri Üzerine Bir Uygulama. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 12(1), 43-64. Sherman, M. B., Loseman, M. K. and Cardell, M. (2015). Changes in Accounting for Revenue Recognition, Part 1. Securities Litigation Journal, 25(3), 15-19. Streaser, S., Sun, K. J., Zaldivar, I. P. and Zhang, R. (2014). Summary of The New FASB and IASB Revenue Recognition Standards. Review of Business, 35(1), 7. T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) TFRS 15 (2016). Erişim adresi: http://www.kgk.gov.tr/Erişim Tarihi:03.03.2020. Turan, G. (2006). Garanti ve Kefalet Sözleşmeleri Arasındaki Farklar ve Banka Kredi Kartı Sözleşmelerindeki Şahsi Teminatın Niteliği. Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 66, 27-50. Türk Dil Kurumu. (2020). Erişim adresi: http://www.tdk.gov.tr/Erişim Tarihi:03.03.2020.

176

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 177-191

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MUHASEBE BİRİMİ PERSONEL SEÇİM PROBLEMİ: ENTROPİ TEMELLİ MAUT YÖNTEMİ UYGULAMASI ACCOUNTING UNIT PERSONNEL SELECTION PROBLEM: APPLICATION OF ENTROPY-BASED MAUT METHOD *

Dr. Öğr. Üyesi Hakan VARGÜN23 ** Mali Hiz. Uzm. Murat DOĞAN24 25 Kıvanç BAL*** ÖZ Bu çalışmada bir kamu kurumundaki muhasebe birimi için seçilecek personelin iş pozisyonuna uygunluğu analiz edilmiştir. Muhasebe biriminde görevlendirilecek olan potansiyel 5 aday personelin değerleme kriterleri uygulama yapılan kamu kurumundaki yetkililerle görüşülerek belirlenmiştir. Kriterlerin ağırlıkları ise Entropi yöntemi ile hesaplanmıştır. İş pozisyonuna en uygun adayı tespit etmek amacıyla çok kriterli karar verme yöntemlerinden biri olan MAUT yöntemi kullanılmış ve elde edilen bulgular doğrultusunda söz konusu personellerin iş pozisyonlarına uygunluklarına yönelik sıralama yapılmıştır. Bu doğrultuda iş pozisyonuna uygun en iyi adayın seçimi yapılmıştır. Anahtar Sözcükler: Muhasebe Mesleği, Muhasebe Meslek Mensubu, Entropi Yöntemi, MAUT Yöntemi, Personel Seçimi. ABSTRACT In this study, the suitability of the personnel selected for the accounting unit at a public institution for the job position was analyzed. The evaluation criteria of the 5 potential candidate personnel to be assigned in the accounting unit were determined by meeting with the officials in the public institution where the application was made. The weights of the criteria were calculated by entropy method. The MAUT method, which is one of the multi-criteria 23* Karabük Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Uluslararası İşletmecilik Bölümü, ORCID: https://orcid. org/0000-0002-7781-0912 ** Karabük Üniversitesi, Lisansüstü Eğitim Enstitüsü, Doktora Öğrencisi, ORCID: https://orcid.org/000024 0003-4139-8521 *** 25 Karabük Üniversitesi, Lisansüstü Eğitim Enstitüsü, Doktora Öğrencisi, ORCID: https://orcid.org/00000002-6724-7142 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 02.04.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

177

MALİ

ÇÖZÜM

decision making methods, was used to determine the candidate most suitable for the job position and in line with the results obtained, the ranking was made for the suitability of the personnel for the job positions. Accordingly, the best candidate for the job position was chosen. Keywords: Accounting Profession, Accounting Professional, Entropy Method, MAUT Method, Personnel Selection. 1. GİRİŞ Günümüzde işletmeler sürekli olarak değişmekte olan teknolojiye uyum sağlamak, varlıklarının devamlılığını sağlamak, küreselleşen ekonomide pazar payı elde etmek ve bu payı arttırabilmek amacıyla etkinlik ve verimliliklerini artırmak zorundadırlar. İşletmelerin etkinlik ve verimliliğini etkileyen en önemli faktörlerden biri ise iş gücüdür. Personelin performansı ve niteliği doğrudan işletmelerin etkinliğini, performansını ve dolayısıyla verimliliğini etkilemesi sebebiyle işletmeler için personel seçim süreci stratejik olarak önemli bir unsur haline gelmiştir. Kamu sektöründe, 2003 yılında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle birlikte radikal bir değişikliğe adım atılarak etkililik, ekonomiklik ve verimlilik fonksiyonlarının uygulanabilirliği sağlanmıştır. Kamu hizmetinde sürekliliği sağlamak ve kaliteyi artırmak amacıyla iç kontrol faaliyetleri altında uzmanlığı sağlama, personel yeterliliği ve personel performansı değerlendirme gibi birtakım gelişmeler yaşanmıştır. Başka bir ifadeyle, iş dağılımında personel seçimi önemli bir süreç haline gelmiştir. Personel seçimi sürecinde hem özel sektör hem de kamu sektöründe karşılaşılan en temel problem, bu sürecin karmaşık ve çok boyutlu bir yapıya sahip olmasıdır. Karar sürecindeki bu husus, günümüz rekabet koşullarına uyum sağlamak ve nitelikli personel istihdamı yaratmak için büyük önem arz etmektedir. Personel seçimi sürecinde nicel verilerin yanında nitel verilerin de dikkate alınması karar sürecini önemli ölçüde etkilemektedir. Adayların değerlendirilmesinde eğitim durumu, çalışma disiplini, bilgisayar ve mevzuat bilgisi gibi sayısal olmayan ancak karar süreçlerinde belirleyicilik sağlayabilecek kriterler ön plana çıkmaktadır. Bu kriterlerin araştırmaya dahil edilmesi daha detaylı ve daha sağlam temelli bir süreç yaşanmasına imkân sağlayacaktır. Aksi takdirde, değerlendirme süreci doğru bir şekilde gerçekleştirilmemiş olacak ve yanlış kararların alınmasına neden olabilecektir. Bu yönüyle işletmeler için personel seçim sürecini stratejik öneme sahip bir 178

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

karar verme problemi olarak değerlendirmek mümkündür. Personel seçiminin kantitatif ve kalitatif kriterlere göre birlikte değerlendirilmesi gerekliliği bu sürecin çok kriterli karar verme problemi olarak ifade edilmesini sağlar. Bu çalışmada, personel seçimi problemi için Entropi ve MAUT yöntemi birlikte kullanılarak hibrit bir model önerilmiştir. Çalışmada öncelikle personel seçim sürecindeki problemlerin çözümü için çok kriterli karar verme yöntemlerinin uygulandığı çalışmalar incelenerek literatür araştırması yapılmıştır. Daha sonra çok kriterli karar verme yöntemlerinden biri olan MAUT yöntemi detaylı olarak açıklanmış ve bu yöntem aracılığıyla bir kamu kurumundaki muhasebe birimi için seçilecek personelin iş pozisyonuna uygunluğu analiz edilmiştir. Çalışmanın son bölümünde ise elde edilen bulgular yorumlanmıştır. 2. LİTERATÜR ARAŞTIRMASI Bu bölümde personel seçim problemlerinde Çok Kriterli Karar Verme (ÇKKV) yöntemlerinin uygulanması ile ilgili yapılmış olan çalışmalar değerlendirilecektir. Yapılacak olan değerlendirmede çalışma sahibinin kim olduğu, hangi yılda yapıldığı, hangi amaçları belirlediği ve son olarak sonuçlarından kısaca bahsedilecektir. Bu amaçla veri tabanlarından bu alanlarla ilgili olarak literatür araştırması yapılmıştır. Bu anlamda yapılmış olan literatür araştırması kronolojik sırayla verilmiştir. Ünal (2011) tarafından yapılan çalışmada, Analitik Hiyerarşi Prosesi (AHP) ile ilgili bilgiler ve eleştiriler konu edilmiştir. AHP ile ilgili literatür araştırması yapılmış ve analiz edilmiştir. Bu çerçevede, personel seçim problemi sürecinde AHP yönteminin kullanılmasının yararlı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Kabak (2013) tarafından yapılan çalışmada, personel seçiminde karar vericilerin bireysel tercihleri sebebiyle bu sürecin son derece karmaşık bir yapıda olduğundan bahsedilmiştir. Buna ek olarak, personel seçimi probleminde hem nitel hem de nicel kriterlerin birlikte kullanılması gerekliliği vurgulanmıştır. Çalışmada keskin nişancı seçim problemi ele alınarak belirlenen 10 kriter ile takım üyeleri değerlendirilmiş ve en iyi 2 askerin keskin nişancı olarak belirlenmesi sağlanmıştır. Çalışma ile personel seçimi sürecinde, DEMATEL ve Bulanık ANP (Analytic Network Process) modellerinin entegrasyonu önerilmiştir.

KASIM - ARALIK 2020

179

MALİ

ÇÖZÜM

Liu, Qin, Mao ve Zhang (2015) tarafından yapılan çalışmada, personel seçim sürecinde insan kaynakları yönetiminin önemli bir faaliyet olduğu ancak bazı şartlar, zaman yetersizliği ve adaylar hakkında bilgi eksikliği nedeniyle karar vericilerin genellikle dilsel değerlendirmeler yapmakta ve bu değerlendirmelerini de farklı dilsel terim kümeleri kullanma eğiliminde olmalarından bahsedilmiştir. Bu çerçevede, bir bakım hastanesinde personel seçimi sürecinde iki dilsel terim ve iki gerçek sayı içeren Aralık 2 boyutlu dilsel değişkenler ile VIKOR yöntemi entegre bir şekilde kullanılmıştır. Çalışmanın sonucunda genişletilmiş VIKOR yönteminin belirsiz ve eksik dil bilgisi altında personel seçim problemi sürecinde yararlı olduğu ortaya konmuştur. Bedir ve Eren (2015) tarafından yapılan çalışmada, perakende sektöründe faaliyet gösteren bir firmanın satış danışmanı seçim problemi ele alınmıştır. Bu çerçevede, problemin çözümü için analitik hiyerarşi süreci ve PROMETHEE çok kriterli karar verme yöntemleri kullanılmıştır. Satış danışmanı seçimi için belirlenen kriterlerin ağırlıklandırma işleminde analitik hiyerarşi sürecinden faydalanılmıştır. Çalışmanın sonucunda ise, ilgili adaylar PROMETHEE yöntemi ile değerlendirilmiş ve en uygun aday tespit edilmiştir. Adalı (2016) tarafından yapılan çalışmada, personel seçim probleminin literatürde yer alan çok kriterli karar verme yöntemleri ile çözülebileceğinden bahsedilmiştir. Bu çerçevede, özel bir hastanenin hemşire seçim problemi ele alınmış ve bu problem EVAMIX (Evaluation of Mixed Data) ve TODIM (Iterative Multi Criteria Decision Making) yöntemleri ile çözülmüştür. Çalışmanın sonucunda ise, ilgili yöntemlerden elde edilen bulgularla hemşire adayları sıralanmış ve sonuçlar kıyaslanmıştır. Kenger (2017) tarafından yapılan çalışmada, çok kriterli karar verme yöntemlerinin alternatif ve kriterlerin çok fazla olduğu durumlarda bile problemlerin çözümünde doğru veri analizi yapma imkânı sağladığından bahsedilmektedir. Bu çerçevede, bir bankaya alınacak personelin seçim sürecinde adaylar arasından en uygun olanı belirlemek amacıyla MAUT, Gri İlişkisel Analiz, ARAS ve Entropi metotları kullanılmıştır. Turskis, Keršulienė ve Vinogradova (2017) tarafından yapılan çalışmada, bulanık hibrit çok kriterli karar verme yaklaşımının, niceliksel veya nesnel kriterleri göz önünde bulundurmasının yanı sıra nitel veya öznel kriterleri de dikkate aldığı vurgulanmıştır. Bu yöntemlerin esas olarak alternatifleri değerlendirme ve karşılaştırma amacıyla tasarlandığı ve bu nedenle personel 180

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

seçimi ile karmaşık problemlerde karar vermeye yardımcı olacağından bahsedilmiştir. Bu çerçevede, AHP, Bulanık ARAS (Additive Ra-tio Assessment) ve Bulanık EDAS (Evaluation based on Distance from Average Solution) yöntemleri personel seçimi problemini çözmek için entegre edilmiştir. Çalışmanın sonucunda ise ilgili modelin personel değerlendirme sorunlarını çözmek için basitçe değiştirilebileceği ileri sürülmüştür. Çelikbilek (2018) tarafından yapılan çalışmada, sağlık sektöründe yönetici seçimi problemi için Bütünleşik Gri AHP-MOORA modeli önerilmiş ve sonuçlar çok kriterli karar verme teknikleri ile karşılaştırılmıştır. Bu çerçevede ulaşılan sonuçlar ve diğer yöntemler ile gerçekleştirilen karşılaştırma sonuçlarında Bütünleşik Gri AHP-MOORA yaklaşımının personel seçim sürecinde etkili olduğundan bahsedilmiştir. Çalışma ile yöntemlerin diğer personel seçimi süreçlerinde de uygulanabileceği ve farklı çok kriterli karar verme yöntemleri ile entegre edilerek geliştirilebileceği önerisinde bulunulmuştur. Ji, Zhang ve Wang (2018) tarafından yapılan çalışmada, Bulanık TODIM yönteminin eksikliklerinden bahsedilerek bu eksikliklerin giderilmesi amacıyla projeksiyon tabanlı TODIM yöntemi geliştirilmiştir. Bu yöntemin, personel seçim problemi sürecinde karar vericilerin risk tercihlerini dikkate almak ve mevcut Bulanık TODIM yöntemimin eksikliklerinin üstesinden gelmek amacıyla kurulduğuna vurgu yapılmıştır. Çalışmanın sonucunda ise, önerilen yöntemin uygulanabilirliğini doğrulamak için birkaç mevcut yöntem ile karşılaştırma yapılmıştır. Ulutaş (2019) tarafından yapılan çalışmada, personel seçimi sürecinde Entropi ve MABAC yöntemleri entegre bir şekilde kullanılmıştır. Çalışma ile gelecekteki çalışmalarda MABAC yönteminin farklı karar verme problemleri için kullanılabileceği önerisinde bulunulmuştur. 3. MAUT YÖNTEMİ MAUT yöntemi, objektif ölçümü titizlikle uygulayan bir karar verme yöntemidir. MAUT yönteminin temel hipotezi, herhangi bir karar probleminde, karar vericinin bilinçli ya da bilinçli olmayarak maksimuma çıkarmak istediği uygulanabilir alternatifler kümesi tarafından tanımlanan gerçek değerli bir işlev ya da faydanın var olmasıdır (Olson, 1996). Her alternatif, bir dizi farklı boyutta bir değere sahip olabilecek bir çıktıyla sonuçlanır. MAUT, bu değerleri, bir seferde bir boyut ölçmeyi ve ardından bu değerlerin bir ağırlıklandırma KASIM - ARALIK 2020

181

MALÄ°

Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M

prosedĂźrĂź aracÄąlÄąÄ&#x;Äąyla boyutlar arasÄąnda toplanmasÄąnÄą amaĂ§lamaktadÄąr. En basit ve en yaygÄąn kullanÄąlan toplama kuralÄą aÄ&#x;ÄąrlÄąklÄą doÄ&#x;rusal ortalamayÄą almaktÄąr. Bu durumda, her aÄ&#x;ÄąrlÄąk her bir kriter deÄ&#x;eri ile birlikte kullanÄąlarak Bu durumda, her aÄ&#x;ÄąrlÄąk her bir kriter deÄ&#x;eri ile birlikte kullanÄąlarak nihai faydalarÄą meydana nihai faydalarÄą meydana getirmektedir (Zietsman, 2006, s.255). getirmektedir (Zietsman, 2006, s.255).

3.1. MAUT YĂśntemi AdÄąmlarÄą Bu durumda, her aÄ&#x;ÄąrlÄąk her bir kriter deÄ&#x;eri ile birlikte kullanÄąlarak nihai faydalarÄą meydana 3.1. (Zietsman, MAUT YĂśntemi AdÄąmlarÄą MAUT yĂśntemi, kriterli karar getirmektedir 2006,Ă§ok s.255).

verme problemlerinde, risk tercihlerini ve belirsizliÄ&#x;i baĹ&#x;ka ifadekarar ile verme normatif karar vermerisk sĂźrecinde tercihleri MAUT yĂśntemi, Ă§okbir kriterli problemlerinde, tercihlerini ve belirsizliÄ&#x;i baĹ&#x;ka bi 3.1. MAUT YĂśntemi AdÄąmlarÄą kantitatif veriler haline arasÄąndan seĂ§im yapabilmeyi Bu durumda, her aÄ&#x;ÄąrlÄąk her verme bir getirerek kritersĂźrecinde deÄ&#x;erialternatifler ile tercihleri birlikte kullanÄąlarak faydalarÄą meydana ifade ile normatif karar kantitatifnihai veriler haline getirerek alternatifle MAUT yĂśntemi, Ă§ok kriterli karar verme problemlerinde, risk tercihlerini ve belirsizliÄ&#x;i baĹ&#x;ka bir saÄ&#x;lar (LĂ¸ken, 2007). getirmektedir (Zietsman, 2006, s.255). arasÄąndan seĂ§im yapabilmeyi saÄ&#x;lar (LĂ¸ken, 2007). ifade ile normatif karar aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki verme sĂźrecinde tercihleri kantitatif veriler haline getirerek alternatifler Maut yĂśntemi adÄąmlardan oluĹ&#x;maktadÄąr: Maut yĂśntemi aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki adÄąmlardan oluĹ&#x;maktadÄąr: arasÄąndan seĂ§im yapabilmeyi saÄ&#x;lar (LĂ¸ken, 2007). 3.1. MAUT AdÄąm 1: YĂśntemi Karar AdÄąmlarÄą probleminin kriterleri , alt kriterleri ve alternatifleri ( đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;! ), altrisk ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ"bir ) belirlenir. AdÄąm 1: Karar probleminin kriterleri kriterleri ve alternatifleri Maut yĂśntemi aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki adÄąmlardan oluĹ&#x;maktadÄąr: belirlenir. MAUT yĂśntemi, Ă§ok kriterli karar verme problemlerinde, tercihlerini ve belirsizliÄ&#x;i baĹ&#x;ka ifade ile normatif karar verme sĂźrecinde tercihleri kantitatifveyĂśntemlerinden veriler haline( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľgetirerek ( đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D; AdÄąm 2: Ă&#x2013;lĂ§Ăźt aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄą aÄ&#x;ÄąrlÄąklandÄąrma biri alternatifler ile yapÄąlÄąr. AdÄąm 1: Karar probleminin kriterleri alternatifleri ! ), alt kriterleri " ) belirlenir. AdÄąm 2: Ă&#x2013;lĂ§Ăźt aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄą & đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤ # ( aÄ&#x;ÄąrlÄąklandÄąrma yĂśntemlerinden biri ile yapÄąlÄąr. Bu Ă§alÄąĹ&#x;mada arasÄąndan seĂ§im yapabilmeyi saÄ&#x;lar 2007). belirlenmesinde Entropi yĂśnteminden BuAdÄąm Ă§alÄąĹ&#x;mada kriter aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn 2: Ă&#x2013;lĂ§Ăźt aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄą & đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤(LĂ¸ken, # ( aÄ&#x;ÄąrlÄąklandÄąrma yĂśntemlerinden biri ile yapÄąlÄąr. Bu Ă§alÄąĹ&#x;mada kriter aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn belirlenmesinde Entropi yĂśnteminden yararlanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Kriter atamasÄą; kantitati Maut yĂśntemi belirlenmesinde aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki adÄąmlardan oluĹ&#x;maktadÄąr: yararlanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Kriter atamasÄą; kantitatif kriterlerde kriter aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn Entropi yĂśnteminden yararlanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Kriterkendi atamasÄą; deÄ&#x;erleri kantitatif kriterlerde kendi deÄ&#x;erleri kullanÄąrken, kalitatif kriterlerde beĹ&#x; ve yĂźzlĂźk gibi sistemlerde deÄ&#x;e kullanÄąrken, kalitatif kriterlerde beĹ&#x; yĂźzlĂźk gibi deÄ&#x;er atamalarÄą ( đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D; AdÄąmkendi 1: Karar probleminin kriterleri alt kriterleri beĹ&#x; ve alternatifleri belirlenir. kriterlerde deÄ&#x;erleri kullanÄąrken, kalitatif kriterlerde vesistemlerde yĂźzlĂźk ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ gibi" )sistemlerde deÄ&#x;er ! ),ve ). ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ AyrÄąca, bĂźtĂźn atamalarÄą yapÄąlÄąr đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤ deÄ&#x;erleri toplamÄą 1 olmak zorundadÄąr. " # yapÄąlÄąr . AyrÄąca, bĂźtĂźn deÄ&#x;erleri toplamÄą 1 olmak zorundadÄąr. ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ" ).aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄą AyrÄąca, bĂźtĂźn atamalarÄą yapÄąlÄąr deÄ&#x;erleri toplamÄą 1 olmak zorundadÄąr. AdÄąm 2: Ă&#x2013;lĂ§Ăźt & đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤# (đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤#aÄ&#x;ÄąrlÄąklandÄąrma yĂśntemlerinden biri ile yapÄąlÄąr. Bu Ă§alÄąĹ&#x;mada đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;

đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D; kriter aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn belirlenmesinde Entropi yĂśnteminden yararlanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Kriter atamasÄą; kantitatif ) đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC;=đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; đ?&#x;?đ?&#x;?= đ?&#x;?đ?&#x;? (1) ) kriterlerde kendi deÄ&#x;erleri kullanÄąrken, kalitatif kriterlerde beĹ&#x; ve yĂźzlĂźk gibi sistemlerde deÄ&#x;er

(1)

đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x;?đ?&#x;?

atamalarÄą yapÄąlÄąr ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ" ). AyrÄąca, bĂźtĂźn đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤# deÄ&#x;erleri toplamÄą 1 olmak zorundadÄąr. AdÄąm 3: Karar matrisi oluĹ&#x;turulur.

AdÄąm 3: matrisi oluĹ&#x;turulur. AdÄąm 3: Karar Karar matrisi oluĹ&#x;turulur. đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D; đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ â&#x20AC;Ś đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ ))

) đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; = đ?&#x;?đ?&#x;? (1) đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ)* đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ â&#x20AC;Ś đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ)! đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*) đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ)) đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ** â&#x20AC;Ś *! .. X=- đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ = / ... đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*) ... đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ** â&#x20AC;Ś 1 đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*! đ?&#x;?đ?&#x;? '# . . "(! .. X=- đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ . matrisi = / đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ... "* â&#x20AC;Ś ... đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ"! đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ . 1 AdÄąm 3:'#Karar "(! ") oluĹ&#x;turulur. đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ â&#x20AC;Ś đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ "! đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ)*ayrÄą â&#x20AC;Ś"* )) ") AdÄąm 4: BĂźtĂźn đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľkriterler ayrÄą deÄ&#x;erlendirilir. 1 deÄ&#x;eri, belirli bir kriter iĂ§in en yĂźksek đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ)! đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*). đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ**. â&#x20AC;Ś đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*! . . .. memnuniyet Ă&#x2013;te yandan, deÄ&#x;eri ise en dĂźĹ&#x;Ăźk olana atanÄąr. Ara deÄ&#x;erler ise X=- đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ . 4: =BĂźtĂźn / atanÄąr. '#seviyesine AdÄąm kriterler ayrÄą.. 01ayrÄą deÄ&#x;erlendirilir. 1 deÄ&#x;eri, belirli biriĂ§in kriter "(! . AdÄąm 4: BĂźtĂźn deÄ&#x;erlendirilir. 1 deÄ&#x;eri, belirli birverilen kriteriĂ§in en yĂźksek đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ") kriterler đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ"*Normalizasyon â&#x20AC;Ś ayrÄą đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ"! ayrÄą normalizasyon iĹ&#x;lemi uygulanÄąr. deÄ&#x;erlerinin hesaplanmasÄą iĂ§in EĹ&#x;itlik (2)â&#x20AC;&#x2122;de

memnuniyet seviyesine atanÄąr. Ă&#x2013;teseviyesine yandan, 0 deÄ&#x;eri en yandan, dĂźĹ&#x;Ăźk olana atanÄąr. ise Araen deÄ&#x;erler iĂ§in ise iĂ§in en yĂźksek memnuniyet atanÄąr.ise Ă&#x2013;te 0 deÄ&#x;eri

formĂźlAdÄąm uygulanÄąr: 4: BĂźtĂźn kriterler ayrÄą ayrÄą deÄ&#x;erlendirilir. 1 deÄ&#x;eri, belirli bir kriter iĂ§in en yĂźksek normalizasyon uygulanÄąr. Normalizasyon hesaplanmasÄą iĂ§in EĹ&#x;itlik (2)â&#x20AC;&#x2122;de verilen dĂźĹ&#x;Ăźk olanađ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;iĹ&#x;lemi atanÄąr. Ara deÄ&#x;erler iĂ§in isedeÄ&#x;erlerinin normalizasyon iĹ&#x;lemi uygulanÄąr. â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;. đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;atanÄąr. Ă&#x2013;te yandan, 0 deÄ&#x;eri ise en dĂźĹ&#x;Ăźk olana atanÄąr. Ara deÄ&#x;erler iĂ§in ise memnuniyet seviyesine đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; (đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ) = / . Normalizasyon hesaplanmasÄą iĂ§in EĹ&#x;itlik (2)â&#x20AC;&#x2122;de verilen(2)formĂźl formĂźl uygulanÄąr: đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;deÄ&#x;erlerinin đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; normalizasyon iĹ&#x;lemi uygulanÄąr. Normalizasyon deÄ&#x;erlerinin hesaplanmasÄą iĂ§in EĹ&#x;itlik (2)â&#x20AC;&#x2122;de verilen uygulanÄąr: formĂźlde kullanÄąlan đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;. formĂźlBu uygulanÄąr: đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; terimler aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda gĂśsterilmektedir:

đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; (đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ) =

đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;.đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;/ : En faydalÄą kriter đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; deÄ&#x;eri đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; (đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ) = / . đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; . đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;Bu : Enđ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; faydasÄąz kriter deÄ&#x;eri đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; formĂźlde kullanÄąlan terimler aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda gĂśsterilmektedir:

(2)

Bu kullanÄąlan terimler gĂśsterilmektedir: đ?&#x2018;żđ?&#x2018;ż /formĂźlde : Hesaplanmak istenen aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda alternatifin var olan fayda deÄ&#x;eri

đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

: En faydalÄą kriter deÄ&#x;eri

/ đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; En faydalÄą kriter iĹ&#x;leminden deÄ&#x;eri đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; AdÄąm 5: : NormalleĹ&#x;tirme sonra fayda deÄ&#x;erleri tespit edilir. Fayda fonksiyonu

182

: faydasÄąz En faydasÄąz kriter deÄ&#x;eri . đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; : En kriter deÄ&#x;eri hesaplama EĹ&#x;itlik (3)â&#x20AC;&#x2122;den yararlanÄąlarak yapÄąlÄąr: đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; iĹ&#x;lemi đ?&#x2018;żđ?&#x2018;żđ?&#x2018;żđ?&#x2018;ż

: Hesaplanmak alternatifin var olan :đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;Hesaplanmak istenenistenen alternatifin var olan fayda deÄ&#x;erifayda deÄ&#x;eri

đ?&#x2018;źđ?&#x2018;ź(đ?&#x2018;żđ?&#x2018;ż) = ) đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ( đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ) â&#x2C6;&#x2014; đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; KASIM - ARALIK AdÄąm 5: NormalleĹ&#x;tirme

(3)

iĹ&#x;leminden sonra fayda deÄ&#x;erleri edilir. Fayda AdÄąm 5: NormalleĹ&#x;tirme iĹ&#x;leminden sonra faydatespit deÄ&#x;erleri tespit fonksiyonu edilir. Fayda fonksiyonu đ?&#x;?đ?&#x;?

hesaplama iĹ&#x;lemi EĹ&#x;itlik (3)â&#x20AC;&#x2122;den yararlanÄąlarak yapÄąlÄąr: đ?&#x2018;&#x2C6;đ?&#x2018;&#x2C6;(3) iĹ&#x;lemi : Alternatiflerin fayda deÄ&#x;eri hesaplama EĹ&#x;itlik (3)â&#x20AC;&#x2122;den yararlanÄąlarak yapÄąlÄąr:

= /

X=- đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ'# .

đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*). ..

đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ**. â&#x20AC;Ś .

đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ*! . ..

. memnuniyet "(! seviyesine atanÄąr. Ă&#x2013;te yandan, 0 deÄ&#x;eri ise en dĂźĹ&#x;Ăźk olana atanÄąr. Ara deÄ&#x;erler iĂ§in ise đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ â&#x20AC;Ś đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ ")

normalizasyon iĹ&#x;lemi uygulanÄąr. Normalizasyon deÄ&#x;erlerinin hesaplanmasÄą iĂ§in EĹ&#x;itlik (2)â&#x20AC;&#x2122;de verilen AdÄąm 4: BĂźtĂźn kriterler ayrÄą ayrÄą deÄ&#x;erlendirilir. 1 deÄ&#x;eri, belirli bir kriter iĂ§in en yĂźksek MALÄ°

formĂźl uygulanÄąr: Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M memnuniyet seviyesine atanÄąr. Ă&#x2013;te yandan, 0 deÄ&#x;eri ise en dĂźĹ&#x;Ăźk olana atanÄąr. Ara deÄ&#x;erler iĂ§in ise . â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; normalizasyon iĹ&#x;lemiđ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;uygulanÄąr. Normalizasyon deÄ&#x;erlerinin hesaplanmasÄą iĂ§in EĹ&#x;itlik (2)â&#x20AC;&#x2122;de verilen đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; (đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ) = / . formĂźl uygulanÄąr: đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; â&#x2C6;&#x2019; kullanÄąlan đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;. Bu formĂźlde kullanÄąlan terimler aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda gĂśsterilmektedir: Bu formĂźlde terimler aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda gĂśsterilmektedir: đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013; (đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; ) = đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;/ đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

. đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;/ đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

(2)

: En faydalÄą kriter deÄ&#x;eri

Bu formĂźlde kullanÄąlan terimler aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda gĂśsterilmektedir:

đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;. đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;/đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

: En faydasÄąz kriter deÄ&#x;eri

: En faydalÄą kriter deÄ&#x;eri

đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

: Hesaplanmak istenen alternatifin var olan fayda deÄ&#x;eri : En faydasÄąz kriter deÄ&#x;eri

. đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2018;żđ?&#x2018;ż đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

NormalleĹ&#x;tirme iĹ&#x;lemindenvarsonra fayda deÄ&#x;erleri tespit edilir. Fayda fonksiyonu đ?&#x2018;żđ?&#x2018;żAdÄąm 5: : Hesaplanmak istenen alternatifin olan fayda deÄ&#x;eri

AdÄąm 5:NormalleĹ&#x;tirme NormalleĹ&#x;tirme iĹ&#x;leminden sonra fayda deÄ&#x;erleri tespit edilir. AdÄąm iĹ&#x;lemi 5: iĹ&#x;leminden sonra fayda deÄ&#x;erleri tespit edilir. Fayda fonksiyonu hesaplama EĹ&#x;itlik (3)â&#x20AC;&#x2122;den yararlanÄąlarak yapÄąlÄąr: Fayda fonksiyonu hesaplama iĹ&#x;lemiyapÄąlÄąr: EĹ&#x;itlik hesaplama iĹ&#x;lemi EĹ&#x;itlik (3)â&#x20AC;&#x2122;den yararlanÄąlarak đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;

(3)â&#x20AC;&#x2122;den yararlanÄąlarak yapÄąlÄąr:

đ?&#x2018;&#x2C6;đ?&#x2018;&#x2C6;(3)

(3)

đ?&#x2018;źđ?&#x2018;ź(đ?&#x2018;żđ?&#x2018;ż) = ) đ?&#x;?đ?&#x;?đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x2013;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ( đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ) â&#x2C6;&#x2014; đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;

: Alternatiflerin fayda deÄ&#x;eri

đ?&#x2018;˘đ?&#x2018;˘' ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ' ) : Kriter ve alternatiflerin normalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; fayda deÄ&#x;eri : AÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erleri

đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤#

đ?&#x2018;˘đ?&#x2018;˘' ( đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ' ) : Kriter ve alternatiflerin normalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; fayda deÄ&#x;eri

đ?&#x2018;¤đ?&#x2018;¤# 3.2. : AÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erleri veEntropi Entropi DeÄ&#x;erlerinin AÄ&#x;ÄąrlÄąk DeÄ&#x;erlerini 3.2. Kriter Kriter ve DeÄ&#x;erlerinin AÄ&#x;ÄąrlÄąk DeÄ&#x;erlerini Hesaplama

Hesaplama Ă&#x2021;ok karar problemlerinde farklÄą anlamlara Ă&#x2021;ok kriterli kriterli karar vermeverme problemlerinde her kriter her farklÄą kriter anlamlara ve Ăśneme sahip ve Ăśneme sahip olabileceÄ&#x;inden, her kriter iĂ§in uygun aÄ&#x;ÄąrlÄąÄ&#x;Äą bulmak her olabileceÄ&#x;inden, her kriter iĂ§in uygun aÄ&#x;ÄąrlÄąÄ&#x;Äą bulmak her zaman kolay deÄ&#x;ildir. Bu nedenle, aÄ&#x;ÄąrlÄąk 3.2. Kriter ve Entropi DeÄ&#x;erlerinin AÄ&#x;ÄąrlÄąk DeÄ&#x;erlerini Hesaplama bulmak Ă§eĹ&#x;itli deÄ&#x;ildir. yĂśntemler geliĹ&#x;tirilmiĹ&#x;tir. Bu aÄ&#x;ÄąrlÄąk yĂśntemlerin Ă§oÄ&#x;u Ăśznel ve nesnel olmak zamaniĂ§in kolay Bu nedenle, bulmak iĂ§in Ă§eĹ&#x;itliaÄ&#x;ÄąrlÄąklar yĂśntemler Ă&#x2021;ok kriterli karar verme problemlerinde her kriter farklÄą anlamlara ve Ăśneme sahip Ăźzere iki grup halindedir. Entropi yĂśntemi bunlardan biridir veaÄ&#x;ÄąrlÄąklar esas olarak objektif geliĹ&#x;tirilmiĹ&#x;tir. Bu Shannon'un yĂśntemlerin Ă§oÄ&#x;u Ăśznel ve nesnel olmakaÄ&#x;ÄąrlÄąklar Ăźzere olabileceÄ&#x;inden, her kriter iĂ§in uygun aÄ&#x;ÄąrlÄąÄ&#x;Äą bulmak her zaman kolay deÄ&#x;ildir. Bu nedenle, aÄ&#x;ÄąrlÄąk elde etmek iĂ§in kullanÄąlmaktadÄąr (Ecaterina vd., 2010, s.258). iki grup halindedir. Shannonâ&#x20AC;&#x2122;un Entropi yĂśntemi bunlardan biridir ve esas bulmak iĂ§in Ă§eĹ&#x;itli yĂśntemler geliĹ&#x;tirilmiĹ&#x;tir. Bu yĂśntemlerin Ă§oÄ&#x;u Ăśznel ve nesnel aÄ&#x;ÄąrlÄąklar olmak Shannon'un entropi kavramÄą elde bilgi teorisinde ĂśnemlikullanÄąlmaktadÄąr bir role sahiptir ve genel bir belirsizlik olarak objektif aÄ&#x;ÄąrlÄąklar etmek iĂ§in (Ecaterina vd., ĂźzereĂślĂ§ĂźsĂźne iki grup atÄąfta halindedir. Shannon'un Entropi yĂśntemi bunlardan biridir ve esas olarak objektif aÄ&#x;ÄąrlÄąklar bulunmak iĂ§in kullanÄąlÄąr. Ă&#x2021;ok kriterli karar vermede, bir kritere karĹ&#x;ÄąlÄąk gelen entropinin 2010, s.258). elde etmek iĂ§in kullanÄąlmaktadÄąr 2010, s.258). ima eder ve karar sĂźrecindeki bu kriterin deÄ&#x;eri ne kadar bĂźyĂźkentropi olursa, (Ecaterina daha kĂźĂ§Ăźkvd., kriterin aÄ&#x;ÄąrlÄąÄ&#x;ÄąnÄą Shannonâ&#x20AC;&#x2122;un kavramÄą bilgi teorisinde Ăśnemli bir role sahiptir ve Shannon'un entropi kavramÄą bilgi teorisinde Ăśnemli bir role sahiptir ve genel belirsizlik ayrÄąmcÄąlÄąk gĂźcĂź o kadar az olur (Ecaterina vd., 2010, s.259). genel bir belirsizlik ĂślĂ§ĂźsĂźne atÄąfta bulunmak iĂ§in kullanÄąlÄąr. Ă&#x2021;ok bir kriterli ĂślĂ§ĂźsĂźne atÄąfta bulunmak iĂ§in Ă&#x2021;ok kriterli karar vermede, bir hesaplamak kritere karĹ&#x;ÄąlÄąk gelen entropinin Wang ve Lee (2009) ise Entropi yĂśntemini aÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erlerini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. karar vermede, bir kullanÄąlÄąr. kritere karĹ&#x;ÄąlÄąk gelen entropinin deÄ&#x;eri ne iĂ§in kadar bĂźyĂźk Entropi adÄąmlarÄą aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda verilmiĹ&#x;tir: deÄ&#x;eriolursa, ne kadar bĂźyĂźk olursa, daha kĂźĂ§Ăźk kriterinima aÄ&#x;ÄąrlÄąÄ&#x;ÄąnÄą imakarar eder ve karar sĂźrecindeki bu kriterin daha kĂźĂ§Ăźk kriterin aÄ&#x;ÄąrlÄąÄ&#x;ÄąnÄą eder ve sĂźrecindeki bu kriterin AdÄąm 1: Karar matrisini normalleĹ&#x;tirme: ayrÄąmcÄąlÄąk gĂźcĂź o kadar (Ecaterina 2010, s.259). ayrÄąmcÄąlÄąk gĂźcĂź az o olur kadar az olurvd., (Ecaterina vd., 2010, s.259). đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; Wang ve Lee (2009) ise Entropi yĂśntemini aÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erlerini Wang ve=Lee (2009) ise Entropi yĂśntemini aÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erlerini hesaplamak hesaplamak iĂ§in geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; (4) â&#x2C6;&#x2018;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; iĂ§in geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Entropi adÄąmlarÄą aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda verilmiĹ&#x;tir: Entropi adÄąmlarÄą aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda verilmiĹ&#x;tir: đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; deÄ&#x;er AdÄąm 1: :Karar matrisini normalleĹ&#x;tirme: AdÄąm 1: Karar matrisini normalleĹ&#x;tirme: đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; : Fayda deÄ&#x;eri đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; =

đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

AdÄąm 2:đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;Kriterlerin Entropi deÄ&#x;erlerinin tespit edilmesi: â&#x2C6;&#x2018;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; đ?&#x;?đ?&#x;?

đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;

NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; =: â&#x2C6;&#x2019;đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; ) đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ&đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ( deÄ&#x;er

(4) (5)

đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;4đ?&#x;?đ?&#x;?

: Fayda deÄ&#x;eri

Burada;

AdÄąm 2: Kriterlerin Entropi deÄ&#x;erlerinin tespit edilmesi: đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; = (đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ(đ?&#x2019;?đ?&#x2019;?)).đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;

đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152;:â&#x2C6;&#x2019;đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; Entropi đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; = ) đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;katsayÄąsÄą đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ&đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; ( đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;

đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;4đ?&#x;?đ?&#x;?:

NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; deÄ&#x;erler

KASIM - ARALIK 2020 (5)

183

(4) (4)

MALÄ°

AdÄąm 1: Karar matrisini normalleĹ&#x;tirme: AdÄąm 1: Karar matrisini normalleĹ&#x;tirme: đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C; = đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; = â&#x2C6;&#x2018;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; â&#x2C6;&#x2018;đ?&#x;?đ?&#x;?đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C; : NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; deÄ&#x;er đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; : NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; deÄ&#x;er đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122; : Fayda deÄ&#x;eri đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x2122;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; : Fayda deÄ&#x;eri AdÄąm 2: Kriterlerin Entropi deÄ&#x;erlerinin tespit edilmesi: 2: Kriterlerin Entropi deÄ&#x;erlerinin AdÄąmAdÄąm 2: Kriterlerin Entropi deÄ&#x;erlerinin tespit edilmesi:tespit

edilmesi:

đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D; đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;

đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020; = â&#x2C6;&#x2019;đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; ) đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C; đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ&đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C; ( đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; = â&#x2C6;&#x2019;đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; ) đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ&đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;(

(5) (5)

đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;4đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;4đ?&#x;?đ?&#x;?

Burada; Burada; đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; = (đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ(đ?&#x2019;?đ?&#x2019;?)).đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152; = (đ??Ľđ??Ľđ??Ľđ??Ľ(đ?&#x2019;?đ?&#x2019;?)).đ?&#x;?đ?&#x;? đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152;: Entropi katsayÄąsÄą đ?&#x2019;&#x152;đ?&#x2019;&#x152;: Entropi katsayÄąsÄą : NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; deÄ&#x;erler đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C; đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x201C;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160;đ?&#x2019;&#x160; : NormalleĹ&#x;tirilmiĹ&#x; deÄ&#x;erler đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020; : Tespit edilen Entropi deÄ&#x;erleri đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; : Tespit edilen Entropi deÄ&#x;erleri AdÄąm 3: Kriterlerin aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn tespit edilmesi AdÄąmAdÄąm 3: Kriterlerin aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn tespit edilmesi 3: Kriterlerin aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄąnÄąn tespit đ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC; = đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2DC;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039; = â&#x2C6;&#x2018;đ?&#x2019;&#x17D;đ?&#x2019;&#x17D; (đ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020; ) â&#x2C6;&#x2018;đ?&#x;?đ?&#x;?đ?&#x;?đ?&#x;? (đ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2019; đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2020;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;đ?&#x2019;&#x2039;)

edilmesi (6) (6)

4. UYGULAMA Personel seĂ§imi sĂźrecinde grup karar vericilerin deÄ&#x;erlendirmelerini tespit etmek oldukĂ§a gĂźĂ§tĂźr. Bu sorunun Ăźstesinden gelinebilmesi amacÄąyla Ă§ok kriterli karar verme yĂśntemleri geliĹ&#x;tirilmiĹ&#x;tir. Bu Ă§erĂ§evede, muhasebe birimine gĂśrevlendirilebilecek 5 aday memur tarafÄąndan alÄąnan veriler yetkililerle gĂśrĂźĹ&#x;Ăźlerek belirlenen kriterler altÄąnda deÄ&#x;erlendirilmiĹ&#x; ve en uygun muhasebe birim personeli seĂ§ilmesi amaĂ§lanmÄąĹ&#x;tÄąr. Bu uygulama gerĂ§ekleĹ&#x;tirilirken, kriterlerin aÄ&#x;ÄąrlÄąklarÄą Entropi yĂśntemi ile tespit edilirken deÄ&#x;erlendirme ve adaylarÄą sÄąralama aĹ&#x;amasÄąnda MAUT yĂśntemi kullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. 4.1. MAUT YĂśntemindeki Kriterlerin Analiz Edilmesi Tablo 1â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilen kriterler 3 karar verici tarafÄąndan belirlenmiĹ&#x; ve Tablo 2â&#x20AC;&#x2122;de muhasebe birimine gĂśrevlendirilebilecek 5 aday personelin deÄ&#x;erlendirme sonuĂ§larÄąna yer verilmiĹ&#x;tir. Tablo 1. Kriter Tablosu Kriterler

184

Muhasebe TecrĂźbesi

Mali Raporlama Becerisi

EÄ&#x;itim Durumu

Bilgisayar Bilgisi

Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;ma Disiplini

Mevzuat Bilgisi

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Kriterlerin Değerlendirilmesi

KV1

KV2

KV3

ORT

1,333333

2,666667

3,333333

2,666667

KV1

KV2

KV3

ORT

2,666667

2,333333

1,333333

KV1

KV2

KV3

ORT

1,333333

2,666667

3,666667

4,333333

KV1

KV2

KV3

ORT

3,333333

2,333333

1,333333

3,333333

KV1

KV2

KV3

ORT

3,666667

3,333333

4,333333

2,666667

4.2. Entropi Yöntemi ile Ağırlık Değerlerinin Hesaplanması Muhasebe birimine görevlendirilecek 5 aday personelin tespiti sürecinde belirlenen kriterlerin ağırlık değerleri Entropi yöntemi ile hesaplanmıştır. Ayrıca konu ile ilgili karar matrisine Tablo 3’te yer verilmiştir. Tablo 3. Karar Matrisi K1

1,333333

2,666667

3,333333

2,666667

2,333333

1,333333

2,666667

3,666667

4,333333

3,333333

2,333333

1,333333

3,333333

3,666667

3,333333

4,333333

2,666667

KASIM - ARALIK 2020

185

MALİ

ÇÖZÜM

Adım 1: Karar Matrisinin Normalizasyonu: Tablo 3’te gösterilen karar matrisine Eşitlik (4)’teki formül uygulanır. Böylelikle MAUT yönteminin uygulanabilmesi için normalize edilmiş karar matrisi oluşturulur. Bu matris Tablo 4’te gösterilmiştir. Tablo 4. Normalize Edilmiş Entropi Değerleri K1

0,0833

0,1667

0,1250

0,2083

0,1667

0,2500

0,1837

0,1633

0,1429

0,1837

0,2449

0,0816

0,0769

0,1538

0,2115

0,2500

0,2308

0,1915

0,2128

0,1489

0,0851

0,2128

0,1864

0,1695

0,2203

0,1525

0,1356

Adım 2: Entropi Değerlerinin Hesaplanması Entropi değerlerinin ln değerleri alındıktan sonra mevcut Entropi değerleri ile çarpılmış ve Tablo 5’te gösterilmiştir. Tablo 6’da ise Entropi değerleri verilmiştir. Tablo 5. ln Değeri Alınmış Entropi Değerlerinin Mevcut Entropi Değerleri ile Çarpımı K1

-0,2071

-0,2986

-0,2599

-0,3268

-0,2986

-0,3466

-0,3113

-0,2959

-0,2780

-0,3113

-0,3446

-0,2045

-0,1973

-0,2880

-0,3286

-0,3466

-0,3384

-0,3165

-0,3293

-0,2836

-0,2097

-0,3293

-0,3132

-0,3008

-0,3333

-0,2868

-0,2709

TOPLAM

-1,3453

-1,4219

-1,4428

-1,5371

-1,4704

-1,4897

k Entropi katsayısı değerinin hesaplanması; n=5 için; 5 adet alternatif değer için (A1,A2,A3,A4,A5) ln(5)= 1,609 = -0,62133 Daha sonra Eşitlik (5) formülüzasyonu kullanılarak entropi değerleri tespit edildikten sonra her kriter için değeri hesaplanır. Ulaşılan ve değerleri Tablo 6’da gösterilmiştir.

186

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. Entropi Değerleri K1

0,835883

0,883499

0,896449

0,95504

0,913591

0,925596

1-e

0,164117

0,116501

0,103551

0,04496

0,086409

0,074404

Adım 3: Ağırlık Değeri Tespit Edilmesi: Her kriter için Eşitlik (6)’daki formül uygulanır. Hesaplanan değerlerine Tablo 7’de yer verilmiştir. Tablo 7. Kriterlerin Nihai Entropi Ağırlıkları wj

0,278191

0,197479

0,175528

0,076211

0,14647

0,126122

4.3. Problem Çözümünde MAUT Yönteminin Uygulanması Problemde 5 adet alternatif ve 6 adet belirleyici kriter yer almaktadır. Mevcut verilerden (5x6) boyutlu standart karar matrisi oluşturulmuştur. Adım 1: Fayda Değerlerinin Normalizasyonu Karar matrisinde yer alan kriterler için en faydalı ve en faydasız değerler belirlenmiş ve Tablo 8’de verilmiştir. Tablo 8. Karar Matrisinde En Faydalı ve En Faydasız Değerlerin Belirlenmesi K1

1,333333

2,666667

3,333333

2,666667

2,333333

1,333333

2,666667

3,666667

4,333333

3,333333

2,333333

1,333333

3,333333

3,666667

3,333333

4,333333

2,666667

1,333333

2,333333

1,333333

3,666667

3,333333

4,333333

3,666667

4,333333

En Faydasız Değer En Faydalı Değer

Normalizasyon sürecinde kriterlerin en faydalı ve en faydasız değerleri tespit edilmiş ve en faydalı değere 1, en faydasız değere 0 değeri verilmiştir. Geriye kalan değerlerin hesaplanması için ise Eşitlik (2)’de yer alan formül kullanılmış ve Tablo 9’da gösterilen verilere ulaşılmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

187

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. Fayda Değerlerinin Normalize Edilmiş Hali K1

0,714286

0,666667

0,75

0,444444

0,666667

0,142857

0,5

0,888889

0,285714

0,714286

0,142857

0,75

0,5

0,444444

0,5

Adım 2: Toplam Fayda Değerleri Tespiti Öncelikle kriterlerin ağırlık değerlerinin tespit edilmesi gerekmektedir. Bu ağırlıklara Entropi yöntemiyle ulaşılmış ve Tablo 7’de gösterilmiştir. Bahsi geçen ağırlıklar ile normalleştirilmiş fayda değerlerinin çarpımı (Eşitlik (3)) sonucu ulaşılan toplam fayda değerlerine Tablo 10’da yer verilmiştir. Tablo 10. Toplam Fayda Değerleri K1

0,198708

TOPLAM

0,131652

0,057158

0,065098

0,126122

0,38003

0,131652

0,025075

0,038106

0,130196

0,523737

0,050151

0,076211

0,14647

0,126122

0,398953

0,198708

0,197479

0,025075

0,094591

0,515853

0,278191

0,197479

0,175528

0,038106

0,065098

0,063061

0,817461

Adım 3: Alternatiflerin Toplam Fayda Değerlerine Göre Sıralanması: Kriterlerin hesaplanan toplam fayda değerleri her bir alternatif için ayrı ayrı toplanmış ve elde edilen sıralama Tablo 11’de gösterilmiştir. Tablo 11: MAUT Yöntemine Göre Alternatiflerin Sıralanması ALTERNATİFLER

MAUT SIRALAMA

MAUT yöntemi ile personel seçim problemi çözümünde en faydalı tercih olarak bulunan A5 önerilmiştir. Alternatiflerin fayda sıralaması A5>A2>A4>A3>A1 olarak bulunmuştur.

188

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ Günümüzde eğitim, sağlık ve ekonomi gibi yaşam sürecinin her bölümünde büyük bir rekabet ortamı ile karşılaşılmaktadır. İş hayatında gerek özel sektör gerek kamu sektöründe rekabet gücü ve devamlılık büyük bir önem arz etmektedir. İşletmelerin ve kamu kuruluşlarının bahsi geçen temel amaçlara ulaşma noktasında doğru personel seçimi büyük bir avantaj sağlamaktadır. Bir işletme ve kamu kuruluşunun örgüt yapısında kalifiye personel, iş pozisyonun niteliklerine uygun ve bu iş için gerekli bilgi ve teknolojiye hâkim olan kişidir. Bu bilgi birikiminin yanında personelin örgüt yapısı ve diğer çalışan personel ile uyum içerisinde olması işe uygunluk sürecinde aranılan kriterlerden olmalıdır. Bir kurum içinde işe alınacak personelin optimal şekilde seçilememesi bu süreçten sonraki işleyiş sürecinde de problemler oluşturacaktır. Yanlış personel seçimi iş yükünün artmasına neden olabilecek ve akabinde işten çıkarmalar ya da pozisyon değişikliklerine gidilecektir. Bu olumsuz süreci yaşayan işletme ya da kamu kuruluşları zaman kaybı yaşamanın yanında oluşacak maliyet yüküne de katlanmak zorunda kalacaktır. Personel seçim sürecinde kalitatif ve kantitatif kriterlerin var olması, bu süreci çok kriterli karar verme problemi haline dönüştürmektedir. Bahsi geçen probleme çözüm üretmek için çok kriterli karar verme yöntemlerinden faydalanılmaktadır. Bu yöntemlerin kullanılması karar vericilerin daha sağlıklı ve doğru seçim yapmasında kolaylık sağlamaktadır. Böylelikle personel seçim süreci sonunda karşılaşılan olumsuz durumların gerçekleşmesi önlenmektedir. Bu çalışmada, çok kriterli karar verme yöntemlerinden MAUT yöntemi kullanılmıştır. Yöntemin seçilme sebebi, diğer yöntemlere nazaran çok fazla hesaplama prosedürü içermemesi ve daha anlaşılır olmasıdır. Ağırlıklandırma yöntemi olarak ise Entropi yöntemi seçilmiştir. Aday personellerin sahip olduğu niteliksel kriterler karar vericiler tarafından değerlendirilmiş ve MAUT yöntemi yardımıyla niteliksel kriterler nicel hale dönüştürülmüştür. Analiz sonucunda, beş personelin alternatif sıralaması A5>A2>A4>A3>A1 şeklinde bulunmuş ve sıralamaya göre A5’in seçilmesi önerilmiştir. Bu çalışmada görüldüğü üzere, özel ve kamu sektörü kuruluşlarının personel seçimi karar süreçlerinde nitel kriterleri de dahil eden çok kriterli karar verme yöntemlerini kullanması, çalışma yılı ve personelin yaşı gibi sadece nicel kriterleri göz önüne alan kuruluşlara göre daha sağlıklı seçimler yapmasını sağlayacaktır. Böylece aday personellerin nitelikleri tüm hatlarıyla KASIM - ARALIK 2020

189

MALİ

ÇÖZÜM

değerlendirilecek ve kuruluşlar için en ideal personelin istihdamı gerçekleşmiş olacaktır. Gelecekteki çalışmalarda, kamu sektöründe yer alan farklı departmanların personel seçim problemine farklı alternatif ve kriterler ile çözüm getirilebilir. MAUT yöntemi yerine başka birçok kriterli karar verme yöntemi kullanılabilir. Kriterlerin ağırlıkları diğer ağırlıklandırma yöntemlerinden elde edilebilir. Değerlerdeki herhangi bir değişikliğin etkileri duyarlılık analizi ile test edilebilir. KAYNAKÇA Adalı, E. A. (2016). EVAMIX ve TODIM Yöntemleri ile Sağlık Sektöründe Personel Seçimi. Alphanumeric Journal,4(2), 70-84. Bedir, N. ve Eren, T. (2015). AHP-PROMETHEE Yöntemleri Entegrasyonu ile Personel Seçim Problemi: Perakende Sektöründe Bir Uygulama. Social Sciences Research Journal, 4 (4), 46-58. Çelikbilek, Y. (2018). Using an Integrated Grey AHP-MOORA Approach for Personnel Selection: an Application on Manager Selection in The Health Industry. Alphanumeric Journal, 6(1), 69-82. Ecaterina, M., Dobre, I., Andreica, M. I. ve Resteanu, C. (2010). A New Portfolio Selection Method Based on Interval Data, Studies in Informatics and Control, 19 (3), 253-262. Ji, P., Zhang, H. Y. and Wang, J. Q. (2018). A Projection-Based TODIM Method Under Multi-Valued Neutrosophic Environments and İts Application in Personnel Selection. Neural Computing and Applications, 29(1), 221-234. Kabak, M. (2013). A Fuzzy DEMATEL-ANP Based Multi Criteria Decision Making Approach for Personnel Selection. Journal of Multiple-Valued Logic & Soft Computing, 20(5-6), 571-593. Kenger, M. D. (2017). Banka Personel Seçiminin Çok Kriterli Karar Verme Yöntemlerinden Entropi Temelli Maut, Aras ve Gri İlişkisel Analiz Yöntemleri ile Değerlendirilmesi, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Pamukkale Üniversitesi, Pamukkale Konuşkan, Ö. ve Uygun, Ö. (2014). Çok Nitelikli Karar Verme (Maut) Yöntemi ve Bir Uygulaması. International Symposium on Innovative Technologies in Engineering and Science (s. 1404-1412), 18-20 Haziran 2014 tarihinde Karabük’te sunulan bildiri. Liu, H. C., Qin, J. T., L. X. and Zhang, Z. Y. (2015). Personnel Selection 190

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Using Interval 2-Tuple Linguistic VIKOR Method. Human Factors and Ergonomics in Manufacturing & Service Industries, 25(3), 370–384. Løken, E. (2007). Multi-Criteria Planning of Local Energy Systems with Multiple Energy Carriers, (Thesis for the Degree Philosophiae Doctor), Norwegian University of Science and Technology Faculty of Information Technology. Olson, D.L. (1996). Decision Aids for Selection Problems, New York : Springer Turskis, Z., Keršulienė, V. and Vinogradova, I. (2017). A New Fuzzy Hybrid Multi-Criteria Decision-Making Approach to Solve Personnel AssessMent Problems. Case Study: Director Selection for Estates and Econ-Omy Office. Economic Computation and Economic Cybernetics Studies and Research, 51(3), 211-229. Ulutaş, A. (2019). Entropi ve MABAC Yöntemleri ile Personel Seçimi. OPUS–International Journal of Society Researches, 13(19), 1552-1573. Ünal, Ö. F. (2011). Analitik Hiyerarşi Prosesi ve Personel Seçimi Alanında Uygulamaları. Akdeniz Üniversitesi Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi, 3(2), 18-38. Wang, T. C. and Lee, H.D. (2009). Developing a Fuzzy TOPSIS Approach Based on Subjective Weights and Objective Weights, Expert Systems with Applications, 36, 8980–8985. Zietsman, J. (2006). Transportation Corridor Decision-Making with MultiAttribute Utility Theory, International Journal of Management and Decision Making, 7(2/3), 254-266.

KASIM - ARALIK 2020

191

MALİ

192

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 193-213

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ KREDİ DERECELENDİRME KURULUŞLARININ TÜRKİYE’YE VERDİĞİ NOTLAR VE ELEŞTİRİLERİN İNCELENMESİ EXAMINATION OF THE NOTES AND CRITICISMS GIVEN BY CREDIT RATING AGENCIES TO TURKEY * Dr. Öğr. Üyesi Sami BUHUR26 ** Elif EROĞLU27

ÖZ Kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlar, ilgili ülke veya firmaya yönelik verilecek kararlarda temel belirleyicilerden birisidir. Türkiye kredi derecelendirme kuruluşları ile 1990’ların başında tanışmıştır. Bu çalışmada, Türkiye’ye verilen notların dönemsel kırılma noktaları ve verilen notların etkileri incelenmiştir. Ayrıca kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlara yönelik eleştiriler ele alınmıştır. Çalışmada kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği kararlarda her zaman tarafsız olamadığı, yanlış kararlar aldığı, verdiği kararların sonucunda ilgili ülke veya firma bundan olumsuz etkilendiği sonucuna varılmıştır. Bu durum kredi derecelendirme kuruluşlarının varoluş nedenlerini ve güvenirliğini ciddi anlamda sorgulanmasına neden olmaktadır. Diğer taraftan bu kuruluşların Amerika Birleşik Devletleri, Avrupa Birliği, IMF gibi ülke ve kuruluşların etkisinde ve güdümünde faaliyette bulunduğu yönünde eleştirilmektedir. Anahtar Sözcükler: Kredi Derecelendirme, Güvenilirlik, Tarafsızlık ABSTRACT The ratings given by credit rating agencies are one of the main determinants in the decisions to be made for the relevant country or company. Turkey met with credit rating agencies in the early 1990s. In this study, the periodical break points of the grades given to Turkey and the effects of the grades given were examined. In addition, the criticism of the ratings given by the credit rating agencies was discussed. In the study, it was concluded that credit rating 26* Balıkesir Üniversitesi İ.İ.B.F. Maliye Bölümü, ORCID: http://orcid.org/ 0000-0002-3782-2388. ** Balıkesir Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim dalı, ORCID: http://orcid.org/ 27 0000-0001-6700-9390. Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 18.07.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

193

MALİ

ÇÖZÜM

agencies are not always impartial in their decisions, that they make wrong decisions, and that the country or firm concerned is negatively affected as a result of their decisions. This leads to serious questioning of the existence and reliability of credit rating agencies. On the other hand, these organizations are criticized for operating under the influence and direction of countries and organizations such as the United States, the European Union, and the IMF. Keywords: Credit Rating, Reliability, Impartiality 1. GİRİŞ Kredi derecelendirme kuruluşlarının ilgili kuruluş veya ülkeye verdiği notlarda çeşitli faktörler etkili olmaktadır. İlgili ülkenin büyüme hızından siyasi istikrarına kadar birçok iktisadi, siyasi ve mali faktör verilen notların pozitif veya negatif bir eğilim seyretmesine neden olmaktadır. Kamuoyuna duyurulan notlar, ilgili ülkeye yönelik verilecek iktisadi ve mali kararlarda da etkili olmaktadır. Özellikle yatırım yapılabilir seviyenin altına düşürülmesi, ülkenin kredibilitesini düşürmekte, dış borç alımında zorluk yaşamasına neden olmakta ve sonuçta ülkenin dış borçları faiz yükümlülüğünün artmasına bağlı olarak artmaktadır. Kredi derecelendirme kavramı ilk kez 19. yy sonu ve 20. yy başlarında ortaya çıkmıştır (Yenipazarlı, vd., 2017, s. 82). 1837 yılında ABD ekonomisinde büyük bir çöküş yaşanmış şirketler taahhütlerini yerine getirememe durumuna gelmişler ve birçok yatırımcı mağdur olmuştur. Mağduriyet yaşayan bu yatırımcılardan biri olan Lewis Tappan, Mercantile Agency adındaki ilk kredi derecelendirme şirketini, şirketleri izlemek ve değerlendirmek ve toplu konutlar için perakende satın alma gücü kararları konusunda bilgi sağlamak maksadıyla kurmuştur (Destraz, Lahaye, 2012, s.1). 1909 yılında faaliyete başlayan Moody’s ilk olarak devlet demiryolları tahvillerini derecelendirmiştir. 1914 yılından sonra Moody’s yatırımlara ve kamu borçlanma araçlarına ilişkin derecelendirmeler de yaparak faaliyet alanını genişletmiştir. 1970’li yıllarda ise şirket özel kesim tahvillerini de derecelendirmeye başlamıştır (Hasbi, 2012, s. 28-29). 1916 yılında Poor’s Publishing, 1922 yılında Standard Statistic Company ilk derecelendirmelerini yayınlamışlardır. Günümüzde üç büyük kredi derecelendirme kuruluşundan biri olan Standart and Poor’s (S&P) bu iki şirketin 1941 yılında birleşmesiyle oluşmuştur (White, 2012, s. 211). 194

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Üç büyük kredi derecelendirme kuruluşundan biri olan Fitch 1913 yılında John Knowles Fich tarafından Fitch Publishing Company adı altında kurulmuştur. Fich Publishing Company finansal istatistikler yayımlayarak kredi derecelendirme sektörüne dâhil olmuştur (Girgin, 2018, s. 24). Bankaların derecelendirilmesi ilk uzmanlık alanını oluşturmaktadır. Daha sonra diğer sektörlerdeki kurumları derecelendirmeye başlamıştır (Akçayır, 2013, s. 35). 2. TEORİK ÇERÇEVE Kredi derecelendirme kavramının literatürde pek çok tanımı bulunmaktadır. Bir tanıma göre kredi derecelendirme kavramı ‘‘borçlunun anapara ve faiz yükümlülüklerinin ödeme yeteneğini, zamanında ve tam olarak yerine getirilmesini ölçen bir araçtır” (Eren, 2010, s.113). Bir başka tanıma göre derecelendirme kavramı, bir işletmenin veya devletin kredi güvenilirliğini, aldığı veya alacağı borçları eksiksiz bir şekilde geri ödeme gücünü gösteren objektif ve bağımsız değerlendirmelerin sonucudur (Çalışkan, 2002, s. 55). Derecelendirme faaliyeti ülkelere yönelik olarak yapılabileceği gibi yalnız bir işletme ya da yalnız bir ülke bazında da yapılabilmektedir (Yenipazarlı, vd., 2017, s. 83). Kredi derecelendirme faaliyeti yatırımcı, finans kuruluşları, firmalar, sermaye piyasaları ve ülkeler açısından önem taşımaktadır. Dış borç bir makroekonomik değişkendir ve ülkeler açısından en kritik makroekonomik değişkenler arasında yer almaktadır. Ülkelerin neredeyse tamamı küreselleşen ekonominin etkisiyle dış borçlanmaya başvurmaktadır. Ülkelerin büyüme stratejilerinde borçlanmaya başvurması dış borçların küresel ölçekte büyümesine yol açmaktadır. Borç alabilmek için de kredi notuna sahip olmak gerekmektedir (Akçayır, 2013, s. 76). Kredi derecelendirme kuruluşlarının verdikleri notlar borç almak isteyen şirket ve ülkelerin faiz miktarını ve dolayısıyla borçlanma maliyetini etkilemektedir (Yardımcıoğlu, ve Bora, 2013, s. 116). Kredi derecelendirme kuruluşları tarafından ülkelere verilen notlar ülkelerin uluslararası sermaye piyasalarından borçlanmalarının ölçüsünü belirlemektedir. Başka bir ifadeyle ülkenin almış olduğu kredi notu ne kadar yüksekse uluslararası sermaye piyasasından borç almak o kadar kolay olmaktadır (Kab, 2015, s. 15). Kredi derecelendirme kuruluşlarından yüksek notlar alan ülkelerin borçlanma maliyetleri azalırken düşük notlar alan ülkelerin ise borçlanma maliyetleri artmaktadır. Not artırımı sonucunda kamu KASIM - ARALIK 2020

195

MALİ

ÇÖZÜM

ve özel sektörün yurt dışından elde ettikleri kredilerin maliyetlerinin düşmesi ve vadelerinin uzaması olasıdır (Kanlı ve Barlas, 2011, s. 5). 3. KREDİ DERECELENDİRME KURULUŞLARININ NOT SİSTEMİ VE KREDİ NOTLARINDA ETKİLİ OLAN FAKTÖRLER Kredi notu, “uluslararası piyasalardan borçlanma sürecinde, borçlanan şirketler veya ülkelerin ekonomik durumunda meydana gelebilecek olumsuz gelişmeler sonucunda zarara uğrama ihtimalinin, başka bir deyişle bir firmaya veya ülkeye kredi tahsis ederken taşınan riskin sembollerle ifadesidir” (Günal, 2019, s. 148). Aşağıda üç büyük kredi derecelendirme kuruluşunun verdiği notlar ve bu notların ne anlama geldiği ile ilgili kısa açıklamalara yer verilmiştir. Bu kuruluşların verdiği notlara göre, ilgili ülkenin yatırım yapılabilir, spekülatif veya yükümlülüklerini yerine getiremez düzeyde oldukları ilan edilmektedir. Bu değerlendirme notları, ilgili ülkenin uluslararası finansal piyasalarda kredibilitesi ve borç bulma olanakları üzerinde etkili olmaktadır. Tablo 1. Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Not Sistemi

196

Standart & Poor’s

Fitch

Moody’s

AAA

Aaa

AA+

Aa1

Aa2

AA-

Aa3

A+

A-

BBB+

Baa1

BBB

Baa2

BBB-

Baa3

BB+

Ba1

Ba2

BB-

Ba3

B+

KASIM - ARALIK

Notun Açıklaması En Yüksek Derece

İyi Kredi Derecesi

Ortanın Altı Seviye

Yatırım Yapılmaz

Spekülatif

MALİ

ÇÖZÜM

B-

CCC+

CCC

Caa

CCC

Caa3

Aşırı Spekülatif

Yükümlülüğünü Yerine Getiremez

Önemli Derecede Spekülatif

Şiddetli Riskli

DDD D

DD D

Kaynak: S&P, Ratings (2020), Moody’s, Ratings (2020), Fitch, Ratings (2020); Kronwald C. (2009); Berlekom, vd. (2012) Kredi notunun yanı sıra bir de görünüm denilen bir gösterge de bulunmaktadır. Pozitif, negatif ve durağan şeklinde ifade edilebilen görünüm bir sonraki notun ne olacağının tahmin edilmesine olanak sağlamaktadır. Eğer görünüm pozitifse genellikle notun artacağı, negatifse genellikle notun düşeceği tahmin edilir. Durağan görünümde ise herhangi bir değişiklik yapılmayacağı anlaşılmaktadır. Ancak durum her zaman böyle olmamakta, gelişmelere göre değişiklik arz edebilmektedir. Negatif görünüm söz konusuyken not düşmenin aksine yükseltilebilmekte, pozitif görünüm söz konusuyken de yükselmenin aksine kredi notu düşürülebilmektedir (Günal, 2019, s.148). Antanio Afonso kredi derecelendirme sürecinde etkili olan faktörleri araştırmıştır. Buna göre kredi notlarının ekonomik gelişmişlik düzeyi, enflasyon ve büyüme oranları ile dış borç / ihracat oranları çerçevesinde belirlendiğini açıklamıştır (Afonso, 2003). Peter Rowland ise kişi başına düşen GSYH, büyüme oranı, enflasyon oranı, ekonominin dışa açıklığı ve uluslararası rezervlerin seviyesinin kredi notlarının belirlenmesinde önemli rol oynadığını ifade etmiştir (Rowland, 2004). Aşağıda Tablo 2’de kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlarda etkili olan faktörler ve verilen notların pozitif veya negatif etkileri görülmektedir. Verilen notlarda ilgili ülkenin gelişmişlik seviyesi, kişi başına düşen gelir, GSYH büyümesi, gelir dağılımı, enflasyon oranları gibi iktisadi faktörler; vergi kapasitesi, dış borç seviyesi gibi mali faktörler, siyasi istikrar, demokrasi kültürü gibi sosyal ve kültürel faktörler etkili olabilmektedir.

KASIM - ARALIK 2020

197

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Kredi Notlarında Etkili Olan Faktörler Kredi Notlarında Etkili Olan Faktörler

Verilen Notlara Etkisi

Vergi Kapasitesi

Vergi kapasitesi yüksek olan ülkelerin kredi notları pozitif yönlü etkilenmektedir.

Kişi Başına Düşen Gelir ve GSYH Büyümesi

Kişi başına düşen gelir ve GSYH arttıkça kredi notu pozitif yönlü etkilenmektedir. Aksi taktirde kredi notunu olumsuz etkilemektedir.

Gelişmişlik Seviyesi

Az gelişmiş ekonomilere göre gelişmiş ekonomilere verilen notlar daha yüksek seyretmektedir.

Gelir Dağılımı

Gelir dağılımı bozuldukça kredi notları düşebilmektedir. Tersi durumda kredi notu artmaktadır.

Dış Ticaret Açığı

Dış ticaret açığı ile kredi notu arasında ters orantı söz konusudur. Dış ticaret açığı arttıkça kredi notu düşebilmektedir.

Dış Borç Seviyesi

Dış borcu nispeten yüksek olan ülkelerin kredi notları düşük verilebilmektedir.

Enflasyon Oranları

Enflasyon oranları ile kredi notları arasında ters bir ilişki vardır.

Siyasi İstikrar

Ülkenin mevcut siyasal durumu ve istikrarı kredi notları üzerinde etki yaratmaktadır.

Demokrasi Kültürü

Ülkenin demokratik alt yapısı ve kurumların işlerliği kredi notu ile doğru orantılıdır.

Eğitim Düzeyi

Eğitim düzeyi yüksekliği ülkelere yönelik verilen notlar üzerinde pozitif bir etki yaratmaktadır.

Kaynak: Tarafımızca oluşturulmuştur. 4. TÜRKİYE’YE KREDİ DERECELENDİRME KURULUŞLARININ VERDİĞİ NOTLARIN DÖNEMSEL OLARAK İNCELENMESİ Türkiye’nin kredi derecelendirme serüvenin başlangıcı ekonominin dışa açılmasına dayanmaktadır (Erim, 2017, s. 6). 1988 yılında S&P yatırımcılardan gelen kredi notu değerlendirmesi talebi üzerine Türkiye’ye gelmiştir (Hasbi, 2012, s. 112). Türkiye derecelendirme kavramı ile ilk kez 1991 yılında 198

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

tanışmış ve böylece yurt dışı piyasalardan borçlanma olanağı elde etmiştir (Halıcı, 2005, s. 24). 1992 yılında Türkiye’ye yönelik ilk kredi notunu iki büyük kredi derecelendirme kuruluşu olan Moody’s ve S&P vermişlerdir. (Ovalı, 2014, s. 59). S&P Türkiye’nin ilk kredi notunu BBB olarak verirken Moody’s ise Baa3 olarak vermiştir. Fitch ise 1994 yılında B olarak vermiştir (Çakmakçı, 2017, s. 34). 4.1. 5 Nisan 1994 Kararları Öncesi ve Sonrası Dönem Moody’s 05.05.1992 tarihinde Türkiye’nin kredi notunu yatırım yapılabilir seviye olan Baa3 olarak duyurmuştur. Moody’s 08.10.1992 tarihinde Baa3 olan ülke kredi notunu not düşürme eğilimi ile izlemeye aldığını açıklamıştır. 03.01.1994 tarihinde 1994 krizinin baskısının da hissedilmeye başlamasıyla birlikte ülke kredi notunu Ba1’e düşürmüştür. Böylelikle Türkiye’nin yatırım yapılabilir sevideki kredi notu kaybedilmiştir (Girgin, 2018, s. 82). Moody’s 14.01.1994 tarihinde cari açık, kamu gelir ve gideri arasındaki dengesizliği gerekçe göstererek kredi notunu yatırım yapılabilir statüdeki Baa3 seviyesinden spekülatif kategorideki Ba1 seviyesine düşürmüştür (Kedikli, 2015, s. 124). Moody’s 5 Nisan kararlarından sonra 06.04.1994 tarihinde Ba1 olan kredi notunu not düşürme eğilimi ile izlemeye aldığını duyurmuştur. 02.06.1994 tarihinde ülke kredi notunu iki basamak birden düşürerek Ba3 seviyesine indirmiştir (Girgin, 2018, s. 82).

KASIM - ARALIK 2020

199

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Türkiye’ye Verdiği Notlar (1991 – 1999 Arası) MOODY’S Tarih

Not

1991

S&P Gör.

FİTCH

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Baa3

1992

BBB

10.08.1994

05.05.1992

Baa3

03.05.1993

BBB

26.09.1995

BB↑

08.10.1993

Baa3

14.01.1994

BBB

20.12.1996

B+

03.01.1994

Ba1

22.03.1994

13.03.1997

B+

14.01.1994

Ba1↓

29.04.1994

B+

1998

B+

06.04.1994

Ba1

16.08.1994

B+↓

08.1999

B+

02.06.1994

Ba3↓

24.07.1995

B+

09.01.1997

Ba3

18.10.1995

B+

13.03.1997

B1↓

17.07.1996

B+

30.11.1999

13.12.1996

B↓

10.08.1998

21.01.1999

10.12.1999

Nde

Kaynak: Moody’s, Fitch, S&P (2020) Bir diğer kredi derecelendirme kuruluşu olan S&P tarafından Türkiye’ye verilen kredi notlarına bakacak olursak, S&P 03.05.1993 tarihinde ülke kredi notunu yatırım yapılabilir kategoride olan BBB seviyesinde açıklamıştır. S&P, 4 Ocak 1994 tarihinde 1994 krizinin baskısının da hissedilmeye başlamasıyla birlikte ülke kredi notunu yine yatırım yapılabilir kategoride olan BBB- seviyesine düşürmüştür. 22.03.1994 tarihinde Türkiye’nin kredi notu spekülatif kategoriye çekilmiştir. Fitch Türkiye’ye ilk kredi notunu 10.08.1994 tarihinde olmak üzere B düzeyinde açıklamıştır (Girgin, 2018, s. 82 - 83). Türkiye’nin 1994 5 Nisan Kararlarını almasında kredi derecelendirme kuruluşlarının not düşürmesi de etkili olmuştur. Kredi derecelendirme kuruluşlarının not düşürmesi ve özellikle ilgili ülkenin yatırım yapılabilir 200

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

seviyenin altına düşürmesi borçlanma imkanlarının kısıtlanmasına neden olmakta, faiz yükümlülüklerinin artmasına neden olmaktadır. Böylece Türkiye yurtdışı piyasalardan daha yüksek maliyetle borçlanmak durumunda kalmıştır. 1999 yılı sonuna gelindiğinde Türkiye’nin brüt dış borç stokunun GSYH’ye oranı % 40,7 seviyelerine yükselmiştir (HMB, Kamu Finasmanı İstatistikleri, 2020). 4.2. 2000 – 2001 Krizi Öncesi ve Sonrası Dönem Kasım 2000 ve Şubat 2001 krizlerinin yaşanmasıyla birlikte Moody’s, Fitch ve S&P tarafından yatırım yapılabilir seviyenin altında notlar verilmiştir. Türkiye bu tarihlerde kısa vadeli olarak ve yüksek faiz oranları ile borçlanmak mecburiyetinde kalmıştır (Barut, 2016, s. 70). Tablo 4. Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Türkiye’ye Verdiği Notlar (2000 – 2007 Arası) MOODY’S

S&P

FİTCH

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Gör.

24.07.2000

25.04.2000

B+

10.04.2000

B+

PGİ

21.12.2000

05.12.2000

B+

27.04.2000

BB-↑

21.02.2001

B+

NGİ

22.02.2001

BB-

NGİ

06.04.2001

23.02.2001

B↓

NGİ

02.04.2001

B+↓

NGİ

15.01.2002

16.04.2001

B-

NGİ

02.08.2001

10.07.2002

27.04.2001

B-

05.02.2002

21.10.2003

11.07.2001

B-

25.03.2003

B-

11.02.2005

30.11.2001

B-

06.08.2003

B-

14.12.2005

Ba3↑

29.01.2002

B-

25.09.2003

26.06.2002

B-

09.02.2004

B+

09.07.2002

B-

25.08.2004

B+

07.11.2002

B-

13.01.2005

BB-↑

28.07.2003

06.12.2005

BB-

16.10.2003

B+

10.05.2007

BB-

08.03.2004

B+

17.08.2004

BB-↑

23.01.2006

BB-

27.06.2006

BB-

Kaynak: Moody’s, Fitch, S&P (2020) KASIM - ARALIK 2020

201

MALİ

ÇÖZÜM

2000 yılında brüt dış borç stokunun GSYH’ye oranı % 43,6 seviyesinde iken 2000 Kasım ve 2001 Şubat krizlerinin ardından bu rakam % 56,5 seviyesine ulaşmıştır (HMB, Kamu Finasmanı İstatistikleri, 2020). Bu derece yüksek borç seviyesine ulaşmada Moody’s, Fitch ve S&P tarafından Türkiye’ye yatırım yapılabilir seviyenin altında notlar verilmesi önemli ölçüde etkili olmuştur. 25.03.2003 tarihinde Fitch Türkiye’nin kredi notunu borç stokunun yükselmesi gerekçesiyle B seviyesinden B(-) seviyesine indirmiştir. S&P ise ekonomideki pozitif yönlü gelişmeden dolayı B(-) seviyesindeki kredi notunu B(+) olarak değiştirmiştir (Uzun, 2019, s. 70). S&P ülke kredi notunu 08.03.2004 tarihinde B+ seviyesinde görünümünü ise pozitif olarak açıklamıştır (Barut, 2016, s. 76). 09.02.2004 tarihinde Fitch kredi notunu B seviyesinden B+ seviyesine yükseltmiş görünümünü ise durağana çevirmiştir (Kamu Borç Yönetimi Raporu, 2004, s. 22). 2003 yılından itibaren Türkiye’nin kredi notlarının yükselmesinde, 2000 – 2001 Krizinden sonra uygulamaya sokulan Güçlü Ekonomiye Geçiş Programı ve Enflasyonla Mücadele Programı etkili olmuştur. Ayrıca Türkiye’nin Avrupa Birliğine üyelik sürecinin hızlanması ve bu çerçevede kamu mali yönetiminde uygulamaya konulan reformların da etkisi olmuştur. 2008 Küresel Krizine kadar Türkiye’nin kamu mali dengesinde gözle görülür iyileşmeler yaşanmıştır. Türkiye’nin brüt dış borç stokunun GSYH’ye oranı 2003 yılından itibaren azalma eğilimine girmiş, bu rakam 2007 yılının sonunda % 36,9 olarak gerçekleşmiştir (HMB, Kamu Finansmanı İstatistikleri, 2020). Türkiye’de 2000’li yıllarda uygulamaya konulan Mali İstikrar programları, kamu mali yönetiminde mali disiplin ilkelerinin yerleştirilmeye çalışılması, IMF ile yapılan Stand-by anlaşmaları gereği faiz dışı fazla hedefinin tutturulmaya çalışılması, Türkiye’nin mali ve iktisadi göstergelerinde olumlu etkiler yaratmıştır. Bu durum kredi derecelendirme kuruluşlarının gözünden kaçmamış ve kredi notlarının yükselmesinde etkili olmuştur. 4.3. 2008 Küresel Mali Krizi ve Sonrası Dönem Türkiye 2007 yılı sonuna gelindiğinde birçok mali ve iktisadi göstergesi olumlu yönde bir seyir izlerken, 2008 Küresel Krizinin de etkisi ile göstergelerde aşağı doğru bir eğilim gözlenmiştir. Bu dönemde Türkiye’nin dış ticaretinde önemli bir yer tutan AB ülkelerinin finansal dar boğaza girmesi Türkiye’yi de önemli ölçüde etkilemiştir. Krize nispeten daha güçlü bir mali yapı ile giren Türkiye krizden AB ülkelerine göre daha az etkilenmiştir. 202

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Nitekim 2010 ve 2011 yıllarında Çin’den sonra en fazla büyüyen ekonomiler arasında gösterilmiştir. Bu durum kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notları da etkilemiştir. Tablo 5. Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Türkiye’ye Verdiği Notlar (2008 Küresel Mali Krizi ve Sonrası Dönem) MOODY’S

S&P

FİTCH

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Gör.

2008

Ba3

03.04.2008

BB-

2008

BB-

18.09.2009

Ba3

31.07.2008

BB-

27.10.2009

BB-

08.01.2010

Ba2↑

13.11.2008

BB-

03.12.2009

BB+↑

05.10.2010

Ba2

17.09.2009

BB-

24.11.2010

BB+

30.11.2011

Ba2

19.02.2010

BB↑

23.11.2011

BB+

20.06.2012

Ba1↑

21.09.2011

05.11.2012

BBB-↑

20.02.2013

Ba1 (?)

01.05.2012

20.02.2013

BBB-

16.05.2013

Baa3↑

27.03.2013

BB+↑

04.04.2014

BBB-

11.04.2014

Baa3

07.02.2014

BB+

Kaynak: Moody’s, Fitch, S&P (2020) Moody’s 20.06.2012 tarihinde Ba2 düzeyinde olan ülke kredi notunu Ba1 düzeyine yükseltmiştir (Uzun, 2019, s. 72). Moody’s uzun bir zamandan sonra 16.05.2013 tarihinde Türkiye’nin ekonomik ve mali yapılarındaki olumlu tablo, borç stokunun GSYH’ye oranın ve cari açığın azalması gerekçeleriyle kredi notunu Baa3 ile yatırım yapılabilir seviyeye yükseltmiştir. Moody’s 11.04.2014 tarihine yaptığı incelemede, Türkiye’nin kredi notunu değiştirmeyerek Baa3 düzeyinde tutmuş görünümünü ise durağandan negatife çevirmiştir (Girgin, 2018, s. 82; Barut, 2016, s. 81). Fitch, 05.11.2012 tarihine gelindiğinde cari açıkta azalma, ekonomik istikrardaki kararlılık ve krizlere karşı ekonominin dirayetli olması gerekçesiyle ülke kredi notunu spekülatif kategorideki BB+ düzeyinden yatırım yapılabilir seviyedeki BBB- düzeyine yükseltmiştir. (Uzun, 2019, s. 72).

KASIM - ARALIK 2020

203

MALİ

ÇÖZÜM

4.4. 15 Temmuz Darbe Girişimi ve Sonrası Dönem Moody’s 15 Temmuz Darbe Girişimi’nin ardından 18.07.2016 tarihinde Türkiye’nin kredi notunu not düşürme eğilimiyle izlemeye aldığını ilan etmiştir. Moody’s 23.09.2016 tarihinde Baa3 olan ülke kredi notunu spekülatif kategorideki Ba1 seviyesine indirmiş ve görünümünü negatiften durağana dönüştürmüştür. 17.03.2017 tarihinde Moody’s kredi notunda değişiklik yapmamış Ba1 düzeyinde bırakmıştır. Ancak not görünümünü durağandan negatife çevirmiştir. Moody’s 07.03.2018 tarihinde Türkiye’nin kredi notunu kurumların direncinde süregelen azalma, dış borcun ve siyasi risklerin artması gerekçeleriyle yatırım yapılabilir seviyenin iki kademe altına Ba2 seviyesine düşürmüş görünümünü ise durağan olarak belirlemiştir. Moody’s 01.06.2018 tarihinde Ba2 seviyesindeki kredi notunu not düşürme eğilimi ile izlemeye aldığını açıklamıştır (Girgin, 2018, s. 82; Uzun, 2019, s. 73). Tablo 6. Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Türkiye’ye Verdiği Notlar (15 Temmuz Darbe Girişimi ve Sonrası Dönem) MOODY’S

S&P

FİTCH

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Gör.

Tarih

Not

Gör.

18.07.2016

Baa3

Nİ

20.07.2016

19.08.2016

BBB-

23.09.2016

Ba1↓

04.11.2016

21.01.2017

BB+

17.03.2017

Ba1

03.11.2017

19.01.2018

BB+

07.03.2018

Ba2↓

01.05.2018

BB-↓

13.07.2018

BB+

01.06.2018

Ba2

17.08.2018

B+↓

17.08.2018

Ba3↓

05.02.2019

B+

15.06.2019

B1↓

07.12.2019

Kaynak: Moody’s, Fitch, S&P (2020) S&P, 15 Temmuz Darbe Girişimi’nin ardından 20.07.2016 tarihinde ülke kredi notunu BB+ seviyesinden BB seviyesine düşürmüş görünümü durağandan negatife çevirmiştir. S&P 04.11.2016 tarihinde kredi notunu değiştirmeyerek BB seviyesinde tutarken not görünümünü negatiften durağana yükseltmiştir. 27. 01. 2017 tarihinde ise görünümü tekrar durağandan negatife düşürmüştür (Girgin, 2018, s. 83). Fitch ise 15 Temmuz Darbe Girişimi sonrasında 19.06.2016 tarihinde kredi notunda herhangi bir değişiklik yapmadan kredi notunu BBB204

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

seviyesinde bırakmış not görünümünü ise durağandan negatife düşürmüştür. Fitch, 27.01.2017 tarihine gelindiğinde ise kredi notunu BBB- seviyesinden spekülatif kategorideki BB+ seviyesine indirmiş not görünümünü de durağana yükseltmiştir (Girgin, 2018, s. 83). 15 Temmuz Darbe Girişimi’nin Türkiye’nin mali göstergeleri üzerinde olumsuz etkiler yarattığı bilinmektedir. Yukarıda da bahsedildiği üzere kredi derecelendirme kuruluşlarının not sistemi içerinde etkili olan faktörlerden birisi de ülkede yaşanan siyasi istikrardır. Darbe, iç karışıklık gibi yaşanan siyasi istikrarsızlıklar ilgili ülkenin kredi notunda etkili olmaktadır. Darbe Girişimi ve sonrasında yaşananlar, kredi derecelendirme kuruluşlarının Türkiye’ye yönelik verdiği notlarda düşmeye neden olmuştur. Bu durum Türkiye’nin dış borç stokunu da etkilemiş, 15 Temmuz Darbe Girişimi sonrasında 2017 yılında Türkiye’nin brüt dış borç stokunun GSYH’ye oranı % 53,3’e yükselmiştir. 2020 yılına gelindiğinde 2020 ilk çeyreğinde % 56,9 seviyesinde gerçekleşmiştir (HMB, Kamu Finasmanı İstatistikleri, 2020). 5. KREDİ DERECELENDİRME KURULUŞLARINA YÖNELİK ELEŞTİRİLER Son yıllarda ülkeler ve şirketler tarafından kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği kredi notlarının taraflı olduğu gerekçesiyle sıkça eleştirilmektedir (White, 2010, s.212-213). Kredi derecelendirme kuruluşlarının eleştirilmesine ve tarafsızlığının bozulmasına yol açan gerekçeler oldukça çeşitlidir. Bu eleştirilere yol açan gerekçelerin bazılarına aşağıda maddeler halinde yer verilmiştir. • Üç büyük uluslararası kredi derecelendirme kuruluşuna önemli ölçüde itibar edilmektedir. Özellikle yatırımcılar kredi derecelendirme kuruluşlarının verdikleri notlar doğrultusunda hareket etmektedirler. Ancak 1997’de yaşanan Asya krizinde krize yakalanan ülkeler arasında yüksek kredi notuna sahip ülkeler de yer almaktadır. Bu durum kredi derecelendirme kuruluşlarının notlarının sorgulanmasına neden olmuştur. • 2008 Küresel Finansal Kriz, kredi derecelendirme kuruluşlarınca öngörülememiştir (Bayar, 2015, s. 42). 2008 küresel krizi gelindiğinde ise kriz öncesinde yüksek kredi notu verilen ülkeler krize girmiş şirketler ise iflas etmiştir. Bunun üzerine kredi derecelendirme kuruluşları durumu telafi etmek amacıyla ani not düşürümlerinde bulunmuş KASIM - ARALIK 2020

205

MALİ

•

206

ÇÖZÜM

ve krizlerin daha da derinleşmesine yol açmıştır. Dolayısıyla kredi derecelendirme kuruluşları krizi öngörememeleri, yatırımcıların yanlış yönlendirilmeleri, zamansız not düşürmede bulunmaları nedeniyle oldukça eleştirilmektedir. Bu durumlar da kredi derecelendirme faaliyetlerinin doğruluğunun ve etkinliğinin sorgulanmasına yol açmıştır. Kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlarda gecikmeler olması da eleştirilmektedir. Kredi derecelendirme kuruluşları Worldcom, Parmalat, Lehman & Brothers gibi şirketlerin iflaslarından çok kısa bir süre önce yüksek notlar vermesi nedeniyle de eleştiri konusu olmuştur Yine 2001 yılında Enron Şirketi yatırım yapılabilir seviyede kredi notunun verilmesinin ardından iflas etmiştir (Akçayır, 2013, s. 88-97). Kredi derecelendirme kuruluşlarına yönelik bir diğer eleştiri, söz konusu kuruluşların analistlerinin çok sık değişmesidir. Analistlerin tecrübesizliği nedeniyle derecelendirme faaliyetinde önemi büyük olan sübjektif faktörler kredi notuna yanlış yansımaktadır (Karagöl, Mıhçıokur, 2012, s. 29). Kredi derecelendirme kuruluşlarının oligopolist bir yapıya sahip olması önemli ölçüde eleştirilmektedir (Kedikli, 2015, s.969.). Bilindiği üzere oligol yapılar az sayıda firmaların olduğu piyasalardır. Bu tür bir piyasa yapısında oligopol firmalar uzun dönemde anlaşıp piyasayı istediği gibi yönlendirebilmektedirler. Bu durum müşteriler açısından olumsuz sonuçlanabilmektedir. Türkiye’ye yönelik dönemsel verilen notlara bakıldığında hemen hemen benzer notlarla karşılaşılmaktadır. Olumsuz notların her üç firma tarafından da ilan edilmesi, ilgili ülkenin uluslararası piyasalardaki finansal durumunu daha da kötü etkilemektedir. Kredi derecelendirme kuruluşlarının ücretlerini borç alan taraf, diğer bir ifade ile kredi notu verilen taraf ödemektedir. Bu durum da kredi derecelendirme kuruluşunun tarafsızlığına olumsuz etki etmektedir. Kredi derecelendirme kuruluşları kendisine yüksek ücret ödeyen ülkenin kredi notunu daha yüksek açıklayabilmektedir. Uluslararası kredi derecelendirme kuruluşlarının not verdikleri firmalara aynı zamanda danışmanlık hizmeti vermesi de diğer bir eleştiri noktasıdır. Karşılıklı çıkar ilişkilerinin olması, bu kuruluşların

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

not değerlendirmesi yaparken objektif davranmamalarına neden olabilmektedir. Bu yönüyle bakıldığında kredi derecelendirme kuruluşlarının bağımsızlığı ve tarafsızlığı önemli ölçüde eleştirilmektedir. • Bir başka eleştiri konusu Moody’s, Fitch ve S&P tarafından aynı ülkeye aynı zamanda üç farklı seviyede kredi notu verilebilmesidir. Bunun nedeni her kredi derecelendirme kuruluşunun kendine özgü metodolojisinin bulunmasıdır. Ayrıca bu metodolojilerin neler olduğu tam anlamıyla bilinememektedir. • Kanada ve Dominik Cumhuriyeti borçlanabilmek adına ücret karşılığında kredi derecelendirme kuruluşlarından kendilerini derecelendirmeleri talebinde bulunmuşlardır. Yapılan derecelendirmelerden sonra notları beklentilerinden düşük olmuştur. Bu durumda söz konusu ülkelerin borçlanma maliyetleri daha fazla artmıştır (Demir, 2014, s. 72). • Diğer taraftan kredi derecelendirme kuruluşları herhangi bir ülke veya kuruluşu rızasını almaksızın re’sen (kendiliğinden) derecelendirme yetkisine sahiptir. Böyle bir durumda verilen düşük kredi notu ülke veya kuruluşa büyük zararlar verebilmektedir. Söz konusu ülkenin uluslararası alanda borçlanmasına engel oluşturmaktadır. • Kredi notu belirlendikten sonra kamuoyuna açıklanana kadar gizli tutulmalıdır. Ancak kredi derecelendirme kuruluşlarının zaman zaman bu ilkeyi de ihlal ettiği görülmektedir. • Tüm bunların yanında kredi derecelendirme kuruluşlarının verdikleri notların doğruluklarının sorgulanması amacıyla başvurulabilecek uluslararası bir merci bulunmamaktadır. Bu durumda kredi derecelendirme kuruluşlarının verdikleri notlarla sebep oldukları durumların sorumluluklarını kabul etmemeleri de başka bir eleştiri konusudur. Kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlar ABD anayasasında “ifade özgürlüğü” ile kapsamında değerlendirilmekte ve korunmaktadır. Bu sebeple kredi derecelendirme kuruluşlarının yayınlamış olduğu görüşlerin konumu yasal açıdan gazete makalesinden farksızdır (Kerwer, 2001, s. 2122). Dolayısıyla ülkeler ve kuruluşlar kredi derecelendirme kuruluşlarının görüşlerine ilişkin yukarıda bahsedilenlere benzer şekilde herhangi bir haksızlık veya yanlışlık olduğunu düşündüklerinde bu kuruluşları yasal olarak sorumlu tutamamaktadırlar. KASIM - ARALIK 2020

207

MALİ

ÇÖZÜM

2006 yılında ABD kongresinde Kredi Derecelendirme Kurumları Reform Kanunu kabul edilmiştir. Bu kanunla kredi derecelendirme kuruluşlarının Amerikan Sermaye Piyasası Kurulunun (SEC) belirlediği standartlara uyma zorunluluğu getirilmiştir. Getirilen kanunun amacı kredi derecelendirme sektöründe şeffaflığın ve hesap verilebilirliğin arttırılması yatırımcılar ve borçlanıcılar arasında yer alan çıkar çatışmalarının yok edilmesi ve uygulamaların kötüye kullanılmasının önlenmesidir (Amadau, 2009, s. 6). Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Teşkilatı (IOSCO) 1983 yılında kurulan uluslararası düzenleyici bir kurumdur. Sözü edilen bu kurum kredi derecelendirme kuruluşlarının uyması gereken ilke ve mevzuata ilişkin yasal düzenlemeleri belirlemektedir. Avrupa Birliği 2001 yılında kredi derecelendirme kuruluşlarını düzenlemek ve denetlemek amacıyla Avrupa Menkul Kıymet Piyasa Düzenleyicileri Komitesini (CESR) kurmuş ve bu konularda kanuni düzenlemeler yapmıştır. ABD ve uluslararası kurumlarca yapılan pek çok düzenleme olmasına rağmen kredi derecelendirme kuruluşlarının faaliyetleri ve verdikleri notlar göz önünde bulundurulduğunda kanuni sorumluluklarını yerine getirmedikleri ve bu kuruluşların faaliyetlerinin de etkin bir şekilde denetlenemediği görülmektedir (Günal, 2019, s.151). Kredi derecelendirme kuruluşlarının yönelik söz konusu eleştiriler kredi notlarının borçlanma üzerindeki etkileri göz önüne alındığında büyük bir öneme sahiptir. Çünkü kredi derecelendirme kuruluşlarının kredi notu verirken olası hataları ve haksızlıkları söz konusu ülkenin borçlanma maliyetini önemli ölçüde arttırabilecek ve borç yapısında tahribata yol açabilecektir. Türkiye açısından baktığımızda da yaşanan bazı skandallar mevcuttur. Buna göre; S&P 01.05.2012 tarihinde Türkiye’nin kredi notu görünümünü pozitiften durağana çekmiş ve bu değişiklikten ilgili kurum ve yetkili kişileri bilgilendirmemiştir. Ülkedeki var olan ekonomi bürokrasisi içerisinde yer alan kişiler de söz konusu bu rapordan kamuoyu ile birlikte haberdar olmuşlardır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, Merkez Bankası ve BDDK bürokratları rapordaki bilgilerde yanlışlık, eksiklik olduğu ve hiçbir veri talebinde bulunulmadığı hususunu dile getirmişlerdir. Buna karşılık S&P hatanın analistin yeni olmasından kaynaklandığını dile getirerek konuyu kapatmıştır (Kavak, 2019: 56). Kredi derecelendirme kuruluşlarının not kararı almadan önce bilgileri bazı piyasa aktörleri ile paylaştığı düşünülmekte ancak ispat edilememektedir. Bu düşünceleri dile getirenlerin en büyük dayanağı alınan kararlar öncesinde özellikle borsada hareketlilik yaşanmasıdır. Moody’s 05.10.2010 tarihinde 208

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’nin Ba2 seviyesindeki kredi notu görünümünü durağandan pozitife yükselttiğini açıklamıştır. Moody’s’in bu açıklaması öncesinde İMKB’ de yukarı yönlü hareketlerin olduğu dikkat çekmiştir (Akçayır, 2013, s. 88). Fitch kredi dereclendirme kuruluşu 03.12.2009 tarihinde Türkiye’nin kredi notunu BB- seviyesinden BB+ seviyesine yükselterek iki kademe birden arttırmıştır. Ancak birkaç gün öncesinde bu not artışının olacağı basına sızdırılmıştır. Kararın ardından İMKB % 3,7 yükselmiştir. Uzmanlar notların yükseltileceğinin basına sızdırıldığı düşüncesine dayanak olarak, bir gün öncesinde İMKB’de Fitch’in not arttıracağı bilgisinin dolaşması ve yabancı yatırımcıların alım yapması olarak göstermişlerdir. 6. SONUÇ Türkiye’ye yönelik kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlar dönemsel olarak değerlendirilmiştir. 5 Nisan 1994 Kararlarının alınmasında, Moody’s’in 03.01.1994 tarihinde 1994 krizinin baskısının da hissedilmeye başlamasıyla birlikte ülke kredi notunu Ba1’e düşürmesi etkili olmuştur. Moody’s’in bu kararının ardından Türkiye yatırım yapılabilir sevideki ülke kredi notu kaybetmiştir. Sonrasında Türkiye’nin dış borç rasyolarında gözle görülür bir şekilde artma meydana gelmiştir. Benzer bir durum Kasım 2000 ve Şubat 2001 Kriz döneminde de yaşanmış, Türkiye bu dönemde finansal açıdan darboğaza girmiş ve bu durum kredi derecelendirme kuruluşlarının notlarının düşmesine neden olmuştur. Türkiye’de 2000 – 2001 Krizinden sonra uygulamaya konulan mali istikrar programları ve IMF ile yapılan faiz dışı fazla hedefi kamu mali dengeleri üzerinde etkili olmuş, 2007 tarihine kadar Türkiye’nin hem mali hem de iktisadi göstergelerinde olumlu etkiler yaratmıştır. Bahsi geçen dönemde kredi derecelendirme kuruluşları Türkiye’ye yönelik not artırımına gitmiştir. 2008 Küresel Mali Krizi Türkiye’nin sebep olmadığı ama sonuçlarından etkilendiği bir süreç ortaya çıkarmıştır. 15 Temmuz Darbe girişimi sonrası Türkiye’nin mali ve iktisadi göstergeleri olumsuz yönde etkilenmiş ve bu süreçte kredi derecelendirme kuruluşlarının Türkiye’ye yönelik verdiği notlarda düşme gözlenmiş ve Türkiye’nin uluslararası piyasalarda daha yüksek maliyetle borç bulmasına neden olmuştur. Dolayısıyla kredi derecelendirme kuruluşlarının verdiği notlarda tek başına iktisadi faktörler etkili olmamakta, bunun yanında mali göstergeler ve siyasi istikrar da etkili olmaktadır.

KASIM - ARALIK 2020

209

MALİ

ÇÖZÜM

Kredi derecelendirme kuruluşlarına yönelik eleştirilerin başında tarafsız davranmadıkları, aldığı kararlarda objektif kriterlere uymadıkları, özellikle küresel boyuttaki mali ve iktisadi krizleri öngöremedikleri, not verdikleri şirketlere danışmanlık yaptığı gibi hususların altı çizilmektedir. Diğer taraftan verdiği kararlar sonrasında hiçbir hukuki sorumluluk taşımamaları ve cezai yaptırıma tabi olmamaları, bu kuruluşlarının güvenirliğinin sorgulanmasına neden olmaktadır. Nitekim yukarıda çalışmada da belirtildiği üzere bazı ülkelere yönelik verdiği not düşürmeleri o ülkelerin uluslararası boyutta kredibilitesini düşürmekte, borçlanma maliyetini arttırmaktadır. Sonuç itibariyle, mevcut faaliyette bulunan kredi derecelendirme kuruluşları, ilk kuruldukları amaçları doğrultusunda faaliyette bulunmadıkları, verdiği notların kamuoyu tarafından yoğun bir şekilde tartışıldığı, ilgili ülkelere ve firmalara yönelik yanlış ve bazen taraflı verdiği kararlarla bu ülkelerin ve firmaların finansal yapıları ve borç bulma imkânlarını olumsuz yönde etkiledikleri görülmektedir. Bu durum ilgili ülkelere ve firmalara yatırım yapmak isteyen kişi ve kuruluşların yanlış karar almalarına neden olmaktadır. Buradan hareketle öncelikle bu kuruluşların daha objektif ve şeffaf bir yapıya bürünmesi gerekmektedir. Kredi derecelendirme kuruluşlarının denetlenebilir, hesap verilebilir bir yapıya kavuşturulması ve yaptırım mekanizmalarının işlerlik kazandırılması gerekmektedir. Aksi takdirde bu kuruluşlara olan güven azaldıkça ve verdikleri kararlar kamuoyunda sıkça eleştirildikçe, kredi derecelendirme kuruluşlarının kuruluş amaçlarının ortadan kalkmasına neden olacaktır. KAYNAKÇA Afonso, A. (2003). Understanding The Determinants Of Sovereign Debt Ratings: Evidence For The Two Leading Agencies. Journal Economics and Finance 27 (1), 56–74. Akçayır, Ö. (2013). Uluslararası Kredi Derecelendirme Kuruluşları ve Güvenirliklerinin Sorgulanması: Türkiye’nin Kredi Derecelendirme Geçmişi ve Bugünü (1992-2012). (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Süleyman Demirel Üniversitesi, Isparta Amadau, N.R.S. (2009). The Systemic Regulation of Credit Rating Agencies and Rated Markets (Working paper no. 09/129). Washington DC: IMF. Barut, M.E. (2016). Kredi Derecelendirme Kuruluşları ve Finansal 210

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kriz İlişkisi: Türkiye Örneği. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Harran Üniversitesi, Şanlıurfa Bayar, Y. (2015). Kredi Derecelendirme Kuruluşları ve Yunanistan Borç Krizi. Uluslararası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi 15, 41-58. Berlekom J., Bojmar E., Linnard J. (2012), The Impact Of Credit Ratings On Firms’ Capital Structure Decisions A Study On The European Market, Lund University, School of Economics and Management Department of Business Administration FEKH95 Degree project undergraduate level Spring term 2012, Erişim Adresi: http://lup.lub.lu.se/luur/ download?func=downloadFile&recordOId=2837238&fileOId=2837244 / Erişim Tarihi: 05.06.2020. Çakmakçı, E. (2017). Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Türkiye Ekonomisine Etkisi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Çağ Üniversitesi, Mersin Çalışkan, Ö.V. (2002). Kredi Derecelendirme Kuruluşları ve Risk Değerlendirme Kriterleri. Gazi Üniversitesi İİBF Dergisi. Demir, M. (2014). Kredi Derecelendirme Kuruluşları Derecelendirme Süreçleri ve Türkiye. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Adnan Menderes Üniversitesi, Aydın Destraz, S. and Lahaye, R. (2012). Are Credit Ratings Trustworthy? Empirical Study On The Dependence Of Corporate Defaults To Market Risk Within İnvestment Grade&Speculative Grade Range. 1-44. Erişim Adresi: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2056849 / Erişim Tarihi 12.07.2020. Eren, E. (2010). Derecelendirme Kuruluşları Tarafından Verilen Notlar Sebebiyle Üçüncü Kişilerin Uğrayabileceği Zararlardan Kaynaklanan Sorumluluğun Hukuki Niteliği Journal of BRSA Banking & Financial Markets 4(2), 111-144. Erim, G. (2017). 3 Büyük Kredi Derecelendirme Kuruluşu ve Türkiye’nin Notu Hakkında Rapor. Konya: Konya Ticaret Odası Fitch, (2020), Ratings, Erişim Adresi: https://www.fitchratings.com/ / Erişim Tarihi: 23.07.2020. Girgin, G.E. (2018). Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Not Değerlendirmelerinde Kullandıkları Faktörlerin İncelenmesi: Türkiye Örneği. (Yayımlanmamış Doktora Tezi). İstanbul Üniversitesi, İstanbul. Günal, M. (2019). Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Rolü ve KASIM - ARALIK 2020

211

MALİ

ÇÖZÜM

Krizlerdeki Etkileri. Ordu Üniversitesi Sosyal Bilimler Araştırmaları Dergisi, 9(1), 147-155. Halıcı N.S. (2005). Kredi Derecelendirme Şirketleri, Kredi Derecelendirmenin Belirleyicileri ve Etkileri. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Erciyes Üniversitesi, Kayseri Hasbi Tütüncü, D. (2012). Kredi Derecelendirme Kuruluşları Tarafından Yapılan Not Değerlendirmelerinin Ülke Ekonomileri Üzerine Etkileri: Türkiye Örneği. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Adnan Menderes Üniversitesi, Aydın Hazine ve Maliye Bakanlığı (2020), Kamu Finansmanı İstatistikleri, Erişim Adresi: https://www.hmb.gov.tr/kamu-finansmani-istatistikleri / Erişim Tarihi: 02.07.2020. Hazine ve Maliye Bakanlığı. (2004). Kamu Borç Yönetimi Raporu. Erişim Adresi: https://www.hmb.gov.tr/kamu-finansmani-raporlari / Erişim Tarihi: 10.07.2020. Kab, H. (2015). Uluslararası Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Verdiği Notların Türkiye’nin Makroekonomik Verileri ile Etkileşimi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Okan Üniversitesi, İstanbul Kanlı, İ.B. Barlas, Y. (2011). Eşiği Aşınca Kredi Notunun “Yatırım Yapılabilir” Seviyeye Yükselmesinin Etkileri Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Çalışma Tebliği Karagöl, E.T. Mıhçıokur, E.İ. (2012). Kredi Derecelendirme Kuruluşları: Alternatif Arayışlar. Seta Rapor. Kavak, G. (2019). Uluslararası Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Vermiş Olduğu Kredi Notlarının Yatırımlar Üzerindeki Etkisinin İncelenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Adnan Menderes Üniversitesi, Aydın Kedikli, E. (2015). Uluslararası Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Ekonomik Etkilerinin İncelenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Avrasya Üniversitesi, Trabzon Kerwer, D. (2001). Standardising as Governance: The Case of Credit Rating Agencies. Bonn. Kronwald C. (2009), Credit Rating And The Impact On Capital Structure. Munich, GRIN Verlag, Erişim Adresi: https://www.amazon.com/CreditRating-Impact-Capital-Structure-ebook/dp/B076Y53WT5 /Erişim Tarihi: 05.06.2020. 212

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Moody’s (2020), Ratings, Erişim Adresi: https://www.moodys.com/ / Erişim Tarihi: 23.07.2020. Ovalı, S. (2014). Ülke Kredi Notu Değerlendirme Kriterleri Açısından Türkiye: AB ile Karşılaştırmalı Analiz. Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi. 10(23), 53-80. Rowland, P. (2004). Determinants Of Spread, Credit Ratings And Creditworthiness For Emerging Market Sovereign Debt: A Follow-Up Study Using Pooled Data Analysis. Borradores de Economia, 296, 1-37. S&P, (2020), Ratings, Erişim Adresi: https://www.spglobal.com/ratings/ en/ / Erişim Tarihi: 23.07.2020. Uzun, H. (2019). Uluslararası Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Verdiği Notların Türkiye’nin Makroekonomik Verileri ile Etkileşimi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Karabük Üniversitesi, Karabük White, L. J. (2010). Markets: The Credit Rating Agencies. Journal of Economic Perspectives, 24(2), 211-226. Yardımcıoğlu, M. Bora, K. (2016). Uluslararası Kredi Derecelendirme Kuruluşlarının Çalışma Prensipleri, İşleyişleri, Küresel Dünyadaki Rol ve İşlevleri. Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi 3(1), 111-118. Yenipazarlı, A. Bulut, E. Kavak, G. (2017). Seçilmiş Ülke ve Ülke Gruplarında Kredi Derecelerinin Yatırımlar Üzerindeki Etkisi. Aydın İktisat Fakültesi Dergisi. 2(1), 80-104.

KASIM - ARALIK 2020

213

MALİ

214

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 215-238

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE KAMU İDARELERİNDE AYLIK/ÜCRET ÖDEME DÖNEMİNİN ÇALIŞANLARIN SOSYAL GÜVENLİK İŞLEMLERİNE ETKİSİ EFFECT OF PENSION/WAGE PAYMENT PERIOD ON SOCIAL SECURITY PROCEDURES OF EMPLOYEES IN PUBLIC ADMINISTRATIONS Dr. Özkan BİLGİLİ*28* ÖZ Kamu idarelerinde hizmet akdine tabi olarak çalışan işçiler ile sözleşmeli personel olarak çalışanlar 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılırken, memur ve diğer kamu görevlisi olarak çalışanlar ise Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında sigortalı sayılmaktadır. Kamu idarelerinde çalışanların ücret ödeme dönemlerine göre sosyal güvenlik uygulamasında ay ve aybaşı kavramları tanımlanmıştır. Kamu kurum ve kuruluşları ise çalışan personellerine ücretlerini kanun gereği belirlenen dönemlerde ödemek zorundadır. Bu konuda diledikleri tasarrufta bulunamazlar. Kamu idarelerinde çalışanların ücret ödeme dönemleri ise özellikle 4/c statüsündeki sigortalıların tabi olacakları kanun hükümleri ile sigortalılık başlangıç ve sona erme tarihlerini, sigortalılık süresini ve çalışmalarına ilişkin prim belgelerinin verilme süreleri gibi sosyal sigorta işlemlerini etkilemektedir. Anahtar Sözcükler: Kamu idareleri, ay ve aybaşı, ücret ödeme dönemi, sosyal güvenlik işlemleri ABSTRACT While workers working under employment contract in public administrations and contract personnel are considered as insured in line with subparagraph (a) of the first paragraph of Article 4 of the Law No. 5510, officers and other public officials are considered as insured pursuant to subparagraph (c) of the first paragraph of Article 4 of the Law. The concepts * İzmir Demokrasi Üniversitesi, İİBF, İnsan Kaynakları Yönetimi Bölümü, ozkanbilgili@gmail.com, 28 ORCID: http://orcid.org/0000-0002-1700-1427 Makale Geliş Tarihi Kabul Tarihi

: 03.09.2020 : 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

215

MALİ

ÇÖZÜM

“month” and “the beginning of moth” are defined according to wage payment periods of those working in public administrations in the framework of social security. Public authorities or entities must pay their employees their wages in periods determined by law. They can’t make whatever savings they want. Wage periods of employees in public administrations affect social security procedures such as especially provisions of act to which insurance holders under the status 4/c shall be subject, start and end dates of insurance, insurance duration and premium documents related to their work duration. Keywords: Public administrations, month and beginning of month, wage payment period, social security procedures 1-GİRİŞ Kamu idarelerinde çalışanların aylık/ücretlerinin belirli bir ödeme dönemi bulunmaktadır. Bu dönem kamu idarelerinin inisiyatifinde belirleyebilecekleri bir dönem de değildir. En azından kamu idarelerinde memur, sözleşmeli personel ve işçi olarak çalışanların ücretleri belli tarihlerde ödenmek zorundadır. Memur ve diğer kamu görevlileri ile sözleşmeli personele aylık/ ücretleri ay başında peşin ödenmek zorundayken, işçilerin ücretleri çalıştıktan sonra ay sonlarında ödenmektedir. 01/10/1987 tarihine kadar ay başı her ayın 1’i iken, 15/10/1987 tarihinden itibaren ise her ayın 15’i olarak uygulanmaya başlanmıştır. Memur ve diğer kamu görevlileri ile sözleşmeli personelin aylık ve ücretleri her ayın 15’inde peşin olarak ödenirken, işçilerin ücretleri çalıştıkları ay sonunda her ayın 14’ünde ödenmektedir. Kamu idarelerinin yurtdışı teşkilatlarında çalışanların ücretleri ise ayın 1’inde ödenmeye devam etmektedir. Kamu idareleri, 4/a ve 4/c statüsünde çalıştırdıkları sigortalılar açısından işyeri tescil işlemleri yaparken, ücret ödeme dönemlerini daha başlangıçta yukarıdaki temel kurala uygun olarak belirlediklerinde sosyal güvenlik işlemleri sorunsuz yürütülecektir. Aksi takdirde, bu kural dikkate alınmaksızın aylık/ücret ödeme dönemini ihtiyari olarak diledikleri gibi belirlediklerinde başta kazanç ve hizmet bildirim süreleri ile sigortalılık başlangıç ve sona erme tarihleri ve sigortalılık süreleri hatalı olabilecektir. Ay ve ay başı kavramları çalışanların ücret ödenme dönemlerine göre belirlenmektedir. Aybaşı kavramı 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihini bile etkilemektedir. Aylık/ücretlerin ödenme tarihleri kamu idarelerinde çalışanların sigortalılık statülerini, sigortalılıklarının başlangıç ve sona 216

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

erme işlemlerini, sigortalılık süresi/fiili hizmet süresi ile kazanç ve hizmet bildirimlerine ilişkin sosyal sigorta işlemlerini de etkilemektedir. Aylık/ücret ödenme dönemlerinin özellikle 4/c statüsünde çalışan sigortalılar için belirgin sonuçları bulunmaktadır. Çalışmamızda bu hususlar örnekler yardımı ile açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. 2-5510 SAYILI KANUNUN YÜRÜRLÜK TARİHİ AÇISINDAN AY/ AYBAŞI KAVRAMI Ay kavramı 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14 üncü) bendinde tanımlanmıştır. Buna göre ay; ücretleri, her ayın 15’inde ödenen 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (c) bentleri kapsamındaki sigortalılar için, ayın 15’inden ertesi ayın 15’ine kadar geçen, diğer sigortalılar için ise ayın 1’i ilâ sonu arasında geçen ve otuz gün olarak değerlendirilen süreyi, ifade etmektedir. Bu anlamda Kanunun yürürlük tarihi ile ilgili olarak aybaşı ifadesinin de buna göre çözümlenmesi gereklidir. Dolayısıyla ücretlerin ayın 15’inde alınması halinde, ayın 15’i, ayın 1’inde alınması halinde ise, ayın 1’i aybaşı olarak kabul edilmelidir. (Uşan, 2009, s.239-248) Görüldüğü üzere ay kavramı sigortalıların ücret ödeme dönemi referans alınarak tanımlanmıştır. Belirtelim ki zorunlu ücret ödeme dönemi 5510 sayılı Kanunda belirlenmediği gibi Sosyal Güvenlik Kurumunun (SGK) da bu yönde bir kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Özel sektör için bu dönem 4857 sayılı Kanunun 32 nci maddesi beşinci fıkrasındaki “Ücret en geç ayda bir ödenir. İş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile ödeme süresi bir haftaya kadar indirilebilir.” kuralı göz önünde bulundurulmak suretiyle işveren ve işçi/sigortalı arasında sözleşme hürriyeti bağlamında belirlenir. Kamu sektörü için ücret/aylık ödeme dönemi ise özel kanununda belirlenmiştir. Aşağıda bu husus üzerinde durulacaktır. Aylık/ücret ödeme döneminin sosyal güvenlik açısından önemli sonuçları olmakla birlikte ay ve buna bağlı aybaşı kavramının 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihinin tespiti açısından da belirleyiciliği bulunmaktadır. 5510 sayılı Kanunun yürürlük başlıklı 108 inci maddesinde, dört farklı yürürlük tarihi kararlaştırılmıştır. Kanunun bazı hükümleri 01/01/2008, 30/04/2008 ve 01/07/2008 tarihlerinde yürürlüğe girerken, diğer tüm hükümlerinin “2008 yılı Ekim ayı başında” yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır. (Şakar, 2017, s.37) KASIM - ARALIK 2020

217

MALİ

ÇÖZÜM

Yaygın kullanımında 5510 sayılı Kanunun 01/10/2008 tarihinde yürürlüğe girdiğinden bahsedilmektedir. (Korkusuz ve Uğur, 2018, s.46-47; Tuncay ve Ekmekçi, 2019, s.85, 97-98) 5510 sayılı Kanunun 108 inci maddesine göre, Kanunun bazı hükümleri için istisnai yürürlük tarihleri belirlenmiş olmakla birlikte, geri kalan tüm hükümleri için yürürlük tarihi “2008 yılı Ekim ay başı”dır. 2008 yılı Ekim ayı başı ise her durumda 01/10/2008 değildir. Kanunun yürürlük başlangıcıyla ilgili olarak belirli bir gün (01/10/2008 veya 15/10/2008) belirtilmesi yerine “Ekim ayı başı” kavramının kullanılmış olmasının sebebi, asıl olarak 4/c’li kamu görevlileri nedeniyledir.(Uşan, 2009, s.239-248) Düzenlemede “Ekim ayı başı” ifadesi çalışanların ücret/maaş alma tarihlerinin farklılığına dayandırılmıştır. (Sözer, 2019, s.6-7) 5510 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde ay kavramı ücretleri her ayın 15’inden ertesi ayın 15’i arasında ödenen sigortalılar ile ayın 1’i ila sonu arasında geçen sürede ödenenler açısından farklılık gösterdiğinden, aylıkları her ayın 15’i itibariyle ödenen 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) ve (c) bendine tabi sigortalılar için Kanunun yürürlük tarihi 15/10/2008, diğerleri için ise 01/10/2008 tarihi olarak, 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendine 1 tabi sigortalılar için ise yürürlük tarihi 01/10/2008 olarak dikkate alınacaktır29* . (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2009) Bir başka söyleyişle, bu tarih özel sektör çalışanları (4/b sigortalıları dahil) için 01/10/2008, kamu sektörü çalışanları için ise 15/10/2008 tarihidir.(Ceylan, 2008, s.19-22) 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihinin kamu sektöründe çalışan 4/a ve 4/c kapsamındaki sigortalılar için 15/10/2018, 4/b statüsü dahil 4/a kapsamındaki özel sektör çalışanları için 01/10/2008 olmasının sigortalılığın başlangıcı ve sona ermesi ile özellikle tabi olunan sigortalılık statüsü açısından sonuçları aşağıda örnekler yardımıyla açıklanacaktır. 3-KAMU İDARELERİNDE AYLIK/ÜCRET ÖDEME DÖNEMİ 3.1-Genel Kural Yukarıda açıklandığı üzere, 5510 sayılı Kanunda ay kavramı sigortalıların “ücret ödeme dönemi” referans alınarak tarif edilmiştir. Özel sektör çalışanları için ücret ödeme dönemi 4857 sayılı Kanundaki sınırlandırma dikkate alınmak suretiyle tarafların iradesi ile belirlenebilmektedir. Ancak özellikle kamu çalışanları için ücret ödeme döneminin sözleşme ile yada kamu kurumları 291 SGK’nin 2009/37 sayılı Genelgesi, 2013/11 sayılı Genelgesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. 2013/11 sayılı Genelgede ise 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihine ilişkin belli bir tarih kullanılmak yerine yaygın olarak “2008 yılı Ekim ayı başı” ifadesi tercih edilmiştir.

218

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

için farklı farklı ödeme dönemlerinin belirlenmesi sözkonusu değildir. Dahası kamu kurumları için zorunlu ücret ödeme döneminin tespiti SGK’nin inisiyatifinde olmayıp, Kurum bunun sonuçları ile ilgilenmektedir. Kamu idarelerinde çalışan memur ve diğer kamu görevlileri ile sözleşmeli personel ve işçilerin ücret ödeme dönemleri 09/09/1987 tarih ve 289 sayılı Devlet Memurları İle Diğer Kamu Görevlilerinin Aylıklarının Ödeme Zamanının Değiştirilmesine Dair Kanun Hükmünde Kararname ile kararlaştırılmıştır. (KHK, 09.09.1987) Sözü edilen kararname, 3472 sayılı Devlet Memurları İle Diğer Kamu Görevlilerinin Aylıklarının Ödeme Zamanının Değiştirilmesine Dair 09.09.1987 tarih ve 289 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Kabulüne Dair Kanun ile kanunlaşmıştır.(KHK, 28.09.1988) Aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 926 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanunu, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu ile 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanunu hükümlerine göre almakta bulunan Devlet memurları ile diğer kamu görevlilerinin (sözleşmeli statüdeki personel dahil) aylık veya sözleşme ücretleri, ilki 15 Ekim 1987 tarihinde olmak üzere her ayın 15’inde ödenir. Aylıklarla birlikte ödenen zam ve tazminatlar, ödenekler, tayın bedeli, yakacak yardımı ile aylıklara ilişkin hükümler dairesinde ödenmesi öngörülen sair hakedişler hakkında da yukarıdaki şekilde işlem yapılır. Devlet memurları ile diğer kamu görevlilerine ilişkin kanunlarda yer alan “aybaşı” ibareleri “ayın 2 15’i” olarak uygulanır30 .(289 KHK/1 Md) Kamu kurum ve kuruluşlarında işçi statüsünde çalışanların aylık ücretlerinin ödenmesinde de yukarıdaki hükümler dairesinde işlem yapılır. (289 KHK/4 Md) Böylece 15/10/1987 tarihinden itibaren, aylık/ücretlerin ödenmesinde “ay” ibaresi içinde bulunulan ayın 15’inden müteakip ayın 15’inde kadar olan dönem, “ay başı” ise her ayın 15’i olarak kararlaştırılmıştır. Buna bağlı olarak, kamu kurum ve kuruluşlarında çalışan memurların, diğer kamu görevlilerinin ve 500 sayılı Kanun uyarınca KKTC’nde bulunan personelin aylıkları ile her türlü sözleşmeli personelin sözleşme ücretleri, ilki 15/10/1987 tarihinde olmak üzere her ayın 15’inde ve peşin ödenmeye başlanmıştır. “Ay” ve “ay başı” kavramları kamu kesiminde çalışan işçiler için de geçerli olup, kamu kesiminde çalışan işçiler, Devlet memuru ve diğer kamu görevlilerinin aksine ücretlerini çalıştıktan sonra ay sonlarında aldıklarından yeni uygulamaya göre ücretlerini ay sonu olan her ayın 14’ünde almaları gerekmektedir. (Maliye ve Gümrük Bakanlığı, 1987) 302 Bu sebeple de sosyal güvenlik uygulaması açısından 1987 yılı Ekim ayı 01/10/1987-14/11/1987 tarihleri arası 44 gün, 1987 yılı ise 374 gün olarak dikkate alınmaktadır.

KASIM - ARALIK 2020

219

MALİ

ÇÖZÜM

Uygulamada memur ve diğer kamu görevlilerinin aylıklarının peşin olarak her ayın 15’inde ödenmesi hususunda bir ihtilaf bulunmamakla birlikte, kamu kesiminde çalışan işçilerin ücretleri çalıştıktan sonra ayın 14’ü yerine yaygın olarak ayın 15’inde ödenebilmektedir. Sözleşmeli personelin ücretlerinin peşin olarak ayın 15’inde ödenmesi gerekmekte iken ayın 1’inde ödendiği durumlara da rastlanmaktadır. Öte yandan belirtilen statülerde olmadıkları halde kamu kurum ve kuruluşlarında bursiyer, stajyer öğrenci, üniversitelerde kısmi zamanlı çalıştırılan öğrenciler için ücret ödemeleri tercihe göre ayın 15’inde yada ayın 1’inde yapılabilmektedir. 3.2-İstisna Hali: Aylık ve Ücretlerin Ayın 1’inde Ödenmesi Sürekli görevle yurt dışına gönderilenlerle aylıkları yurt dışına transfer edilenler hakkında mevcut uygulamaya devam olunur. (289 KHK/4 Md) Kurumların yurt dışı kadrolarına sürekli görevle atananlarla 657 sayılı Kanunun 78 ve 79 uncu maddelerine göre, yetiştirilmek, eğitilmek, bilgilerini artırmak veya staj yapmak üzere yurt dışına gönderilenlerin aylıklarının transferlerinde mevcut uygulamaya devam edilmektedir. (Maliye ve Gümrük Bakanlığı, 1987) Belirtilen durumda olanlar için aylık/ücret ödeme dönemi ayın 1’idir. Kamu idarelerinde 4/c ve 4/a statüsünde görev yapan sigortalılar için aybaşı 15/10/1987 tarihine kadar her ayın 1 inci günü iken, bu tarihten sonra her ayın 15 inci günü olarak değiştirilmiştir. Ancak, aylıklarını her ayın 1 inde alan kurumlarda görev yapan sigortalılar için aybaşı ayın 1’i, aylıklarını her ayın 15’inde alan sigortalılar için ise ayın 15’idir. Aşağıda Tablo 1’de aylık yada ücretlerin ayın 1’inde yapıldığı kamu kurumları ile personellerine yer verilmiştir.

220

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo-1. Ayın 1’inde Maaş Ödemesi Yapan Kurumlar/Personeller Tüm Personeli İçin Ayın 1’inde Maaş Yapan Kurumlar

Yurtdışı Teşkilatında Personel Çalıştıran Kurumlar

Türk Silahlı Kuvvet- Sağlık Bakanleri ve Emniyet Genel lığı Aile HeMüdürlüğü Adına kimlikleri Okuyan Öğrenciler

TC.Merkez Bankası İdare Merkezi

Hazine ve Maliye Bakanlığı Yurt Dışı Teşkilatı Personeli

Hava Kuvvetleri Komutanlığı (Askeri Öğrenci)

Aile hekimleri

TC.Ziraat Bankası AŞ. Genel Müdürlüğü

Diyanet İşleri Başkanlığı Yurt Dışı Teşkilatı Personeli

Kara Kuvvetleri Komutanlığı (Askeri Öğrenci)

Aile sağlığı çalışanları

T.Halk Banka- Cumhurbaşkanlığı İleti- Deniz Kuvvetleri sı AŞ. Genel şim Başkanlığı Yurt Dışı Komutanlığı (Askeri Müdürlüğü Teşkilatı Personeli Öğrenci)

Türk Telekomünikasyon

Sıra No

Milli İstihbarat Teşkilatı Başkanlığı Yurt Dışı Teşkilatı Personeli

MSÜ Kara Harp Okulu (Askeri öğrenci)

Adalet Bakanlığı Yurt Dışı Teşkilatı Personeli

MSÜ Hava Harp Okulu (Askeri öğrenci)

Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı Dış İlişkiler Genel Müdürlüğü Dışı Teşkilatı Personeli)

MSÜ Deniz Harp Okulu (Askeri öğrenci)

Dışişleri Bakanlığı (Yurt MSÜ Kara Astsubay Dışı Teşkilatı Personeli) Meslek Yüksek Okulu(Askeri öğrenci)

Ticaret Bakanlığı(Yurt Dışı Teşkilatı Personeli)

AŞ.Genel Müdürlüğü 5

Türk Hava Yolları AO Genel Müdürlüğü

MSÜ Hava Astsubay Meslek Yüksek Okulu(Askeri öğrenci)

KASIM - ARALIK 2020

221

MALİ

ÇÖZÜM

Kültür ve Turizm Bakanlığı Tanıtma Genel Müdürlüğü(Yurt Dışı Teşkilatı Personeli)

MSÜ Deniz Astsubay Meslek Yüksek Okulu(Askeri öğrenci)

MEB Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Genel Müdürlüğü Eğitim Müşavirlik ve Ateşeleri

MSÜ Bando Astsubay Meslek Yüksek Okulu(Askeri öğrenci)

Tarım ve Orman Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Genel Müdürlüğü

Hava Teknik Okullar Komutanlığı (Askeri öğrenci)

Genelkurmay Başkanlığı Merkez Daire Başkanlığı Bütçe ve Maliye Şube Müdürlüğü(Yurt Dışı Teşkilatı Personeli)

Jandarma ve Sahil Güvenlik Akademisi (Askeri öğrenci)

Sağlık Bilimleri Üniversitesi Gülhane Tıp Fakültesi, Gülhane Hemşirelik Fakültesi, Gülhane Sağlık Bilimleri Enstitüsü, Gülhane Sağlık Meslek Yüksekokulu vd.(Askeri öğrenci)

Kaynak: SGK, Hizmet Takip Programı(HİTAP) verilerinden yararlanılarak yazar tarafından oluşturulmuştur. 4- AYLIK/ÜCRET ÖDEME DÖNEMİNİN SOSYAL GÜVENLİK İŞLEMLERİ AÇISINDAN SONUÇLARI 4.1- Tabi Olunan Sigortalılık Statüsü ve Sonuçları Kamu idarelerinde çalışan personel memur ve diğer kamu görevlisi, sözleşmeli personel, kadro karşılığı sözleşmeli personel, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki hükümlere bağlı olmaksızın çalıştırılan sözleşmeli personel ve işçi olarak görev yapmaktadır. Çalışanların bu statülerine göre de tabi oldukları sigortalılık statüleri belirlenmektedir. 222

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

657 sayılı Kanuna tabi sözleşmeli personel ile işçiler 4/a statüsünde sigortalı sayılırken, diğerleri 4/c statüsünde sigortalı sayılmaktadır. 375 sayılı KHK’nin ek 26 ve ek 27 nci maddeleri uyarınca, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki hükümlere bağlı olmaksızın sözleşme yada idari hizmet sözleşmesi ile çalıştırılan personel de 4/a statüsünde sigortalı sayılmakla birlikte, teşkilatlanmalara ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülmesi halinde ise bu personel 4/c kapsamında sigortalı sayılmaktadır.(Resmi Gazete , 1989) 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihine göre ise özellikle 4/c kapsamındaki sigortalılık statüsünde farklılık olabilmektedir. Aylık/ücret ödeme dönemi 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihi bağlamında kamu idarelerinde çalışan 4/a statüsündeki sigortalılar yönünden bir değişikliğe sebep olmamaktadır. Kamu idaresinde 2008 yılı Ekim ayı başından önce yada sonra işe başlayan 4/a statüsünde sigortalı bir personelin aylık/ ücret ödeme döneminin her ayın 15’i, 14’ü yada 1’i olmasının sigortalılık statüsü açısından sonuca bir etkisi bulunmamaktadır. Bununla birlikte, sigortalılık statüsünden bağımsız olarak sosyal güvenlik hakları açısından önemli sayılabilecek değişlikler bulunduğu söylenebilir. Örneğin, yaşlılık aylığına hak kazanma açısından 30/04/2008’e kadar 4/a statüsünde sigortalı olanlar için 7000 gün sayısı ve kadın ise 58, erkek ise 60 yaş dikkate alınacaktır. (5510/geçici 7 ve 9 Md) 30/04/2008 tarihinden sonra ilk defa 4/a statüsünde sigortalı olanlar ise kadın ise 58, erkek ise 60 yaşını ikmal etmek suretiyle ve 7200 gün sayısı ile yaşlılık aylığını hak edeceklerdir. Buradaki 7200 gün sayısının 31/12/2035 tarihinden sonra doldurulması halinde, 58 ve 60 yaş şartı 01/01/2036 tarihinden itibaren kademeli olarak artacak ve 01/01/2048 tarihinden itibaren kadın ve erkek için 65 yaş olarak uygulanacaktır.(5510/28 ve 3 Md) Aylık/ücret ödeme dönemi, 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihi bağlamında kamu idarelerinde çalışan 4/c statüsündeki sigortalılar yönünden önemli sonuçlar doğurmaktadır. Kamu idaresinde “2008 yılı Ekim ayı başından” önce yada sonra işe başlandığının tespiti, 4/c statüsünde sigortalı bir personelin aylık/ücret ödeme döneminin her ayın 15’i, yada 1’i olmasına göre belirlenecektir. 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihi ayın birinde aylık ödenen kamu idareleri için 1 Ekim 2008, ayın onbeşinde aylık ödenenler için ise 15 Ekim 2008’dir. Bu tespit 4/c statüsündeki sigortalının 5510 sayılı Kanuna mı yoksa 5434 sayılı Kanuna mı tabi olacağına karar verilmesini sağlayacaktır.

KASIM - ARALIK 2020

223

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; aylıkları her ayın 15’inde ödenen bir kamu kurumunda 05/10/2008 tarihinde memur olarak göreve başlayan (A) adlı kişi 4/c statüsünde sigortalı olmakla birlikte hakkında 5510 sayılı Kanun hükümleri değil de 5434 sayılı Kanunun mülga hükümleri uygulanacaktır. Sigortalı (A), 15/10/2008 yada daha sonraki bir tarihte göreve başlasaydı 5510 sayılı Kanuna tabi olacaktı. Aynı şekilde aylığı her ayın 1’inde ödenen bir kamu kurumunda 28/09/2008 tarihinde memur olarak göreve başlayan (B) kişisi de 4/c statüsünde sigortalı sayılacak ve hakkında 5434 sayılı Kanunun mülga hükümleri uygulanacaktır. Sigortalı (B), 01/10/2008 veya daha sonraki bir tarihte göreve başlamış olsaydı hakkında 5510 sayılı Kanun hükümleri uygulanacaktı. Görüldüğü üzere, 5510 sayılı Kanunun istisnalar dışındaki diğer tüm hükümlerinin “2008 yılı Ekim ayı başında” yürürlüğe girmesi ve aylık/ücret ödeme dönemindeki farklılıklar kamu idarelerinde 4/c statüsünde sigortalı olan personelin 5510 sayılı Kanuna mı, 5434 sayılı Kanuna mı tabi olunacağını da belirlemektedir. Bu durumdaki sigortalılar açısından 4/c statüsü değişmemekle birlikte, tabi olunan kanundan ötürü sigortalı başlangıç ve sona erme işlemleri, fiili hizmet süreleri ve bildirge işlemlerinde önemli değişiklikler olacaktır. Sosyal sigorta yükümlülükleri yönünden önemli sonuçları olacağını da söyleyebiliriz. Örneğin, 4/c statüsünde sigortalı sayılmakla birlikte, 5434 sayılı Kanuna tabi olanların ücret/aylıklarından genel sağlık sigortası primi sigortalı hissesi kesintisi yapılmayıp tamamı ilgili kamu kurumunca ödenirken, 5510 sayılı Kanuna tabi olanların aylıklarından genel sağlık sigortası primi sigortalı hissesi kesintisi yapılmaktadır. 4.2-Sigortalılığın Başlangıcı 5510 sayılı Kanun uyarınca 4/a statüsünde sigortalı sayılan ve kamu idarelerinde çalışan personelin sigortalılık başlangıcı, çalışmaya başladıkları tarihtir.(5510/7.1-a md) Bu kapsamdaki sigortalılar için ücret/aylık ödeme döneminin sigortalılık başlangıcına bir etkisi bulunmamaktadır. Örneğin; bir kamu idaresinde 04/12/2018 tarihinde işe başlayan 4/a kapsamındaki sigortalı için sigortalılık başlangıç tarihi de 04/12/2018’dir. Kamu idarelerinde göreve başlayan 4/c statüsündeki sigortalıların 5434 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna tabi olmaları bakımından sigortalılık başlangıç tarihleri arasında farklılık bulunmaktadır. Buna göre, 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği “2008 yılı Ekim ayı başından” sonra 4/c kapsamında ilk defa göreve başlayanların sigortalılıkları göreve başladıkları 224

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

tarihten, “2008 yılı Ekim ayı başından” önce 5434 sayılı Kanuna tabi hizmeti bulunması sebebiyle hakkında 5434 sayılı Kanun hükümleri uygulanacak olan sigortalıların sigortalılıkları ise göreve başladığı tarihi takip eden aybaşından itibaren başlayacaktır.(SGK, 2015, s.28) 5510 sayılı Kanuna tabi olarak 4/c kapsamında çalışanların, kamu idarelerinde göreve başladıkları; harp okulları ile fakülte ve yüksek okullarda Türk Silahlı Kuvvetleri, 31/7/2016 tarihinden sonra ise Milli Savunma Bakanlığı hesabına okuyanlar ile Polis Akademisi ile fakülte ve yüksek okullarda Emniyet Genel Müdürlüğü hesabına okuyanların öğrenime başladıkları; Jandarma ve Sahil Güvenlik Akademisi ile fakülte ve yüksekokullarda Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı nam ve hesabına okuyanların öğrenime başladıkları; fakülte ve yüksekokullarda kendi hesabına okumakta iken Türk Silahlı Kuvvetleri, 31/7/2016 tarihinden sonra Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı hesabına okuyanlar veya Emniyet Genel Müdürlüğü hesabına okumaya başlayanların, bu Kurumlar hesabına okumaya başladıkları, astsubay meslek yüksek okulları ile astsubay nasbedilmek üzere temel askerlik eğitimine tabi tutulan adayların öğrenime başladıkları; tarihten itibaren sigortalılıkları başlatılır.(5510/7.1-c Md) Örneğin, bir kamu idaresinde 12/04/2016 tarihinde memur olarak göreve başlayan kişinin 4/c statüsündeki sigortalılık başlangıç tarihi de 12/04/2016 olacaktır. Bu noktada aylıkların ayın 15’inde yada 1’inde ödenen kamu idaresinde göreve başlamış olmak sonucu etkilemeyecektir. 5434 sayılı Kanuna tabi olarak 4/c statüsünde sigortalı sayılanların sigortalılık başlangıç tarihleri ile sigortalı hizmet başlangıç tarihleri ise farklılık arzetmektedir. İştirakçilere 5434 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi ile tanınan haklar, durumlarına göre 14 üncü maddenin (a) veya (b) fıkraları gereğince ilk alınan keseneklerin ilgili bulunduğu ay başından başlar. (5434/30 Md) Ay başlarından sonra vazifeye girenlerin o aya ait eksik aylık veya ücretlerinden kesenek alınmaz. (5434/14.a Md) Dolayısıyla ay başlarından önce göreve girenlerin iştirakçilikleri tam kesenek kesildiği tarihten itibaren başlamaktadır. 5510 sayılı Kanunun geçici 4 üncü maddesi uyarınca haklarında 5434 sayılı Kanun hükümleri uygulanacak 4/c statüsündeki sigortalıların sigortalılık başlangıçları kamu idaresinde göreve başladıkları tarih olmakla birlikte, aybaşından sonra göreve girenlerden göreve başladıkları tarih ile o ayın sonuna kadar ödenen kıst aylıklarından kesenek alınmadığından bu süreleri hizmet olarak değerlendirilemeyecek ve sigortalı hizmet başlangıçları KASIM - ARALIK 2020

225

MALİ

ÇÖZÜM

tam aylık ödenerek tam kesenek kesildiği tarihten itibaren başlayacaktır. Anlaşılacağı üzere haklarında 5434 sayılı Kanun hükümleri uygulanan iştirakçilerin hizmetleri her ne kadar aylıklarından tam kesenek kesilmeye başladıkları aybaşından itibaren başlamakta ise de bunların iştirakçilikleri göreve başladıkları tarihten itibaren başlayacaktır. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013; Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2020) Örneğin; 17/12/1984 tarihinde memur olarak göreve başlayan ve 5434 sayılı Kanun uyarınca 4/c statüsünde sigortalı sayılan kişinin sigortalılığı göreve başladığı tarih olmakla birlikte, hizmet başlangıç tarihi, 289 sayılı KHK’nin yürürlük tarihinden önceki bir tarih olarak, aylığından tam kesenek kesilmeye başlandığı aybaşı olan 01/01/1985 tarihidir. Benzer şekilde, 13/06/2006 tarihinde memur olarak göreve başlayan ve 5434 sayılı Kanun uyarınca 4/c statüsünde sigortalı sayılan kişinin sigortalılığı göreve başladığı tarihten itibaren başlamakla birlikte hizmet başlangıç tarihi, 289 sayılı KHK’nin yürürlük tarihinden sonraki bir tarih olarak, aylığından tam kesenek kesilmeye başlandığı aybaşı olan 15/07/2006 tarihi olacaktır. Öte yandan, 5510 sayılı Kanunda aksine bir hüküm bulunmadığı takdirde; iştirakçi iken, 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih (2008 yılı Ekim ayı başı) itibarıyla 4/c kapsamına alınanlar, 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce 5434 sayılı Kanun hükümlerine tabi olarak çalışmış olup 4/c statüsüne tabi olarak yeniden çalışmaya başlayanlar ile bunların dul ve yetimleri hakkında bu Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümleri de dahil 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre işlem yapılır.(5510/geçici 4 ve 4 Md) Ayrıca, Kanunun yürürlük tarihinden önce 5434 sayılı Kanuna tabi bir göreve giren ancak, aylığından tam kesenek kesilmeden bu görevinden ayrılan ve Kanunun yürürlük tarihinden sonra yeniden bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında göreve başlayan sigortalılar hakkında da 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre işlem yapılacaktır.(Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013) Belirtelim ki, daha önce 5434 sayılı Kanuna tabi hizmeti bulunanlardan 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 4/c kapsamında yeniden göreve başlayanların sigortalılıkları ise göreve başladığı tarihi takip eden aybaşından itibaren başlayacaktır. Örneğin; 11/10/2008 tarihinde memur olarak göreve başlayan, 20/10/2008 tarihinde istifaen görevinden ayrılan ve 19/09/2011 tarihinde memur olarak tekrar göreve başlayan sigortalı hakkında 5510 sayılı Kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde 5434 sayılı Kanunun 226

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

mülga hükümleri uygulanacaktır. Benzer şekilde, 15/4/2006-14/04/2008 tarihleri arasında 5434 sayılı Kanuna tabi görev yaptıktan sonra istifaen görevinden ayrılan, 01/05/2008-30/10/2010 tarihleri arasında 4/a kapsamında sigortalı olarak çalışan, 12/10/2011 tarihinde ise tekrar 4/c kapsamında bir göreve başlayan sigortalı hakkında 5434 sayılı Kanunun mülga hükümleri uygulanacaktır. Çeşitli tarihlerde yapılan kanuni düzenlemeler ile kamu idarelerinde sözleşmeli personel olarak çalışan ve 4/a statüsünde sigortalı sayılanlar memur kadrolarına geçirilmişlerdir. 02/06/2011 tarih ve 632 sayılı KHK ile 657 sayılı Kanuna eklenen geçici 37 nci madde ile, 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) fıkrası ve 4924 sayılı Eleman Temininde Güçlük Çekilen Yerlerde Sözleşmeli Sağlık Personeli Çalıştırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca vizelenmiş veya ihdas edilmiş sözleşmeli personel pozisyonlarında çalıştırılanların memur kadrolarına atanmaları hüküm altına alınmıştır. (KHK, 04.06.2011) Benzer şekilde 6495 sayılı Kanun ile 657 sayılı Kanuna eklenen geçici 41 inci madde ile de çeşitli kamu kurumlarında sözleşmeli personel pozisyonlarında olanların memur kadrolarına atanmalarına imkan tanınmıştır Kamu idarelerinde sözleşmeli personel olarak çalışanların kadrolu memur olarak atanmaları durumunda da sigortalılığın başlangıcı ücret ödeme dönemi dikkate alınarak tespit edilmektedir. Bunların, 4/c kapsamındaki sigortalılıkları, aylıklarını her ayın 15’inde alanlar için memur kadrosuna atandıkları tarihi takip eden aybaşı (ayın 15’i), aylıklarını her ayın 1’inde alanlar için ise memur kadrosuna atandıkları tarihi takip eden aybaşı (ayın 1’i) itibariyle başlatılacaktır. Bu durumdaki sigortalıların bir kısmı hakkında 5510 sayılı Kanun hükümleri uygulanırken, bir kısmı hakkında 5434 sayılı Kanun hükümleri uygulanabilecektir. Örneğin; 12/10/2008 tarihinde 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca sözleşmeli personel olarak çalışmaya başlayan ve 4/a kapsamında sigortalı olan ilgilinin 14/06/2011 tarihli başvurusu üzerine 20/06/2011 tarihinde memur kadrosuna ataması yapılmıştır. Bu kişi atamasının yapıldığı 20/06/2011 tarihini takip eden aybaşı olan 15/07/2011 tarihinden itibaren 4/c kapsamında sigortalı sayılacaktır. Bu personel hakkında 5510 sayılı Kanun hükümleri uygulanacaktır. Öte yandan, 15/04/2005-14/06/2007 tarihleri arasında memur olarak 5434 sayılı Kanuna tabi görev yaptıktan sonra 1/11/2008 tarihinden itibaren 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) KASIM - ARALIK 2020

227

MALİ

ÇÖZÜM

bendi kapsamında sözleşmeli öğretmen olarak göreve başlayan sigortalının, 18/06/2011 tarihli dilekçesi üzerine, 27/06/2011 tarihinde memur kadrosuna ataması yapılmıştır. Sigortalının, memur kadrosuna atamasının yapıldığı 27/06/2011 tarihini takip eden aybaşı olan 15/07/2011 tarihinden itibaren 4/c kapsamında sigortalılığı başlayacaktır. Bu defa, sigortalının 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği “2008 Ekim ayı başından” önce 5434 sayılı Kanuna tabi hizmeti bulunduğundan, 15/07/2011 tarihinden itibaren hakkında 5510 sayılı Kanunun geçici 4 üncü maddesi hükmü uyarınca mülga hükümleri de dahil 5434 sayılı Kanunun hükümleri uygulanacaktır. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013) 4.3-Sigortalılığın Sonu Kamu idarelerinde çalışan ve 5510 sayılı Kanun uyarınca 4/a statüsünde sigortalı sayılan personelin sigortalığının sona erme tarihi, işten ayrılma tarihidir. Bir başka söyleyişle hizmet akdinin sona erdiği tarihtir. (5510/9.1a Md) Bu kapsamdaki sigortalılar için ücret/aylık ödeme döneminin sigortalılığın sona ermesine bir etkisi bulunmamaktadır. Örneğin; bir kamu idaresinde 04/12/2018 tarihinde işe başlayan 4/a kapsamındaki sigortalı için sigortalılığın sona erme tarihi de 04/12/2018’dir. Sigortalılık statülerindeki çakışma da sigortalılığın sonunu etkilemektedir. Sigortalının 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigortalılık statüleri ile (c) bendinde yer alan sigortalılık statüsüne aynı anda tabi olacak şekilde kanun kapsamına girmesi halinde öncelikle aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında, (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigortalılık statülerine tabi olacak şekilde kanun kapsamına girmesi halinde ise aynı maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır.(5510/53.1 md) Bu sebeple, 4/a ve 4/c kapsamındaki sigortalılığın çakışması halinde 4/c kapsamındaki sigortalılığı geçerli olacağından ay içinde gün sayısının belirlenmesinde bu hususa dikkat edilecektir. Örneğin; öteden beri 506 sayılı Kanuna tabi olarak (4/a kapsamında) kamu sektöründe sigortalı olan kişinin 27/01/1998 tarihinde 5434 sayılı Kanuna tabi devlet memuru olması durumunda, 15/02/1998 tarihinde 4/c statüsündeki sigortalılığı başlayacağından, 4/a statüsündeki sigortalılığı 14/02/1998 tarihinde sonlandırılacaktır. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013) 228

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu idarelerinde göreve yapan 4/c statüsündeki sigortalıların haklarında 5434 sayılı Kanun yada 5510 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması bakımından sigortalılığın sona erme tarihleri arasında farklılık bulunmaktadır. Kamu idarelerinde 5510 sayılı Kanuna tabi olarak 4/c kapsamında çalışanların sigortalılıkları, ölüm veya aylık bağlanmasını gerektiren hallerde görev aylıklarının kesildiği tarihi, 5434 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde belirtilen yaş hadleri ile sıhhi izin sürelerinin doldurulması halinde ise bu süre ve hadlerin doldurulduğu tarihleri takip eden aybaşından; diğer hallerde ise görevden ayrıldıkları tarihten, itibaren sona erer.(5510/9.1-c md) Örneğin; bir kamu idaresinde görev yapan memurun 4/c statüsündeki sigortalılığı, istifaen görevden ayrıldığı tarih olan 12/08/2019 tarihinde sona erecektir. Bu kapsamda olanlar için ücretlerin/aylıkların ayın 15’inde yada 1’inde ödenen kamu idaresinde göreve yapıyor olmanın sonuca bir etkisi bulunmamaktadır. 5434 sayılı Kanuna tabi olarak 4/c statüsünde sigortalı sayılanların sigortalılıklarının sona erdiği tarih görevden ayrıldıkları tarih itibariyle sona ermemektedir. Çünkü, ay başlarından sonra vazifeden ayrılanların eksik aylık veya ücretlerinden tam kesenek alınır. (5434/14.a Md) 5510 sayılı Kanunun geçici 4 üncü maddesi uyarınca haklarında 5434 sayılı Kanun hükümleri uygulanan 4/c statüsündeki sigortalılar bakımından, 5434 sayılı Kanunun mülga hükümleri uyarınca, her ne sebep ve suretle olursa olsun (istek, yaş haddi, sicilen re’sen, malülen emekliye sevk, ölüm, istifa, çekilme, sıhhi izin sürelerinin dolumu v.b.) iştirakçilerin/sigortalıların görevlerinin sona ermesi halinde sigortalılıkları bu tarih itibarıyla sona ermekte ise de aybaşlarından sonra görevden ayrılanların görevden ayrıldıkları aya ait kesenekleri tam kesildiğinden, görevden ayrıldıkları tarihi takip eden ayın sonuna kadar olan sürelerin tamamının fiili hizmet süresinin hesabında dikkate alınması gerekmektedir. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013; Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2020) Örneğin; 10/04/1983 tarihinde memur olarak göreve başlayan ve 5434 sayılı uyarınca SGK(Emekli Sandığı) ile ilgilendirilen iştirakçi/sigortalı, 26/04/1987 tarihinde istifaen görevinden ayrıldığında, 289 sayılı KHK’nin yürürlük tarihinden önceki bir tarih olarak, iştirakçiliği 30/04/1987 tarihinde sona erecektir. 09/02/1985 tarihinde memur olarak göreve başlayan ve 5434 sayılı Kanun uyarınca SGK (Emekli Sandığı) ile ilgilendirilen iştirakçi/ sigortalı, 22/08/1989 tarihinde istifaen görevinden ayrıldığında, 289 sayılı KHK’nin yürürlük tarihinden sonraki bir tarih olarak, sigortalılığı/ KASIM - ARALIK 2020

229

MALİ

ÇÖZÜM

iştirakçiliği 14/09/1989 tarihinde sona erecektir. Benzer şekilde, 17/05/2006 tarihinde bir kamu idaresinde memur olarak göreve başlayan ve 5434 sayılı Kanun uyarınca SGK ile ilgilendirilen iştirakçi/sigortalı, 13/07/2010 tarihinde istifaen görevinden ayrılmıştır. Bu durumda ilgilinin iştirakçiliği 14/08/2010 tarihinde sona erecektir. Kamu idarelerinde sözleşmeli personel olarak çalışanların kadrolu memur olarak atanmaları durumunda da sigortalılığın sonu ücret ödeme dönemi dikkate alınarak tespit edilmektedir. 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) fıkrası ile 4924 sayılı Kanun uyarınca sözleşmeli personel olarak 4/a statüsündeki sigortalılardan 632 sayılı KHK uyarınca memur kadrosuna atananların 4/c statüsündeki sigortalılığı atamalarının yapıldığı tarihi takip eden aybaşından itibaren başlatılacağından, 4/a kapsamındaki sigortalılıkları, aylıklarını her ayın 15 ile 14’ü arasında alanlar için 14’ü itibariyle, aylıklarını her ayın 1’i ile 30’u arasında alanlar için ise ayın 30’u (ayın son gününün 31 olması halinde 31’i) itibariyle sona erdirilecektir. Örneğin; 28/08/2006 tarihinde 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) fıkrası kapsamında çalışmaya başlayan ve işsizlik sigortası primi kesilmeyen 4/a kapsamında sigortalı olan ilgilinin 29/06/2011 tarihli talebi üzerine 04/07/2011 tarihi itibariyle programcı kadrosuna ataması yapılmıştır. Bu sigortalının 4/c kapsamındaki sigortalılığı 15/07/2011 tarihinde başlatılacağından, 4/ kapsamındaki sigortalılığı 14/07/2011 tarihinde sona erdirilecektir. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013) 4.4-Sigortalı Hizmet Süresi Sigortalılık süresi esasen uzun vadeli sigorta kollarına ilişkin bir kavramdır. (Alper, 2019:291) Sadece kısa vadeli sigorta kollarına tabi olmak sigortalılık süresini başlatmamaktadır. Zira bu durumdaki kişiler adına malullük, yaşlılık ve ölüm sigortası primi ödenmez, dolayısıyla da sigortalı olunan süre uzun vadeli sigorta kolları açısından dikkate alınmaz. (Güzel, Okur ve Caniklioğlu, 2020, s.170) Sigortalılık süresi, sigortalının malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına bağlı olarak ilk defa çalışmaya başladığı tarih ile aylık bağlanması için yazılı istekte bulunduğu tarih, ölen sigortalılar için de ölüm tarihi arasında geçen süre olarak dikkate alınmaktadır. (Yargıtay 10. Hukuk Dairesi, 2010) Bu sürenin tamamen çalışılarak ya da prim ödenerek geçirilmiş olması koşul olmadığı gibi, bu sürenin başlangıç ve sonu arasında sigortalının aralıklı ya da birden çok sigortalılık 230

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

haline tabi çalışmasının, sigortalılık süresinin belirlenmesinde bir önemi bulunmamaktadır. (Şimşek, 2011, s.27; Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2018) 4/a kapsamında sigortalı olanlar bakımından, sigortalılık süresi içinde aralıksız çalışmış olmak zorunlu değildir, hatta bu sürenin tamamında bilfiil çalışmak da gerekmez. (Güzel vd, 2020, s.170) Çalışılmadan geçen süreler de sigortalılık süresine dahildir. (Kuruca ve Özdamar, 2013, s.54) Tahsis talep tarihi itibariyle 4/c kapsamında sigortalı olanların sigortalılık süresi, sigortalılığın başlangıç tarihi ile yetkili makamdan emekliye sevk onayı alınarak görevi ile ilişiğinin kesildiği ayın son günü arasında geçen süre, sigortalılıkları herhangi bir nedenle sona eren 4/c kapsamındaki sigortalılar için ise, sigortalılığın başlangıç tarihi ile aylık bağlanması için yazılı istekte bulunduğu tarih arasında geçen süredir. Bu kapsamdaki sigortalıların sigortalılık süresinin bitiş tarihi belirlenirken, ölüm veya aylık bağlanmasını gerektiren hallerde görev aylıklarının kesildiği tarih, 5434 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde belirtilen yaş hadleri ile sıhhi izin sürelerinin doldurulması halinde bu süre ve hadlerin doldurulduğu tarihleri takip eden ay başı, diğer hallerde ise görevden ayrıldıkları tarih esas alınacaktır.( Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2018) Gerçekten de 5510 sayılı Kanuna tabi sigortalılar açısından, aylık bağlama işlemlerinde dikkate alınan sigortalılık süreleri, sigortalılığın başlangıç tarihi ile sigortalının aylık bağlanması için yazılı istekte bulunduğu, aylık bağlanması için istekte bulunmayan sigortalılar için ise ölüm tarihi arasında geçen süredir. 4/c statüsündeki sigortalılar bakımından sigortalılık süresi ise; sigortalılığın başlangıç tarihi ile yetkili makamdan emekliye sevk onayının alınarak görevi ile ilişiğinin kesildiği ayın son günü arasında geçen süredir. (5510/38.3 Md) Örneğin; ilk defa 19/01/2009 tarihinde memur olarak göreve başlayan ve 26/02/2014 tarihinde istifaen görevinden ayrılan sigortalının 5510 sayılı Kanun uyarınca hizmet süresi 19/01/2009-26/02/2014 tarihleri arasında geçen 5 yıl 1 ay 7 gün olacaktır. Benzer şekilde, 02/07/2009 tarihinde kamu idaresinde memur olarak ilk defa çalışmaya başlayan ve 4/c kapsamındaki sigortalılığı devam etmekte iken 26/11/2013 tarihinde vefat eden sigortalının ölüm nedeniyle sigortalılığı görev aylıklarının kesildiği 14/12/2013 tarihi itibariyle sona ereceği için 5510 sayılı Kanun uyarınca hizmet süresi, 02/07/2009-14/12/2013 tarihleri arasında geçen 4 yıl 5 ay 12 gün olacaktır. (SGK, 2015, s.34)

KASIM - ARALIK 2020

231

MALİ

ÇÖZÜM

Fiili hizmet süresi ise 5434 sayılı Kanuna ait bir kavramdır. Buna göre fiili hizmet müddeti, iştirakçinin 30 uncu madde gereğince bu kanunla tanınan haklardan faydalanmaya başladığı tarihten itibaren tam kesenek vermek suretiyle geçirdiği müddettir. Ay başlarından sonra vazifeden ayrılanlar için ayrıldıkları ayın tamamı fiili hizmet müddeti sayılır. (5434/31 Md) Belirtelim ki, ay başlarından sonra vazifeye girenlerin o aya ait eksik aylık veya ücretlerinden kesenek alınmaz. Ay başlarından sonra vazifeden ayrılanların eksik aylık veya ücretlerinden tam kesenek alınır. (5434/14.a Md) 289 sayılı KHK ile 15/10/1987 tarihinden itibaren hizmet başlangıcı o ayın 15’i olarak alınmaya başlandığından 1987 yılı Ekim ayında görevde olanlardan 1 Ekim 1987 ve 15 Ekim 1987 olmak üzere iki kesenek kesilmiştir. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2020) Bu sebeple de 1987 yılı Ekim ayı 01/10/1987-14/11/1987 tarihleri arası 44 gün, 1987 yılı ise 374 gün olarak değerlendirilmektedir. Örneğin; 04/10/1982 tarihinde 5434 sayılı Kanuna tabi göreve başlayan ve 08/05/1986 tarihinde görevinden ayrılan bir iştirakçinin fiili hizmet süresi, 01/11/1982 - 30/05/1986 tarihleri arasında 3 yıl 7 ay olacaktır. 23/07/l988 tarihinde göreve başlayarak 29/08/1988 tarihinde görevinden ayrılan bir iştirakçinin fiili hizmet süresi; 15/08/1988 – 14/09/1988 tarihleri arasında 1 ay olacaktır. Bu kişi ilk tam aylığını 15/08/1988 tarihinde almış olup, bu tarihten sonra her ne kadar tam bir ay çalışmamış ise de aylıklarından tam kesenek kesildiğinden hizmet süresi 1 ay olarak hesaplanacaktır. Benzer şekilde, 18/05/1985 tarihinde kanuna tabi göreve başlayan ve 28/12/1992 tarihinde görevinden ayrılan bir iştirakçinin fiili hizmet süresi 01/06/1985 - 14/01/1993 tarihleri arasında 7 yıl 7 ay 14 gün olacaktır. İlgilinin hizmet süresindeki 14 günlük fark 15/10/1987 tarihinden önce göreve başlayıp bu tarihten sonra görevinden ayrılmasından kaynaklanmaktadır. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2020) Mahiyet kodu “1 (kamu sektöründe devamlı işyeri)” ve “3 (kamu sektöründe geçici işyeri)” olarak tescil edilen işyerlerinin dört aylık sigorta prim bordrolarını (aylık prim ve hizmet belgesini) ayın 15’i ile 14’ü arasında düzenleyerek vermeleri gerekirken ayın 1’i ile 30’u olarak; mahiyet kodu “2 (özel sektörde devamlı işyeri)” ve “4 (özel sektörde geçici işyeri)” olarak tescil edilmiş işyerlerinin ayın 1’i ile 30’u arasında vermeleri gerekirken ayın 15’i ile 14’ü arasında vermeye devam etmeleri durumunda, işyeri tescilinde mahiyet kodu değişmediği halde dört aylık sigorta primleri bordrosu ya da aylık prim 232

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ve hizmet belgesini ters veren işyerleri için “ters işyeri” alanı işaretlenerek işlem yapılmaktadır. Bu şekilde bildirge veren işyerlerinde 1987 yılı dışında da kamu sektöründen özel sektöre geçişte tam çalışma halinde yıl 346 gün, özel sektörden kamu sektörüne geçişte de yıl 374 gün olabilmektedir. Aynı durum işverenlerin sigortalıların ücretlerinin ödeme dönemini değiştirmeleri halinde de (ters işyeri) oluşabilmektedir. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013) Buna göre, tam çalışma olup, yıl içinde özel sektörden kamu sektörüne geçiş yapılması halinde yıl 374 gün olarak dikkate alınmaktadır. Tam çalışma olup, yıl içinde kamu sektöründen özel sektöre geçişte de yıl 346 gün olarak dikkate alınmakta, 14 günlük fark sigortalının çalışmaya başladığı ilk dönemde ödendiğinden sigortalının toplam gün sayısında değişiklik yaratmamaktadır. Örneğin; 4/a statüsündeki sigortalının önceden beri çalıştığı özel mahiyetteki işyerinden 31/3/2018 tarihinde işten çıkışı verilerek 01/04/2018 tarihinde kamu işyerine işe girişi yapılmıştır. Buna göre özel sektör işyerinden 2018/3 ayına ait 30 gün, kamu işyerinden 2018/3 ayına ait 14 gün olmak üzere toplamda 2018/3 ayına ilişkin hizmet süreleri 44 gün olarak kabul edilecektir. Benzer şekilde, sigortalının önceden beri çalıştığı kamu mahiyetteki işyerinden 31/03/2018 tarihinde işten çıkışı verilerek 01/04/2018 tarihinde özel işyerine işe girişi yapılmıştır. Buna göre kamu mahiyetindeki işyerinden 2018/3 ayına ait 17 gün, özel işyerinden 2018/3 ayına ait çalışma olmadığı için bildirim yapılamayacaktır. Bu nedenle toplamda 2018/3 ayına ilişkin hizmet süreleri 17 gün olarak kabul edilmekle birlikte, sigortalının 2018 yılında tam çalışması durumunda 2018 yılı 346 günü geçemeyecektir. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2013) 4.5-Prim Belgelerinin Verilmesi Dönemi Kamu idarelerinde çalışan 4/a yada 4/c kapsamındaki sigortalıların prime esas kazançları ile hizmet gün sayılarının bildiriminde kullanılan aylık prim ve hizmet belgelerinin/muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin elektronik ortamda verilme süreleri de aylık/ücret ödeme dönemlerine göre değişiklik göstermektedir. Kamu idarelerinin aylık/ücret ödeme dönemlerini dilediği gibi belirleme imkanı bulunmadığından 289 sayılı KHK hükümlerine uygun hareket etmek ve buradaki kuralın sonucuna göre de prim belgelerini süresinde Sosyal Güvenlik Kurumuna (SGK) ve Gelir İdaresi Başkanlığına (GİB) gönderme zorunlulukları bulunmaktadır. Bu sürelere uyulmaması

KASIM - ARALIK 2020

233

MALİ

ÇÖZÜM

halinde 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesi birinci fıkrasının (c) ve (m) bendi uyarınca idari para cezası uygulanması söz konusu olabilecektir. 4/a kapsamında sigortalı çalıştıran kamu idarelerinde istisnalar hariç aylık prim ve hizmet belgesi kullanımı sona ermiş bulunmaktadır. 2020/ Temmuz döneminden başlamak üzere 4/a statüsünde sigortalı çalıştıran genel bütçeli kamu idareleri hariç tüm kamu ve özel sektör işverenleri muhtasar ve prim hizmet beyannamesi kullanmaya başlamıştır.331 Sadece genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri aylık prim ve hizmet belgelerini “e-Bildirge v.2” üzerinden göndermeye devam edeceklerdir. Resmi nitelikteki işyeri işverenlerinden sadece genel bütçeli kamu idareleri, 2020/Temmuz döneminden itibaren 4/a kapsamındaki sigortalıları için aylık prim ve hizmet belgelerini, 1) Ayın 1’i ile 30’u arasındaki çalışmaları karşılığı ücret alan sigortalılar için en geç belgenin ilişkin olduğu ayı izleyen ayın 23’ünde, 2) Ayın 15’i ile müteakip ayın 14’ü arasındaki çalışmaları karşılığı ücret alan sigortalılar için en geç belgenin ilişkin olduğu ayı takip eden ayın 23’ünde, saat 23.59’a kadar e-sigorta kanalıyla Kuruma göndermeye devam edecektir. Ayın 15’i ile müteakip ayın 14’ü arasındaki çalışmaları karşılığı ücret alan sigortalıların bildiriminde esas alınacak ay, 15 inci günün içinde bulunduğu aydır. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2010) Genel bütçeli kamu idareleri dışındaki kamu kurum ve kuruluşları ise 2020/Temmuz ayından başlamak üzere, 4/a kapsamındaki sigortalıları için muhtasar ve prim hizmet beyannamelerini prim ve hizmetin ait olduğu ayı takip eden ayın 26 ncı günü akşamı saat 23.59›a kadar elektronik ortamda ilgili vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir. Örneğin, özel bütçeli kamu idarelerinde 4/a kapsamında çalışanlardan ayın 15’i ile takip eden ayın 14’ü arasındaki çalışmaları karşılığı ücret alanların prime esas kazanç ve hizmet bilgilerinin bildiriminde esas alınacak ay, 15’inci günün içinde bulunduğu ay olacaktır. 15 Temmuz-14 Ağustos 2020 dönemi için ücretin ay başında peşin yani 15’inde ödenmesi yada çalıştıktan sonra ayın sonunda yani 14’ünde ödenmesi durumunda, 2020/Temmuz muhtasar prim ve hizmet beyannamesinin 26 Ağustos 2020 tarihi akşam saat 23:59’a kadar GİB’na gönderilmesi gerekmektedir. 3 Muhtasar ve prim hizmet beyannamesi uygulaması, Kırşehir ilindeki mükellefler/işverenler için 31 01.06.2017 tarihinde, Amasya, Bartın ve Çankırı illerindeki mükellefler/işverenler için 01.01.2018 tarihinde, Bursa, Eskişehir ve Konya illerindeki işverenler için 01.01.2020 tarihinde, diğer tüm illerde ise 01.07.2020 tarihinde başlamıştır.

234

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

4/c kapsamında sigortalı çalıştıran kamu idareleri ise aylık prim ve hizmet belgesini kullanmaya devam edecektir. 4/c kapsamında sigortalı sayılanları çalıştıran işverenler bu sigortalıların aylık prim ve hizmet belgelerini; 1) 15/10/2009 tarihine kadar; Her ayın 15’i ile müteakip ayın 14’ü arasındaki maaşını ayın 15’inde peşin alan sigortalılar için maaş ödemelerinin yapılması gereken takvim ayının son günü, Her ayın 1’i ile 30’u arasındaki maaşını ayın 1’inde peşin alan sigortalılar için, maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 15’inci günü sonu, Her ayın 15’i ile müteakip ayın 14’ü arasındaki maaşını müteakip ayın 15’inde çalıştıktan sonra alan sigortalılar için, maaş ödemelerinin yapılması gereken takvim ayının son günü, Her ayın 1’i ile 30’u arasındaki maaşını müteakip ayın 1’inde çalıştıktan sonra alan sigortalılar için maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 15’inci günü sonu, 2) 15/10/2009 tarihinden itibaren; Her ayın 15’i ile müteakip ayın 14’ü arasındaki maaşını ayın 15’inde peşin alan sigortalılar için maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 25’inci günü sonu, Her ayın 1’i ile 30’u arasındaki maaşını ayın 1’inde peşin alan sigortalılar için, maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 11’inci günü sonu, Her ayın 15’i ile müteakip ayın 14’ü arasındaki maaşını müteakip ayın 15’inde çalıştıktan sonra alan sigortalılar için, maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 25’inci günü sonu, Her ayın 1’i ile 30’u arasındaki maaşını müteakip ayın 1’inde çalıştıktan sonra alan sigortalılar için maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 11’inci günü sonu, 3) Her ayın 1’i ile 30’u arasındaki maaşını müteakip ay içerisinde çalıştıktan sonra alan aile hekimleri ve aile sağlığı çalışanları için 16/06/2011 tarihine kadar maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 11 inci günü sonu, 16/06/2011 tarihinden itibaren ise maaş ödemelerinin yapılması gereken ayın 25 inci günü sonu, saat 23:59’a kadar her bir statü ve maaş ödeme dönemi için ayrı ayrı olmak üzere e-sigorta kanalıyla Kuruma göndermekle yükümlüdür.(Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2010) Aylık fiili hizmet süresi zammı prim belgesi ile yıllık itibari hizmet süresi prim ve hizmet belgesinin verilmesinde de ücret/ KASIM - ARALIK 2020

235

MALİ

ÇÖZÜM

aylık ödeme dönemleri dikkate alınacaktır.( Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2010) 5-SONUÇ Çalışmamızda ortaya konulduğu üzere kamu idarelerinde çalıştırılan personel için ücret ödeme dönemi/tarihi ihtiyari olarak belirlenmemekte, kamu idarelerinin bu konuda bir tercih hakkı bulunmamaktadır. 289 sayılı KHK gereğince memur ve diğer kamu görevlileri ile sözleşmeli personelin aylık/ücretleri ay başlarında peşin ödenmek zorundayken, işçilerin ücretleri çalıştıktan sonra ay sonlarında ödenmektedir. 01/10/1987 tarihine kadar ay başı her ayın 1’i iken, 15/10/1987 tarihinden itibaren ise her ayın 15’i olarak uygulanmaya başlanmıştır. Memur ve diğer kamu görevlileri ile sözleşmeli personelin aylık ve ücretleri her ayın 15’inde peşin olarak ödenirken, işçilerin ücretleri çalıştıkları ay sonunda her ayın 14’ünde ödenmektedir. Kamu idarelerinin yurtdışı teşkilatlarında çalışanların ücretleri ise ayın 1’inde ödenmeye devam etmektedir. Aybaşı kavramı 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihi açısından da önem arzetmektedir. Kanunun birkaç istisnai hükmü hariç hemen tamamı “2008 yılı Ekim ay başından” itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu ifade uyarınca, özel sektörde 4/a statüsünde çalışanlar için Kanun 01/10/2008 tarihinde yürürlüğe girerken, özellikle kamu sektöründe 4/a ve 4/c statüsünde sigortalı sayılanlar için 15/10/2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihinin tespiti ile birlikte kamu idarelerinde çalışan sigortalıların sigortalılık başlangıç ve sona erme tarihleri, sigortalılık süreleri, kazanç ve hizmet bildirim işlemleri ücret/aylık ödeme dönemleri dikkate alınarak tespit edilip yürütülecektir. 4/c statüsünde sigortalı olanlar açısından ise haklarında 5510 sayılı Kanun mu yoksa 5434 sayılı Kanun hükümlerinin mi uygulanacağı yine ücret ödeme dönemi dikkate alınarak sonuçlandırılacaktır. KAYNAKÇA Alper, Y.(2019). Sosyal Sigortalar Hukuku. Bursa: Dora Yayınları. Ceylan, C.(2008). Ölüm Aylığında Hizmet Birleşmesi. Sosyal Güvenlik Dünyası, 51, 19-22. Güzel, A., Okur, A.R. ve Caniklioğlu, N.(2020). Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Yayınları. 236

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

KHK. (04.06.2011). Devlet Memurları Kanununun 4 Üncü Maddesinin (B) Fıkrası İle 4924 Sayılı Kanun Uyarınca Sözleşmeli Personel Pozisyonlarında Çalışanların Memur Kadrolarına Atanması Amacıyla Devlet Memurları Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname. Ankara : Resmi Gazete (27954 Mükerrer sayılı) Korkusuz M.R ve Uğur S.(2018). Sosyal Güvenlik Hukuku. Bursa: Ekin Yayınları. Kuruca, M.ve Özdamar, M.(2013).Tüm Yönleriyle Emeklilik. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Maliye ve Gümrük Bakanlığı(29.09.1987). Devlet Memurları Kanunu Genel Tebliği (Seri No 100). Ankara: Resmi Gazete (19589 sayılı) SGK.(2015).4/C Sigortalılığı ve İşveren Uygulamaları. Ankara: Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı. Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı(05.03.2009). Sosyal Sigortalar Genel Müdürlüğünün 2009/37 sayılı Genelgesi. Ankara: Sosyal Sigortalar Genel Müdürlüğü Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı(06.11.2018). Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğünün 2018/38 sayılı Genelgesi. Ankara: Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğü Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı(12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (27579 sayılı) Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı(22.02.2013) Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğünün 2013/11 sayılı Genelgesi. Ankara: Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğü Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı(29.06.2020). Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğünün 2020/22 sayılı Genelgesi. Ankara: Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğü Sözer A.N.(2019). Türk Sosyal Sigortalar Hukuku. İstanbul: Beta Yayınları. Şakar M.(2017).Sosyal Sigortalar Uygulaması. İstanbul: Beta Yayınları. Şimşek, N.(2011).SSK ve Bağ-Kur’da Emeklilik. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. T.C. Yasalar (02.08.2013) Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28726 sayılı) T.C. Yasalar(16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı)

KASIM - ARALIK 2020

237

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar(17.06.1949). 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (7235 sayılı) Tuncay A.C. ve Ekmekçi Ö.(2019). Sosyal Güvenlik Hukuku Dersleri. İstanbul: Beta Yayınları. Uşan, M.F.(2009). 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Başlangıcına İlişkin Tespitler. Sicil, 14, 239-248. Yargıtay 10. Hukuk Dairesi(30.01.2015). E:2014/25166 ve K:2015/1608 sayılı Kararı, Çalışma ve Toplum, 2015/3, 396-398.

238

KASIM - ARALIK

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART- -ARALIK NİSAN 2020 2015 KASIM

95 239

MALİ

240

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 241-248

ÇÖZÜM

İCRA YOLUYLA SATILAN KIYMETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇ KVK’NUN 5/1-F İSTİSNASINDAN YARARLANABİLİR Mİ? Tugay MANAV*32* ÖZ KVK’nun 5/1-f bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi için istisna kapsamındaki kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devrinin yapılması gerekmektedir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ve mali idare tarafından verilen özelgelerde de, devir yapılacaklar da yine bankalar, finansal kiralama ya da finansman şirketleri veya TMSF olarak ifade edilmiştir. Bunun yanında 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde istisnanın uygulanmasına ilişkin bir örnekte ise icra yoluyla satış yapılması söz konusu olmaktadır. Ancak Danıştay tarafından verilen bir kararda bankalar, finansal kiralama ya da finansman şirketleri veya TMSF’ye devir yapılmaksızın icra müdürlüğü aracılığıyla yapılan satışın da istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. 1.GİRİŞ Kurumlar ticari hayatın olağan akışı çerçevesinde, klasik ve modern finansman anlayışı uyarınca bankalara, finansal kiralama şirketlerine, finansman şirketlerine ya da Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na (TMSF) borçlanabilmektedirler. Bunun yanında bir başka kurum da, borcu kullanan kuruma kefil olabilmekte ya da borcu kullanan kurum için ipotek verebilmektedir. Borcun ödenmemesi durumunda ise takip işlemleri başlatılmakta ve borcun tahsiline yönelik süreç işlemektedir. Bu kapsamda gerek borçlunun kendisine gerekse kefillerine ya da ipotek verenlerine ait olan bazı kıymetlerin bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama şirketlerine, finansman şirketlerine veya TMSF’ye devri söz konusu olabilmektedir. Bu devirden bir kazanç doğması durumunda, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine veya TMSF’ye devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutar, kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. * Vergi Müfettişi 32 Makale Geliş Tarihi: 23.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

241

MALİ

ÇÖZÜM

Kanun ve tebliğ düzenlemesi ile mali idarece verilen özelgelere göre kıymetlerden elde hasılatın, borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarının istisna tutulabilmesi için kıymetlerin devrinin, bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine veya TMSF’ye yapılması gerekmektedir. Bu bağlamda sayılanların dışındaki kişi ve kurumlara yapılacak devirden sağlanan hasılat, borçların tasfiyesinde kullanılsa dahi elde edilecek kazanç için istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Bununla birlikte Danıştay tarafından verilen bir kararda ise icra kanalıyla satışın alacaklı bankalar yerine başka bir şirkete yapılmış olması durumunda dahi satıştan elde edilen tutarın tamamının, kefil olunan şirketin banka borçlarının ödenmesinde kullanılması nedeniyle KVK’nun 5/1-f bendinde yer alan istisnadan yararlanılması gerektiği belirtilmiştir. Makalenin izleyen bölümlerinde istisna ilgili yasal düzenlemeler, özelgeler ve Danıştay kararı uyarınca kıymetlerin devrinin banka, şirket ve fona yapılmaksızın doğrudan icra kanalıyla satılması durumunda elde edilen kazancın KVK’nun 5/1-f istisnası karşısındaki durumu ele alınmaya çalışılacaktır. 2. BANKALARA, FİNANSAL KİRALAMA ve FİNANSMAN ŞİRKETLERİNE BORÇLARI NEDENİYLE KANUNİ TAKİBE ALINMIŞ veya TMSF’YE BORÇLU DURUMDA OLAN KURUMLARA, KEFİLLERİNE ve İPOTEK VERENLERE TANINAN İSTİSNA 2.1. İstisna İle İlgili Yasal Düzenlemeler 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-f bendi ile bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na (TMSF) borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne (Tebliğ) göre bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir. İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan 242

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bunun yanı sıra 7061 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik uyarınca istisnanın kapsamı genişletilmiştir. Ayrıca finansal kiralama veya finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık finansal kiralama ya da finansman şirketlerine devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı istisna kapsamına alınmıştır. İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Öte yandan istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır. İstisna uygulamasında, bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Kanunun 5’nci maddesinin birinci fıkrasının e ve f bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir. 2.2. İstisnanın Uygulanması İstisnadan bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine ve TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri ve ipotek verenleri yararlanabilmektedir. İstisnadan yararlanacak olanların sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan hakları, borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine ya da TMSF’ye devredilebilmektedir. Bu şekilde elde edilen hasılatın ne kadarının borçların ve faizlerinin tasfiyesinde kullanıldığına ilişkin oran belirlendikten sonra elde edilen hasılat, söz konusu kıymetlerin değerleriyle (örneğin taşınmazlar için maliyet bedeli) karşılaştırılmakta ve bu şekilde doğan kazancın, hesaplanan orana isabet eden kısmı kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. Örneğin, A KASIM - ARALIK 2020

243

MALİ

ÇÖZÜM

A.Ş.’nin bankadan 300.000,00-TL tutarında kredi kullandığını ve bu kredi için B A.Ş.’nin aktifinde yer alan 200.000,00-TL maliyet bedelli taşınmazın ipotek olarak gösterildiğini varsayalım. Kredinin A A.Ş. tarafından ödenememesi durumunda, kredi borcu banka tarafından takibe alınacak ve ipotek olarak gösterilen taşınmaza değer biçilerek taşınmaz bankaya devredilecektir. Taşınmazın 400.000,00-TL üzerinden bankaya devredilmesi ve bu kapsamda faiz dahil 350.000,00-TL tahsil edilmesi durumunda 350.000,00 / 400.000,00 = 0,875 oranı elde edilmekte yani de edilen hasılatın borçların ve faizlerinin tasfiyesinde kullanılan kısmı % 87,50 olmaktadır. Bu durumda B A.Ş.’nin KVK 5/1-f bendi kapsamında yararlanacağı istisna tutarı ise (400.000,00 – 200.000,00) x % 87,50 = 175.000,00-TL olmaktadır. Kalan 25.000,00-TL ise vergiye tabi olacaktır. 3. İCRA YOLUYLA SATILAN KIYMETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇ KVK’NUN 5/1-F İSTİSNASINDAN YARARLANABİLİR Mİ? KVK’nun 5/1-f bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi için kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devredilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde Tebliğ’de de kazancın istisnadan yararlanabilmesi için, söz konusu kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devrinin yapılması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla yasal düzenleme sıkı bir şekilde bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devir koşulunu aramaktadır. Mali idare tarafından verilen bir özelgede(Amasya Defterdarlığı, 2013) “… şirket aktifinde kayıtlı gayrimenkulün, ticari ilişkiden dolayı kefil olunan şirketin alacaklısı banka tarafından icra yoluyla satılarak banka tarafından alacağına karşılık olarak tahsil edildiği” belirtilmiş ve buna karşılık verilen cevapta ise “ … şirketin söz konusu istisna hükmünden yararlanması sadece taşınmazın bankalara satışı veya devri durumunda mümkün olup üçüncü kişilere satış yapılması halinde, satıştan elde edilen kazanç bankalara olan borçların tasfiyesinde kullanılsa dahi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’nci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.” açıklamalarına yer verilmiştir. Mali idare tarafından verilen başka bir özelgede(İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) ise “ … şirkete ait taşınmazın, alacaklı bankanın yapmış olduğu icra takibine istinaden İcra Müdürlüğü’nce gerçekleştirilen ihale sonucu satıldığı, söz konusu satış hasılatı üzerinden yapılan vergi ve harç kesintileri sonrası 244

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kalan tutarın tamamının, ipotekli taşınmaz üzerinde ipotek alacaklısı olan bankalara olan kredi borçlarının tasfiyesinde kullanıldığı” belirtilmiş ve buna karşılık verilen cevapta ise “ … şirketin söz konusu istisna hükmünden yararlanmasının sadece taşınmazınızın bankalara satışı veya devri durumunda mümkün olduğu, üçüncü kişilere satış yapılması halinde satıştan elde edilen kazancın bankalara olan borçların tasfiyesinde kullanılsa durumunda dahi KVK’nun 5/1-f bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesinin mümkün olmadığı” açıklamalarına yer verilmiştir. Bununla birlikte uygulamada çoğu halde, bankalar alacaklarına teminat olmak üzere kendisinden kredi alan kişinin ya da gösterdiği kefilin gayrimenkulü üzerine ipotek koymakta, kredi borcu zamanında ödenmediğinde icra müdürlüklerine başvurarak bu gayrimenkulün satışını sağlamaktadır. İcra yoluyla satışta banka tapuda mülkiyetini kendi üzerine devralmadan üçüncü bir kişiye satışını sağlamakta ve kredi alacağını tahsil etmiş olmaktadır. Bu satış işlemi için mülk sahibinin rızasına bakılmamaktadır.( Akarca, 2014, s.1) Bunun yanında Tebliğ’de istisnanın uygulanması ve hesaplanmasıyla ilgili verilen örnekte de banka tarafından kanuni takibe alınan ipotek konusu taşınmaz “icra yoluyla satılmakta” ve faiz dahil kredi alacağı tahsil edilmektedir. Konuyla ilgili olarak Danıştay 9’uncu Dairesinin 31.10.2017 tarih ve 2016/2423 esas, 2017/7326 karar no’lu kararında ise özetle;  Kefil olunan bir şirketin bankalardan kullandığı kredi borçlarının ödenmemesi nedeniyle, kefil olan şirket adına kayıtlı gayrimenkulün mütemmim cüzleri ve döşeme demirbaşlarının İzmir 3. İcra Müdürlüğü’nce satışa çıkarılması sonucunda satıldığı,  Kefil olunan şirketin bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış borçlunun kefili sıfatıyla, asıl borçlu şirketin ödemediği kredi borçlarının tahsili amacıyla kefil olan adına kayıtlı taşınmazların, icra kanalıyla satışının alacaklı bankalara yapılmamış olsa dahi satıştan elde edilen tutarın tamamının kefil olunan şirketin banka borçlarının ödenmesinde kullanılması, kefilin tasarrufuna geçen bir meblağın olmaması, taşınmaz devrinin icra kanalıyla yapılması, yine bu taşınmaz devrinin amacının kefil olan şirketin mali yapısını güçlendirme maksadı taşımaması,  Kanun maddeleri ile gerekçelerin birlikte incelenmesi sonucu, şirketin bankalara olan kefalet borcundan kaynaklanan icra yoluyla yapılan satışın bankalara değil de, başka bir şirkete yapılması halinde KASIM - ARALIK 2020

245

MALİ

ÇÖZÜM

dahi bu satıştan sağlanan hasılatın tamamının banka borçlarının ödenmesinde kullanıldığı göz önünde tutulduğunda ve KVK’nun 5/1e bendinin gerekçesinde de belirtildiği gibi şirketin mali bünyesinin güçlendirilmesi için yapılan rızai bir satıştan bahsedilemeyeceği,  Uyuşmazlık konusunun KVK’nun 5/1-e bendi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, banka borcu nedeniyle takibe alınmış kurumun kefili sıfatıyla sahip olunan taşınmazın tamamının bu borçlara karşılık devredilmesi sonucu KVK’nun 5/1-f bendi gereği satış karının tamamının istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, belirtilmiştir. Mali idare, istisnadan yararlanılabilmesi için kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devredilmesini şart koşarken, Danıştay; örnek olayda icra kanalıyla satışın alacaklı bankalara yapılmamış olsa dahi satıştan elde edilen tutarın tamamının kefil olunan şirketin banka borçlarının ödenmesinde kullanılması, davacının tasarrufuna geçen bir meblağın olmaması nedeniyle devrin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye yapılmaması durumunda da istisnadan yararlanılabileceği yönünde karar vermiştir. KVK’nun 5/1-f bendinde yer alan istisnanın gerekçesi ise bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve TMSF’nin elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılmasının hedeflenmesi, olarak belirtilmiştir. Kanuni düzenleme, Tebliğ, madde gerekçesi, özelgeler ve Danıştay kararı birlikte değerlendirildiğinde, kanuni düzenleme ve özelgelerde KVK’nun 5/1-f bendinde yer alan istisnadan yararlanılabilmesi için kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devredilmesi gerektiği, Danıştay kararının ise madde gerekçesinde ortaya konulan yaklaşıma daha yakın olduğu ve kıymetlerin icra müdürlüğü aracılığıyla devredilmesi durumunda da istisnadan yararlanılması gerektiği göze çarpmaktadır. Tebliğ düzenlemesinde ise istisnadan yararlanılabilmesi için kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devredilmesi gerektiği belirtilmekte birlikte istisnanın 246

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

uygulanmasına ilişkin verilen örnekte taşınmazın icra yoluyla satıldığı belirtilmiştir. Uygulamada yapıldığı şekliyle istisna kapsamındaki kıymetlerin devrinin doğrudan anılan kurumlara yapılmadan icra müdürlükleri aracılığıyla satışın yapılması ve bu şekilde kredi alacaklarının tahsil edilmesi; esas itibariyle kanun lafzına aykırı olmakla birlikte kanun gerekçesine uygundur. Nitekim satış icra müdürlükleri aracılığıyla olsa dahi bankaların tahsilat ve borç ödeme güçlükleri bertaraf edilerek, mali bünyeleri güçlendirilmektedir. Ancak kanun metni açıkça istisnadan yararlanacak kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devir şartını aramakta olduğundan istisna kapsamında işlem yapacak kurumların bu hususu göz önünde bulundurmaları gerekmektedir.

4. SONUÇ Kurumlar, bankalara, finansal kiralama veya finansman şirketlerine ya da TMSF’ye borçlanabilmekte, ayrıca bir başka kurum da, borcu kullanan kuruma kefil olabilmekte ya da borcu kullanan kurum için ipotek verebilmektedir. Borcun ödenmemesi durumunda ise borçlu, bankalar, finansal kiralama şirketleri veya finansman şirketleri tarafından takibe alınmakta ve gerek borçlunun kendisi gerekse kefilleri ya da ipotek verenlerine ait olan bazı kıymetlerin bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama şirketlerine, finansman şirketlerine veya TMSF’ye devri söz konusu olabilmektedir. Bu devirden bir kazanç doğması durumunda, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarı kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. KVK’nun 5/1-f maddesine, Tebliğ düzenlemelerine ve mali idare tarafından verilen özelgelere göre kazanca istisna uygulanabilmesi için, istisnadan yararlanacak kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devredilmesi gerekmektedir. Ancak verilmiş olan bir Danıştay kararı uyarınca ise söz konusu kıymetlerin icra müdürlüğü aracılığıyla satılarak elde edilen hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet tutarının da kurumlar vergisi istisnasından tutulması gerektiği ifade edilmiştir. Madde gerekçesinde amaç, bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve TMSF’nin elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona KASIM - ARALIK 2020

247

MALİ

ÇÖZÜM

ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılması olarak belirtilmiş olup Danıştay kararında yer alan görüşe yakınlık arz etmektedir. Ayrıca Tebliğ’de istisnanın uygulanmasına ilişkin verilen örnekte de satış icra yoluyla yapılmaktadır. Ancak kanun metni açıkça istisnadan yararlanacak kıymetlerin bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye devir şartını aramakta olduğundan istisna kapsamında işlem yapacak kurumların bu hususu göz önünde bulundurmaları gerekmektedir. KAYNAKÇA Akarca, Arif. (2014) Borçları Nedeniyle Devredilen Gayrimenkul Gelirlerinde Kurumlar Vergisi, Erişim Adersi: https://www.dunya.com/koseyazisi/borclar-nedeniyle-devredilen-gayrimenkul-gelirlerinde-kurumlarvergisi-i/20598 Erişim Tarihi : 16.03.2020. Amasya Defterdarlığı (19.08.2013) 65771276-2012/KVK-5/1-E/-18 Sayılı Özelgesi. Amasya: Amasya Defterdarlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (21.02.2012) .35.16.01-176300-205 Sayılı Özelgesi, İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Ankara T.C. Yasalar (05.12.2017) 7061 Sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (30261 Sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (26205 Sayılı)

248

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 249-254

ÇÖZÜM

TELAFİ EDİCİ VERGİNİN KDV İADE ALACAĞINDAN MAHSUP EDİLMESİ Ertan AYDOĞAN*33* ÖZ Türkiye’nin taraf olduğu anlaşma hükümlerine göre dâhilde işleme rejimi altında elde edilen Türk menşeli eşyanın anlaşmalara taraf ülkelere ithalinde, tercihli tarife uygulamasından yararlanmasının, bunların bünyelerine giren serbest dolaşımda olmayan eşyanın ithalat vergilerinin ödenmesi ve buna ilişkin belgelerin onaylanması koşuluna bağlı olması halinde, ithalata ilişkin bir gümrük yükümlülüğü olan telafi edici vergi doğar. Bu vergi, Avrupa Birliği uyum yasaları çerçevesinde dâhilde işleme rejiminde ortaya çıkan bir olgudur. Telafi edici verginin temeli gümrük vergisine dayanır. Telafi edici verginin ve gecikme faizinin, ilgili şirketin katma değer vergisi (KDV) iade alacağından mahsup edilip edilemeyeceği hususu bu çalışmamızın temel konusunu teşkil etmektedir. Anahtar Sözcükler: Dâhilde İşleme Rejimi, Telafi Edici Vergi, KDV İade Alacağı. 1. GİRİŞ Dâhilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından Türkiye’ye geçici olarak ithal edilen sanayi ürünlerinin, tarım ürünlerinin ve işlenmiş tarım ürünlerinin, A.TR Dolaşım Belgesi, EURO.1 Dolaşım Sertifikası, EUROMED dolaşım Sertifikası veya fatura beyanı eşliğinde, Avrupa Topluluğuna, Serbest Ticaret Anlaşması imzalanan ülkelere ve Pan Avrupa – Akdeniz Menşe Kümülasyonuna üye ülkelere ihracatında, işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan, üçüncü ülke menşeli hammadde, yardımcı madde, yarı mamul ile değiştirilmiş eşyaya ilişkin vergiye telafi edici vergi denir. Anılan vergide, vergiyi doğuran olay ihracat işlemine konu edilen eşyanın bünyesinde bulunan üçüncü ülkeler menşeli eşyanın ithal edilmesidir. Telafi edici vergi, dâhilde işleme rejimi kapsamında alınır. Dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılmak üzere yurt dışından temin edilen mallar için gümrüğe nakit olarak ödenen telafi edici verginin ve gecikme faizinin, KDV iade alacağından mahsup edilmesi ve dâhilde işleme rejimi ile buna ilişkin izin belgesinin açıklanmasına yönelik hususlar makalemiz kapsamında incelenecektir. * Vergi Müfettişi 33 Makale Geliş Tarihi: 12.10.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

249

MALİ

ÇÖZÜM

2. DÂHİLDE İŞLEME REJİMİ VE TELAFİ EDİCİ VERGİ İhraç ürünlerimize dünya piyasalarında rekabet gücü kazandırmak ve ihraç ürünlerimizi çeşitlendirmek amacıyla, dünya piyasa fiyatlarından gümrük muafiyetli olarak, ticaret politikası önlemlerine tabi olmaksızın, ihraç ürünün üretimi için gerekli olan ve fiyat ve/veya kalite bakımından yurt içi piyasalardan temin edilemeyen, hammadde, yardımcı madde ve ambalaj malzemeleri ithalatına imkân veren ekonomik etkili bir gümrük rejimidir. Dâhilde İşleme Rejiminde şartlı muafiyet ve geri ödeme sistemi olmak üzere iki tür dâhilde işleme tedbiri uygulanmakta olup, şartlı muafiyet sisteminde ithalat sırasında doğan vergilerin teminata bağlanırken geri ödeme sisteminde ithalat esnasında vergi alınmakta olup işlem görmüş ürünün ihracı halinde alınana vergi geri ödenmektedir. Bu kapsamda, Türkiye Gümrük Bölgesinde gerçekleştirilecek, eşyanın korunması, görünüş ya da satış kalitesinin iyileştirilmesi, yeniden dağıtım veya yeniden satış için hazırlanmasına yönelik işlemler, eşyanın montajı, kurulması, diğer eşyayla birleştirilmesi, bir araya getirilmesi veya ihraç edilecek eşyanın tamamlanması dâhil olmak üzere işçiliğe tabi tutulması, yenilenmesi ve düzenli hale getirilmesi dâhil olmak üzere tamir edilmesi veya boyanması gibi nisbeten basit işlem ve işçilikler ile bedelsiz ithalat gibi işlemler için gümrük idaresinden dâhilde işleme izni alınması gerekmektedir ve bu izin dâhilde işleme izin belgesine bağlanır. Türkiye gümrük bölgesinde yerleşik firmalar tarafından, dâhilde işleme izin belgesi almak için elektronik ortamda Ekonomi Bakanlığına, dâhilde işleme izni almak için ilgili gümrük idaresine müracaat edilmesi gerekmektedir. Dâhilde işleme izin belgesinin veya dâhilde işleme izninin süresi sektörüne göre azami 12 (on iki) aya kadar tespit edilebilir. Ancak, gemi inşa, komple tesis vb. ile üretim süreci 12 (on iki) ayı aşan ürünler ve savunma sanayi alanına giren ürünlerin ihracına ilişkin düzenlenen belgenin/iznin süresi, proje süresi kadar tespit edilebilir. Öte yandan, dâhilde işleme rejiminde şartlı muafiyet ve geri ödeme sistemi olmak üzere iki tür dâhilde işleme tedbiri uygulanmaktadır. Şartlı muafiyet sistemi; dâhilde işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni ihraç edilecek eşyanın üretiminde kullanılan ve serbest dolaşımda bulunmayan hammadde, yardımcı madde, ambalaj ve işletme malzemesinin Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik kişilerce ithalatı sırasında doğan vergilerin teminata bağlanarak ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ithal edilmesi ve üretim sonucunda elde edilen eşyanın ihraç edilmesini müteakip alınan teminatın 250

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

iade edilmesidir. Geri ödeme sistemi; dâhilde işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni kapsamında serbest dolaşıma giren hammadde, yardımcı madde, ambalaj ve işletme malzemesinden elde edilen işlem görmüş ürünün ihracı halinde, ithalat esnasında alınan verginin geri ödenmesidir. Bu kapsamda ithal edilen eşya için gümrük idaresince, ticaret politikası önlemleri uygulanmakta ve eşyanın ithali için öngörülen dış ticarette teknik düzenlemeler ve standardizasyon mevzuatı dâhil diğer işlemlerin tamamlanması şartı aranmaktadır. İşlem görmüş ürün, işleme faaliyetleri sonucunda elde edilen tüm ürünlerdir. İşlem görmüş ürün tanımı, üretim faaliyeti kapsamında elde edilen asıl ve ikincil işlem görmüş ürün kavramlarını da kapsamaktadır. Asıl işlem görmüş ürün, dâhilde işleme rejimi kapsamında elde edilmesi amaçlanan üründür. İkincil işlem görmüş ürün, işleme faaliyeti sonrasında elde edilen asıl işlem görmüş ürün dışındaki ürünü ifade etmektedir. İşleme faaliyeti, eşyanın montajı, kurulması ve diğer eşya ile birleştirilmesi dâhil olmak üzere işçiliğe tabi tutulması, işlenmesi, yenilenmesi, düzenli hale getirilmesi dâhil olmak üzere tamir edilmesi ile işleme sırasında tamamen veya kısmen tüketilse dahi işlem görmüş ürünün bünyesinde bulunmayan ancak, bu ürünün üretilmesini sağlayan veya kolaylaştıran önceden belirlenmiş bazı eşyanın kullanılmasını ifade etmektedir. Türkiye’nin taraf olduğu anlaşma hükümlerine göre dâhilde işleme rejimi altında elde edilen Türk menşeli eşyanın anlaşmalara taraf ülkelere ithalinde tercihli tarife uygulamasından yararlanılması bunların bünyelerine giren serbest dolaşımda olmayan eşyanın ithalat vergilerinin ödenmesi ve buna ilişkin belgelerin onaylanması koşuluna bağlı olması halinde ithalata ilişkin bir yükümlülük doğar ve telafi edici verginin alınması söz konusudur. Telafi edici beyan usulüne tabi olarak gümrük idaresine bildirilen bir mahiyet taşıdığından işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan vergiye konu üçüncü ülke menşeli eşyanın tespitinde firma beyanı esas alınmaktadır. Bu kapsamda telafi edici verginin yükümlüler tarafından 2006/12 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Tebliği eki EK-8’de yer alan Telafi Edici Vergi tablosuna uygun olarak telafi edici verginin anaparasının ilgili firmalarca hesaplanması ve gümrük idaresine beyan edilmesi gerekmektedir. 02.04.2020 tarih ve 1964 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında, serbest bölgelere veya antrepoya alınan ya da dâhilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen eşyanın işlem görmüş ürün olarak Avrupa Birliği’ne ihraç edilmesi halinde, varsa telafi edici verginin hesaplanmasında, ithal ülke ve eşyasına bu KASIM - ARALIK 2020

251

MALİ

ÇÖZÜM

Karar kapsamında uygulanan gümrük vergisi oranı ile Avrupa Birliği Ortak Gümrük tarifesinde uygulanan en düşük gümrük vergisi oranı karşılaştırılır ve daha düşük olan gümrük vergisi oranı tatbik edilir. Telafi edici vergi, ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinde doğmakta olup, telafi edici verginin, ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru ve bu tarihte İthalat Rejiminde belirtilen gümrük vergisi ve varsa toplu konut fonu dikkate alınarak, her bir ihracata ilişkin gümrük beyannamesi bazında hesaplanması nedeniyle, telafi edici vergi hesaplamalarının global olarak dâhilde işleme izin belgesi bütününe yönelik yapılması ve beyan edilmesi mümkün değildir. 3. TELAFİ EDİCİ VERGİNİN KDV İADE ALACAĞINDAN MAHSUP EDİLMESİ KDV Genel Uygulama Tebliğinin - (IV/A-2,1.) bölümünde; “KDV iade alacağı mükellefin kendisinin veya ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların), - Vergi dairelerince takip edilen amme alacaklarına, - İthalat sırasında uygulanan vergilere, - Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) prim borçlarına, mahsuben iade edilebilir.” - (IV/A-2.1.1.) bölümünde; “….. b) İthalde Alınan Vergilere Mahsup KDV iade alacağının ithalde alınan vergilere mahsubu için, ilgili gümrük idaresinden mükellefin vergi dairesine hitaben yazılan ve ithalde alınan vergiler ile varsa gecikme faizi, zam ve ceza tutarları ile ödemenin yapılacağı gümrük muhasebe birimi ve hesap numarasını belirten bir yazı alınır. Mahsup tutarını gösteren muhasebe işlem fişi talep tarihinden itibaren 10 gün içinde ilgili gümrük muhasebe birimine gönderilir. Herhangi bir nedenle mahsup yapılamaması halinde, gümrük muhasebe birimince düzenlenecek muhasebe işlem fişi ile mahsup edilemeyen tutar ilgili vergi dairesine iade edilir.” Açıklamaları yer almaktadır. 252

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Konu ile ilgili olarak Ticaret Bakanlığının bir görüşünde, 2005/8391 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Kararının 16 ncı maddesi uyarınca ödenmesi gereken telafi edici verginin, serbest bölgelerden gerçekleştirilen satışlar dahil ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru ve bu tarihte ithalat rejiminde belirtilen gümrük vergisi ve varsa toplu konut fonu üzerinden hesaplanarak ihracat esnasında ödeneceği ve söz konusu telafi edici verginin ithalat vergisi kapsamında olduğu belirtilmiştir. Buna göre, dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılmak üzere yurt dışından temin edilen mallar için gümrükte ödenen telafi edici vergi, ithalde alınan bir vergi olduğundan, KDV iade alacağının KDV Genel Uygulama Tebliğindeki usul ve esaslar çerçevesinde telafi edici vergiye mahsubu mümkündür. 4. SONUÇ Dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılmak üzere yurt dışından temin edilen mallar için gümrüğe nakit olarak ödenen bedele telafi edici vergi denir. Daha ayrıntılı bir ifadeyle, dâhilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından Türkiye’ye geçici olarak ithal edilen sanayi ürünlerinin, tarım ürünlerinin ve işlenmiş tarım ürünlerinin, A.TR Dolaşım Belgesi, EURO.1 Dolaşım Sertifikası, EURO-MED dolaşım Sertifikası veya fatura beyanı eşliğinde, Avrupa Topluluğuna, Serbest Ticaret Anlaşması imzalanan ülkelere ve Pan Avrupa – Akdeniz Menşe Kümülasyonuna üye ülkelere ihracatında, işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan, üçüncü ülke menşeli hammadde, yardımcı madde, yarı mamul ile değiştirilmiş eşyaya ilişkin vergiye telafi edici vergi denir. Taraf olduğu anlaşma hükümlerine göre dâhilde işleme rejimi altında elde edilen Türk menşeli eşyanın anlaşmalara taraf ülkelere ithalinde tercihli tarife uygulamasından yararlanılması bunların bünyelerine giren serbest dolaşımda olmayan eşyanın ithalat vergilerinin ödenmesi ve buna ilişkin belgelerin onaylanması koşuluna bağlı olması halinde ithalata ilişkin bir yükümlülük doğar ve telafi edici verginin alınması söz konusudur. Serbest bölgelere veya antrepoya alınan ya da Dâhilde İşleme Rejimi kapsamında ithal edilen eşyanın işlem görmüş ürün olarak Avrupa Birliği’ne ihraç edilmesi halinde, varsa telafi edici verginin hesaplanmasında, ithal ülke ve eşyasına bu Karar kapsamında uygulanan gümrük vergisi oranı ile Avrupa Birliği Ortak Gümrük tarifesinde KASIM - ARALIK 2020

253

MALİ

ÇÖZÜM

uygulanan en düşük gümrük vergisi oranı karşılaştırılır ve daha düşük olan gümrük vergisi oranı tatbik edilir. Yukarıda yapılan açıklamalar kapsamda, dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılmak üzere yurt dışından temin edilen mallar için gümrükte ödenen telafi edici vergi, ithalde alınan bir vergi olduğundan, KDV iade alacağının KDV Genel Uygulama Tebliğindeki usul ve esaslar çerçevesinde telafi edici vergiye mahsubu mümkündür. KAYNAKÇA Dış Ticaret Müsteşarlığı (27.01.2005). 2005/8391 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Kararı. Ankara : Resmi Gazete (25709 sayılı) T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23866 sayılı) Tebliğ (20.12.2006). 2006/12 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26382sayılı) Tebliğ (26.04.2014). KDV Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28983 sayılı)

254

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 255-260

ÇÖZÜM

TEKNOPARK SINIRLARININ SERBEST BÖLGEYİ İÇİNE ALACAK ŞEKİLDE GENİŞLETİLMESİ Kenan AKBULUT*34* ÖZ Ülkemizde faaliyette bulunan firmalar, özellikle vergisel avantajlardan yararlanmak adına teknoloji geliştirme bölgelerini (teknopark) ve serbest bölgeleri tercih etmektedirler. Genel olarak serbest bölgelerde sanayi, üretim ve ticari ağırlıklı faaliyetler, teknoparklarda ise Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri yürütülmektedir. Başvuru, giriş kolaylığı, muafiyetler, kira ödemeleri gibi hususlarda teknoparklar ve serbest bölgeler birbirinden farklılaşmaktadır. Bu çalışmanın amacı, teknoloji geliştirme bölgesinin sınırlarının serbest bölgeyi içine alacak şekilde genişletilmesi halinde bölgedeki faaliyetlere ilişkin KDV istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı hakkında açıklayıcı bilgiler sunmaktır. Anahtar Sözcükler: Teknopark, Serbest Bölge, Ar-Ge, Yazılım, İnovasyon, Gümrük. 1. GİRİŞ Teknoparklar, uzmanlaşmış profesyoneller tarafından yönetilen; esas hedefi, içinde bulunduğu toplumun refahını, ilişkili olduğu firmalar ve bilgiye dayalı kurumlarda inovasyon kültürü ve rekabetçiliği teşvik etmek suretiyle arttıran bir organizasyondur. Bu hedefe ulaşabilmek için teknoparklar; üniversiteler, AR-GE kuruluşları, firmalar ve pazarlar arasındaki bilgi ve teknoloji akışını teşvik etmek ve yönetmek; inovasyona dayalı firmaların kurulmasını ve gelişimini, kuluçka dönemi destekleri ve spin-off (eski tecrübeler ve birikimlerle ürün geliştirilmesi, atlama) vasıtasıyla yardımcı olmak; nitelikli alanlar ve tesislerle diğer katma değerli hizmetleri sağlamak faaliyetlerini gerçekleştirir. Serbest bölgeler ise bir ülkenin toprakları üzerinde uluslararası bir deniz veya hava limanı yakınında, yabancı nakdi sermaye, makine, teçhizat, aksam ve parçalar hammadde vs.’nin gümrük ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine tabi tutulmadan girebildiği alanlardır. Bu bölgeye mallar gümrük işlemlerine konu olmaksızın girebilir. Yine bu bölgede mallar depolanabilir, işlenebilir, üretim amacıyla kullanılabilir. Teknopark sınırlarının serbest bölgeyi içine alacak şekilde genişletilmesi her iki bölgede sağlanan avantajların bir araya getirilmesi anlamına gelebilir. * Defterdarlık Uzmanı 34 Makale Geliş Tarihi: 01.10.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

255

MALİ

ÇÖZÜM

Uygulamada böyle bir durumun gerçekleştirilmesi halinde bölgedeki faaliyetlere ilişkin düzenlenen ve alınan mal/hizmet faturalarında KDV yönünden nasıl bir uygulama yapılacağı ile fon bedeli ödenip ödenmeyeceği hususların açıklığa kavuşturulması gerekir. 2. TEKNOPARKLAR VE SERBEST BÖLGELER Teknoparklar, teknoloji geliştirmek amacıyla bilinçli olarak tasarlanmış yeni oluşumlardır. Serbest bölgeler yatırım, üretim ve dışsatımı artırmak, yabancı anapara ve teknoloji girişini hızlandırmak amacıyla kurulmuşlardır. Söz konusu iki oluşumun dünyada ve ülkemizde uygulamaları bulunmakta, bu bölgeler girişimciler tarafından sıklıkla tercih edilmektedir. Teknopark ve benzerleri genelde merkezî bir yönetim yapısına sahiptirler. Tipik olarak parktaki kurum ve şirketler ürün geliştirme ve yenilik yapmaya odaklıdırlar. Buna karşın sanayi siteleri imalata yoğunlaşmıştır, “iş parkları” ise idarecilik işlevlerine ağırlık verir. Teknoparklar küresel çapta “Bilgi Ekonomisi”’nin altyapısını oluşturan; İnovasyonunu, teknolojinin ticarileştirilmesinde devletler, üniversiteler, özel girişimlerin birlikte hareket etmesini sağlamaktadır. Bu parklar, binalar için bir arazi sağlamanın yanı sıra, bazı ortak kaynaklar sunar: kesintisiz elektrik, telekomünikasyon santralleri, resepsiyon ve güvenlik hizmetleri, idare ofisleri, lokantalar, banka şubeleri, toplantı merkezi, otopark, toplu ulaşım araçları, eğlence ve spor tesisleri gibi. Bu bakımdan parklar, kiralık mekânlardan daha avantajlıdır, çünkü bu hizmetlerin masraflarının paylaşılmasını sağlarlar. Teknoparklar devlet veya yerel idareler tarafından teşvik edilirler, çünkü bu parklar yeni şirketleri cezbeder, istihdam yaratır ve vergi gelirlerinin artmasına yol açar. Yeni şirketleri bilim ve teknoloji şirketlerine çekmek için genelde ilk birkaç yıl için emlak vergisi ve diğer bazı vergilerden muafiyet verilir. Teknoparklarda Ar-Ge olarak adlandırılan, araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dâhil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalara yer verilmektedir. Teknoparkların dayanağı, 2001 yılında yayınlanan 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunudur. 2020 yılı Eylül ayı itibariyle ülkemizde 85 adet teknopark bulunmaktadır.

256

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Ülkede geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sanayi ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanan serbest bölgelerin kurulması ve işletilmesindeki temel amaçlar, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek olarak sıralanmıştır. Ülkemizde temel olarak ihracata dayalı yatırım ve üretimi teşvik etmek amacıyla 1987 yılından bu yana Akdeniz kıyısında, Mersin, Antalya ve Adana-Yumurtalık Serbest Bölgeleri, Ege Bölgesinde Ege (İzmir), Denizli ve İzmir Serbest Bölgeleri, Marmara Bölgesinde, İstanbul Atatürk Havalimanı, İstanbul Endüstri ve Ticaret, İstanbul Trakya, Avrupa, Kocaeli, Tübitak-Mam Teknoloji ve Bursa Serbest Bölgeleri, Karadeniz kıyısında, Trabzon, Rize ve Samsun Serbest Bölgeleri, Güneydoğu Anadolu Bölgesinde Gaziantep Serbest Bölgesi, İç Anadolu Bölgesinde, Kayseri Serbest Bölgesi faaliyete geçmiştir. Başvuru ve giriş kolaylığı açısından serbest bölgeler teknoparklara nazaran daha kolay işlemler sunmaktadır. Aynı şekilde sağladığı avantaj ve muafiyetler konusunda serbest bölge ön plana çıkmakta, kira ücretleri de serbest bölgelerde genel olarak daha uygun seviyelerde olmaktadır. Teknoparklardaki üstünlük ekosistemler açısından belirgin hale gelmiştir. Kira ücretleri serbest bölgelerde çok daha uygun hem de teknoparklarda yer bulabilmek ayrı bir sorun iken serbest bölgelerde bol miktarda boş ofis bulunuyor. Teknoloji şirketleri, yatırımcılar, mentorlar ve bunlara hizmet sağlayan diğer firmaların öncelikli tercihleri teknoparklardır. Teknoparklarda Ar-Ge ve yazılıma dayalı faaliyetlere yönelik önemli yasal teşvikler bulunmaktadır. Ayrıca serbest bölgelerde gümrük hattı dışında oldukları için dış ticaret rejimi geçerlidir. Teknoparklar ise gümrük hattı içerisinde olup Türkiye içinde yapılan satışlarda yazılım ürünleri için KDV muafiyeti bulunmaktadır. Öte yandan, hem serbest bölgelere hem de tekonoparklara özgü bazı istisna ve desteklerin, bölgeye yatırım yapan girişimcilere aynı anda uygulanabildiği oluşumlara “teknoloji serbest bölgeleri” denilmektedir. Bu bölgeler özünde bir serbest bölge olarak bilinir ve ülkemizin siyasi sınırları içinde olmakla beraber, kanunlarda tanımlı özel şartlarla gümrük hattı dışında sayılan, teknolojiye yönelik veya teknoloji kökenli firmaların, teknolojinin ve inovasyonun KASIM - ARALIK 2020

257

MALİ

ÇÖZÜM

gelişimine katkıda bulunabilmeleri maksadıyla, Türkiye’de geçerli ticari ve mali konulara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya bir kısmının uygulandığı, fiziksel olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılmış, üniversite veya araştırma merkezleriyle ilişki içinde olabilmeleri için bunların yakınlarına kurulmuş, nitelikli tesislere sahip bir girişim veya organizasyon şeklinde tanımlanır. Ülkemizde teknoloji serbest bölgesi uygulaması henüz sınırlı sayıdadır. 3. TEKNOPARK SINIRLARININ SERBEST BÖLGEYİ İÇİNE ALACAK ŞEKİLDE GENİŞLETİLMESİ 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun 4’ncü maddesinde, Cumhurbaşkanının (02.07.2018 tarihli ve 698 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 51 inci maddesinin yürürlüğe girmesi öncesinde Bakanlar Kurulu), Bölge kuruluşu ile Bölgeye ek alan katılmasına ya da Bölge sınırı değişikliğine karar verebileceği hükme bağlanmış olup, 20.10.2012 tarihli ve 28447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 2012/3800 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 2’nci maddesinin (3) numaralı fıkrası ile TÜBİTAK-Marmara Araştırma Merkezi Teknopark Teknoloji Geliştirme Bölgesinin sınır ve koordinatları Karara ekli (5) sayılı harita ile serbest bölgeyi de içine alacak şekilde genişletilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; - 1/1’nci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, - Geçici 20/1’nci maddesinde, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu Hüküm altına alınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/G-2) bölümünde, konuya ilişkin olarak; “… 258

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bu hükme göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31.12.2023 tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den istisnadır. Söz konusu bölgede üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir. ... 1.1.2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirilebilir, ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilmez.” Açıklamaları yer almaktadır. Buna göre, serbest bölgeyi içine alacak şekilde genişletilen teknoparklarda yerleşik şirketlerce üretilen Ar-Ge ve yazılıma yönelik teslim ve hizmetler, anılan bölgenin teknoloji geliştirme bölgesi vasfını koruması kaydıyla, şirketlerin kazançlarının kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde, KDV’den istisnadır. Teknoloji geliştirme bölgesinin aynı zamanda serbest bölge olması, söz konusu istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmemektedir. Diğer taraftan, 01.01.2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilebileceği, ancak indirim yoluyla giderilemeyen kısmın iade edilemeyeceği tabiidir. 4. SONUÇ Gerek teknoparklar, gerekse serbest bölgeler, bu yerlerde faaliyet gösteren firmalara büyük avantajlar ve kolaylıklar sunmaktadır. Teknoparkların ve serbest bölgelerin tercih edilme nedenleri faaliyet gösterenlere tanınan muafiyetlerdir. Bu bölgelerde altyapısı hazır arsalar, genel ve müstakil depolar, ofisler ve açık stok sahaları, hazır üretim tesisleri kiralık veya tapu mülkiyeti ile yatırımcıların hizmetine sunulmaktadır. Maliyet rekabeti ve bürokrasinin en aza indirgendiği bu yerlerde her türlü altyapı hizmeti (elektrik, su, doğalgaz, atık su, arıtma, yol, haberleşme) sağlanmıştır. Teknopark sınırlarının serbest bölgeyi içine alacak şekilde genişletilmesi her iki bölgede sağlanan avantajlardan yararlanılması mümkündür. Serbest bölgeyi içine alacak şekilde genişletilen teknoparklarda yerleşik şirketlerce üretilen Ar-Ge ve yazılıma yönelik teslim ve hizmetler, anılan KASIM - ARALIK 2020

259

MALİ

ÇÖZÜM

bölgenin teknoloji geliştirme bölgesi vasfını koruması kaydıyla, şirketlerin kazançlarının kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde, KDV’den istisnadır. Teknoloji geliştirme bölgesinin aynı zamanda serbest bölge olması, söz konusu istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmemektedir. 01.01.2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilmesi mümkündür. Ancak indirim yoluyla giderilemeyen kısmın iade edilmemesi gerekir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.07.2001). 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24454 sayılı) T.C. Yasalar (15.06.1985). 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18785 sayılı)

260

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 261-270

ÇÖZÜM

7244 SAYILI KANUNLA FAHİŞ FİYAT ARTIŞI VE STOKÇULUĞA DAİR YAPILAN DÜZENLEMELER VE GETİRİLEN CEZALAR * Mustafa YAVUZ35 *

ÖZ Koronavirüs (Covid-19) salgınının ekonomi üzerindeki etkilerini azaltmayı amaçlayan ve 17 Nisan 2020 tarihinde yürürlüğe giren 7244 sayılı Kanunla, 6585 sayılı Perakende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunda önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda, üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin piyasanın olağan akışını bozan, üretim ve tedarik zincirinin yanı sıra perakende satışlarda aksamalara yol açan ve kamunun genel menfaatine uygun olmayan “haksız fiyat artışları” ile piyasada darlık oluşturan, piyasa dengesini ve serbest rekabeti bozan ve tüketicinin mallara ulaşmasını engelleyen “stokçuluk” faaliyetleri kanunen yasaklanmış, bunlara ilişkin şikâyetleri incelemek ve ilgililer hakkında idari para cezası uygulamak üzere Ticaret Bakanlığı bünyesinde Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu oluşturulmuş ve haksız fiyat artışı ile stokçuluk yapanlara ağır cezalar getirilmiştir. İşte bu çalışmada, bahsi geçen hususlar tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Fahiş fiyat artışı, stokçuluk, Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu, idari para cezası. 1. GİRİŞ İlk olarak 2019 Aralık ayında Çin’de ortaya çıkan ve sonrasında tüm dünyaya yayılan koronavirüs (COVİD-19) hastalığı, Dünya Sağlık Örgütü tarafından 11 Mart 2020 tarihinde pandemi olarak ilan edilmiştir. Salgınla birlikte gıda maddeleri ve özellikle maske, kolonya ve dezenfektan gibi malzemelerin talebi yoğun bir şekilde artmıştır. Buna karşılık, kimi satıcılar, söz konusu malların fiyatlarında fahiş artış yaparak piyasa bozucu uygulamalarda bulunmuşlardır. Mal ve hizmetlerin satış fiyatının, haklı bir gerekçe olmaksızın artırılarak halkın mağdur edilmesi karşısında, Ticaret Bakanlığı ve bu Bakanlık bünyesinde faaliyet gösteren Reklam Kurulunca 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 28.11.2013) uyarınca * Gümrük ve Ticaret Uzmanı 35 Makale Geliş Tarihi: 11.06.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

261

MALİ

ÇÖZÜM

gerekli işlemler yapılmış ve ilgililer hakkında cezai yaptırım uygulanmıştır. (https://covid19.ticaret.gov.tr/tuketici/duyuru/ticaret-bakani-pekcan-fahisfiyat-artisi-tespit-edilen-firmalara-verilen-cezalar) Bununla birlikte, üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin piyasanın olağan akışını bozan, üretim ve tedarik zincirinin yanı sıra perakende satışlarda aksamalara yol açan ve kamunun genel menfaatine uygun olmayan haksız fiyat artışları ile piyasada darlık oluşturan, piyasa dengesini ve serbest rekabeti bozan ve tüketicinin mallara ulaşmasını engelleyen stokçuluk faaliyetlerinin engellenerek ülke ekonomisinin ve tüketicilerin korunması, mağduriyetlerin önüne geçilmesi ve ayrıca cezaların caydırıcı hale getirilmesi amacıyla, 16.04.2020 tarihli ve 7244 sayılı Yeni Koronavirüs (COVID-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar, 17.04.2020) ile 6585 sayılı Perakende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunda (T.C. Yasalar, 29.01.2015) önemli bir düzenleme yapılmıştır. Keza 6585 sayılı Kanuna eklenen ek maddeyle, fahiş fiyat artışı ve stokçuluğun ne olduğu düzenlenmiş ve ayrıca üretici ve tüketici örgütleri ile esnaf ve tacir temsilcilerinin de üyesi olduğu Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu oluşturulmuştur. İşte bu çalışmada, 7244 sayılı Kanunla fahiş fiyat artışı ve stokçuluğa dair yapılan düzenlemeler, detaylı olarak incelenmiş ve açıklanmıştır. 2. FAHİŞ FİYAT ARTIŞI VE STOKÇULUK Fahiş fiyat artışına ilişkin olarak, 7244 sayılı Kanunun 14. maddesiyle 6585 sayılı Kanuna eklenen ek 1. maddenin birinci fıkrasında, “Üretici, tedarikçi ve perakende işletmeler tarafından bir mal veya hizmetin satış fiyatında fahiş artış yapılamaz.” hükmüne yer verilmiştir. Ticaret Bakanlığınca 28 Mayıs 2020 tarihinde çıkarılan Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu Yönetmeliğinde (Yönetmelik) (Ticaret Bakanlığı, 28.05.2020) ise fahiş fiyat artışı; ‘olağanüstü hal, afet ve ekonomik dalgalanma dönemleri ile diğer acil durumlarda üretici, tedarikçi ve perakende işletmeler tarafından satışa sunulan ve kamunun beslenme, sağlıklı yaşama ve korunma gibi temel ihtiyaçlarını karşılamak için zorunlu olan mal ve hizmetlerin fiyatında girdi ve diğer üretim maliyetlerindeki artış gibi haklı bir sebebe dayanmaksızın yapılan aşırı ve adil olmayan artış’ olarak tanımlanmıştır. 262

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Öncelikle belirtelim ki, söz konusu tanım kapsamında fahiş fiyat artışı her türlü mal ve hizmet için değil, kamunun beslenme, sağlıklı yaşama ve korunma gibi temel ihtiyaçlarını karşılamak için zorunlu olan mal ve hizmetler için geçerli olacaktır. Dolayısıyla, belirtilen kapsama girmeyen mal ve hizmetlerde fahiş fiyat artışının ileri sürülemeyeceği söylenebilir. Bununla birlikte, 6585 sayılı Kanunda “(…) bir mal veya hizmetin satış fiyatında fahiş artış yapılamaz.” denilmek suretiyle, herhangi bir sınırlama öngörülmeksizin tüm mal ve hizmetleri içine alacak şekilde bir düzenlemeye gidilmişken, Yönetmelikle bahsi geçen hususta sınırlayıcı bir yöntem izlenmiştir. Bu konuda uygulamaya ise Ticaret Bakanlığının tatbikatı yön verecektir. Öte yandan, stokçuluğa ilişkin olarak da, 6585 sayılı Kanunun ek 1/2. maddesinde, “Üretici, tedarikçi ve perakende işletmeler tarafından piyasada darlık yaratıcı, piyasa dengesini ve serbest rekabeti bozucu faaliyetler ile tüketicinin mallara ulaşmasını engelleyici faaliyetlerde bulunulamaz.” denilmektedir. Söz konusu terim, Yönetmelikte ‘olağanüstü hal, afet ve ekonomik dalgalanma dönemleri ile diğer acil durumlarda üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin piyasada darlık yaratan, piyasa dengesini ve serbest rekabeti bozan faaliyetleri ile tüketicinin mallara ulaşmasını engelleyen faaliyetleri’ olarak tanımlanmıştır. Görüldüğü üzere, fahiş fiyat artışından farklı olarak stokçuluk, Kanun ve Yönetmelikte paralel şekilde düzenlenmiştir. 3. HAKSIZ FİYAT DEĞERLENDİRME KURULU 6585 sayılı Kanunun ek 1. maddesiyle yapılan düzenlemelerin başında şüphesiz Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulunun oluşumu gelmektedir. Anılan ek maddede zikredilen Kurulun oluşturulma amacı; üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamalarına yönelik düzenlemeler yapmak, gerektiğinde denetim ve incelemelerde bulunarak idari para cezası uygulamak ve her türlü tedbiri almak şeklinde belirtilmiştir. Aynı maddenin son fıkrasında da; Kurulun oluşumu, görevleri, çalışma usul ve esasları, sekretarya hizmetleri ve Kurula ilişkin diğer hususların yönetmelik ile belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu yetkiye istinaden, daha önce ifade edildiği üzere, Ticaret Bakanlığınca 28 Mayıs 2020 tarihinde Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu Yönetmeliği yürürlüğe konulmuştur. Bahsi geçen Yönetmelik hükümleri çerçevesinde mezkûr Kurulla ilgili hususlar aşağıda açıklanmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

263

MALİ

ÇÖZÜM

3.1. Kurulun Oluşumu Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu; - Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürü, - Ticaret Bakanlığı Tüketicinin Korunması ve Piyasa Gözetimi Genel Müdürü, - Ticaret Bakanlığı Esnaf, Sanatkârlar ve Kooperatifçilik Genel Müdürü, - Adalet Bakanlığı, Hazine ve Maliye Bakanlığı, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı ile Tarım ve Orman Bakanlığı tarafından görevlendirilen birer Genel Müdür, - İlgili İç Ticaret Genel Müdür Yardımcısı, - Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Türkiye Esnaf ve Sanatkârları Konfederasyonu Yönetim Kurulu Başkanı tarafından görevlendirilen birer yönetim kurulu üyesi ya da genel sekreter yahut genel sekreter yardımcısı, - Tüketicileri temsilen Reklam Kurulu Yönetmeliğinde (Ticaret Bakanlığı, 03.07.2014) belirlenen üye, - Perakende temsilcisi ve üretici temsilcisi olarak 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanununun 57. maddesi uyarınca kurulmuş olan Perakende Sektör Meclisinin başkanı veya başkan yardımcısı ile Gıda Sektör Meclisinin başkanı veya başkan yardımcısı, olmak üzere on üç üyeden oluşmaktadır. Haksız Fiyat Değerlendirme Kuruluna (Kurula) İç Ticaret Genel Müdürü başkanlık eder ve yine Kurulun sekretarya hizmetleri İç Ticaret Genel Müdürlüğü tarafından yürütülür. Söz konusu Kurul, ihtiyaç halinde Başkanın çağrısı üzerine; Başkan dâhil en az yedi üye ile toplanır ve toplantıya katılanların salt çoğunluğu ile karar alır. Oyların eşit olması halinde Başkanın oy kullandığı tarafın çoğunluğu sağladığı kabul edilir (6585 sayılı Kanun ek 1/4 md.). Toplantının elektronik ortamda yapılması halinde ise oylama da elektronik ortamda yapılır. Kurul toplantılarında alınan kararlar tutanağa bağlanır ve bu kararlar Ticaret Bakanlığınca uygulanır. Son olarak, Kurul kararları kamuoyunun bilgilendirilmesi ve aydınlatılması ile mal ve hizmet piyasasındaki tarafların ekonomik çıkarlarının korunması amacıyla Ticaret Bakanlığınca açıklanabilir.

264

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Kurulun Görev ve Yetkileri Yönetmeliğin 7. maddesinde, Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulunun görev ve yetkileri şu şekilde sıralanmıştır: - Fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamalarına karşı piyasa dengesini ve tüketicileri korumaya yönelik gerekli tedbirleri almak ve bunların uygulanmasını sağlamak. - Fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamaları ile ilgili denetim ve incelemeler yapmak veya yaptırmak; bu denetim ve incelemelere ilişkin üretici, tedarikçi ve perakende işletmenin savunmasını almak veya alınmasını sağlamak. - 6585 sayılı Kanunun ek 1. maddesinde belirtilen yükümlülüklere aykırı hareket ettiği tespit edilen üretici, tedarikçi ve perakende işletmeler hakkında aynı Kanun kapsamında idari para cezası kararı almak ve bu kararın uygulanmasını sağlamak. - Fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamaları ile ilgili ilke ve kuralları belirlemek. - Ticaret Bakanı tarafından fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamaları ile ilgili verilen diğer görevleri yerine getirmek. 3.3. Kurul Üyelerinin Görev Süresi Bir önceki bölümde yer verilen Kurul üyelerinden devlet memuru olmayanların (TOBB ve TESK temsilcileri ile üretici ve tüketici örgütleri ile perakende sektörü temsilcilerinin) görev süresi iki yıldır. Görev süresi sona eren üyeler yeniden görevlendirilebilir. Bu üyeler kendilerini atayan makam ve merciiler tarafından görev süresi içerisinde dahi atanma şartlarını taşıyan kişiler ile değiştirilebilir. İstifa veya vefat eden, mazeretsiz olarak üst üste üç toplantıya ya da mazeretli veya mazeretsiz olarak bir takvim yılı içinde en az altı toplantıya katılmayan üyeler ile gerekli şartları taşımadığı veya sonradan kaybettiği anlaşılanların üyeliği ilgili kuruluşa Ticaret Bakanlığınca yapılan bildirim üzerine sona erer. Boşalan üyeliklerin yerine görevlendirilenler ise yerine geçtiği üyenin görev süresini tamamlar. Genel Müdür ve Genel Müdür Yardımcısı unvanını haiz üyeler ise bu görevleri devam ettiği müddetçe Kurul üyelikleri de devam eder.

KASIM - ARALIK 2020

265

MALİ

ÇÖZÜM

4. FAHİŞ FİYAT ARTIŞI VE STOKÇULUKLA İLGİLİ ŞİKAYET VE İNCELEME USULÜ 4.1. Şikâyet Başvurusu Fahiş fiyat artışı ve stokçulukla ilgili şikâyet başvurusu dilekçeyle, şikâyet sistemi üzerinden veya diğer elektronik başvuru yöntemleri kullanılarak Ticaret Bakanlığına ya da adı geçen Bakanlığın Ticaret İl Müdürlüklerine yapılır (Yönetmelik md. 10). Ticaret Bakanlığı, üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin stokçuluk ve fahiş fiyat artışı uygulamalarına ilişkin şikâyetlerin iletilmesi ve sonuçlarının bildirilmesi amacıyla elektronik sistem oluşturur. Ancak, başvuruların elektronik sistem üzerinden yapılması zorunlu olmayıp, CİMER üzerinden veya e-posta ile de şikâyette bulunulabilmesi mümkündür. Diğer taraftan, şikâyet başvurularında; şikâyetçinin gerçek kişi olması durumunda adı, soyadı, T.C. kimlik numarası veya yabancı kimlik numarası ile iletişim bilgilerine; tüzel kişi olması durumunda ise unvan ve iletişim bilgilerine, şikâyete konu üretici, tedarikçi veya perakende işletmeye ait tanıtıcı bilgiler ve iletişim bilgileri ile mal veya hizmete ilişkin bilgiler ile varsa belge, fotoğraf ve video görüntülerine yer verilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde başvuru reddedilir. Başvurudan veya başvuruya ilişkin Kurul kararı alınmadan önce yargı yoluna gidildiğinin tespiti halinde ise başvuru işlemden kaldırılır (Yönetmelik md. 10). 4.2. Savunma Alınması Resen veya şikâyet üzerine yapılan denetimlerde, Ticaret Bakanlığı, Ticaret İl Müdürlüğü veya yetkili idareler (işyeri açma ve çalışma ruhsatını vermeye yetkili belediyeler veya il özel idareleri ile diğer idareler) tarafından üretici, tedarikçi ve perakende işletmeye denetimin yapıldığı günden başlamak üzere on günden az olmamak kaydıyla savunma süresi verilir. Bu süre bir defaya mahsus on güne kadar uzatılabilir. Savunmaya dayanak teşkil eden her türlü belge, üretici, tedarikçi ve perakende işletme tarafından savunma yazısına eklenir. Verilen süreler içinde savunma yapılmaması durumu hariç olmak üzere, üretici, tedarikçi ve perakende işletmenin savunması alınmadan Kurul tarafından idari para cezası kararı alınamaz ve uygulanamaz (Yönetmelik md. 11).

266

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

5. FAHİŞ FİYAT ARTIŞI VE STOKÇULUK KAPSAMINDA DENETİM VE CEZAİ YAPTIRIM 5.1. Denetim Ticaret Bakanlığı, haksız fiyat artışı ve stokçuluğa ilişkin şikâyetlerle ilgili olarak üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerde denetim yapmaya, ilgili kişi, kurum ve kuruluşlardan her türlü bilgi ve belgeyi talep etmeye yetkilidir. Adı geçen Bakanlık bu yetkisini Ticaret il müdürlükleri aracılığıyla da kullanabilir. Ayrıca, belediyeler ve il özel idareleri, anılan Bakanlığın talebi üzerine üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamaları hakkında ön inceleme mahiyetinde denetim yapmakla görevlidir. 5.2. Cezai Yaptırım 7244 sayılı Kanunla 6585 sayılı Kanunun 18. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendi ile fahiş fiyat artışı ve stokçuluk yapanlar için tutarı oldukça yüksek idari para cezaları getirilmiştir. Buna göre; Diğer kanunlara göre daha ağır bir cezayı gerektirmediği takdirde, 6585 sayılı Kanunun ek 1. maddesinin birinci fıkrasına aykırı hareket edenlere (fahiş fiyat artışı yapan üretici, tedarikçi ve perakende işletmelere) on bin Türk lirasından yüz bin Türk lirasına kadar; aynı maddenin ikinci fıkrasına aykırı hareket edenlere (stokçuluk yapan üretici, tedarikçi ve perakende işletmelere) ise elli bin Türk lirasından beş yüz bin Türk lirasına kadar idari para cezası uygulanır (6585 sayılı Kanun md. 18/1-ı). Söz konusu idari para cezalarını uygulama yetkisi ise Haksız Fiyat Değerlendirme Kuruluna aittir. Görüldüğü üzere, kanun koyucu, zikredilen fiilleri işleyenler hakkında uygulanacak idari para cezalarını, kanunda alt ve üst sınırlarını göstermek suretiyle belirlemiştir. Bu durumda, 5326 sayılı Kabahatler Kanununun (T.C. Yasalar, 31.03.2005) 17/2. ve Yönetmeliğin 15/5. maddeleri uyarınca idari para cezasının belirlenmesinde; işlenen fiilin ağırlığı ve haksızlık içeriği, işletmenin türü, büyüklüğü ve bulunduğu sektör, fahiş fiyat artışı ve stokçuluk faaliyetinden sağlanan menfaat ile daha önce aynı konuda idari para cezası uygulanıp uygulanmadığı gibi hususlar dikkate alınır. Öte yandan, 6585 sayılı Kanunun 18/1-ı ve ek 1. maddeleri gereğince idari para cezasının muhatapları; üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerdir. Yönetmelikte üretici, ‘perakende işletmelerde satışa sunulan malları üreten KASIM - ARALIK 2020

267

MALİ

ÇÖZÜM

gerçek veya tüzel kişi’; tedarikçi, ‘satışa sunulması amacıyla üreticilere veya perakende işletmelere mal ve hizmet sağlayan üretici dışındaki gerçek veya tüzel kişi’, perakende işletme de ‘alışveriş merkezi, büyük mağaza, zincir mağaza, bayi işletme, özel yetkili işletme, perakende ticaretle uğraşan diğer ticari işletmeler ile esnaf ve sanatkâr işletmeleri’ olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, söz konusu cezalar, bu tanımlar bağlamında üretici, tedarikçi veya perakende işletme niteliğini haiz gerçek ve tüzel kişiler hakkında uygulanabilir. Haksız fahiş fiyat artışı ve stokçuluk nedeniyle verilen idari para cezası kararı, 7201 sayılı Tebligat Kanunu (T.C. Yasalar, 19.02.1959) hükümlerine göre ilgili gerçek veya tüzel kişiye tebliğ edilir. Tebligat metninde bu karara karşı başvurulabilecek kanun yolu, mercii ve süresi açık bir şekilde belirtilir. Buna mukabil, idari para cezasının, tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir (6585 sayılı Kanun md. 18/son). Bahsi geçen idari para cezalarının kanun yoluna başvurmadan önce ödenmesi halinde cezada dörtte birlik (%25) indirim yapılır. Ancak, peşin ödeme, kişinin bu karara karşı kanun yoluna başvurma hakkını etkilemez. Zira haklarında idari para cezası uygulananlar, bu kararın kendilerine tebliği tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde sulh ceza hâkimliğine başvurabilir. Bu süre içinde başvurunun yapılmamış olması halinde ise idari para cezası kararı kesinleşir (5326 sayılı Kabahatler Kanunu md. 27). Sulh ceza hâkiminin kararına karşı da kararın öğrenildiği günden itibaren 7 gün içinde itirazda bulunabilir. Kararına itiraz edilen hâkim, itirazı yerinde görürse kararını düzeltir; yerinde görmezse en çok üç gün içinde itirazı incelemeye yetkili olan mercie136 gönderir. İtirazla ilgili karar, dosya üzerinden inceleme yapılarak verilir. İtiraz üzerine verilen karar ise kesindir. (5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (T.C. Yasalar, 17.12.2004) md. 268, Kabahatler Kanunu md. 28/10-29). Son olarak belirtelim ki, haksız fahiş fiyat artışı ve stokçuluğa ilişkin getirilen idari para cezalarının alt ve üst limitleri, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (T.C. Yasalar, 10-12.01.1961) mükerrer 298. maddesi hükmü uyarınca tespit ve ilan edilen 36 1 Sulh ceza hâkimliği kararına yapılan itirazı inceleme yetkisi; o yerde birden fazla sulh ceza hâkimliğinin bulunması halinde, numara olarak kendisini izleyen hâkimliğe, son numaralı hâkimlik için bir numaralı hâkimliğe, ağır ceza mahkemesinin bulunmadığı yerlerde tek sulh ceza hâkimliği varsa, yargı çevresinde görev yaptığı ağır ceza mahkemesinin bulunduğu yerdeki sulh ceza hâkimliğine, ağır ceza mahkemesinin bulunduğu yerlerde tek sulh ceza hâkimliği varsa en yakın ağır ceza mahkemesinin bulunduğu yerdeki sulh ceza hâkimliğine aittir (5271 sayılı Kanun md. 268/3-a).

268

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanır. Bu suretle idari para cezasının hesabında bir Türk Lirasının küsuru dikkate alınmaz. (5326 sayılı Kabahatler Kanunu md. 17/7). 6. SONUÇ Koronavirüs salgınının halk ve toplum sağlığı ile ekonomi üzerindeki etkilerinin azaltılması amacıyla yürürlüğe konulan 7244 sayılı Kanun ile birçok alanda önemli düzenlemeler yapılmıştır. Anılan Kanunla yapılan düzenlemelerden birisi de, 6585 sayılı Perakende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanuna eklenen hükümlerle, haksız fiyat artışı ve stokçuluğun kanunen yasaklanması ve Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulunun oluşturulmasıdır. Bahsi geçen düzenlemeyle piyasa aksaklıklarına sebep olan ve kamunun genel menfaatine uygun olmayan iktisadi ve ticari faaliyetlerin önlenmesi, tüketicilerin korunması, etkin ve sürdürülebilir rekabet şartlarının sağlanarak fiyat istikrarının korunması hedeflenmiştir. 6585 sayılı Kanuna eklenen hükümlerle; üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin bir mal veya hizmetin satış fiyatında fahiş artış yapması ve bunların piyasada darlık yaratıcı, piyasa dengesini ve serbest rekabeti bozucu faaliyetler ile tüketicinin mallara ulaşmasını engelleyici faaliyetlerde bulunması (stokçuluk yapması) yasaklanmış; üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin fahiş fiyat artışı ve stokçuluk uygulamalarına yönelik düzenlemeler yapmak, gerektiğinde denetim ve incelemelerde bulunarak idari para cezası uygulamak ve her türlü tedbiri almak amacıyla Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu oluşturulmuştur. Ayrıca, haksız fiyat artışı yasağına aykırı davranan üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin 10.000 TL’den 100.000 TL’ye kadar; bunlardan stokçuluk yapanların da 50.000 TL’den 500.000 TL’ye kadar idari para cezasıyla cezalandırılması öngörülmüştür. Bu itibarla, üretici, tedarikçi ve perakende işletmelerin yüksek tutarlarda idari para cezalarıyla karşı karşıya kalmamaları bakımından, haksız fiyat artışı ve stokçuluğa ilişkin 6585 sayılı Kanunda ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan Yönetmelikte öngörülen usul ve kurallara hassasiyetle riayet etmeleri menfaatlerine olacaktır.

KASIM - ARALIK 2020

269

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10-12.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı). T.C. Yasalar (17.04.2020). 7244 sayılı Yeni Koronavirüs (COVID-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (31102 sayılı). T.C. Yasalar (17.12.2004). 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25673 sayılı). T.C. Yasalar (19.02.1959). 7201 sayılı Tebligat Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10139 sayılı). T.C. Yasalar (28.11.2013). 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28835 sayılı). T.C. Yasalar (29.01.2015). 6585 sayılı Perakende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29251 sayılı). T.C. Yasalar (31.03.2005). 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25772 sayılı mükerrer). Ticaret Bakanlığı (03.07.2014). Reklam Kurulu Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29049 sayılı). Ticaret Bakanlığı (28.05.2020). Haksız Fiyat Değerlendirme Kurulu Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (31183 sayılı).

270

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 271-277

ÇÖZÜM

İNDİRİMLİ ORANA TABİ KDV İADE TALEPLERİNE İLİŞKİN SÜRELER Hidayet POLAT*37* ÖZ 3065 sayılı KDV Kanunun 29/2 maddesi kapsamında iade hakkı doğuran işlemler arasında yer alan indirimli orana teslim ve hizmetlere ilişkin iade talebinin beyannamede gösterilmesinde ve beyannamede gösterilen bu iadenin vergi dairesinden talep edilmesinde süre yönüyle bir kısım sınırlandırmalar bulunmaktadır. İade talebinin bu süreler içerisinde yapılmaması durumunda KDV iade hakkı düşerek kullanılamaz hale gelecektir. Bu çalışmamızda indirimli orana tabi iade taleplerinde dikkat edilmesi gereken bu süreler üzerinde durulmuştur. Anahtar Sözcükler: İndirimli oran, KDV iade, YMM tasdik raporu, süre 1.GİRİŞ 3065 sayılı KDV Kanununun 29/2 maddesinde, “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28’nci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Cumhurbaşkanı, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer * Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı 37 Makale Geliş Tarihi: 13.10.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

271

MALİ

ÇÖZÜM

vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” denilmektedir. Buna göre % 1 veya % 8 orana tabi(indirimli oranlar) mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin bu teslim ve hizmetle ilgili KDV yüklenimleri, % 1 veya % 8’li teslime veya hizmete ilişkin hesaplanan KDV tutarını, Cumhurbaşkanınca tespit edilen sınırın üzerinde aşıyorsa ve indirimle giderilemeyen KDV durumu varsa, bu durum KDV iadesine konu edilebilecektir. İndirimli orana tabi hem yılı içerisinde talep edilen aylık mahsuben/nakden iadelere ilişkin hem de izleyen yıl talep edilen yıllık mahsuben/nakden iadelere ilişkin bir takım süre sınırlamaları bulunmaktadır. Bu süre sınırlamaları bir taraftan iadenin beyannamede gösterilmesini diğer taraftan beyannamede gösterilen bu iadenin, iade için aranan tüm bilgi ve belgelerin ibrazı suretiyle idareden talep edilmesini kapsamaktadır. 2.İADE TALEPLERİNİN BEYANNAMEDE GÖSTERİLMESİ 2.1. Yılı İçerisinde 406 kodlu Satır İle Bildirimde Bulunulması(aylık iade) KDV Genel Uygulama Tebliğinde de ifade edildiği üzere iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesi ihtiyaridir. Bu sebeple indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki dönemlerinde de mahsuba konu edebileceklerdir. Burada asıl olan, indirimli orana tabi işlem gerçekleştikten sonra ait olduğu aylık dönemde ya da bu dönemden sonraki dönemlerde ancak her halükarda cari yıl içerisinde iade talebinde bulunulmasıdır. Cari yıl geçtikten sonra izleyen yılda aylık dönemden 406 kodlu satır ile mahsuben/nakden iade bildiriminde bulunulması mümkün bulunmamaktadır. Örnek 1: 2020/4 döneminde kanuni süresinde verilen KDV beyannamesiyle yapılmayan indirimli orana tabi bir işleme ait iade bildirimi; *En geç 31.12.2020 tarihine kadar 2020/4 dönemine düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle, *Kanuni süresinde verilen KDV beyannamesiyle 2020/4 ila 2020/11 dönemleri arasından herhangi bir dönemde, * En geç 31.12.2020 tarihine kadar 2020/4 ila 2020/11 dönemleri arasından herhangi bir döneme düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle, 406 kodlu satır ile beyan edilebilecektir. 272

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

2020 yılı içerisinde gerçekleşen indirimli orana tabi bir işlem için, 31.12.2020 tarihinden sonra düzeltme beyannamesi yoluyla da olsa 406 kodlu satır ile aylık mahsuben/nakden iade bildiriminde bulunulması mümkün bulunmamaktadır. 2.2. İzleyen Yıl İçerisinde 439 kodlu Satır İle Bildirimde Bulunulması(yıllık iade) Yılı içerisinde 406 kodlu satır ile KDV beyannamelerinde bildirimde bulunmayan mükellefler bir sonraki yılda 439 kodlu satır ile nakden ya da mahsuben iade bildiriminde bulunabileceklerdir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. Üç aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk üç aylık, en geç üçüncü üç aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir. Ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. Yine izleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin de talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları da söz konusu değildir. Ancak izleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarının, aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi ile artırılması mümkün olup bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmektedir. Örnek 2: 2019 yılındaki indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yıllık olarak, en erken 2020/Ocak dönemine ait olup 2020/Şubat ayı içinde verilecek, en geç en geç 2020/Kasım dönemine ait olup 2020/Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannamesi ile talep edilmesi gerekmektedir. 2019 yılında gerçekleşen indirimli orana tabi işlemler için 31.12.2020 tarihinden sonra düzeltme beyannamesi yoluyla da olsa iade bildiriminde bulunulması mümkün bulunmamaktadır.

KASIM - ARALIK 2020

273

MALİ

ÇÖZÜM

3. BEYANNAMEDE BİLDİRİLEN İADELERİN TALEP SÜRESİ 23 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 13. maddesiyle KDV Genel Uygulama Tebliğine eklenen 8 nolu bölümdeki düzenlemelerle, iadenin beyannameye konu edilmesi yeterli bulunmamış, aynı süre içinde iade talebi için gerekli belgelerle başvurulması da zorunlu hale getirilmiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV.A.8,1. İndirimli Orana Tabi İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi başlıklı maddesinde, “3065 sayılı Kanunun (29/2) nci maddesine göre, Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirim yoluyla giderilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesinin en geç izleyen yıl talep edilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (yılın sonuna kadar verilen Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur. Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir. İade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesi mümkün değildir. Ancak, Tebliğin ilgili bölümlerinde aranan belgeler süresinde ibraz edilmekle birlikte, bu belgelerin muhteviyatında eksiklikler bulunması halinde, eksikliklerin bu süreden sonra tamamlanabilmesi mümkündür.” denilmektedir. Buna göre iadenin beyannameye konu edilmesi yeterli olmayıp, aynı süre içinde iade talebi için gerekli belgelerle başvurulması zorunlu hale getirilmiştir. Bu süre içinde talep yapılmadığı takdirde KDV iade hakkı düşerek kullanılamaz hale gelecektir. 274

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek 3: (Y) Gıda A.Ş., 2019 yılında yaptığı indirimli orana tabi teslimlerinden doğan KDV iadesini 2020/Temmuz beyannamesinin “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablosundan 439 kodlu satırı seçerek beyan etmiştir. Mükellef 15/11/2020 tarihinde standart iade talep dilekçesi ve belgeleri ibraz etmiş ancak bu iade talebine ilişkin yüklenilen KDV listesini vermemiştir. Mükellef, yüklenilen KDV listesini 15.07.2021 tarihinde sisteme girmiştir. Buna göre, (Y) Gıda A.Ş. KDV iade talebini süresinde beyan etmekle birlikte, yüklenilen KDV listesini süresinde (31.12.2020 tarihine kadar) sisteme girmediğinden mükellefin iade talebi reddedilecektir. Örnek 4: (M) İnşaat Ltd. Şti. 2019 yılında teslim ettiği indirimli orana tabi konutlarla ilgili olarak vermiş olduğu 2020/Kasım beyannamesine ilişkin 439 kodlu satırda 500 bin TL “İadeye Konu Olan KDV” beyan etmiştir. (M) İnşaat Ltd. Şti., 27.12.2020 tarihinde standart iade talep dilekçesi ve diğer belgeleri ibraz ederek artırımlı teminat vermek suretiyle iade talebinde bulunmuştur. Buna göre, (M) İnşaat Ltd. Şti., 2019 yılındaki indirimli orana tabi işlemlerinden kaynaklanan KDV iadesini süresi içinde usulüne uygun olarak talep ettiğinden, iade talebi vergi dairesi tarafından değerlendirilerek sonuçlandırılacaktır. İndirimli orana tabi fason tekstil ve konfeksiyon işlemlerinden kaynaklanan iadeler haricinde, indirimli orana tabi diğer tüm KDV iadeleri YMM tasdik raporu gerektirmektedir. Dolayısıyla YMM tasdik raporunun verileceği son gün, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altıncı ayın son günüdür. Örnek 5: İade için aranan diğer tüm belgeleri süresinde ibraz eden 2019 yılı için indirimli oran nedenli iade hakkı kazanmış olan mükellef için en geç 30.06.2021 tarihine kadar YMM Tasdik Raporu vergi dairesine ibraz edilecektir. Bu süre içinde YMM tasdik raporu verilmediği takdirde iade talebi sadece vergi müfettişleri tarafından yapılacak inceleme suretiyle değerlendirilecektir. 23 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ öncesinde, iade talebinin izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin birinde iadeye konu olan KASIM - ARALIK 2020

275

MALİ

ÇÖZÜM

KDV alanında beyan edilmesi yeterliydi ve beyan edilen bu iadeye ilişkin istenen bilgi ve belgelerin zamanaşımı süresi içerisinde ibraz edilmesi durumunda iade işlemleri yerine getirilmekteydi. Ancak yapılan bu değişiklikle 2019 ve izleyen yıllara ilişkin iadeler için aynı süre içinde standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talebi için gereken belgelerin ibraz edilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Örnek 6: 2019 yılında gerçekleşen ve 2020/Temmuz beyannamesinde 439 kodlu satır ile beyan edilen indirimli orana tabi bir işlem için, -31.12.2020 tarihine kadar standart iade talep dilekçesi dahil iade için aranan tüm belgelerin ibraz edilmesi, elektronik ortamda alınan belgeler için elektronik ortamda veri girişlerinin yapılarak bu tarihe kadar onaylanması, -YMM tasdik raporunun 30.06.2021 tarihine kadar elektronik ortamda onaylanması ve kağıt ortamında verilmesi gereken rapor eklerinin aynı süre içerisinde vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. SONUÇ 2019 ve izleyen yıllara ilişkin olarak mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin yılın sonuna kadar verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunlu hale getirilmiştir. Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun da, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilecektir. Dolayısıyla 2019 yılı için indirimli oran nedenli iade hakkı kazanmış olan mükellefler, 2020/1 ila 2020/11 dönemlerine ait (2020 yılının ilk 11 ayı) KDV beyannamelerinin herhangi birinde göstermek veya en geç 31.12.2020 akşamına kadar söz konusu beyannamelerden birini düzeltmek suretiyle iade talebini beyannamelerinde gösterebileceklerdir. 276

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bu iadeye ilişkin aranan tüm belgelerin de en geç 31.12.2020 tarihine kadar vergi dairesine ibraz edilmesi veya elektronik ortamda onaylanması zorunlu olup YMM tasdik raporu ise en geç 30.06.2021 tarihine kadar elektronik ortamda onaylanmalı, kağıt ortamında verilmesi gereken rapor ekleri de aynı süre içerisinde vergi dairesine ibraz edilmelidir. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı(13.11.2019). Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Raporlarının Elektronik Ortamda Gönderilmesi Hakkında Sirküler/1. Ankara: Gelir İdaresi Başkanlığı Hazine ve Maliye Bakanlığı(01.06.2019).Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Raporlarının Elektronik Ortamda Gönderilmesi Hakkında Genel Tebliğ (Sıra No: 1). Ankara: Resmi Gazete(30791 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(15.02.2019). Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete(30687 sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı(26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği. Ankara: Resmi Gazete(28983 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984)3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete(18563 sayılı)

KASIM - ARALIK 2020

277

MALİ

278

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 279-296

ÇÖZÜM

SPORCU ÜCRETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ; YILLIK BEYAN İLE YAPILACAK VERGİLENDİRMEDE ORTAYA ÇIKACAK VERGİSEL ve ANAYASAL SORUNLAR Erol DELIKTAŞ*38* GIRIŞ 07.12.2019 tarih ve 30971 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olan 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile birçok vergisel konuda değişiklikler yapılmıştır. Ayrıca bu kanun ile bazı alanlarda yeni vergiler ihdas edilmiştir. Yazımıza konu edilecek husus ise; 7194 Sayılı Kanunu’nun 21’nci maddesinin 2. Fıkrası kapsamında yer verilen, sporcu ücretlerinin vergilendirilmesi yönünden yapılan değişikliklerin değerlendirilmesi ile 21’nci maddesinin 2. Fıkrası kapsamında yapılan değişikliğin yaratacağı (yasal vergi mevzuatı ile anayasa hükümlerine yer verilerek) sorunlara değinilerek, tavsiyelerimiz ile çözüme yönelik önerilerimiz izah edilmeye çalışılacaktır. 1. YASAL MEVZUAT Türkiye Cumhuriyeti Anayasa’sının 2, 10,11, 13, 35, 36, 40, 49,73, 125, 138 ve 152. Maddeleri. GELİR VERGİSİ KANUNU Madde 61 : Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır: 1. 23’üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları; * Y.M.M. 38 Makale Geliş Tarihi: 04.10.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

279

MALİ

ÇÖZÜM

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler; 3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 5. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler. Madde 62– İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. 61›nci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir. Toplama Yapılmayan Haller Madde 86 Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. 1. Tam mükellefiyette; b-Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 600.000,00.-TL) aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 49.000,00.-TL) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (600.000,00.-TL’yi) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil), c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları, 280

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tevkifata Tabi Olmayan Ücretler Madde 95 Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz: Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, 16’ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri; Maliye Bakanlığı’nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2’nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler. Madde 121 Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi’nden mahsup edilir. Gelir Vergisi’nden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunur. Konuyla bağlantılı olarak; 252 ve 311 Seri No’lu GVK Genel Tebliğleri de yayımlanmıştır. VERGİ USUL KANUNU Vergi Kesenlerin Sorumluluğu Madde 11 Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz. Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. KASIM - ARALIK 2020

281

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir. Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir. Madde: 117 :Hesap hataları şunlardır: 3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. 2. 7194 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN DÜZENLEMELER SONUCUNDA ve 2020 TAKVİM YILINDAN SONRA ELDE EDİLEN GELİRLERE UYGULANMAK ÜZERE a-)ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ Ücretlilerin; 01.01.2020 tarihinden sonrası için elde edecekleri/ettikleri gelirlerinin vergilendirmesinde; gelirin elde edildiği yıl için belirlenen yıllık gelir vergisi tarifesindeki artan oranlı tarife uygulanarak, işverenlerce ücretli adına stopaj/tevkifat uygulamasına aynen devam edilecektir. Ülkemizde stopaj yolu ile vergilendirilmiş olan, 2020 takvim yılı içinde elde edilen ve tutarı 600.000,00.-TL’yi aşan tek veya birden fazla işverenden alınan ücretlerin; yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca ücretlinin birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda ise; birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağına ücretli tarafından serbestçe belirlenmek ve diğer gelir unsurlarıyla ilişkilendirilmeden, 1. İşverenden sonrası ücret gelirlerinin 49.000 TL’yi aşması halinde de; yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi durumunda; Gelir Vergisi Kanununun 89’ncu maddesinde belirtilen; (yapılan bağış ve yardımlar, mükellefin kendisi, eşi ve çocukları için yapılan eğitim ve sağlık harcamaları, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait sigorta prim harcamaları ve maddede sayılan diğer indirimler; gelirin elde edildiği yılda ödenmek, tevsik edilmek ve diğer yasal şartları taşımak suretiyle) indirimler; beyan edilecek gelirden indirilebilecektir. Tevkifata tabi tutulmuş ücretlerini yıllık beyanname ile beyan edecek ücretliler; (G.V.K. 32. maddesinde yer verilen ve 265 ve 272 Seri No’lu Genel Tebliğler’de açıklanmış olan) asgari geçim indirimi uygulaması kapsamında 282

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

yıllık beyannamelerinde herhangi bir indirimde bulunamayacaklardır. Çünkü asgari geçim indirimi uygulaması; işverenler aracılığıyla gerçekleştirilip, ücretliye ödenmesi ve mükerrer indirime neden olmaması açısından bu indirimden yararlanabilmek mümkün değildir. Tevkifata tabii tutulan ücret gelirlerinden yılı içinde stopaj yoluyla ödenen vergiler; yıllık beyannamede beyan edecekleri ücret gelirlerinden mahsup edilebilecektir. (GVK Madde 121) Ancak burada şu hususa dikkat edilmesi gerekmektedir. Yıl içinde kendisine ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi mahsup edilmeden önceki tutar dikkate alınarak mahsup edilmelidir. Böylece kaynakta vergileme sırasında ücretliye ödenmiş olan asgari geçim indirimi tutarları, yıllık beyanname üzerinden yapılan vergileme sonucunda da ücretlide kalması sağlanmış olmaktadır. b-) SPORCU ÜCRETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ: İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret kapsamında vergilendirilmektedir. Sporculara, sportif faaliyetlerine ilişkin olarak aylık ücret, başarı primi, imaj hakkı, imza parası, maç başı ücreti, sair adlarla yapılan benzer ödemeler ile şirketlerce reklam/tanıtım amacı ile sporculara sağlanan nakdi ve ayni ödemeler (araç verilmesi, yakıt masraflarının karşılanması, konut tedariki, ev alınması, seyahat masraflarının karşılanması v.b. menfaatler) ve benzer ödemeler ücret kapsamında vergilendirilmektedir. “Spor kulüplerinde sporcular dışında çalışan teknik direktör, antrenör, yardımcı antrenör, aşçı, saha görevlisi, masör ve ofis elemanı gibi çalışanlara yapılan ödemelerin ise ücret olarak değerlendirilerek, Gelir Vergisi Kanununun ücretin vergilendirilmesine ilişkin 61, 62, 63, 94 ve 103. maddeleri gereğince artan oranlı vergi tarifesine göre gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir.” (1) (2) 07.12.2019 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile sporcu ücretlerinin ve hakemlerin vergilendirilmesinde de değişikliklere gidilmiştir. 7194 sayılı Kanunun 21. ve 22. Maddeleri ile yeni düzenlemeler yapılmıştır.

KASIM - ARALIK 2020

283

MALİ

•

• 284

ÇÖZÜM

Sporcu ücretlerinin stopaj yolu ile vergilendirilmesine yönelik Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72 nci maddesinde yer alan ve süresi 31/12/2019 tarihinde dolacak olan tarihin; 31/12/2023 tarihine kadar uygulanacağı, Sporcu sözleşmesi olmadan çalışan sporcular için; 01.01.2020 tarihinden sonraki elde edilen/edilecek ücret gelirlerine yeni vergilendirme hükümlerinin uygulanacağı, 01.01.2020 tarihinden sonra elde edilecek sporcu ücretlerine uygulanmak üzere; Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72 nci maddesinde yer alan; lig usulüne tabi olan ve en üst ligde yer alan spor dallarında faaliyet icra eden sporcuların ücret stopajları kesinti oranının % 20 olarak uygulanacağı, (diğer kategorilerdeki sporcu ücretlerinin kesinti yolu ile vergilendirilmesindeki stopaj oranlarında ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.) Eski düzenlemede de yer aldığı üzere; Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72’nci maddesi kapsamında yapılan sporcu ücret ödemeleri üzerinden tevkifat yapıldığı takdirde ayrıca GVK 94’e göre ayrıca tevkifat uygulanmayacağı, (GVK Geçici 72 nci maddenin; sporcu ücretlerinin vergilendirilmesinde kullanılan ve GVK 94’ün ikamesi olan özel bir düzenleme olduğunu söyleyebilmek mümkündür.) Ücret gelirleri GVK Geçici 72 nci madde kapsamında tevkif sureti ile vergilendirilen sporcuların, 01.01.2020 tarihinden itibaren elde ettikleri ücret gelirlerinin 600.000.-TL’yi aşması halinde ise yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceği, ancak bu tutarı aşmayan ve GVK 72. Madde kapsamında kesinti yolu ile vergilendirilen sporcu ücretlerinin yıllık beyana konu edilmeyeceği, Yıllık beyanname verilmesi durumunda ise, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilebileceği, 01 Kasım 2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine ise; 7194 sayılı kanunla değişen hükümlerin (% 20’lik stopaj oranı ve yıllık beyan verme gibi) uygulanmayacağı, 01 Kasım 2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmelerine eski hükümlerin uygulanacağı, (% 15’lik

KASIM - ARALIK

MALİ

•

ÇÖZÜM

stopaj oranından yararlanma ile stopaj nihai vergileme/Yıllık Beyan Verilmemesi, diğer gelirleri için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.) 01 Kasım 2019 tarihinden önce düzenlenen sözleşmelere ilişkin olarak; 01 Kasım 2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler yapıldığı takdirde; değişikliğin yapıldığı tarihten sonraki ödenecek olan ücret gelirlerine 7194 sayılı kanunla getirilen yeni hükümlerin uygulanacağı açıklanmıştır.

Burada şu hususa dikkat çekmenin faydalı olacağını düşünmekteyiz. Bilindiği üzere; spor kulüpleri bazı ekonomik ve sair gerekçeler ile sporcularının ücret ödemelerini (vergilendirme işlemlerinin hesaben yapılması sonrası) geciktirebilmektedirler. Belli bir zaman geçtikten sonra ise; sporcu ile kulübü arasında ihtilaflar/sorunlar yaşanabilmektedir. Daha sonrasında ise; taraflar uzlaşarak, sporcuya ücret ödemesi yapıldığında, bu ödemenin vergilendirilmesinde; ödemenin kaynağı olan asıl sporcu sözleşmesinin esas alınarak vergilendirme yapılması gerekmektedir. 7194 Sayılı Kanunun 22 nci Maddesindeki lafzi ifaden de bu anlaşılmaktadır. Örneğin; 01 Kasım 2019 tarihinden önce düzenlenen ve geçerliliği mevcut olan sporcu sözleşmesi kapsamında; spor kulübünce hesaben yapılmış vergilendirme sonrasında kalan net ücretin; sporcuya geç ve 01.01.2020 tarihinden sonra ödenmesi ve 01.01.2020 tarihinden sonra müstakil olarak yeni bir sporcu sözleşmesinin yapılmış olması halinde dahi; ücret ödemesinin asıl kaynağı olan sporcu sözleşmesine bakılarak vergilendirme işlemleri tesis edilmelidir. Kanundaki lafzi ifaden de bu durum anlaşılmaktadır. Ancak 311 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde bu ayrıntıyı kapsayan bir örnek ve açıklamaya yer verilmemiştir. GVK Geçici 72 nci maddesi kapsamında tevkif sureti ile vergilendirilecek sporcu ücretlerinin vergilendirilmesinde; GVK 63 ncü maddesine göre hesaplanacak gelir vergisi matrahına, belirlenen nispi oranlar üzerinden gelir vergisi stopajları hesaplanacaktır. Ancak gerçek ücretler için uygulanacak olan artan oranlı yıllık gelir vergisi tarifesi, sporcu ücretlerinin vergilendirilmesinde kullanılmayacaktır. 265 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde asgari geçim indiriminden yararlanamayacaklar arasında sayılmayan, tevkifat usulü uygulandığından KASIM - ARALIK 2020

285

MALİ

ÇÖZÜM

ve gerçek usulde (GVK 32. ve 63. Madde kapsamında) vergilendirilme sayılabilecek sporcu ücretlerinin (GVK Geçici 72 nci madde kapsamında stopaj yolu ile) vergilendirilmesinde; sporcuların asgari geçim indiriminden yararlanabilmelerinin mümkün olduğunu söyleyebilmek mümkündür. Diğer taraftan ise; Muhtasar Beyannamelerde yer alan Ödeme Tür Kodu ve açıklamalar kısmında sporcu ücretlerinin GVK Geçici 72 nci madde kapsamında vergilendirilmesine yönelik ayrı bir alan açılmamış olması ve 265 ve 272 Seri No’lu GVK Genel Tebliğlerinde sporculara yönelik asgari geçim indirimi uygulamasına değinilmemiş olmasını da bir eksiklik olarak görmekteyiz. c-) HAKEM ÜCRETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ: GVK’nun 61/5 bendine göre; spor hakemlerinin hakemlik faaliyetinden elde ettikleri her türlü para, ayın ve menfaatler ücret kazancı sayılmaktadır. 7194 Sayılı Kanun öncesi spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretlerin tümü gelir vergisinden istisna idi. 7194 Sayılı Kanun ile getirilen düzenleme sonrası; sadece amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç) vergiden istisna bırakılmıştır. Yeni düzenleme sonrası; basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alan hakemler ile profosyenel futbol hakemlerinin 01.01.2020 tarihinden sonra elde ettikleri ücretleri; gelir vergisine tabi tutulacaktır. Hakemlere ödenen ücretler için; hakemlerin bağlı oldukları federasyonlarca yapılan ödemeler üzerinden; Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 ve 103 ncü maddelerine göre stopaj uygulaması yapılacaktır. AGİ uygulamasından hakemlerde yararlanabilecektir. Bir takvim yılında elde edilen hakem ücret gelirlerinin vergilendirilmesi hususu; (yıllık beyanname ile beyan edilip/edilmeyeceği ile beyan tutar sınırları da dikkate alınarak nihai vergilendirme işlemlerinin nasıl olacağı v.b.) yukarıda III/a bölümünde belirtilen hususlar; hakem ücretleri içinde aynen geçerlidir. Ayrıca hakemlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri durumunda; yılı içinde tevkifata tabii tutulan ücret gelirlerinden stopaj yoluyla tevkif edilen vergiler; yıllık beyannamede beyan edecekleri ücret gelirlerinden GVK 121. maddeye göre (ödenip/ödenmediğine bakılmaksızın) mahsup edilebilecektir. 286

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

3. UYGULAMAYA YÖNELİK BİR ÖRNEK FB Futbol Spor Kulübü A.Ş.; futbol alanında Türkiye Futbol Federasyonuna bağlı olarak, Süper Lig’de faaliyet gösteren şirketleşmiş bir spor kulübüdür. FB Futbol Spor Kulübü A.Ş.; ara transfer döneminde, Bay A ve Bay B ile 2019-2020 sezonu için; 09/01/2020 tarihinde net 600.001,00.-TL garanti ücret almak üzere 2 futbolcu ile sözleşme imzalamıştır. Spor kulübü tarafından; Bay A’ya 05.05.2020 tarihinde, Bay B’ye ise 06.06.2020 tarihinde net sporcu ücretlerinin tamamını bankadan ödemiştir. Bay A ve Bay B bekardır. Profesyonel sporcuların SGK‘ya bildirim yapılması zorunlu olup, profesyonel sporcuların 5510 sayılı Kanunun 4/1-a (SSK) kapsamında sigortalı olarak bildirilmeleri gerekmektedir. APHB üst tutar üzerinden sigortaya beyan edilmiştir. 2020 Takvim Yılı SGK Tavan Ücreti 22.072,50.-TL ve Aylık AGİ İndirimi 220,73.-TL’dir. FB Futbol Spor Kulübü A.Ş. tarafından 2020/Mayıs ve Haziran aylarında hazırlanan ücret bordrosu şu şekilde hesaplanmıştır. 2020/HAZİRAN DÖNEMİ Ücret Bordro Bilgileri / (Bay B)

2020/MAYIS DÖNEMİ Ücret Bordro Bilgileri / (Bay A) SGK Tavan Ücreti 22.072,50.-TL

22.072,50.-TL

SGK İşçi Payı ve İşsizlik Kesintileri Brüt Ücret*(0,14+0,01)=

3.310,88.-TL

BRÜT ÜCRET TUTARI

760.249,08.-TL

756.938,20.-TL

TAHAKKUK EDECEK GELİR VERGİSİ (% 20) (756.938,20*0,20)

151.387,64.-TL

GELİR VERGİSİ MATRAHI (760.249,08 – 3.310,88*0,20)

AGİ TUTARI

220,73.-TL

GVK GEÇİCİ 72 MADDE KAPSAMINDA KULUPCE ÖDENECEK NET GELİR VERGİSİ

151.166,91.-TL

DAMGA VERGİSİ (Brüt Ücret * 0,00759)

5.770,29.-TL

ÖDENECEK NET ÜCRET (Brüt ÜcretSGK İşçi ve İşçi İşsizlik Payları+Gelir Vergisi+Damga Vergisi+AGİ)

600.001,00.-TL

FB Futbol Spor Kulübü A.Ş.; Mayıs/2020 dönemi muhtasar beyannamesinde tahakkuk eden vergi borçlarının tamamını ödemiştir. Haziran/2020 dönemi muhtasar beyannamesinde tahakkuk eden vergi borçlarını ise; 31 Mart 2021 tarihi itibari ile henüz ödememiştir. KASIM - ARALIK 2020

287

MALİ

ÇÖZÜM

2020 takvim yılında sporcu Bay A ve Bay B elde ettikleri sporcu ücret gelirleri için; 2021/Mart ayında yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri gerekmektedir. Beyannamenin verilmesinde baz alınacak tutar; bordrolarında yer alan ve GVK Geçici 72. Maddeye göre stopaj yapılan Kümülatif Gelir Vergi Matrahları dikkate alınacaktır. Gelir Vergi Matrahları tutarları ise; iki sporcu için, 756.938,20.-TL olduğundan ve 600.000,00.-TL’lik sınırı aşması nedeni ile 2020 takvim yılı için yıllık gelir vergisi beyannamesi vereceklerdir. Sporcu Bay A ve Bay B’nin beyana tabii tutulabilecek başka bir geliri bulunmadığı ve yıllık beyannamede indirime konu edebilecekleri herhangi bir indirim unsuru olmadığı varsayılacaktır. YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANNAME BİLGİLERİ

2020 TAKVİM YILI (Bay A) YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANANMESİ ÖRNEĞİ

2020 TAKVİM YILI (Bay B) YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANANMESİ ÖRNEĞİ

756.938,20.-TL

Vergiye Tabi Gelir (Matrah)

756.938,20.-TL

Hesaplanan Gelir Vergisi

253.845,28.-TL

Kesinti Yolu İle Ödenen Vergiler

151.387,64.-TL

0,00 (*)

Asgari Geçim İndirimi

GVK 95 kapsamında olmadığından indirim yapılamaz.

Mahsup Edilecek Vergiler Toplamı

151.387,64.-TL

0,00 (*)

Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi

102.457,64.-TL

253.845,28.-TL

Gelir Unsuru: ÜCRET (GVK:61)= Gelir Vergisi Matrahı

*151.387,64.-TL’lik Bay B için yapılan stopaj kesintisi; Spor Kulübünce beyan tarihi itibari ile henüz ödenmediğinden mahsup edilebilmesine kanunen imkan yoktur. Yukarıdaki örnekte de görüleceği üzere; sporcu Bay A’nın ve Bay B’nin vergi yükü farklılık arz edecektir. Bay A; elde ettiği ücret gelirleri üzerinden ödenen vergi toplamı; kesinti yolu ile ödenen vergi tutarı 151.387,64.-TL ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile ödenecek gelir vergisi tutarı (mahsup imkanından yararlanılması nedeni ile) 102.457,64.-TL olmak üzere toplamda (151.387,64.-TL + 102.457,64.TL)= 253.845,28.-TL’dir. Bu minvalde Bay A’nın vergi yükü ise (ödenen vergi/net elde edilen ücret) (253.845,28.-TL / 600.001,00.-TL)= % 42,31 olarak gerçekleşecektir. 288

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bay B’nin elde ettiği ücret gelirleri üzerinden ödenen vergi toplamı; kesinti yolu ile ödenen vergi tutarı 151.387,64.-TL ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile ödenecek gelir vergisi tutarı ise; (spor kulübünün stopaj kesintisini ödememesi nedeni mahsup imkanından yararlanılamaması nedeni ile) 253.845,28.-TL’dir. Toplam tahakkuk eden vergi tutarı ise; (151.387,64.TL + 253.845,28.-TL)= 405.232,92.-TL’dir. Bu minvalde Bay A’nın vergi yükü ise (ödenen vergi/net ücret) (405.232,92.-TL / 600.001,00.-TL)= % 67,54 olarak gerçekleşecektir. 5. SÖZ KONUSU VERGİLEME İŞLEMİNİN UYGULANMASI DURUMUNDA ORTAYA ÇIKACAK VERGİSEL ve ANAYASAL SORUNLAR: 7194 Sayılı Kanun’un 21. Maddesinin 2. Fıkrası ile getirilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. Maddesine eklenen “Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.” hükmünün vergisel ve anayasa hükümleri doğrultusunda değerlendirmelerimiz şu şekilde olacaktır. a-)Vergisel Değerlendirmelerimiz : VUK’nun 11. Madde hükmü için sorumluluk uygulaması; sadece zirai ürün bedelleri üzerinden yapılması gereken stopajlar noktasında belirlemeler yapılmıştır. Sporcu ücretlerinin vergilendirilmesinde işveren konumunda olan kulüplerinin tevkif edip, tahakkuk etmesi gereken vergiyi; tahakkuk ve/veya ödememesi halinde ücret geliri elde edenlerin Müteselsilen Sorumlu olacağı yönünde herhangi bir mevzuat hükmü bulunmamaktadır. Bu meyanda da sporcuların VUK 11. Maddesi kapsamında sorumlu tutulabilmesine kanunen imkan bulunmamaktadır.

KASIM - ARALIK 2020

289

MALİ

•

• •

290

ÇÖZÜM

Bir diğer açıdan GVK 121. Maddesinde belirtildiği üzere; “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinde gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi’nden mahsup edilir.” hükmü açık, net ve tartışmasızdır. Bu madde hükmüne istinaden; sporcu ücret gelirleri ile ilgili olarak yıl içinde stopaj yoluyla kesilen vergiler; yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmelidir. GVK 121. Madde hükmü ile GVK Geçici 72. Maddesi’nin 2. paragraf hükmü birbirleri ile çelişmektedir. Ayrıca tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubu ve kalan kısmın iadesi işlemlerine ilişkin düzenleme ve açıklamalar 252 Seri No’lu GVK Genel Tebliği’nde yapılmıştır. Bu tebliğin 1.2. Bölümünde; herhangi bir ödeme şartı öne sürmeksizin, tevkif edilen verginin tahakkuk ettirilmesinin yeterli görülerek, ödeme şartı da öne sürülmeksizin mahsup işleminin yapılmasına cevaz verilmektedir. Ayrıca 10.000,00.-TL’yi geçmeyen yılık ücret stopaj iadelerinde de; “işveren tarafından verilen ve kesintinin yapıldığını gösteren yazının” verilmesi ile bu tutara kadarlık nakdi iadenin yapılması öngörülmüştür. İlgili Tebliğin 4.2. bölümünde de; Tevkif Yoluyla Kesilen Verginin Vergi Sorumlusunca Tahakkuk Ettirilmemesi veya Ödenmemesi durumunda da; Nakden iade talebinin yerine getirilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin, ilgili vergi dairesine ödenmiş veya tahakkuk ettirilmiş olduğuna ilişkin belgenin istenildiği durumlarda, vergi sorumlusunun ödeme yapmaması veya hiç beyanda bulunmaması nedeniyle söz konusu belge ibraz edilemiyorsa, bu durum bağlı olunan vergi dairesine mükellef tarafından bildirilir. Konu, ilgili vergi dairesi tarafından vergi sorumlusunun bağlı olduğu vergi dairesine iletilir ve verginin tahakkuku veya tahsili için gerekli işlemlere ivedilikle başlanır. Verginin tahakkuku ve/veya tahsilinden sonra nakden iade işlemleri bu Tebliğin 1.3.2. bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yerine getirilir.

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi kesintisi yapanlarca kesilen vergilerin tahakkuk ettirilmiş olmasına rağmen tecil, taksitlendirme veya borçların yeniden yapılandırılması nedenleriyle ödenmemesi durumunda, mükelleflerce ilgili kurum veya kuruluşlarca istihkaklarından kesinti yapıldığına ilişkin belgeye tecil veya taksitlendirme yapıldığına ilişkin ilgili kurumdan alınacak yazının eklenmesi yeterlidir.” denilmiştir. • Bu yönü ile bakıldığında da; GVK Geçici 72. Maddesi’nin 2. paragraf hükmü ile 252 Seri No’lu GVK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar birbirleri ile zıtlık içermektedir. (Her ne kadar ilgili genel tebliğ 06.04.2004 tarihinde çıkartılmış, ilk GVK Geçici 72. Madde düzenlemesi 01.01.2008 tarihinden itibaren ihdas edilmiş olsa bile; ilgili tebliğ hükümlerinin sporcu ücretlerinin vergilendirilmesine de uygulanacağı açıktır.) • Sporcu ücret gelirleri ile ilgili olarak yıl içinde stopaj yoluyla kesilen vergiler; yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsubun yapılmasının ödenme şartına bağlanması kabul edilemez. Çünkü ücretlerin beyanı nedeniyle çıkacak vergilerin ödenmesinden bizzat işveren sorumludur. • Profesyonel sporcular ülkemizde spor kulüpleri ile genellikle net rakam üzerinden anlaşmaktadırlar.(3) Ancak ücretin net veya brüt olarak belirlenmesi vergilendirmeyi etkileyebilecek bir durum ortaya çıkartamaz. (Her ne kadar spor kulüpleri tevkif edilecek vergiyi kendileri yüklenseler bile) Sonuçta vergi tahakkukunun nasıl yapılacağı mevzuat hükümleri ve genel tebliğler ile ayrıntılı izah edilmiştir. Sporcu ücretlerinin vergilendirilmesinde de; bordrolama yapılarak vergileme işlemleri yapılmaktadır. Sporcu ücretlerinin tevkif yolu ile vergilendirilmesinde; vergi sorumlusu spor kulüpleridir. Bu nedenle tevkif edilen verginin ödenmesinden sporcular sorumlu tutulamaz. • Spor kulüpleri; sporcu ücretlerinden tevkif ve tahakkuk ettirdikleri vergileri bir takım ekonomik gerekçeler ile (kulüplerin mali yapısının bozukluğu, gelirlerinin azalması, vergi ve finansal borç yüklerinin fazlalığı v.b) hazineye öde(ye)memektedirler. Spor kulüplerinin vergi borçlarının on milyarlarca lirayı aştığı da bilinen bir gerçektir. Her ne kadar bu realite sabit ve sorun teşkil bile; 7194 Sayılı Kanun’un 21. Maddesinin 2. Fıkrası ile getirilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. Maddesine eklenen “tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi KASIM - ARALIK 2020

291

MALİ

•

ÇÖZÜM

dairesine ödenmiş olması şartı” getirilmesi; (maddenin gerekçesi, getiriliş ve düzenleme amacı bu olsa bile “mahsup işleminin yapılmasının ödenme şartına bağlanması) vergisel ve hukuksal anlamda başka bir sorun ve realiteyi ortaya çıkartmaktadır. Eski uygulama; sporcuların net ücret üzerinden anlaşması, stopajın nihai vergi olması bakımından yıllık beyan verilmemesi nedeni ile kulüplerin vergilendirilmesine neden olmakta idi. Yeni düzenleme ise; mahsup imkanının ödeme şartına bağlanmak sureti ile sporcuya aşırı vergi yükü getirilmesine ve mükerrer vergilemeye neden olacaktır. Bir diğer yönden ise; spor kulüplerinin; sporcu ücret stopajları nedeni ile vergi borç tutarlarının ödenmemesi durumunda (kanunen terkin hükümleri işletilemeyeceğinden) daha da yükseleceği bir başka realitedir. Kanuni düzenleme ile mahsup işleminin ödeme şartına bağlanması; Vergi Usul Kanunu’nun 117/3. Fıkrasında belirtilen hesap hatasını da oluşturacaktır. Aynı gelirden; 2 kez vergi alınması sonucunu doğurmaktadır.

Şöyle ki; spor kulüpleri sporculara ödedikleri ücretlerinden tevkif edip, tahakkuk ettirdiği vergiyi ödemeyerek; gecikme zammı ile hazineye borçlanmaktadırlar. Sporcular ise; yıllık beyanname vermeleri durumunda; hesaplanan gelir vergilerinden, ücretlerinden tevkif edilen verginin ödenmemiş olması gerekçe gösterilerek mahsup işlemi yapılmasına kanunen izin verilmediğinden; aynı gelir için bir kez daha sporcular adına vergi tahakkuk ettirilecektir. Spor kulübünce; tevkif edilip hazineye öden(e)meyen vergi borcu; spor kulübünün de borcu olarak kalmaya devam edecektir. Bu durum ise; bariz olarak vergilendirme de mükerrerlik sorununa neden olacaktır. • Yıllık beyanname vermesi gereken profesyonel sporcular; getirilen bu düzenleme ile mağdur olacaklardır. Yani spor kulübünce ödenmeyen ve sporcunun vergisel anlamda sorumlu olmadığı bir vergi sporcudan tekrar alınacaktır. Verdiğimiz örnek üzerinden değerlendirme yaptığımızda ise; işvereni aynı olan, aynı kulüpte spor icra eden, aynı ücret geliri elde eden, aynı tutarda vergisi kesilen sporcuların; farklı vergi yükleri ile karşılaşması, vergilendirmede olmayan bir sorumluluk hükmü ve kanuni düzenleme ile haksız vergilendirilme yapılması kabul edilemez. 292

KASIM - ARALIK

MALİ

•

ÇÖZÜM

Spor kulübü; işveren olarak birden fazla sporcu ücretlerine ilişkin; nakden ve/veya mahsuben yaptığı/yapacağı ücretlere yönelik GVK Geçici 72. Maddesine istinaden kestiği stopajların; kısmi olarak vergi ödemesini gerçekleştirmesi halinde; ödenen stopaj vergisinin hangi ücretlinin ödemesine sayılacağı hususu belirsizlik teşkil etmektedir. Mevzuatta da buna ilişkin tam ve tereddütsüz bir belirleme bulunmamaktadır. Sadece 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde; Madde 31 Örnek 4’deki ilk paragrafta “(I) Spor Kulubü çalışanlarının ücret gelirleri üzerinden tevkif ettiği vergilerin yarısını vergi dairesine yatırmış, kalanını yatırmamıştır.”denilmiştir. Tebliğdeki bu örnek üzerinden; spor kulübünce yapılan kısmi stopaj ödemelerinin oran orantı kurulmak sureti ile her bir sporcu için mahsup tutarının tespit edileceği anlaşılmaktadır.

Ancak Tebliğde verilen örnek ve oran hesaplama durumu da; çözüme yönelik bir anlam ifade edememektedir. Şöyle ki; Örneğin; Spor Kulübü’nün; Muhtasar Beyannamelerinde hem sporcu ücretleri, teknik direktör, antrenör, yardımcı antrenör, aşçı, masör gibi kulüpte çalışan personelinden tevkif ettiği gelir vergisi tutarları, hem de GVK 94, KVK 15 ve 30. Madde hükümlerine göre yaptıkları diğer stopaj tahakkukları olması halinde, bu tahakkuklardan doğan vergi borçlarının kısmi olarak ödenmesi durumunda; sporcu ücretlerinin mahsup hakkı hangi yöntemle ve nasıl belirlenebilecektir.? Beyanname Tahakkuklarında; stopaj kodları tek bir vergi kodu üzerinden yapıldığı ve vergi tahsilatlarının da bu kodlar üzerinden takip edildiği düşünüldüğünde; Tebliğ’de belirlenen oran orantı yönteminin kullanılabilmesi ve mahsup hakkının hesap/tespit edilebilmesi imkanı kalmayacaktır. Konuya bu yönü ile de bakıldığında; uygulamanın sıkıntı taşıdığı, haksızlık ve hukuksuzluklar ortaya çıkaracağı ve vergilendirme usullerine aykırılık teşkil edeceği de şüphesizdir. • Spor kulüplerince tevkif edilen ve borçlanılan stopaj tutarlarının sporcuların yıllık gelir vergisi beyannamesi verilme süresinden sonra ödenebileceği ihtimalinin de göz ardı edildiği sabittir. Böyle bir durumda; ortaya çıkacak fiili durumun; düzeltme, hesap hataları, terkin hükümleri, mükerrer vergileme sorunları yönünden nasıl aşılacağı da belirsizdir. Bu durum ise; eleştirdiğimiz kanuni düzenlemenin; KASIM - ARALIK 2020

293

MALİ

•

ÇÖZÜM

öngörülmeden, sonuçları düşünülmeden ve özensiz olarak kanuna eklenip/ kanunlaştığı anlaşılmaktadır. Sporcuların yüksek gelir elde etmeleri; haksız ve kanunsuz olarak vergi yükleri ile muhatap bırakılmalarına neden olmamalıdır.

b-)Anayasal Yönden Değerlendirmelerimiz: Her ne kadar Anayasa Hukukçusu olmamamıza rağmen; 7194 Sayılı Kanun’un 21. Maddesinin 2. Fıkrası ile getirilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. Maddesine eklenen “tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartı” getirilmesinin; Anayasal denetiminden geçmemiş olması da göz önüne alınarak, kişisel görüş kapsamında değerlendirilmesi şu şekilde yapılacaktır. ✔7194 Sayılı Kanunu’nun bazı maddelerinin Anayasa hükümlerine aykırı olduğundan bahisle, iptali için; ana muhalefet partisi tarafından Anayasa Mahkemesine süresi içerisinde iptal davası açılmıştır. Açılan iptal davasında ise; iptal edilmesi istenen maddeler arasında, yazımıza esas teşkil eden 21. Madde yönünden ise herhangi bir talep olmamıştır. Dolayısı ile Anayasa Mahkemesi; İptal Davasına konu edilmeyen [7194 Sayılı Kanun’un 21. Maddesinin 2. Fıkrası ile getirilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. Maddesine eklenen “tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartı” getirilmesinin] maddenin Anayasal Denetimine şu aşamada bakamayacaktır. • Kanunlar kamu yararı gözetilerek çıkartılmaktadır. Bu nedenle vergi kanunları da anayasaya uygun, hakkaniyetli, ölçülü, objektif ve adil olması gerekmektedir. • Yıllık gelir vergisi beyannamesinde sporcu ücretlerinden kesilmiş olan stopaj tutarlarının mahsubunun ödenme şartına bağlanması hukuki belirsizlik ve haksızlık ortaya çıkartmaktadır. Bu durum ise; vergilemede kesinlik, uygunluk ve belirlilik ilkelerine aykırı olmaktadır. • Profesyonel sporcular ile aynı iş kolunda çalışan ve aynı spor kulübünden ücret geliri eden teknik direktörlere, masörlere, yardımcı antrenörlere, aşçılara, kulüp görevlilerine, saha görevlilerine, fizyoterapistlere ve diğer paydaş sayılan hakemlerin elde ettikleri ücret gelirleri için; yıllık beyanname verilmesi durumunda tevkif edilen gelir vergisinin mahsubunun ödenme şartına bağlanmayıp, sporcu 294

KASIM - ARALIK

MALİ

•

ÇÖZÜM

ücretleri için ödenme şartına bağlanması Anayasamızda belirtilen eşitlik ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir. Vergilendirmedeki eşitlik ilkesi, ödeme gücü eşit olanların aynı kazançtan aynı oran ve tutarda vergi ödenilmesini gerekli kılmaktır. Bu meyanda yukarıda yer verdiğimiz örnekten de anlaşılacağı üzere; aynı tutarda kazanç elde edenlerin, aynı oran ve tutarda vergi ödemediği ve vergi yüklerinin değiştiği görülmektedir.

5. 2020 TAKVİM YILINDA ÜCRET GELİRİ ELDE EDEN ve YILLIK BEYANNAME VERMEK DURUMUNDA OLAN PROFOSYONEL SPORCULARA VERGİSEL ÖNERİLERİMİZ. 2020 takvim yılında ücret geliri elde eden ve 31 Mart 2021 yılına kadar yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek durumunda olan profesyonel sporculara; Eğer yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gereken tarihe kadar; lehe bir kanuni vergi düzenlemesi yapılmaz ise; yıllık gelir vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla vermelerini, tahakkuk eden vergilerini ödemelerini, yasal süre içerisinde dava açmalarını öneririm. Açılan dava dilekçesinde; haksız olarak tahakkuk edip, ödenen vergi tutarı içinde tecil faizi talebinde bulunmaları faydalarına olacaktır. Ayrıca açılacak bu davada; 7194 Sayılı Kanun’un 21. Maddesinin 2. Fıkrası ile getirilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. Maddesine eklenen “tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartı” getirilmesinin, (Anayasamızın 152 nci maddesine istinaden) Anayasaya aykırılık iddiasının öne sürülmesi (davanın erken çözümü açısından) faydalı olacaktır. Eğer Vergi Mahkemesi, Anayasaya aykırılık iddiasını ciddi görmez ve konuyu Anayasa Mahkemesine taşımaz ve tüm dava süreçleri profesyonel sporcunun aleyhine sonuçlanır ise; iç hukuk yollarının tümü tüketildiğinden konunun Bireysel Başvuru kapsamında değerlendirilmesi için Anayasa Mahkemesine başvurulmasını önermekteyiz. 6. SONUÇ Devlet hizmetlerinin yürütülmesi için vergi toplanması çok önemli olmakla beraber, vergi toplamak üzere getirilen kanuni düzenlemelerin Anayasaya uygun, adil, ölçülü ve eşit bir şekilde toplanması daha da önemlidir. Yüksek gelir elde edenlere daha yüksek vergi salınması vergi adaleti açısından önemli bir husustur. Ancak bunu yapar iken; geliri fazla olanlara KASIM - ARALIK 2020

295

MALİ

ÇÖZÜM

(vergi yükü anlamında) örneğimizdeki gibi aşırı yük getirilmemesi ve hukuka uygun vergi düzenlemeleri yapılmasına özen gösterilmelidir. Bu nedenle; 7194 Sayılı Kanun’un 21. Maddesinin 2. Fıkrası ile getirilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72. Maddesine eklenen “Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.” hükmünün; Yıllık Gelir Vergisi Beyanname başlangıç tarihine kadar (28 Şubat 2021 tarihine kadar) “Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.” şeklinde yeni bir kanuni düzenleme ile değiştirilmesini (tüm sorunları giderebilmesi açısından) tavsiye etmekteyiz. KAYNAKÇA Balıkesir Vergi Dairesi Bakanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü(30.01.2015) 46480499-120[2014/1481]-8 Sayılı Özelge Ergin, N. E. Spor Kulüplerinin Yeni Sporcu Sözleşmelerindeki Vergisel Risk Erişim Adresi: https://vergialgi.net/spor-kuluplerinin-yeni-sporcusozlesmelerindeki-vergisel-risk/ Erişim Tarihi 02.10.2020 T.C. yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. yasalar (07.12.2019). 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (30971 sayılı) T.C. yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) Türkay, İ. Sporcu ve Hakem Ücretlilerinin Vergilendirilmesinde Son Yapılan Değişiklikler Erişim Adresi: https://vergialgi.net/sporcu ve hakem ucretlerinin vergilendirilmesinde son yapilan değişiklikler-Erişim Tarihi: 16.10.2020 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası (09.11.1982). Ankara : Resmi Gazete (17863 sayılı Mükerrer sayılı)

296

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 297-306

ÇÖZÜM

TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASINDA İSTİSNA DIŞINDA KALAN TUTARIN YENİLEME FONUNA AKTARILMASI Hayrettin KARTAL*39 ÖZ Vergi kanunlarımızda mükellefler lehine istisna, muafiyet, erteleme vb. düzenlemeler bulunmaktadır. Bahsi geçen düzenlemelerden biri Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde düzenlenen “taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lk kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi”, diğeri de Vergi Usul Kanunu 328. madde de amortismana tabi taşınmazların satılması halinde vergi ertelemesinden yararlanılabileceğini belirten “yenileme fonu” müessesesidir. Makalede her iki kanunun aynı satış işleminde uygulanabileceği belirtilmiştir. Anahtar Sözcükler: Taşınmaz satış kazancı istisnası, yenileme fonu, taşınmaz kârının paylaşılması 1.GİRİŞ Amortismana tabi taşınmazların satışından doğan kazanca yönelik istisna, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde anlatılmıştır. Buna göre; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Yenileme fonu uygulaması ise Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde düzenlenmiştir. İlgili kanun hükmüne göre; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulmasına imkan tanınmıştır. Makalemizde amortismana tabi taşınmazların satışından doğan kazancın istisna dışında kalan tutarının efektif bir vergi planlaması aracı olarak yenileme fonu uygulamasına konu edilip edilemeyeceği üzerinde durulacaktır. Bu kapsamda sırasıyla Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi kanunlarında * SMMM Stajyeri- İÜ Mali Hukuk Yüksek Lisans Öğrencisi 39 Makale Geliş Tarihi: 25.09.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

297

MALİ

ÇÖZÜM

taşınmaz satış kazancı istisnası üzerinde durulacak ve son olarak da taşınmaz satışlarında elde edilen kazancın vergiye tabi olan %50’lik kısmı için yenileme fonuna konu edilip edilmeyeceği anlatılacaktır. 2.KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI 28.11.2017 tarihinde yapılan değişiklikten önce KVK 5/1-e maddesine göre, kurumların en az iki yıl süreyle aktiflerinde bulunan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı sürede sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’i kanunda yer alan şartları taşıdığı takdirde kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Ancak 28.11.2017 tarihinde 7061 sayılı Kanun’un 89. maddesiyle KVK 5/1-e maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve madde kapsamındaki taşınmazların satışından elde edilen kazancın istisna tutarı %50 ‘ye düşürülmüştür. ‘’ Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.’’ istisnaya tabidir. 7061 sayılı Kanun ile KVK 5/1-e’de yapılan düzenlemenin yürürlük tarihi 05.12.2017 olduğu için taşınmaz satış kazancı istisnasında satış tarihi eğer 05.12.2017 tarihinden önce ise alınacak istisna oranı % 75 sonra ise % 50’dir. Bunun dışında iştirak hisseleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarda 05.12.2017 tarihinden sonra da %75’lik istisna uygulamasına devam edilecektir. Burada istisna uygulamasının taşınmazın alış tarihine göre değil de satış tarihine göre belirlenmesi Anayasaya aykırılık teşkil etmektedir. Şöyle ki; Örneğin 04.12.2015 tarihinde taşınmaz satın alan mükellef A, taşınmazını 04.12.2017 tarihinde satması halinde,%75 istisnadan yararlanacak iken; yine aynı tarihte taşınmaz satın alan mükellef B, taşınmazını 06.12.2017 tarihinde satarsa %50 istisnadan yararlanacaktır. Bu durumun taşınmazı aldığı tarihte yürürlükte olan kanun uygulamasına güvenerek(taşınmaz satışında %75 istisna uygulayacağını düşünerek) vergi politikasını belirleyen şirketler için olumsuz bir durum oluşturduğu açıktır. İdarenin taşınmazın satış tarihini esas alarak yaptığı düzenleme, mükellefler 298

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

açısından hukuki güvenlik ilkesini zedelemektedir. Buna ilişkin olarak 2009 yılında verilen bir Anayasa Mahkemesi kararı aşağıdaki gibidir: ’Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Yasaların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, yasalar kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Bu nedenle, sonradan yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir.’’(Anayasa Mahkemesi Kararı E. 2007/44, K.S. 2009/148, K.T. 15.10.2009) Yasanın çıktığı ilk dönemde eşit konumda olan iki mükellef için sonradan yürürlüğe giren yasal düzenlemeler sebebiyle bir tarafın olumlu etkilenip diğer tarafın olumsuz etkilenmesi Anayasa madde 73’te belirtilen en temel vergileme ilkelerinden olan vergilemede adalet ve ödeme gücüne göre vergileme ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Bu sorunun çözümü için taşınmazın satış tarihine göre farklı istisna oranlarını uygulayan mali idarenin, ya taşınmazlar için %50 istisna tutarını yeniden %75’e çekmeli ya da taşınmazın ‘’alış tarihine’’ göre 2 yıllık süreyi belirlemelidir. Aksi durumda konunun hak ihlali sebebiyle Anayasa Mahkemesi’ne taşınması ihtimal dahilindedir. Öte yandan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de, istisnanın temel amacının kurumların mali yapılarının güçlendirilmesini teşvik etmek olduğu belirtilmiş ve bu kapsamda ekonomik açıdan şirketlere ilave değer sağlamayan işlemlerin istisna kazanç olarak değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir. Söz konusu kanun maddesinin gerekçesinde de, satış kazancının vergiden müstesna tutulmasındaki amacın, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi olduğu ifade edilmiştir. Nitekim idarenin vermiş olduğu bir özelgede kurumları mali açıdan güçlendirmeyen veya ekonomik olarak şirketlere katkı sağlamayan işlemlerin istisna kapsamı dışında tutulacağı belirtilmiştir. İstisna uygulamasına ilişkin şartlar aşağıda maddeler halinde belirtilmiştir.

KASIM - ARALIK 2020

299

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.Taşınmazı İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurma İstisna uygulamasına konu alacak taşınmazlar ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl (730 gün) kurumun aktifinde yer alması ve sahip olması gerekmektedir. Örneğin 14 Temmuz 2016 tarihinde alınmış ve aktife kaydedilmiş bir taşınmazın 14 Temmuz 2018 tarihinden sonra satılması ve diğer şartlarda sağlandığı takdirde bu satıştan doğan kazancın %50’si kurumlar vergisinden istisna olacaktır. 2.2.Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Örneğin: 07.11.2018 tarihinde gerçekleştirilen taşınmaz satışından 400.000,00 TL kazanç elde edilmiş ve bu kazanç tutarının %50’si olan 200.000,00 TL için 2018 yılı geçici vergi dönemlerinde ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve fon hesabında bulunan bu tutarın 31.12.2023 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. 2.3.Satış Bedelinin İki Yıl İçinde Tahsil Edilmesi Satış bedelinin tamamının satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içerisinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. 300

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Bu duruma özellikle vadeli satışlarda dikkat edilmelidir. Örneğin; maliyet bedeli 1.200.000,00 TL olan bir taşınmaz, 2018 yılında 3.600.000,00 TL’ye vadeli olarak satılmıştır. Satışa ilişkin tahsilat 2018 yılında 1.200.000,00 TL, 2019 yılında 1.200.000,00 TL, 2020 yılında 600.000,00 TL, 2021 yılında 600.000,00 TL olarak gerçekleşmiştir. Mükellef kurum satıştan elde edilen kazanç olan 2.400.000,00 TL’nin %50’sini alarak yani 1.200.000,00 TL istisnadan yararlanırsa hakkında cezalı tarhiyata gidilecektir. Çünkü KVK 5/1e’de belirtilen iki yıl içinde tahsil edilme şartı 2021 yılına sarkması sebebiyle ihlal edilmiştir. Bu sebeple mükellef kurumun istisnadan yararlanabileceği tutar için 600.000 Tl’ye isabet eden istisna tutarının kazançtan düşülmesi gerekmektedir. (600.000*(2.400.000/3.600.000)*%50= 200.000,00 TL 1.200.000-200.000= 1.000.000 TL 2020 kurumlar beyannamesinin verilmesi sırasında mükellef tarafından satıştan elde edilen kazanç 2.400.000 TL olmasına rağmen, istisna kazanç tutarını 1.200.000 TL yerine 1.000.000 TL uygulaması halinde vergi ziyaı cezası oluşmayacaktır. 2.4.Menkul Kıymet ve Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Ancak ofis, depo gibi kendi faaliyetleri için kullandıkları taşınmazlarının satışında bu kapsamda istisnadan yararlanabilirler. Özetle; Kurumlar vergisinde istisnadan yararlanmak için kanun koyucu iki temel şartın gerçekleşmesini hedeflemektedir. Bunlar; satış anında olması gereken şartlar yani cari şartlar ve satıştan sonra süreye bağlı olarak gerçekleşmesi gereken şartlar yani süreç şartları olarak iki ana sınıfa ayrılabilir. Cari şartlar taşınmazın iki tam yıl aktifte bulundurulması ve menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetinde bulunulmamasıdır. Süreç şartları ise satışa ilişkin bedelin satışın gerçekleştiği yılı izleyen ikinci yıl sonuna kadar tahsil edilmesi ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yıl sonuna kadar işletmeden çekilmemesi, sermayeye ilave dışında başka bir hesaba alınmamasıdır.

KASIM - ARALIK 2020

301

MALİ

ÇÖZÜM

3. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDA TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI 3065 sayılı Kanun’un 17/4-r maddesi uyarınca, ‘’Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.’’ Diğer taraftan madde hükmüne göre, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. KDVK’da yapılan istisna düzenlemesi KVK’da yapılan düzenlemeden süreç şartlarının olamaması yönünden ayrılmaktadır. Kanun koyucu istisnadan yararlanılabilmesi için kurumun aktifinde en az iki yıl süreyle taşınmazların ve iştirak hisselerinin bulunmasını yeterli görmüştür. KVK 5/1-e’de düzenlenen istisna hükmü ile KDV 17/4-r’de düzenlenen istisna hükmü birlikte değerlendirildiğinde KVK’da düzenlenen istisna şartlarının hepsi gerçekleştiğinde KDV açısından da istisnadan yararlanılacağı aşikârdır. Ancak süreç şartlarının biri yerine getirilmezse örneğin satış bedelinin tamamının satışın yapıldığı yılı takip eden iki yıl içinde tahsil edilmemesi halinde tahsil edilemeyen kısma isabet eden istisna tutarı için taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılmayacaktır. Bu durumun KDV 17/4-r’de belirtilen istisna düzenlemesini etkileyip etkilemeyeceği konusu belirsizdir. KVK 5/1-e’de belirtilen süreç şartları, KDV 17/4-r’de düzenlenmemiştir. Nitekim verginin ancak kanunla koyulup kanunla değiştirebileceği ilkesinden hareketle istisnaya ilişkin şartın KDV kanununda geçmemesi öne sürülerek kanunilik ilkesine aykırı olacak şekilde mükelleflerin istisnadan yararlanmaları engellenmemelidir. Öte yandan cari şartlardan birinin gerçekleşmemesi durumunda KDV istisnasından yararlanabileceğini beklemek doğru bir yaklaşım olmayacaktır. Nitekim 2020 yılında verilen bir özelgede bu durum şu şekilde belirtilmiştir. ‘’ Şirketiniz tarafından satılacak taşınmazların taşınmaz ticaretine konu edilecek nitelikte olduğu anlaşıldığından, bu taşınmazların satışının 3065 sayılı 302

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.’’ (Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.06.2020 tarih ve 93767041125[4140072370]-E.44701 sayılı Özelgesi) 4. TAŞINMAZ SATIŞLARINDAN ELDE EDİLEN KAZANCIN VERGİYE TABİ OLAN %50’LİK KISMI İÇİN YENİLEME FONU AYRILMASI Vergi Usul Kanunu 328/4’de yenileme fonu konusu düzenlenmiştir. İlgili madde hükmüne göre; ‘’Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin özelliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi yönetenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir.’’ Yenileme fonunda tutulan kâr, yeni değerler üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Yenileme fonu, fon ayrılmak suretiyle satın alınan iktisadi kıymetin amortismanlarına mahsup edilerek yok edilir. Yenileme fonu bitinceye kadar mahsup işlemine devam edilir. Yenileme fonu tamamen yok edildikten sonra iktisadi kıymete ilişkin amortismanlar ilgili olduğu yıllarda gider veya maliyet unsuru olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir. Binalar, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde olup, taşınmaz satış kazancı istisnasında konu olabilmektedir. Satıştan doğan kazancın %50’si KVK 5/1-e hükmü gereği kurumlar vergisinden istisnadır. Vergiye tabi olan %50’lik kısım için yenileme fonu ayrılıp ayrılamayacağı konusunda kanunda bir düzenleme yapılmamıştır. İstisna dışında kalan kazancın satışa konu edilen taşınmazın yerine aynı mahiyette bir taşınmaz alınmasına karar verilirse yenileme fonu ayrılabilmelidir. Ancak bu konuda Gelir İdaresi tarafından farklı özelgeler verilmiştir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.12.2011 tarih ve 4.35.16.01-176300716 sayılı Özelgesi “Yeni bir fabrika binasının iktisabı amacıyla, mevcut fabrika binasının satışından elde edilen kârın anılan Kanun hükmü kapsamında pasifte oluşturulacak bir hesapta üç yıl süreyle izlenmesi mümkündür. Diğer taraftan, şirketinize ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25’lik kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmaktadır.” KASIM - ARALIK 2020

303

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 17.07.2014 tarih ve 11395140-105[3282012/VUK-1- . . .]-1896 sayılı Özelgesi “Taşınmaz satışından elde edilecek kazancın şirket tarafından yine taşınmaz alımında kullanılmasının, bağlı bir değerin (taşınmaz) başka bir bağlı değere (taşınmaza) dönüştürülmesi sonucunu doğuracağı ve bu durumun da istisnanın getiriliş amacına aykırı olacağından anılan taşınmazların satışından elde edilecek kazancın, istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.’’ KVK 5/1-e maddesinde yer alan istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Buna karşılık VUK’un 328. maddesinde düzenlenen yenileme fonunun amacı ise, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik etmek ve desteklemektir. Yenileme fonu müessesesi ile mükelleflere bir vergi ertelemesi sağlanmaktadır. Bu uygulama ile kanun koyucu oluşacak fonun üç yıl süre içerisinde yapılacak yeni yatırımlara yönlendirilmesini şart koşmuştur. Bu süre zarfında hedeflendiği gibi satılan iktisadi kıymetle aynı vasıfta yeni bir iktisadi kıymet alınırsa, yeni alınacak bu kıymetin amortismanı daha önce fonda bekletilip vergilendirilmeyen tutardan karşılanacaktır. Dolayısıyla istisna uygulaması belli bir kazanç kısmının vergi dışına çıkartılması anlamı taşımaktayken yenileme fonu uygulamasında ise kazancın vergi dışına çıkarılması değil, vergi ertelemesi durumu söz konusudur. Yani istisna uygulamasında olduğu gibi kazancı vergileme dışına çıkarma yoktur. Yukarıdaki açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde ve yasal düzenlemelerde iki müessesenin birlikte uygulanabileceği yönünde bir hüküm olmaması sebebiyle taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanan kurumların vergiye tabi olan %50’lik kısım için de yenileme fonu müessesesinden yararlanması sonucu çıkmaktadır. Ayrıca her iki müessesenin de aynı anda uygulanabilmesi için yenilecek taşınmazla satın alınacak taşınmaz aynı türde olması gerekmektedir. Aşağıda verilen örnek konunun daha iyi anlaşılmasına katkı sağlayacaktır. X A.Ş. aktifine kayıtlı olan ve 30.08.2018 tarihinde satın aldığı maliyeti 1.000.000,00 TL olan taşınmazını 30.08.2020 tarihinde 2.500.000,00 TL’ye peşin satmıştır. Kurum bu satıştan elde ettiği 1.500.000 TL’nin KVK 5/1-e’de yararlanacağı %50 istisna tutarı düşüldükten sonra geriye kalan 750.000,00 TL ile VUK 328. madde hükümlerine uygun olacak şekilde yenileme giderlerini karşılaması için, pasifte geçici bir hesapta tutularak yenileme fonu ayrıla304

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

bilir. Bu durumda kurumun 750.000,00 TL tutarındaki kârı en az 3 yıl başka bir fon hesabında tutarak vergi ertelemesi müessesinden yararlanması ile vergi maliyetini öteleme imkanı bulunmaktadır. Örnekte KDV ihmal edilmiştir. KDVK’da taşınmaz satış kazancı istisnasının anlatıldığı bölümde geçtiği üzere kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların devir ve teslimleri KDV’den istisnadır. 5. SONUÇ Bu makalede KVK 5/1-e maddesinde düzenlenen taşınmaz satış kazancı istisnası ile VUK 328. maddede düzenlenen yenileme fonunun birlikte aynı vergi uygulamasına konu olup olmayacağı üzerinde durulmuştur. KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirmek, finansman sıkıntılarını gidermek ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamaktır. Yenileme fonu ise işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yenilemelerini kolaylaştırmayı amaçlayan ve özünde vergi ertelemesi avantajı sağlayan bir düzenlemedir. KVK’da istisnaya konu olan kanun gerekçesinin (‘’şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.’’) Bu denli geniş tutulması ve yasal düzenlemelerde bu iki müesseseden yararlanılamayacağı yönünde bir düzenlemenin olmaması taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanan kurumların vergiye tabi olan %50’lik gelirleri için yenileme fonu müessesinden yararlanabilecekleri sonucu ortaya çıkmaktadır. KAYNAKÇA Akyol, M. E.(2017). Amortismana Tabi Taşınmaz Satışında Satış Kazancı İstisnası ve Yenileme Fonu Uygulaması, E-Yaklaşım, 298. Azak, S. T. ve Bizimyer, M.(2019). Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası Şartlarının İhlali ve Katma Değer Vergisi Hesaplanması. Vergi Dünyası 455. Batkitar A. ve Gökçe, M.(2016). Amortismana Tabi Taşınmazların Satılmasında Elde Edilen Satış Kazancının Yenileme Fonu İle Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası Arasında Paylaştırılmasının Değerlendirilmesi. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi 145.

KASIM - ARALIK 2020

305

MALİ

ÇÖZÜM

Beyanname Düzenleme Klavuzu(2019). İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği. Çıkrıkçı, Adem(2018). Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasının Özelgeler ve Yargı Kararları Işığında Değerlendirilmesi, E-Yaklaşım. 311. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(03.06.2011). B.07.1. GİB.4.34.18.01-003.01-619 sayılı özelge. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (01.06.2020) 93767041125[4140072370]-E.44701 sayılı Özelge. T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) Tebliğ (03.04.2007). 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)

306

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 307-316

ÇÖZÜM

POSTALAR HALİNDE ÇALIŞAN İŞÇİNİN HAFTA TATİLİ Cumhur Sinan ÖZDEMİR *40* ÖZ İşin veya işyerinin niteliği gereği, sürekli olarak faal vaziyetteki işyerlerinde, günün veya haftanın tüm zamanlarında, aynı günün değişik ancak birbirini izleyen zaman dilimlerinde ayrı işçiler grubunun çalıştırılması biçiminde yapılan çalışma şekline postalar halinde çalışma adı verilir. Dönüşümlü vardiya sistemi olarak da adlandırılabilecek postalar halinde çalışmada işçi grupları belli bir zaman içinde dönüşümlü olarak çalışmaktadır. Bir işçi grubu, bir vardiyada gündüz çalışıp, diğer vardiyasında gece çalışabilmektedir. Gece ve gündüz işletilen ve nöbetleşe işçi postaları kullanılan işlerde, bir çalışma haftası gece çalıştırılan işçilerin,ondan sonra gelen ikinci çalışma haftası gündüz çalıştırılmaları suretiyle postalar sıraya konur. Gece ve gündüz postalarında iki haftalık nöbetleşme esası da uygulanabilir. Postası değiştirilecek işçi kesintisiz en az onbir saat dinlendirilmeden diğer postada çalıştırılamaz. Postalar halinde işçi çalıştırılarak yürütülen işlerde, işçilere, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 68’nci maddesindeki esaslar uyarınca ara dinlenmesi verilir. İşin niteliği, bir işyerinin aynı bölümündeki bütün işçilere aynı saatte ara dinlenmesi verilmesine olanak bırakmıyorsa, bu dinlenme, işçilere, gruplar halinde arka arkaya çalışma süresinin ortalarından başlayarak verilebilir. Postalar halinde işçi çalıştırılarak yürütülen işlerde, işçilere, haftanın bir gününde 24 saatten az olmamak üzere ve nöbetleşme yolu ile hafta tatili verilmesi zorunludur. Anahtar Sözcükler: İşçi – İşveren – İşyeri – Çalışma Süresi – Dönüşümlü Vardiya Sistemi – Nöbetleşe İşçi Postası – Hafta Tatili 1. GİRİŞ Uygulamada işyerlerinde faaliyetin devamlılığı ya da işin niteliği gibi nedenlerle işçilerin postalar halinde çalıştırılmaları bir zorunluluk olarak ortaya çıkabilmektedir. Posta çalışması, normal çalışmadan farklı zorlukları beraberinde getirdiğinden işçinin korunması ilkesinin bir sonucu olarak kanunda özel bir şekilde düzenlenmiştir. Yasal mevzuatımızda postalar halinde çalışan işçilere, diğer işçiler gibi bedeni ve ruhi yorgunlarını gidermeleri için haftanın bir gününde 24 saatten az olmamak üzere ve nöbetleşme yolu ile * İş Başmüfettişi 40 Makale Geliş Tarihi: 15.09.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

307

MALİ

ÇÖZÜM

hafta tatili verilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu makalede 4857 sayılı İş Kanunu ve ilgili yönetmelik hükümlerinde yer alan postalar halinde çalışmaya ilişkin usul ve esaslar hakkında bilgi verilecek daha sonra postalar halinde çalışılan bir işyerinde işçilerin hafta tatillerinin nasıl kullandırılması gerektiği sorusuna mevzuat hükümleri ve konuyla ilgili yargı kararı çerçevesinde cevap aranacaktır. 2. ÇALIŞMA SÜRESİ Genel bakımdan çalışma süresi haftada en çok 45 saattir. Aksi kararlaştırılmamışsa bu süre, işyerinde haftanın çalışılan günlerine eşit ölçüde bölünerek uygulanır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 63’üncü ve İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmelik 4’üncü maddesi gereği günlük çalışma süresi her ne şekilde olursa olsun 11 saati aşamaz. Yapılan işlerin niteliğine göre, işçiler için farklı şekilde düzenlenebilecek olan günlük çalışmanın başlama ve bitiş saatleri ile dinlenme saatlerinin işyerlerinde işçilere uygun araçlarla duyurulması gerekmektedir. 2.1. Denkleştirme Esasına Göre Çalışmada Çalışma Süresi Tarafların yazılı anlaşması ile haftalık normal çalışma süresi, işyerinde haftanın çalışılan günlerine günde onbir saati aşmamak koşuluyla farklı şekilde dağıtılabilir. Günlük çalışma saatlerini 11 saate kadar artırılarak oluşturulabilecek yoğunlaştırılmış iş haftası veya haftalarından sonraki dönemde işçinin daha az sürelerle çalıştırılması suretiyle, toplam çalışma süresi, çalışması gereken toplam normal süreyi geçmeyecek şekilde denkleştirilir. Bu durumda, iki aylık süre içinde işçinin haftalık ortalama çalışma süresi, normal haftalık çalışma süresini aşamayacaktır. Toplu iş sözleşmeleri ile denkleştirme esasına göre çalışma süresi dört aya kadar artırılabilecektir. Parça başına, akort veya götürü gibi yapılan iş tutarına göre ücret ödenen işlerde de denkleştirmeye ilişkin hükümleri uygulanır. Denkleştirme dönemi içinde günlük ve haftalık çalışma süreleri ile denkleştirme süresi uygulamasının başlangıç ve bitiş tarihleri işverence belirlenmelidir. 2.2. Kısmi Süreli Çalışmada Çalışma Süresi İşyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır. Buna göre, bir işin kısmi süreli sayılabilmesi için haftalık çalışma süresinin 30 saatten az 308

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

olarak belirlenmesi gerekmektedir. İşçinin normal haftalık çalışma süresinin, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan emsal işçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda sözleşme kısmi süreli iş sözleşmesidir. Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalıştırılan işçi, ayırımı haklı kılan bir neden olmadıkça, salt iş sözleşmesinin kısmi süreli olmasından dolayı tam süreli emsal işçiye göre farklı işleme tabi tutulamaz. Kısmi süreli çalışan işçinin ücret ve paraya ilişkin bölünebilir menfaatleri, tam süreli emsal işçiye göre çalıştığı süreye orantılı olarak ödenir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 63’üncü maddesi kapsamında çıkarılan İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği 6’ncı maddesinde “ işyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır”. Gerekçede “üçte ikisinden az” olan çalışma ifadesi kullanılmışken, yönetmelikte üçte iki oranına kadar yapılan çalışmalar kısmi çalışma sayılmıştır. Bu durumda emsal işçiye göre 45 saat olarak belirlenen normal çalışmanın taraflarca 30 saat ve daha altında kararlaştırılması halinde, kısmi süreli iş sözleşmesinin varlığından söz edilir(Şakar, 2008). 2.3. Telafi Çalışmasında Çalışma Süresi Telafi kelime anlamı olarak “karşılama, yerine koyma” demektir(Türk Dil Kurumu Sözlüğü). Telafi çalışması, işçilerin bazı nedenlerle işyerinde çalışamamaları halinde çalışılamayan bu sürelerin belli bir zaman dilimi içinde ve normal çalışma sürelerinin üzerinde çalışarak işveren açısından fazla çalışma ücreti ödenmesine gerek kalmaksızın telafi edilmesini sağlayan bir çalışma biçimidir. Zorunlu nedenlerle işin durması, ulusal bayram ve genel tatillerden önce veya sonra işyerinin tatil edilmesi veya benzer nedenlerle işyerinde normal çalışma sürelerinin önemli ölçüde altında çalışılması veya tamamen tatil edilmesi ya da işçinin talebi ile kendisine 4857 sayılı İş Kanunu, iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile öngörülen yasal izinleri dışında izin verilmesi hallerinde, işçinin çalışmadığı bu sürelerin telafisi için işçiye yaptırılacak çalışma, telafi çalışmasıdır. Telafi çalışması yaptıracak işveren; bu çalışmanın yukarıda sayılan nedenlerden hangisine dayandığını açık olarak belirtmek, hangi tarihte çalışmaya başlanacağını, ilgili işçilere bildirmek zorundadır. Telafi çalışması, kaynağını oluşturan zorunlu nedenin ortadan kalkması ve işyerinin normal çalışma dönemine başlamasını takip eden 2 ay içerisinde yaptırılır. Telafi çalışması, günlük en çok çalışma süresi olan 11 saati aşmamak koşulu ile günde 3 saatten fazla olamaz. Tatil günlerinde telafi çalışması yaptırılamaz. KASIM - ARALIK 2020

309

MALİ

ÇÖZÜM

2.4. Fazla Çalışma ve Fazla Sürelerle Çalışma Süreleri Fazla çalışma, ülkenin genel yararları yahut işin niteliği veya üretimin artırılması gibi nedenlerle yapılan ve haftalık kırkbeş saati aşan ancak bir işçi için bir yıllık toplamı ikiyüzyetmiş saatten fazla olamayacak çalışmalardır. Haftalık çalışma süresinin kırk beş saatin altında kararlaştırıldığı işyerlerinde kırk beş saate kadar yapılan çalışmalar fazla süreli çalışma olarak ifade edilir. Fazla çalışma veya fazla sürelerle çalışma sürelerinin hesabında yarım saatten az olan süreler yarım saat, yarım saati aşan süreler ise bir saat sayılır. Her bir saat fazla çalışma için normal çalışma ücretinin saat başına düşen tutarının %50 yükseltilmesi suretiyle fazla çalışma ücreti ödenirken her bir saat fazla sürelerle çalışma için normal çalışma ücretinin saat başına düşen tutarının yüzde %25 yükseltilmesi ile fazla sürelerle çalışma ücreti ödenir. Bu tip işyerlerinde yapılan çalışma kırk beş saatin üstüne çıkarsa kırk beş saati aşan kısım için yine normal saat ücretinin yüzde ellisi olan fazla çalışma ücreti ödenir. Gerek bir arıza sırasında, gerek bir arızanın mümkün görülmesi halinde yahut makineler veya araç ve gereç için hemen yapılması gerekli acele işlerde, yahut zorlayıcı sebeplerin ortaya çıkmasında, işyerinin normal çalışmasını sağlayacak dereceyi aşmamak koşulu ile işçilerin hepsi veya bir kısmına fazla çalışma yaptırılabilir. Bu durumda fazla çalışma yapan işçilere uygun bir dinlenme süresi verilmesi zorunludur. Parça başına veya yapılan iş tutarına göre ücret ödenen işlerde, fazla çalışma süresince işçinin ürettiği parça veya iş tutarının hesaplanmasında zorluk çekilmeyen hallerde, her bir fazla saat içinde yapılan parçayı veya iş tutarını karşılayan ücret esas alınarak fazla çalışma veya fazla sürelerle çalışma ücreti hesaplanır. Bu usulün uygulanmasında zorluk çekilen hallerde, parça başına veya yapılan iş tutarına ait ödeme döneminde meydana getirilen parça veya iş tutarları, o dönem içinde çalışılmış olan normal ve fazla çalışma saatleri sayısına bölünerek bir saate düşen parça veya iş tutarı bulunur. Bu yolla bulunan bir saatlik parça veya iş tutarına düşecek bir saatlik normal ücretin, yüzde elli fazlası fazla çalışma ücreti, yüzde yirmibeş fazlası fazla sürelerle çalışma ücretidir. 2.5. Taşıtlarda Çalışma Süresi Karayollarında, demiryollarında ve deniz, göl ve akarsularda hareket halindeki taşıtlarda yapılan ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa tabi olmayan taşıma işlerinde olduğu gibi iş süresinin bir haftanın çalışma günlerine bölünmesi suretiyle yürütülmesine nitelikleri bakımından olanak bulunmayan 310

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

işlerde çalışma dönemi, işin niteliğine göre, en çok altı ayı geçmemek üzere, işveren tarafından belirlenir. Belirlenecek olan bu çalışma süresinin üst sınırı, bu dönem içindeki hafta sayısının, haftalık çalışma süresi çarpımı sonunda bulunan miktarı aşmamalıdır. Çalışma süresinin haftalara tam bölünemediği hallerde, çalışma süresi iş günü üzerinden ve her iş günü 7,5 saatlik iş süresi kabul olunmak suretiyle hesaplanır. Bu kapsamdaki işlerde bir çalışma dönemi içindeki haftalık iş süresi kararlaştırılan çalışma dönemindeki çalışma süresinin bir iş haftasına düşen ortalamasının 45 saati geçmemesi koşuluyla 45 saatten az ya da çok olarak belirlenebilir. Bu kapsamdaki işlerde günlük iş süresi 11 saati, gece çalışma süresinin 7,5 saati, profesyonel ve ağır vasıta ehliyeti ile taşıt kullananların günlük çalışma süresi de 9 saati geçemez. 2.6. Çalışma Süresinden Sayılan ve Sayılmayan Haller -Madenlerde, taşocaklarında yahut her ne şekilde olursa olsun yeraltında veya su altında çalışılacak işlerde işçilerin kuyulara, dehlizlere veya asıl çalışma yerlerine inmeleri veya girmeleri ve bu yerlerden çıkmaları için gereken süreler, -İşçilerin işveren tarafından işyerlerinden başka bir yerde çalıştırılmak üzere gönderilmeleri halinde yolda geçen süreler, -İşçinin işinde ve her an iş görmeye hazır bir halde bulunmakla beraber çalıştırılmaksızın ve çıkacak işi bekleyerek boş geçirdiği süreler, -İşçinin işveren tarafından başka bir yere gönderilmesi veya işveren evinde veya bürosunda yahut işverenle ilgili herhangi bir yerde meşgul edilmesi suretiyle asıl işini yapmaksızın geçirdiği süreler, -Çocuk emziren kadın işçilerin çocuklarına süt vermeleri için belirtilecek süreler, -Demiryolları, karayolları ve köprülerin yapılması, korunması ya da onarım ve tadili gibi, işçilerin yerleşim yerlerinden uzak bir mesafede bulunan işyerlerine hep birlikte getirilip götürülmeleri gereken her türlü işlerde bunların toplu ve düzenli bir şekilde götürülüp getirilmeleri esnasında geçen süreler, çalışma süresinden sayılır. İşin niteliğinden doğmayıp da işveren tarafından sırf sosyal yardım amacıyla işyerine götürülüp getirilme esnasında araçlarda geçen süre çalışma süresinden sayılmaz. İş Kanunu’nun, 68’inci maddesi uyarınca verilen ara dinlenmeleri de, çalışma süresinden sayılmaz.

KASIM - ARALIK 2020

311

MALİ

ÇÖZÜM

3. POSTALAR HALİNDE ÇALIŞAN İŞÇİNİN HAFTA TATİLİ Çalışma hayatının değişen koşullara uyum sağlaması amacıyla giderek esnekleşmesi, küreselleşme olgusu, teknolojik gelişmeler ve uluslararası rekabet normal çalışma biçimlerinin yerini yeni çalışma biçimlerinin almasına neden olmuştur. İşte bu yeni çalışma biçimlerinden biri de postalar halinde çalışmadır. İşyerlerinde faaliyetin devamlılığın sağlanması ya da işin niteliği gibi nedenlerle işçilerin postalar halinde çalıştırılmaları çoğu zaman zorunluluk olarak ortaya çıkabilmektedir. Ancak postalar halinde çalışma, normal çalışmadan farklı zorlukları beraberinde getirdiğinden işçinin korunması ilkesinin bir sonucu olarak kanunda özel bir şekilde düzenlenmiştir. 3.1. Yasal Düzenleme 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 63’üncü maddesinde işçilerin çalışma sürelerinin nasıl uygulanacağı ayrıntılı bir şekilde hükme bağlanmıştır. Kanunda tanımlanmayan çalışma süresi kavramı, İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği’nin, 3’üncü maddesinde “işçinin çalıştırıldığı işte geçirdiği süredir” şeklinde tanımlanmıştır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 63’üncü maddesinde genel bakımdan çalışma süresinin haftada en çok kırkbeş saat olacağı, aksi kararlaştırılmadıkça bu sürenin, işyerlerinde haftanın çalışılan günlerine eşit ölçüde bölünerek uygulanacağı belirtilmiştir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 69’uncu ve 76’ncı maddelerinde ve Postalar Halinde İşçi Çalıştırılarak Yürütülen İşlerde Çalışmalara İlişkin Özel Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte postalar halinde çalışmaya ilişkin özel koruyucu hükümlere yer verilmiştir(Özdemir, 2011). 3.2. Postalar Halinde Çalışma Nitelikleri dolayısıyla sürekli çalıştıkları için durmaksızın birbiri ardına postalar halinde işçi çalıştırılarak yürütülen işlerde posta sayısı 24 saatlik süre içinde en az üç işçi postası çalıştırılacak şekilde düzenlenir. Gece ve gündüz işletilen ve nöbetleşe işçi postaları çalıştırılarak yürütülen işlerde postalar; en fazla bir iş haftası gece çalıştırılan işçilerin, ondan sonra gelen ikinci iş haftasında gündüz çalıştırılmaları suretiyle ve postalar birbirlerinin yerini alacak şekilde düzenlenir. İşin niteliği ve yürütümü, iş sağlığı ve güvenliği göz önünde tutularak, gece ve gündüz postalarında iki haftalık nöbetleşme esası da uygulanabilir. Zorunluluk olmadıkça işçilerin postaları değiştirilemez. Ancak, gece çalışması nedeniyle sağlığının bozulduğunu raporla belgeleyen işçiye 312

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

işveren, olanakların elverdiği ölçüde gündüz postasında durumuna uygun bir iş verir. İşveren işçileri posta değişimlerinde en az 11 saat dinlendirmek, gece döneminde (saat 20.00-06.00 arası) çalışan gece vardiyasının çalışmasını 7,5 saatle sınırlandırmak zorundadır. Çalışma süresinin yarısından çoğu gece dönemine rastlayan bir postanın çalışması gece çalışması sayılır. Posta değiştirilen işçiler de en az onbir saat dinlendirilmeden çalıştırılamaz. Gece postalarının oluşumunda gece dönemine denk düşen 20.00-06.00 saatleri arasındaki işçi postalarında, 18 yaşını doldurmamış çocuk ve genç işçiler çalıştırılamayacağına dikkat edilmelidir. Sağlık kuralları bakımından günde 7,5 saat ya da daha az çalışılması gereken işlerde işçi postaları sayısı, her bir postanın çalışma süresi, Sağlık Kuralları Bakımından Günde Ancak Yedibuçuk Saat veya Daha Az Çalışılması Gereken İşler Hakkında Yönetmelikte belirtilen günlük çalışma sürelerini aşmayacak şekilde düzenlenir. İşveren veya işveren vekilleri, “Postalar Halinde İşçi Çalıştırılarak Yürütülen İşlerde Çalışmalara İlişkin Özel Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe uygun şekilde posta sayısı ile her postanın işe başlama ve bitirme saatlerini, postalar halinde çalıştırdıkları işçilerin ad ve soyadlarını, ara dinlenmelerini, hafta tatillerini ve bunlara ilişkin değişiklikleri düzenleyerek işyerinde işçilerin kolayca görüp okuyabilecekleri şekilde ilan etmekle yükümlüdür. Yine Belediye sınırları dışındaki her türlü işyeri işverenleri ile belediye sınırları içinde olmakla beraber, posta değişim saatlerinde alışılmış araçlarla gidip gelme zorluğu bulunan işyeri işverenleri, gece postalarında çalıştıracakları kadın işçileri, sağlayacakları uygun araçlarla ikametgâhlarına en yakın merkezden işyerine götürüp getirmekle yükümlüdür(Tunçomağ ve Centel, 2016). 3.3. Postalar Halinde Çalışan İşçinin Hafta Tatili Uygulamada postalar halinde çalışmanın sabit posta çalışması ve dönüşümlü posta çalışması olmak üzere iki çeşidinin bulunduğu, sabit posta çalışması adı verilen sistemde işçilerin sürekli olarak gündüz veya sürekli olarak gece postasında çalıştırıldıkları, dönüşümlü posta çalışmasında ise işçilerin belli bir program içerisinde 24 saat içerisinde dönüşümlü olarak gündüz, öğleden sonra ve gece postasında çalıştırıldıkları, sabit posta çalışmasında, işçilerin sürekli aynı postada çalışmasının yarattığı fiziki ve psikolojik sorunlar nedeniyle bu sistemin terkedildiği, bu nedenle dönüşümlü posta çalışmasının yaygın hale geldiği belirtilmiştir(Günay, 2015). Postalar Halinde İşçi Çalıştırılarak Yürütülen İşlerde Çalışmalara İlişkin Özel Usul KASIM - ARALIK 2020

313

MALİ

ÇÖZÜM

ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte nitelikleri dolayısıyla sürekli çalışılan işyerlerinde 24 saatlik süre içinde en az üç işçi postası çalıştırılacak şekilde postaların düzenlenmesi gerektiği ancak turizm, özel güvenlik ve sağlık hizmeti yürütülen işlerde ve bu işlerin yürütüldüğü işyerlerinde faaliyet gösteren alt işveren tarafından yürütülen işlerde düzenleme 24 saatte iki posta olacak şekilde yapılabileceği belirtilmiştir. Nitelikleri dolayısıyla sürekli işçi çalışılmayan işyerlerinde de işçi postaları ile yürütülen diğer işlerde 24 saatlik süre içinde çalıştırılacak işçi postaları sayısı, her bir işçi postasının çalışma süresi, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 63’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği’nde belirtilen günlük 11 saatlik çalışma süresini aşmayacak şekilde düzenleneceği hükme bağlanmıştır. Uygulamada en sık ve en bilinen posta çalışması 08:0016:00/16:00-24:00/24:00-08:00 saatleri arasındaki üçlü posta çalışmasıdır. Postalar Halinde İşçi Çalıştırılarak Yürütülen İşlerde Çalışmalara İlişkin Özel Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “Hafta Tatili” başlığını taşıyan 11’inci maddesinde postalar halinde işçi çalıştırılarak yürütülen işlerde, işçilere, haftanın bir gününde 24 saatten az olmamak üzere ve nöbetleşme yolu ile hafta tatili verilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme doğrultusunda üçlü posta halinde çalışılan bir işyerinde, örneğin; 08:00 postasında işten çıkan bir işçi, 24 saat dinlendirildikten sonra ertesi günkü 08:00 postasında çalıştırılmaya devam ederse hafta tatili kullandırılmış sayılırmı? Yönetmelik hükmünde, hafta tatilinin kullandırılmış sayılabilmesi için iki şart aranmıştır. Bunlar; hafta tatilinin haftanın bir gününde verilmesi, 24 saatten az olmaması ve nöbetleşme yoluyla verilmesi şartlarıdır. İşveren, postalar halinde çalışma sisteminin konumuna göre, bu günlerin dışındaki bir günde işçinin hafta tatilini kullandırmak zorundadır(Yargıtay 9.HD-E:2010/28788K:2010/25224-T:21.09.2010). Yargıtay(Yargıtay 9.HD-E:2008/41023K:2011/01080-T:27.01.2011) konuya ilişkin bir kararında vardiyalı işçilerin hafta tatili gününün normal haftalık çalıştığı günleri takip eden gün olması gerektiğini belirtmiştir. Postalar halinde işçi çalıştırılarak yürütülen işlerde, bu çalışmanın yapıldığı günlerin dışındaki bir günde ve 24 saatten az olmamak üzere dinlenme verilmesi halinde hafta tatili kullandırılmış sayılacaktır. Örneğin; Pazartesi günü 08:00 postasında işten çıkan bir işçi, salı günü 24 saat hafta tatilini kullandıktan sonra salı gece 24:00’ten sonra çalışmasına devam edebilecektir. İşçiye pazartesi günü 08:00 postasından sonra 24 saat dinlenme verilip salı günü 08:00 postasında işe başlatılarak hafta tatilini kullandığının 314

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

kabulü ilgili mevzuat hükümlerine ve yargı kararlarına aykırılık teşkil edecek, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 104’üncü maddesi gereğince idari para cezası söz konusu olacaktır. 4. SONUÇ Çağdaş çalışma metotlarının çalışan bireye getireceği efor yüküne karşılık koyduğu asgari dinlenme süreleriyle bireyin sağlığını göz ardı etmemeyi hedefleyen günlük, haftalık veya aylık olarak saptanabilecek azami çalışma süresine ilişkin düzenlemeler, hangi tür çalışmanın hangi esaslarla ücretlendireceğini de içermektedir. Kanun koyucu, çalışma yaşamını tanzim etmek amacıyla getirdiği düzenlemelerle çalışma şekillerine göre çalışma ve dinlenme sürelerini getirdiği ölçüt ve sınırlamalarla belirlemiştir. Uygulamada işyerlerinde faaliyetin devamlılığı ya da işin niteliği gibi nedenlerle işçilerin postalar halinde çalıştırılmaları bir zorunluluk olarak ortaya çıkabilmektedir. Posta çalışması, normal çalışmadan farklı zorlukları beraberinde getirdiğinden işçinin korunması ilkesinin bir sonucu olarak kanunda özel bir şekilde düzenlenmiştir. Yasal mevzuatımızda postalar halinde çalışan işçilere, diğer işçiler gibi bedeni ve ruhi yorgunlarını gidermeleri için haftanın bir gününde 24 saatten az olmamak üzere ve nöbetleşme yolu ile hafta tatili verilmesi zorunluluğu getirilmiştir. KAYNAKÇA Günay, C. İ.(2015). İş Kanunu Şerhi, [y.y.] : [yayl.y] Özdemir, C. S.(2011). Açıklamalı, İçtihatlı İş Mevzuatı Rehberi, İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Şakar, Müjdat (2008). Gerekçeli ve İçtihatlı İş Kanunu Yorumu. [y.y.] : [yayl.y] T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) Tunçomağ, K. ve Centel, T.(2016) İş Hukukunun Esasları. [y.y.] : [yayl.y] Yargıtay 9.Hukuk dairesi (21.09.2010) D-E:2010/28788-K:2010/25224 Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (27.01.2011). D-E:2008/41023-K:2011/01080 Yönetmelikler (06.04.2004). İş Kanununa İlişkin Çalışma Süreleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (25425 sayılı)

KASIM - ARALIK 2020

315

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler (07.04.2004) Postalar Halinde İşçi Çalıştırılarak Yürütülen İşlerde Çalışmalara İlişkin Özel Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (25426 sayılı) Yönetmelikler (16.07.2013). Sağlık Kuralları Bakımından Günde Azami Yedi buçuk Saat veya Daha Az Çalışılması Gereken İşler Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (28709 sayılı)

316

KASIM - ARALIK

MALİ

30(162), 317-336

ÇÖZÜM

SOSYAL GÜVENLİK KURUMUNUN YENİ KORONAVİRÜS (COVİD-19) TEDAVİLERİNDEKİ İLAVE ÜCRETE İLİŞKİN GÖRÜŞÜNÜN SOSYAL DEVLET AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Yasin KULAKSIZ*41* ÖZ Bireylerin en temel hakkı olan sağlık hakkı, aynı zamanda sosyal devlet olmanın en önemli araçlarından birisidir. 1982 Anayasası “Devlet, herkesin hayatını, beden ve ruh sağlığı içinde sürdürmesini sağlamak; insan ve madde gücünde tasarruf ve verimi artırarak, işbirliğini gerçekleştirmek amacıyla sağlık kuruluşlarını tek elden planlayıp hizmet vermesini düzenler.” Hükmü ile sağlık hakkını açıkça anayasal güvence altına almıştır. Devlet bireylere sağlık hizmetlerini bizzat kendisi sunduğu gibi bu hizmetler aynı zamanda özel sektör denetlenerek, bu sektörden hizmet alınarak yerine getirilebilir. Özel sektörden alınan hizmet beraberinde bireylerden tahsil edilecek ilave ücret konusunu gündeme getirecektir. Bu bağlamda, tüm dünya ile birlikte Türkiye’yi de etkisi altına alan ve halen devam etmekte olan yeni koronavirüs (covid-19) salgını nedeniyle özel hastanelerde gerçekleştirilen virüs tedavileri Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından acil hal kapsamına alınmıştır. Vatandaşı ücret yükünden kurtaran bu durumda sosyal devlet olmanın önemi bir kez daha vurgulanmıştır. Anahtar Sözcükler: Yeni Koronavirüs (Covid-19), Sağlık Uygulama Tebliği, İlave Ücret, Sosyal Devlet. GİRİŞ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 73 üncü maddesine göre; kamu idaresi sağlık hizmeti sunucuları dışındaki vakıf üniversiteleri dahil sözleşmeli sağlık hizmeti sunucularınca, Sağlık Hizmetleri Fiyatlandırma Komisyonunca belirlenen sağlık hizmetleri bedeline ek olarak, genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü oldukları kişilerden sağlık hizmeti sunucularının giderleri ve ürettikleri sağlık hizmetlerinin maliyetleri, yapılan sübvansiyonlar gibi kriterler dikkate alınarak bu bedellerin iki katına kadar alınabilecek ilave ücretin tavanını belirlemeye Cumhurbaşkanı * SGK Müfettişi 41 Makale Geliş Tarihi: 15.09.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 20.10.2020

KASIM - ARALIK 2020

317

MALİ

ÇÖZÜM

yetkilidir. Bu tavan dahilinde alınabilecek ilave ücret oranları ise Sosyal Güvenlik Kurumunca belirlenir. 5510 sayılı Kanun ile genel hatları çizilen ilave ücret konusunun ayrıntıları ise Sosyal Güvenlik Kurumunca yayımlanan Sağlık Uygulama Tebliği ile çizilmiştir. 1. İLAVE ÜCRET Sağlık Uygulama Tebliğinin 1.9.1. maddesine göre; • İlave ücret alınması uygulamasında;  Sosyal Güvenlik Kurumuyla sözleşmeli; vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşlarınca; Kurumca belirlenen oranı geçmemek kaydıyla kişilerden ilave ücret alınabilir.  Yükseköğretim kurumlarına ait sağlık hizmeti sunucularında öğretim üyeleri tarafından mesai saatleri dışında bizzat verilen sağlık hizmetleri için Kurumca belirlenmiş sağlık hizmetleri bedelinin bir defada asgari ücretin iki katını geçmemek üzere, poliklinik muayenelerinde en fazla iki katı, diğer hizmetlerde en fazla bir katı kadar ilave ücret alınabilir. Sağlık Bakanlığı ve bağlı kuruluşlarına ait sağlık tesisleri ve üniversitelere ait ilgili birimlerin birlikte kullanımına ilişkin protokolü bulunan sağlık hizmeti sunucularında öğretim üyeleri tarafından ilave ücret alınamaz.  Yukarıdaki maddelerde belirtilen sağlık hizmeti sunucularınca SUT ve eklerinde yer alan sağlık hizmetleri işlem bedellerinin tamamı üzerinden Kuruma fatura edilebilen tutarlar esas alınarak kişilerden ilave ücret alınabilir. Ancak SUT eki EK-2/B, EK-2/C, EK-2/Ç listelerinde yer alan işlemlerin bedellerine ilave olarak Kuruma ayrıca faturalandırılabilen tıbbi malzeme, ilaçlar ve kan bileşenleri ile SUT eki EK-2/A Listesindeki tutarlara dahil olan işlemler için ayrıca ilave ücret alınamaz. • İlave ücretler, genel sağlık sigortalıları veya bakmakla yükümlü olunan kişilerce ve/veya sağlık kurum/kuruluşlarınca Kurumdan talep edilemez. • Kurumla sözleşmeli eczaneler, eşdeğer ilaçların azami fiyatı ile kişinin talep ettiği eşdeğer ilacın fiyatı arasında oluşacak fark ücretini, Kurumla sözleşmeli optisyenlik müesseseleri de kişinin talep ettiği görmeye yardımcı malzemenin bedeli ile Kurumca ödenen görmeye yardımcı 318

KASIM - ARALIK

MALİ

• •

•

ÇÖZÜM

malzeme bedeli arasında oluşacak fark ücretini kişilerden talep edebileceklerdir. Bu fark ücreti ilave ücret olarak değerlendirilmez. Sağlık hizmeti sunucularınca, Kurumca finansmanı sağlanmayan sağlık hizmetleri için talep edilen ücretler, ilave ücret olarak değerlendirilmez. Sağlık hizmeti sunucusu, sunduğu sağlık hizmetleri öncesinde, alacağı ilave ücrete ilişkin olarak hasta veya hasta yakınının yazılı onayını alır. Bu yazılı onay alınmadan, işlemler sonrasında herhangi bir gerekçe ileri sürerek ilave ücret talebinde bulunamaz. Hastanın acil servislerde 24 saat içinde stabilizasyonu esastır. Hastanın acil servise başvurusundan itibaren 24 saat içinde stabilize edilerek ilgili kliniğe yatışı ya da başka bir sağlık hizmeti sunucusunun yataklı kliniğine sevk edilmesiyle acil hal sona erer. Acil servislerden kabul edilerek doğrudan uygulanan acil girişimsel işlemler ile 24 saat içinde acil gözlem ünitelerinde uygulanan tüm sağlık hizmetleri için ilave ücret alınamaz. Hastadan ilave ücret alınabilmesi için hastaya/hasta yakınına acil halin sona erdiğine ve müteakip işlemlerin ilave ücrete tabi olduğuna ilişkin “Acil Halin Sona Ermesine İlişkin Bilgilendirme Formu” (EK-1/D) kullanılarak, yazılı bilginin imza karşılığı verilmesi zorunludur. Kurumla sözleşmeli/protokollü vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşları, aynı başvuru numarası altında yatarak tedavilerde yapılan Kurumca karşılanan sağlık hizmeti bedellerinin toplamının 100,00 (yüz)’yi aşması halinde, bu hizmetleri ve varsa ilave ücret tutarını gösterir, SUT eki “Hastaya Sunulmuş Olan Hizmetleri ve İlave Ücreti Gösterir Belge”yi (EK-1/B) en geç hastanın taburcu olduğu tarihte hastaya vermek zorundadır. Söz konusu bilgiler aynı süreler içerisinde elektronik ortamda da verilebilir.

1.1. İlave Ücret Alınmayacak Kişiler: Sağlık Uygulama Tebliğinin 1.9.2. maddesine göre aşağıda belirtilen kişilerden hiçbir ilave ücret alınamaz. • 1005 sayılı Kanun hükümlerine göre şeref aylığı alan kişiler ile bakmakla yükümlü olduğu kişiler, • 2330 sayılı Kanun hükümlerine göre aylık alan kişiler ile bakmakla yükümlü olduğu kişiler, • Harp malullüğü aylığı alanlar ile 3713 sayılı Kanun kapsamında aylık alanlar ile bakmakla yükümlü olduğu kişiler, KASIM - ARALIK 2020

319

MALİ

•

ÇÖZÜM

Tedavileri sonuçlanıncaya veya maluliyetleri kesinleşinceye kadar; 3713 sayılı Kanun’un 21 inci maddesinde sayılan olaylara maruz kalmaları nedeniyle yaralananlar, 5510 sayılı Kanun’un 60’ncı maddesinin on ikinci fıkrasında yer alan; askerlik hizmetlerini er ve erbaş olarak yapmakta olanlar, yedek subay öğrencileri ve adayları, askeri öğrenci adayları ile Jandarma ve Sahil Güvenlik Akademisi öğrenci adayları, 5510 sayılı Kanun’un 60’ncı maddesinin on üçüncü fıkrasında yer alan; Uluslararası Askeri Eğitim İşbirliği Anlaşmaları kapsamında Türkiye’de eğitim ve öğretim gören yabancı uyruklu misafir askeri personel ile bakmakla yükümlü oldukları aile fertlerinden, söz konusu anlaşmada sağlık hizmeti giderleri, kabul eden devlet tarafından karşılanacağı hüküm altına alınan kişiler ve bakmakla yükümlü olunan kişiler, 5510 sayılı Kanun’un 60’ncı maddesinin on dördüncü fıkrasında yer alan; Uluslararası Eğitim İşbirliği Anlaşmaları kapsamında Türkiye’de Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı ile Jandarma ve Sahil Güvenlik Akademisi Başkanlığında eğitim ve öğretim gören yabancı uyruklu misafir personel ile bakmakla yükümlü oldukları aile fertlerinden, söz konusu anlaşmada sağlık hizmeti giderleri, kabul eden devlet tarafından karşılanacağı hüküm altına alınan kişiler ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler.

1.2. İlave Ücret Alınmayacak Sağlık Hizmetleri: Sağlık Uygulama Tebliğinin 1.9.3. maddesine göre aşağıda belirtilen sağlık hizmetleri için hiçbir ilave ücret alınamaz. Ancak; Yükseköğretim kurumlarına ait sağlık hizmeti sunucularında öğretim üyesi tarafından verilen 18 yaşını doldurmamış çocuklar hariç olmak üzere; SUT eki EK-2/B ve EK2/C Listesindeki işitsel implant işlemleri için ilave ücret alınabilir. Ayrıca Yükseköğretim kurumlarına ait sağlık hizmeti sunucularında öğretim üyesi tarafından verilen SUT’un 2.1.1 numaralı maddesi kapsamındaki sağlık hizmetleri ve kardiyovasküler cerrahi işlemler için de ilave ücret alınabilir. • Acil servislerde verilen ve SUT eki EK-2/B Listesinde yer alan 520.021 kod numaralı “Yeşil alan muayenesi” adı altında Kuruma fatura edilebilen sağlık hizmetleri hariç olmak üzere, acil haller nedeniyle sunulan sağlık hizmetleri, 320

KASIM - ARALIK

MALİ

• • • • • • • • • • •

ÇÖZÜM

Yoğun bakım hizmetleri, Yanık tedavisi hizmetleri, Kanser tedavisi (radyoterapi, kemoterapi, radyo izotop tedavileri), Yeni doğana verilen sağlık hizmetleri, Organ, doku ve kök hücre nakillerine ilişkin sağlık hizmetleri, Doğumsal anomaliler için yapılan cerrahi işlemlere yönelik sağlık hizmetleri, Hemodiyaliz tedavileri, Kardiyovasküler cerrahi işlemler. (İstisnai sağlık hizmetlerinde belirtilen işlemler hariç) SUT eki EK-2/B ve EK-2/C Listesindeki İşitsel implant işlemler, SUT eki EK-2/G Listesinde yer alan işlemler, Pandemi süresince pandemi olgularının tanı ve tedavileri ile bu işlemlere ilişkin sunulan sağlık hizmetleri.

1.3. Örnekler Üzerinde İlave Ücret Hesaplaması: Örnek1: Sosyal Güvenlik Kurumu ile anlaşması bulunan (X) Özel Hastanesinin Kardiyoloji Bölümünde muayene olan hasta (Y) ile ilgili olarak Sosyal Güvenlik Kurumunca hastaneye ödenen vaka başı muayene ücreti tutarı 39,96’dir. Hastanın Kardiyoloji bölümündeki muayenesinin yanında bu hastanede SUT (Sağlık Uygulama Tebliği) işlem kodu “700540” olan “24 saat EKG kaydı (Holter)” işlemini yaptırması halinde bu hasta adına Sosyal Güvenlik Kurumunca ödenecek tutar ve hastanenin hastadan tahsil edebileceği ilave ücret tavanı aşağıdaki şekilde olacaktır. SGK’nın Hastane’ye Ödediği Tutar()

Alınabilecek En fazla İlave Ücret Tutarı()

Alınabilecek En fazla İlave Ücret Oranı(%)

VAKA BASI MUAYENE ÜCRETI

39,96

79,92

%200

24 saat EKG kaydı (Holter)

53,45

106,90

%200

93,41

186,82

İşlem Kodu

İşlem Adı

P520030

700540 TOPLAM (KDV dahildir)

Muayene Katılım Payı() 15,00

15,00

Tablo 1: Alınabilecek İlave Ücret Tavanı(https://gss.sgk.gov.tr/ SaglikHizmetSunuculari/pages/ilaveUcretHesaplama.faces.) KASIM - ARALIK 2020

321

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek2: Sosyal Güvenlik Kurumu ile anlaşması bulunan (YKU) Özel Hastanesinin Göğüs Hastalıkları Bölümünde muayene olan hasta (G) ile ilgili olarak Sosyal Güvenlik Kurumunca hastaneye ödenen vaka başı muayene ücreti tutarı 31,32’dir. Hastanın Göğüs Hastalıkları bölümündeki muayenesinin yanında bu hastanede SUT (Sağlık Uygulama Tebliği) işlem kodu “803890” “BT, abdomen, alt” işlemi, işlem kodu “803930” olan “BT, dental tomografi”, işlem kodu “803940” “BT, extremite (20-50cm bölge)” işlemi ile işlem kodu “803950” “BT, hava veya opaklı sisternografi” işlemlerini yaptırması halinde bu hasta adına Sosyal Güvenlik Kurumunca ödenecek tutar ve hastanenin hastadan tahsil edebileceği ilave ücret tavanı aşağıdaki şekilde olacaktır. İşlem Kodu İşlem Adı

Alınabilecek SGK’nın HasEn fazla İlave tane’ye Ödediği Ücret TutaTutar(()) rı(())

Alınabilecek En fazla İlave Ücret Oranı(%)

P520030

VAKA BASI MUAYENE ÜCRETI

31,32

62,64

%200

803890

BT, abdomen, alt

62,07

124,14

%200

803930

BT, dental tomografi

62,07

124,14

%200

803940

BT, extremite (20-50cm bölge)

62,07

124,14

%200

803950

BT, hava veya opaklı sisternografi

62,07

124,14

%200

279,59

559,18

TOPLAM (KDV dahildir)

Muayene Katılım Payı(()) 15,00

15,00

Tablo 2: Alınabilecek İlave Ücret Tavanı(https://gss.sgk.gov.tr/ SaglikHizmetSunuculari/pages/ilaveUcretHesaplama.faces.) 2. YENİ KORONAVİRÜS (COVİD-19) TEDAVİLERİ VE İLAVE ÜCRET 12 Aralık 2019 tarihinde Çin Halk Cumhuriyetinin Hubey eyaletinin Wuhan kentinde ortaya çıkan yeni koronavirüs kısa süre içerisinde tüm dünyaya yayılmıştır. Binlerce insanın hayatını kaybettiği salgın nedeniyle Dünya Sağlık Örgütü (WHO) tarafından yapılan açıklama ile yeni koronavirüs 11.03.2020 tarihinde Pandemi ilan edilmiştir. Türkiye’de de 2020 yılının Mart ayının başında görülmeye başlanılan yeni koronavirüs vakaları ile ilgili olarak 322

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

hastaların sağlık hizmetlerine erişimlerinin süratle sağlanabilmesi adına Sağlık Bakanlığı Sağlık Hizmetleri Genel Müdürlüğü tarafından “Pandemi Hastaneleri konulu “Resmi Yazı” yayımlanmıştır. Adı geçen resmi yazıda; “Sağlık kurumlarına müracaat eden hastaların, COVID-19 tanısı kesinleşinceye kadar Sağlık Bakanlığı hastaneleri, Devlet ve Vakıf Üniversitesi hastaneleri ile tüm özel sağlık kuruluşlarınca kabul ve tedavi süreçlerinin yapılması zorunludur. Bünyesinde Enfeksiyon Hastalıkları ve Klinik Mikrobiyoloji, Göğüs hastalıkları, İç Hastalıkları uzmanı hekimlerden en az ikisinin bulunduğu ve 3. seviye erişkin yoğun bakım yatağı bulunan hastaneler Pandemi Hastanesi olarak kabul edilir. Pandemi süresince Enfeksiyon Hastalıkları ve Klinik Mikrobiyoloji, İç Hastalıkları veya Göğüs Hastalıkları Uzmanı başka bir hastaneden görevlendirme yolu ile karşılanabilir. Pandemi Hastanesi: COVID-19 tanısı almış (test pozitif) vakaların tedavi sürecinin yapılmış olduğu hastane olarak tanımlanır.” Denilmiştir. Sağlık Bakanlığı tarafından yapılan Pandemi Hastanesi tanımlamasının ardından Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından da 09.04.2020 tarihli ve 31094 sayılı Resmi Gazete ile Sağlık Uygulama Tebliği’nde (SUT) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ yayımlanarak yürürlüğe konulmuştur Adı geçen Tebliğ ile birlikte oldukça hızlı bir şekilde artan (tablo-1 ve tablo-2) yeni koronavirüs vakaları acil hal kapsamına alınarak özel hastanelerin, Covid-19 tedavisi gören hastalardan muayene katılım payı ve ilave ek ücret talep etmelerinin önüne geçilmesi sağlanmıştır. Yeni koronavirüs vakalarının azalarak Türkiye’nin 01.06.2020 tarihinde yeni normale geçmesiyle birlikte özel hastanelere olan başvuruların da azalması sonucu (tablo-3 ve tablo-4) Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından da pandemi hastaneleri için ayrılan ödenek sonlandırılmıştır. Yeni normal ve vakaların azalış trendi bir süre devam etmiş olsa da 2020 yılı Eylül ayında vakalar yeniden hızlı bir şekilde artış (tablo-5 ve tablo-6) seyrine girmiş bunun sonucunda da Sosyal Güvenlik Kurumunca özel hastanelere yeniden ödenek ayrılması gündeme gelmiş, ayrıca geriye doğru Temmuz ayından itibaren ödeme yapılması da mümkün kılınmıştır. Ancak buradaki farklılık, salgın başlangıcında klinik bulgular ile ortaya çıkan Covid-19 tedavileri için de sağlanan ödeneğin şu an sadece PCR testi pozitif çıkan vakaların tedavisinde ödeniyor olmasıdır. Ödenek konusundaki bu değişikliğin nedeninin; özel hastanelerdeki aşırı yığılmaların önüne KASIM - ARALIK 2020

323

MALİ

ÇÖZÜM

geçilmesi, Sosyal Güvenlik Kurumunun gereksiz tahlil ve tetkiklerle ortaya çıkan fatura yükünden kurtarılması ve bir de kamu hastanelerindeki pandemi tedavilerindeki sürdürülebilirliğin halen devam ettirilebiliyor olması olduğu söylenilebilir.

Tablo 3: Sağlık Bakanlığı Günlük Koronavirüs Verileri.( https://covid19. saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html)

Tablo 4: Sağlık Bakanlığı Günlük Koronavirüs Verileri (https://covid19. saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html)

324

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: Sağlık Bakanlığı Günlük Koronavirüs Verileri (https://covid19. saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html)

Tablo 6: Sağlık Bakanlığı Günlük Koronavirüs Verileri(https://covid19. saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html)

Tablo 7: Sağlık Bakanlığı Günlük Koronavirüs Verileri (https://covid19. saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html.)

KASIM - ARALIK 2020

325

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8: Sağlık Bakanlığı Günlük Koronavirüs Verileri (https://covid19. saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html.) 3. SOSYAL DEVLET 1982 Anayasa’sının 2 nci maddesine göre; Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir. Sosyal devlet anlayışı, sanayi devriminin doğurduğu endüstri toplumunun bir ürünüdür. Endüstri toplumunun meydana getirdiği sosyal sınıflar ve bu sınıflar arasındaki çatışmaların uzlaştırılması gerekliliği ile birlikte uygulama alanı bulmuştur(Elçin, 2007). Batı toplumlarının uzun süren mücadeleler, teknik gelişmeler ve ekonomik değişimler sonucunda sosyal devlete varılmıştır. 19. yüzyılın sonlarında ortaya çıktığı kabul edilen sosyal devletin, toplumsal hayatta merkezi bir rol oynaması ise II. Dünya Savaşı sonrasında gerçekleşmiştir. Sosyal devlette piyasa ekonomisi terkedilmemiş, ekonomi yalnızca arz ve talebin genel seyrine bırakılmamış, devlet ekonominin yönetimine çeşitli politika araçları ile müdahale etmiştir(Benli, 1991). İlk olarak 1941 yılında Archbishop Temple tarafından kullanılan sosyal devlet terimi, piyasa ekonomisinin başarısızlıklarını ortadan kaldırma amacıyla devletin rolüne yönelik değişimi ifade ederken, devletin vatandaşların sosyal ve ekonomik haklarla desteklenmesi temeli üzerine de kurulmuştur(Yay, 2014). Refah devleti veya sosyal devlet, minimum düzey ötesinde vatandaşlarının refahı için birincil sorumluluk kabul eden devlet kavramı olup devletin vatandaşlarının iktisadi ve sosyal esenliklerinin korunması ve teşvik edilmesinde ana rol oynamasını önerir. Müdahaleci, düzenleyici, yeniden 326

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

dağıtıcı, girişimci ve bireylere hak ve özgürlüklerin sağlanması bakımından pozitif bir devlet anlayışıdır. Bu şekil devlet kavramı fırsat eşitliği, servetin eşit şekilde dağılması ve nispeten rahat bir hayat sağlamak için gerekli asgari şartlara yetişemeyen kişiler için kamu mesuliyeti prensiplerine dayanır. Bu genel yaklaşım bir ülkenin çok değişik şekilde iktisaden ve sosyal bakımdan organize edilmesini mümkün kılar. Genel olarak bir refah devletinin iki değişik siyasi ve sosyal yaklaşımı olabilir: • Bir modele göre devlet vatandaşlarının refahı için başta gelen birinci merci ve mesuliyet yükü taşıyan kurumdur. Bu teoriye göre devletin mesuliyeti çok geniş kapsamlıdır çünkü bir vatandaşın refahının her yönü üzerinde devlet mesuliyet yüklenmiştir ve bu mesuliyete hiçbir istisna olmadan ülkenin tüm kişileri üzerinedir. • Diğer yaklaşıma göre refah devleti devletin vatandaşlarının hayat standartlarının iyice belirlenmiş asgari standartların altına düşmemesi için bir “sosyal güvenlik sağlama ağı” yaratılmasıdır. “Refah devleti” ve “refah toplumu” İngilizce konuşulan ülkelerde (özellikle ABD’de) bazı kavramsal karışıklıklara yol açmış ve bu önemli tartışma konusu olmuş ve olmaktadır. ABD’de ve bazı diğer ülkelerde asgari refah seviyesi merkezsel devlet tarafından garanti edilip doğrudan doğruya bir merkezden sağlanmamaktadır. Ama her vatandaşın bu refah seviyesine yetişmesi için, bağımsız gönüllüler, hem kar gütmeyen özel sosyal kurumlar ve hem de azami kar hedefli özel şirketler ve mahalli ve çok az da olsa merkezi hükûmet mercileri tarafından bileşik olarak katkılar yapmaktadır. Bu bileşik katkıya “refah sosyetesi” veya “refah sistemi” adı verilmektedir. Bazı tanımlara göre ise buna karşıt olan “refah devleti” kamu sektöründen dolaylı olarak sübvansiyon verilmesi gerekli kişilere yapılan fon aktarımıdır ve bu aktarılan fonların baş kaynağı ise eşit dağılım prensiplerine uyan (progresif) vergileri veren özel sektördür. Örneğin okul ücretsizdir ve hastaları tedavi etmek devletin görevidir. Devlet, işsizlere ve az gelirli kişi veya ailelere gelir sübvansiyonu yapabilir. Aynı şekilde devlet kendi evini satın alamayacak ve özel kiralık ev piyasasındaki yüksek kiralar veremeyecek kadar fakir olanlara, ya sübvansiyon olarak ev kirası verebilir veya ucuz kamu malı kiralık ev yapıp bunları maliyet altında kiraya verebilir. Bunu yapmak için yüksek vergiler konması gerekebilir. Eğer vergi sistemi progresif ise genellikle zengin insanlar en fazla vergi verenlerdir. Progresif vergi KASIM - ARALIK 2020

327

MALİ

ÇÖZÜM

hadleri değişkendir, bunun nedeni, geliri daha az olanların vergilerini rahatlıkla ödeyebilecek durumda olmasını sağlamaktır. Örneğin Birleşik Krallık’ta, yoksul insanlar, daha zenginlere göre, gelirlerinin daha küçük bir yüzdesini vergi olarak vermektedir. Ayrıca KDV, alınması zaruri olmayan şeyle sosyal devlet ile refah devleti kavramlarının aynı anlama geldiği ve bu kavramların farklı anlamlara geldiği yönünde iki farklı görüş vardır. Huber’e göre refah devleti, eşitsizliklerin önüne geçmek için sosyal faydaların yeniden dağıtımı yönünde yapılanların bütününü ifade etmektedir. Sosyal devlet ise, sosyal reformlardan oluşan bir devlettir. Ancak sosyal reform, sadece devletin yardımlarını ifade eden sosyal devlet değildir. Luhmann’a göre refah devleti, sosyal devletten daha kapsamlı sosyal yardımlar sunan bir yapı olarak görmüştür. Refah devleti, ileri derecede sanayileşmiş ülkelerde ortaya çıkmış ve gelişmiştir. Batı toplumlarında ifade edilen refah devleti kavramı, sosyal devletten farklı bir anlam taşımamaktadır. Örneğin Almanya’da Weimar Cumhuriyeti döneminde refah devleti terimi, daha sonraki yıllarda yerini sosyal devlet kavramına bırakmıştır. Türk hukukunda ise sosyal devlet başta olmak üzere refah devleti ya da sosyal refah devleti kavramları kullanılmaktadır. Refah devletinin amacı, vatandaşlara; insan onuruna uygun bir refah düzeyi sağlamak ve onların dara düşmesini önlemektir. Sosyal devlet olmanın en temel şartı ise ülkede yaşayan herkesin kendini güven altında hissetmesidir. Buna paralel olarak ekonomik büyüme ve kalkınmanın sağlanması amacıyla sermaye yatırımlarını teşvik etmekle birlikte, ekonomik faaliyetlerin tam istihdamı sağlayacak düzeyde gerçekleşmesi için gerekli koşulları ve ortamı sağlamaya da çalışır. Özgül amaçlar ise şu şekilde sıralanabilir: • Gelir dağılımında adaleti sağlamak, • Yoksullukla mücadele etmek, • Yoksul kişileri, güçsüzleri ve bakıma muhtaç çocukları korumak, • Kamu sermayesini kullanarak toplumdaki gelir düzeyinde oluşan eşitsizlikleri düzenlemek(https://tr.wikipedia.org/wiki/Refah_devleti ). 3.1. Sosyal Devlet’in Araçları ve Sosyal Güvenlik Kurumu: Sosyal Devlet’in 1982 Anayasası’na alındığı ülkemizde, bu ilkenin hayata geçirilmesinde de birçok araç kullanıldığı görülmektedir. Kamulaştırma, devletleştirme, planlama, vergi adaleti ve sosyal haklar Sosyal Devlet’in 328

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

uygulanmasındaki en önemli araçlardandır. 1982 Anayasası’nın üçüncü bölümünde “Sosyal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler” başlığı yer almaktadır. Anayasa’nın bu başlığı altında sosyal Devlet’in en önemli aracı sosyal güvenlik hakkı da düzenlenmiştir. Bu bağlamda Anayasa’nın 60’ncı maddesine göre; herkes, sosyal güvenlik hakkına sahiptir ve Devlet, bu güvenliği sağlayacak gerekli tedbirleri alır ve teşkilatı kurar. Anayasa hükmüne bakıldığı zaman; ilk olarak sosyal Devletin, devamında ise herkesin sosyal güvenlik hakkının güvence altına alındığı görülmektedir. Ülkemizde sosyal güvenlik kurumları ile ilgili olarak, 2006 yılında 5502 sayılı Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu ile farklı norm ve standartlara göre hizmet sunan SSK, Bağ-Kur ve Emekli Sandığı kurumları tek çatı altında birleştirilmek suretiyle Sosyal Güvenlik Kurumu inşa edilerek önemli bir sosyal güvenlik reformuna imza atılmıştır. Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemine geçilmesi ile birlikte 5502 sayılı Kanun’u mülga eden 15/07/2018 tarihli 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 405 inci maddesinde Sosyal Güvenlik Kurumu düzenlenmiştir. Bu maddeye göre; • Kurumun temel amacı; sosyal sigortacılık ilkelerine dayalı etkin, adil, kolay erişilebilir, aktüeryal ve malî açıdan sürdürülebilir, çağdaş standartlarda sosyal güvenlik sistemini yürütmek, görevleri ise;  Ulusal kalkınma strateji ve politikaları ile yıllık uygulama programlarını dikkate alarak sosyal güvenlik politikalarını uygulamak, bu politikaların geliştirilmesine yönelik çalışmalar yapmak,  Hizmet sunduğu gerçek ve tüzel kişileri hak ve yükümlülükleri konusunda bilgilendirmek, haklarının kullanılmasını ve yükümlülüklerinin yerine getirilmesini kolaylaştırmak,  Sosyal güvenliğe ilişkin konularda; uluslararası gelişmeleri izlemek, Avrupa Birliği ve uluslararası kuruluşlar ile işbirliği yapmak, yabancı ülkelerle yapılacak sosyal güvenlik sözleşmelerine ilişkin gerekli çalışmaları yürütmek, usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası antlaşmaları uygulamak,  Sosyal güvenlik alanında eğitim, araştırma ve danışmanlık faaliyetleri yapmak ve yaptırmak, kamu idareleri arasında koordinasyon ve işbirliğini sağlamak,  Mevzuat ile Kuruma verilen görevleri yapmaktır. KASIM - ARALIK 2020

329

MALİ

ÇÖZÜM

4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nde düzenlenen Sosyal Güvenlik Kurumunun uygulamaya yönelik Kanunu ise 01.10.2008 tarihinde tüm hükümleri ile giren 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanun’udur. Bu Kanunda düzenlenen; Kısa vadeli sigorta kolları kapsamında sigortalı ve hak sahiplerine sağlanan; • Sigortalıya, geçici iş göremezlik süresince günlük geçici iş göremezlik ödeneği verilmesi, • Sigortalıya sürekli iş göremezlik geliri bağlanması, • İş kazası veya meslek hastalığı sonucu ölen sigortalının hak sahiplerine, gelir bağlanması, • Gelir bağlanmış olan kız çocuklarına evlenme ödeneği verilmesi, • Hastalık ve analık sigortasından sigortalıya hastalık veya analık hallerine bağlı olarak ortaya çıkan iş göremezlik süresince, günlük geçici iş göremezlik ödeneği, • Analık sigortası kapsamında emzirme ödeneği, • Cenaze Ödeneği, • Askerlik ve doğum borçlanması hakları, Uzun vadeli sigorta kolları kapsamında; • Malullük sigortası kapsamında malullük aylığı, • Yaşlılık sigortası kapsamında yaşlılık aylığı ve toptan ödeme, • Ölüm sigortası kapsamında ölüm aylığı, ölüm toptan ödemesi ve aylık almakta olan kız çocuklarına evlenme ödeneği ile cenaze ödeneği verilmesi, Genel sağlık sigortası kapsamında ise; • Kişilerin hastalanmalarına bakılmaksızın kişiye yönelik koruyucu sağlık hizmetleri ile insan sağlığına zararlı madde bağımlılığını önlemeye yönelik koruyucu sağlık hizmetleri, • Kişilerin hastalanmaları halinde ayakta veya yatarak; hekim tarafından yapılacak muayene, laboratuvar tetkik ve tahlilleri, • Analık sebebiyle ayakta veya yatarak; hekim tarafından yapılacak muayene, laboratuvar tetkik ve tahlilleri, • Kişilerin hastalanmaları halinde ayakta veya yatarak; ağız ve diş muayenesi, laboratuvar tetkik ve tahlilleri, 330

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

•

01.01.2012 tarihi itibariyle genel sağlık sigortasının zorunlu hale getirilmesi, Gibi hizmetler, Sosyal Güvenlik Kurumunun sosyal güvenlikle ilgili uygulamadaki araçları yürüten en önemli Kurumlardan birisi olduğunu açıkça göstermektedir. 4. YARGI KARARLARININ İLAVE ÜCRETE BAKIŞI: Başvurucu 17.09.2009 tarihinde SGK Uşak İl Müdürlüğüne müracaat ederek; geçirdiği kaza sonucu kopan parmaklarının tedavisi için acil olarak Uşak Devlet Hastanesine müracaat ettiğini, bu hastanede tedavinin mümkün olmaması nedeniyle İzmir 9 Eylül Üniversitesi Hastanesine sevk edildiğini, burada da ameliyat sırası olduğunu ve acil işlem yapılamayacağının bildirilmesi üzerine başka bir hastaneye sevkini istediğini, ancak acil giriş yapıldığından sevk yapılamayacağının bildirildiğini, zaman yeterli olmadığından EMOT Hastanesine başvurduğunu, burada ameliyat olduğunu ve hastaneye 11.500,00 ödeme yaptığını, tedavi gideri olarak ödediği meblağın tarafına geri ödenmesi talebinde bulunmuştur. Başvurucunun bu talebi, SGK’nın tedavinin yapıldığı hastane ile anlaşmasının olmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir. Başvurucu, bunun üzerine yapmış olduğu masrafların Sosyal Güvenlik Kurumunca tarafına geri ödenmediğini, bu nedenle ekonomik yönden zarara uğradığını belirterek sağlık, vücut bütünlüğü ve sosyal güvenlik haklarının ihlal edildiğini iddia etmiş ve özel hastaneye ödemiş olduğu 11.500,00’nin 15.09.2009 tarihinden itibaren işleyecek faizi ile birlikte tarafına ödenmesi istemiyle Uşak İş Mahkemesinde dava açmıştır. Açılan davada davalı SGK vekili savunmasında özetle “davacının geçirdiği kaza sebebiyle parmaklarının koptuğunu, tedavisini kurumla sözleşmesi olmayan EMOT Hastanesinde yaptırdığını, oysa muayene ve tedavinin kurumun hizmet satın aldığı sağlık kurumu ya da kuruluşlarında yaptırılmasının zorunlu olduğunu, davacının tüm tedavi belgelerinin İzmir Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğü Alsancak SGK Merkezi Müdürlüğüne gönderildiğini, ancak davacının tedavi gördüğü hastanenin sözleşmesiz olmasından dolayı ödeme için gerekli olan tıbbi uygunluk verilmediğini, olayın aciliyeti varsa ödemenin Sağlık ve Sosyal Yardım Bakanlığına bağlı yataklı tedavi kurumlarınca yapılacak muayene, tetkik, müdahale, ameliyat ve tedavilere ait fiyat tarifesi üzerinden hesaplanması gerektiğini” belirterek davanın reddini talep etmiştir. KASIM - ARALIK 2020

331

MALİ

ÇÖZÜM

Dava kapsamında alınan bilirkişi raporunun ilgili kısmı şöyledir: “Mevcut uyuşmazlıkta davacının kaza geçirdikten sonra kurum ile sözleşmesi bulunan Uşak Devlet Hastanesine götürüldüğü anlaşılmaktadır. Mikro el cerrahisinin özel uzmanlık isteyen bir dal olması ve birçok devlet hastanesinde bu konuda yetişmiş doktorun bulunmaması göz önüne alındığında Uşak Devlet Hastanesinin bu tedaviyi yapmayarak hastayı sevk etmesi normal bir uygulamadır. Davacının, meydana gelen kaza sonrası sağ el 2., 3., ve 5. parmaklarında meydana gelen amputasyonun acil olarak tedavi edilmesi gerekir. Aksi takdirde parmakların kaybedilmesi söz konusu olur. Nitekim devlet hastanesi tedavi önermemiş, sevk gerçekleştirmiştir. Bu sebeple en yakın il olan İzmir’de bulunan üniversite hastanesine gitmiştir. Burada tedavi yapılamamış ve özel klinikte gerçekleştirilmiştir. Davacının, bu tedaviyi kurum ile sözleşmesi bulunan sağlık hizmeti sunucusunda yaptıramadığı, bu nedenle sözleşmesi olmayan bir merkezde yaptırması nedeniyle SUT fiyatları üzerinden tedavi masrafının tümünün ödenmesi gerekecektir. SUT fiyatlarına göre yapılan incelemede, SUT gereği fiyata dahil edilmesi mümkün olmayan basit sarf malzemeleri dışlanmak üzere malzeme ve ilaç fiyatları aynen alınmış, diğer işlemler ise SUT kodu belirtilmek üzere fiyatlandırılmıştır.” Uşak İş Mahkemesinin 02.11.2011 tarihli ve E.2009/877, K.2011/752 sayılı kararıyla 5510 sayılı Kanun’un 73 üncü maddesi gereği acil haller dışında sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularından kişilerce satın alınan sağlık hizmeti bedellerinin kurumca ödenmeyeceği, ancak davacının kopan parmaklarının dikilmesi için Uşak Devlet Hastanesinde ve İzmir 9 Eylül Tıp Fakültesi Hastanesinde tedavisinin yapılamaması sebebiyle acilen özel hastaneye müracaat ettiği ve burada tedavisini gerçekleştirebildiği, bu durumda davacı tarafından yapılan tedavi giderlerinin SUT gereği kurumdan tahsilinin gerektiği gerekçesiyle bilirkişi raporuyla tespit edilen 2.407,74’nin kuruma müracaat tarihi olan 17/09/2009 tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte davalı kurumdan alınarak davacıya verilmesine karar vermiştir. Uşak İş Mahkemesinin bu kararı başvurucu tarafından temyiz edilmiş olup, Yargıtay 21. Hukuk Dairesinin 02.04.2013 tarihli ve E.2012/1183, K.2013/6512 sayılı ilamıyla onanmıştır. 332

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Yargıtay 21. Hukuk Dairesi tarafından onanan bu karar başvurucu tarafından 16.05.2013 tarihli ve2013/3382 numaralı bireysel başvuru ile Anayasa Mahkemesine götürülmüştür. Anayasa Mahkemesi’nin 04.11.2015 tarihinde yapmış olduğu toplantı sonucu verilen kararda özetle; “Başvurucu anılan kararı 26.04.2013 tarihinde öğrendiğini bildirmiş olup 16.05.2013 tarihinde yapılan bireysel başvuruda süre aşımı bulunmadığı tespit edilmiştir. Başvurucu, geçirdiği kaza sonucu kopan parmaklarının tedavisi için Uşak Devlet Hastanesine gittiğini, burada gerekli tedavinin yapılamaması nedeniyle acilen sevk edildiği 9 Eylül Üniversitesi Tıp Fakültesi Hastanesinde ameliyat sırası olduğu ve birkaç gün beklemesi gerekeceğinin bildirilmesi nedeniyle SGK ile anlaşması olmayan özel bir hastaneye başvurmak zorunda kaldığını, özel hastanede yapılan tedavisi sonucu şifa bulduğunu ancak yapmış olduğu masrafların Sosyal Güvenlik Kurumunca tarafına geri ödenmediğini, bu nedenle ekonomik yönden zarara uğradığını belirterek sağlık, vücut bütünlüğü ve sosyal güvenlik haklarının ihlal edildiğini iddia etmiş ve tedavi sürecindeki masrafları ile İlk Derece Mahkemesinde yapılan yargılama sürecindeki masraflarının karşılanması talebinde bulunmuştur. Somut olayda kendisine acilen tıbbi müdahalede bulunulması gerekli olan başvurucu, başvurduğu kamu hastanelerinde bu tedavinin gerçekleştirilememesi nedeniyle gittiği özel bir hastanede tedavi sürecini tamamlamasına bağlı olarak özel hastaneye ödediği bedelin tamamının devlet tarafından karşılanması gerektiğini iddia etmektedir. Bu durumda başvuru konusu olayda, acil durumlarda kamu hastaneleri veya SGK ile sözleşmesi bulunan sağlık hizmeti sunucularınca sağlanan sağlık hizmetlerinden yararlanamayan bireylerin SGK ile sözleşmesi bulunmayan bir sağlık hizmeti sunucusuna başvurmaları hâlinde tedavi ücretinin karşılanması konusunda devlete düşen pozitif yükümlülüğün sınırlarının belirlenmesi gerekmektedir. Başvurucunun kopan parmaklarının dikilmesini acil bir durum olarak niteleyen Uşak İş Mahkemesi, başvurucunun SGK ile anlaşması bulunmayan özel bir sağlık hizmeti sunucusuna ödediği 11.500,00’nin 2.407,74’lik kısmının başvurucuya ödenmesine karar vermiştir. Mahkeme, başvurucuya ödenmesi gereken ücreti 5510 sayılı Kanun’un 73’üncü maddesi uyarınca sözleşmeli sağlık hizmeti sunucuları için belirlenen bedelleri ve SUT’ta yer alan kıstasları esas alarak tespit etmiştir. KASIM - ARALIK 2020

333

MALİ

ÇÖZÜM

5510 sayılı Kanun’un 73’üncü maddesinde ve 2009 yılında yürürlükte olan SUT’un 5 inci maddesinde, sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularının acil hâllerde genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerden veya SGK’dan herhangi bir ilave ücret talep edemeyeceği açıkça düzenlenmiştir. Anılan mevzuat hükümleri, sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularının acil hâllerde sundukları sağlık hizmeti için SUT’ta belirlenen tarifeler üzerinden fatura düzenleyeceğini ve SGK tarafından yapılacak inceleme sonrasında tedavi masraflarının fatura karşılığında kişilere ödeneceğini öngörmektedir. Devletin, yukarıda bahsedilen mevzuat hükümleri uyarınca sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularına acil hâllerde gerek bireyler gerekse de SGK tarafından ödenecek miktarı sınırlandırmış olması, kendisine acilen tıbbi müdahalede bulunulması zorunlu olan bireylerin öngörülemez ve orantısız bir ekonomik külfetle karşılaşmalarını engelleyici niteliktedir. Hatta böyle bir sağlık hizmetinden yararlanan genel sağlık sigortalısı veya bakmakla yükümlü olduğu bireylerin, sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularına acil hâllerde SUT’ta belirlenen tarifeler üzerinden ödedikleri ücretin tamamı SGK tarafından fatura karşılığında bireylere geri ödenmektedir. Bu nedenle devletin, acil ve zorlayıcı şartlar altında sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularına başvuran bireyleri ekonomik anlamda karşılaşılabilecek aşırı bir külfetten koruma konusunda gerekli mevzuat düzenlemelerini yaptığı görülmektedir. Tüm bu veriler ışığında 5510 sayılı Kanun’un 73’üncü maddesi ve SUT’un 5’nci maddesi uyarınca sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucularının acil hâllerde sağladıkları tıbbi tedavi karşılığında SUT’ta belirlenen kıstaslara göre tespit edilecek ücretin dışında herhangi bir ilave ücret talep edemeyeceklerine ilişkin açık hükümler dikkate alındığında başvurucunun ileri sürdüğü mağduriyetin, devletin sağlık hizmeti sunma konusundaki pozitif yükümlülüğüne ilişkin bir eksiklikten kaynaklanmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle başvuru konusu olayda, başvurucu tarafından fazladan ödendiği düşünülen tedavi ücretinin, sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucusunun mevzuata aykırı hareket etmesinden kaynaklanıp kaynaklanmadığı, başvurucu tarafından söz konusu sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucusu aleyhine hukuk mahkemelerinde açılacak ayrı bir davada tartışılabilecektir. Sonuç olarak başvuru konusu olayda devletin, acil ve zorlayıcı şartlar altında sözleşmesiz bir sağlık hizmeti sunucusuna başvuran başvurucunun öngörülemez ve aşırı bir ekonomik zorlukla karşılaşmaması için gerekli mevzuat düzenlemelerini yaptığı ve başvurucuya SUT’ta belirlenen kıstaslar 334

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

esas alınarak tespit edilen tedavi ücretini ödediği dikkate alındığında başvurucunun vücut bütünlüğünü koruma konusundaki pozitif yükümlülüğüne aykırı davrandığından bahsedilemeyecektir. Dolayısıyla başvurucunun tedavi masrafları için fazladan ödediğini iddia ettiği yaklaşık 8.000,00 tutarındaki meblağın, başvurucu ile başvurucunun tedavisini sağlayan sözleşmesiz sağlık hizmeti sunucusu arasındaki hukuki ilişkiden kaynakladığı, başvurucunun yaptığı ödemeye ilişkin devlete atfedilebilecek herhangi bir hak ihlalinin söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Açıklanan nedenlerle başvurucunun vücut bütünlüğünün korunması hakkına yönelik bir ihlalin bulunmadığı açık olduğu anlaşıldığından başvurucunun başvurusunun reddine karar verilmiştir.” denilmiştir(https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/ Ara?BasvuruNoYil=2013&BasvuruNoSayi=3382&KararBulteni=1).

SONUÇ 5510 sayılı Kanunda belirtilen hükümler çerçevesinde Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yayımlanan Sağlık Uygulama Tebliğine göre SGK ile sözleşmeli; vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşlarınca; Kurumca belirlenen oranı geçmemek kaydıyla genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü oldukları kişilerden tahsil edilen para ilave ücret olarak isimlendirilmiştir. İlave ücret alınmayacak kişiler ve ilave ücret alınmayacak sağlık hizmetlerinin neler olduğu Sağlık Uygulama Tebliğinde açıkça belirtilmiştir. Yeni koronavirüs tedavileri de Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından Sağlık Uygulama Tebliğinde 09.04.2020 tarihinde gerçekleştirilen değişiklik ile acil hal kapsamına alınmıştır. Yapılan değişiklik özel hastanelerin, yeni koronavirüs tedavisi gören hastalardan muayene katılım payı ve ilave ücret talep etmelerinin önüne geçilmesi amacına hizmet etmektedir. Gerçekleştirilen bu değişiklik ile Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından pandemi hastanesi ilan edilen özel hastanelere virüs ödeneği ayrılmıştır. Söz konusu ödenek uygulaması yeni koronavirüs vakalarının azalarak Türkiye’nin 01.06.2020 tarihinde yeni normale geçmesiyle birlikte nihayetlendirilmiştir. 2020 yılının Eylül ayındaki yeni koronavirüs vakalarındaki yoğunluk Sosyal Güvenlik Kurumunca özel hastanelere yeniden ödenek ayrılması konusunu gündeme getirmiştir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yeni KASIM - ARALIK 2020

335

MALİ

ÇÖZÜM

koronavirüs tedavileri için ödenek ayrılmış olsa da bu ödeneğin önceki ödenek uygulamasından farklılığı, salgın başlangıcında klinik bulgular ile ortaya çıkan tedaviler için de sağlanan ödeneğin artık yalnızca PCR testi pozitif çıkan vakaların tedavisinde ödeniyor olmasıdır. Sosyal Güvenlik Kurumunun bu konudaki değişikliği; özel hastanelerdeki aşırı yığılmaların önüne geçmek, Kurumu gereksiz tahlil ve tetkiklerle ortaya çıkan fatura yükünden kurtarmak ve kamu hastanelerindeki virüs tedavisinin sürdürülebilir olduğunu gördüğünden hareketle gerçekleştirdiğini söylemek mümkündür. Sosyal Güvenlik Kurumu; yeni koronavirüs salgınının başlangıcı ve devamında virüse yakalananların tedavilerindeki ilave ücrete ilişkin düzenlemeleri ve yazımızda incelenen örnek yargı kararındaki görüşünün haklılığının tescili ile sosyal devletin gerekliliğini hem olağan, hem de olağanüstü dönemlerde sağlamada önemli bir araç olduğunu açıkça göstermiştir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (16.05.2013) 2013/3382 Başvuru Nolu, 04.11.2015 Tarihli Kararı. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı). Benli, A. (1991). Türkiye’de Sosyal Devletin Gelişimi ve Gelir Dağılımı Açısından Sosyal Hayata Müdahalesi: 1961-1990. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul Üniversitesi, İstanbul. Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi (15.07.2018) 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi. Elçin, D.E. (2007). Sosyal Devlet Anlayışındaki Değişikliklerin Türkiye’de Uygulanan İstihdam Politikalarına Etkisi, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Gazi Üniversitesi, Ankara. https://covid19.saglik.gov.tr/TR-66935/genel-koronavirus-tablosu.html. h t t p s : / / g s s . s g k . g o v. t r / S a g l i k H i z m e t S u n u c u l a r i / p a g e s / ilaveUcretHesaplama.faces. https://tr.wikipedia.org/wiki/Refah_devleti. Sağlık Bakanlığı Sağlık Hizmetleri Genel Müdürlüğü (20.03.2020) 14500235-403.99/ sayılı “Pandemi Hastaneleri konulu Resmi Yazı. T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Yay, S. (2014). Tarihsel Süreçte Türkiye’de Sosyal Devlet, 21. Yüzyılda Eğitim ve Toplum Eğitim Bilimleri ve Sosyal Araştırmaları Dergisi, 3 (9). 336

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

KASIM - ARALIK 2020

337

MALİ

338

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

KASIM - ARALIK 2020

339

MALİ

340

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; • Yayımlamama kararı verebilir, • düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, • hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya “turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. KASIM - ARALIK 2020

341

MALİ

ÇÖZÜM

Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış 342

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

(Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır. Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. KASIM - ARALIK 2020

343

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Yasalar (T.C. Yasalar, 1989) Tebliğler (Maliye Bakanlığı, 2007) Yönetmelikler (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) Mukteza (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008).

344

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149. İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103. Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul.

KASIM - ARALIK 2020

345

MALİ

ÇÖZÜM

Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi.(c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. Yasalar T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tebliğler Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

346

KASIM - ARALIK

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http:// information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192-0151581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155-178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

KASIM - ARALIK 2020

347

MALİ

348

ÇÖZÜM

KASIM - ARALIK