İSMMMO Mali Çözüm Dergisi Sayı 152 by Istanbul SMMM Odası

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ MART - NİSAN 2019 / March - April 2019 / YIL 29 - YEAR 29 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Dr. Öğr. Üyesi MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün ÖZTÜRK (Genel Yayın Yönetmeni) Dr. Öğr. Üyesi Mustafa ÇANAKÇIOĞLU (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri KARAKAŞLIOĞLU (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Üye) Hafize ÖZTÜRK (Üye) Hacı DEMİR (Üye)

ISSN 1303-5444

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Elma Basım Yayın Halkalı Cad. No:162/7 Sefaköy Küçükçekmece / İSTANBUL Tel : (0212) 697 30 30 Fax: (0212) 697 70 70 E-mail: elma@elmabasim.com

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm Okurları, Mart-Nisan en yoğun çalışma döneminde üretimlerimizle yine karşınızdayız. İşletmeler için yürüttüğümüz 2018 yılının kapanış işlemleri ve gelir ile kurumlar vergisi beyanları hazırlama çalışmaları içinde bulunduğumuz bu iki aya damgasını vuruyor. Mali müşavirlerin çok hızlı değişen başta hazır beyan olmak üzere tüm elektronik uygulamalara adaptasyon süreci, beyan tarihlerinin uzamasına neden oluyor. Neredeyse her beyan süresinin duyulan ihtiyaca yönelik sürekli uzatılması, beyan süreleri ile ilgili kalıcı bir düzenlemenin gerekliliğini ortaya koyuyor. Bu nedenle, mücbir sebepleri de kapsayan taleplerimizin, muhasebe haftası etkinlikleri kapsamında üst birliğimiz olan TÜRMOB kanalı ile bakanlık temsilcilerine bir kez daha sunulmuştur. Tüm camianın beklentisi bu taleplere biran önce cevap verilmesidir. Mart ayı içinde muhasebe haftamızın otuzuncu yılı kutlamalarına bu yoğun çalışmaların stresi ve yorgunluğuna bağlı farklı illerde hayatını kaybeden meslek mensuplarımızın ölümleri maalesef gölge düşürdü. Yıllardır mücadelesini verdiğimiz iş yoğunluklarımıza neden olan artan iş yüklerimizle ilgili gelir idaresinden taleplerimiz, halen cevap bekleyen sorular şeklinde beklemektedir. Sağlıklı, huzurlu ve verimli ortamların yaratılması, uzun ve yorucu çabanın sonucunda kazandığımız meslek unvanlarımızın kurumsal yapılar içinde uzmanlık alanlarımıza uygun iş paylaşımları ile yürütülmesi mesleğimizin geleceği ve saygınlığımız için çok önemlidir. ‘Nerede Birlik Orada Dirlik’, ‘Bir Elin Nesi Var İki Elin Sesi Var’ gibi pek çok atasözlerimiz, birlikte çalışmanın, paylaşmanın yaratacağı canlılığı ve sinerjiyi aslında çok iyi anlatmaktadır. Yine mart ayı içinde Dünya Emekçi Kadınlar günü kutlamaları içinde odamızda etkinlikler düzenlenerek, kadının toplumdaki ve mesleğimizdeki yeri ve önemi bir kez daha gözler önüne serilmiştir. Mesleğimizde %40’lara yaklaşan kadın meslektaş oranı, bizlere bu mesleğin cinsiyet ayrımının gözetilmeden büyük bir emekle yürütüldüğünü göstermektedir.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Bu vesile ile bir kez daha meslektaşlarımızın Muhasebe Haftasını kutlarken, elim bir hastalık nedeniyle 05.03.2019 tarihinde aramızdan zamansız ayrılan meslek emekçimiz TESMER Başkan Yardımcımız Sayın Nevzat Pamukçu’yu rahmet ve şükranla anıyor, acılı ailesine ve tüm meslek camiamıza sabır diliyoruz. Bu sayımızda emeği geçen tüm yazarlarımıza ve Yayın Kurulunda görev yapan arkadaşlarımıza teşekkür eder, odamızın yönetim kurulu adına sevgi ve saygılarımı sunarım. Yücel AKDEMİR Başkan

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Türkiye Muhasebe Standartları Açısından Entelektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Sunulması Reporting In Financial Statements Of Intellectual Capital In Terms Of Turkish Accounting Standards Dr. Öğr. Üyesi M.A. İbrahim Sarıay - Prof. Dr. Abitter ÖZULUCAN

Türkiye’de Enflasyon ve İşsizlik Arasındaki İlişkinin Vektör Hata Düzeltme Modeli İle Analizi Analysis Of The Relationship Between Inflation and Unemployment In Turkey via Vector Error Correction Model Dr. Öğr. Üyesi Begüm Erdil ŞAHIN

Özel Bir Amortisman Uygulama Yöntemi A Special Method Of Depreciation Application Rıdvan ÖNDER - Dr. Öğr. Üyesi Mehmet KÜÇÜKKAYA

Günümüz Ticaret Savaşlarında Gümrük Vergilerinin Yeri ve Önemi The Place And Significance Of Customs Duties In Today’s Global Trade Wars Dr. Öğr. Üyesi Muhammet ŞAHİN Türkiye’de Kurumsal Yönetim Ve Şirketlerin Finansal Performansları Üzerine Etkisi Corporate Governance In Turkey And Effects On Companies Financial Performance İbrahim TIRPANCI

115

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Sosyal Sorumluluk Kavramına Uygun Oluşturulmayan Muhasebe Kayıt Düzeni ve Mali Tabloların İşletmelere Getireceği Riskler ve Çözüm Önerileri Dr. Öğr. Üyesi Muharrem SAMUR

133

Geceleme Hizmetlerinde KDV Oranı Uygulaması Mehmet Burak TOPRAK

139 MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Özel Hesap Dönemine Tabi Mükellefler Bakımından Yüklenilen KDV’lere İlişkin Tarh Zamanaşımının Başlangıcı ve Bitişi Tugay MANAV Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın İstisna ve İndirim Olarak Değerlendirilmesi Sedat ÖZEKEZ

167

Serbest Meslek Erbabının Dış Giyim Harcamalarının Vergisel Boyutu Tolga ÇELİK

177

Halka Açık Şirketlerde Kâr Payı Avansının Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi Fahrettin AÇAR

185

Network Marketing Sistemi ve Vergilendirilmesi Kamuran ÇAĞLAR

193

Kooperatiflerin Yönetim Kontrolüne Sahip Olduğu Anonim Ortaklıklara İlişkin Yükümlülük ve Muafiyetler Salih ÇALAL

205

Konkordato Hukukunda Alacaklıların İtiraz ve Dava Mustafa YAVUZ

211

Düzeltme Beyannamesi Yoluyla Gelir Veya Kurumlar Vergisinin İadesi Nesimi YAŞAR

223

Ülkemizde Mukim Olmayan Yabancılara Yönelik Tahsilat İçin Tevsik Zorunluluğu Metin EREN

159

MART - NİSAN

229

MALİ

ÇÖZÜM

Kuyumculuk Sektöründe Vergilendirme ve Özellikli Konular Yalçın SÜTÜTEMIZ Ekonomik Daralma Nedeniyle Kısa Çalışma Ödeneğinden Yararlanma Şartları Cumhur Sinan ÖZDEMIR

239

259

Uluslararası Yabancı Bayraklı Gemilerde Çalışan Türk Gemi Adamlarının Genel Sağlık Sigortalılığı Hurşit KAYA

267

Yayın Politikası İlkeleri

275

MART - NİSAN 2019

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ MALİ

ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2019

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 13-61

ÇÖZÜM

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN ENTELEKTÜEL SERMAYENİN FİNANSAL TABLOLARDA SUNULMASI REPORTING IN FINANCIAL STATEMENTS OF INTELLECTUAL CAPITAL IN TERMS OF TURKISH ACCOUNTING STANDARDS Dr. Öğr. Üyesi M. A. İbrahim SARIAY*1 2 Prof. Dr. Abitter ÖZULUCAN** ÖZ Bu çalışmanın amacı; işletmelerin mevcut finansal tablolarında yer almayan entelektüel sermayenin finansal tablolar aracılığıyla sunulmasını, Türkiye Muhasebe Standartları açısından incelemektir. Bu bağlamda çalışmada, entelektüel sermayenin raporlanmasıyla ilgili literatür incelenmiş ve entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar, konu ile ilişkili muhasebe standartları çerçevesinde yorumlanmaya çalışılmıştır. Sonuç olarak, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanıp raporlanamayacağı, Türkiye Muhasebe Standartlarının ilgili bölümleri açısından tartışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Türkiye Muhasebe Standartları, Entelektüel Sermaye, Finansal Tablolar ABSTRACT The aim of this study, the reporting through financial statements of intellectual capital not including in the current financial statements of companies is to examine in terms of Turkish Accounting Standards. In this context, reviewed literature on the reporting of intellectual capital and approaches to reporting in the financial statements of intellectual capital has been tried to be interpreted within the framework of accounting standards associated with the subject. As a result, whether intellectual capital can be reported in the financial statements has been discussed in terms of relevant sections of Turkey Accounting Standards. *1 Aksaray Üniversitesi, Sağlık Bilimleri Fakültesi, Sağlık Yönetimi Bölümü Öğretim Üyesi, E-posta: ibrahimsariay@gmail.com *2 Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi, İktisadi İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü Öğretim Üyesi, E-posta: abitter42@hotmail.com

Makale Geliş Tarihi: 18.10.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Keywords: Turkish Accounting Standards, Intellectual Capital, Financial Statements 1. GİRİŞ13 Bilgi çağı olarak nitelendirilen günümüz dünyasında, bilginin artan önemi ile birlikte ülke ekonomilerinin yapılarında değişiklikler meydana gelmektedir. Ekonomilerin yapılarında meydana gelen bu değişim sürecine bağlı olarak yeni kavramlar, unsurlar ve standartlar geliştirilmeye başlanmıştır. Bu değişimin boyutu, makro düzeyde ülke ekonomilerine, mikro düzeyde ise, ekonomilerin en küçük hücreleri olan işletmelere yansıyarak kendisini göstermektedir. Bilginin işletmelerde oluşturduğu bu değişimin, işletmenin dili olarak ifade edilen muhasebe sistemini etkilememesi mümkün değildir. Bilginin yükselen değeri; insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi bileşenlerinden oluşan entelektüel sermayenin muhasebe sistemi içerisinde yer alması konusunu gündeme getirmiştir. Bilgi yoğun üretimin gün geçtikçe öneminin artması, geleneksel muhasebe kayıt düzeni içerisinde, tarihi verilere dayanılarak hazırlanan ve işletmenin finansal yapısı, finansal durumu ve finansal performansı hakkında bilgi veren finansal tabloların bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına cevap verememe ve gerçeğe uygun bilgi üretememe sorununu gündeme getirmiştir. Bu sorunların başında entelektüel sermayenin finansal tablolarda bilgi kullanıcılarına sunulamaması gelmektedir. Entelektüel sermaye; insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi gibi fiziki bir görünümü olmayan soyut bir takım unsurlardan meydana gelen ve işletmelerin mevcut muhasebe bilgi sistemine göre kayıt altına alınmış defter değerlerine göre piyasa değerlerinin çok daha yüksek olmasına neden olan kavramları içermektedir. Entelektüel sermayenin bu özelliği, onun ölçülebilirliliğini, muhasebeleştirilmesini ve işletmelerin finansal tablolarında raporlanmasını, fiziki görünümü olan ve maliyeti kolay bir şekilde tespit edilebilen varlıklara göre daha zor hale getirmektedir. Bu bağlamda, fiziki varlıklara çok az ihtiyacı olup entelektüel sermaye değerleriyle faaliyetlerini sürdüren Apple, Google, IBM, Microsoft gibi teknoloji alt yapılı işletmelerin, bilgi kullanıcılarına raporladıkları finansal tabloları, işletmelerin gerçekte sahip olduğu piyasa değerini sunmaktan uzaklaşmaktadır. 13 Bu makale, Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, Muhasebe Finansman Bilim Dalı’nda kabul edilen doktora tezinden üretilmiştir.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bilginin ve teknolojinin öneminin gün geçtikçe artması ile birlikte, işletmelerin sahip oldukları entelektüel sermaye değerleri de yükselmektedir. Bu durumun doğal bir sonucu olarak, işletmelerin raporladıkları finansal tabloları, gerçeğe uygun bilgiler üretememektedir. Dolayısıyla, ülkemizde yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartlarının önemle üzerinde durduğu finansal tablolarının gerçeğe uygun bilgi üretmesi gerekliliğinden yola çıkarak, entelektüel sermayenin ölçülerek, finansal tablolarda raporlanması problemi ortaya çıkmaktadır. Bilgi toplumuna geçiş sürecinde yaşanan gelişmeler, ekonomi ve işletme doktrinlerinin tekrar gözden geçirilmesini gerekli kılmıştır. Bilginin değerinin anlaşılması ile birlikte, işletmelerin para ile ifade edilen finansal işlemlerini saptamak, ölçmek, kaydetmek, sınıflandırmak ve raporlamakla görevli olan muhasebenin de güncellenmesi konusunda araştırmalar başlamıştır. Bu gelişmelere bağlı olarak, muhasebe sisteminin defter tutma fonksiyonunun yanı sıra bilgi kullanıcılarına gerçeğe ve ihtiyaca uygun bilgi akışını sağlayacak bir bilgi sistemi olması zorunluluğu ortaya çıkmıştır. Bu bağlamda, gerçeğe ve ihtiyaca uygun bilgi üretilebilmesi için, günümüz işletmeleri açısından en önemli değer yaratma unsuru olduğu ifade edilen entelektüel sermaye; ölçülmeye, muhasebeleştirilmeye ve raporlanmaya çalışılmakta, buna karşın mevcut muhasebe sistemi ile entelektüel sermaye henüz bu sistem içerisine dahil edilememektedir. Entelektüel sermaye değeri, mevcut finansal tablolarda görünmeyen varlıkları içermektedir. Entelektüel sermayenin, işletmelerin piyasa değerlerine olan katkısı, bu değerin birçok alanda olduğu gibi muhasebe ve finans alanında da dikkate değer bir araştırma konusu haline gelmesine neden olmuştur. Araştırmacılar, akademisyenler, yatırımcılar ve yöneticiler işletmelerin piyasa değerleri ile defter değerleri arasındaki farkı açıklayabilmek için, sürekli olarak çalışmaktadırlar. Muhasebe biliminde bu fark, uzun yıllar boyunca şerefiye kavramı ile açıklanmaya çalışılmış, ancak şerefiyenin sadece işletme birleşmelerinde veya işletmelerin satılması durumunda dikkate alınması nedeniyle, şerefiyenin bu farkı açıklamada yeterli olmadığı görülmüştür. Sonuç olarak muhasebe biliminin; bilgi ekonomisine uyum sağlayabilmesi için, işletmelerin sahip olduğu entelektüel sermaye değerlerini saptaması, ölçmesi ve bu değerde meydana gelen değişmeleri raporlaması bir gereklilik haline gelmiştir.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Finansal tablolar, işletmelerin finansal durumunu ve finansal performansını gösterebilmek amacıyla hazırlanıp, raporlanmaktadır. Ancak, işletmelerin finansal tablolarında çoğu zaman sunulan mevcutlardan çok daha fazla bir değere sahip olduğu anlaşılan entelektüel sermaye değeri, bu tablolarda raporlanmamaktadır. Dolayısıyla, raporlanan finansal tablolar aracılığıyla işletme hakkında bilgi edinmek isteyen yatırımcıların, kredi kuruluşlarının, işletme içi ve işletme dışı tüm paydaşların işletmenin gerçek değerini anlamaları olanaksız hale gelmektedir. Bu bağlamda, Türkiye Muhasebe Standartları açısından entelektüel sermayenin bu tablolarda sunulmasının uygunluğunun araştırılması, önemli bir çalışma alanı olarak ortaya çıkmaktadır. 2. ENTELEKTÜEL SERMAYE Ekonomide ve toplumsal yaşamda meydana gelen gelişmelerle birlikte, yeni bir çağa girildiği ve bu çağın günümüzde bilgi çağı olarak nitelendirildiği ifade edilmektedir. Bilgi çağı, ekonomik sistemlerin ve toplumsal yaşamın hemen her alanında geleneksel yaklaşım ve yöntemlerin tekrar gözden geçirilmesini zorunlu hale getirmiştir. Bilgiye dayalı unsurları fazla olan işletmelerin piyasa değerleri, bu dönemde yükselmiştir. Piyasalar günümüzde en yüksek değeri; insan kaynakları, müşteri ilişkileri ve yapısal unsurları ile oluşan ve entelektüel sermaye olarak ifade edilen bilgi tabanlı işletmelere vermektedir (Demir, 2005, 77). Literatürde bilimsel otoritelerin tamamı tarafından kabul gören tek bir entelektüel sermaye tanımı bulunmamaktadır (Joia, 2008, 258). Entelektüel kelimesinin kökeni interlectio’dur. İnter, ilişkiyi içerirken lectio; elde edinilen, ulaşılan ve toplanan bilgidir (Arıkboğa, 2003, 73). Sermaye kelimesi ise, birikimi ve toplamı ifade etmektedir. Bu bilgiler ışığında entelektüel sermaye, tüm ilişki ağlarının yönlendirilmesi sonucunda ortaya çıkan ve elde edilen bilgi birikimi anlamına gelmektedir (Argüden ve ötekiler, 2005, 9). Webster’s Sözlüğü entelektüel kelimesini; mantıklı veya akıllıca düşünebilmek, sermaye kelimesini de; bir araya getirilmiş mal stoğu olarak ifade etmektedir (Karacan, 2007, 13). Stewart, 1997 yılında entelektüel sermayeyi, “elde edilmiş kullanışlı bilgi” olarak tanımlamıştır. Stewart entelektüel sermayenin, örgütün süreçlerini, teknolojilerini, patentlerini, çalışanların yeteneklerini, müşteriler ve diğer taraflar ile ilgili bilgileri kapsadığını ileri sürmüştür (Şamiloğlu, 2002, 69). 16

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tobin’e göre entelektüel sermaye, bir işletmenin piyasa değeri ile varlıklarının tekrar yenileme değeri arasındaki farktır (Bontis, 1996, 40). Edvinsson ise, entelektüel sermayenin değere dönüştürülebilen bilgi olduğunu belirtmiştir (Edvinsson,1997, 368). Edvinsson, işletmelerin görünmeyen varlıklarının insan sermayesi ve örgütsel sermaye olduğunu ve entelektüel sermayenin bu iki gizli değerin toplamından meydana geldiğini ifade etmiştir (Demir, 2005, 77-78). Malone’a göre entelektüel sermaye, insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi unsurlarından meydana gelmektedir. Malone ayrıca, entelektüel sermayenin işletmelerin piyasa değerinden defter değerinin çıkartılmasıyla tespit edilebileceğini ifade etmiştir (Karacan, 2007, 15). Bir başka tanımda entelektüel sermaye, işletmenin sahip olduğu teknoloji unsurlarının, teknik bilgilerinin, veri kullanma becerilerinin, ilişkilerinin, yaratıcılıklarının ve yayınlarının tamamını içeren değere dönüştürülebilen bilgi şeklinde ortaya konulmuştur (Ayanoğlu ve Şişman, 2004, 2). OECD entelektüel sermayeyi, “işletmelerin sahip olduğu maddi olmayan unsurların bir başka ifadeyle; yapısal sermaye, müşteri sermayesi ve insan sermayesinin finansal değeri” olarak tanımlamaktadır (Nerdrum ve Ericson, 2001, 127). Entelektüel sermaye ile ilgili yapılan çalışmalar incelendiğinde, entelektüel sermayenin tanımında olduğu gibi sınıflandırılma biçiminde de birbirinden farklı yaklaşımlar olduğu görülmektedir. Entelektüel sermayenin unsurlarının tespit edilmesinde her ne kadar farklı görüş ve düşünceler ortaya konulmuş olsa da, genel kabul görmüş sınıflandırma biçiminin; insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi olduğunu ifade etmek yanlış olmayacaktır. Tablo 1’de entelektüel sermayenin unsurları ve bu unsurların alt bileşenleri özet olarak ifade edilmiştir.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo1. Entelektüel Sermaye Unsurları ve Bu Unsurların Alt Bileşenleri İnsan Sermayesi Eğitim Seviyesi

Yapısal Sermaye Patentler

Müşteri Sermayesi Markalar

Mesleki Yetenekler

Telif Hakları

Müşteriler

Deneyimler

Ticari Sırlar

Müşteri Sadakati

Teknoloji Üretkenliği

Tasarım Hakları

Müşteri Listeleri

Yetkinlikler

Ticari Markalar

Siparişlerdeki Artışlar

Girişimcilik Ruhu

Yönetim Felsefesi

Dağıtım Kanalları

Yenilikçilik

Örgüt Kültürü

Lisans Anlaşmaları

Teknik Bilgi Bilgi Sistemleri Kaynak: Moolman, 2011, 21.

Franchising Anlaşmaları

Entelektüel sermayenin tanımlanması ve unsurlarının saptanmasından sonra, işletmelerin sahip olduğu bu gizli değerlerin nasıl raporlanacağı sorusu gündeme gelmiştir. Bu aşamada araştırmacılar entelektüel sermayenin raporlanması konusunda farklı yaklaşımlar ortaya koymuşlardır. 3. ENTELEKTÜEL SERMAYENİN RAPORLANMASINA İLİŞKİN LİTERATÜR Entelektüel sermayenin raporlanmasına ilişkin literatür incelendiğinde, ilk olarak 1994 yılında bir İsveç işletmesi olan Skandia’nın yıllık raporunda, entelektüel sermaye varlıklarına yer verdiği görülmektedir. Ancak, burada entelektüel sermaye, işletmenin finansal tablolarında değil, finansal tablolarından ayrı bir rapor olarak sunulmuştur. 1997 yılında Edvinsson ve Malone, muhasebe bilgi sisteminde kullanılmak üzere yeni bir enstrüman olarak, entelektüel sermayenin raporlanması gerektiğini ifade etmişlerdir. 2002 yılında Choo, Bontis, Hand ve Lev; entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi konusunda çalışmalar yapmışlardır. 2002 yılında Rodov ve Leliaert, “Görünmeyen Varlıkların Yönetiminde Finansal Metod” isimli çalışmalarında, maddi olmayan varlıkların finansal 18

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

tablolarda raporlanmasını sağlamak üzere, altı aşamadan oluşan bir yöntem ortaya koymuşlardır. 2008 yılında Khan, “Entelektüel Sermaye ve İşletmelerin Bir Değer Ölçümü Olarak Bilançonun Algılanan Önemi” isimli çalışmasında, entelektüel sermayesini raporlamayan işletmelerin, işletme değerinin bir göstergesi olarak raporladığı finansal tablolarının, önemli olarak algılanmadığını saptamıştır. Bir başka ifadeyle, geleneksel finansal tablo formatı, entelektüel sermayeyi raporlayamadığı veya tanımlayamadığı için, finansal tablonun işletme değerinin bir göstergesi olarak algısının azaldığı ifade edilmiştir. 2009 yılında Liu ve diğerleri, işletme değerini entelektüel sermaye ve finansal sermaye açısından ayrı ayrı saptamışlardır. Çalışmada işletme değeri ölçülürken, Piyasa Değeri - Defter Değeri Yöntemi kullanılmış ve finansal tablolara ek olarak entelektüel sermayenin ölçülmesi ve raporlanması gerektiği önerilmiştir. 2002 yılında Çıkrıkçı ve Daştan, “Entelektüel Sermayenin Temel Finansal Tablolar Aracılığıyla Sunulması” isimli çalışmalarında, entelektüel sermayenin temel finansal tablolar aracılığıyla sunulmasına imkan verecek durumları tartışmışlardır. Özellikle entelektüel sermayenin bilançoda ve gelir tablosunda gösterimi ve yevmiye kayıtlarının yapılarak, muhasebeleştirilmesi ile ilgili öneriler paylaşılmıştır. Çalışmada, bilgi kullanıcılarının ihtiyacının karşılanabilmesi için, işletmenin bir bütün olarak değerlendirilmesi ve gerek maddi varlıkların gerekse entelektüel varlıkların temel finansal tablolarda gerçeğe uygun değerleri ile raporlanması gerektiği ifade edilmiştir. 2004 yılında Sipahi, “Entelektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar” isimli çalışmasında, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanabilmesi için, ilgili mevzuatta gerekli düzenlemelerin yapılması gerektiğini ifade etmiştir. 2005 yılında Yereli ve Gerşil, “Entelektüel Sermayeyi Ölçme ve Raporlama Yöntemleri” isimli çalışmalarında, entelektüel sermayenin mevcut muhasebe sisteminde raporlanmasını engelleyen; para ile ifade etme ve varlık veya borç ayrımının yapılamaması sorunlarına dikkat çekmişlerdir. 2006 yılında Aslanoğlu ve Zor, “Bilgi Varlıklarının Değerlemesi: Entelektüel Sermaye Ölçüm ve Değerleme Modelleri; Karşılaştırmalı Bir Analiz” isimli çalışmalarında, entelektüel sermayenin ölçüm zorluğuna değinilmiş olmakla birlikte, entelektüel sermayenin gerçeğe yakın değerleriyle tespit edilerek, finansal tablolar aracılığıyla sunulması gerektiğini ifade etmişlerdir. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

2006 yılında Erkal, “Entelektüel Sermaye: Ölçülmesi ve Raporlanması” isimli çalışmasında, entelektüel sermayenin ölçülmesi ve ölçüm yöntemleri ve entelektüel sermayenin raporlanması konularına değindikten sonra, BİST’e kayıtlı teknoloji işletmelerinde, entelektüel sermayeyi ölçme ve raporlamaya yönelik bir araştırma yapmıştır. Araştırma sonucunda, yöneticilerin entelektüel sermaye ve bilgi yönetimi konularıyla ilgilendikleri belirlenmiştir. Entelektüel sermaye ölçülmesi açısından incelendiğinde, BİST’te Ulusal Teknoloji Endeksine kayıtlı işletmelerin % 33,3’ünün entelektüel sermayeyi ölçtüğü, ölçüm yapan işletmelerin de % 66,7’sinin entelektüel sermayeyi raporladığı görülmüştür. Erkal çalışmasında, entelektüel sermayenin yarattığı değerin geleneksel muhasebe sisteminde finansal tablolarda gösterilememesinin, işletmelerin entelektüel sermaye ölçümünde sorunlar yaşamasına neden olduğunu tespit etmiştir. 2007 yılında Karacan, “Entelektüel Sermayenin Muhasebeleştirilmesi ve Finansal Tablolarda Sunulması” isimli çalışmasında, entelektüel sermayenin tanımı, doğuşu, önemi ve özellikleri, unsurları, finansal değerinin hesaplanmasında kullanılan yöntemler konularına değinmiş ve entelektüel sermaye ile muhasebe bilgi sistemi ilişkisini incelemiştir. Çalışmada ayrıca, entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesinin muhasebe standartları ve muhasebenin temel kavramları açısından değerlendirilmesi yapılmış, entelektüel sermayenin işletme varlıkları içinde gösterilmesi ve finansal tablolarda sunulması konuları incelendikten sonra, entelektüel sermayenin muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bu bilgilerin finansal tablolarda sunulması gereği ortaya konulmuştur. Son olarak, entelektüel sermayenin finansal değerinin hesaplanması ve muhasebeleştirilerek finansal tablolarda gösterilmesine ilişkin bir örnek uygulama yapılmıştır. İşletmenin entelektüel sermaye değerinin hesaplanmasında, “Hesaplanmış Maddi Olmayan Değer Yöntemi” kullanılmıştır. 2009 yılında Kutlu, “Entelektüel Sermaye: Türkiye Muhasebe Sisteminde Raporlanabilir Mi?” isimli çalışmasında, Hesaplanmış Maddi Olmayan Değer Yöntemini kullanarak, bir uygulama yapmış ve entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi, bilanço ve gelir tablosunda gösterimi ile ilgili öneriler getirmiştir. Sonuç olarak, entelektüel sermayenin hesaplanan değerinin muhasebe kayıtlarına yansıtılabileceği ve raporlanarak bilançoda sunulabileceği ifade edilmiştir. 20

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

2010 yılında Yıldız, “Entelektüel Sermaye: Teori ve Araştırma” isimli çalışmasında, entelektüel sermayenin; tanımı, gelişimi, önemi, unsurları, ölçülmesi, ölçülmesinde kullanılan yöntemler, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konularını ele almıştır. Sonuç olarak, ölçümde belli başlı zorluklar olmasına karşın, entelektüel sermayenin ölçülmesinde kullanılan birçok yöntem olduğu ve entelektüel sermayenin gerçeğe yakın değerleriyle saptanarak, bilanço aracılığıyla sunulması gerektiği ifade edilmiştir. 2010 yılında Bengü ve Türk, “Entelektüel Sermaye: Ölçümü, Muhasebesi, Raporlanması ve Yönetimi” isimli çalışmalarında, entelektüel sermaye kavramının teorik çerçevesinde; bilgi ekonomisi, bilgi yönetimi, entelektüel sermayenin önemi, tanımı ve kapsamı, modelleri, unsurlarının sınıflandırılması, katma değer ve işletme performansı ilişkisi konularına değinmişlerdir. Entelektüel sermayenin; ölçülmesi, ölçüm ihtiyacı ve ölçüm yöntemleri, muhasebeleştirilmesi, raporlanması ve son olarak entelektüel sermaye ve stratejik yönetim muhasebesi konuları ayrıntılı bir şekilde ele alınmıştır. Çalışmada, entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi konusunda, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları açısından bir değerlendirme yapılmıştır. Ayrıca, entelektüel sermayenin raporlanmasında kullanılan yaklaşımlar incelenmiştir. Çalışmada, entelektüel sermayeyi, Tekdüzen Hesap Planı ile uyumlaştırarak, bilanço ve gelir tablosunda gösterilmesine ilişkin örneklere yer verilmiştir. 2013 yılında Zor ve Bulut, “Entelektüel Sermayenin Finansal Tablolara Yansıtılması” İsimli çalışmalarında, entelektüel sermayenin varlıklar ve kaynaklar içerisinde muhasebeleştirilerek finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin önerilerde bulunmuşlardır. Türkiye’de entelektüel sermayenin gelişimine ilişkin yapılan akademik çalışmaların yanı sıra, entelektüel sermayenin kurumsallaşmasına yönelik çalışmalar da başlamıştır. Bu bağlamda, İstanbul Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası, Marmara Üniversitesi ve Yıldız Teknik Üniversitesi işbirliği ile “Entelektüel Sermaye Geliştirme Platformu” kurulmuştur. Oluşturulan bu platform, İstanbul Kalkınma Ajansı ve Kalkınma Bakanlığı’nın da desteği ile 30 Haziran 2012 yılında “I. Uluslararası Entelektüel Sermayenin Ölçülmesi ve Raporlanması Sempozyumu”nu düzenlemiştir. Sempozyumda entelektüel sermayenin Türkiye’deki durumu ve geleceği tartışılmış, entelektüel sermayenin ölçülmesi, muhasebeleştirilmesi ve temel finansal tablolarda MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

raporlanmasına ilişkin akademisyenler ve uygulayıcılar tarafından tebliğler sunulmuştur. Platformun amacı, entelektüel sermayeyi değerleyebilmek amacıyla bir yazılım geliştirmek, böylece konuyla ilgili tarafların açık, gerçeğe uygun, anlamlı, doğru ve güvenilir bilgiye olan ihtiyaçlarına cevap vererek entelektüel sermaye bilincinin gelişimini sağlamak olarak ifade edilmiştir. 4. ENTELEKTÜEL SERMAYENİN FİNANSAL TABLOLARDA SUNULMASINA YÖNELİK YAKLAŞIMLAR Entelektüel sermayenin tanımlanması, unsurlarının tespit edilmesi ve ölçülebilirliğinin bilimsel olarak ortaya konulması ile birlikte; özellikle muhasebe ve finans bilimi ile ilgilenmekte olan araştırmacılar, akademisyenler ve danışmanlık işletmeleri, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması konusunda çalışmalara başlamışlardır. Entelektüel sermaye, içerisinde maddi olmayan unsurları bulundurmaktadır. Entelektüel sermayenin maddi olmayan unsurlarının finansal değerlerinin ölçülmesi konusunda genel kabul görmüş net bir fikir birliği olmadığı için, bu unsurları mevcut muhasebe sistemi içerisinde anlamlı bir şekilde sunmak mümkün olamamıştır. Entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması konularıyla ilgili yapılan çalışmalar incelendiğinde, teorisyen ya da uygulayıcılar arasında entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması gerektiği konusunda bir çelişki bulunmamaktadır. Ancak, entelektüel sermayeyi para cinsinden ifade ederek finansal değerinin hangi yöntem aracılığıyla ve nasıl hesaplanacağı konusunda farklı görüşler ileri sürülmektedir (Karacan, 2007, 72). Tarihi maliyet esasına dayalı ve daha çok fiziksel unsurlara yoğunlaşarak, raporlanan finansal tablolar ile üretilen bilgilerle ortaya konulan işletme değeri ile piyasa tarafından işletmeye biçilen değer arasında çok önemli farklar meydana gelebilmektedir. Gerçeği yansıtmayan, işletme değerini bir veri olarak kabul eden ve bu verilerden faydalanarak işletme hakkında stratejik kararlar alan bilgi kullanıcılarının hata yapma ihtimali her zaman daha yüksek olacaktır. Hatalı verilen kararlar ise, birbirleri ile etkileşim içerisinde olan işletme ile ilgili tüm çıkar gruplarını olumsuz yönde etkileyecektir. Bu bağlamda, işletme ile ilgili grupların gerçek verilerden hareketle doğru kararlar verebilmeleri için, işletmelerin sahip oldukları entelektüel değerlerin finansal tablolar aracılığıyla sunulması germektedir (Çıkrıkçı ve Daştan, 2002, 18). 22

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Muhasebenin en önemli görevlerinden birisi, bilgi kullanıcılarına gerçeğe uygun bilgi üretmektir. Ancak, entelektüel sermayenin muhasebe bilgi sistemi içerisinde kaydedilmemesi, sınıflandırılarak özetlenmemesi sonucunda, muhasebe; işletmelerin gerçek finansal durumlarını yansıtmaktan gün geçtikçe uzaklaşmaktadır. Bir başka ifadeyle, entelektüel sermayenin muhasebeye olan etkisi tartışma götürmeyen bir gerçek olmasına karşın, bu etki muhasebe verilerine henüz yansıtılamamaktadır. Entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi ile ilgili ilk çalışmaların 1961 yılında Rensis Likert tarafından insan kaynakları muhasebesi adı altında gerçekleştirildiği ifade edilmektedir. Likert’in ardından 1966 yılında R. G. Barry işletmenin yöneticilerine ilişkin yaptığı yatırımları, tarihi maliyet ve yenileme maliyeti ile değerleyerek denetlenmemiş finansal tablolarda varlık olarak göstermiştir. 1960’lı yıllarda yapılan bir diğer çalışma, Hermanson’un insan varlıkları muhasebesidir (Karacan, 2007, 77-78). Mevcut muhasebe sistemi dikkate alınarak, entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi ve kayıt altına alınması konusunda farklı yaklaşımlar bulunmaktadır (Yıldız, 2010, 151). Bontis 1998 yılında, entelektüel sermayeyi bir varlık olarak nitelendirirken, Edvinson bir kaynak olarak değerlendirmiştir (Edvinsson, 1997, 368). Entelektüel sermayenin raporlanması ile ilgili genel olarak, üç farklı yöntem önerilmektedir. İlk yönteme göre, entelektüel sermaye maddi olmayan varlık olarak raporlanmaktadır. Bu yönteme göre, entelektüel sermayeyi meydana getiren varlıklar, işletmenin sahip olduğu diğer varlıklardan farklı değildir ve bu yüzden finansal tablolarda sunulmalıdır. İkinci yönteme göre; entelektüel sermaye işletmenin mevcut finansal tablolarına ek bir tablo olarak sunulmalıdır. Üçüncü yöntem ise, entelektüel sermayenin bir kısmının geleneksel raporlama sistemine dahil edilmesini, bir kısmının ise, ayrı raporlar halinde sunulmasını öneren karma yaklaşımdır (Erkus, 2004, 313-314). Entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin; artış yaklaşımı, devrimsel yaklaşım ve melez yaklaşım olmak üzere üç farklı yaklaşım olduğu ifade edilmektedir (Yıldız, 2010, 35-36). Artış yaklaşımında, işletmelerin piyasa değerine etkisi olan finansal olmayan değerler direkt olarak finansal tablolarda raporlanmaktadır. Piyasa değeri ile direkt ilişki kurulamayan finansal olmayan değerler, finansal tablolarda raporlanmamaktadır. Devrimsel yaklaşımda, entelektüel sermayenin ölçülmesi ve bu ölçümün insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi olarak raporlanması gerekmektedir. Bu MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

yaklaşımda, entelektüel sermaye Piyasa Değeri – Defter Değeri Yöntemine göre ölçülmekte ve entelektüel sermaye bilançosu olarak sunulmaktadır. Melez yaklaşımda ise, piyasada değeri tam olarak hesaplanabilen entelektüel sermaye unsurları, finansal tablolarda raporlanmaktadır. Piyasa değeri ile ilişkisi güçlü olmayan unsurlar ise, finansal tablolardan ayrı tutulmaktadır (Sipahi, 2004, 148). Konu ile ilgili yapılan diğer çalışmalara göre, işletme içi ve işletme dışı bilgi kullanıcılarına; işletmenin entelektüel sermaye ile ilgili tam anlamıyla güvenilir bilgilerinin raporlanması önerilmiştir. Buna göre, bilgi edinmek isteyen kullanıcılar, raporlanan bu bilgilerden faydalanarak, kendi finansal durumlarını ve risklerini tespit edebilir ve daha doğru analizler yaparak kararlar alabilirler. Getirilen bu öneri ile bilgi kullanıcıları, entelektüel sermayeyi ölçme maliyetini raporlayan işletmeye devretmektedir. Buna karşın, entelektüel sermaye para ile ölçülüp sayısal olarak ifade edilemediği için, finansal bilgi kullanıcılarının bir kısmı açısından bu raporlar anlamlı olmayacaktır. Yatırımcıların bir kısmı, sunulan bu raporları anlamak, yorumlamak ve analiz etmeye çalışmak yerine, entelektüel sermayenin para ile ifade edilerek sunulmasını talep etmektedir (Seetharaman ve ötekiler, 2002, 139-140). Dolayısıyla, bilgi kullanıcılarının taleplerinin yerine getirilmesi için, geleneksel muhasebe kayıt düzeninde uygulandığı gibi, entelektüel sermayenin piyasa değerinin sayısal olarak sunulması kaçınılmaz olmaktadır (Ünal, 2010, 32-34). Muhasebe genel olarak; bir işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde değişmelere neden olan ve finansal nitelik taşıyan ekonomik olayları, öncelikle ortak bir ölçü birimi olan para cinsinden ifade eden, para cinsinden ifade ettiği bu bilgileri kaydeden, sınıflayan, özetleyen, raporlayan ve bu raporları yorumlayarak işletme içindeki ilgi grupları olan yöneticiler ve ortaklar ile işletme dışında kalan kredi kuruluşları, devlet ve diğer bilgi kullanıcılarına yönelik, anlamlı ve sistemli finansal nitelikte bilgiler üreten bir bilim dalı olarak ifade edilmektedir (Özulucan, 2014, 3). Bu bağlamda entelektüel sermaye, işletmelerin fiziksel varlıkları dışındaki varlıklarının ölçülerek para cinsinden ifade edilmesi, kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi ve raporlanması bakımından muhasebe biliminin ilgi alanına girmektedir. Bir başka ifadeyle, muhasebecilerin; entelektüel sermayenin işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde nasıl bir değişime neden olduğunu ve bu değerlerin uzun dönemde işletme hakkında verilecek kararları etkileyip etkilemediğini bilmeleri gerekmektedir (Belyalova, 2003, 55). 24

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tarihi değerlere dayalı olarak uygulanan mevcut muhasebe sistemi, bilgi kullanıcılarının işletmelerin finansal durumu ve finansal performansı konusunda bilgilendirmek amacıyla geliştirilmiştir. Bilgi kullanıcılarının elde ettiği bilgilerin çoğu sayısaldır ve muhasebenin temel kavramları ile genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak üretilmiştir. Entelektüel sermaye incelendiğinde, içerisinde oldukça yoğun soyut bilgiler bulunduran ve anlaşılması çok basit olmayan bir kavramdır (Önce, 1999, 65). Uygulanmakta olan muhasebe sistemi, entelektüel sermaye yatırımlarını ölçme ve tespit etme noktasında yaşanan zorluklar nedeniyle, bu unsurları genellikle kayıp ve gider olarak nitelendirmektedir. Muhasebe bakış açısıyla, işletmelerde entelektüel sermaye yatırımları yükseldikçe, işletmelerin kaybı da aynı oranda yükselmektedir. Halbuki, işletmelerin entelektüel sermaye yatırımları, işletmelerin özellikle piyasa değerini düşürmemekte aksine yükseltmektedir (Gökmen, 2003, 110-118). Leif Edvinsson, işletmelerin kullandıkları mevcut finansal tablolarının birçok gerçeği yansıtmadığını ileri sürmüştür. Edvinsson’un önerdiği yeni finansal tabloda, varlıklar finansal sermaye olarak yer almaktadır. Finansal olmayan sermayenin bir başka ifadeyle; insan sermayesi, müşteri sermayesi ve yapısal sermayenin kaynağı ise, entelektüel sermaye olarak karşımıza çıkmaktadır. Edvinsson’un önerdiği yeni finansal durum tablosu, Şekil 1’de sunulmuştur. Şekil 1’e göre gizli değerler, entelektüel sermayeyi ifade etmektedir. Bu yaklaşım aracılığı ile entelektüel sermaye, bilançoda görülebilir hale getirilmiştir. Şekil 1. Entelektüel Sermaye Bilanço İlişkisi

Kaynak: Arıkboğa, 2003, 117-118. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Entelektüel sermayenin Türkiye’deki gelişimini desteklemek üzere İstanbul Kalkınma Ajansının yardımları ile İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, Marmara Üniversitesi, İstanbul Valiliği, Yıldız Teknik Üniversitesi ve Milli Prodüktivite Merkezi tarafından Entelektüel Sermaye Geliştirme Platformu oluşturulmuştur. Oluşturulan bu platform, sadece akademik çevrelerin değil, aynı zamanda uygulayıcıların da bu değerin muhasebenin önemli bir unsuru haline geldiğini anlamaları ve entelektüel sermayenin ölçülmesi, muhasebeleştirilmesi ve finansal tablolar aracılığıyla sunulması konusunda hazırlıklı olduklarını göstermektedir. Entelektüel Sermaye Geliştirme Platformunun faaliyetlerini İstanbul’da sürdüren yaklaşık 30.000 serbest muhasebeci mali müşavir ve 550.000 işletmenin, entelektüel sermayelerinin saptanması, ölçülmesi ve geliştirilmesi için, oluşturulmuş bir proje olduğu ifade edilmektedir. Projenin Türkiye’de entelektüel sermayenin geliştirilmesine yönelik ilk olumlu katkısı, entelektüel sermaye değerleme yazılımının ortaya çıkarılmasıdır. Ayrıca Platform, 2012 yılında I. Uluslararası Entelektüel Sermayenin Ölçülmesi ve Raporlanması Sempozyumunu düzenleyerek, muhasebe uygulayıcılarının konu ile ilgili bilgilendirilmesini sağlamıştır. Türkiye’de 1994 yılında Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yürürlüğe girmiştir. Uygulamada birliği sağlamak amacıyla Tebliğle birlikte, Tekdüzen Hesap Planı kullanılmaya başlanmış ve bu Plana göre 26 numaralı Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesap grubunda aşağıda belirtilen hesaplar yer almıştır. 260 Haklar 261 Şerefiye 262 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri 263 Araştırma ve Geliştirme 264 Özel Maliyetler Tekdüzen Hesap Planı entelektüel sermaye açısından incelendiğinde, Maddi Olmayan Duran Varlıklar grubunda entelektüel sermaye unsurlarından bazılarına yer verildiği görülmektedir. Hesap grubuna göre, bu grupta yer alan hesaplar işletmelerin entelektüel varlıklarının tamamının bilançoda gösterilmesine imkan tanımamıştır. Aktifleştirilebilen unsurlar ise, işletmenin kendi bünyesinde teknik bilgi, girişimcilik ve tecrübe gibi değerlerden 26

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

faydalanılarak meydana getirdiği varlıklardan değil, maliyetinin açık bir şekilde saptanabildiği ve bir bedel karşılığında dışarıdan satın aldıkları varlıkların muhasebeleştirilmesine olanak tanımaktadır (Çıkrıkçı ve Daştan, 2002, 27). Muhasebe sistemi açısından entelektüel sermaye, “bir işletmenin defter değeri ile bu değere ödenilmeye hazır olunan değer, bir başka ifadeyle piyasa değeri ile defter değeri arasındaki olumlu fark” şeklinde tanımlanmaktadır (Brooking, 1997, 364-365). Bu tanım Tekdüzen Hesap Planının maddi olmayan duran varlıklar grubunda yer alan 261 Şerefiye hesabına benzemektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde 261 Şerefiye hesabı için, “bir işletme devralınırken katlanılan maliyet ile söz konusu işletmenin rayiç bedel üzerinden hesaplanan net varlıklarının toplam tutarı arasındaki pozitif farkların izlenmesinde ve kayıt altına alınmasında kullanılır denilmektedir (Çıkrıkçı ve Daştan, 2002, 27-28). Buna göre, piyasa işletmenin tamamına bir değer biçmekte, işletmenin devralma fiyatı ile mevcut tüm varlıkların değeri arasındaki fark, şerefiye olarak ifade edilmektedir. Muhasebe sistemi genel olarak, hiç karşılığında bir şey ödemeye elverişli olmaması nedeniyle, defter değerini satış tutarından çıkarmakta ve ortaya pozitif bir fark çıktığında bu farkı, şerefiye olarak nitelendirmektedir (Stewart, 1997, 67). Bu anlamda geleneksel muhasebe bakış açısıyla şerefiye kavramı, entelektüel sermayeyi bir bütün olarak kapsamaktan, ağırlığını taşımaktan ve onu finansal tablolar aracılığıyla ortaya koymaktan çok uzaktır. Bu duruma ek olarak, uygulanmakta olan muhasebe sistemine göre şerefiye, amortismana tabidir ve belirli bir süre sonra değerini kaybederek tükenmektedir. Halbuki entelektüel sermaye “değere dönüşen bilgi”, kullanıldıkça ve paylaşıldıkça değer kaybetmenin aksine değer kazanmaktadır. Mevcut muhasebe uygulamalarında genel olarak, fiziki varlıkların gerçeğe uygun değerleri tespit edilip, bunun dışında kalan tüm unsurlar şerefiye olarak kabul edilmektedir. Buna karşın, fiziksel nitelik taşımayan varlıklar, gerçeğe uygun değerleri ile ölçülüp değerlenmemekte ve sadece alıcının finansal tablolarında sunulmaktadır (Önce, 1997, 72-73). Şerefiye ile entelektüel sermaye arasındaki en önemli farklardan bir diğeri, bu noktada ortaya çıkmaktadır. Şerefiyenin hesaplanabilmesi ve finansal tablolarda raporlanabilmesi için, bir işletmenin devralınması ve devir sonucunda ortaya çıkan piyasa değeri ile defter değeri arasındaki olumlu farkın tespit edilmesi gerekmektedir. Çünkü, muhasebe sistemine göre şerefiye, faaliyetlerini sürdüren bir işletmenin değil, satın alınan ya MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

da birleşme yoluyla devralınan bir işletmenin rayiç bedel üzerinden hesaplanan net varlıklarının toplam tutarı ile devralırken katlanılan maliyet arasındaki pozitif tutarı ifade etmektedir. Oysa, entelektüel sermaye, sadece devralınan işletmeler açısından değil, bu durumdan çok daha fazla faaliyetlerini verimli ve etkin olarak sürdüren işletmeler için söz konusu olmaktadır. Ayrıca, faaliyet sonuçlarına göre bu değerin yıldan yıla yükselmesi ya da azalması söz konusu olmaktadır (Karacan, 2007, 109). Dolayısıyla, bu farkın entelektüel sermaye olarak ifade edilmesi ve her faaliyet dönemi sonunda değerlemesinin yapılarak, finansal tablolarda raporlanması, çok daha doğru bir muhasebe uygulaması olacaktır. Smith ve Parr (2000, 64) bilanço eşitliğinde entelektüel sermayeyi Şekil 2’deki gibi sunmuştur. Şekil 2. Bilanço Eşitliğinde Entelektüel Sermaye Dönen Varlıklar Kısa Vadeli Borçlar + Duran Varlıklar +

+ Uzun Vadeli Borçlar + Öz Sermaye +

Entelektüel Varlık-

Entelektüel Sermaye

lar Kaynak: Erhan, 2003, 16. Leif Edvinsson’a göre, entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi için, muhasebe uygulayıcılarının gerçekleştirmesi gereken dört aşama söz konusudur. Bu aşamalardan ilkinde, muhasebe bilgi sistemleri gözden geçirilmeli ve entelektüel sermayeyi yönetmek ve kontrol etmek amacıyla yeniden planlanarak organize edilmelidir. İkinci aşamada, entelektüel sermaye için genel kabul görmüş raporlama standartları oluşturulmalı; üçüncü aşamada, entelektüel sermaye denetlenmeli ve doğrulanmalı; dördüncü aşamada ise, işletmenin müşterileri entelektüel sermaye aracılığı ile değer yaratan unsurlar ve sistemler hakkında bilgilendirilmelidir (Seetharaman ve ötekiler, 2002, 131). 28

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Karl Erik Sveiby “Görünmeyen Bilanço” isimli çalışması ile entelektüel sermayenin ölçülmesi ve raporlanması için, öneriler sunmuştur. Bu önerilerden hareket ederek, birçok İsveç işletmesi entelektüel sermayeyi yıllık raporlarında sunarak uygulamıştır. İsveç’te ilgili Kurullar 1993 yılında entelektüel sermayenin yıllık raporlarda sunulmasının bir standart haline getirilmesine karar vermiştir (Tenekecioğlu ve Yıldız, 2004, 580-581). Skandia, görünen ve görünmeyen muhasebe arasındaki farklılığı belirtmek üzere yeni bir bilanço oluşturmaya çalışmıştır (Kayalı ve Ada, 2008, 29) Türkiye’de TÜRMOB’un yapmış olduğu, serbest muhasebeci mali müşavirlik, finansal muhasebe sınavında entelektüel sermaye, bilanço örneğinin pasifinde öz sermaye grubu içerisinde sunulmuştur (Yıldız, 2010, 35). Mevcut Tekdüzen Hesap Planı içerisinde yer almamasına rağmen, teorisyenlerin değil, uygulayıcılar tarafından entelektüel sermayenin bilançoda pasif bir unsur olarak sunulması, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması gerektiği konusunda son derece önemli bir adım olarak karşımıza çıkmaktadır. Ülkemizde entelektüel sermayenin nasıl muhasebeleştirileceği ve finansal tablolarda hangi kalemler aracılığıyla raporlanacağı konusunda farklı görüşler ileri sürülmektedir. Çıkrıkçı ve Daştan (2002, 28), entelektüel sermayeyi dönem sonlarında Piyasa Değeri – Defter Değeri yöntemini kullanarak, ortaya çıkan değeri Maddi Olmayan Duran Varlıklar içerisinde, 265 Entelektüel Varlıklar hesabı ve Öz Sermaye grubu içerisinde 502 Entelektüel Sermaye hesabı şeklinde aşağıdaki gibi bilançoda yer alması gerektiğini ifade etmişlerdir. Şekil 3. XYZ A.Ş.’nin 31.12.... Tarihli Finansal Durum Tablosu I. Dönen Varlıklar III. Kısa Vadeli Borçlar II. Duran Varlıklar E – Maddi Olmayan Duran Varlıklar 6 – Entelektüel Varlıklar

IV. Uzun Vadeli Borçlar V. Öz Sermaye A –Ödenmiş Sermaye 1 – Sermaye 2 – Ödenmemiş Sermaye (-) 3 – Entelektüel Sermaye

Kaynak: Çıkrıkçı ve Daştan, 2002, 28.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Kutlu (2009, 252), entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi konusunda yapılan diğer çalışmalarda olduğu gibi entelektüel sermayenin Maddi Olmayan Duran Varlıklar grubunda muhasebeleştirilmesini öngörmüştür. Buna göre, aktif kısımda 265 Entelektüel Sermaye Unsurları hesabı kullanılabilirken, pasif kısımda 50 kodlu grup içinde 502 Entelektüel Sermaye hesabı hesabın yerine, Tekdüzen Hesap Planında boş olan 51 numaralı grupta 510 Entelektüel Sermaye hesabı olarak kaydedilmesinin daha doğru olacağını ifade etmiştir. Kutlu’ya göre 50 numaralı grup ödenmiş sermayeyi vermektedir. 500 Sermaye ve 501 Ödenmemiş Sermaye hesapları arasındaki fark, ödenmiş sermayeyi vereceğinden, bu grupta yeni bir hesaba yer vererek entelektüel sermaye yazıldığında hesaplar arasındaki fark, ödenmiş sermayeyi temsil edecek ve yanlış yorumlara neden olabilecektir. Kutlu’ya göre entelektüel sermayenin bilançoda gösterimi Şekil 4’te verildiği gibi gerçekleşecektir. Şekil 4. … İşletmesi …/…/… Tarihli Bilanço 1. Dönen Varlıklar 3. Kısa Vadeli Borçlar 2. Duran Varlıklar 4. Uzun Vadeli Borçlar 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 5. Öz Sermaye Entelektüel Sermaye Unsurları Kaynak: Kutlu, 2009, 254.

Entelektüel Sermaye

Karacan (2007, 112 – 113), entelektüel sermayeyi muhasebeleştirirken, diğer çalışmalarda olduğu gibi aktif bölümde 265 Entelektüel Varlıklar hesabını kullanmış, pasif bölümde ise, 502 Entelektüel Sermaye veya 510 Entelektüel Sermaye hesaplarının yerine, öz sermaye hesap grubu içerisinde serbest bırakılmış olan 504 Entelektüel Sermaye hesabının kullanılmasının daha uygun olacağını belirtmiştir. Karacan’ın çalışmasında entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması diğer çalışmalardan farklı değildir. Buna göre entelektüel sermaye bilançoda maddi olmayan duran varlıklar ve öz sermaye içerisinde raporlanmıştır. Aşıkoğlu ve ötekiler (2008, 128) entelektüel sermayeyi muhasebeleştirirken, Karacan’a benzer şekilde aktif bölümde 265 Entelektüel Varlıklar hesabını kullanırken, pasif bölümde ise, 504 Entelektüel Sermaye hesabını kullanmışlardır. Yapılan bu kayıt ile işletmenin aktiflerinde bir artış meydana gelecek ve doğal olarak işletmenin öz sermayesinde de bir artışa neden 30

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

olacaktır. Sonuç olarak, bu artışa neden olan unsurun adı entelektüel sermaye olarak finansal tablolara yansıtılmış olacaktır. Bengü ve Türk (2010, 113), entelektüel sermayenin bilançoda raporlanması konusunda yeni bir öneri getirmişlerdir. Araştırmacılara göre entelektüel sermaye maddi olmayan duran varlıklar içerisinde değil, entelektüel varlıklar adı altında ayrı bir grupta Şekil 5’te verildiği gibi raporlanmalıdır. Şekil 5. Entelektüel Sermaye ve Tekdüzen Hesap Planı ile Uyumlaştırılabilir Bilanço I. Dönen Varlıklar III. Kısa Vadeli Borçlar II. Duran Varlıklar

IV. Uzun Vadeli Borçlar

A – Maddi Duran Varlıklar B – Maddi Olmayan Duran Varlıklar

V. Öz Sermaye

C – Entelektüel Varlıklar 1 - İnsan Kaynakları 2 - İlişkiler 3 - Entelektüel Mülkiyet Kaynak: Bengü ve Türk, 2010, 113.

1 – Sermaye 2 – Ödenmemiş Sermaye (-) 3 – Entelektüel Sermaye

Literatür incelendiğinde, entelektüel sermayenin nasıl muhasebeleştirileceği ve finansal tablolarda nasıl raporlanacağı konusunda tam bir görüş birliği olmadığı görülmektedir. Türkiye’de Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre uygulanmakta Tekdüzen Hesap Planında entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi öngörülmemiştir. Ancak, Tekdüzen Hesap Planında gelecekte meydana gelebilecek gelişmeler ve değişikliklere uyum sağlanabilmesi için, kullanıma açık serbest hesaplar bırakılmıştır. Entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi ve finansal tablolarda raporlanması konusunda ülkemizde yapılan çalışmalar genel olarak, entelektüel sermayenin maddi olmayan duran varlıklar ve öz sermaye içerisinde raporlanmasını öngörmektedir. Ancak, Türkiye Muhasebe Standartlarının 38 numaralı Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı incelendiğinde, entelektüel sermayenin maddi olmayan duran varlık olarak raporlanması mümkün görünmemektedir. Entelektüel sermaye, yeni bir varlık ya da kaynak unsuru olarak ortaya çıkmıştır. Dolayısıyla, bu unsurların 26 numaralı Maddi Olmayan Duran Varlıklar Grubu ile MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

50 numaralı Ödenmiş Sermaye Grubu içerisinde kullanılması doğru bir yaklaşım olmayacaktır. Nitekim bu hesap grupları Tekdüzen Hesap Planı oluşturulurken, kural koyucular tarafından değerlendirilerek bu gruplar içerisinde yer alacak hesap kalemleri belirlenmiş ve detaylı açıklamalar yapılmıştır. Buna göre entelektüel sermaye, unsurları ile birlikte analiz edildiğinde, kapsamlı bilgiler içermesi ve gelişime açık özellikler taşıması nedeniyle, mevcut hesap gruplarının altında değil, yeni bir hesap grubu oluşturularak muhasebeleştirilmesi ve bilançoda bu şekilde raporlanması, entelektüel sermayenin öneminin vurgulanması açısından çok daha uygun bir yaklaşım olacaktır. Entelektüel sermayenin bilançoda sunulmasına ilişkin aşağıda bir örnek gerçekleştirilmiştir. Örnekte ele alınan işletmenin entelektüel sermayesi Piyasa Değeri-Defter Değeri Yöntemine göre hesaplanmıştır. Tablo 2’de Vakıf Yatırım Ortaklığının 2010, 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin piyasa değerleri - defter değerleri yer almaktadır. Tablo 2. Vakıf Yatırım Ortaklığının Yıllara Göre Piyasa Değeri – Defter Değerleri 2010

2011

2012

2013

2014

2.19608

1.9491

1.158

1.037

0.9594

7.500.000

15.000.000

20.000.000

Piyasa Değeri

16.470.600

29.236.500

17.370.000

15.555.000

19.188.000

Öz Sermaye (Defter Değeri)

15.506.811

13.746.930

14.423.316

12.987.010

17.998.994

Piyasa Değeri / Defter Değeri

1.06

2.13

1.20

1.07

Piyasa Değeri – Defter Değeri

*963.789

*15.489.570

*2.946.684

*2.567.990

*1.189.006

Ortalama Hisse Fiyatları Ödenmiş Sermaye

Tablo 2 incelendiğinde, Vakıf Yatırım Ortaklığının bu yönteme göre tüm yıllarda piyasa değerinin defter değerinin üzerinde gerçekleştiği ve dolayısıyla, işletmenin 2010-2014 yılları arasında bilançolarında yer almayan gizli değerlere sahip olduğu görülmektedir. Ortalama hisse fiyatları incelendiğinde, işletmenin yıllar itibariyle bu oranlarının sürekli düşüş eğiliminde olduğu, buna karşın işletmenin 2011 ve 2013 yıllarında sermaye artırımına gitmesi nedeniyle, piyasa 32

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

değerlerinin defter değerlerinin üzerinde gerçekleştiğini ifade etmek mümkündür. İşletmenin defter değerleri (öz sermaye) incelendiğinde; 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarında bu değerlerin ödenmiş sermayenin altında gerçekleştiği görülmektedir. İşletmenin KAP’a bildirdiği bilançolarına göre bu yıllarda işletmenin faaliyetleri zararla sonuçlanmış, dolayısıyla ödenmiş sermayeleri öz sermayelerin üzerinde gerçekleşmiştir. 2010 yılında işletmenin ortalama hisse fiyatı, 2011 yılına göre daha yüksek olmasına karşın, 2011 yılında sermaye artırımının etkisi ile işletmenin piyasa değeri oldukça yükselmiş (29.236.500 TL) ve işletme entelektüel sermaye açısından en olumlu performansı 2011 yılında ortaya koymuştur (15.489.570 TL). Sonuç olarak, işletme bu yönteme göre tüm yıllarda entelektüel sermaye üretebilmiş görünse de, sermaye artırımı gibi işletme politikalarının yöntemden elde edilen bulguları etkilediği görülmektedir. Bu bağlamda, Vakıf Yatırım Ortaklığının yıllar itibariyle entelektüel sermaye performansı eğilimi açısından, bilançoda görünmeyen varlıkları, iyi yönetemediği ve sonuç olarak piyasanın işletmeye biçtiği değerin düşüş eğiliminde olduğu ifade edilebilir. İşletmenin entelektüel sermayesi bilançolarda Tablo 3’deki gibi raporlanabilir. Tablo 3. Vakıf Yatırım Ortaklığının Piyasa Değeri – Defter Değeri Yöntemine Göre Entelektüel Sermayesi Raporlanmış Özet Bilançoları

2010

2012

2013

2014

13.793.403 14.590.652

2011

13.113.747

19.516.673

3.012.187

2.619.874

1.238.353

80.888

62.421

42.438

27.180

6.859

3.082

9.446

22.167

*963.789

*15.489.570 *2.946.684 *2.567.990

*1.189.006

17.344.914

29.370.720 17.602.839 15.733.621

20.755.026

Dönen Varlıklar

16.353.377

Duran Varlıklar

991.537

15.577.317

19.314

Maddi Olmayan Duran Var.

7.669

Entelektüel Sermaye Varlıkları

Maddi Duran Varlıklar

Toplam Varlıklar Kısa Vadeli Yükümlülükler Uzun Vadeli Yükümlülükler Öz Sermaye

814.679

69.658

141.624

79.727

1.439.003

59.635

64.562

91.215

98.894

128.023

16.470.600

29.236.500 17.370.000 15.555.000

19.188.000

Ödenmiş Sermaye

7.500.000

15.000.000 15.000.000 15.000.000

20.000.000

Entelektüel Sermaye

*963.789

*15.489.570 *2.946.684 *2.567.990

*1.189.006

17.344.914

29.370.720 17.602.839 15.733.621

20.755.026

Toplam Kaynaklar

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3 incelendiğinde, Vakıf Yatırım Ortaklığının defter değerlerine ek olarak piyasa değerleri de işletmenin bilançolarında raporlandığında, KAP’a bildirilen bilançolara göre tüm yıllarda duran varlıklarda ve öz sermayelerde artış meydana gelmiştir. Dolayısıyla, entelektüel sermaye değerleri bilançolarda raporlandığında; bilgi kullanıcıları işletmeler hakkında kararlar verirken işletmelerin hem defter değerini hem de piyasa değerini, bir başka ifadeyle entelektüel sermayesini birlikte görebilme, bu değerlerde meydana gelen değişimleri yıllar itibariyle değerlendirebilme ve gerçeğe daha uygun bilgiler ile analiz edebilme imkanı elde etmiş olmaktadır. 5. ENTELEKTÜEL SERMAYENİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN İNCELENMESİ Sermaye piyasalarında meydana gelen gelişmelerle birlikte, ülke ekonomilerinin hızla uluslararası ekonomik sisteme entegre olmaları, muhasebe alanında da finansal tabloların karşılaştırılabilmesi ve standart uygulamaların gerçekleştirilebilmesi için, ortak bir dilin kullanılması gerekliliğini ortaya koymuştur. Finansal tabloların uluslararası boyutta karşılaştırılabilir ve gerçeğe uygun bilgi üretebilmesi açısından Uluslararası Finansal Raporlama Standartları geliştirilmiş ve Türkiye’de bu standartlar Türkiye Muhasebe Standartları adı altında yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu bağlamda, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) yayınlanmıştır. Türkiye’de bu standartlara uyumu sağlamak amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) Resmi Gazete’de yayınlanmış ve Yeni Türk Ticaret Kanunu ile birlikte uygulama yasalaşmıştır. Dolayısıyla, entelektüel sermayeyi ölçmek için kullanılan yöntemlerin muhasebe bilgi sistemi içerisinde bir değerleme aracı olarak kullanılabilmesi ve entelektüel sermayenin finansal tablolarda sunulabilmesi için, her şeyden önce muhasebe uygulamalarına yön veren usul ve esaslar arasında yer alan Türkiye Muhasebe Standartları açısından uyumlu olması gerekmektedir. Türkiye Muhasebe Standartları incelendiğinde, entelektüel sermayeyi bütünüyle kapsayan bir standart olmadığı görülmektedir. Bu çalışmada, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması, TMS’de yer alan tüm standartlar yerine, aşağıda ifade edilen ve entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması konusuyla ilişkilendirilebilen standartlar açısından değerlendirmelere yer verilmiştir. 34

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

a) Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve b) TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı c) TFRS-13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardı d) TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı e) TFRS-3 İşletme Birleşmeleri Standardı 5.1. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve Açısından Değerlendirme 1989 yılında yayımlanan finansal tabloların hazırlanma ve sunulma esaslarına ilişkin Kavramsal Çerçeve bilgi kullanıcıları için, düzenlenen ve raporlanan finansal tabloların tabi olacakları kural ve esasları ortaya koymaktadır (Türkiye Muhasebe Standartları, 2011, 3-4). Kavramsal çerçeve genel olarak; finansal raporlamanın hedeflerini, yararlı olabilecek finansal bilgilerin temel niteliksel özelliklerini, finansal tabloları oluşturan unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esaslarını ve son olarak sermaye ve sermayenin korunması kavramlarını düzenlemektedir. Kavramsal Çerçeve açısından finansal raporlamanın hedefi, mevcut ve potansiyel yatırımcılara, borç veren kişi, kurum ve kuruluşlara ve kredi verenlere finansal tabloları sunan işletmeye kaynak temin ederken, yararlı olacak gerçeğe uygun bilgileri sağlamaktır (TMS, 2011, 6). Muhasebe Standartları, Kavramsal Çerçevenin finansal raporlamanın amaçlarında belirttiği üzere; mevcut ve potansiyel yatırımcılara, borç veren kişi, kurum ve kuruluşlara ve kredi verenlere yönelik raporlamayı ön plana çıkarmaktadır. Kavramsal Çerçeveye göre finansal raporlar öncelikle bu gruplara yönelik olarak sunulmaktadır (Akbulut, 2012, 15). Dolayısıyla, işletme dışında yer alan bilgi kullanıcılarının işletmenin raporladığı finansal tablolar dışında bilgi edinebilmeleri oldukça zor görünmektedir. Bu bağlamda raporlanan bilgilerin gerçek ve ihtiyacı karşılayabilecek bilgiler olması gerekmektedir. Entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması, finansal raporlamanın amacı açısından incelendiğinde, işletmelerin gerçek değerlerinin bu tablolarda sunulması gerektiği açıktır. Ancak, Kavramsal Çerçevede bir unsurun finansal tablolarda raporlanabilmesi için, varlık olarak nitelendirilebilme koşullarını taşıması gerekmektedir. Buna göre varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

değerlerdir (TMS, 2011, 19). Entelektüel sermaye unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde, Kavramsal Çerçevede ifade edilen varlık olarak nitelendirilebilme koşullarını tam olarak karşılayamamaktadır. Dolayısıyla, entelektüel sermayenin işletmelerin finansal tablolarında raporlanabilmeleri için, Kavramsal Çerçevede varlık tanımının güncellenmesi gerekecektir. Kavramsal Çerçeveye göre finansal tablolar; işletmeye kaynak sağlamayı düşünen bilgi kullanıcılarının işletmenin değerine yönelik yapacakları tahminlerde yardımcı olacak finansal bilgileri ortaya koymalıdır. Finansal tablolardan yararlanma konusunda TMS’nin öncelik tanıdığı; yatırımcıların, borç verenlerin ve kredi kuruluşlarının bu tablolardan ihtiyaçlarına uygun ve faydalı bilgi elde edebilmeleri için, işletmenin finansal tablolarının gerçeğe uygun değerlerle sunulması gerekmektedir. Kavramsal Çerçeve, işletmeye kaynak sağlamayı düşünen bilgi kullanıcılarının özellikle işletme dışından bilgi edinmek isteyen tarafların bir çoğunun, finansal tabloları sunan işletmelerden direkt olarak kendilerine bilgi aktarılmasını isteme imkanının bulunmadığını ifade etmektedir. Dolayısıyla, bu tür bilgi kullanıcıları, ihtiyacı olan bilgiler için genel amaçlı finansal tablolara güvenmek durumundadırlar. Kavramsal Çerçeveye göre işletme dışında yer alan bilgi kullanıcıları, finansal tabloların sunulduğu asli kullanıcılardır. Finansal tablolar düzenlenirken, mümkün olan en fazla sayıdaki kullanıcının ihtiyaçlarını karşılayacak biçimde bilginin sunulması amaçlanmaktadır. Bu bağlamda, finansal tabloları raporlayan işletmenin, asli kullanıcılardan meydana gelen bir alt grup için, yararlı olabilecek ek bilgiyi finansal tablolarda sunması, engel teşkil etmemektedir (TMS, 2011, 7). Defter değeri piyasa değerini yansıtmayan işletmelerin raporladığı finansal tablolar, Kavramsal Çerçevenin finansal raporlama amacına ters düşmektedir. Dolayısıyla, piyasa değeri ile defter değeri arasındaki farkı gösteren entelektüel sermaye, Kavramsal Çerçevede ifade edilen finansal raporlamanın amacı açısından değerlendirildiğinde, finansal tablolarda sunulması gerekmektedir. Kavramsal Çerçevenin ekonomik kaynaklar ve talep hakları bölümüne göre, finansal tablolar, işletmeye kaynak temin etme kararları verilirken yararlı olacak veriler açısından kullanıcıların, bu tabloları sunan işletmenin faaliyetleri için, kullanıma hazır olan bütün kaynakların yapısını ve değerini bilmesi gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, finansal tablolarda sunulan kaynakların ve bu kaynakların değerinin gerçeği yansıtması gerekmektedir. 36

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmelerin mevcut muhasebe uygulamaları sonucu ortaya koydukları öz sermaye içerisinde yer alan ödenmiş sermaye, ilk kayda alınmadan sonra sermaye artışları veya azalışları haricinde her hangi bir değişime tabi olmamaktadır. Halbuki özellikle hisse senetleri borsada işlem gören işletmelerin sahip olduğu sermaye ve bir bütün olarak işletme, aktif piyasada her gün değerlemeye tabi tutularak, işletmenin gerçeğe uygun değeri ortaya konulmaktadır. Kullanıma hazır bütün kaynak yapısının ve değerinin finansal tablolarda sunulması için, işletmenin piyasa değerinin defter değerini aşan kısmının raporlanması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, defterde ilk kez kayıt altına alınmış değer ile gelecek dönemlerde de aynı tutar üzerinden sunulan ödenmiş sermayeye ek olarak, ödenmiş sermayenin takip eden dönemlerde o anki değerini gösteren entelektüel sermaye finansal tablolarda raporlanmalıdır. Kavramsal Çerçevede bilgi kullanıcılarına yararlı olabilecek finansal bilgilerin taşıması gereken niteliksel özellikler aşağıdaki gibi sıralanmıştır; - İhtiyaca uygunluk - Gerçeğe uygun şekilde sunum - Karşılaştırılabilirlik - Doğrulanabilirlik - Zamanında sunum - Anlaşılabilirlik Kavramsal Çerçevede finansal bilgilerin taşıması gereken niteliksel özelliklerden ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunum, temel özellikler olarak ifade edilmektedir. Karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirlik özellikleri ise, destekleyici özellikler olarak belirtilmiştir. Muhasebe standartlarını geliştiren Kurullar, finansal tabloların sunumunda ihtiyaca uygun finansal bilginin, her şeyden önce dikkate alınması gereken niteliksel özellik olduğunu ifade etmişlerdir. Türkiye Muhasebe Standartlarında ihtiyaca uygun bilgi, kaynak sağlayıcılarının alacakları kararlarda farklılığa neden olacak etkiye sahip olan bilgi olarak tanımlanmaktadır (TMS, 2011, 12). Bu bağlamda entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması ya da raporlanmamasının, kaynak sağlayıcılarının verecekleri kararları etkileyip etkilemeyeceği sorusu gündeme gelmektedir. Kavramsal Çerçeveye göre önemlilik, ihtiyaca uygunluğun işletmeye özgü durumudur. Finansal tablolarda bir bilginin sunulması veya yanlış sunulması MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

bilgi kullanıcılarının işletme ile ilgili finansal bilgiye dayanarak verecekleri kararları değiştirebiliyorsa, bu bilgi önemlidir. Günümüzde defter değerinin oldukça üzerinde piyasa değerine sahip olan işletmelerin, entelektüel sermaye olarak nitelendirilen bu değerlerinin finansal tablolarda sunulması durumunda, bilgi kullanıcılarının verecekleri kararları değiştirme gücü olduğu bir gerçektir. Dolayısıyla, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasının önemli olduğunu ve ihtiyaca uygun değerler içerdiğini ifade etmek yanlış olmayacaktır. Kavramsal Çerçeveye göre yararlı finansal bilginin temel niteliksel özelliklerinden bir diğeri, gerçeğe uygun şekilde sunumdur. Kavramsal Çerçevede ifade edilen bu özelliğe göre, finansal tablolarda raporlanan bilgilerin, ihtiyacı tam anlamıyla karşılayabilmesi için, muhasebeye konu teşkil eden olayın, bu tablolarda raporlanması yeterli değildir. Raporlanan bu bilgilerin, açıklamayı amaçladığı finansal işlemleri gerçeğe uygun bir şekilde sunma görevi de bulunmaktadır. Gerçeğe uygun bir sunumun eksiksiz bir şekilde yerine getirilebilmesi için ise, üç temel özelliğe sahip olması gerekmektedir. Bu anlamda sunum; tam, tarafsız ve hatasız olmalıdır (Güler, 2012, 31). Tam bir sunum; finansal nitelikteki olayın bilgi kullanıcıları tarafından anlaşılması için, tanımlamalar ve açıklamaları da içermek üzere gerekli tüm bilgileri kapsamaktadır. Tam bir sunum, finansal tablolarda raporlanan bazı kalemlerin özelliğini ve niteliğini etkileyebilecek unsur ve durumları ve bununla birlikte rakamsal ifadeyi ortaya koymakta kullanılan süreç ile ilgili açıklamaları gerektirmektedir (TMS, 2011, 14). Bu anlamda işletmelerin piyasadaki gerçek değerlerini sunamayan finansal tabloların, tam bir sunum özelliğine sahip olduğu şüphelidir. Entelektüel sermayenin finansal tablolarda yer alan kalemleri ve esasen finansal tabloları bir bütün olarak etkilediği açıktır. Dolayısıyla, entelektüel sermayenin finansal tablolarda rakamsal olarak raporlanması ile birlikte, bilgi kullanıcıları tarafından anlaşılması gereken tüm bilgiler raporlanarak, tam bir sunum gerçekleştirilebilir. Tarafsız sunum; finansal tablolarda raporlanan bilgilerin seçiminde ve raporlanmasında önyargısız olmayı ifade etmektedir. Tarafsız bilgi, işletmeye kaynak sağlama ile ilgili verilecek kararlar üzerinde etkisi olmayan bilgi anlamına gelmemektedir. Gerçekte tarafsız finansal bilgi, kullanıcılarının kararlarını etkileme gücü yüksek bilgidir. 38

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Gerçeğe uygun sunumun özelliklerinden tarafsız sunum, entelektüel sermaye açısından incelendiğinde; bu tür bir finansal bilginin işletme hakkında karar verme noktasında olan kullanıcıları etkileyip etkilemediği durumu dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Yapılan bilimsel çalışmalar, işletmelerin sahip olduğu entelektüel sermayenin bilgi kullanıcılarının işletme ile ilgili verdikleri kararları etkilediğini ortaya koymaktadır. Örneğin, Khan 2008 yılında, “Entelektüel Sermaye ve İşletmelerin Bir Değer Ölçümü Olarak Finansal Tablolarının Algılanan Önemi” isimli çalışmasında, entelektüel sermayenin ve onun unsurlarının işletme değerinin bir göstergesi olarak finansal tabloların algılanan önemi üzerindeki etkisini incelemiştir. Çalışma sonucunda; işletme değerinin bir göstergesi olarak finansal tabloların, gerçekte önemsiz olduğu tespit edilmiştir. Çalışmada entelektüel sermayesini raporlamayı başaramayan işletmelerin, işletme değerinin bir göstergesi olarak finansal tablolarını sunmalarının önemli olmadığı saptanmıştır. Sonuç olarak, mevcut finansal tablo formatı görünmeyen bu varlıkları raporlayamadığı veya tanımlayamadığı için, finansal tabloların işletme değerinin bir göstergesi olarak algısının azaldığı ifade edilmiştir. Kavramsal Çerçeveye göre sunumun gerçeğe uygun olması için, tam ve tarafsız olmasının yanı sıra hatasız olması da gerekmektedir. Hatasız sunum; finansal işlemlerin ifade edilmesinde yanlışların ya da ihmallerin olmaması ve sunulan finansal bilgilerin temin edilmesinde kullanılan sürecin hatasız olarak seçilmiş ve uygulanmış olması anlamına gelmektedir. Buna göre hatasız sunum, her yönüyle kesin bir doğruluğa sahip olmayabilir. Burada hatasız sunum ile ifade edilen, tam olarak kestirilemeyen, ancak tahmin edilebilen bir değerin veya tutarın, açıkça ve doğru bir biçimde tanımlanması, tahminde kullanılan sürecin kesin bir dille açıklanması ve tahmin için uygun görülen sürecin seçilmesinde ve uygulamaya geçirilmesinde hata yapılmamış olmasıdır. Kavramsal Çerçeve açısından böyle bir durumda, bu tahmini raporlamanın geçeğe uygun olabileceği vurgulanmaktadır (TMS, 2011, 14). Hatasız sunumda ifade edilen sunulacak değerlerin tanımlanması, tahminde kullanılacak sürecin açıklanması ve uygulanması bağlamında, entelektüel sermayenin ölçümünde ve raporlanmasında kullanılan yöntemlerin karmaşık süreçler içermesi, onun gerçeğe uygun sunumu etkilemeyeceğini göstermektedir. Burada önemli olan entelektüel sermaye tespit edilirken ölçülecek değerin veya tutarın açık ve doğru bir şekilde tanımlanması, tahminde kullanılacak sürecin açıklanması ve uygun sürecin seçiminde hata yapılmaması gerektiğidir. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Kavramsal Çerçevede finansal tabloların ihtiyaca ve gerçeğe uygun şekilde kaliteli sunumunun, uygulama açısından nasıl gerçekleştirileceği üç aşamada açık bir şekilde ifade edilmiştir. Buna göre birinci adımda, finansal tabloları sunan işletmenin bu tablolarda yer alacak bilgilerini tespit ederken, kullananlara yarar sağlayabilme ihtimali olan ekonomik işlemleri saptaması gerekmektedir. İkinci adımda, ekonomik işlemle ilgili, finansal tablolarda yer aldığında ve gerçeğe uygun bir şekilde raporlandığında ihtiyaca en uygun olacak bilgi türü belirlenmektedir. Üçüncü adımda ise, bu bilginin mevcut olup olmadığı ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulamayacağı saptanacaktır. Bilgi mevcut ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulabiliyorsa, bu bilginin temel niteliksel özellikleri taşıdığı ve finansal tablolarda raporlanabileceği ifade edilmektedir (TMS, 2011, 15). Entelektüel sermaye, gerçeğe uygun şekilde sunum ve ihtiyaca uygunluk açısından genel olarak değerlendirildiğinde, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması, bu tabloların etkinliğini ve kalitesini artırabilir. İhtiyaca ve gerçeğe uygun olarak raporlanan finansal bilginin çok daha faydalı olmasını sağlayan destekleyici niteliksel özellikler Kavramsal Çerçevede; karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirlik olarak belirtilmiştir. Kavramsal Çerçeveye göre finansal tabloları sunan işletmeyle ilgili finansal bilgiler, başka işletmelerle ilgili benzer finansal bilgilerle ve aynı işletmenin farklı bir tarihe ait benzer finansal bilgileriyle karşılaştırılabiliyorsa daha yararlıdır. Finansal raporlamaya ilişkin karşılaştırılabilirlik özelliği, bilgi kullanıcılarının unsurlar arasındaki benzerlikleri ve farklılıkları saptayabilmesini sağlayan bir özelliktir. Kavramsal Çerçeve açısından bir ekonomik işlemin gerçeğe uygun sunumu ile benzer bir ekonomik işlemin başka bir işletme tarafından gerçeğe uygun sunumunun, kendiliğinden karşılaştırılabilirliliği sağlayacağı vurgulanmaktadır. Gerçeğe uygun sunum açısından aynı ekonomik işlem için, birden fazla ölçüm yöntemine müsaade edilmesi, gerçeğe uygun raporlamayı sağlayabilir, ancak karşılaştırılabilirliliği azaltmaktadır (TMS, 2011, 1516). Entelektüel sermayenin ölçümünde çok sayıda ölçüm yönteminin kullanılması finansal tablolar raporlanırken, bu tabloların karşılaştırılabilme özelliğini azaltabileceği ifade edilebilir. Ancak, ölçüm yöntemlerinden en uygun olanının örneğin Piyasa Değeri - Defter Değeri Yönteminin seçilerek, 40

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması, karşılaştırılabilirlik özelliğine uygun bir yaklaşım olabilir. Finansal tablolarda bir unsurun raporlanması ile ilgili doğrulanabilirlik, tarafsız gözlemcilerin bu unsurun açıklanmasında gerçeğe uygun raporlandığı hususunda aynı görüşte olabilmelerini ifade etmektedir. Doğrulama, kasadaki mevcut değerin sayılarak doğrudan yapılabileceği gibi, bir formül ya da bir yöntem aracılığıyla ortaya konulan verilerin denetlenerek ve aynı yöntem uygulanarak, dolaylı olarak sonuçların tekrar hesaplanması şeklinde gerçekleştirilebilmektedir (TMS, 2011, 16). Entelektüel sermayeyi işletmeyi bir bütün olarak kabul edip finansal açıdan ölçen yöntemlere göre, bu sermayenin finansal tablolarda raporlanması, dolaylı doğrulama açısından bir sorun teşkil etmeyecektir. Entelektüel sermayeyi işletme düzeyinde ölçen yöntemler, aynı yöntem uygulanarak doğrulanabilir ve tekrar hesaplanabilir nitelikte yöntemlerdir. Bilginin işletmeye kaynak sağlamayla ilgili karar verme noktasında olan kullanıcılar yönünden, bu kararlarını değiştirebilecek zamanda hazırda olması, finansal tabloların zamanında sunumunu ifade etmektedir (TMS, 2011, 17). Finansal tablolarda zamanında sunulamayan entelektüel sermayenin, özellikle piyasa değerleri defter değerlerine göre oldukça yüksek olan işletmeler hakkında, kaynak sağlama kararı verecek olan kullanıcıların kararlarını eksik bilgiden dolayı olumsuz yönde etkileyeceğini ifade etmek mümkündür. Entelektüel sermayesi raporlanmamış bir işletmeyle ilgili kaynak sağlama kararı vermek, bilgi kullanıcılarını eksik bilgilendirildiği için, yanlış kararlar almasına neden olabilir. Örneğin, bilgi iletişim sektöründe faaliyetlerini sürdüren bir işletme, niteliği gereği fiziksel unsurlardan çok daha fazla entelektüel unsurlara sahiptir. Bu bağlamda işletmenin tarihi verilere dayalı olarak raporladığı finansal tablolarda sunulan kayıtlı değerinin, piyasa değerinin çok altında olması durumunda, raporlanan finansal tabloların zamanında ve gerçeğe uygun olmayacağı açıktır. Raporlanan finansal bilgilerle bu işletmenin kredi kuruluşlarından kaynak sağlama talebi olumsuz karşılanabileceği gibi, potansiyel bir yatırımcının yatırım kararını verirken de, sunulan raporların gerçeği göstermemesinden dolayı, olumsuz bir kanaate neden olabilecektir. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeveye göre finansal tabloların taşıması gereken özelliklerden sonuncusu anlaşılabilirlik kriteridir. Bu anlamda

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

finansal bilgilerin açık ve öz olarak bölümlendirilmesi, tanımlamaların doğru yapılması ve raporlanması bu bilgileri anlaşılır kılmaktadır. Finansal tablolarda raporlanan bazı ekonomik işlemler, niteliği gereği karmaşıktır ve basitleştirilemez. Buna benzer ekonomik işlemlerle ilgili finansal bilgilerin finansal tablolarda sunulmaması, tablolardaki finansal bilgilerin çok daha basit anlaşılmasına olanak verebilir. Ancak böyle bir sunumda, finansal tablolar noksan bilgi verdiği için, kaynak sağlayıcılarının yanılmalarına neden olacaktır (TMS, 2011, 17). Anlaşılabilirlik kriteri, finansal tablolarda noksan bilgi sunulmasının işletmeye kaynak sağlamak isteyenleri yanıltacağını vurgulamaktadır. Dolayısıyla, entelektüel sermaye finansal tablolarda raporlanmadığında, bu tabloların işletmenin finansal durumu ve performansı hakkında noksan bilgi sunup sunmadığı değerlendirilmelidir. Entelektüel sermaye, anlaşılabilirlik özelliğinde ifade edilen “bazı ekonomik işlemler, niteliği gereği karmaşıktır ve basitleştirilemez” örneğindeki gibi doğası gereği karmaşıktır. Ancak, yine bu özellikte ifade edildiği üzere, bir finansal bilginin basitleştirilememesi onu finansal tabloların dışında bırakılmasını gerektirmez. Anlaşılabilirlik özelliğine göre finansal tablolar, bu tabloları bir dereceye kadar anlayabilecek kullanıcılar için raporlanmaktadır. Dolayısıyla, bazı durumlarda yeterli bir bilgi donanımına sahip kullanıcıların dahi karmaşık işlemler konusunda bunları kavrayabilmek için, danışmanlardan yardım alma gereği ortaya çıkabilmektedir. Uygulamada zaman zaman temel niteliksel özelliklerin kalitesini yükseltmek için, destekleyici niteliksel özelliğin azaltılması Kavramsal Çerçeve açısından uygun görülmektedir. Kavramsal Çerçevede bu duruma ilişkin verilen örnek dikkat çekicidir. Yeni bir finansal raporlama standardının geleceğe yönelik olarak uygulanması ile destekleyici niteliksel bir özellikte ortaya çıkabilecek dönemsel bir azalış, uzun dönemde temel niteliksel özelliklerin geliştirilmesi hususunda yararlı olabilecektir. Burada yeni bir standardın geleceğe yönelik uygulanması ifadesi, standartları geliştiren Kurulların yeni standartlar ortaya koyabileceğini işaret etmektedir. Ayrıca, temel niteliksel özelliklerden ihtiyaca uygunluğun ve gerçeğe uygun bir şekilde sunumun uzun dönemde geliştirilmesi için, yararlı olabilecek ekonomik işlemlerin, destekleyici özelliklerin kalitesini azaltmış olsa bile raporlanabileceği sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla, entelektüel sermayenin yeni bir standart çerçevesinde finansal tablolarda raporlanması, 42

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

uzun vadede ihtiyaca uygunluğun ve gerçeğe uygun bir şekilde sunumun gelişimine katkı sağlayabilir. Uygulamaya ilişkin bir diğer husus, piyasa değerleri tespit edilemeyen ya da kısa dönemde mümkün olmayan işletmelere ilişkin, entelektüel sermayenin ölçülememesi nedeniyle, bu işletmelerin finansal tablolarında entelektüel sermayenin raporlanamaması, finansal tabloların karşılaştırılabilirlik özelliğini azaltacaktır. Kavramsal Çerçeveye göre bu azalış, uygun açıklamalar yapılarak telafi edilebilecektir. Çünkü, finansal tablolara ilişkin esas özellikler; ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun bir şekilde sunumdur. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeveye göre işletmelerin finansal durumlarının ölçümlemesiyle doğrudan ilgili unsurlar; varlıklar, borçlar ve öz sermayedir. Buna göre Kavramsal Çerçevede borç; geçmişte meydana gelen finansal işlemler sonucunda ortaya çıkan ve ödenmesi ile birlikte işletmenin ekonomik değerlerinde bir azalışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Öz sermaye, işletmenin aktif toplamından tüm borçların düşürülmesi sonucunda ortaya çıkan tutar olarak ifade edilmiştir. Varlık ise, daha önceki finansal işlemler ile ortaya çıkan, işletmenin mevcut durumda kontrolünde bulunan ve son olarak ilerde işletmeye ekonomik yarar sağlaması olası olan değerler şeklinde tanımlanmıştır. Varlıkların çoğu; makine, ticari mal, bina, arsa gibi fiziki unsurlardır. Bunun dışında bazı varlıkların fiziksel bir özelliği olmamasına karşın, varlık olarak nitelendirilebilmektedir. Fiziki niteliği olmayan bir unsur, örneğin teknik bilgi ve patentler gibi, işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlayabiliyorsa ve işletmenin kontrolü altındaysa, varlık olarak kabul edilmektedir. İşletmelerin varlıklardan sağlayacağı ekonomik faydayı kontrol edebilmesi için, genel olarak kanuni bir hakka sahip olması gerekmektedir. Bu genel eğilime karşın, finansal raporlamaya ilişkin Kavramsal Çerçeveye göre kanuni bir kontrol yoksa bile herhangi bir unsur varlık olarak tanımlanabilmektedir. Örneğin, işletmelerin geliştirme faaliyetlerinin sonucunda ortaya çıkan teknik bilgiyi, işletme bir sır olarak değerlendirebilir ve bu teknik bilgiden elde edilecek ekonomik faydayı kontrol edebilirse, fiziki bir görünümü olmayan bu unsur, bir varlık olarak tanımlanabilecektir. Kavramsal Çerçevede ifade edilen teknik bilgi, entelektüel sermayenin unsurlarından biridir. Kavramsal Çerçevenin tahakkuk bölümünde, unsur olarak tanımlanabilen bir kalemin aşağıda ifade edilen ölçütleri taşıması durumunda, bu unsurun finansal durum tablosunda veya gelir tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

(a) Herhangi bir unsurun gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması ya da ekonomik faydalarda bir azalmaya neden olması muhtemel ise, bu unsur varlık olarak nitelendirilmek için, ilk koşulu sağlamaktadır. (b) Yukarıda ifade edilen ilk koşulu sağlayan ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir biçimde ölçümlenebilme koşulunu gerçekleştiren bir unsur, bir varlık kalemi olarak finansal tablolarda sunulmalıdır. Bir unsurun varlık niteliğini kazanabilme özelliklerinden işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlama ve maliyeti ya da değerinin güvenilir bir biçimde ölçümlenebilme koşulları, entelektüel sermaye açısından incelendiğinde, esasında bu çalışmanın amaçlarından birisi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda, entelektüel sermayenin işletmelere gelecekte ekonomik fayda sağlayabileceği tartışma götürmemektedir. Entelektüel sermayenin Kavramsal Çerçevede ifade edilen varlıkların taşıması gereken özelliklerinden maliyetinin ya da değerinin güvenilir bir biçimde ölçümlenebilmesi koşulunu sağlayıp sağlayamayacağı ise, halihazırda tartışılan bir konudur. Entelektüel sermayenin ölçülmesi ile ilgili yapılan çalışmalar değerlendirildiğinde, özellikle işletmeyi bir bütün olarak kabul edip, entelektüel sermayeyi işletme düzeyinde ölçen yöntemlerin bu koşulu sağladığını ifade etmek yanlış olmayacaktır. Burada dikkat çekilmesi gereken bir diğer husus, entelektüel sermayenin bir varlık olarak işletmenin kontrolü altında olup olmayacağıdır. Ancak, yukarıda ifade edildiği üzere, Kavramsal Çerçeveye göre kanuni bir kontrol yoksa bile herhangi bir unsur varlık olarak tanımlanabilmektedir. Kavramsal Çerçevede bu duruma örnek olarak entelektüel sermayenin unsurları arasında yer alan teknik bilgi gösterilmektedir. Bu duruma rağmen, TMS’de yer alan Kavramsal Çerçeve açısından entelektüel sermayenin bir varlık olarak nitelendirilebilmesi için, Kavramsal Çerçevenin varlık tanımında değişiklik yapılması gerekmektedir. Kavramsal Çerçeveye göre varlıkların tahakkuku ile ilgili süreçte bir unsurun, sözel bir tanımlaması yapılıp, para cinsinden ifade edildikten sonra, finansal durum tablosuna ve gelir tablosuna dahil edilebileceği ifade edilmektedir. Buna göre entelektüel sermayenin raporlanması için, tanımlanması ve para cinsinden ifade edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bir unsurun tahakkuk ettirilebilmesi için, yukarıda ifade edilen koşulları yerine getirip getirmediğinin tespit edilmesi, bu koşulları yerine getirebilmesi durumunda, finansal tablolarda sunulup sunulmamasına karar verirken, aynı 44

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

zamanda finansal bilgiye ilişkin niteliksel özelliklerde belirtilen önemlilik kavramının da dikkate alınması gerekmektedir. TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı, önemlilik kavramına ilişkin; “bir finansal bilginin raporlanması ya da yanlış raporlanması; bu bilgiyi kullanacak olan kaynak sağlayıcılarının, işletmeye ilişkin finansal bilgiye güvenerek alacakları kararları etkileyebiliyorsa bu bilgi önemlidir”, ifadesine yer vermektedir. Defter değeri olarak nitelendirilen ve mevcut uygulamalar sonucunda bilgi kullanıcılarına sunulan bilgilerin, çoğu zaman eksik bilgiler içerdiği ve işletmelerin gerçek değerlerini yansıtmadığı birçok bilimsel çalışmada belirtilmektedir. Buna göre işletmelerin piyasa değerlerini çok daha gerçekçi ortaya koyabilecek olan entelektüel sermayenin önemli bir bilgi olduğu ve finansal tablolarda raporlanması durumunda, işletmeye kaynak sağlama kararı verecek olan bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyebileceğini ifade etmek yanlış olmayacaktır. Kavramsal Çerçevede, unsurun tahakkuku için gereken koşulları taşımadığı durumlarda; bu unsur ile ilgili bilgileri dipnotlarda, açıklama kısımlarında ya da tamamlayıcı tablolarda raporlanması gerektiği ifade edilmektedir. İfade edilen unsur ile ilgili bilginin; işletmenin finansal yapısını, performans sonuçlarını ve finansal yapısındaki değişimleri analiz etmek için, kaynak sağlayıcılar açısından uygun bir bilgi olması durumunda, bu şekilde hareket edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre, entelektüel sermayenin raporlanabilme koşullarını sağlayabilen değerleri finansal tablolarda direkt olarak raporlanabilir. Entelektüel sermayeyi unsur bazında ölçen, ancak onu para cinsinden ifade edemeyen değerleri ise; dipnotlarda, açıklama kısımlarında ya da tamamlayıcı tablolarda sunulabilir. Kavramsal Çerçeveye göre öz sermaye, varlıkların ve borçların ölçülmesi sonucunda hesaplanabilmektedir. Kavramsal Çerçevede, normal koşullarda öz sermayenin toplam tutarının, işletmenin hisselerinin toplam piyasa fiyatına ya da net varlıklarının satışından ortaya çıkacak değere eşit olabileceği ifade edilmektedir (TMS, 2011, 23). Faaliyetlerini sürdürmekte olan bir işletmenin, öz sermaye değerini tespit etmek amacıyla varlıklarını elden çıkarması söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, Kavramsal Çerçeveye göre öz sermaye değeri, işletmenin hisselerinin toplam piyasa fiyatına eşittir ve bu aynı zamanda gerçeğe uygun bir değerdir. Burada ifade edilen değer, entelektüel sermayeyi ölçen yöntemlerden biri olan Piyasa Değeri – Defter Değeri Yönteminin ortaya koyduğu değerdir. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

5.2. TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı Açısından Değerlendirme TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı 16 Ocak 2005 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak, 2006 yılının Ocak ayından itibaren yürürlüğe girmiştir. İlerleyen yıllarda bu Standartta Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu bir şekilde güncellemeler yapılmıştır. Standardın hedefi, işletmelerin finansal raporlarının karşılaştırılabilirlik kriterini gerçekleştirebilmeleri için, ihtiyaç duyulan; ilkeleri, kuralları, tanımlamaları ve kapsam ile ilişkili en alt düzeyde şartları ifade etmektir ( TMS, 2011, 341). Buna göre işletmeler, TMS’ye göre raporlanan finansal tabloları bu Standart çerçevesinde hazırlamak zorundadır. TMS-1’e göre finansal tablolar; işletmelerin finansal yapısını ve finansal performansını gerçeğe uygun olarak raporlamak zorundadır. Gerçeğe uygun raporlamanın ortaya konulabilmesi için, finansal işlemlerin tahakkuk bölümünde ifade edilen varlık, borç, gelir ve giderlerin taşıması gereken özellikleri ve muhasebeleştirme ölçütlerini sağlayarak raporlanması gerekmektedir ( TMS, 2011, 345). Entelektüel sermayenin finansal tablolarda sunulması; varlık, borç, gelir ve giderlerin taşıması gereken özellikleri ve muhasebeleştirme ölçütleri açısından Kavramsal Çerçeve bölümünde değerlendirilmiştir. TMS-1’de ifade edilen gerçeğe uygun sunum açısından entelektüel sermaye incelendiğinde, esasında entelektüel sermayenin finansal tablolarda sunulmamasının, işletmelerin mevcut uygulamalar çerçevesinde raporladıkları defter değerlerinin gerçeğe uygun sunumdan gün geçtikçe uzaklaştığını belirtmek mümkündür. TMS-1’e göre işletmeler her durumda, Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu bir şekilde gerçeğe uygun raporlamayı ortaya koymalıdır. Gerçeğe uygun raporlama için, finansal bilgilerin; ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olması gerekmektedir. Raporlanan finansal tabloların ihtiyaca uygun ve güvenilir olması için, işletmelerin piyasa değerlerinin defter değerlerini aşan kısmının bu tablolarda sunulması gerçeğe uygun raporlamayı sağlayabilir. İşletmeye kaynak sağlayacak olan bilgi kullanıcılarının, defter değeri piyasanın işletmeye biçtiği değeri ortaya koymayan finansal tablolar ile karar almaları, gerçeğe uygun olmayan sunumdan dolayı yanlış olacaktır. Barsky ve Marchant 2000 yılında, Microsofta piyasanın biçtiği değerin 600 Milyar Dolar, ancak finansal tablolarında raporlanan varlıklarının toplam değerinin 45 Milyar Dolar ve bunun sadece 2 Milyar Dolarlık kısmının fiziksel duran varlıklar olduğunu ifade 46

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

etmişlerdir (Ercan ve ötekiler, 2003, 96). Bu çarpıcı örnek dikkate alındığında, potansiyel yatırımcıların ya da bir başka bilgi kullanıcısının raporlanan defter değerinin ihtiyacına uygun ve güvenilir olduğu kanaati ile vereceği karar yanlış olacaktır. Dolayısıyla, TMS-1’e göre her durumda uygulanması gereken gerçeğe uygun raporlama söz konusu olamamaktadır. TMS-1 açısından işletmeler finansal tablolarını tahakkuk temelinde raporlamaktadırlar. Tahakkuk koşullarına sahip olan unsurlar; bir başka ifadeyle varlıklar, borçlar, öz sermaye, gelirler ve giderler finansal raporların kalemleri olarak muhasebeleştirileceklerdir. TMS-1’de finansal tablolar olarak ifade edilen finansal tablolarda sunulacak asgari gruplar belirtilmiştir. Buna göre entelektüel sermayeye ilişkin bir bilgi verilmemiştir. Ancak, finansal tablolarda sunulacak bilgilerin asgari düzeyde belirtilmiş olması, finansal tablolara yeni unsurların eklenmesine engel olmayacağını göstermektedir. TMS-1’de bu duruma ilişkin bir unsurun hacmi, özelliği ya da görevi işletmelerin finansal yapısının kavranabilmesi açısından uygun ise, yeni kalemler eklenebilir denilmektedir. İşletmeler, ek unsurların ayrı bir şekilde raporlanmasının değerlendirilmesi ile ilgili karar alırken, TMS-1’e göre aşağıda ifade edilen esaslar çerçevesinde hareket etmelidirler. - Varlıkların özelliği ve likiditesi, - Varlıkların işletmedeki görevi, - Borçların değeri, özelliği ve zamanlaması. TMS-1 (2011, 354), değişik varlıklar için değişik ölçüm yöntemleri uygulanması, özellik veya görevlerinin değişik olması durumunda, bu unsurların ayrı olarak sunulmasını önermektedir. TMS-1’de yeni ya da ek unsurlara ilişkin ifade edilen bu bilgilere göre entelektüel sermaye, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde raporlanmayacaktır. Entelektüel sermayenin piyasa değeri - defter değeri olduğu düşünüldüğünde ve özellikle borsada işlem gören işletmelerin bir bütün olarak her gün piyasa tarafından değerlendiği dikkate alındığında; likitliğinin, özelliğinin ve görevinin maddi olmayan duran varlıklardan farklı olduğunu ifade etmek yanlış olmayacaktır. Ayrıca, entelektüel sermayeyi işletme düzeyinde ölçen yöntemler, maddi olmayan duran varlık olarak nitelendirilen unsurları değerleyen ölçüm esaslarından farklıdır. Sonuç olarak, entelektüel sermaye finansal tablolarda yer alacaksa; ölçüm esaslarının farklılığı, özelliğinin ve görevinin farklı olması gibi nedenlerle yeni bir hesap grubu altında raporlanmalıdır. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

5.3. TFRS-13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardı Açısından Değerlendirme TFRS-13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardı 2013 yılında uygulanmak üzere 30 Aralık 2012 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu standardın amacı; gerçeğe uygun değeri tanımlamak, ölçüme ilişkin gerekli açıklamaları ortaya koymak ve gerçeğe uygun değer ölçümü ile ilgili çerçeveyi tek bir standart altında ifade etmektir. TFRS-13’e göre gerçeğe uygun değer işletmeye özgü bir ölçüm değil, piyasa temelli bir ölçümdür. Gerçeğe uygun değer ölçümünün hedefi, mevcut piyasa koşullarında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın satışına ya da bir borcun devrine ilişkin olarak ölçümün gerçekleşeceği tarihte bir işlemdeki değerin tahmin edilmesidir. Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen varlık veya borç; tek bir varlık veya borç olabileceği gibi, varlık grubu, borç grubu ya da varlıklar ve borçlardan oluşan bir grup olabilmektedir. Gerçeğe uygun değer ölçümünde, varlığın elden çıkarılması veya borcun devri ile ilgili işlemin; varlık veya borç ile ilgili asıl piyasada ya da asıl piyasanın olmadığı koşullarda, varlık veya borç ile ilgili en avantajlı piyasada gerçekleştiği varsayılmaktadır. TFRS-13’e göre değerleme yöntemlerine ilişkin bazı varlık ve borçlar için, asıl piyasalara örnek olarak borsalar verilmiştir. Buna göre borsada oluşan kapanış fiyatları kolayca elde edilebilen ve gerçeğe uygun değeri en doğru şekilde ortaya koyan fiyatlardır. Entelektüel sermayenin ölçümünde işletmelerin gerçeğe uygun değerleri, bir başka ifadeyle piyasa değerleri tespit edilirken borsada oluşan fiyatları baz alınmaktadır. TFRS-13, gerçeğe uygun değer ölçümlerinde tutarlılığın ve karşılaştırılabilirliğin kalitesini yükseltmek için, gerçeğe uygun değeri ölçmek üzere kullanılan değerleme yöntemlerine ilişkin girdileri üç seviyede sınıflandıran gerçeğe uygun değer hiyerarşisi oluşturmuştur. Gerçeğe uygun değer tespitine ilişkin hiyerarşi aşağıdaki gibidir. a) Varlık veya yükümlülük konusunda aktif piyasada oluşmuş bir fiyat varsa bu ölçü gerçeğe uygun değerdir. b) Varlık veya yükümlülük konusunda aktif piyasada oluşmuş bir fiyat yoksa; 48

MART - NİSAN

MALİ

- -

ÇÖZÜM

Gerçeğe uygun değer, benzer özelliklerdeki kalemlerin mevcut piyasada oluşan fiyatlarının farklılıklarını ortaya koyacak biçimde düzeltilmiş halidir. Son işlem fiyatının ekonomik değişiklikleri ortaya koyacak biçimde değiştirilmesi ile elde edilen değerdir. Gerçeğe uygun değer, net nakit akışlarının uygun iskonto oranının kullanılması ile bulunan bugünkü değerdir.

Gerçeğe Uygun Değer Hiyerarşisinde görüldüğü üzere, varlık veya yükümlülüğün aktif piyasada (borsada) oluşmuş bir piyasa fiyatı mevcut ise, bu ölçü gerçeğe uygun değeri en doğru ortaya koyan değerleme ölçüsü olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, işletmeler bir bütün olarak değerlendiğinde, işletmelerin gerçeğe uygun değerlerinin borsada oluşan piyasa fiyatı, bir başka ifadeyle entelektüel sermayenin dahil edildiği finansal tablolar en doğru değeri kullanıcılara sunabilecektir. Finansal tabloların sunumunda en temel değerleme esasının tarihi maliyet olduğu ifade edilmektedir. Muhasebe uygulamalarını şekillendiren muhasebenin temel kavramları, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve muhasebe standartları değerlendirildiğinde; varlık ve kaynak kalemlerinin para ile ifade edilmesinde genel olarak tarihi maliyet esasının ölçüm aracı olarak kullanıldığı görülmektedir. Finansal raporların güvenilir finansal bilgi üretmesi amacı ile tarihi maliyet esası benimsenmiştir (Tokay ve Deran, 2008, 17). Ancak, tarihi maliyet esasına dayanan bilgiler, zaman içerisinde gerçeğe uygun olma kalitesini kaybetmekte, sonuç olarak işletmeye kaynak sağlayanların yanlış kararlar vermesine neden olmaktadır. Yayınlanan uluslararası finansal raporlama standartları ile bu standartlarla uyumlu bir şekilde hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarında, finansal raporlarda sunulacak finansal bilginin güvenilirliği kadar, gerçeğe uygun olmasına ilişkin, gerçeğe uygun değer ölçüsünün önemle üzerinde durulduğu görülmektedir (Tokay ve Deran, 2008, 18). Bu bağlamda Türkiye Muhasebe Standartlarında gerçeğe uygun değer kavramının 1128 defa geçtiği saptanmıştır (Senel ve ötekiler, 2011, 51). Sonuç olarak, güvenilir bilgi üretmek amacı ile tarihi maliyet esasına göre sunulan finansal tabloların, zaman içerisinde işletmenin gerçek değerini ortaya koymaktan uzaklaştığını ifade etmek mümkündür.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Gerçeğe uygun değer hiyerarşisinde, varlık ve kaynakların gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesinde kullanılan asıl piyasalardan en iyisinin borsalar olduğu ve dolayısıyla, işletmelerin borsada oluşan değerlerinin finansal tablolarda sunularak gerçeğe uygun sunumun gerçekleşebileceğini belirtmek gerekmektedir. İşletmelerin borsada oluşan kapanış fiyatları kolayca elde edilebilmekte ve gerçeğe uygun değeri en doğru şekilde ortaya koyan fiyatlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Günümüzde finansal raporların sunulmasında gerçeğe uygun değer ölçümünün dikkate alınmasının esas nedeni; bilgi iletişim teknolojilerinde meydana gelen gelişmeler ve bunun ortaya çıkardığı küreselleşme olgusunun muhasebe sistemini değişime zorlamasıdır. Çünkü, bilgi kullanıcılarının gerçeğe uygun finansal bilgi istekleri karşısında, günümüzde uygulanmakta olan finansal raporlama sistemi ile bu isteklerin karşılanması neredeyse imkansız görünmektedir (Young, 2002, 318). Bilgi teknolojilerinde meydana gelen değişmeler; entelektüel sermaye gibi kavramların ortaya çıkmasına yol açmıştır (Gürdal, 2004, 88). Bunun sonucu olarak, muhasebenin tarihi maliyet temelli geleneksel muhasebe ve gerçeğe uygun değer esasına dayanan güncel muhasebe biçiminde kategorilere yol açtığı ifade edilmektedir (Aslan, 2004, 57). 5.4. TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı Açısından Değerlendirme TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı ilk olarak 17 Mart 2006 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu Standart, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemeyi amaçlamaktadır. Standardın çalışmada incelenmesinin nedeni, entelektüel sermayenin bazı unsurlarının maddi olmayan duran varlıklar içerisinde ifade edilmiş olmasıdır. İşletmelerin sahip oldukları bazı entelektüel sermaye unsurlarının parasal değerleri belirli koşulları gerçekleştirdiklerinde, finansal tablolarda maddi olmayan duran varlık olarak sunulmaktadır. Literatür incelendiğinde bazı kaynaklarda, entelektüel sermaye ile maddi olmayan duran varlığın aynı anlamda kullanıldığı görülmektedir. Ancak, bu iki kavram birbirinden faklıdır. Entelektüel sermaye; değere dönüşen bilgi olarak ifade edilirken, maddi olmayan duran varlık ise, mevcut uygulamalarda muhasebede kendisine yer bulmuş olan bir kavramdır ve bu anlamda entelektüel sermaye ile karıştırılmamalıdır (Deran ve Savaş, 2013, 75). 50

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı, işletmelerin maddi olmayan duran varlıklarını önceden tespit edilmiş koşulları yerine getirmesi durumunda muhasebeleştirmesini ifade etmektedir. TMS-38’e göre maddi olmayan duran varlık; fiziksel özelliği olmayan, ancak tanımlanabilir ve parasal niteliği olmayan varlıktır. Bu Standart açısından dikkate alınacak bir kalem, maddi olmayan duran varlık tanımına uymuyorsa onu elde etmek veya işletme içinde üretmek için yapılan harcamalar, gider olarak muhasebeleştirilmektedir. Söz konusu unsur, işletme birleşmesi esnasında ortaya çıkmışsa, edinme tarihinde aktifleştirilen şerefiyenin bir parçası olarak değerlendirilmektedir. TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı ile KOBİ TFRS Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar bölümünde bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak tanımlanabilmesi için; belirlenebilirlik, bir kaynak üzerindeki kontrol ve gelecekte ekonomik yarar sağlama kriterlerini karşılaması gerekmektedir. Buna göre bir maddi olmayan duran varlığın belirlenebilirlik koşullarını gerçekleştirmesi için; (a) İşletmeden ayrılabilme özelliğine sahip olması ve satılabilir, devredilebilir, lisanslanabilir, kiraya verilebilir olması veya (b) İlgili hakların, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması gerekmektedir. Maddi olmayan duran varlığın kontrolü işletmenin bir maddi olmayan duran varlıktan ortaya çıkabilecek gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini engelleyebilme gücü olması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Örneğin, mahkeme karı ile tescil edilen yasal haklar, işletmenin kontrol gücünü ortaya koyabilir. Ancak, hakkın kanuni yaptırım gücü, kontrol için olmazsa olmaz şartlardan biri değildir. Çünkü, işletmeler gelecek ekonomik yararları başka bir şekilde de kontrol altına alabilmektedirler. Piyasa bilgisi ve teknik bilgi gibi entelektüel sermaye unsurları, gelecekte ekonomik yararlar sağlamaktadır. Bilgi ile ilgili telif hakkı, sınırlayıcı bir ticari anlaşma ya da çalışanların gizliliği korumaya ilişkin kanuni sorumlulukları gibi bazı kanuni haklarla korunuyor olması durumunda, işletme söz konusu yararları kontrol altında tutabilecektir. Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları saptayabilir. Ayrıca MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

işletme, çalışanlarından yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini isteyebilir. Ancak bir işletme, genellikle, maddi olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir nedenle, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir. Benzer durumlar müşteri portföyü veya pazar payına sahiplik, müşteri sadakati, müşteri ilişkileri gibi entelektüel sermayenin bir çok unsuru için geçerlidir. TMS-38’e göre bir unsurun maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için, işletmelerin unsur ile ilgili maddi olmayan duran varlık tanımı ve muhasebeleştirme kriterlerini karşıladığını göstermesi gerekmektedir. Buna göre bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilecektir. TMS-38’e göre işletme içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde maliyeti ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, (yani ne ayrılabilir bir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilmez. Bir işletmenin gerçeğe uygun değeri ile herhangi bir zamanda belirlenebilir net varlıklarının defter değeri arasındaki fark, işletmenin gerçeğe uygun değerini etkileyen bir dizi etkenden kaynaklanabilir. Ancak bu farklar, işletmenin kontrolündeki maddi olmayan duran varlıkların maliyetini temsil etmez. İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için, gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır: (a) Araştırma safhası, (b) Geliştirme safhası. Bir işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır. 52

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırmadan veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma veya işletme içi bir projenin araştırma safhası harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir. İşletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, bu harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. TMS-38’e göre sadece ve sadece, aşağıdaki koşulların tamamının gerçekleşmesi durumunda, geliştirmeden veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir: (a) Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için, tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması. (b) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması. (c) Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması. (d) Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması. (e) Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için; yeterli teknik, finansal ve diğer kaynakların mevcut olması. (f) Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. İşletme içi üretilen bir projenin geliştirme safhasında, bazı durumlarda işletme, bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir ve ilgili varlığın gelecekte muhtemel ekonomik yararlar üreteceğini gösterebilir. Bunun nedeni, geliştirme safhasının araştırma safhasından daha ileri bir safha olmasıdır. İşletme tarafından ortaya konulan; markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

TMS-38’de maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece; varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda muhasebeleştirilebilir denilmektedir. Standarda göre maddi olmayan duran varlık sınıfları aşağıdaki gibidir: - - - - - - -

Ticari başlıklar, Telif hakları, patent ve işletme hakları, Geliştirilme aşamasında olan maddi olmayan duran varlıklar, Markalar, Bilgisayar yazılımları, Formüller ve tasarımlar, Lisans ve imtiyazlar.

Yukarıda ifade edilen bu varlıklar esasında entelektüel sermayenin unsurları arasında yer almaktadır. Ancak, TMS-38 bu unsurları maddi olmayan durak varlık olarak nitelendirmiş olmasına karşın, belirlenebilirlik, kontrol edilebilirlik ve gelecekteki ekonomik fayda kriterlerini sağlamadıkları gerekçesiyle, bu unsurların muhasebeleştirilmesine izin vermemektedir. Özellikle işletme içerisinde ortaya çıkarılmış olan maddi olmayan duran varlık unsurları sadece geliştirme safhasında belli koşulları gerçekleştirebildiği takdirde muhasebeleştirilmektedir. Abeysekera (2008, 43) bu sınıflandırmanın uygulanmasının işletmelerin maddi olmayan varlıklarına ilişkin bilgilerinin finansal tablolarda sınırlı olarak sunulmasına neden olduğunu belirtmiştir. Sonuç olarak, UFRS’nin bu yaklaşımının işletmelerin piyasa değeri ile defter değeri arasındaki açıklanamayan farkın artmasına neden olduğu tespit edilmiştir. TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı entelektüel sermaye açısından incelendiğinde, bu standardın entelektüel sermayeyi ifade etmekte yetersiz kaldığı görülmektedir. Dolayısıyla, entelektüel sermayenin ayrı bir standart olarak değerlendirilmesi ve finansal tablolarda farklı bir varlık ve kaynak grubu içerisinde sunulması, finansal bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına daha uygun bilgi üretilmesi açısından daha doğru bir yaklaşım olacaktır (Abeysekera, 2007, 331). TMS-38, işletmenin kendi içerisinde meydana getirdiği değerlerden ziyade dışarıdan satın alınan değerlerin sunulmasına izin vermektedir. Dolayısıyla, 54

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

entelektüel sermayenin finansal tablolarda sunulması konusunda TMS-38’in yeterli olmadığı ifade edilmektedir. Bu duruma ek olarak, işletmeye kaynak sağlayanların ihtiyaçlarına uygun bilginin sunulabilmesi için, işletmelerin bir bütün olarak değerlendirilmesi, fiziki varlıkların ve entelektüel sermayenin finansal tablolarda gerçek değerleri ile sunulması gerekmektedir. Entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması, hem işletmelerin gerçeğe uygun değerinin saptanmasını hem de işletmeye kaynak sağlayacak olanların verecekleri kararları doğru yönde etkileyecektir (Çıkrıkçı ve Daştan, 2002, 26). 5.5. TFRS-3 İşletme Birleşmeleri Açısından Değerlendirme TFRS-3 İşletme Birleşmeleri Standardı ilk olarak 31 Mart 2006 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu Standardın hedefi, raporlayan işletmenin finansal tablolarında, bir işletme birleşmesi ile ilgili ortaya konulan finansal bilginin ihtiyaca uygunluğunu, güvenilirliğini ve karşılaştırılabilirliğini arttırmaktır. İşletme birleşmelerinde ortaya çıkan şerefiyenin TFRS-3 Standardı kapsamında muhasebeleştirilmesi, bu standardın çalışmada ele alınmasını gerekli kılmıştır. Esasında entelektüel sermaye ve şerefiye, maddi olmayan duran varlıklarda olduğu gibi birbirinden farklı kavramlardır. Ancak, TMS’de entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesine ilişkin doğrudan hükümler bulunmaması nedeniyle, entelektüel sermayenin unsurları veya entelektüel sermayeye benzer nitelikte olan ve TMS’de ifade edilen kriterler çalışmada değerlendirilmiştir. Standartta şerefiye; tek olarak tanımlanamayan ve ayrı olarak muhasebeleştirilemeyen bir işletme birleşmesinde edinilmiş diğer varlıklardan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik fayda olarak tanımlanmıştır. Standarda göre devralan işletme, şerefiyeyi birleşme tarihinde aşağıda ifade edildiği şekilde ölçerek muhasebeleştirmektedir. Buna göre, genellikle birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değer üzerinden ölçümü gerektiren transfer edilmiş bedeli; devreden tanımlanabilir varlıkların ve üstlenilen tanımlanabilir borçların birleşme tarihindeki net tutarlarından fazla ise, şerefiye olarak muhasebeleştirilecektir. Dolayısıyla şerefiye, aynı zamanda devralan işletmenin, devreden işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerindeki payını aşan satın alma maliyeti olarak da ifade edilebilmektedir. Sarıoğlu ve Esen’e göre (2007), bu açıdan bakıldığı zaman şerefiye, işletmenin gerçeğe uygun değerinden, daha yüksek bir ödeme yapılmasıdır. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme birleşmelerinde satın alma maliyeti, devreden işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerindeki payının üzerinde olabileceği gibi altında da olabilir. Bu durum, negatif şerefiye olarak nitelendirilmektedir. Negatif şerefiye, devralan işletme tarafından birleşme tarihinde zarar olarak muhasebeleştirecektir (TMS, 2011, 115). Bir işletme birleşmesinde, işletmenin net defter değeri ile satın alma bedeli arasındaki fark, şerefiye olarak ifade edilmektedir. Şerefiye birleşilen işletmenin varlık ve borçlarının gerçeğe uygun değeri ile satın alma bedeli arasında ortaya çıkan değerdir. Şerefiyenin hesaplanması aşağıdaki gibi gerçekleşmektedir. İlk olarak, defter değerinden fazla olan maliyet, dönen varlıkların, uzun vadeli menkul kıymetlerin ve yükümlülüklerin; defter değerini piyasa değerine eşitleyecek şekilde bu varlık ve yükümlülüklere dağıtılmaktadır. Genel olarak, bu varlık ve yükümlülüklerin piyasa değeri oldukça güvenilir oldukları için, dağıtım işlemlerine öncelikle bunlardan başlanmaktadır. İkinci olarak kalan kısım, duran varlıkların defter değerini piyasa değerine eşitleyecek biçimde bu varlıklara dağıtılır. Son olarak, bu işlemler uygulandığı halde defter değerini aşan maliyet, tanımlanabilir varlık ve yükümlülüklere tamamen dağıtılamamışsa, kalan kısmı şerefiye olarak ifade edilmektedir (Akbulut, 2012, 778). TFRS-3’e göre devralan işletme, bir işletme birleşmesinde devraldığı tanımlanabilir maddi olmayan duran varlıkları şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir. Öte yandan bazı durumlarda, gelecekte ekonomik fayda sağlamak için işletme tarafından katlanılan harcamalar, TMS-38’de ifade edilen muhasebeleştirilme kriterlerini karşılayan maddi olmayan duran varlığın ortaya çıkarılması sonucunu doğurmamaktadır. Bu tür bir harcama genellikle içsel olarak üretilmiş şerefiyeye katkı olarak tanımlanmaktadır. İçsel olarak üretilmiş şerefiye, maddi olmayan duran varlık koşullarını sağlamadığından varlık olarak muhasebeleştirilmemektedir (Akbulut, 2012, 777). Şerefiye, satılan bir işletmenin satışa konu teşkil eden varlıklarının piyasa değerinin üzerinde bir değerden satılması ile ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, şerefiyenin entelektüel sermaye olarak nitelendirilmesi söz konusu değildir. Şerefiyede işletmenin elden çıkarılması söz konusu iken, entelektüel sermaye, faaliyetlerini sürdürmekte olan işletmeler için de geçerlidir. İşletmelerin finansal yapısı hakkında bilgi veren finansal tabloların, Türkiye Muhasebe Standartlarının önemle üzerinde durduğu “gerçeğe uygun bilgi” üretmesi için, entelektüel sermayenin ölçülüp bu tablolarda raporlanması gerekmektedir. 56

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ Entelektüel sermayenin finansal tablolara yansıtılması, esasında işletmelerin piyasadaki gerçek değerlerinin raporlanmasını ifade etmektedir. Bir başka ifadeyle, entelektüel sermaye işletmelerin piyasadaki itibarını da ortaya koymakta dolayısıyla, finansal tabloları analiz edecek olanların doğru kararlar vermesi konusunda yol gösterici olmaktadır. Geleneksel muhasebede raporlanan finansal tablolara itibar edilerek, yapılan finansal analizler, işletmelerin piyasada algılanan itibarlarının bu raporlara yansıtılmaması nedeniyle, hatalı kararlar verilmesine neden olabilmektedir. Yazılım, teknoloji ya da bilgi iletişim gibi sektörlerde faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarında raporlanan değerlerinden çok daha yüksek piyasa değerlerinin olması, bu işletmelerin maddi varlıklara olan gereksinimlerinin düşüklüğünden kaynaklanmaktadır. Ancak, yatırımcılar ya da kredi kuruluşları, bu işletmeler konusunda karar alırken defter değerlerine göre değil, işletmelerin piyasa değerlerine göre karar vermek durumundadırlar. Bu durumun en çarpıcı örneği Microsoft işletmesinde görülmektedir. Finansal tabloların, işletmenin finansal durumunu ve finansal performansını anlamak isteyen bilgi kullanıcılarının verecekleri kararlara ışık tutması ve gerçeğe uygun bilgileri yansıtması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, bilgi çağında işletmelerin piyasa değerlerinin finansal tablolarda tam olarak raporlanması bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. Entelektüel sermaye, işletmelerin gelecekte kendisine fayda sağlayacak önemli değerleri kapsamasına rağmen, tarihi verilere dayalı olarak hazırlanan finansal tablolarda sunulamamaktadır. Muhasebenin temel kavramlarından sosyal sorumluluk, önemlilik ve tam açıklama kavramları incelendiğinde, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanması, gerçeğe uygun bilgiler üretilmesi açısından bir ihtiyaç değil, bir zorunluluktur. Bu çalışmada, entelektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar incelenmiş ve bu değerlerin muhasebeye konu teşkil edebilmesi için taşıması gereken asgari özellikler, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde değerlendirilmeye çalışılmıştır. Sonuç olarak, entelektüel sermayenin işletmelerin finansal tablolarında raporlanabilmesi için, Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan Kavramsal Çerçevede varlık tanımının güncellenmesi, maddi olmayan varlıkların muhasebeleştirilmesine yönelik standartların gözden geçirilmesi, bu değerlerin raporlanabilmesi açısından finansal tabloların etkinliği, verimliliği MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ve kullanım değeri göz önünde bulundurularak yeni standartlara ihtiyaç olup olmadığının değerlendirilmesi, Tek Düzen Hesap Çerçevesinin günümüz koşulları dikkate alınarak güncellenmesi gerektiği ortaya konulmuştur. KAYNAKÇA Abeysekera, I. (2008). Intellectual Capital Accounting. New York: Routledge Publishing. Sarıoğlu, K. ve Esen, M. (2007). İşletme Birleşmelerinde Şerefiyenin Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması. İstanbul Üniversitesi Yönetim Dergisi, 18(57) : 44-54. Akbulut, A. (2012). Karşılaştırmalı TMS/TFRS Uygulamaları ve Sonuçları. Ankara: Yapım Tanıtım Yayıncılık. Argüden, Y., Jacobsen, K., Hofman-Bang, P., ve Kuyucu, B. A. (2005). Entelektüel Sermaye. İstanbul: Ar-Ge Danışmanlık Yayınları. Arıkboğa, Ş. (2003). Entelektüel Sermaye. İstanbul: Derin Yayınları. Aslan, S. (2004). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Getirilen Yeni Düzenlemeler: IFRS 1-5, Muhasebe ve Denetime Bakış, 3 : 45–62. Aslanoğlu, S. ve Zor, İ. (2006). Bilgi Varlıklarının Değerlemesi: Entelektüel Sermaye Ölçüm ve Değerleme Modelleri; Karşılaştırmalı Bir Analiz. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 29 : 152-165. Aşıkoğlu, R. ve Aşıkoğlu, M. (1998), Bilgi Toplumuna Geçiş Sürecinde Entelektüel Sermayenin İşletmenin Piyasa Değerine Etkisi. Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 14(1-2) : 567-595. Aşıkoğlu, R., Kurt, M. ve Özcan, K. (Editörler). (2008). Entelektüel Sermaye: Teori, Uygulama ve Yeni Perspektifler. Ankara: Gazi Kitabevi. Belyalova, M. (2003). Entelektüel Sermayenin Firma Değerine Etkisinin Ölçülmesi ve Değerlendirilmesi, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Ankara,Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Bontis, N. (1996). There’s A Price On Your Head: Managing İntellectual Capital Strategically. Ivey Business Journal (formerly Business Quarterly), 60(4) : 40-47. Bontis, N. (1996). Intellectual Capital: An exploratory study that develops measures and models. Business Policy Division of Administrative Sciences Association of Canada (ASAC) ’96. Canada: Republished in Management Decision. 58

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Brooking, A. (1997). The Management of Intellectual Capital. Long Range Planning, 30(3) : 364-365. Çıkrıkçı, M. ve Daştan, A. (2002). Entelektüel Sermayenin Temel Finansal Durum Tabloları Aracılığıyla Sunulması. Bankacılar Dergisi, 43(2) : 18-33. Deran A., ve Savaş, İ. (2013). Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerleme ve Finansal Durum Tablosunda Sunum Esasları, Cumhuriyet Üniversitesi İİB Dergisi, 14(2) : 73-95. Demir, Ö. (2005). Entelektüel Sermayenin İşletmelerin Piyasa Değerlerine Olan Etkisi. Doğu Anadolu Bölgesi Araştırmaları Dergisi, 3(2) : 77-82. Edvinsson, L. ve Malone, M. (1997). Intellectual Capital: Realizing Your Company’s True Value by Finding Its Hidden Brainpower. New York: Harper Collins Publishers. Edvınsson, L. (1997). Developing Intellectual Capital at Skandia. Long Range Planning, 30(3) : 366-373. Ercan, M. K., Öztürk, M. B. ve Demirgüneş, K. (2003). Değere Dayalı yönetim ve Entelektüel Sermaye. Ankara: Gazi Kitabevi. Erhan, D. U. (2003). Entelektüel Sermaye: Ölçülmesi, Değerlendirilmesi, Muhasebeleştirilmesi - Bir Teknoloji İşletmei Uygulaması. (Yayınlanmamış Doktora Tezi) Eskişehir, Anadolu Üniversitesi. Erkal, Z. E. (2005). Entelektüel Sermayenin Ölçülmesi, Raporlanması ve İMKB’ye Kayıtlı Teknoloji İşletmelerine Yönelik Bir Araştırma. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) İstanbul, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Erkal, E. Z. (2006). Entelektüel Sermaye: Ölçülmesi ve Raporlanması. İstanbul: Derin Yayınevi. Erkuş, H. (2004). Geleneksel Raporlama Yöntemlerinin Yeni Ekonomi Karşısındaki Durumunun İrdelenmesi ve Entelektüel Sermayenin Raporlanması. Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, 9(2) : 303-324. Gökmen, H. (2003). İşletmelerde Entelektüel Sermaye Yatırımlarının Önemi ve Etkileri, DEÜ İşletme Fakültesi Dergisi, 4(2) : 110-118. Güler, İ. (2012). Açıklamalı, Yorumlu ve Karşılaştırmalı Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve KOBİ TFRS Uygulaması. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Gürdal, K., (2004). Yeni Ekonomi Kavramı ve Yeni Muhasebe Anlayışı. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 13 : 87–110.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Joia, L. A. (2008). The Impact of Goverment-to-Govetment Endavors on The Intellectual Capital of Public Organizations. Goverment Information Quarterly, 25 : 256-277. Karacan, S. (2007). Entelektüel Sermayenin Muhasebeleştirilmesi ve Finansal durum tablosunda sunulması. Ankara: Orient Yayınları. Karacan, S. (2004). Entelektüel Sermaye ve Yönetimi. Mali Çözüm Dergisi, 69 (14) : 177-199 Kayalı, C. ve Ada, Ş. (2008). Entelektüel Sermayenin Muhasebeleştirme Sürecinde Yaşanan Sorunlar ve Rasyolara Etkisi. Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 6(1) : 23-34. Kerimov, R. (2011). Entelektüel Sermayenin Ölçülmesi, Raporlanması ve İşletme Perormansına Etkisi: Örnek Bir Uygulama. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,. Khan, S., (2008). Intellectual Capital and the Perceived Relevance of the Balance Sheet as a Value Measure for Corporations. Journal of American Academy of Business, 12(2) : 83-91. Kızıl, C. (2010). Entelektüel Sermaye Analizleri. İstanbul: Derin Yayınları. Kutlu, H. A. (2009). Entellektüel Sermaye: Türkiye Muhasebe Sisteminde Raporlanabilir mi?, Hacettepe Üniversitesi İİBF Dergisi, 27(1) : 235-257. Nerdrum, L. and Ericson, T. (2001). Intellectual Capital: A Human Capital Perspective. Journal of Intellectual Capital, 2(2) : 127-135. Önce, S. (1999). Muhasebe Bakış Açısı İle Entellektüel Sermaye. Eskişehir: T.C. Anadolu Üniversitesi Yayınları. Özulucan, A. (2014). Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulamaları. 6. Basım. Konya: Dizgi Ofset. Seetharaman, A., Sooria, H. H. and Saravanan, A. S. (2002). Intellectual Capital Accounting and Reporting in The Knowledge Economy. Journal of Intellectual Capital, 3(2) : 128-148. Senel, A. S., Tuncay, M., Önoğlu, Ö. ve Karslı, C. (2011). Türkiye Muhasebe Standartlarında Yer Alan Bir Değerleme Ölçüsü: Gerçeğe Uygun Değer, E-Journal of New world Sciences Academy 6(1) : 48-76. Sipahi, B. (2004). Entelektüel Sermayenin Finansal durum tablosunda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 24 : 146-149. Şamiloğlu, F. (2002). Entelektüel Sermaye. Ankara: Gazi Kitabevi. Şişman, F. A. ve Şişman, B. (2004). Entelektüel Sermayenin Unsurları, 60

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ölçülmesi ve Muhasebeleştirilmesi, (Erişim Tarihi 2.1.2013) http://www. yaklasim.com/mevzuat/dergi/old_magazine.asp, E-Yaklaşım Dergisi, 136(40),. Tokay, H. S. ve Deran, A. (2008). Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları’nda Değerleme Ölçüleri. Mali Çözüm, 90: 15-47. Türk, M. ve Demirgüneş K. (Editörler). (2010). Entelektüel Sermaye: Ölçümü, Muhasebesi Raporlanması ve Yönetimi. Adana: Nobel Kitabevi. Ünal, O. (2010). Entelektüel Sermayenin Raporlanması ve UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı Kapsamıinda Değerlendirilmesi. Ticaret ve Turizm Egitim Fakültesi Dergisi, 2 : 20-39. Yereli, N. A. ve Gerşil, G. (2005). Entelektüel Sermayeyi Ölçme ve Raporlama Yöntemleri. Yönetim ve Ekonomi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 12(2) : 17-30. Yıldız, S. (2010). Entelektüel Sermaye: Teori ve Araştırma. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Yıldız, B. ve Berrin, T. (2004, 25-26 Kasım). Entelektüel Sermayenin İşletmelerin Piyasa Değeri Üzerindeki Etkisi ve İMKB 100 İşletmelerinde Görgül Bir Çalışma. 3. Ulusal Bilgi, Ekonomi ve Yönetim Kongresi’nde sunuldu, Eskişehir. Yıldız, S. (2010). Entelektüel Sermayenin İşletme Performansına Etkisi: Bankacılık Sektöründe Bir Araştırma. (Yayımlanmamış Doktora Tezi), İstanbul, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Yıldız, S. (2010). Entelektüel Sermaye Faaliyet Raporu Önerisi: Özel Sermayeli Mevduat Bankalarında Bir Araştırma. Bankacılar Dergisi, 75 : 34-50. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu. (2011). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu TFRS. Ankara: Rekmay Ltd. Şti. Zor, İ. ve Bulut E. (2013). Entelektüel Sermayenin Finansal durum tablolarıa Yansıtılması. Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi, 8: 96-113.

MART - NİSAN 2019

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 63 - 75

ÇÖZÜM

TÜRKİYE’DE ENFLASYON VE İŞSİZLİK ARASINDAKİ İLİŞKİNİN VEKTÖR HATA DÜZELTME MODELİ İLE ANALİZİ ANALYSIS OF THE RELATIONSHIP BETWEEN INFLATION AND UNEMPLOYMENT IN TURKEY VIA VECTOR ERROR CORRECTION MODEL Dr. Öğretim Üyesi Begüm ERDİL ŞAHİN4* ÖZ Bu çalışmanın amacı, Türkiye’de enflasyon ve işsizlik arasındaki ilişkinin analiz edilerek Phillips eğrisinin geçerliliğini sınamaktır. Çalışmada, 2005:012018:04 dönemine ait aylık veriler kullanılmış ve bu değişkenler arasındaki ilişkiyi incelemede öncelikle serilerin durağanlığı sınanmış ardından Johansen Eşbütünleşme Testi ile uzun dönemli ilişkinin var olup olmadığı araştırılmıştır. Uzun dönemde eşbütünleşik olduğu tespit edilen serilere Hata Düzeltme Modeline Dayalı Granger Nedensellik analizi yapılmış ve ayrıca varyans ayrıştırması yönteminden yararlanılmıştır. Elde edilen sonuçlara göre, Türkiye ekonomisinde işsizlik ve enflasyon oranı arasında çift yönlü bir nedensellik ilişkisi olduğu tespit edilmiştir. Varyans ayrıştırmasından elde edilen bulgular da sonuçlar ile uyumlu çıkmıştır. Anahtar Sözcükler: Enflasyon, İşsizlik, Eşbütünleşme Analizi, VECM ABSTRACT The aim of this study is to analyze the relationship between inflation and unemployment in Turkey and test the validity of the Phillips curve. In the study, monthly data for the period 2005:01-2018:04 were used and firstly the series were tested if the variables were stagnant. Then it was investigated whether there was a long-term relationship with Johansen Cointegration Test. In the long run, the Granger Causality Analysis based on the Error Correction Model was applied to the series which were found to be cointegrated and also the variance decomposition method was used. According to the results, a bidirectional causality was identified between unemployment and inflation rates in Turkey’s economy. Findings obtained from variance decomposition were consistent with the results. Keywords: Inflation, Unemployment, Cointegration Analysis, VECM *4 * İstanbul Kültür Üniversitesi İİBF İktisat Bölümü, b.sahin@iku.edu.tr Makale Geliş Tarihi: 24.09.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ Gelişmiş ve gelişmekte olan birçok ülkede en önemli ekonomik sorunların başında işsizlik ve enflasyon gelmektedir. Bu nedenle ekonomik istikrarın sağlanmasında istihdam arttırıcı ve fiyat istikrarını sağlamaya yönelik politikalar uygulanmaktadır. Ancak enflasyon ve işsizlik arasındaki ters yönlü ilişki nedeniyle bu iki politika amacı birbiriyle çatışmaktadır. Örneğin işsizliği önlemek ve düşürmeye yönelik uygulanan talep arttırıcı para ve maliye politikaları enflasyonu arttırırken, tam tersi enflasyonu azaltmak amacıyla uygulanan talep kısıcı para ve maliye politikaları işsizliği arttırmaktadır (Tabar ve Çetin, 2016: 80). Phillips 1958 yılında yayınlanan, “The Relation between Unemployment and The Rate of Change of Money Wage Rates in the United Kingdom: 18611957” adlı makalesinde parasal ücretlerdeki değişme ile işsizlik oranı arasında ters yönlü ve istikrarlı ilişki olduğunu belirtmiştir. Bu çalışma oldukça ilgi uyandırmış ve sonrasında işsizlik ve enflasyon arasındaki ilişkiyi açıklamada Phillips eğrisinden yararlanılmaya başlanmıştır (Büyükakın, 2008:136). Bu ilişki özellikle iktisat politikalarının uygulanmasında “yüksek işsizlik ve düşük enflasyon” ya da “düşük işsizlik ve yüksek enflasyon” gibi iki tercih arasında bırakmıştır (Savaş, 2013:211-212). Phillips eğrisinin geçerliliğine yönelik tartışmalar özellikle 1970’lerde yaşanan stagflasyon krizi nedeniyle artmış ve çeşitli eleştiriler ile yeni yaklaşımlar öne sürülmüştür. Monetaristler eğrinin sadece kısa dönem için geçerli olduğunu, buna karşın uzun dönemde geçersiz olduğu görüşünü savunmuşlardır. Rasyonel beklentiler teorisi ise; eğrinin hem kısa dönemde hem de uzun dönemde geçersiz olduğunu öne sürmüşlerdir (Tabar ve Çetin, s.80). Bu çalışmanın amacı, Türkiye için işsizlik ve enflasyon oranı arasındaki ilişkiyi ortaya koymak ve Phillips eğrisinin geçerliliğini sınamaktır. 20052018 yılları arasındaki dönemde aylık enflasyon ve işsizlik oranı göstergelerinden yararlanarak, bu veriler arasındaki ilişkiyi açıklamaya yönelik gerekli analizler yapılmıştır. 2. ENFLASYON VE İŞSİZLİK İLİŞKİSİNİN TEORİK YAPISI A.W. Phillips analizinde, parasal ücretlerdeki değişme ile işsizlik oranı arasında, doğrusal olmayan, ters yönlü ve istikrarlı bir ilişki olduğu görüşünü savunmuştur (Phillips, 1958: 290). Enflasyon ve işsizlik arasındaki ilişkiyi açıklamada yararlanılan Phillips Eğrisi ise aslında A.W. Phillips’in makalesinden iki yıl sonra Paul Samuelson ve Robert Solow tarafından oluşturul64

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

muştur. Parasal ücretlerdeki değişim oranı ile işsizlik oranı arasındaki ilişkiyi açıklayan özgün Phillips Eğrisi’ni, enflasyon oranı ile işsizlik oranı arasındaki ilişkiyi açıklamada kullanarak değiştirmişlerdir. Samuelson ve Solow, işsizlik oranının %3’e düştüğünde, fiyat artış oranının %4,5’a çıktığını göstermiştir. Bu nedenle ortalama fiyat düzeyinin, işsizlik oranı düşük olduğu durumda artacağını, işsizlik oranı yüksek olduğunda ise azalacağını belirtmişlerdir (Samuelson ve Solow, 1960:192-193). Bu sayede farklı politika uygulayıcıların enflasyon ve işsizlik konusunda tercihlerinde ve ekonomik programlarını belirlemede bu modifiye edilmiş Phillips Eğrisinden yararlanılmıştır (Bayrak ve Kanca, 2013:100). 1960’lı yıllarda Monetarist yaklaşım çerçevesinde ise Friedman (1968) ve Phelps (1967) enflasyon ile işsizlik arasında Phillips’in çalışmasına farklı bir boyut kazandırmışlardır. Monetaristler Phillips eğrisine enflasyonist beklentilerin analiz sürecine katılmasıyla birlikte istikrarlılığını sorgulamışlardır. Beklentilerle genişletilmiş Phillips eğrisine göre enflasyon beklentisi, gecikmeli (geçmiş dönem) dinamik enflasyon oranlarının ağırlıklı ortalaması olarak ele alınmaktadır (Ünsal, 2004: 35). Buna göre Friedman, Phillips’in oluşturduğu eğrinin sadece kısa dönemde geçerli olduğunu, uzun dönemde ise işsizlik ve enflasyon oranı arasındaki ilişkinin söz konusu olmayacağını belirtmişlerdir (Friedman, 1977: 451). Monetarist yaklaşıma göre uzun dönemde işsizlik oranının, enflasyon oranından bağımsız bir şekilde doğal oran düzeyinde olacağı varsayılmıştır (Altay vd., 2011:7). Bu doğrultuda, devletlerin işsizlik oranını doğal işsizlik oranının altına indirmeye yönelik uygulamaları, kısa dönem için etkili olsa da uzun dönemde bir sonuç vermemekte, enflasyonu hızlandırmaktadır. Uzun dönemde devletlerin tercihi, enflasyonla işsizlik arasında değil; doğal işsizlik oranı ile daha düşük veya daha yüksek enflasyon oranı arasında yapılacak bir tercih olmaktadır (Büyükakın, 2008:146-147). Phillips eğrisine yönelik bir diğer yaklaşımda Yeni Keynesyenler tarafından öne sürülmüştür. Yeni Keynesyenlere göre piyasalar sürekli temizlenmekte ve rasyonel beklentiler hipotezinin geçerli olduğu varsayılmaktadır. (Ongan, 2003:90) 1980’li yılların başından itibaren Yeni Keynesyen modeller ile birlikte Phillips eğrisi tüketici-firma davranışları temelinde türetilmeye ve yapısal formda açıklanmaya başlamıştır. Buna göre Phillips eğrisi, geçmiş enflasyonu değil geleceğe yönelik enflasyonist beklentileri dikkate almaktadır (Hepsağ, 2009:174). MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

1980’lere kadar ekonomideki belli bir dönemdeki cari işsizlik oranı ile doğal işsizlik oranının birbirinden bağımsız olduğu varsayılmıştır. Ancak 1980’li yıllarda Avrupa’da artan işsizlik ile birlikte ile bu varsayım geçerliliğini kaybetmiştir. Yeni Keynesyenlerin Histeri Hipotezine göre cari işsizlik oranı düştüğünde doğal işsizlik oranı da düşmektedir. Bu doğrultuda ekonomideki karar vericilerin doğal işsizlik oranını azaltabilmesi için öncelikle cari işsizlik oranını hedef alan genişletici politikalar uygulaması önerilmektedir (Altay vd., 2011:8-9). 3. LİTERATÜR Literatürde yer alan çalışmalara bakıldığında, enflasyon oranı ile işsizlik arasındaki ilişkiyi analiz eden ve farklı sonuçlar elde eden birçok teorik ve uygulamalı çalışmanın olduğu görülmektedir. Yapılan bu çalışmalar incelendiğinde teoriyi destekleyen birçok çalışma ile karşılaşılmaktadır. Bununla birlikte enflasyon oranı ve işsizlik arasında ilişki olmadığını ve Türkiye ekonomisi için Phillips eğrisi yaklaşımının geçerli olmadığını tespit eden çalışmalar da mevcuttur. Aşağıda Türkiye ekonomisine yönelik Phillips eğrisinin geçerliliğini açıklamaya yönelik enflasyon ve işsizlik oranı arasındaki ilişkiyi analiz eden çalışmaların özeti Tablo 1’de yer almaktadır. Tablo 1. Türkiye’de Enflasyon ve İşsizlik Arasındaki İlişkiyi İnceleyen Çalışmalar

Yazarlar ve Yılı

Dönem

Yöntem

Sonuçlar

Uysal ve Erdoğan (2003)

1980-2002

Regresyon Analizi ve Nedensellik Testi

1980-1990 arasında iki değişken arasında pozitif yönlü bir ilişki; 19902002 arasında iki değişken arasında negatif yönlü bir ilişki

Önder (2004)

1987-2001

ARIMA, Vektör Otoregresyon, VEC

İşsizlik ile enflasyon ile arasında anlamlı bir ilişkisi olduğu belirtilmiştir.

Kuştepeli (2005)

1980-2003

Regresyon Analizi

Phillips eğrisi hipotezi reddedilmiştir. Enflasyon beklentileri için, enflasyon oranının işsizlikten daha önemli bir gösterge olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Çatık ve diğ. (2008)

1996-2007

ARDL Modeli

Belirtilen dönemlerde Philips eğrisinin Türkiye için geçerli olmadığı sonucuna varılmıştır.

Hepsağ (2009)

2000:1-2007:3

Sınır Testi

Kısa dönemde bir ilişki yokken, uzun dönemde iki değişken arasında bir değiş- tokuş ilişkisinin olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Önder (2009)

1987-2004

Hodrick- Prescott ve Çoklu Yapısal Kırılma Modelleri

Türkiye’de söz konusu dönemlerde Phillips eğrisi doğrusal değildir. Phillips eğrisi hipotezi reddedilmiştir

Arabacı ve Eryiğit (2012)

1991:Q-2010:Q4

Regresyon Analizi

Türkiye için Phillips eğrisi modeli kabul edilmiştir.

Mangır ve Erdoğan (2012)

1990-2011

Regresyon Analizi

Phillips eğrisinin kısa dönemde öne sürdüğü görüşleri Türkiye için desteklememektedir.

Bayrak ve Kanca (2013)

1970-2010

Eşbütünleşme Testi

Türkiye’de kısa dönem için enflasyon ve işsizlik arasında bir ilişki olduğu ancak uzun dönemde Phillips’in savunduğu görüşün geçerli olmadığını belirtmişlerdir.

Güven Ayvaz ve Güven (2016)

1990-2014

Eşbütünleşme Analizi, Granger Nedensellik Testi, VAR Analizi

Çalışmada yapılan nedensellik analizine göre işsizlik oranından enflasyona doğru bir nedensellik ilişkisi olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Öztürk ve Emek (2016)

1997-2006 (Nisan ve Ekim ayı verileri)

Korelasyon Analizi,

Türkiye’de analiz yapılan döneme göre enflasyon ve işsizlik oranı arasında ters yönlü bir ilişki olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

1980-2015

Eşbütünleşme Analizi, Granger Nedensellik Testi, VAR Analizi

Petek ve Aysu (2017)

Ko-Entegrasyon Analizi

Türkiye ekonomisinde işsizlik ve enflasyon arasında çift yönlü nedensellik ilişkisinin varlığına ulaşılamamıştır.

4. ANALİZ Türkiye’de enflasyon ve işsizlik arasındaki ilişkiyi değerlendirmek amacıyla, analizde Vektör Hata Düzeltme Modeli (VECM) kullanılmış ve sonuçlar yorumlanmıştır. Öncelikle analizde kullanılacak değişkenlere ait durağanlık MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

testleri yapılmıştır. Durağanlığın belirlenmesinde Genişletilmiş Dickey Fuller Testi (ADF) ve Phillips Peron Testi (PP) gibi birim kök testlerinden yararlanılmıştır. Ardından eş bütünleşme analizi ile değişkenler arasında uzun dönemli ilişkinin varlığı sınanmıştır. Enflasyon oranı ve işsizlik arasında eş-bütünleşme olduğu tespit edilmesi durumunda ise uzun dönemli ilişkinin varlığı ve yönünün tespiti için Vektör Hata Düzeltme Modeli (VECM) tahmin edilmiştir. VECM tahminin de ise kısa dönemli politika şoklarının tespiti için etki-tepki analizi ve değişkenlerin bileşenlerinin ayrıştırılabilmesi için varyans ayrıştırma analizleri yapılmıştır. Çalışmada kullanılan değişkenler Türkiye İstatistik Kurumu’ndan elde edilmiş ve 2005:01-2018:04 dönemine ilişkin aylık enflasyon ve işsizlik oranı verileri kullanılmıştır. 4.1. Birim Kök Testleri Değişkenler arasındaki ilişkinin yönünü ve derecesini belirleyebilmek üzere önce serilerin durağanlıkları Genişletilmiş Dickey Fuller (ADF) ve Phillips–Perron testleri yapılmıştır. ADF ve PP test istatistiklerinin sabitli ve sabitli trendli değerlerine bakıldığında; işsizlik ve enflasyon verileri için düzeyde durağan olmadıkları, belli bir ortalama etrafında dağılım göstermediği görülmektedir. Serilerin birinci farkları alındığında ise; test istatistiklerinin Mackinnon tarafından belirlenen kritik değerlerden mutlak değer olarak büyük olduğu görülmektedir. Buna göre; işsizlik ve enflasyon oranı verilerinin birinci farkları alındığında durağan olduğu söylenebilir. (Tablo 2)

Tablo 2. Birim Kök Test Sonuçları

Değişkenler

ADF (Trend ve Sabit)

PP (Trend ve Sabit)

İşsizlik

-2.240237 (0.46)

-2.058322 (0.56)

Enflasyon

2.658431 (1.00)

3.851406 (1.00)

∆ İşsizlik

-4.384297 (0.00)

-9.091385 (0.00)

∆ Enflasyon

-8.533122 (0.00)

-9.744621 (0.00)

Kritik Değer %1

-4.019151

-4.016806

Kritik Değer %5

-3.439461

-3.438334

Kritik Değer %10

-3.144113

-3.143451

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Not: ∆ ifadesi birinci farkları ifade etmektedir. ADF ve PP için kritik değerler MacKinnon (1996) tarafından elde edilmiştir. Parantez içindeki değerler olasılık değerlerini göstermektedir. 4.2. Johansen Eşbütünleşme Testi Değişkenler arasındaki uzun dönemli ilişkinin tespiti için Johansen Eşbütünleşme testi yapılmıştır. Bu test içinde öncelikle gecikme uzunluğunun belirlenmesi gerekmektedir. Buna göre, VAR modeli kurularak uygun gecikme uzunluğunun belirlenmesi gerekmektedir. Uygun gecikme uzunluğunu belirleyebilmek için LogL, LR test istatistiği (LR), Akaike bilgi kriteri (AIC), Son öngörü hatası (FPE), Schwarz bilgi kriteri (SC) ve Hannan-Quinn (HQ) istatistiklerinden yararlanılmaktadır. Tablo 3’de sunulan SC ve HQ kriterlerine göre en uygun gecikme uzunluğu bir iken, AIC kriterine göre de en uygun gecikme uzunluğunun iki olduğu sonucuna ulaşılmış ve modelde iki gecikme uzunluğunun kullanılmasına karar verilmiştir. Tablo 3. Gecikme Uzunluğunun Belirlenmesi Lag

LogL

FPE

AIC

-307.5811

0.176922

3.943708

3.982641

3.959520

-291.0041

32.52050

0.150732

3.783492

3.900291*

3.830928*

-284.6120

12.37708*

0.146213*

3.753019*

3.947684

3.832079

* Kriter tarafından seçilen gecikme uzunluğunu gösterir. Değişkenler arasındaki uzun dönem ilişkisine bakabilmek için Eşbütünleşme analizinde değişkenlerin aynı dereceden bütünleşmiş seriler I(d) olmalıdır. Yapılan analizde enflasyon oranı ve işsizlik verilerinin her ikisi de birinci dereceden farkları alındığında I(1)’de durağan olduğu için, Johansen Eşbütünleşme Testi yapılmıştır. Uzun dönemli ilişkinin varlığına ait test sonuçları Tablo 4’de gösterilmektedir.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. Eşbütünleşme Testi Sonuçları Ho Hipotezi

Özdeğer İstatistik

İz İstatistik

Kritik Değer %5

Olasılık

Max-Eigen İstatistik

Kritik Değer %5

Olasılık

r=0

0.194356

59.53115

15.49471

0.0000

33.71360

14.26460

0.0000

r≤1

0.152528

25.81754

3.841466

0.0000

25.81754

3.841466

0.0000

Eşbütünleşme testi sonuçları değerlendirildiğinde; Max-Özdeğer ve iz istatistikleri bu değişkenler arasında 2 eşbütünleşme eşitliğinin bulunduğunu göstermektedir. Buna göre enflasyon oranı ve işsizlik arasında uzun dönemli bir ilişki olduğu tespit edilmiştir 4.3. Vektör Hata Düzeltme Modeli (VECM) Granger (1988)’a göre değişkenler arasında eşbütünleşme ilişkisi olduğu tespit ediliyorsa, söz konusu değişkenler arasında en az bir nedensellik ilişkisi olması beklenmektedir. Böyle bir durumda nedenselliğin tespiti içinde Vektör Hata Düzeltme Modeli (VECM) uygulanmalıdır. Çünkü değişkenlerin durağan olması için uygulanan fark işlemi, değişkenlerin uzun dönem bilgisinde kayıplara yol açabilmektedir. VECM’nin bu konudaki kayıpları engelleyerek diğer yöntemlere göre avantaj sağlamaktadır (Kolçak ve diğerleri, 2017:479-480). Tablo 5. VECM Dayalı Granger Nedensellik Testi Bağımlı Değişken : İşsizlik

X2 İstatistiği

Olasılık Değeri

Enflasyon

8.368171

0.0152

Bağımlı Değişken : Enflasyon

X2 İstatistiği

Olasılık Değeri

İşsizlik

7.837380

0.0199

Tablo 5’de yer alan sonuçlara göre, her iki denklem de %5 anlamlılık düzeyinde istatistiki olarak anlamlıdır. Birinci denkleme göre enflasyon oranından işsizliğe doğru nedensellik ilişkisi vardır. İkinci denklemde ise işsizlikten enflasyon oranına doğru bir nedensellik ilişkisi vardır. Sonuç itibariyle değişkenler arasında çift yönlü bir nedensellik ilişkisi olduğu tespit edilmiştir.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Vektör Hata Düzeltme Modelinde analizin dinamiklerini belirginleştiren bir diğer uygulama ise varyans ayrıştırma yöntemidir. Varyans ayrıştırması, içsel değişkenlerden birindeki değişimi, kendisi dahil, tüm içsel değişkenleri etkileyen ayrı ayrı şoklar olarak ayırmakta, böylelikle sistemin dinamik yapısı konusunda bilgi sahibi olunmasına imkan sağlamaktadır. Ayrıca değişkenlerden birinde oluşan bir değişimin yüzde kaçının kendisinden, yüzde kaçının da diğer değişkenlerden olduğunu açıklamaktadır (Özsağır ve Çütcü, 2015:127). Enflasyon oranı ile işsizlik değişkenleri için varyans ayrıştırması sonuçları aşağıda Tablo 6 ve Tablo 7’de yer almaktadır. Tablo 6. İşsizlik Oranı Varyans Ayrıştırması Analiz Sonuçları Dönem

S.E.

D (İşsizlik)

D(Enflasyon)

0.233146

100.0000

0.000000

0.250120

98.84897

1.151029

0.281592

95.48133

4.518672

0.297274

89.80752

10.19248

0.313475

85.89646

14.10354

0.326687

82.21495

17.78505

0.340764

79.15884

20.84116

0.353467

76.55213

23.44787

0.366010

74.41848

25.58152

0.378076

72.49598

27.50402

Tablo 6’da işsizlik oranının varyans ayrıştırması analizinden elde edilen sonuçları verilmiştir. Tabloya göre, dönemin ilk yılında işsizlik oranında meydana gelen değişmenin tamamen kendisi tarafından açıklanmakta, dönem sonuna doğru ise bu etkinin azalmaya başladığı ve enflasyon oranının işsizlikteki değişiklikler üzerinde bir etkiye sahip olmaya başladığı görülmektedir. İşsizlik oranı varyans ayrıştırması, işsizlikte meydana gelen değişmeleri enflasyon oranının ilk dönemden sonra açıklamaya başladığını ve dönemler itibariyle artarak dönem sonu itibariyle %27,5 seviyesine geldiğini göstermektedir. Bu sonuç, enflasyon oranından işsizliğe doğru bir nedensellik ilişkisini destekler niteliktedir.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. Enflasyon Oranı Varyans Ayrıştırması Analiz Sonuçları Dönem

S.E.

D (İşsizlik)

D(Enflasyon)

1.700418

0.497422

99.50258

1.868699

0.887413

99.11259

1.906823

3.208066

96.79193

2.074810

8.878954

91.12105

2.213299

12.29757

87.70243

2.307357

15.42611

84.57389

2.416391

18.13828

81.86172

2.526967

20.23738

79.76262

2.623080

22.00153

77.99847

2.717453

23.57157

76.42843

Tablo 7’deki varyans ayrıştırmasında, dönemin ilk yılında enflasyon oranındaki değişmelerin %99,5’nin kendisi tarafından açıklandığı görülmektedir. İşsizlik oranının enflasyonu açıklama gücünün dönem sonunda ise %23,5 olarak gerçekleştiği görülmektedir. Bu oran, işsizlik oranından enflasyona doğru bir nedensellik ilişkisi olduğunu göstermektedir. Yapılan varyans ayrıştırması sonuçları değişkenler arasında çift yönlü bir nedenselliğin olduğu sonucunu desteklemektedir. SONUÇ Enflasyon ve işsizlik ülkelerin ekonomik açıdan karşılaştıkları başlıca sorunlardır. Bu nedenle ekonomi politikalarının belirlenmesinde işsizlik ve enflasyonu önlemek veya söz konusu sorunu en aza indirmek önem taşımaktadır. A.W. Phillips’in 1958 yılında İngiltere’de 1861-1957 yılları arasındaki verileri kapsayan çalışmasında parasal ücretlerin değişme oranı ile işsizlik oranı arasında ters yönlü bir ilişki olduğunu tespit etmiştir. Bu çalışmadan yola çıkarak elde edilen Phillips eğrisi işsizlik ve enflasyon arasında ters yönlü bir ilişki olduğunu göstermektedir. Phillips eğrisine göre, işsizliği ve enflasyonu aynı anda azaltmak mümkün değildir. İşsizliği önlemeye yönelik politikalar enflasyonu arttırmakta, enflasyonu azaltmaya yönelik uygulamalar ise işsizliği arttırmaktadır. 72

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ekonomi politikaların belirlenmesinde doğru kararların alınabilmesi için enflasyon ile işsizlik arasındaki ilişkinin bilinmesi yol gösterici olmaktadır. Literatürde söz konusu ilişkiyi analiz eden ve farklı sonuçlar elde eden birçok çalışma vardır. Özellikle 1970’lerde yaşanan stagflasyon krizinde işsizliğin ve enflasyonun birlikte artması Phillips eğrisine ve geçerliliğine yönelik eleştirileri beraberinde getirmiştir. Bu çalışmada, 2005:01-2018:04 yılları arasındaki aylık işsizlik ve enflasyon oranı verileri kullanılarak, değişkenler arasındaki ilişkinin analizinde; birim kök testleri, Johansen eşbütünleşme analizi ve hata düzeltme modeline dayalı Granger nedensellik analizi ve varyans ayrıştırmasından oluşan yöntemlerinden yararlanılmıştır. Analiz sonucunda, seriler arasında uzun dönemli bir ilişki saptanmış ve hata düzeltme modeline dayalı Granger nedensellik testi sonucunda, işsizlik oranından enflasyon oranına doğru bir nedensellik ilişkisi olduğu tespit edilmiştir. Aynı şekilde enflasyondan işsizliğe doğru da bir nedensellik ilişkisine ulaşılmıştır. Yani uzun dönemde Phillips eğrisi analizinin Türkiye için geçerli olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Varyans ayrıştırma sonuçlarının da, nedensellik sonuçlarıyla uyumlu olduğu görülmüştür. Bu nedenle ekonomi politikalarının belirlenmesinde bu çift yönlü ilişki dikkate alınarak yapısal reformların gerçekleştirilmesi önerilmektedir. KAYNAKÇA Altay, B., Tuğcu, C.T. ve Topçu, M. (2011). İşsizlik ve Enflasyon Oranları Arasındaki Nedensellik İlişkisi: G8 Ülkeleri Örneği. Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi. 2 : 1-26. Arabacı, Özer ve Eryiğit, K. Yasin (2012). A Thresold Regression Estimation of Phillips Curve: Turkey Case Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi. 7 : 29-47. Bayrak, Metin ve Kanca, Osman (2013). Türkiye’de Phillips Eğrisi Üzerine Bir Uygulama. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi. 8 : 97-115. Büyükakın, Tahir (2008). Phillips Eğrisi: Yarım Yüzyıldır Bitmeyen Tartışma. İ.Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi. 39 : 133-159. Çatık, A. N., Martin, C. ve Önder, A. Ö. (2008). Relative Price Variability and The Phillips Curve: Evidence from Turkey (Erişim Tarihi: 31.08.2018). https://www.brunel.ac.uk/data/assets/pdf_file/0004/ 82174/0809.pdf, Friedman, Milton (1977). Inflation and Unemployment. The Journal of Political Economy. 85 : 451-472. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Güven Ayvaz, E. Türkan ve Ayvaz, Y. Yüksel (2016). Türkiye’de Enflasyon ve İşsizlik Arasındaki İlişki: Zaman Serileri Analizi. KSÜ Sosyal Bilimler Dergisi. 1 : 241-262. Hepsağ, Aycan (2009). Türkiye’de Enflasyon ile İşsizlik Arasındaki İlişkinin Analizi: Sınır Testi Yaklaşımı. İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası. 1 : 169-190. Kolçak, M., Kalabak, A.Y. ve Boran, H. (2017). Kamu Harcamaları Büyüme Üzerinde Bir Politika Aracı Olarak Kullanılmalı mı? VECM Analizi ve Yapısal Kırılma Testleri ile Ampirik Bir Analiz: 1984-2014. Ankara Üniversitesi SBF Dergisi. 2 : 467-486. Kuştepeli, Yeşim (2005). A Comprehensive Short-Run Analysis of a (Possible) Turkish Phillips Curve. Applied Economics. 37 : 581-591. Mangır, Fatih ve Erdoğan, Savaş (2012). Türkiye’de Enflasyon ile İşsizlik Arasındaki İlişki (1990-2011). Finans Politik ve Ekonomik Yorumlar Dergisi. 49 : 77-98. Ongan, Hakan (2003). Türkiye’de Enflasyon ve Devalüasyon İlişkisi. İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası. 2 : 87-98. Önder, Özlem (2004). Forecasting Inflation in Emerging Markets by Using The Phillips Curve and Alternative Time Series Models. Emerging Markets Finance and Trade. 40 : 71-82. Önder, Özlem (2009). The Stability of the Turkish Phillips Curve and Alternative Regime Shifting Models. Applied Economics. 41 : 2597-2604. Özsağır, Arif ve Çütcü, İbrahim (2015). İnovasyon- Dış Ticaret Arasındaki Nedensellik İlişkisi: Vektör Hata Düzeltme Modeli ile Türkiye Analizi (19802013). Bilgi Ekonomisi ve Yönetimi Dergisi. 2 : 119-132. Öztürk, Salih ve Emek, M. Latif (2016). 1996-2006 Yılları Nisan ve Ekim Ayları Verileriyle Türkiye İçin Phillips Eğrisi Analiz. Balkan Journal of Social Sciences. 5 : 64-74. Petek, Aysu ve Aysu, Yasemin (2017). Phillips Eğrisi: Türkiye Örneği (1980- 2015) Journal of Current Researches on Business and Economics. 7 : 53-64. Phillips, A. William (1958). The Relation Between Unemployment and the Rate of Change of Money Wages in the United Kingdom, 1861-1957. Economica. 15 : 283-99. Samuelson, A. Paul ve Solow, Robert M. (1960). Problem of Achieving and Maintaining a Stable Price Level: Analytical Aspects of Anti-Inflation Policy. American Economic Review. 50 : 177-194. 74

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Savaş, Vural F. (2013). Politik İktisat. İstanbul: Beta Yayınları. Tabar, Çağlayan ve Çetin; Işın Kırışkan (2016). Türkiye Ekonomisi Özelinde Phillips Eğrisi Analizi. Journal Life of Economics. 4 : 79-100. Uysal, Doğan ve Erdoğan, Savaş (2003). Enflasyon ile İşsizlik Arasındaki İlişki ve Türkiye Örneği (1980-2002). Selçuk Üniversitesi İİBF Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi. 6 : 35-47. Ünsal, Erdal (2004). Makro İktisat. Ankara : Turhan Kitabevi Yayınları.

MART - NİSAN 2019

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 77 - 90

ÇÖZÜM

ÖZEL BİR AMORTİSMAN UYGULAMA YÖNTEMİ A SPECIAL METHOD OF DEPRECIATION APPLICATION Rıdvan ÖNDER*5 6 Dr. Öğr. Üyesi Mehmet KÜÇÜKKAYA** ÖZ 7103 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 30’uncu madde ile bazı sektörlerde özel bir amortisman uygulaması başlatılmıştır. Bu uygulama ile katma değer yaratan sektörlerde makine ve teçhizatın yenilenmesi amacıyla teknolojik değişim dönüşümün vergi ertelemesi ile sağlanması öngörülmüştür. Bu kapsamda çalışmamızda yeni destek ve amortisman uygulaması tüm yönleriyle ele alınmış olup ortaya çıkan sorunlar ve tereddüt edilen hususlara ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Ayrıca kapsamlı örnekler yardımıyla genel amortisman ile özel amortisman yöntemi uygulamalarının birlikte hesaplanması yoluyla vergi erteleme müessesesinin çalışma şekli ortaya konulmuştur. Anahtar Sözcükler: Özel Amortisman, Teşvik, Vergi Erteleme Uygulaması. ABSTRACT Under Provisional Article 30 added to the Tax Procedural Law No. 213 through the Law No. 7103, a new “a special method of depreciation” practice has been introduced in some sectors. This practice aims to provide technological change and transformation through tax deferral method for the purpose of renovating machinery and equipment in some sectors creating added value. In this context, all aspects of the recently introduced support and depreciation practice have been reviewed and the questions and concerns arising from this practice have been addressed in this study. Moreover, the implementation procedures of the tax deferral system have been explained with the help of comprehensive samples through calculation of the general depreciation and a special method of deprecation methods together. Keywords: A Special Method of Depreciation, Incentive, Tax Deferral Practice. *5 Vergi Müfettiş Yrd. ** 6 Harran Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Makale Geliş Tarihi: 20.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ Teknoloji ve bilgi aktarımının hızla arttığı günümüzde, işletmelerin bu gelişmelere kayıtsız kalması ve bunlardan yararlanmaması imkansız hale gelmiş durumdadır. Bu nedenle tüm işletmeler en son teknoloji ürünü makine ve cihazlara yönelmekte, bunları farklı saiklerle ortaya çıkar çıkmaz envanterlerine dahil etmektedirler. Bunun başlıca sebepleri olarak; rekabet ortamının hızla arttığı günümüzde rekabet dışında kalmamak, maliyetleri düşürmek, karlılığı artırmak, iş güvenliğini sağlamak, seri üretime geçmek, müşteri ve pazar alışkanlıklarında ortaya çıkan değişimler ve benzeri olarak sayılabilir. Küreselleşme ile birlikte ülke içi rekabetin yanına bir de küresel rekabetin yani yabancı firmaların da eklenmesi işletmelerin teknolojik değişim ve dönüşümünü sürekli hale getirmiş aynı zamanda bu değişimi zorunlu kılmıştır. İşletmeler ya teknolojik dönüşümü gerçekleştirecek ya da mevcut envanterinde bulunan üretim teknolojisi rekabetten men olana kadar faaliyet gösterecek ve kısa bir süre sonra iflasını açıklayacaktır. Son gelişmeler işletmelerin bu iki seçimden birinin tercih edilmesi gerektiğini göstermektedir. İşletmelerin teknolojik ekipman dönüşümü sanıldığı ve dışarıdan göründüğü kadar kolay değildir. Özellikle günümüzde uluslararası ölçekte artan ticaret savaşları, kur-faiz savaşları gibi küresel ticareti olumsuz etkileyen birçok gelişme varken işletmelerin yeni makine ve teçhizata yönelmesi, üretim ekipmanlarını yenilemesi büyük bir riski de içinde barındırmaktadır. Aynı zamanda bu değişimin veya yeniliğin sağlanması, ciddi miktarda sermaye birikimi gerekmektedir. Yeni teknolojik ürünler veya makine teçhizat dönüşümü için gerekli sermayeyi, işletme ya özkaynakları içerisinden sermaye veya geçmiş yıllar karları ile finanse edecek yada kısa veya uzun vadeli borçlanma yoluyla finanse edecektir. Önceki paragraflarda açıklanan hususlar malumun ilanı olup yeni yatırımcılara ve büyüme kalkınma açısından kritik öneme sahip bazı sektörlere, hükümet tarafından vergi ertelemesi sağlamak suretiyle bu dönüşümün sağlanması ve uygulama yöntemi, çalışmamızın temelini oluşturmaktadır. Bu çalışmada 7103 sayılı Kanun ile getirilen vergi erteleme müessesesi olan amortisman uygulamalarına yer verilmiştir. Çalışmamızın başlığında da görüldüğü üzere; kanun değişikliği ile yeni getirilen bu uygulamaya “özel amortisman uygulaması” adı tarafımızdan verilmiştir. Aynı zamanda ilerleyen bölümlerde konu ile ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanununda(VUK) yer alan genel amortisman yöntemi ile özel amortisman yönteminin birlikte uygulanması durumları ele alınarak örnekler yardımıyla açıklanmıştır. 78

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1. GENEL AMORTİSMAN UYGULAMALARI Amortisman vergi uygulamalarında sıkça duyulan ve kullanılan bir uygulamadır. Türk Dil Kurumu amortismanı; yıpranma payı olarak tanımlamıştır.( http:// www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS. 5b6c25e3b49873.47526547, 07.07.2018.) Bu açıdan amortisman kavramı için herhangi bir tahdit konulmadığı anlaşılmakta olup herhangi bir iktisadi kıymetinyıpranmasına amortisman isminin verildiği ortaya çıkmaktadır. Vergi uygulamalarında da amortisman yıpranma payı olarak kullanılmakla beraber, yıpranan her varlığın amortisman konusuna dahil edilmesi söz konusu değildir. Vergi uygulamalarında, muhasebenin temel ilkelerinden olan dönemsellik ilkesi çok önemli bir yere sahiptir. Bu itibarla gayrimenkul, demirbaş gibi faydaları birden fazla yıla yayılan değerlerin işletmeye dahil edildiği dönemde doğrudan gider yazılması, ilgili dönemin gerçek vergi matrahının ortaya çıkmasını engelleyecektir. Cari dönemin vergi matrahının doğru hesaplanamamasının yanında gelecek dönemler vergi matrahı da gerçek değerinden yüksek olarak ortaya çıkmasına neden olacaktır. Vergi sistemlerinde bu şekilde ortaya çıkacak dengesizlikleri gidermek, dönemsellik ilkesini uygulamak için varlıkların tek bir dönemde değil ait olduğu tüm dönemlere yaygınlaştırılarak giderleştirilmesi amortisman uygulamalarının gereğidir.(Toplaoğlu, 2012, 6566; Peker ve Kılıçer, 2018, 128) Diğer bir deyişle ömürleri birden çok yıla yayılan iktisadi kıymetlerin, maliyet tutarlarının bir yılda gider olarak dikkate alınması dönemsellik kavramı ile örtüşmemesi amortisman uygulamalarının temelini oluşturmaktadır.(Dinçer, 2014, 100) Özetle; vergi kanunlarıyla amortismana tabi olduğu belirtilen varlıkların yıpranma paylarının, vergi matrahının hesaplanmasında dönemler itibariyle gider olarak yazılması amortismanın genel çerçevesini oluşturmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313’üncü maddesinde; “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”(T.C. yasalar, 01.01.1961) hükmü ile amortismana ilişkin genel esaslar belirlenmiş olmakla birlikte herhangi bir tanımlama yapılmamıştır. Ancak amortisman ayırılacak olan varlıklar tarif edilmiş ve tahdidi olarak sayılmak yerine genel bir çerçeve çizilmiştir. MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

1.1. Amortisman Ayırma Şartları 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre amortisman ayırma şartları (Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2014, 207-208; Önder, 2018, 66); - Alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri, gayrimenkul veya gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerden olması, -İşletmenin envanterine dahil ve kullanılmaya hazır durumda olması, -Yıpranmaya veya aşınmaya tabi olması, -İşletmede bir yıldan fazla kullanılması olarak belirlenmiştir. 1.2. Amortisman Ayırma Yöntemleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununda çeşitli amortisman ayırma yöntemleri belirlenmiştir. Bu amortisman ayırma yöntemlerinin bazısı işletmelerin çeşitli şekillerde vergi planlaması yapmasını sağlamak, bazısı da olağanüstü durumlarda kullanılmak amacıyla ihdas edilmiş uygulamalardır. Bunun yanında vergi kayıp kaçağını asgariye indirmek daha doğrusu vergi güvenlik müessesesi olarak getirilen amortisman yöntemi de mevcuttur. Buna göre amortisman ayırma yöntemleri; 1- Normal amortisman, 2- Azalan bakiyeler usulü amortisman, 3- Kıst Amortisman(amortisman ayırma yöntemi değildir vergi güvenlik müessesesi olarak ihdas edilmiştir.) 4- Fevkalade amortisman, 5- Madenlerde amortisman olarak sayılabilir. 7103 sayılı Kanun ile getirilen yeni düzenleme farklı ve yeni bir amortisman yöntemi olmayıp mevcut amortisman yöntemlerinin de uygulamasına yönelik değildir. Bu husus ile ilgili detaylı açıklamalar ilerleyen başlıkta ele alınmıştır. 2. ÖZEL AMORTİSMAN UYGULAMASI 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 16’ncı maddesi ile 213 sayılı VUK’un geçici 30’uncu maddesine “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra, 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde veya 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 3/7/2014 tarihli ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce 80

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere, 2019 takvim yılı sonuna kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat ile aynı tarihe kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca bu Kanunun 315’inci maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilir. Bu şekilde yapılacak hesaplamada faydalı ömür süresinin küsuratlı çıkması halinde, çıkan rakam bir üst tam sayıya tamamlanmak suretiyle ilgili kıymetlere uygulanacak amortisman oran ve süreleri belirlenir. Bu şekilde belirlenen oran ve süreler izleyen yıllarda değiştirilemez. İmalat sanayiinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve madde hükmünden yararlanılabilecek makina ve teçhizatı tespite Cumhurbaşkanı, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.(T.C. Yasalar, 27.03.2018)” hükmü ilave edilmiştir. Bu yöntemin ihdas edilme süreci incelendiğinde 7103 sayılı Kanunun genel gerekçesinde; kanunun amacının yatırım, üretim ve istihdamın, Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinin teşvik edilmesi amacıyla tasarı haline getirildiği belirtilmektedir. Ayrıca çalışmamızın ana konusu olan kısım ise gerekçede; “2018 ve 2019 yıllarında imalat sanayii ile Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerine yönelik makine ve teçhizat alımlarında KDV istisnası ve amortisman uygulama süresinin kısaltılması sağlanmaktadır” şeklinde ifadeler bulunmaktadır.( http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/sirasayi_sd.sorgu_baslangic,31.07.2018.) Bu kapsamda çalışmamızın giriş bölümünde de belirtildiği ve kanun gerekçesinden anlaşılacağı üzere; bu madde hükmü ile yatırımların artırılması, teknoloji odaklı ürünlere yön verilmesi özellikle de Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinin ile bu harcamaların artırılmasının amaçlandığını söyleyebiliriz. Bu kapsamda bir sonraki başlıkta tahdidi olarak sayılan mükelleflerin Bakanlar Kurulunca(09.07.2018 tarihinden itibaren Cumhurbaşkanınca) belirlenen nitelikleri haiz ve amortismana tabi kıymet edinmeleri ve bunları aktiflerine kaydetmeleri suretiyle amortisman sürelerinin yarıya indirilmesi yasalaştırılmıştır. Amortisman sürelerinin yarıya indirilmesi, uygulamadan yararlananlara, satın alınan iktisadi kıymetlerin kısa vadede ödenecek vergi ile finanse edilmesi imkanını getirmektedir. Yeni uygulama uzun vadede yani iktisadi kıymetin faydalı ömrü süresince, vergi erteleme müessesesi olarak kullanılmasını sağlayacaktır.

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Mükellefler tercihlerini amortisman ayırma yönünde kullanması halinde vergi matrahının hesaplanması esnasında bu tutarlar gider olarak dikkate alınacaktır. Amortisman ayırma usullerinin ve tercihlerinin çeşitlendirilmesi, amortismanların vergi erteleme/planlama aracı olarak kullanılmasına neden olmaktadır.(Peker ve Kılıçer, 2018, 135) 2018 ve 2019 yıllarını kapsayacak şekilde geçici olarak getirilen bu düzenleme için bir vergi teşviki veya istisnasından söz etmemiz mümkün değildir. Ancak bu uygulamanın işletmelere kısa vadede vergi yükünden bir nebze kurtulma/erteleme imkanı sağlayacağını, bu suretle yapılacak yatırımlarda cari dönemde ödenecek vergi yükünün kısmen öteleneceğini söyleyebiliriz. 2.1. Özel Amortismandan Yararlanabilecekler 7103 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK’un geçici 30’uncu maddesinde yapılan düzenlemeye göre “özel amortisman” uygulamasından; -6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve Cumhurbaşkanı tarafından belirlenen yeni makina ve teçhizat, -4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, -5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun, -6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere iktisap edilen yeni makina ve teçhizat, - Yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizatlar için yararlanılabilir. 2.2. Özel Amortisman Uygulamasında Özellikli Hususlar “Özel amortisman” uygulaması yeni bir amortisman yöntemi değildir. Bu yeni düzenleme ile yalnızca genel amortisman usulünde yer alan ve Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömür oranları kısaltılmaktadır. Yeni düzenlemeden yararlanacak mükellefler, iktisadi kıymetler için Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen faydalı ömür sürelerinin yarısını dikkate almak suretiyle amortisman hesaplayabileceklerdir. Örneğin; 6 yıl amortisman süresi öngörülen bir makinenin uygulama kapsamında faydalı ömrü 3 yıl olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca faydalı ömür hesaplamasında küsuratlı rakamlar ortaya çıkarsa bir üst yıla tamamlanacaktır. Şöyle ki; 7 yıl fayda82

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

lı ömür biçilen bir teçhizat için uygulamadan yararlanılması halinde faydalı ömür 7/2=3,5 yıl olarak küsuratlı çıkması halinde küsurat tutarı bir üst rakama yuvarlanmak suretiyle faydalı ömür 4 yıl olarak dikkate alınacaktır. Düzenlemeden yararlanmak ihtiyari olup mükelleflere vergi erteleme müessesesini istedikleri şekilde kullanma seçeneği sunulmuştur. Amortisman ayırmanın 213 sayılı VUK’a göre mecburi olmadığı da göz önünde bulundurulursa mükelleflere yeni düzenleme ile bu alanda büyük bir esneklik sağlandığını söyleyebiliriz. Düzenleme sürekli olmayıp yalnızca belirlenen faaliyet alanlarında 2019 yılının sonuna kadar envantere dahil edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetler için yararlanılabilecektir. Bu noktada özellikle katma değer yaratan ve teknolojik ürünlere yönelik araştırma geliştirme çalışmaları yapan mükellefler için bu uygulamanın sürekli hale getirilmesi, bu alanlara kaynak aktaracak girişimci ve yatırımcılara likidite açısından geçici bir destek sağlayabileceğini belirtmemiz gerekir. Mükelleflere vergi planlaması yapmalarını sağlayan bu düzenlemede ortaya çıkabilecek bir takım suiistimalleri engellemek amacıyla bazı kısıtlamalar öngörülmüştür. Uygulamadan yararlanılması halinde amortisman ayırılacak olan ilk yıl belirlenen süre ve oranların değiştirilmesi yasaklanmıştır. Diğer bir deyişle uygulamadan yararlanmak ihtiyari olup yararlanılması halinde uygulamaya yönelik değişikliklerin mümkün olmadığını söyleyebiliriz. Ayrıca iktisadi kıymetin satın alındığı yıl bu uygulamadan yararlanılması gerekmektedir. 6948 sayılı Kanun kapsamında sanayi sicil belgesini haiz mükellefler tarafından yalnızca imalat sanayiinde kullanılmak üzere işletmeye dahil edilen ve uygulamadan yararlanabilecek olan makine ve teçhizatlara veya amortismana tabi iktisadi kıymetlere (ATİK’e) ilişkin liste, 30.04.2018 tarih ve 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile tespit edilmiştir. Bakanlar Kurulu Kararnamesinin ekinde yer alan listedeki makine ve teçhizatın “özel amortisman” uygulamasından yararlanabilmesi için kullanılmamış olması, ticari hayattaki tabiriyle “sıfır” olması gerekmektedir.(Bakanlar Kurulu Kararnames, 30.04.2018) Daha önce herhangi bir şekilde kullanılmış olması ve bu şekilde satın alınması halinde “indirimli amortisman” uygulamasından bu makine ve teçhizat ile sınırlı olmak üzere yararlanılamayacaktır. Ayrıca bu şekilde edinilen makine ve teçhizatlara veya ATİK’lere ilişkin aksam, parça, aksesuar ve teferruatlarında uygulama kapsamına dahil olmadığı belirtilmiştir. Uygulamadan yararlanacak mükellefler için vergi erteleme müessesesinden yararlanMART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

maya çalışırken, ilave tarhiyat ve vergi cezaları ile karşılaşılmaması adına bu hususa önemle riayet edilmesi gerekmektedir. Yatırım teşvik belgesine haiz mükellefler tarafından yapılacak yatırımlarda, yatırım teşvik belgesinin eklerinde işletmede kullanılacak olan ve yatırım kapsamına dahil olan makine ve teçhizat tahdidi olarak belirtilmiştir. Yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerin nevi şahsına münhasır olmak üzere bu kapsamda yararlanabilecekleri makine ve teçhizat, teşvik belgelerinde belirtildiği için bunun dışında kalanlara yönelik uygulamadan yararlanılması mümkün değildir. Bu mükellefler yalnızca yatırım teşvik belgesinde yer alan makine ve teçhizat için uygulamadan yararlanabilecektir. Kanun maddesinin uygulanması bakımından makina ve teçhizat; amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal/hizmet üretimi ile Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılan her türlü makina ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerini (konveyör, forklift vb.) ifade etmektedir. Aşağıda sayılan iktisadi kıymetlerin geçici 30’uncu madde kapsamında değerlendirilemeyeceği 497 sıra no.lu VUK genel tebliği ile belirtilmiştir.(Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, 25.05.2018) a) Sarf malzemeleri ve yedek parçalar, b) Üretimde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar, c) Otomobil, panel, arazi taşıtı, otobüs, minibüs, kamyonet, kamyon, treyler ve çekici gibi taşıt araçları (yüklü ağırlığı 45 tonu geçen offroadtruck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, mikserli kamyonlar (beton pompası, silobas vb. monteli olanlar dahil), frigorifik kamyonlar, semi veya frigorifik treylerler, forkliftler, iş makinaları, vinçler, tarım makineleri ve benzerleri, hastane yatırımlarına ilişkin iktisap edilen ambulanslar, yalnızca havaalanlarında yolcuları terminalden uçağa ve uçaktan terminale taşımak için kullanılan ve trafiğe çıkmayan apron otobüsleri hariç). 2.3. Normal Amortisman ve Özel Amortisman Bu başlık altında uygulamaya yönelik bir örnek yardımıyla “özel amortisman” uygulamasının normal amortisman yöntemiyle kullanılması durumunda yapılacak hesaplamalar açıklanmıştır. Örnek; XC İmalat Sanayi ve Havacılık Anonim Şirketi, 6948 sayılı Kanun kapsamında sanayi sicil belgesini haiz olup uçak aksam ve parçaları üretim fa84

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

aliyeti ile iştigal etmektedir. Şirket imalat faaliyeti ile ilgili olarak fabrikasında kullanılmak üzere 08.08.2018 tarihinde 500.000 TL tutarında kullanılmamış raylı taşıyıcı vinç satın almıştır. 389 sayılı VUK Genel Tebliği ile vinçlere ilişkin faydalı ömür Hazine ve Maliye Bakanlığınca 10 yıl olarak tespit edilmiştir.(Maliye Bakanlığı, 27.12.2008) 213 sayılı VUK’a göre; ATİK’lerin amortisman oranı, faydalı ömür süreleri 1 rakamına bölünmek suretiyle tespit edilecektir. Bu durumda vince ilişkin amortisman oranı yıllık 1/10= 0,10 olarak hesaplanacaktır. Uygulamadan yararlanılması halinde faydalı ömür süresinin yarısı dikkate alınacak olup “özel amortisman” oranı 1/5= 0,20 olarak hesaplanacaktır. 213 sayılı VUK’un geçici 30’uncu madde hükmünde yer alan “özel amortisman” uygulamasından yararlanan şirketin amortisman Tablo 1’de gösterilmiştir. Tablo 1.Yıllar İtibariyle Ayrılacak Özel Amortisman Tutarları Yıl

Amortismana Esas Tutar

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Birikmiş Amortisman

Net Defter Değeri

2018

500.000,00

20%

100.000,00

400.000,00

2019

500.000,00

20%

100.000,00

200.000,00

300.000,00

2020

500.000,00

20%

100.000,00

300.000,00

200.000,00

2021

500.000,00

20%

100.000,00

400.000,00

100.000,00

2022

500.000,00

20%

100.000,00

500.000,00

0,00

213 sayılı VUK’un geçici 30’uncu madde hükmünde yer alan “özel amortisman” uygulamasından yararlanılmaması halinde şirketin amortisman Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2.Yıllar İtibariyle Ayrılacak Normal Amortisman Tutarları Amortismana Esas Tutar

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

2018

500.000,00

10%

2019

500.000,00

10%

450.000,00

100.000,00

400.000,00 …

50.000,00

…

50.000,00

…

Net Defter Değeri

…

Birikmiş Amortisman

…

Yıl

2026

500.000,00

10%

50.000,00

450.000,00

50.000,00

2027

500.000,00

10%

50.000,00

500.000,00

0,00

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

tutarın vergi matrahından 5 yılda indirilmesi söz konusuyken uygulamadan yararlanılmaması halinde 10 yılda peyderpey indirilmesi söz konusudur. İşletme için ihtiyari olan amortisman uygulamalarından hiç yararlanılmaması halinde işletmenin karlılığı kısa dönemde en azından amortisman ayrılmayan varlık elden çıkarılana kadar, olduğundan fazla ortaya çıkacaktır. Tercihi amortisman ayırmama yönünde olan bir işletme karlılığın yüksek görünmesi nedeniyle kar dağıtımına karar vermesi halinde özsermaye tutarında azalışa neden olabilecektir. (Taşkın, 2011, 219) İşletme yönetimlerinin amortisman ayırmaya karar vermesi ve usul seçmesi aşamasında da bu hususu da dikkate almaları gerekmektedir. Bu nedenle seçilen yöntem ve yeni getirilen düzenleme işletmenin mali tablolarında dönemler arası değişiklik ortaya çıkarabilecek niteliktedir. 2.4. Azalan Bakiyeler Usulü ve Özel Amortisman Bu başlık altında uygulamaya yönelik bir örnek yardımıyla “özel amortisman” uygulamasının azalan bakiyeler usulüamortisman yöntemiyle kullanılması durumunda yapılacak hesaplamalar açıklanmıştır. Örnek; XC İmalat Sanayi ve Havacılık Anonim Şirketi, 6948 sayılı Kanun kapsamında sanayi sicil belgesini haiz olup uçak aksam ve parçaları üretim faaliyeti ile iştigal etmektedir. Şirket imalat faaliyeti ile ilgili olarak fabrikasında kullanılmak üzere 08.08.2018 tarihinde 500.000 TL tutarında kullanılmamış raylı taşıyıcı vinç satın almıştır. 389 sayılı VUK Genel Tebliği ile vinçlere ilişkin faydalı ömür Hazine ve Maliye Bakanlığınca 10 yıl olarak tespit edilmiştir.(Maliye Bakanlığı, 27.12.2008) 213 sayılı VUK’a göre; ATİK’lerin amortisman oranı, faydalı ömür süreleri 1 rakamına bölünmek suretiyle tespit edilecektir. Bu durumda vince ilişkin amortisman oranı yıllık 1/10= 0,10 olarak hesaplanacaktır. Uygulamadan yararlanılması halinde faydalı ömür süresinin yarısı dikkate alınacak olup “özel amortisman” oranı 1/5= 0,20 olarak hesaplanacaktır. Ayrıca azalan bakiyeler usulünde uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olduğu VUK’un mükerrer 315’inci maddesinde belirtilmiştir. Azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman oranı 0,20*2= 0,40 olarak hesaplanacaktır. Bu durumda kanun metninde ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinde aksi belirtilmediği müddetçe azalan bakiyeler yöntemi ile “özel amortisman” düzenlemesinin birlikte uygulanabileceğini düşünüyoruz. 497 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile de işletmelerin diledikleri amortisman usulünü seçebilecekleri ifade edilmiştir.(Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi 86

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Başkanlığı, 25.05.2018) Yine VUK’un mükerrer 320’nci maddesinde azalan bakiyeler usulünden normal amortisman usulüne geçilebileceği belirtilmiştir. Azalan bakiyelerden normal amortismana geçilmesi durumda her ne kadar faydalı ömür süresi veya amortisman süresi değişmeyecek olsa da amortisman oranı ve buna bağlı olarak ayırılacak amortisman tutarı değişecektir. Bu şekilde işlem yapılmasının, VUK geçici 30’uncu madde hükmüne aykırılık teşkil edeceğini düşünüyoruz. Çünkü Kanun maddesinde, amortisman süre ve oranlarının izleyen yıllarda değiştirilemeyeceği belirtilmiştir. Bu nedenle azalan bakiyeler ile “özel amortisman” düzenlemesinin birlikte uygulanabileceğini ancak normal amortismana geçilemeyeceğini ifade edebiliriz. 213 sayılı VUK’un geçici 30’uncu madde hükmünde yer alan “özel amortisman” uygulamasından yararlanan şirketin amortisman Tablo 1’de gösterilmiştir. Tablo 1.Yıllar İtibariyle Ayrılacak Amortisman Tutarları Yıl

Amortismana Esas Tutar

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Birikmiş Amortisman

Net Defter Değeri

2018

500.000,00

40%

200.000,00

300.000,00

2019

300.000,00

40%

120.000,00

320.000,00

180.000,00

2020

180.000,00

40%

72.000,00

392.000,00

108.000,00

2021

108.000,00

40%

43.200,00

435.200,00

64.800,00

2022

64.800,00

Bakiye %100

64.800,00

500.000,00

0,00

Amortismana Esas Tutar

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Birikmiş Amortisman

Net Defter Değeri

2018

500.000,00

20%

100.000,00

400.000,00

2019

400.000,00

20%

80.000,00

180.000,00

320.000,00

2020

320.000,00

20%

64.000,00

244.000,00

256.000,00

2021

256.000,00

20%

51.200,00

295.200,00

204.800,00

2022

204.800,00

20%

40.960,00

336.160,00

163.840,00

2023

163.840,00

20%

32.768,00

368.928,00

131.072,00

2024

131.072,00

20%

26.214,40

395.142,40

104.857,60

2025

104.857,60

20%

20.971,52

416.113,92

83.886,08

2026

83.886,08

20%

16.777,22

432.891,14

67.108,86

2027

67.108,86

100%

67.108,86

500.000,00

0,00

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1 ve Tablo 2’yi karşılaştırmalı olarak ele alırsak mükellef kurum her iki durumda da toplamda 500.000 TL tutarı giderleştirmektedir. Ancak dikkat edilmesi gereken husus uygulamadan yararlanılması halinde 500.000 TL tutarın vergi matrahından 5 yılda indirilmesi söz konusuyken uygulamadan yararlanılmaması halinde 10 yılda peyderpey indirilmesi söz konusudur. Ayrıca yeni düzenlemenin azalan bakiyeler usulü ile birlikte kullanılması halinde iktisadi kıymetin satın alındığı ilk yılda yaklaşık üçte birinden fazlası gider olarak dikkate alınabilmektedir. Bu durum karlı bir işletmenin kısa vadede hesaplanacak vergi matrahını amortisman tutarının büyüklüğü ölçüsünde azaltacak ve işletmeye daha fazla kullanılabilir fon bırakacaktır. Ancak uzun vadede işletmenin vergi matrahı açısından değişen bir durum olmayacak olup gider yazılarak matrahtan düşülen tutarlar asla değişmeyecektir. Yalnızca işletmelere kısa vadede vergi erteleme imkanı sağlanmış olacaktır. Uygulamanın ihtiyari olduğu göz önünde bulundurulursa; kısa vadede yüksek karlılık oranlarına ulaşan ve makine ve teçhizatlarını yenilemek durumunda olan işletmeler açısından avantajlı bir durum oluşmakta ve ödenecek vergilerin ertelenmesi sağlanmaktadır. Tam aksine kısa vadede karlılığı düşük olan veya karlılığı olmayan işletmelerde, uygulamanın kullanılması herhangi bir avantaj sağlamayabilir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunlarına göre işletmede oluşan geçmiş yıl zararlarının mahsubu beş yıllık süre ile sınırlanmıştır. Kısa vadede özel amortisman uygulamalarından yararlanan mükelleflerin, zarar elde etmeleri halinde geçmiş yıl zararlarını beş yıllık sürede mahsup edebileceklerini göz önünde bulundurmaları gerekmektedir. SONUÇ Gelişmekte olan ülkeler içerisinde son yıllarda en özel büyüyen ekonomiler arasında Türkiye’de bulunmaktadır. Türkiye’nin büyüme potansiyeli iç tüketime ve iç talebe bağlı, yalnızca tüketim odaklı olduğu ve sürdürülebilir olmadığı gerekçesiyle sürekli eleştirilmektedir. Bu duruma istinaden gelişmeyi sürdürülebilir kılmak, tüketim ekonomisinden üretim ve özellikle ihracat odaklı ekonomiye geçebilmek adına her geçen gün yeni düzenlemeler yapılmakta ve önlemler alınmaktadır. Bunlardan en önemlileri; ihracata dönük yeni yatırımlara verilen destekler ile katma değeri yüksek ürünlerin üretilmesini sağlayacak Ar-Ge çalışmalarına hız kazandırılmasıdır. Bu amaca ulaşmak adına her alanda çeşitli destekler getirilmekte ve düzenlemeler yapılmaktadır. Bunlardan biriside; çalışma konumuz olan ve yeni yatırım yapacaklar ile Ar88

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ge ve tasarım harcamalarına yönelenlere, vergi ertelemesi sağlayacak “özel amortisman” adını verdiğimiz uygulamadır. Özel amortisman uygulaması ile belirlenmiş mükelleflerin satın alacakları iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri yarıya düşürülmekte ve bu suretle mükelleflerin gider yazabilecekleri tutarlar artırılarak kısa vadede vergi ile finanse imkanı sağlamaktadır. Ancak uzun vadede mükellefin amortisman ayırmadan mahrum kalacağı düşünülürse bu uygulamanın bir vergi erteleme müessesi olduğunu söyleyebiliriz. Çalışmamızda “özel amortisman” uygulamasının 213 sayılı VUK’ta yer alan amortisman ayırma yöntemleri ile birlikte kullanılması örnekler yardımıyla detaylı olarak açıklanmıştır. Yeni getirilen uygulama, mükelleflere vergi planlaması/ertelemesi yaparak sabit sermaye yatırımlarını, makine ve teçhizatını yenileme imkanı vermektedir. Bunun yanında yatırım teşvik belgesine haiz olanlara yapacakları yeni yatırımlarda kısa vadede vergi ertelemesi sağlayarak yatırımların finansmanına katkıda bulunacaktır. Ekonomimiz açısından bunlar önemli olmakla birlikte en önemli kısım ise; Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinin her açıdan desteklenmesi olduğunu söyleyebiliriz. Ar-Ge ve tasarım yoluyla elde edilecek yüksek katma değerli bir ürünün, ekonomiye katkısı yadsınamaz nitelikte olup verilen tüm teşvik ve destekleri fazlasıyla geriye ödeyeceği aşikardır. Bu kapsamda yalnızca 2018 ve 2019 yıllarını kapsayan “özel amortisman” uygulaması uzun vadede bütçeye ek yük getirmemesi nedeniyle en azından Ar-Ge ve tasarım harcamalarıyla sınırlı olarak kalıcı hale getirilmesi gerektiğini düşünüyor ve öneriyoruz. KAYNAKÇA http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5b6c25e3b49873.47526547, (Erişim Tarihi: 07.11.2018). http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/sirasayi_sd.sorgu_baslangic, (Erişim Tarihi: 31.10.2018). Dinçer, H. (2014). Mevcutlarda Amortisman Uygulaması. Vergi Dünyası, 400 Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014. İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Önder, R., ve Hayırlı, N. (2018) Ar-Ge ve Tasarım Harcamalarında Amortismanların Durumu ve Ayrılan Amortismanlar Üzerinden Ar-Ge ve Tasarım İndirimi Hesaplanması. Vergi Dünyası, 442

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Peker, İ., ve Kılıçer E. (2018). Bir Vergi Planlaması Aracı Olarak Amortisman Uygulaması. Vergi Raporu 227 Topaloğlu M.(2012). Vergi Kanunları ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri. Vergi Dünyası, 376 Taşkın, Y.(2011). Yapılmakta Olan Yatırımların Amortisman Açısından Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, 272 T.C. yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (10703 sayılı). T.C. Yasalar (27.03.2018). 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, Ankara : Resmi Gazete (30373 sayılı) Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı (1/914) ile Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, Sıra Sayısı: 533. BKK (30.04.2018). 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi. Ankara : Resmi Gazete (30412 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2008). 389 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (27093 sayılı) Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı (25.05.2018). 497 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (30431 sayılı).

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 91 - 114

ÇÖZÜM

GÜNÜMÜZ TİCARET SAVAŞLARINDA GÜMRÜK VERGİLERİNİN YERİ VE ÖNEMİ THE PLACE AND SIGNIFICANCE OF CUSTOMS DUTIES IN TODAY’S GLOBAL TRADE WARS Dr. Öğr. Üyesi Muhammet ŞAHİN*7* ÖZ Gümrük vergileri dış ticaret politikasının en önemli araçlarından biridir. İlk uygulamaları antik çağlara kadar uzanan bu vergilerin, hem devlete gelir sağlama hem de ülke içi sanayileri dış rekabete karşı koruma işlevlerini yerine getirmesi amaçlanır. Her ne kadar geçen yüzyılın son çeyreğinden itibaren hızlanan küreselleşme sürecinin bir sonucu olarak bu vergilerin dış ticaret politikası içerisindeki önemi kısmen gerilemiş olsa da, 2018 yılındaki tarife artışları ile birlikte uluslararası ticari ilişkilerdeki rolü yeniden öne çıkmaya başlamıştır. Bu çalışmanın amacı, ABD’nin bazı mallara yönelik korumacılık tedbirleri ile başlayan ve Çin başta olmak üzere diğer ülkelerin buna karşılık vermesi ile de yayılma riski kazanan günümüz ticaret savaşlarını, gümrük vergilerindeki değişimler ve bu değişimlerin dünya ekonomine olan muhtemel etkileri çerçevesinde değerlendirmektir. Çalışmadan elde edilen temel sonuçlar; uluslararası işbirliğinin sağlanamaması halinde dünya ekonomisinin yavaşlayabileceği, toplam ticaret hacminin daralabileceği ve hatta küresel ticari sistemin bir bütün olarak sürdürülemez hale gelme riski ile karşı karşıya kalabileceği yönündedir. Anahtar Sözcükler: Gümrük Vergileri, Ticaret Savaşları, Korumacılık, Dış Ticaret Politikası, Komşuyu Zarara Sokma Politikası. ABSTRACT Customs Duties are one of the most significant tools of foreign trade policies. The first implementations of customs duties go back to ancient ages and it is aimed to fulfill the functions of both providing income to the country and to protect domestic industries against international competition. Although the significance of these taxes in foreign trade policy has partially receded since the last quarter of the previous century as a result of the accelerated *7 Gümüşhane Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü, sahin@gumushane.edu.tr Makale Geliş Tarihi: 24.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

globalization, their role in international trade relations has started to reemerge with the increase in tariffs in 2018. The aim of this study is to evaluate today’s global trade wars which started with the protectionist measures adapted by US to some goods and which has the risk of spreading globally with the retaliation of other countries –particularly China- under the framework of changes in customs duties and the possible impacts of these changes on global economy. The basic results obtained from the study are; the global economy may slow down in case international cooperation is not sustained, the total volume of trade may shrink and as well as that the global commercial system may have the risk of becoming unsustainable. Keywords: Customs Duties, Trade Wars, Protectionism, Foreign Trade Policy, Beggar-Thy-Neighbor Policy. 1. GİRİŞ Yaklaşık olarak beş bin yıllık bir geçmişi olan uluslararası ticari ilişkiler, ulusal ekonomiler içerisindeki önemini günümüze dek sürdürmüştür. Öyle ki geçmişte büyük ve köklü uygarlıkların ekonomik ve mali gücünü arttırmalarında anahtar bir role sahip olan ticaret, günümüzün küresel ekonomik sisteminin de temel yapıtaşlarından biri durumundadır. Tarih, ülkelerarası ticari ilişkilerin serbestlik ile korumacılık arasında gidip geldiği bir sürece tanıklık etmiştir. Merkantilist dönemin korumacılık politikaları sanayi devrimi sonrasında yerini serbestliğe bırakmış ve bunun uluslararası ticarete getirdiği dinamizm yirminci yüzyılın ilk yarısına kadar varlığını korumayı başarmıştır. Ancak bu yıllarda yaşanan Dünya Savaşları (1914-1918 ve 1939-1945) ile Büyük Bunalım (1929) küresel ticareti büyük ölçüde sekteye uğratmış, bunalım yıllarında gündeme gelen geniş çaplı korumacılık tedbirleri dünya ticaret hacminin yaklaşık olarak yarı yarıya daralmasına neden olmuştur. İkinci Dünya Savaşı sonrası dönemde ise serbestleşmeye yönelik adımlarda yeniden bir artış gözlemlenmiştir. Serbestlik ile korumacılık arasındaki döngü, ABD’nin 2018 yılında almış olduğu bazı mallardaki gümrük vergisi oranlarının arttırılmasına yönelik kararla yeni bir boyut kazanmıştır. ABD’nin 1990’ların ikinci yarısından itibaren artan ticari açıkları ve 2008 yılında yaşanan ABD merkezli Küresel Finans Krizi’nin ardından gündeme gelen bu durum, 1980’lerden itibaren hız kazanan küreselleşme sürecinin bir sonucu olarak önemi görece azalan gümrük vergilerinin dış ticaret politikaları içerindeki rolünü yeniden belirgin bir hale getirmiştir. Çin, Kanada, Meksika ve AB gibi önemli ticari partnerleri 92

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

başta olmak üzere, aralarında Türkiye’nin de bulunduğu birçok gelişmiş ve(ya) gelişmekte olan ülkeyi kapsayan ABD kaynaklı korumacılık politikaları, diğer ülkelerin de bu sürece dahil olmasıyla birlikte küresel bir boyut kazanma riski taşımaktadır. Bu çalışma 2018 yılından itibaren yeniden gündeme gelen ticari korumacılık politikalarını, gümrük vergilerindeki değişimler üzerinden ele almaktadır. Çalışmanın amacı gümrük vergilerinin söz konusu bu politikalar içerisindeki rolünü ortaya koyarak, dünya ekonomisine yönelik muhtemel etkilerini açıklamaktır. Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölüm uluslararası ticari ilişkilerin tarihsel süreçteki gelişimini içermektedir. İkinci bölüm gümrük vergilerinin dış ticaret politikası içerisindeki konumuna yöneliktir. Son bölümde ise ABD’nin korumacılık politikasının sebepleri ile bu politikanın en önemli aracı olan gümrük vergisi oranlarındaki artışın dünya ekonomisine olan muhtemel etkilerine yer verilmektedir. 2. ULUSLARARASI TİCARİ İLİŞKİLERİN TARİHSEL ARKA PLANI Ülkelerarası ilk ticari ilişkiler bundan yaklaşık olarak 5000 yıl kadar önce Mezopotamya’da başlamıştır. Antik Ur şehri gibi ticaret merkezlerinin öne çıktığı bu dönemde Bahreyn, Umman ve İran gibi çevre ülkelerle olan ticarette ağırlıklı olarak Basra Körfezi kullanılmıştır (Wayne ve William, 2012). Zamanla Basra Körfezi önemini kaybederken, ticaretin ana güzergahı Akdeniz’e kaymıştır. Akdeniz ticaretinin dünya ekonomisini başlıca üç alanda etkilediği söylenebilir. Her şeyden önce Akdeniz ticareti, ürün çeşitliliğinin arttığı ve böylece temel veya lüks ürünlerin tedarik edilebildiği gelişmiş bir ticari ağın kurulabilmesini sağlamıştır (Casson, 1954). İkincisi günümüz kapitalizminin temellerinin atıldığı yer olarak kabul edilen Venedik ve Ceneviz kent devletleri, sahip oldukları zenginliği büyük ölçüde Akdeniz üzerinden yaptıkları ticaret yolu ile elde etmişlerdir (Braudel, 2004: 88-92). Buna bağlı olarak Akdeniz ticareti aynı zamanda Christophe Colomb’un keşiflerinde de belirleyici olmuş, Ceneviz finans kesimi Güney Amerika kıtasına yönelik İspanyol seferlerini, büyük ölçüde Akdeniz ticaretinden elde ettiği sermaye birikimi ile finanse etmiştir (Arrighi, 2000: 172-196). Merkantilist dönem ile birlikte ticaretin rotası okyanuslara yönelmiştir. Bu süreçte ülkelerarası askeri rekabet yoğunlaşmış, buna bağlı olarak üstünlük önce İspanyollardan Hollandalılara, ardından da Hollandalılardan İngilizlere geçmiştir. Ticaret, finans ile birlikte, sanayi devrimi öncesinin en önemli MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

zenginlik kaynağı olmuştur. Öyle ki bu iki sektörün ekonomiye kattığı canlılık on yedinci yüzyılda Amsterdam’ı, on sekizinci yüzyılda ise Londra’yı dünyanın ekonomik merkezi haline getirmiştir (Arrighi, 2000; Braudel, 2004). Sanayi devrimi yılları dünya ticaretinin önemli boyutlarda genişlemesine tanıklık etmiştir. Bunda hem Klasik Liberal düşüncenin savunduğu serbest ticaret anlayışı, hem de ulaşım teknolojilerindeki gelişmeler belirleyici olmuş, ABD ve birçok Batı Avrupa ülkesinde dış ticaret hacmi on dokuzuncu yüzyıl boyunca önemli ölçüde artmıştır (O’Rourke vd., 2010: 104). Sanayi devrimi ve serbest ticaret anlayışının uluslararası ticarete getirdiği dinamizm, yirminci yüzyılın ilk yarısında büyük ölçüde sekteye uğramıştır. Keza Birinci Dünya Savaşı (1914-1918) ve Büyük Bunalımın (1929) ekonomiler üzerindeki tökezletici etkisine bir de devletlerin korumacılık tedbirlerinin eklenmesi, küresel ticaretin keskin bir şekilde daralmasına yol açmıştır (Heaton, 1985: 237-238; Grossman ve Meissner, 2010: 328-330). Korumacılık süreci ABD’nin 1930 yılında ‘Smoot–Hawley Tariff Act’ adlı düzenlemeyi yürürlüğe koyması ile başlamış, buna önce İngiltere’nin ve daha sonra da diğer ülkelerin karşılık vermesiyle de (Madsen, 2001: 849-851), adeta küresel çapta bir komşuyu zarara sokma politikasına dönüşmüştür (Seyidoğlu, 2003: 526-528). Bu dönemdeki korumacılık tedbirlerinin özünü gümrük vergisi (tarife) artışları oluşturmuştur. Kriz süresince gümrük vergileri dünya genelinde ortalama iki kat artarken (Grossman ve Meissner, 2010: 324-325), ad valorem vergilerdeki artışlar ise Almanya, Fransa ve İtalya gibi gelişmiş Avrupa ekonomilerinde üç kata yaklaşmıştır (Crucini ve Kahn, 2003: 5). Büyük Bunalımın neden olduğu olumsuz ekonomik sonuçlar henüz tam anlamıyla giderilememişken, bu kez de etkileri son derece yıkıcı olan İkinci Dünya Savaşı (1939-1945) yaşanmıştır. Savaş sonrası dönemde dünya ticaretiyle ilgili genel tutum; 1930’lardaki sert korumacılık tedbirlerinin saf dışı bırakılarak, serbest ticaretin önündeki engellerin ortadan kaldırılması yönünde olmuştur. Bu doğrultuda, küresel ticaretin yeniden düzenlenmesini hedefleyen 1947 tarihli Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT) imzalanmıştır (Dadkhah, 2009: 40-41). Ancak savaş sonrası tek ticari düzenleme de GATT değildir. Antlaşmayı takiben dünyanın çeşitli yerlerinde (1947 Cenevre, 1949 Annecy, 1950-1951 Torquay, 1955-1956, 1961-1962 ve 1964-1967 Cenevre, 1974-1979 Tokyo, 1986-1994 Uruguay ve 2001 Doha) toplantılar (raunt) düzenlenerek, GATT ile başlatılmış olan dünya ticaretinin serbestleştirilmesine yönelik politikaların geliştirilmesine çalışılmıştır (Love and Lattimore, 2009: 81; Baldwin, 1984: 6). 94

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Dünya, geçen yüzyılın son çeyreğinden itibaren adına küreselleşme denilen ve yaşamın birçok alanını (ekonomik, politik, sosyal, kültürel vb.) dönüştüren bir paradigma değişimine tanıklık etmiştir. Küreselleşme sürecinde serbest ticaret anlayışının güçlendirilmesine yönelik çabalar daha da artmıştır. Bu yöndeki en önemli adımlardan biri Uruguay raundudur. Yaklaşık olarak sekiz yıl (1986-1994) süren toplantılar sonucunda küresel ticarete yönelik geniş kapsamlı kararlar (yeni tarife indirimleri, miktar kısıtlamalarının kaldırılması, fikri mülkiyet haklarının düzenlenmesi vb.) alınmıştır. Bununla birlikte Uruguay görüşmelerinin yaptığı en önemli değişim 1994 yılında imzalanan Marakeş Anlaşması ile Dünya Ticaret Örgütü’nün (WTO) kurulmasıdır ki, bu adım ile o ana kadar GATT düzenlemeleriyle yürütülmekte olan ülkelerarası ticari ilişkiler 1995 yılından itibaren teşkilatın bünyesine alınmıştır (Seyidoğlu, 2003: 197-200). 3. BİR DIŞ TİCARET POLİTİKASI ARACI OLARAK GÜMRÜK VERGİLERİ Dış ticaretin küresel ekonomi içerisindeki ağırlığı gün geçtikçe artmaktadır. Dünya Ticaret Örgütü verilerine göre 1963 yılında 320 milyar dolar olan toplam ticaret hacmi, 2016 yılına gelindiğinde yaklaşık olarak yüz katlık bir artışla 31,2 trilyon dolar düzeyine ulaşmıştır (WTO, 2017a: 100-101). Bu artış aynı zamanda uluslararası ticaretin küresel GSYİH içerisindeki payının %24’ten %56’ya yükselmesi anlamına gelmektedir (World Bank, 2018a). Ticaretin ekonomik yaşam içerisinde bu denli önemli bir yer edinmesi, iyi işleyen bir dış ticaret politikasını da zorunlu hale getirmiştir. Günümüzde devletler; gümrük vergileri (tarifeler), kota (miktar kısıtlaması), gönüllü ihracat kısıtlaması, ithalat yasakları, sübvansiyonlar, telafi edici vergiler, antidamping vergileri, ithalat teminatları, ihracat vergileri, döviz kontrolü ve idari ve teknik engeller gibi geniş bir politika setine sahiptirler (Aykut Seymen, 2000: 101-162). Devletler bu araçları kullanarak; dış ticaret dengesini sağlama, istihdamı arttırma, bebek endüstrileri koruma (yurtiçi sanayileri destekleme), piyasa aksaklıklarını giderme, ulusal güvenliği tesis etme ve gelir dağılımını iyileştirme benzeri iktisadi ya da iktisadi olmayan hedeflere ulaşmayı amaçlamaktadırlar (Gençosmanoğlu, 2014: 149-153). Ülkelerin dış ticaret politikaları korumacılık veya serbestlik bakımından farklılık göstermektedir. UNCTAD (2017) tarafından hazırlanan bir rapora göre; Hindistan, Pakistan, İran, Sudan, Mısır, Nijerya, Senegal, Kenya, Angola, Brezilya, Arjantin ve Venezuela gibi azgelişmiş veya gelişme yolunda olan MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ülkeler ticaret kısıtlamalarına daha yaygın bir şekilde başvurmaktadırlar. Buna karşın büyük bir kısmı Avrupa, Kuzey Amerika, Okyanusya ve Uzak Doğu’da yer alan gelişmiş ülkelerde ise bu kısıtlamalar görece daha sınırlı bir düzeyde kalmaktadır. Aynı şekilde dış ticaret politika ve uygulamalarında bölgesel veya sektörel farlılıklar da söz konusudur. Bölgeler itibari ile en korumacı bölgeler Güney Asya ve Sahraaltı Afrika bölgeleri olup, bu iki bölgenin ardından sırasıyla Latin Amerika, Batı Asya-Kuzey Afrika ve Doğu Asya gelmektedir. Sektör bazında ise korumacılığın en yoğun olduğu sektörler; giyim, tarım ürünleri ve tekstil iken temel metaller, ağaç ürünleri, mobilya ve hayvansal ürünlerde ise ticari korumacılık daha sınırlı bir düzeydedir. Gümrük vergileri (tarifeler), dış ticaret politikası içerisinde önemli bir yere sahiptir. Tarihteki ilk uygulamaları antik çağlara kadar uzanan ve bu bakımdan devletlerin en eski gelir kaynaklarından biri olan gümrük vergileri (Asakura, 2003: 19-20), yüzyıllardır dış ticaret uygulama ve politikalarının vazgeçilmez araçlarından biri olmuştur. Her ne kadar 1980’lerden itibaren hızlanan küreselleşme sürecinin bir sonucu olarak gümrük tarifelerinde bir azalma yaşansa ve gümrük vergilerinin dış ticaret politikası içerisindeki rolü geçici bir süreliğine ikinci planda kalsa da (Martin, 2001: 3-6), 2018 yılındaki tarife artışları ile birlikte bu dış ticaret politikası aracının öneminin yeniden artmaya başladığı görülmüştür. Ülkelerin gümrük tarifeleri; otonom tarifeler (ülkenin tek taraflı egemenlik hakkına dayanarak belirlediği tarifeler) ve sözleşmeli tarifeler (uluslararası antlaşmalar ve karşılıklı görüşmelere göre belirlenen tarifeler) olmak üzere iki şekilde belirlenmektedir. Bunun yanı sıra gümrük tarifelerini; malın fiziki ölçüsü üzerinden alınan spesifik tarifeler, malın ekonomik değeri üzerinden alınan advalorem tarifeler ve her iki tarife türünün birlikte uygulandığı karma tarifeler şeklinde üçlü bir sınıflandırmaya tabi tutmak da mümkündür (Çelik, 2015: 209212). Esasen gümrük vergileri hem ithalattan hem de ihracattan alınabilen bir vergi türüdür. Bu bakımdan ithalat vergileri ile gümrük vergilerini birbirinden ayırmak gerekir. İthalat vergileri adından da anlaşılacağı üzere yalnızca ithalatı vergilendirmekte olup, gümrük vergilerinin yanı sıra gümrük vergisi ile eş etkili diğer vergiler ve mali yükleri de kapsamaktadır (Şahin, 2013: 32). Devletler, gümrük vergisi uygulayarak iki temel hedefe ulaşmayı amaçlarlar. Bunlardan ilki gelir elde etmektir ki gümrük vergisi bu boyutuyla kamu gelirlerini arttırma işlevi görür. Gümrük vergisinin ikinci işlevi ise ülke içi endüstrileri koruyarak, bu endüstrilerin sağlayacağı katma değeri 96

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

arttırmaktır (Uluatam, 1970: 190). Gümrük vergilerinin ilk işlevi (kamu geliri sağlama işlevi) özellikle azgelişmiş ülkelerde daha belirgindir. Bu ülkelerde gümrük vergilerinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı gelişmiş ülkelerden yüksektir (World Bank, 2018a). Ancak bugün için gümrük vergilerinin kullanımındaki temel amaç, bu vergilerin ikinci işlevine (dış ticarette korumacılık işlevi) yöneliktir. Günümüzde devletler gümrük vergisi uygulayarak kamu geliri elde etmekten ziyade yurtiçindeki üreticileri dış rekabete karşı korumayı amaçlamaktadırlar (Çelik, 2015: 210-211). Bununla birlikte gümrük vergilerinin ulusal ekonomiye olan etkisi, ortaya çıkardığı sonuçlara göre olumlu ya da olumsuz yönde olabilmektedir. Gümrük vergilerinin uygulanması sonucunda; ödemeler bilançosu açıklarının azalması, korunan sanayilerdeki üretim artışına bağlı olarak milli gelirin yükselmesi, çalışma düzeyinin artması (işsizliğin azalması) ve gelir dağılımının iyileşmesi gibi ekonomik ve sosyal etkilerin ortaya çıkması beklenir (Gürkan, 2001: 7-8). Arzulanan bu olumlu sonuçlarına karşın gümrük vergileri üretici ve tüketici rantında meydana getirdiği azalmaya bağlı olarak ekonomik refah düzeyi üzerinde olumsuz bir etkiye de yol açabilir. Keza uluslararası iktisat teorisinde de açıklandığı üzere, vergiden sonraki üretici ve tüketici rantları vergi öncesine göre daha düşük bir düzeyde kalacaktır. Bu kayıpların bir kısmı devlete kamu geliri olarak yansıyacak ve bu da topluma kamu hizmeti olarak dönecektir. Ancak bir kısmı ise ekonominin bütünü için bir refah kaybına (dara kaybı) yol açacaktır (Krugman ve Obstfeld, 2003: 192-196). 4. ABD’nin KORUMACILIK POLİTİKASINDA GÜMRÜK VERGİLERİNİN YERİ 4.1. Korumacılığa Giden Yol 4.1.1. ABD’nin Mutlak Küresel Ekonomik Üstünlüğünün Yükselişi ve Düşüşü Batılı ülkeler arasındaki ekonomik güç mücadelesi 1800’lerin ikinci yarısından itibaren ivme kazanmış ve o ana kadar liderliği tartışılmaz olan İngiltere, bu üstünlüğünü giderek ABD ve Almanya ile paylaşmak zorunda kalmıştır. Bu süreçte hem Alman hem de Amerikan ekonomisi güçlü olmakla birlikte, ABD’nin yarışta daha avantajlı olduğu söylenebilir. Zira Almanya’nın Avrupa kıtası içerisinde nispeten küçük bir coğrafi alana sıkışmış olmasına karşın ABD’nin çok daha büyük bir yüzölçümüne sahip olması, bu ülkeye hem hammadde ve doğal kaynaklara erişim hem de ekonomide pozitif dışsallık MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

yaratma anlamında territoryal bir üstünlük sağlamıştır (Arrighi, 2000: 399443). Ayrıca bu dönemde Avrupa ve diğer kıtalardan yapılan göçlere bağlı olarak Amerikan nüfusunda da belirgin bir artış yaşanmış ve gelen nüfusun girişimci ve yenilikçi yapısı, ekonomi üzerinde uzun dönemde pozitif bir etki meydana getirmiştir (Abramiztky ve Boustan, 2017: 23-26). ABD’nin coğrafi konumu ona dünya savaşları sırasında da yardımcı olmuştur. Savaşların ağırlıklı olarak Avrupa ve Asya’da sürmesi bu bölgelerde bulunan sanayileri büyük bir yıkıma uğratırken, ABD ise coğrafi konumundan dolayı söz konusu yıkımın dışında kalmıştır. Bunun sonucunda da ABD’nin küresel rakipleri durumundaki gelişmiş ülkeler her iki savaş boyunca ekonomik olarak küçülürken, ABD ise tam tersine dünya savaşlarından büyüyerek çıkmayı başarmıştır (Broadberry ve Harrison, 2005: 12; Harrison, 1998: 10). Böylece rakipsiz kalan ABD İkinci Dünya Savaşı sonrası dönemde ekonomide lider konumuna yükselirken, askeri ve politik anlamda da SSCB ile birlikte dünyanın iki süper gücünden biri olarak anılmaya başlanmıştır. Fakat ABD’nin mutlak ekonomik üstünlüğü, başta Japonya ve Batı Almanya olmak üzere diğer gelişmiş ekonomilerin 1950-1960’lardan itibaren savaşın olumsuz etkilerini ortadan kaldırarak hızlı bir büyüme trendine girmeleri ile birlikte gerilemeye başlamış (Brenner, 2007: 24-30), bu da iktisadi-mali gücün Amerikan merkezli bir yapıdan, üç ana bölgeye (ABD-Kanada, Batı Avrupa ve Japonya-Pasifik) dağıldığı bir küresel yapının ortaya çıkması sonucunu doğurmuştur. 1973 Petrol Krizi sonrası dönemde ise ekonomik güç (esasen de sanayi üretimi gücü) bu kez de ABD ve diğer gelişmiş ekonomilerden başta Çin olmak üzere Gelişmekte Olan Ülkelere (GOÜ) doğru kaymıştır. Gelişmiş ekonomilerin yaşadığı bu durum için iktisadi yazında sanayisizleşme (deindustrialization) ifadesi kullanılmaktadır. Buna göre; işgücü maliyetlerinin düşüklüğü ile vergi avantajları gibi rekabeti etkileyici faktörlerden dolayı gelişmiş ülke sanayicilerinin GOÜ’leri tercih ettikleri bu süreçte (Harvey, 2012: 44), gelişmiş ülkelerdeki iktisadi faaliyetlerin ana gövdesini ise finans başta olmak üzere (Krippner, 2005; Palley, 2008) giderek hizmetler sektörü oluşturmaya başlamıştır (OECD, 2000: 41-42). Öte yandan imalat sanayi ve diğer sermaye akımlarının merkezden periferiye doğru yayılmasında, GOÜ’lerin ekonomi politikalarındaki dönüşümün de etkili olduğunu belirtmek gerekir. Bunun en belirgin örneklerinden biri Çin’dir. Çin, 1970’lerin sonlarından itibaren başlattığı ekonomik yeniden yapılanma sürecini özellikle 98

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1990’lardan sonra daha da hızlandırmış (Mitter, 2012: 83-93) ve bunun bir sonucu olarak da son üç asrın en yüksek büyüme oranlarına ulaşmıştır (Maddison, 2007: 44). Şekil 1: Başlıca Ekonomilerin Küresel GSYİH İçerisindeki Payları (%)

Kaynak: Maddison, 2010 verilerinden tarafımızca hesaplanmıştır. İkinci Dünya Savaşı’nın sonundan 2008 Küresel Finans Krizi’ne kadar olan yarım yüzyılı aşkın süreçte ABD’nin küresel hasıla içerisindeki payı sürekli olarak azalma eğilimi göstermiş ve 1951 yılında %27,73 olan bu değer 2008’e kadar 9 puandan fazla düşerek %18,61 seviyesine gerilemiştir. Bunun yaklaşık olarak 5-6 puanının (1973 Petrol Krizi’nden önceki kısmı) Batı Avrupa ülkeleri ve Japonya’dan, son çeyrek yüzyıldaki 3-4 puanının ise Çin gibi GOÜ’lerden (yükselen piyasalardan) kaynaklandığı söylenebilir. Buna karşın Çin ise 1980’lerden itibaren önemli bir atılım gerçekleştirmiş ve küresel hasıla içerisindeki payını sürekli arttırarak, bu yüzyılın başlarından itibaren ABD’nin önemli bir rakibi haline gelmiştir. Şekil 1, ABD’nin dünya hasılası içerisindeki azalan payına karşın Çin’in artan payını yansıtmaktadır. 4.1.2. ABD Dış Açıklarının Sürdürülemezliği Sorunu Küresel iktisadi sistemde, ekonomik güç dengelerindeki değişime benzer bir diğer değişim de uluslararası ticari dengelerde yaşanmış ve bu alanda da tıpkı ilkinde olduğu gibi, ABD’nin İkinci Dünya Savaşı sonrası üstünlüğü MART - NİSAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

zamanla Asya ülkeleri başta olmak üzere çevre ekonomilere geçmiştir. Bunun temel nedenlerinden biri, yukarıda da ifade edildiği üzere, ABD ekonomisinin önemli bir bölümü finans olmak üzere hizmetler sektörüne yönelerek imalat gücünü görece kaybetmesine karşın, GOÜ’lerin giderek tarım ekonomisinden sanayi ekonomisine geçişleridir. Günümüzde ABD’de imalat sanayinin GSYİH’ya olan katkısı %10’lar düzeyinde kalmaktadır. Oysa bu oran Endonezya, Güney Kore ve Çin gibi yükselen Asya ekonomilerinde %20’leri aşmaktadır (World Bank, 2018a). Böylece bu ekonomiler artan sanayileşme güçlerine bağlı olarak ihracatçı ülkeler konumuna yükselirken, ABD ise ithalatçı bir ülke durumuna gelmiştir. Ülkelerin toplam dünya ihracatı içerisindeki paylarına bakıldığında dengelerin ABD’nin aleyhine, Uzak Doğu ülkelerinin ise lehine değiştiği görülür. Bu ülkenin toplam ihracat içerisindeki payı 1948 yılında %21,6 iken, 2016 yılına gelindiğinde 12 puanlık bir düşüşle %9,6 seviyesine gerilemiştir. Buna karşın söz konusu oran Çin’de %0,9’dan %13,6’ya ve diğer Doğu Asya ülkelerinde de %3,4’ten %9,9’a yükselmiştir (WTO, 2017a: 100). Şekil 2: Seçilmiş Ekonomilerde Dış Ticaret Dengesi (Milyar Dolar)

Kaynak: World Bank, 2018 Şekil 2, ABD ile birlikte seçilmiş bazı ekonomilerin dış ticaret dengelerindeki son yirmi yıllık gelişimi içermektedir. ABD’de özellikle 100

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1990’ların sonlarından itibaren başlayan dış açık sorunu 2008 Küresel Finans Krizi’nin hemen öncesinde doruk noktasına ulaşmış ve 1996 yılında yaklaşık olarak 104 milyar dolar olan açık miktarı, 2006 yılına gelindiğinde 761 milyar dolar seviyesini aşmıştır. Bu aynı zamanda ABD ekonomisinde görülen en yüksek açık miktarıdır ki, ticari açığın GSYİH’ya oranı da -%5,6’ya yükselmiştir (U. S. International Trade Administration, 2017). Şekilden de görüldüğü üzere her ne kadar 2008 krizinin tüketimi azaltıcı etkisinden dolayı ABD’nin açık miktarı kısmen düşmüş olsa da, 2017 yılı verileriyle 568 milyar dolar gibi halen görece yüksek bir miktar söz konusudur. Öte yandan şekilde, ABD’nin ticaret açığıyla birlikte dikkat çekici olan diğer bir durumlar ise ekonomisinin ağırlıklı olarak hizmet sektörüne dayanması bakımından bu ülkeye benzeyen İngiltere’nin de dış açık sorunu yaşaması, buna karşın görece imalat gücünü koruyan Çin, Almanya ve Japonya’nın ise genelde dış ticaret fazlası vermeyi başarmasıdır. ABD’nin Petrol Krizi sonrası dış ticaret verileri, 1980’lerden sonraki iki farklı politika doğrultusunda birbiri ile zıt iki farklı görünüm sergilemiştir. 1980’lerin ortalarından 1990’ların ortalarına kadar olan yaklaşık on yıllık dönemde ülkenin uluslararası rekabet gücü görece yüksek olup, buna bağlı olarak belirgin bir dış açık meselesi de yaşanmamıştır. Keza ABD’nin talepleri doğrultusunda 1985 yılında imzalan Plaza Antlaşması ile değeri düşürülen Amerikan Doları, bu ülkeye belirgin bir rekabet avantajı getirerek ticari dengelerini tesis etme konusunda kolaylık sağlamıştır. Ancak ABD lehine olan bu durum diğer merkez ekonomilere, özellikle de Japonya’ya zarar vermiş ve 1990’ların başlarından itibaren durgunluğa giren Japon ekonomisi, dünya ekonomisinin bütünü için büyük bir risk oluşturmaya başlamıştır. Bunun üzerine küresel ekonomik sistemin sürdürülebilirliği adına imzalan 1995 tarihli Ters Plaza Antlaşması ile bu kez Amerikan dolarının değerinin arttırıldığı bir süreç başlamıştır. Bu antlaşma sonrasında ucuz mal ithal etme imkanına kavuşan ve yüksek miktarda yatırım çeken ABD’nin, dış ticaretteki rekabet üstünlüğü ise büyük ölçüde ortadan kalkmıştır (Brenner, 2007: 76-92; 149-155). Yaşanan bu gelişmelere bağlı olarak 1990’ların ikinci yarısından itibaren (2000’li yıllarda hızlanmak üzere) ABD dış açıklarında belirgin bir artış meydana gelmiştir. Esasen ABD’nin ticari açıklarında görülen hızlı yükselme, küresel ekonominin genel yapısıyla da uyumlu bir görünüm sergilemektedir. Şöyle ki; ABD ve İngiltere gibi ülkeler finans ağırlıklı ekonomik yapılarının bir uzantısı olarak borçlanma temelli büyüme yolunu seçerken, Çin, Almanya ve MART - NİSAN 2019

101

MALİ

ÇÖZÜM

Japonya gibi imalatçı ülkeler ise ihracat yoluyla büyümeyi tercih etmektedirler (Stockhammer, 2012: 26). Yani diğer bir ifade günümüzün küresel ekonomik sistemi Çin, Almanya ve Japonya gibi ülkelerin ihracat yapabilmesi için, ABD ve İngiltere gibi ülkelerin refah düzeylerinin korunabilmesi adına, bu ülkelerin açıklarının finanse edilmesi mantığı üzerine kurulmuştur. ABD özelinde bakıldığında 2000’li yılların başlarından itibaren ekonomideki başlıca üç kesimin (hanehalkı, özel sektör ve kamu sektörü) açık verdiği ve ülkede belirgin bir negatif tasarruf sorunu yaşandığı görülür (Jackson, 2018a: 5-6). Bu da dış finansmanı zorunlu hale getirmiştir. Amerikan açıklarının finansmanında özellikle Çin öne çıkmakta olup, ABD borçlanma kağıtlarının en büyük alıcısı Çin’dir (U. S. Treasury, 2017). Böylece ağırlıklı olarak finansa dayalı Amerikan ekonomisi ile ağırlıklı olarak endüstriye dayalı Çin ekonomisi arasında bir tür simbiyotik ilişkinin varlığından söz etmek mümkündür. Bu ilişkide Çin, elde ettiği ihracat fazlaları ile ABD açıklarını kapatarak refahın ve tüketimin korunmasına yardımcı olmakta, ABD ise tüketim ve refah düzeyinin korunmasına bağlı olarak Çin’e ihracat yapma imkanı tanımaktadır (Morrison, 2018: 18-20). Ancak bu modelin sürdürülebilirliği, artan ABD dış ticaret açıkları da göz önüne alındığında giderek güç bir hale gelmiştir. 4.2. Günümüz Korumacılık Politikalarında Gümrük Vergilerinin Rolü Amerikan ekonomisindeki momentum kaybına, 1990’ların sonlarından itibaren bir de sürdürülemez bir dış açık sorunu eklenmiş ve nihayet 2008 yılında ABD merkezli Küresel Finans Krizi’nin meydana gelmesi ile de ülke ekonomisi için oldukça zor bir süreç yaşanmaya başlamıştır. Bu gidişatın toplumsal alana yansıması ise krizin yol açtığı etkilerin ortadan kaldırılmasına yönelik korumacı söylemleri ile bilinen Donald Trump’ın Kasım 2016’da başkan seçilmesi olmuştur. Trump, seçim kampanyası sırasında ekonomide korumacı bir yol izleyeceğinin sinyallerini vererek, ABD’ye yönelik ‘haksız dış ticaret’ nedeniyle ortaya çıkan iş kayıplarını önlemek amacıyla özellikle Çin, Meksika ve Almanya’yı hedef alacak şekilde gümrük vergilerinde (tarifelerinde) artışa gideceğini dile getirmiştir (Bouët ve Laborde, 2017: 5). Gerçekten de Trump’ın başkan seçilmesi ile birlikte ABD tarafından uygulanan korumacılık politikalarında belirgin bir yoğunlaşma yaşanmaya başlamış ve Trump başkan seçilmeden önce büyük ölçüde spesifik ürünleri kapsayan korumacılık tedbirleri, Trump’ın başkan seçilmesinin ardından 102

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

çelik, alüminyum, kereste ve güneş panelleri gibi çeşitli mal gruplarını da içine alacak şekilde genişlemiştir (Bown, 2017: 1). Şekil 3: ABD’nin En Yüksek Ticaret Açığı Verdiği Ülkeler (Milyar Dolar)

Kaynak: U. S. Census Bureau, 2018 ABD’nin en yüksek dış ticaret açığı verdiği ilk on ülke Şekil 3’de gösterilmiştir. Şekil, Amerikan yönetiminin korumacılık önlemlerinde neden Çin, Meksika ve Almanya gibi ülkeleri öne çıkardığının ipuçlarını taşımaktadır. Örneğin Çin ile olan ticari ilişkiler ele alındığında iki ülke arasındaki toplam 636 milyar dolarlık ticaret hacmi içerisinde ABD’nin 375,2 milyar dolar gibi son derece yüksek bir ticaret açığı verdiği görülür. Çin’e göre daha sınırlı bir düzeyde kalmakla birlikte benzer bir durum Meksika, Japonya, Almanya, Vietnam gibi ülkeler için de geçerlidir. Ülkenin dış açıkları çeşitli mal grupları bazında incelendiğinde en yüksek açık verilen ürünler; Çin karşısında elektronik aygıtlar, tekstil ve kağıt, Meksika karşısında otomotiv ve elektronik aygıtlar, Almanya ve Japonya karşısında otomotiv ve makine ekipmanları, Kanada karşısında enerji ve otomotiv ve Vietnam karşısında da tekstil ve elektronik aygıtlar şeklinde sıralanabilir (Euler Hermes Economic Research, 2018: 6). Böylece ABD’nin yüksek miktarlarda dış açık vermesinde belirleyici olan malların ağırlıklı olarak; elektronik aygıtlar, otomotiv-makine ekipmanları ile giyim-tekstil ürünlerinden oluştuğu söylenebilir.

MART - NİSAN 2019

103

MALİ

ÇÖZÜM

Donald Trump yönetiminin dış ticaret açıklarının ortadan kaldırılmasına yönelik başlıca politikası gümrük tarifelerinin arttırılması yönündedir. Bunun sonucu olarak İkinci Dünya Savaşı sonrasında başlayan ve Uruguay görüşmeleri ile ivme kazanan küresel ticaretin önündeki engelleri ortadan kaldırma çabaları kısmen de olsa sekteye uğramış görünmektedir. Esasen Trump öncesi dönemde de ABD pazarının tamamen engelsiz bir şekilde girişe açık olduğunu söylemek güçtür. Ancak önceki dönemlerde gümrük vergileri sınırlı bir düzeyde uygulanmakta, bunun yerine görünmeyen ticari engeller gibi diğer korumacılık önlemlerine başvurulmaktaydı (Georgiadis ve Gräb, 2013: 27). Trump yönetiminden önce ABD’de gümrük vergisi oranlarının en yüksek olduğu mal grupları tarım ve tekstil ürünleri olup, bunlardan tarım ürünlerinin vergileri %16 ile %19, tekstil ürünlerinin vergileri de yaklaşık olarak %8 ile %11 arasında değişmekteydi. Buna karşın en düşük vergi oranları ise %1’den daha az olmak üzere orman ve kağıt ürünleri ile balık ve balık ürünlerine uygulanmaktaydı (WTO, 2017b: 177). Şekil 4: En Çok Kayrılan Ülke Kriterine Göre Başlıca Ekonomilerde Ortalama Gümrük Vergisi Oranları 1 (%)

Kaynak: World Bank, 2018a 1 Rusya için 2006 yerine 2007 verisini içerir.

104

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 4’de ABD’nin Trump öncesi ortalama gümrük vergisi oranları önde gelen diğer bazı ekonomilerle karşılaştırılmaktadır. Şekle göre ABD, Dünya Ticaret Örgütü’nün (WTO) kurulmasını takip eden yirmi yıllık süreçte (1996-2016) görece düşük bir gümrük vergisi oranı uygulamıştır. Aslında bu durum, küreselleşme sürecinin doğal bir sonucu olarak, gümrük tarifelerinin düşürülmesine yönelik dünya çapındaki genel tutumla da uyumludur. Zira örgütün kurulmasını izleyen süreçte ülkelerin önemli bir kısmı gümrük vergilerini düşürmüşlerdir. Bu uzlaşı doğrultusunda ABD de vergi oranlarında indirime gitmiştir. Öte yandan ABD’nin Trump öncesi gümrük vergisi oranları genel ortalamada olduğu gibi, başlıca ticari partnerleri karşısında da azalma eğilimi göstermiştir (World Bank, 2018b). ABD, 1985-2011 yılları arasında NAFTA üyesi Kanada ve Meksika’nın da aralarında bulunduğu 20 ülke ile Serbest Ticaret Antlaşmaları (STA) imzalamıştır. Bu antlaşmalar toplam mal ve hizmet ticaretinin üçte birinden fazlasını (2016 itibari ile 1,7 trilyon dolar) kapsamaktadır (Jackson, 2018b: 5-6). Böylece hem Uruguay görüşmeleri ile alınan tarife azaltma kararları, hem de Serbest Ticaret Antlaşmalarının şekillendirdiği ticari ilişkilerin bir sonucu olarak ABD gümrük vergisi oranlarında son yıllarda belirgin bir düşüş yaşanmıştır. Ancak uzun süredir düşme trendinde olan Amerikan gümrük tarifeleri, 2018 yılı içerisinde alınan özellikle bazı mallara yönelik korumacılık önlemleri ile artmaya başlamıştır. Bu önlemleri dört grupta toplamak mümkündür. Birinci grup önlemler güneş paneli ve çamaşır makinesi ithalatına yöneliktir. ABD 22 Ocak 2018 tarihi itibari ile çamaşır makinesi ithalatında %20, güneş paneli ithalatında da %30 oranında gümrük vergisi artışına gitmiş, artıştan en fazla etkilenen ülkelerin başında gelen Çin ise bu ülkeden ithal ettiği sorgum bitkisine %178,6 oranında anti-damping vergisi uygulayarak buna misillemede bulunmuştur. İkinci gruptaki ürünler çelik ve alüminyumdur ki, bu alan etkilediği ülkeler bakımından en geniş kapsamlı tarife artışlarını içermiştir. ABD 1 Mart 2018’de çeliğe %25, alüminyuma ise %10 oranında tarife artışı uygulama kararı almış, AB, Kanada, Meksika ve Çin gibi ülkeler Amerikan mallarına yönelik çeşitli tarife artışları ile buna karşılık vermişlerdir. Öte yandan Amerikan yönetimi çelik ve alüminyumdaki tarife artışına 2018 yazında Türkiye’yi de dahil etmiş ve 10 Ağustos günü Türkiye’den ithal edilen çelik ve alüminyumdaki gümrük tarifelerini iki kat arttırma kararı almıştır. Türkiye’nin buna cevabı ise 14 Ağustosta çeşitli Amerikan mallarına yönelik tarife artışları olmuştur. Üçüncü gruptaki ürünler teknoloji ve fikri mülkiyet MART - NİSAN 2019

105

MALİ

ÇÖZÜM

hakları ile ilgilidir. Bu alanda ABD özellikle Çin’i hedef almış ve Çin’in haksız ticarete yol açtığını öne sürerek bu ülkeden ithal ettiği toplam 46,2 milyar dolar tutarındaki 1333 farlı ürüne 3 Nisan 2018 tarihinde alınan bir kararla %25 oranında gümrük vergisi artışı getirmiştir. Çin ise buna 4 Nisan 2018 tarihinde ABD’den ithal ettiği 50 milyar dolar değerindeki otomobil, hava taşıtları ve soya fasulyesi gibi ürünlere %25 oranındaki gümrük vergi artışı ile karşılık vermiştir. Son gruptaki ürünler ise otomobil ve otomobil aksamlarıdır. Daha çok AB’nin (özellikle de Almanya’nın) etkilenmesi beklenen bu alanda toplam 208 milyar dolarlık ürüne %25’lik tarife artışı kararı alınmıştır (Bown ve Kolb, 2018; Bloomberg, 2018a). Şekil 5: 1821-2016 Yılları Arasında ABD’nin Ortalama Gümrük Vergisi Oranları (%)

Kaynak: U.S. Bureau of Census, 1975: 888; U.S. International Trade Commission, 2017: 1-5 verilerinden tarafımızca derlenmiştir. Amerikan tarihinde gümrük vergilerinin olağanüstü bir şekilde arttığı üç dönem vardır. Bunlardan ilki 1828 yılında yürürlüğe konulan ve ‘Abominations Tarifeleri’ olarak adlandırılan düzenlemelerdir. Bu süreçte gümrük vergilerinin oranı %60’ları aşmıştır. Daha sonra düşen gümrük vergileri, 1861 tarihli (ki bu dönemde ABD’de iç savaş yaşanmaktaydı) ‘Morrill Tarifeleri’ ile yeniden yükselme eğilimine girmiş ve 1900’lerin başlarına kadar da %50’ler gibi yüksek bir oranda kalmaya devam etmiştir (Foraker, 2017). Birinci Dünya 106

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Savaşı boyunca tekrar bir düşüş yaşanmış ancak bu kez de 1929 Bunalımının hemen akabinde, 1930 yılında yürürlüğe konulan ‘Smoot-Hawley Tarifeleri’ sonucunda vergi oranı bir kez daha %60’lar seviyesine tırmanmıştır. İkinci Dünya Savaşı sonrası yıllarda ise gümrük vergisi oranları sürekli azalarak 2000’li yıllarda tarihin en düşük düzeyine inmiştir. Bu bakımdan Donald Trump yönetiminin 2018 yılında almış olduğu vergi artışı kararlarını; 1947 yılında GATT ile başlayıp, 1994 yılında NAFTA ve 1995 yılında da WTO ile devam eden tarifelerin düşürülmesine yönelik politikalardan bir sapma ve geçen yüzyılın ilk yarısındaki tarife artışı temelli korumacılık eğilimlerine bir tür geri dönüş şeklinde yorumlamak mümkündür. ABD’nin uzun dönem (1821-2016) gümrük vergisi oranları Şekil 5’den görülebilir. 4.3. Gümrük Vergisi Artışlarının Dünya Ekonomisine Muhtemel Etkileri ABD’nin gümrük vergisi oranlarında artışa gitmesine başta Çin, AB, Kanada ve Meksika olmak üzere ticari partnerlerinin benzer artışlarla karşılık vermesi, sorunun küresel bir boyut kazanma riski taşıdığı izlenimini uyandırmaktadır. Tarife artışları şimdilik tüm ülkelere veya mal gruplarına yansımamıştır. Fakat ülkeler arasında 1929 Bunalımı sonrasında ortaya çıkan komşuyu zarar sokma politikasına benzer uygulamaların gündeme gelmesi halinde bu durumun kaçınılmaz olacağı da açıktır. Yapılan çeşitli araştırmalar, karşılıklı tarife artışlarının bir tür ticaret savaşına dönüşmesine bağlı olarak, küresel ticaret hacminin daralacağını ve dünya ekonomisinin küçüleceğini göstermektedir. Bloomberg (2018b) tarafından yapılan bir araştırmada; ABD’nin gümrük vergilerinde yapacağı %10’luk bir artışa diğer ülkelerin de aynı oranda karşılık vermesinin, dünya ekonomisine 470 milyar dolarlık bir maliyet getireceği ve 2020 yılına gelindiğinde küresel GSYİH değerinin olması gerekenin %0,5 puan daha altında kalacağı öngörülmüştür. Aynı senaryo altında dünya ticaretindeki daralmanın ise %4’e yaklaşacağı tahmin edilmiştir. Buna karşın ülkeler arası karşılıklı tarife artışlarının %20 ’ye yükselmesi halinde ise hedeflenen GSYİH değerindeki azalma %1’i aşarken, ticaret hacmindeki daralmanın ise %8’e kadar yükselmesi muhtemel görünmektedir. Bir diğer çalışmada ise KPMG (2018), üç farklı senaryoyu baz alarak gümrük vergisi artışlarının küresel ekonomi üzerindeki olası etkilerini incelemiştir. İlk senaryo yalnızca ABD ile Çin arasındaki bir ticaret savaşını ele almakta ve bazı MART - NİSAN 2019

107

MALİ

ÇÖZÜM

mallara %10, bazı mallara ise %25 oranında vergi konulmasını içermektedir. Bu senaryonun beklenen sonucu hem ABD ve Çin, hem de diğer ekonomilerin büyüme hızının %1’den daha az olmak üzere yavaşlayacağı, ancak bu yavaşlamanın tarife artışını takip eden ilk 4-5 yılın ardından etkisini kısmen de olsa kaybedeceği yönündedir. İkinci senaryo ilkine göre daha kötümserdir. Keza her iki ülke, bu kez tüm malları kapsayacak şekilde %25 oranında tarife artışına gitmektedir. İlkine göre daha belirgin bir yavaşlamayı içerse de tıpkı ilkinde olduğu gibi etkisi zamanla azalma eğilimine girmektedir. Son senaryo ise en kötümser olanıdır. Burada tüm ülkeler, tüm mallar üzerindeki vergi oranlarını %15 oranında arttırmaktadırlar. İlk iki senaryodan farklı olarak bu senaryoda hem ekonomik yavaşlamanın derinliği artmakta, hem de tarife artışının üzerinden on yılı aşkın bir sürenin geçmesi halinde bile ekonomik toparlanma son derece sınırlı bir düzeyde kalmaktadır. Harita 1: Olası Bir Ticaret Savaşında 2018-2020 Yılları İçin Ülkelerin GSYİH Büyüme Hızlarındaki Beklenen Değişimler (%)

-%0,3’den Daha Az -%0,31 ile -%0,6 Arası -%0,6’dan Daha Fazla

Kaynak: Zandi vd., 2018: 4 Olası bir ticaret savaşının ülkelerin ekonomik büyüme hızları üzerindeki beklenen etkisi Harita 1’de gösterilmiştir. Buradaki karşılaştırma gümrük vergisi oranlarındaki bir değişim ile değişimin olmadığı iki farklı senaryo altında ülkelerin GSYİH büyüme hızlarındaki sapmayı içermektedir. Şekle göre gümrük vergisi artışlarından en az etkilenmesi beklenen ekonomiler; Meksika, Kolombiya ve Venezüella gibi Latin Amerika, İngiltere, İspanya, İtalya, Polonya, Almanya, İsveç, Norveç, Finlandiya, İsviçre ve Rusya gibi Avrupa ve Japonya ile Filipinler gibi Asya ülkeleridir. Söz konusu ülkelerin büyüme hızlarındaki yavaşlamanın %0,3’den daha az olacağı tahmin 108

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

edilmektedir. Türkiye, Hindistan, Brezilya, Tayland, Malezya ve Endonezya gibi gelişmekte olan ülkeler ile Fransa, Avustralya, Yeni Zelanda ve Güney Kore gibi gelişmiş ekonomilerde bu yavaşlamanın %0,3 ile %0,6 arasında olması öngörülmektedir. Son grupta ise ABD ve Çin başta olmak üzere Kanada, Arjantin, Peru, Suudi Arabistan, Birleşik Arap Emirlikleri, Umman, Güney Afrika Cumhuriyeti, Ukrayna, Romanya ve Bulgaristan gibi ülkeler yer almaktadır ki, bunların büyüme hızlarındaki yavaşlamanın %0,6’yı aşacağı düşünülmektedir. Ayrıca gümrük tarifelerindeki artışların, ülkelerin ticaret hacmi ve ekonomik büyüme performansları dışında emtia fiyatları ve sermaye piyasaları gibi alanları da olumsuz yönde etkilemesi muhtemeldir. Nitekim 1 Mart 2018 tarihli çelik ve alüminyum tarife artışlarını takiben altın ve petrol fiyatları yükselmiş, borsalarda ise düşüşler meydana gelmiştir. Öyle ki 26 Marta gelindiğinde; petrol fiyatındaki artış %7,6 ve altın fiyatındaki artış da %2,3’e ulaşırken, dünya borsaları ise ortalama %2-3 değer kaybetmiştir (Doff, 2018). Emtia fiyatlarındaki artış şimdilik belirgin bir enflasyon riski oluşturmamaktadır. Bununla birlikte halihazırda sınırlı sayıda mal grubuna uygulanan tarife artışlarının mal ve hizmetlerin geneline yayılması halinde hem girdi maliyetleri, hem de tüketici fiyatları üzerinden enflasyonist baskılara yol açması muhtemeldir (House ve Vaisey, 2018; Baig ve Rao, 2018). Böylece ülkeler arasındaki karşılıklı gümrük vergisi artışlarının, 1930’lardaki gibi bir komşuyu zarara sokma politikasına dönüşmesi durumunda hemen hemen hiçbir ülkeye katkı sağlamayacağı ve dünya ekonomisinin önemli bir bölümünü olumsuz yönde etkileyeceği söylenebilir. Esasen süreci başlatan ülke ABD olmasına karşın, bundan en olumsuz yönde etkilenenlerden birinin de yine bu ülke olması muhtemel görünmektedir. Her ne kadar 2020 yılına kadar ABD’nin ödemeler dengesi açığının GSYİH’ya oranının %1,4 oranında azalması öngörülse de, bunun ancak ulaşılması beklenen GSYİH değerinde %0,9’luk bir negatif sapma ile mümkün olabileceği tahmin edilmektedir (Bloomberg, 2018b). Öte yandan gümrük vergilerindeki artış eğilimi ve bunun küresel çaptaki yayılma olasılığı, bir ticaret savaşı senaryosu altında, yalnızca ülkelerin ticaret hacmi, enflasyon değerleri veya ekonomik büyüme hızlarında değil, aynı zamanda küresel ekonomik sistemin sürdürülebilirliği üzerinde de baskı oluşturma riski taşımaktadır. Zira ABD başkanı Donald Trump’ın 2018 yılı Ağustos ayı içerisinde, ABD’ye adaletsiz davranıldığı gerekçesiyle Dünya Ticaret Örgütü’nden çıkabilecekleri yönünde bir beyanda bulunması MART - NİSAN 2019

109

MALİ

ÇÖZÜM

(BBC, 2018), 1947’den beri süregelen küresel işbirliğinin sekteye uğramasına neden olabilir. Buna diğer ülkelerin de iştirak etmesi halinde ise dünya ticari sisteminin sürdürülebilirliği oldukça güç bir hale gelecektir. 5. SONUÇ Dış ticaret politika ve uygulamalarında önemli bir yere sahip olan gümrük vergileri, devletlerce, hem kamu geliri elde etme hem de ulusal sanayiyi dış rekabete karşı koruma işlevlerini yerine getirmek amacıyla kullanılır. Tarihteki ilk uygulamaları binlerce yıl öncesine uzanan gümrük vergilerinin uluslararası ticari ilişkilerdeki rolü, 2018 yılında ABD tarafından başlatılan ve kısa bir süre içerisinde onun ticari partnerlerinin de dahil olduğu bazı mallara yönelik karşılıklı tarife artışları ile birlikte daha belirgin bir hale gelmiştir. ABD’nin giderek ağırlaşan ekonomik ve ticari sorunlarının bir uzantısı olarak değerlendirilebilecek olan tarife artışlarının Çin, AB, Kanada ve Meksika başta olmak üzere birçok ülke ekonomisini olumsuz yönde etkilemesi kaçınılmaz görünmektedir. Her şeyden önce tarife artışlarının bir tür ticaret savaşına dönüşmesi halinde, hem küresel ekonominin büyüme hızında yavaşlama meydana geleceği hem de ülkelerarası toplam ticaret hacminin önemli ölçüde daralacağı tahmin edilmektedir. Tarife artışlarının ekonomiler üzerindeki diğer yan etkilerinin ise şimdilik sınırlı bir düzeyde kalmakla birlikte enflasyon artışı ile sermaye piyasalarındaki sert dalgalanmalar şeklinde ortaya çıkması beklenmektedir. Ayrıca tüm bunların ötesinde küresel ticari sistemin bir bütün olarak çökme riski de söz konusudur. Zira ABD devlet başkanı Donald Trump’ın Dünya Ticaret Örgütü’nden (WTO) çekilebilecekleri yönünde bir açıklamada bulunması, diğer ülkelerin de buna katılabilecekleri olasılığı ile birlikte, 1947 yılından beri devam eden uluslararası ticari işbirliğinin ortadan kalkmasına neden olabilir. Bu bakımdan dış ticaret politikası araçları içerisinde önemli bir yere sahip olan gümrük vergilerinin, komşuyu zarara sokma politikasına dönüşecek bir şekilde uygulanmaması ve vergi oranının aşırı bir şekilde arttırılmamasının günümüz küresel ekonomik sisteminin sürdürülebilirliği açısından yararlı olacağı söylenebilir. ABD ve Çin başta olmak üzere tarife artışlarına taraf olan ülkelerin sorunun çözümü doğrultusunda adım atması ve buna yönelik olarak uluslararası işbirliğinin geliştirilebilmesi halinde, ticaret savaşlarına bağlı olarak ortaya çıkabilecek olan muhtemel ekonomik sorunların çözümünde olumlu bir sonuç alınması mümkün olabilecektir. KAYNAKÇA 110

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Abramiztky, R. ve Boustan, L. (2017), Immigration in American Economic History. Journal of Economic Literature, 55(4) : 1-36. Arrighi, G. (2000), Uzun Yirminci Yüzyıl: Para, Güç ve Çağımızın Kökenleri, R. Boztemur (Çev.), Ankara: İmge Kitabevi. Asakura, H. (2003), World History of the Customs and Tariffs, Brussels: World Customs Organization. Aykut Seymen, D. (2000), Dış Ticarette Yeni Korumacı Eğilimler ve Türk Dış Ticareti Açısından Değerlendirilmesi (Yayımlanmamış Doktora Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Baig, T. ve Rao, R. (2018), Inflationary Consequences of a Tariff War, DBS Group Research Economics & Strategy Weekly, 6 April. Baldwin, R. E. (1984), The Changing Nature of U.S. Trade Policy since World War II, R. E. Baldwin ve A. O. Krueger (Ed.), The Structure and Evolution of Recent U.S. Trade Policy, Chicago: University of Chicago Press, 5-31. BBC (2018), ABD Başkanı Trump: Kendilerine Çekidüzen Vermezlerse Dünya Ticaret Örgütü’nden Çekilirim. (Erişim Tarihi: 28.09.2018 https:// www.bbc.com/turkce/haberler-dunya-45351788). Bloomberg (2018), The Trade War is On: How We Got Here and What’s Next, (Erişim Tarihi: 20.09.2018) https://www.bloomberg.com/news/ articles/2018-09-18/the-trade-war-is-on-timeline-of-how-we-got-here-andwhat-s-next Bloomberg (2018), How Bad Could it Get? Counting the Cost of a Global Trade War, (Erişim Tarihi: 28.09.2018) https://data.bloomberglp.com/ professional/sites/10/201803-GlobalTradeCosts.pdf, Bouët, A. ve Laborde, D. (2017), US Trade Wars with Emerging Countries in the 21st Century: Make America and Its Partners Lose Again, IFPRI Discussion Paper Bown, C. P. (2017), Steel, Aluminum, Lumber, Solar: Trump’s Stealth Trade Protection, PIIE Policy Brief No. 17-21. Bown, C. P. ve Kolb, M. (2018), Trump’s Trade War Timeline: An UpTo-Date Guide, (Erişim Tarihi: 20.09.2018) https://piie.com/system/files/ documents/trump-trade-war-timeline.pdf, Braudel, F. (2004), Maddi Uygarlık: Dünyanın Zamanı, M. A. Kılıçbay (Çev.), Ankara: İmge Kitabevi. Brenner, R. (2007), Ekonomide Hızlı Büyüme ve Balon: Dünya

MART - NİSAN 2019

111

MALİ

ÇÖZÜM

Ekonomisinde ABD’nin Yeri, B. Akalın (Çev.), İstanbul: İletişim Yayınları. Casson, L. (1954), Trade in the Ancient World, Scientific American, 191(5) : 98-104. Crucini, M. J. ve Kahn, J. (2003), Tariffs and the Great Depression Revisited, Federal Reserve Bank of New York Staff Report Çelik, K. (2015), Uluslararası İktisat, Trabzon: Celepler Matbaacılık. Dadkhah, K. (2009), The Evolution of Macroeconomic Theory and Policy, Dordrecht: Springer. Doff, N. (2018), The Market is Already Picking Trade War Winners and Losers, (Erişim Tarihi: 28.09.2018) https://www.bloomberg.com/news/ articles/2018-03-26/the-market-is-already-picking-trade-war-winners-and-losers Euler Hermes Economic Research (2018), Trade Games, Trade Feud or Trade War?, (Erişim Tarihi: 13.09.2018)http://www.eulerhermes.com/ economic-research/blog/EconomicPublications/trade-games-feud-or-warreport-may18.pdf, (13.09.2018). Foraker, J. (2017), The Cycles of U.S. Trade Policy., Brown Brothers Harriman, 3 : 1-6. Gençosmanoğlu, Ö. T. (2014), Uluslararası Ticarette Tarife Dışı Engeller ve Kullanım Kısıtları: Türkiye Örneği, (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Ankara, Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Georgiadis, G. ve Gräb, J. (2013), Growth, Real Exchange Rates and Trade Protectionism since the Financial Crisis, ECB Working Paper No. 1618. Grossman, R. S. ve Meissner, C. M. (2010), International Aspects of the Great Depression and the Crisis of 2007: Similarities, Differences and Lessons, Oxford Review of Economic Policy, 26(3) : 318-338. Gürkan, Ö. (2001), Küreselleşme ve Yeni Uluslararası Ekonomik Düzen, Sosyal ve Beşeri Bilimler Araştırmaları Dergisi, 3 : 1-15. Harrison, M. (1998), The Economics of World War II: An Overview, M. Harrison (Ed.), The Economics of World War II: Six Great Powers in International Comparison, Cambridge: Cambridge University Press, 1-42. Harvey, D. (2012), Sermaye Muamması: Kapitalizmin Krizleri, S. Savran (Çev.), İstanbul: Sel Yayıncılık. Heaton, H. (1985), Avrupa İktisat Tarihi (2. Cilt), M. A. Kılıçbay ve O. Aydoğuş (Çev.), Ankara: Teori Yayınları. House, S. ve Vaisey, A. (2018), Tallying up Tariffs: The Effect on Inflation, Wells Fargo Securities Economics Group Special Commentary. Jackson, J. K. (2018a), Trade Deficits and U.S. Trade Policy, Congressional 112

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Research Service, (Erişim Tarihi: 07.09.2018) https://fas.org/sgp/crs/row/ R45243.pdf, Jackson, J. K. (2018b), U.S. Trade with Free Trade Agreement (FTA) Partners, Congressional Research Service, (Erişim Tarihi: 13.09.2018) https://fas.org/sgp/crs/misc/R44044.pdf, KPMG (2018), Trade Wars: There are No Winners, KPMG Economics & Tax Centre, (Erişim Tarihi: 15.09.2018) https://assets.kpmg.com/content/ dam/kpmg/au/pdf/2018/trade-wars-no-winners.pdf, Krippner, G. R. (2005), “The Financialization of the American Economy”, Socio-Economic Review, 3(2) : 173-208. Krugman, P. R. ve Obstfeld, M. (2003), International Economics: Theory and Policy, USA: Addison-Wesley. Love, P. ve Lattimore, R. (2009), International Trade: Free, Fair and Open?, Paris: OECD. Maddison, A. (2007), Chinese Economic Performance in the Long Run, Paris: OECD. Maddison, A. (2010), Historical Statistics of the World Economy: 1-2008 AD, (Erişim Tarihi: 23.07.2018) www.ggdc.net/maddison/historical_statistics/ horizontal-file_02-2010.xls, Madsen, J. B. (2001), Trade Barriers and the Collapse of World Trade During the Great Depression, Southern Economic Journal, 67(4) : 848-868. Martin, W. (2001), Trade Policies, Developing Countries, and Globalization, Washington D.C.: World Bank. Mitter, R. (2012), Modern Çin, İ. Öztürk (Çev.), Ankara: Dost Kitabevi. Morrison, W. M. (2018), China-U.S. Trade Issues, Congressional Research Service, (Erişim Tarihi: 08.09.2018) https://fas.org/sgp/crs/row/ RL33536.pdf. O’Rourke, K. H., De La Escosura, L. P. ve Daudin, G. (2010), “Trade and Empire”, S. Broadberry ve K. H. O’Rourke (Ed.), The Cambridge Economic History of Modern Europe (Volume-1): 1700-1870, New York: Cambridge University Press, 96-121. OECD (2000), The Service Economy, Paris: OECD. Palley, T. I. (2008), Financialization: What it is and Why it Matters, IMK Working Paper No. 04/2008. Seyidoğlu, H. (2003), Uluslararası İktisat: Teori, Politika ve Uygulama, İstanbul: Güzem Can Yayınları. Stockhammer, E. (2012), Rising Inequality as a Root Cause of the Present MART - NİSAN 2019

113

MALİ

ÇÖZÜM

Crisis, PERI Working Paper No. 282. Şahin, M. (2013), Gümrük Vergileri Tanımı ve 6455 Sayılı Kanunla Gümrük Kanununun 234 üncü Maddesinde Yapılan Değişiklik, Gümrük ve Ticaret, 36 : 32-37. Uluatam, Ö. (1970), “Gümrük Vergilerimizin Koruyuculuğu Üstüne Bir Deneme”, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, 25(1) : 185-206. UNCTAD (2017), Key Statistics and Trends in Trade Policy 2016, Geneva: UNCTAD. U.S. Bureau of Census (1975), Historical Statistics of the United States: Colonıal Tımes To 1970 (Part-2), Washington D.C. : U.S. Bureau of the Census. U. S. Census Bureau (2018), Foreign Trade - Top Trading Partners, (Erişim Tarihi: 13.09.2018) https://www.census.gov/foreign-trade/statistics/ highlights/top/top1712yr.html, U. S. International Trade Administration (2017), U.S. Trade Overview 2016, (Erişim Tarihi: 07.09.2018) https://www.trade.gov/mas/ian/build/ groups/public/@tg_ian/documents/webcontent/tg_ian_005537.pdf, U.S. International Trade Commission (2017), U.S. Imports for Consumption, Duties Collected and Ratio of Duties to Value, 1891-2016 (Table 1) - U.S. Imports for Consumption Under Tariff Preference Programs, 1976-2016 (Tables 2A and 2B), Washington D.C.: USITC. U. S. Treasury (2018), Major Foreign Holders of Treasury Securities (In Billions of Dollars), (Erişim Tarihi: 07.09.2018) http://ticdata.treasury.gov/ Publish/mfh.txt Wayne, A. M. ve William, V. (2012), Trade and Traders of Mesopotamian Ur. Proceedings of ASBBS, 19(1) : 12-17. World Bank (2018a), World Bank Open Data, (Erişim Tarihi: 31.07.2018) https://data.worldbank.org/, World Bank (2018b), World Integrated Trade Solution, (Erişim Tarihi: 13.09.2018) https://wits.worldbank.org/, (13.09.2018). WTO (2017a), World Trade Statistical Review 2017, Geneva: World Trade Organization. WTO (2017b), World Tariff Profiles 2017, Geneva: World Trade Organization. Zandi, M., Kamins, A. ve Cohn, J. (2018), Trump Trade War. Moody’s Analytics, July. 114

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 115 - 129

ÇÖZÜM

TÜRKİYE’DE KURUMSAL YÖNETİM VE ŞİRKETLERİN FİNANSAL PERFORMANSLARI ÜZERİNE ETKİSİ CORPORATE GOVERNANCE IN TURKEY AND EFFECTS ON COMPANIES FINANCIAL PERFORMANCE İbrahim TIRPANCI*8* ÖZ Türkiye’de Kurumsal Yönetim kavramı 90’larin sonundan itibaren telafuz edilmeye başlanmış olup gerçek anlamda uygulamaları ise Sermaye Piyasası Kurulu tarafından ilk defa 2003 yılında halka açık şirketler için yayınlanan ilkeler olarak görülmüştür. Bununla birlikte Kurumsal Yönetim’in Dünya’daki tarihi çok daha eski olup 1800’lü yıllara kadar uzanmaktadır. Literatüre göre şirketlerin yönetildiği ve kontrol edildiği sistem (Cadbury, 1992, s. 14) anlamına gelen Kurumsal Yönetim’in Türkiye’deki uygulamaları ve şirket performansları üzerindeki etkileri, Dünya’daki uygulamalar da referans verilerek bu çalışmada üç başlık halinde incelenmiştir. İlk başlık Dünya’daki Kurumsal Yönetim’e yönelik getirilen ilkeler ve genel anlayış olup ikinci başlıkta da söz konusu ilkelerin Türkiye’ye yansıması ve güncel uygulamalar ele alınmıştır. Son bölümde de Kurumsal Yönetim İlkelerine uyum sağlayan Türkiye’deki şirketlerin performansları analiz edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Türkiye’de Kurumsal Yönetim, Kurumsal Yönetim İlkeleri, Sarbanes-Oxley, Aile Şirketleri ABSTRACT Corporate Governance concept has been started to be pronounced in Turkey since late 1990s but the real life applications were first seen at Capital Market Board regulations in 2003 which were only applicable for public companies. On the other hand, history of Corporate Governance goes back to 1800s in the world. Governance is defined as a system by which companies are directed and controlled (Cadbury, 1992, s. 14). In this article, applications of Corporate Governance in Turkish companies and effects in their performances are analysed in three sections by referencing the applications at other countries in the world. Corporate Governance applications in the world is the first section *8 SMMM, ACCA Makale Geliş Tarihi: 30.11.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

115

MALİ

ÇÖZÜM

and its reflections to Turkey and current applications are covered under second section. At final section; performance of companies who are compliant with Corporate Governance Principles are analysed. Key Words: Corporate Governance in Turkey, Corporate Governance Principles, Sarbanes-Oxley, Family Companies 1. GİRİŞ Bilgi toplumu olma yolunda ilerleyen Dünya’da Kurumsal Yönetim İlkeleri giderek önem kazanmakta ve bu yönde Dünya çapında ve yerel yönetimler nezdinde yeni düzenlemeler yapılmaktadır. Her ne kadar Kurumsal Yönetim’in önemi Dünya çapında biliniyor olsa da 2001 Enron skandalı ve 2002 WorldCom skandalına kadar söz konusu ilkelerin uygulaması önem kazanmamıştı. Türkiye; OECD üyesi olması nedeniyle, 2003 yılında kendi muktesabatını sınırlı bir çerçevede söz konusu kurallar ile uyumlu hale getirmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından bu doğrultuda söz konusu ilkelere uyum sağlayan düzenlemeler yapılmış olup, payları Borsa İstanbul pazarlarında (Yakın İzleme Pazarı ve C ve D isteleri hariç) işlem gören ve Kurumsal Yönetim ilkelerine uyum notu 10 üzerinden en az 7, her bir ana başlık itibarıyla 10 üzerinden en az 6,5 olan şirketlerin fiyat ve getiri performansının ölçülmesine yönelik BİST Kurumsal Yönetim Endeksi (XKURY) oluşturulmuştur (Borsa Istanbul, 2018). Çalışmada söz konusu endeks vasıtasıyla Kurumsal Yönetim İlkelerine uyum sağlayan şirketlerin performansları tümdengelim yöntemiyle analiz edilecektir. 2. DÜNYA’DA KURUMSAL YÖNETİM Dünya’da Kurumsal Yönetim’e ihtiyaç, anonim şirketlerin kurulmalarıyla ortaya çıkmıştır. Tarihteki ilk anonim sermaye şirketi olarak kabul edilen “Banco di San Giorgio” 1408 yılında İtalya’da kurulmuştur (Schmitthoff, 1939, s. 74-76). Söz konusu şirket İtalya’daki koloni savaşları sonucunda yıkılan ve iflas eden Ceneviz Cumhuriyet’inin borçlarının ödenebilmesi amacıyla kurulmuştur (Boland, 2009). Şirketleşmenin devamı İngiltere’de görülmekte olup 1553 yılında kurulan “The Russian Company” İngiltere’deki ilk anonim şirket olarak kabul edilmektedir. Şirket, adından da anlaşılacağı üzere İngiltere ve Rusya arasında ticaret yapmak amacıyla kurulmuştur (Schmitthoff, 1939, s. 74-76). 116

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Anonim sermaye şirketlerinin ortaya çıkışı ve hissedarlardan farklı kişilerin şirketlerin profesyonel yöneticileri olmaları durumu; yatırımcıların risklerini azaltmasına rağmen yönetimsel riskleri arttırmış olup asil vekil çatışmasına sebebiyet vermiştir. Asil vekil problemi olarak da adlandırılan bu durum sonucunda; şirket sahipleri ve yöneticilerinin kendi çıkarlarının maksimizasyonunu hedeflemeleri, çıkar çatışmasına sebebiyet vermiş olup Kurumsal Yönetim ilkelerine gerek duyulmasına yol açmıştır (BPP, 2012, s. 14). Adam Smith 1776 yılında yazmış olduğu Ulusların Zenginliği adlı kitabında durumu “Profesyonel yöneticilerin, şirket sahipleri kadar ihtiyatlı ve istekli olarak şirket varlıklarını yönetmeleri beklenemez. Dolayısıyla savurganlık ve ihmalkarlık her daim baskın çıkacaktır.” şeklinde ifade ederek asil vekil problemini özetlemiştir (Smith, 1776, s. 1283). Parlemanto onayı olmadan şirketlerin kurulabilmesine ilişkin ilk düzenleme 1811 yılında ABD’de yapılmış olup üreticilerin şirket kurmalarının kolaylaştırılması hedeflenmiştir (Seavoy, 1972, s. 85-95). Kapsamlı olarak yapılan ilk düzenleme ise 1856 yılında İngiltere’de meclisten geçen Anonim Şirketler Kanunu’dur. Bu kanunla birlikte sınırlı sorumluluğa sahip (Limited Şirket) şirketlerin kurulmasının önü açılmış olup modern şirketler hukukunun temeli oluşturulmuştur. Şirketlerin kurulma usulleri, kar dağıtımı, hisse devri, yıllık bağımsız denetim zorunluluğu gibi konular yasalaştırılmıştır (Wordsworth, 1859, s. xvii-xxix). Modern ekonomi teorisi, asil vekil probleminin çözümünü şirketler hukukunda aramış olup; yönetim kurullarının hissedar haklarına daha duyarlı olması, ana uğraşı alanlarından birisi olmuştur. Kritik konulardan birisi de yönetimin hangi oranda yöneticilerin insiyatifine bırakılacağı ve yönetimin hangi oranda kanun, düzenlemeler ve nihai yükümlülük sahipliği çerçevesinde gerçekleştirileceği olmuştur (Hopt, 2000, s. 4). Kurumsal Yönetim’in şirketler hukukuna üç katkısından bahsedilebilir. İlk olarak Kurumsal Yönetim bütüncül bir bakış açısı getirmektedir. Hem şirket içindeki kontrollerin hemde şirket dışındaki yasal düzenlemelerin şirkete etkilerinin olduğu ortaya koyulmaktadır. İkinci olarak; yargı erkinin, şirketler hukukuna farklı bir açıdan bakmasını sağlamıştır ve şirket yöneticilerinin sorumlulukları sorgulanır hale gelmiştir. Son olarak Kurumsal Yönetim ve ülkelerin bu yöndeki yasal düzenlemelerinin, bu uygulamaların zayıf olduğu ülkelere göre onlara üstünlük sağladığını kamuoyunca daha anlaşılır hale gelmesine yardımcı olmuştur (Hopt, 2000, s. 7). MART - NİSAN 2019

117

MALİ

ÇÖZÜM

Bu bağlamda kurumsal yönetimde kural bazlı ve prensip bazlı olmak üzere iki yaklaşımdan söz edebiliriz. ABD’de Enron ve World Com skandallarından sonra 2002 yılında Halka Açık Şirketler Muhasebe Reformu ve Yatırımcıyı Koruma Yasası veya diğer adıyla Sarbanes-Oxley yasası hayata geçmiştir. Söz konusu kanun “kural bazlı” olup otorite tarafından tam uyum beklenmektedir. Uyumsuzluk halinde yasal cezai yaptırımlar söz konusudur (PwC, 2018). İkinci yaklaşım ise “prensip bazlı” olup, OECD’nin ilk olarak 1999 yılında yayınladığı ilkeler ve İngiltere’de 1992 yılında yayınlanan “Cadbury Report” örnek olarak verilebilir. Söz konusu düzenlemeler varolan en iyi uygulamaları yansıtmakta olup daha sonraki yıllarda güncellenmişlerdir. Prensip bazlı kodlar; Avrupa’da ve İngiltere’de ağırlıklı olarak kullanılmakta olup kurallara uyum konusunda sağladığı esneklik, “uygula yada uygulayamıyorsan açıkla” ilkesi ve muhtemel maliyet düşüklüğü sebebiyle tercih edilmektedir (BPP, 2012, s. 51). Günümüzde şirketlerin hisselerinin sahipliği ile bağlantılı olarak dünyada iki tip Kurumsal Yönetim modeli mevcuttur : i) İlişki temelli sistemler (Aile Şirketleri) ii) Anglo-Saxon sistemler İlişki temelli sistemler (Aile Şirketleri) genellikle Avrupa ve Asya ülkelerinde görülmektedir. Söz konusu sistemlerde kontrol az sayıdaki ortağa ait olup bu sistemde söz konusu ortakların yönetime direkt müdahelesinden ötürü Asil-Vekil problemi gerçek anlamda yaşanmamaktadır. Hissedarlar yönetimde bilfiil olmasalar bile yönetimi etkilemek ve yönlendirmek diğer Kurumsal Yönetim sistemine göre daha kolaydır. Uzun dönemli karar almak ve yine uzun dönemli şirket sermayesine ulaşmak daha kolay olabilmektedir. Söz konusu avantajların yanısıra dezavantajlar da mevcuttur. Azınlık paya sahip ortakların bilgiye ulaşımı ve kardan pay almaları kısıtlanmıştır. Aile şirketlerinde, genellikle, ihtiyaç duyulana kadar resmi bir yönetim yapılandırması (Ör: Aile Anayasası) geliştirilmemekte ve dolayısıyla aile içi çatışmalar şirketin performansını ve profesyonel ilişkileri olumsuz yönde etkilemektedir. Yapılan araştırmalar göstermektedir ki bu tip şirketlerde şeffaf olmayan finansal işlemler ve şirket kaynaklarının hatalı kullanımı daha yaygındır. Aile şirketlerinde yönetimin miras yoluyla devri de önemli bir problemdir. Etkin bir şirket kurucusu yönetimi yetersiz veya dinamik olmayan bir aile üyesine bırakabilir (BPP, 2012, s. 55). Literature göre bu tip dezavantajların giderilebilmesi ve büyümenin başarılı bir şekilde yönetilebilmesi için; sorumlulukların belirlendiği ve kararları 118

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

kimin alacağının belli olduğu resmi yönetim kurullarının oluşturulması gereklidir. Bu sayede şirket aile ilişkilerinin hüküm sürdüğü bir organizasyon olmaktan çıkıp iş ilişkilerinin hakim olduğu bir organizasyon yapısı haline gelecektir. Büyümenin başarılı bir şekilde sağlanması için de şirketin ; i) En iyi kişileri işe alabilmesi ve şirkette kalmasını sağlaması ii) Güven ve şeffaflığın hakim olduğu bir şirket kültürü tesis etmesi iii) Rasyonel ve efektif bir organizasyon şemasına sahip olması gereklidir (Cadbury, 2000, s. 32-34). Dünyadaki ikinci tip Kurumsal Yönetim modeli ise Anglo-Saxon sistemlerdir. Genellikle ABD ve Birleşik Krallık’ta görülen bu sistemler; ortak sayısının fazla olduğu ve yönetici-hissedar ayrımının net olarak yapılabildiği sistemlerdir. Yönetici-hissedar ayrımının yapılabilmesi hissedar haklarının korunmasını sağlayıcı düzenlemeler yapılabilmesine olanak sağlamıştır. Hissedarların oy hakkı olup bu yolla şirket yönetimine katılabilmektedirler. Bununla birlikte Asil-Vekil problemi ve yarattığı maliyet önemli bir dezavantajdır. Bu tip şirketlerdeki büyük hissedarların kısa dönemli öncelikleri olması ve beklentilerine aykırı bir durum oluşması halinde yöneticilere strateji değişimi için baskı yapmak yerine hisselerini satmaları ikinci bir dezavantaj olarak gösterilebilir (BPP, 2012, s. 56). İlişki temelli (Aile Şirketleri) modelden Anglo-Saxon Kurumsal Yönetim modeline geçiş için belli koşulların oluşması gereklidir. Bunlar ; i) Ülke içi yerli ürün piyasasındaki rekabetin artması ii) Ülke içi tasarrufların yatırımların finansmanı için yeterli olmaması iii) İşgücünün piyasadaki etkinliği. Dolayısıyla ülke içi sosyo-ekonomik koşullar bu değişimi sağlamaktadır denebilir. Yapılan araştırmalara göre son yıllarda Avrupa’daki Kurumsal Yönetim modelinin Anglo-Saxon Kurumsal Yönetim modeline doğru kaymaya başladığı gözlemlenmiştir (Barker, 2006, s. 7-9). 3. TÜRKİYE’DE KURUMSAL YÖNETİM Türkiye’de ilk anonim şirket 1851 yılında kurulan Şirket’i Hayriyye olup İstanbul Boğaz’ında yolcu taşımacılığı amacıyla kurulmuştur (Tutel, 2018). Anonim şirketler hukukunu düzenleyen ilk kanun ise 1850 yılında kabul edilen “Kanunname-i Ticaret”’tir. Söz konusu kanun aslen 1807 tarihli Fransız Ticaret Kanunu’nun çevirisi olup zamanının ihtiyaçlarına cevap veremediğinden bir çok defa güncellenmiştir. Cumhuriyet döneminin ve şu anki Ticaret Kanunumuzun ilki ise 1926 yılında kabul edilmiştir (Çobanoğlu, 2008, s. 20). Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) ikinci güncellemesi 1957 yılında yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun, zamanın en iyi Kanunlarından olmakla ve günümüze MART - NİSAN 2019

119

MALİ

ÇÖZÜM

kadar Türk ticari hayatını düzenleyen temel Kanunlardan biri olmakla beraber, gelişen teknoloji ve değişen ticari koşullar nedeniyle günümüz ihtiyaçlarına yeterince cevap verememeye başlamıştır. İlaveten Avrupa Birliği süreci içerisinde uyum ihtiyacının da gündeme gelmesiyle, yeni bir Kanun hazırlanması zarureti ortaya çıkmıştır (Dr. A. Bumin Doğrusöz, 2011, s. Önsöz). TTK nihai olarak 2012 yılında güncellenerek yürürlüğe girmiş olup genel anlamda işletmelere daha çok şeffaflık, Kurumsal Yönetim İlkelerini özümseme ve tabana yayma, küçük yatırımcıların haklarının daha iyi korunması, işletmelerin rekabet güçlerini arttırıcı iyi uygulamaların ve işletmelerin kredibilitesini artırmaya yönelik düzenlemelerin getirildiği söylenebilir (Elitaş, 2012, s. 411). Güncel TTK kapsamında belli kriterleri karşılayan sermaye şirketleri için bağımsız denetim yaptırma ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uyum zorunluluğu getirilmiştir (T.C. Yasalar, 2011). Yeni TTK’nın tasarı aşamasında denetçiler anonim şirketin organı olmaktan çıkarılmış ve her ölçekteki şirketlerin denetimi, bağımsız denetim kuruluşlarına veya küçük anonim şirketlerde en az iki serbest mali müşavire veya yeminli mali müşavire bırakılmış (Dr. A. Bumin Doğrusöz, 2011, s. 54) olsa da tasarı yasalaştıktan sonra bu zorunluluk belli kriterleri karşılayan şirketler özelinde uygulanır olmuştur. Söz konusu kriterler her yıl Maliye Bakanlığı tarafından açıklanmaktadır. 2018 yılı için 1 ve 2 Sayılı listeler haricindeki şirketler için Tablo 1’deki genel kriterler belirlenmiş olup Türkiye’deki KOBİ sınıflamalarına bakıldığında Orta Ölçekli KOBİ sınıflamasına tabi şirketlerin bir kısmını ve daha büyük ölçekteki şirketleri kapsayacak şekilde olduğu görülebilir (Maliye Bakanlığı, 2018).

Tablo 1 - Bağımsız Denetime Tabi Olma Kriterleri Çalışan Sayısı

2018

2017

2016

2015

175 kişi

200 kişi

Aktif Büyüklüğü

35 Milyon TL

40 Milyon TL

50 Milyon TL

Ciro

70 Milyon TL

80 Milyon TL

100 Milyon TL

Not: Bu şartlardan en az ikisini art arda iki hesap döneminde aşan şirketler bağımsız denetime tabi olacaktır.

120

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu Gözetim Kurumu tarafından 2017 yılı itibariyle 6.062 şirketin Bağımsız Denetim Sözleşmesi imzaladığını açıklanmıştır (Kamu Gözetim Kurumu, 2018). Bu rakam, TUİK’in açıkladığı 2016 yılı Küçük ve Orta Büyüklükteki Girişim İstatistikleri’ne göre Türkiye’de kayıtlı 2 milyon 677 bin işletmenin %0.2’lik kısmına tekabul etmektedir (TUIK, 2016). Birleşik Krallık ve Avrupa Birliğinde ise ilgili muafiyet minimum Küçük Ölçekli KOBİ sınıflamasına tabi şirketlerin bir kısmını da kapsayacak şekilde düzenlenmiştir (Federation of European Accountants, 2016, s. 1). Birleşik Krallık’ta yapılan bir araştırmaya göre tüm işletmelerin %90’ı denetimden muaf durumdadır, diğer bir ifade ile tüm işletmelerin %10’u denetlenmektedir (ICF International, 2017, s. 5). Ülkemizde ise Avrupa ve Birleşik Krallık ile karşılaştırıldığında bağımsız olarak denetlenen şirket sayısı oldukça düşük kalmaktadır. Buna aile şirketi yapısının toplam içindeki ağırlığının fazla olması ve bu şirketlerin sermayelerinin belli boyutları aşamaması sebep olarak gösterilebilir. Yeni TTK’nın denetim gibi radikal bir değişiklik öngördüğü bir diğer ikinci kurum, finansal raporlamadır. Madde 88 ve Geçici 1. madde gereği tüm işletmelerin finansal raporlamalarında IFRS (International Financial Reporting Standards) ile uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamaları öngörülmüştür. Fakat tasarı yasalaştıktan sonra 1 Ocak 2018 tarihine kadar Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar haricinde uygulanamamış olup 1 Ocak 2018 tarihine kadar mali tabloların mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu göstermesi için hazırlanmış olan Muhasebe Sistemi Genel Uygulama Tebliğlerini (MSUGT) baz alan finansal raporlama çerçevesi kullanılmıştır. Söz konusu standart (MSUGT) daha çok mükelleflerin vergi karşısındaki durumunun ortaya koyulması amacını taşımasından dolayı bu durumun finansal tabloları gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlama amacından uzaklaştırdığı görülmüştür. Bu sebepten ötürü Kamu Gözetimi Kurumu tarafından mali tabloların belirtilen niteliklerinin kısmen arttırılabilmesi amacıyla 29/12/2014 tarihli ve 41 sayılı Kurul Kararıyla “TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında Uygulanacak İlave Hususlar” yayımlanmıştır. 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle Bağımsız Denetim genel kriterlerini karşılayan şirketler için BOBİ FRS uygulanması öngörülmüştür. Büyük ve Orta Boy İşletmeler Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS), bağımsız denetime tabi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı (TFRS) uygulamayan işletmelerde MSUGT ve İlave Hususlar’ın yerini alacaktır. Diğer bir ifadeyle, bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan şirketlerin TTK MART - NİSAN 2019

121

MALİ

ÇÖZÜM

uyarınca genel kurullarına sunulacak finansal tablolarının hazırlanmasında esas alınacak finansal raporlama çerçevesi BOBİ FRS olacaktır. BOBİ FRS, uluslararası muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarıyla ve AB düzenlemeleriyle uyumlu olarak düzenlenmiştir (KGK, 2018). Yeni TTK ile düzenlenen üçüncü bir husus ise riskin erken saptanması komitesidir. Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde yönetim kurulu; şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür (T.C. Yasalar, 2011). Kanunun gerekçesinde de belirtildiği üzere; Türkiye’de bir çok şirket, faizlerdeki sık dalgalanmalar, devlet bonoları ve tahvilleriyle yapılan işlemler, yatırımların kredilerle finanse edilip, özvarlık/yabancı para rasyosuna dikkat edilmemesi, döviz üzerine spekülasyon yapılması ve özellikle dövizde açık pozisyon ve benzeri sebeplerle doğrudan ve ciddi risk altındadır. Sanayileşmiş ve istikrarlı ülkelerde pek rastlanılmayan bu tür riskler Türk işletmeleri yönünden, darboğaza girme ve hatta iflâs tehlikesini kolaylıkla beraberinde getirebilmektedir (Dr. A. Bumin Doğrusöz, 2011, s. 54). Söz konusu komitenin kurulumu bağımsız denetim kritlerlerini karşılayan şirketler için zorunlu olup diğer anonim şirketlerde ise ihtiyari durumdadır. Dünya’da risklerin yönetimi ve erken teşhisi konusunda benzer ve ileri seviyede bir uygulamaya Amerika’dan örnek verilebilir. Amerika’da kabul edilmiş olan Sarbanes-Oxley yasası bölüm 404’e göre halka açık şirketlerin tüm yıllık mali tablolarında şirket üst yönetiminin yeterli bir iç kontrol sistemi kurduğuna ve kontrol sisteminin etkin olduğuna ilişkin bir İç Kontrol Raporu yayınlamaları gerekir. Ayrıca söz konusu raporun bağımsız dış denetçiler tarafından denetlenmesi gerekmektedir. İlgili maddeye uyum; şirketler için oldukça maliyetli olsa da sağladığı sürekli denetim ile tüm şirket geneline yayılmış bir iç kontrol sisteminin varlığını zorunlu ve mümkün kılmıştır (Deloitte, 2004). Son güncellenen TTK, Kurumsal Yönetim anlamında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından ilk olarak 2003 yılında yayınlanan Kurumsal Yönetim ilkeleri ile benzerlik göstermektedir. SPK tarafından Kurumsal Yönetim ilkelerinin hazırlanmasında birçok ülkenin düzenlemeleri incelenmiş, başta OECD Kurumsal Yönetim İlkeleri olmak üzere dünyada benimsenmiş ve tavsiye edilen genel esaslar “uygula, uygulamıyorsan açıkla” prensibi ile hayata geçirilmiştir. Söz konusu ilkeler o zamanın düzenlemelerinin ilerisinde 122

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

prensiplere dayanmakta olup, o zamanki mevzuattaki ve uygulamadaki Kurumsal Yönetim konusunda oluşan eksikliği gidermek ve boşluğu doldurmak amacına yönelik hazırlanmıştır (Sermaye Piyasası Kurulu, 2003, s. 4). SPK Kurumsal Yönetim ilkeleri 2014 yılında nihai olarak revize edilmiş olup, bir çok ihtiyari madde halka açık anonim şirketler için zorunlu hale getirilmiştir. Son güncelleme ile temel olarak yönetim kurulu yapısına ilişkin konular, ilişkili taraflarla gerçekleştirilecek işlemler ve ortaklık lehine teminat verilmesine ilişkin konular yeniden düzenlenmiştir. 4. KURUMSAL YÖNETİME SAHİP ŞİRKETLERİN FİNANSAL PERFORMANLARI Borsa İstanbul’a kayıtlı şirketler için oluşturulan Kurumsal Yönetim Endeksi, 2005 yılından itibaren izlenmeye başlanmış olup bugüne kadar dahil olan şirketler ile birlikte giderek kapsamı genişlemiştir. Kurumsal Yönetim Endeksine Kurumsal Yönetim ilkelerine uyum notu 10 üzerinden en az 7, her bir ana başlık itibarıyla 10 üzerinden en az 6,5 olan şirketler dahil edilmektedir. SPK tarafından yetkilendirilen derecelendirme kuruluşları yayınladıkları uyum notlarında SPK’nın Ocak 2014 tarihinde yayınadığı “Kurumsal Yönetim İlkeleri”ni baz alır. Kurumsal Yönetim Endeksi hesaplamasında ise alttaki kriterler ve ağırlıklarına göre bir not verilmektedir: Tablo 2 - Kurumsal Yönetim Uyum Notunu Belirleyen Faktörler ve Ağırlıkları SPK Kurumsal Yönetim İlkesi

Ağırlık

Pay Sahipleri

25%

Kamuyu Aydınlatma ve Şeffaflık

25%

Menfaat Sahipleri

15%

Yönetim Kurulu

35%

Kurumsal Yönetim Derecelendirme şirketleri, yukarıda sayılan ilkeler kapsamında özet olarak alttaki konulara uyumu incelemelerinde gözlemlemektedirler (Sermaye Piyasası Kurulu, 2014): Pay Sahipleri: Genel kurula etkin olarak katılma, oy kullanmanın zorlaştırılmaması ve imtiyazlı oy olmaması, azınlık haklarının azami ölçüde kullanMART - NİSAN 2019

123

MALİ

ÇÖZÜM

dırılması, ortaklığın belirli ve tutarlı bir kar dağıtım politikasının olması ve payların serbestçe devri ile pay sahiplerinin haklarının kullanımının kolaylaştırılması. Kamuyu Aydınlatma ve Şeffaflık: Şirketlerin belirli içeriğe sahip kurumsal internet sitelerinin olması, şirketin faaliyetlerini tam ve doğru bir şekilde yansıtan yıllık faaliyet raporunun hazırlanması. Menfaat Sahipleri: Şirketin hedeflerine ulaşmasında veya faaliyetlerinde ilgisi olan çalışanlar, alacaklılar, müşteriler, tedarikçiler, sendikalar, çeşitli sivil toplum kuruluşları gibi kişi, kurum veya çıkar grupları arasında çıkar çatışması olması durumunda şirket hakların korunması açısından dengeli bir politika izlenmesi. Ayrıca menfaat sahiplerinin şirket yönetimine katılımının desteklenmesi, etkin bir insan kaynakları politikasının olması, müşteri ve tedarikçiler ile memnuniyet esaslı ilişkilerin kurulması ve şirketin etik kurallara uyumu. Yönetim Kurulu: Yönetim kurulunun uygulamalarında; şirketin risk, büyüme ve getiri dengesini en uygun düzeyde tutarak akılcı ve tedbirli risk yönetimi anlayışıyla şirketin öncelikle uzun vadeli çıkarlarını gözeterek şirketi idare ve temsil etmesi. İcra başkanı ve genel müdürün farklı kişiler olması, iç kontrol ve denetim sistemleri hakkında bilgilendirmede bulunması, yönetim kurulunda ve komitelerde yeter sayıda bağımsız üyelerin olması, uzmanlık ve detay çalışma gerektiren alanlarda ilgili komitelerin kurulmuş olması. Yukarıda bahsedilen kriterlere uyumda 10 üzerinden en az 7 alan şirketlerin hisse getiri değerlerinden oluşan Kurumsal Yönetim Endeksi (XKURY) 01/10/2015-01/10/2018 tarih aralığında net %17 değer kazanmış durumdadır. Buna mukabil olarak BIST 100 (XU100) endeksi ise aynı tarih aralığında net %16 değer kazanmıştır. Dolayısıyla XKURY endeksinin değerini XU100 endeksine göre son 3 yıl içinde net %1 oranında daha fazla arttırdığını söylebiliriz. Son 3 yılın analize baz alınmasının sebebi, 2014 yılında SPK Kurumsal Yönetim kanununun son halini almış olmasıdır. Ayrıca 2014 yılından sonra endekse 12 firma daha katılarak işlem hacmi oldukça artmış olup endeksteki toplam halka açık şirket sayısı 64 olmuştur (TKYD, 2018). İşlem hacmi verilerine detaylı baktığımızda; örneklem dönemine ilişkin Kurumsal Yönetim endeksi (XKURY) endeksinin aylık ortalama işlem hacminin 7.5 Milyar TL olduğu ve BIST 100 (XU100) endeksinin aylık ortalama işlem hacminin ise 14.6 Milyar TL olduğu görülmektedir. Dolayısıyla iki en124

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dekste belli bir büyüklükte olup, hacim farklılığından ötürü karşılaştırmada oluşabilecek olağandışı sapmalar bulunmamaktadır. Tablo 3’den görüleceği üzere XKURY endeksinin değer artışı 2011 yılından sonra XU100 endeksinin değer artışından sürekli olarak daha fazla olmuştur. Tablo 3 - BIST 100 ve Kurumsal Yönetim Endeksi Son 3 Yıllık Getiri Oranlarının Karşılaştırılması

Kaynak : (Investing.com, 2018) Elde ettiğimiz verileri değerlendirdiğimizde, Kurumsal Yönetim ilkelerine uyum sağlamış şirketlerin fiyat ve getiri performanslarının söz konusu ilkelere uyum sağlamamış yada derecelendirilmemiş şirketlerin fiyat ve getiri performanslarına oranla daha yüksek olduğunu görmekteyiz. MART - NİSAN 2019

125

MALİ

ÇÖZÜM

5. SONUÇ Kurumsal Yönetim; şirketlerin yönetildiği ve kontrol edildiği sistemdir. Dünya’da Kurumsal Yönetim ile ilgili sorunlar Adam Smith’in Ulusların Zenginliği kitabında bahsettiği üzere 1700’lü yılların ikinci yarısında ortaya çıkmıştır. 1800’lü yıllarda modern şirketler hukukunun temelleri atılmış olup 1859 yılında İngiltere’de kabul edilen Anonim Şirketler Kanunu ile Kurumsal Yönetim anlamında ilk adımlar atılmıştır. Bu kanun kapsamında; şirket hesaplarının denetimi için yıllık bağımsız denetçilerin görevlendirilmesi ve şirket direktörlerinin görev ve sorumlulukları ayrıntılı olarak belirlenmiştir. Dünya’da 1990’larda ve sonraki yıllarda yaşanan şirket skandallarından ve büyük çaplı iflaslardan sonra şirketlerin Kurumsal Yönetim’lerini daha sağlamlaştıracak ve güvenceyi arttıracak önlemler almak amacıyla farklı Kurumsal Yönetim İlkeleri hayata geçirilmiştir. Bugün geldiğimiz noktada ise bir çok risk bertaraf edilmiş olup; gelişmiş ülkeler özelinde baktığımızda da genel kabul görmüş Kurumsal Yönetim uygulamalarından bahsedebiliriz. Ülkemizde ise Kurumsal Yönetim anlamında şirketlerin yönetimini ve kontrolünü düzenleyen ilk kanun 1957 yılında kabul edilen Ticaret Kanunu’dur. Fakat bu kanun gerekli ölçüde denetim, şeffaflık ve hesap verebilirliği sağlamadığı için Kurumsal Yönetim’e katkısı sınırlı olmuştur. 2012 yılında yürürlüğe giren Ticaret Kanunu ise bir çok anlamda daha ileride olup Sermaye Piyasası Kurulu’nun yayınladığı Kurumsal Yönetim İlkeleri’nde yer alan esasları da içermektedir. Bununla birlikte yıllık bağımsız denetim, uluslararası finansal raporlama standartlarına uyum gibi esaslar Orta Ölçekli İşletmelerin bir kısmı ve Büyük Ölçekli İşletmeler için geçerli olup genele yayılmamış durumdadır. Ayrıca uluslarası finansal raporlama standartlarına tam uyum Bobi FRS ile hayata geçmiş olup 1 Ocak 2018 tarihi itibari ile uygulanıyor olacaktır. Dolayısıyla; Borsa Istanbul’da işlem görüp Kurumsal Yönetim İlkelerini uygulayan şirketler haricinde Kurumsal Yönetim uygulamalarının yeterli ölçüde yaygınlaşmadığını söyleyebiliriz. Bu noktada yine makalede belirtildiği üzere ülkemizdeki şirketlerin yapısı da önemli rol oynamaktadır. Genele bakıldığında “Aile Şirketi” modeli ülkemizde yaygın olup daha büyük şirket yapılarına geçiş için ülke içi sosyo-ekonomik koşulların değişiminin gerekli olduğu söylenebilir. Borsa İstanbul’da işlem gören şirketler ise Kurumsal Yönetim anlamında en ileri seviyede olan şirketler olup SPK’nın yayınlamış olduğu Kurumsal Yönetim İlkeleri’ne tabidirler. Söz konusu ilkeler OECD’nin yayınlamış ol126

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

duğu Kurumsal Yönetim İlkeleri ile paralellik göstermektedir. Makalede söz konusu ilkelere uyum sağlamış ve Kurumsal Yönetim Endeksine dahil olmuş şirketlerin finansal performansları analiz edilmiştir. Yapılan analizde 2014 yılından sonraki kesite ağırlık verilmiştir. Bunun temelde iki sebebi vardır: i) 2014 yılında nihai Kurumsal Yönetim Tebliği’nin yayınlanması ii) Kurumsal Yönetim endeksine dahil olan şirketlerin sayısının artması ve endeks hacminin anlamlı bir oranda artmasıdır. Yapılan analizde Kurumsal Yönetim Endeksine dahil olan şirketlerin Borsa İstanbul genelinde işlem gören diğer şirketlere göre daha iyi bir performans gösterdiği tespit edilmiş olup Kurumsal Yönetim İlkelerine uyumun şirket performanslarını olumlu yönde etkilediği görülmüştür. KAYNAKÇA Barker, R. M. (2006). Insiders, Outsiders, and Change in European Corporate Governance. European Studies Conference Chicago: University of Oxford. Boland, V. (2009, Nisan 17). The world’s first modern, public bank. (Erişim Tarihi: 30.09.2018) Financial Times: https://www.ft.com/content/6851f286288d-11de-8dbf-00144feabdc0 Kurumsal Yönetim Endeksi. (Erişim Tarihi: 30.09.2018) Borsa Istanbul: Kurumsal Yönetim Endeksi. (Erişim Tarihi: 30.09.2018) http://www.borsaistanbul.com/endeksler/bist-pay-endeksleri/kurumsal-yonetim-endeksi adresinden alındı BPP. (2012). Governance, Risk and Ethics. London: BPP Learning Media Ltd. Cadbury, A. (1992). The Financial Aspects of Corporate Governance. London: Gee. Cadbury, A. (2000). Family Firms and their Governance Creating Tomorrow’s Company from Today’s.. London: Egon Zhender International. (Erişim Tarihi: 14.11.2018) http://www.ecseonline.com/PDF/Cadbury%20-%20Family%20Firms%20and%20their%20Governance.pdf Çobanoğlu, M. (2008). Türkiye Büyük Millet Meclisi . Genel Kurul Tutanağı. Ankara: Türkiye Büyük Millet Meclisi . Deloitte. (2004). Sarbanes-Oxley Section 404: 10 Threats to Compliance. New York: Deloitte Development LLC. (Erişim Tarihi: 25.11.2018) https:// www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/us/Documents/audit/us-aers-assurten-threats-sep2004.pdf adresinden alındı

MART - NİSAN 2019

127

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumsal Yönetim Endeksi. Kurumsal Yönetim Endeksi: (Erişim Tarihi: 25.11.2018) http://www.denetimnet.net/PrintPage.aspx?pgID=6998 adresinden alındı Doğrusöz, A. Bumin (2011). Gerekçe, Karşılaştırmalı Maddeler, Komisyon Raporları,Önergeler Ve Karşılaştırmalı Tabloları İle Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği. Elitaş, Y. L. (2012). Eski Ve Yeni Türk Ticaret Kanunlarında Anonim Ve Limited Şirketlerin Durumu. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 401-413. Federation of European Accountants. (2016). Audit exemption thresholds in Europe. Brussel: Federation of European Accountants. (Erişim tarihi: 17.10.2018) https://www.accountancyeurope.eu/wp-content/uploads/1605_ Audit_exemption_thresholds_update.pdf Hopt, P. K. (2000). Modern Company Law Problems: A European Perspective. Company Law Reform in OECD Countries Stockholm: OECD. ICF International. (2017, January). The impact of exempting small companies from statutory audit. London, UK: UK Department for Business, Energy and Industrial. (Erişim tarihi: 16.10.2018) Publishing Services: https://assets. publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_ data/file/583972/audit-exemption-small-companies-impact.pdf Endeksler. (Erişim tarihi: 24.11.2018) Endeksler: https://tr.investing.com/ indices/ise-100-chart Bağımsız Denetim Sözleşmesi Yapan Şirket Sayısı. (Erişim tarihi: 13.10.2018) Bağımsız Denetim Sözleşmesi Yapan Şirket Sayısı: http:// kgk.gov.tr/DynamicContentDetail/6725/Bag%CC%86%C4%B1ms%C4%B1z-Denetim-So%CC%88zles%CC%A7mesi-Yapan-S%CC%A7irket-Say%C4%B1s%C4%B1 Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS). (Erişim tarihi: 21.10.2018) http://www.kgk.gov.tr/ Maliye Bakanlığı. (2018). Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar BKK 2018/11597. Ankara: Resmi Gazete (26.03.2018). Sarbanes-Oxley. (Erişim tarihi: 06.10.2018) Denetim: https://www.pwc. com.tr/tr/hizmetlerimiz/denetim/sarbanes-oxley.html Schmitthoff, M. (1939). The Origin of the Joint-Stock Company. The University of Toronto Law Journal, 74-96. Seavoy, R. (1972). Laws to Encourage Manufacturing: New York Policy 128

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

and the 1811 General Incorporation Statute. The Business History Review, 85-95. Kurumsal Yönetim İlkeleri. (2003). İstanbul: Sermaye Piyasası Kurumu. Sermaye Piyasası Kurulu. (2014). Kurumsal Yönetim Tebliği. Ankara: Resmi Gazete. Smith, A. (1776). An Inquiry Into the Nature and Causes of the Wealth of Nations. London: T. Nelson. T.C. Yasalar. (2011). 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu (14.02.2011). Ankara: Resmi Gazete (27846). Kurumsal Yönetim Endeksi - Tüm Firmalar. (Erişim tarihi: 24.11.2018) Sermaye Piyasası Çalışma Grubu Ve Bist Kurumsal Yönetim Endeksi: http:// www.tkyd.org/tr/tkyd-kurumsal-yonetim-komisyonlar-calisma-gruplari-sermaye-piyasasi-calisma-grubu-ve-bist-kurumsal-yonetim-endeksi-kurumsal-yonetim-endeksi-tum-firmalar.html TUIK. (2016, Kasım 25). Küçük ve Orta Büyüklükteki Girişim İstatistikleri, 2016. (Erişim tarihi: 15.11.2018) tarihinde http://www.tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=21540 alındı Türkiye Kurumsal Yönetim Derneği. (2018). Kurumsal Yönetim Nedir? (Erişim tarihi: 28.10.2018) http://www.tkyd.org/files/downloads/hakkimizda/ TKYD%20Kurumsal%20Yonetim%20Nedir%202017.pdf Tutel, E. (2018). Şirket-i Hayriye`nin Kuruluşu-II. (Erişim tarihi: 07.10.2018) İstanbul Rehberi: https://www.istanbul.net.tr/istanbul-rehberi/ yazilar/sirket-i-hayriye-nin-kurulusu-ii/113/1 Wordsworth, C. (1859). The New Joint Stock Company Law. xvii-xxix. London: Shaw and Sons, Law Publishers, Fetter Lane.

MART - NİSAN 2019

129

MALİ

130

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART -- NİSAN NİSAN 2019 2015 MART

95 131

MALİ

132

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 133 - 137

ÇÖZÜM

SOSYAL SORUMLULUK KAVRAMINA UYGUN OLUŞTURULMAYAN MUHASEBE KAYIT DÜZENİ VE MALİ TABLOLARIN İŞLETMELERE GETİRECEĞİ RİSKLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Dr. Öğretim Üyesi Muharrem SAMUR*9 ÖZ İşletmelerde Sosyal Sorumluluk Kavramına uygun olmadan hazırlanan kayıt ve düzenin sonucu oluşan mali tabloların analiz ve yorumlanmasında ve bu bilgilerin kayıt temelini oluşturan defter ve belgelerin ticari davalarda işletmenin lehine bir delil olarak esas alınmasında karşılaşılabilecek riskler ele alınmıştır. GİRİŞ İşletmelerin mali durumlarının yansıtıldığı raporların oluşması ve bu raporların doğru analiz ve yorumlanmasında dayanak teşkil eden, kayıtların ve bu kayıtlara dayanak teşkil eden belgelerin esas alındığı muhasebe işlemlerinde; muhasebenin temel kavramlarından olan, Sosyal Sorumluluk Kavramına uygun olmayan belge ve kayıtlardan oluşan bilgileri kullanan işletmenin taraflarının gelecekte karşılaşa- cağı riskler ve bu risklere karşı çözüm önerilerimiz bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. 1. SOSYAL SORUMLULUK KAVRAMI Ülkemizde genel anlamda muhasebe işlemlerinin yapılmasın da; vergi hukukunun öne çıkartılması az vergi ödeme ya da yetersiz sermaye nedeniyle borçlanamama kaygılarından dolayı, (muhasebenin temel kavramlarına tam uyulmayarak) yapılan muhasebe kayıtlarında, varlık-kaynak, gelirgider rakamlarının az yada çok gösterilmesi nedeniyle; bu kayıtlara göre oluşturulan bilanço ve gelir tablosu ile diğer mali tablolar işletmelerin gerçek mali durumlarını yansıtmamaktadır. Sosyal sorumluluk kavramı; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında; belli kişi veya grupların değil, tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gereğini ifade eder. (1) ( m.u.g.tebliği) *9 Marmara Üniversitesi SBMYO Muhasebe-Finansman Öğretim Üyesi Makale Geliş Tarihi: 01.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

133

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışmada “sosyal sorumluluk” kavramının gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gerekliliği, kamu yararına hizmet, kavramın önemi ve sağladığı üstünlükler ele alınmıştır.(2) (m.u.g.tebliği) Sosyal sorumluluk kavramının açıklamasından da anlaşıldığı gibi muhasebe, bir kişi yada grubun çıkarı için değil tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi için kayıt yapmalıdır. Bu nedenle muhasebe sürecinde; az vergi ödemek için yönetimin finansal çıkarlarına uygunda olsa, toplumun çıkarlarına ters düşen ve işletmenin mali gerçeğini yansıtmayan kayıtlar yapılmamalıdır. İşletmeler, daha kolay borçlanmak için kayıtlarında varlıklarını olduğundan fazla, borçlarını düşük göstermek ya da giderlerini düşük, gelirlerini yüksek göstererek daha fazla karlıymış gibi kayıt yapmamalıdır. Muhasebenin Temel Kavramlarından Sosyal sorumluluk kavramına uyulmaması muhasebenin diğer kavramlarına da (Kişilik, süreklilik, dönemsellik, parayla ölçülme, maliyet esası, tarafsızlık ve belgelendirme, önemlilik, tam açıklama,tutarlılık, ihtiyatlılık,Özün önceliği) uyulmamış olmak anlamına da gelebilmektedir. Sosyal sorumluluk kavramına uymadan işletme faaliyetlerini gerçeğe aykırı olarak belgelendiren ve ticari defterlerine kayıt eden işletmelerin, özellikle gerek asliye ticaret mahkemelerinde, gerekse diğer hukuk mahkemelerinde açılan borç alacak ve diğer hak ve yükümlülük konulu davalarda; bu defter ve belgeler lehine delil olma özelliğini kaybetmekte, dolaysıyla işletmenin aleyhine sonuç doğuracak kararların alınmasına neden olmaktadır. Diğer taraftan ülkemizde Türk ticaret Kanunu , ve İcra İflas Kanunu Hükümlerine göre işletmeler Tenzilat yada Vade Konkordatosu talepli dava açmaktadırlar. Bu davalarda (davacının) mahkemeye sunulan dosyalarındaki bilgilerde işletmenin önceki dönem, dava tarihinde esas alınmış olan içinde bulunduğu dönemin mali bilgileri ve gelecekteki proforma bilanço, gelir tablosu özkaynak vb mali verileri yer almaktadır. Bu verilerde işletmenin belirtilen kanunlara göre gerek kaydi değer , gerekse rayiç bedeller üzerinden borca batık olup olmadığı, alacaklılara nasıl bir ödeme (planı) yapılacağı, mevcut özkaynak ve gelecekte nasıl bir özkaynak artışı yaratılacağı gibi hususlar yer almakta olup; bu verilerde işletmenin tutmuş olduğu defter ve belgelere kaydedilmiş mali bilgi ve bu bilgilere göre hazırlanmış mali tablolar esas alınarak oluşturulmaktadır. 134

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ülkemizde muhasebenin temel kavramlarından ilki olan sosyal sorumluluk kavramı dikkate alınmadan çoğunlukla işletmelerin vergi kaygıları nedeniyle vergi hukukuna göre kayıt ve rapor oluşturmaları dolaysıyla, bu kayıtlara göre raporlar gerçek durumu yansıtmadığı için işletmenin Konkordato nedeniyle açtıkları davalarda borca batık çıkmasına yada az vergi ödemek amaçlı oluşturulan gelir tablosundaki kar rakamlarının düşüklüğü nedeniyle (gelecekte yeterince özkaynak artışı yaratamayacağı kanısını oluşturmakta) proforma gelir tablolarında belirttikleri karlılık oranlarıyla uyuşmadığı için de işletmenin iflasına karar verilmesine neden olabilmektedir. 2. MUHASEBE BİLGİSİNE İHTİYAÇ DUYAN TARAFLAR VE BİLGİ KULLANIM AMAÇLARI 1. Sahip,Yada ortaklar: İşletmenin sahip yada ortakları, işletmeye koydukları sermayeyle ilgili olarak kar amacı gütmektedirler. Bu amaçlarına ulaşıp ulaşmadıklarını işletmenin varlıklarında ve borçlarındaki artış yada azalışları dolaysıyla öz sermaye değişikliğini raporlayan bilançoya, faaliyet sonuçlarını (kar yada zarar) ve verimliliğini raporlayan gelir tablosuna bakarak, İşletmenin mevcut içinde bulunduğu yada gelecek dönemle ilgili analiz ve yorum yaparak karar alırlar. 2. Yöneticiler: Yöneticiler gerek şirket genel kurullarının yada işletme sahiplerinin kendilerine verdikleri yönetim görevlerine ilişkin olarak başarılı yada verimli olup olmadıkları ve gelecekteki daha etkin kararların alınması için muhasebe bilgisine ihtiyaç duyarlar. 3. Kredi Verenler (Borç verenler): İşletmeye dışarıdan nakdi kredi sağlayan banka ya da finans kuruluşlarıyla, kredili mal ve hizmet satan kişi yada kurumlar verdikleri ayni yada nakdi kredilerin geri alınıp alınmayacağını ve bu konudaki riskleri işletmenin muhasebe bilgisine bakarak değerlendirirler. 4. İşgörenler: İşgören yada temsilcileri (sendikalar) işletmelerden yeterli ücret alıp almadıklarını yada gelecekteki ekonomik planlarını yine işletmelerin ekonomik yapılarını analiz ederek yaparlar. Bu analiz ve yorumlara dayanak teşkil eden ekonomik veriler muhasebe bilgilerinden elde edilmektedir. 5. Devlet: Devlet, her şeyden önce sosyal bir organizasyondur. Bu organizasyon içinde yaşayan kişilerin ihtiyaçları devlet tarafından karşılanmaktadır. Bunun karşılığı olarak da devlet çeşitli isimler adı altında gelir elde eden kişilerden vergi almaktadır. Vergiler ülkemizde beyan esaslı olarak verilmekte, vergi beyanlarının doğru verilip verilmediği denetim MART - NİSAN 2019

135

MALİ

ÇÖZÜM

elamanları aracılığıyla, muhasebe bilgilerini oluşturan defter ve belgeler üzerinden kontrol edilmektedir. 6. Potansiyel Yatırımcılar: Genel olarak ülkemizde halka açık işletmelerin hisse senetlerini satın alırken, yatırımcılar sermaye piyasası kanunu hükümlerine göre işletmelerin sunduğu muhasebe bilgilerini (Raporları) analiz ve yorumlayarak hisse satın almakta, diğer bir ifadeyle ortak olmaktadırlar. 3. SONUÇ VE ÖNERİ Sosyal sorumluluk kavramına uygun hareket edilmeden belgeler oluşturul duğunda ve bu belgelere göre de kayıtlar yapılarak mali raporlar hazırlandığında; yanlış yada eksik sunulan muhasebe bilgilerine göre ve analiz ve yorum yapan tarafların (muhasebe bilgisine ihtiyaç duyanların) işletme hakkında aldıkları kararların doğal olarak yanlış sonuçlar doğurmasına neden olabilecektir. Bu durum, işletmenin ve diğer karar alıcıların aleyhine olumsuz sonuçların oluşmasına da neden olabilecektir. Bu olumsuz sonuçlar aşağıda belirtilmiştir. a. İşletmenin sosyal sorumluluk kavramına uygun olmadan az vergi ödeme ya da daha çok ve kolay kredi temin etmek niyetiyle varlık-kaynak, gelir-gider rakamlarının az yada çok gösterilmesi nedeniyle; gerçek mali durumu yansıtmayan belge ve kayıt düzeni, işletmenin ticari davalarında defter ve belgelerin aleyhine delil olarak dikkate alınması ve mahkeme kararlarının aleyhine sonuçlanmasına neden olacaktır. b. Böyle bir durum da gelecekteki bir alacağın yada hakkın alınamaması işletmenin öz sermaye kaybına neden olabilecektir. c. Vergi kanunlarına göre muhasebe kayıtları ve raporlama yapılıp Türk ticaret ve diğer kanunlara göre sonuç beklenmesi gerçekçi olmayacağından, işletmenin gerçek durumunun yansıtılamaması nedeniyle konkordato davalarında işletmenin iflasının istenmesi yada karar verilmesi riskini de taşımaktadır. d. İşletmeyle ilgili tarafların, sosyal sorumluluk kavramı dikkate alınmadan düzenlenmiş olan bilanço ve gelir tablosu, işletme hakkında yanlış analiz ve yoruma ve yanlış kararlar almalarına neden olacaktır. e. İşletmeleri yöneten sahip / ortakların yada yöneticilerinin sosyal sorumluluk kavramına uygun hareket etmeleri, İşletmenin mali durumunu ve faaliyet verimliliğini olumlu yönde etkileyecek olup, hemde yukarıda belirtilen risklerin de ortadan kalkmasıyla işletmenin sürekliliğini de sağlayacaktır. 136

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Altuğ,Osman (1999). Muhasebe Hukuk İlişkileri, İstanbul: Türkmen kitapevi Ataman, Ümit(2010). Tek Düzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, İstanbul : Türkmen Kitapevi Gökçen,Gürbüz (2016). Genel Muhasebe,5 basım, İstanbul : Beta Yayınevi İşletmelerde Vergi (Usul) İncelemeleri Ve Muhasebe Uygulamaları,. (Edt. Cemal İbiş)İstanbul : İSMMMO T.C. yasalar (05.07.2012). 2004 sayılı İcra ve İflas kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28344 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı)

MART - NİSAN 2019

137

MALİ

138

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 139-158

ÇÖZÜM

GECELEME HİZMETLERİNDE KDV ORANI UYGULAMASI * Mehmet Burak TOPRAK10 *

1. GİRİŞ Geceleme hizmeti 26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, günlük yatma-barınma-kalma hizmeti olarak tarif edilmiştir. 30.12.2007 tarihli ve 26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile geceleme hizmetinde %18 olan KDV oranı, 01.01.2008 tarihinden itibaren % 8’e indirilmiştir. Bu makalemizde geceleme hizmetinin KDV uygulamasındaki yeri ele alınmış; bu hizmetin hangi hallerde indirimli oran uygulamasına dâhil olup olmadığı ayrıntılarıyla açıklanmaya çalışılmıştır. 2. GECELEME HİZMETLERİNDE KDV 2.1. KDV’YE TABİ GECELEME HİZMETLERİ 2.1.1. % 8 ORANINDA KDV’YE TABİ GECELEME HİZMETLERİ KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. KDV oranları Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak belirlenmiştir. Söz konusu BKK eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırasında; “Otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti (1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış seyahat acenteleri tarafından müşteriye aktarılan geceleme hizmet tutarı ve bu hizmete ilişkin aracılık bedellerine de konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerinin ait olduğu oran uygulanır. Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden yararlanmayanlara verilen tüm hizmetler ile geceleme hizmetiyle beraber verilen ancak ayrıca belgelendirilen ya da geceleme hizmetine *10 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 21.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

139

MALİ

ÇÖZÜM

ait belgede ayrıca fiyatlandırılan hizmetler bu sıra kapsamında yer almamaktadır. Ancak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme bedeline dâhil edilmesi mutat olan diğer hizmetler bu sıra kapsamında yer almakla birlikte bu şekilde belirlenen geceleme bedeli içinde sunulan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi tutarları, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu yapılamaz.)” hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Geceleme Hizmetlerinde KDV Oran Uygulaması” başlıklı (III/B-2.5) bölümünde konuya ilişkin “2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 25 inci sırasında yer alan; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı (% 8) olarak uygulanır. Geceleme hizmeti bu işletmelerde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmetidir. Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinin dışında ayrıca yemek, eğlence, spor, ütü, kuru temizleme gibi hizmetler de verilebilmektedir. Konaklama tesisinde verilen bu hizmetlerden geceleme hizmeti satın almaksızın yararlanılması halinde bu hizmetler ayrıca tabi oldukları oranda vergilendirilir. Bunun yanı sıra geceleme hizmeti satın alanlara verilen bu hizmetlerin, konaklama tesisleri tarafından ayrıca faturalandırılması ya da geceleme hizmetine ilişkin faturada geceleme bedelinin dışında ayrıca gösterilmesi halinde de söz konusu hizmetler ait oldukları oranda vergilendirilir. Ancak, geceleme hizmeti dışında olup mutat olarak geceleme hizmeti kapsamında sunulan hizmetlere ilişkin bedellerin, geceleme bedeline dâhil edilerek geceleme-konaklama bedeli olarak tek bir bedel alınması ve fatura edilmesi halinde geceleme hizmeti ile birlikte bu hizmetlere de geceleme bedeli kapsamında (% 8) oranında KDV uygulanır.” açıklamalarına yer verilmiştir. “Geceleme hizmetlerinde” uygulanacak KDV oranı hakkında verilen pek çok mukteza mevcuttur. Söz konusu muktezalardan birkaçı aşağıdaki gibidir. Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığının 12.07.2010 tarihli ve B.07.1. 1 “… otelinizde yaGİB.4.61.15.01-621-7-2010-35 sayılı muktezasına göre11 rım pansiyon, tam pansiyon gibi isimlerle adlandırılan ve tek bir bedel olarak fiyatlandırılan konaklama hizmetleri %8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ancak konaklama hizmeti alınmaksızın ya da 111 Otelinizde verilen “konaklama + kahvaltı”, “konaklama + kahvaltı + akşam yemeği (yarım pansiyon)” ve “konaklama + kahvaltı + öğle yemeği + akşam yemeği (tam pansiyon)” hizmetlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranı hk.

140

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ayrıca belgelendirilen veya konaklama hizmetine ilişkin belgede konaklama bedelinin dışında ayrıca fiyatlandırılan yemek hizmetleri ise genel oranda (%18) katma değer vergisine tabidir.” Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2011 tarihli ve B.07.1. GİB.4.06.17.01-130[2011-428-35]-1179 sayılı muktezasına göre212 “… Şirketiniz tarafından apart dairelerde verilen devre tatil hizmetleri, Kararname eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 25 inci sırası kapsamında değerlendirilerek, 107 ve 108 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde % 8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır.” Gelir İdaresi Başkanlığının 07.07.2008 tarihli ve B.07.1. 3 GİB.0.01.55/5579-34-645-68100 sayılı muktezasına göre13 “… Şirketinize ait olan konaklama tesislerinde verilen devre tatil hizmetleri, Kararname eki II sayılı listenin (B) bölümünün 25 inci sırası kapsamında değerlendirilerek, 107 ve 108 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde % 8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır.” KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/B-2.5 bölümünde açıklanmamış olmakla beraber; % 8 oranında KDV uygulamasında Gelir İdaresi Başkanlığınca geceleme hizmetinin verildiği tesisin 24/4/1930 tarihli ve 1593 sayılı, 4/7/1934 tarihli ve 2559 sayılı, 14/6/1989 tarihli ve 3572 sayılı, 12/4/2000 tarihli ve 4562 sayılı, 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı, 22/2/2005 tarihli ve 5302 sayılı ve 3/7/2005 tarihli ve 5393 sayılı Kanunlara göre yürürlüğe konulan İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmeliğe uygun, ilgili yerel yönetim biriminden alınmış ruhsatının bulunması ve ruhsatta “otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesisi” olduğunun belirtilmiş olması yahut Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından verilen turizm işletme belgesine sahip olması esas alınmaktadır. 2.1.2. % 18 ORANINDA KDV’YE TABİ GECELEME HİZMETLERİ Bir önceki bölümde Gelir İdaresi Başkanlığının geceleme hizmetine % 8 oranında KDV uygulanması için hizmetinin verildiği tesisin Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından verilen turizm işletme belgesine sahip olması veya ilgili yerel yönetim biriminden alınan İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatında “otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesisi” olduğunun belirtilmiş olması gerektiği açıklanmıştır. 2 … Şirketi tarafından ... Belediyesinden ihale yoluyla 49 yıllığına üst hakkı kullanımı karşılığı kiralanan 12 taşınmaz üzerinde inşası tamamlanan bir kısım apart dairenin devre tatil alıcılarının kullanımına sunulduğu belirtilerek, söz konusu devre tatil hizmetine ilişkin düzenlenecek faturalarda uygulanacak KDV oranı hk. 3 Konaklama tesislerinde verilen devre tatil hizmetlerine uygulanması gereken katma değer vergisi oranı hk. 13

MART - NİSAN 2019

141

MALİ

ÇÖZÜM

Bu şartları taşımayan konaklama tesislerinin verdiği geceleme hizmetlerinin 2007/13033 sayılı Kararname eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu sebeple söz konusu hizmetlerin genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Konu hakkında verilen muktezalardan birkaçı aşağıdaki gibidir. Denizli Vergi Dairesi Başkanlığının 20.10.2015 tarihli ve 514218144 130[28-2015/120]-170 sayılı muktezasına göre14 “… işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmayan işletmenizde öğrencilere eşyalı oda olarak veya yatak başına verilen kiralama hizmetinin, 2007/13033 sayılı BKK eki II sayılı listenin 15 ya da 25 inci sırası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu hizmetin % 18 oranında KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” Gelir İdaresi Başkanlığının 23.02.2007 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.57/5728-92 sayılı muktezasına göre155 “… 14.02.2008 tarih ve 20080208/1371 sayılı yoklama fişinde, söz konusu konutların işletmenin aktifinde bulunduğu ve odalar halinde kiraya verildiği, odaların möbleli olduğu, yemek hizmetinin kiracılar tarafından dışarıdan sağlandığı, hizmetin aylık olarak verildiği, işyeri açma ve çalışma ruhsatının bulunmadığı tespit edilmiştir. Buna göre, işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmayan ve aktifinde kayıtlı konutları kiralayan söz konusu şirketin verdiği bu hizmetin geceleme hizmeti olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Şirketin verdiği bu hizmetin gayrimenkul kiralaması kapsamında % 18 oranında KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.10.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.28-395 sayılı muktezasına göre16 “… başvurunuzdan Şirketinizin konaklama hizmeti vermek üzere yetkili 6makamlardan alınmış bir ruhsata sahip bulunmadığı anlaşıldığından, Şirketiniz aktifinde kayıtlı bina içerisinde bulunan 1, 1+1, 1+2 şeklindeki dayalı döşeli dairelerin günlük, haftalık, aylık olarak kiraya verilmesinin geceleme hizmeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamakta, bu kiralamalara genel oranda (% 18) KDV uygulanması gerekmektedir.” 4 Öğrenci yurdu işletmeciliğiyle iştigal edildiği, odaların tek kişilik veya 2-3-4 kişilik olduğu, burada kalan 14 öğrencilerden yatak başına ücret alındığı, ancak işyeri açma ve çalışma ruhsatının bulunmadığı ifade edilerek kiralama hizmetinde uygulanması gereken katma değer vergisi oranı hk. 5 ... İnşaat Taahhüt Temizlik Yemek Hizm. Malz. İşl. San. Tic. Ltd. Şti.nin aktifinde kayıtlı apart daireleri 15 kiraya vererek elde ettiği kira gelirini konaklama bedeli şeklinde faturalandırdığı ifade edilerek tahsil edilen konaklama bedellerine uygulanması gereken katma değer vergisi oranı hk. 616 Şirket aktifinde kayıtlı bina içerisinde bulunan 1, 1+1, 1+2 şeklinde dayalı döşeli dairelerde geceleme hizmeti ve beraberinde her türlü temizlik, 24 saat resepsiyon, güvenlik ve talep edilmesi halinde oda servisi hizmeti verileceği belirterek bu hizmetlere uygulanması gereken katma değer vergisi oranı hk.

142

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2018 tarihli ve 93996897-1307 E.73903 sayılı muktezasına göre17 “… Turizm Tesislerinin Belgelendirilmesine ve Niteliklerine İlişkin Yönetmelikte, “Asli Konaklama Tesisleri” arasında; oteller, moteller, tatil köyleri, pansiyonlar, kampingler, apart oteller ve hosteller sayılmış; kampingler; karayolları güzergâhları ve yakın çevrelerinde, deniz, göl, dağ gibi doğal güzelliği olan yerlerde kurulan ve genellikle müşterilerin kendi imkânlarıyla geceleme, yeme-içme, dinlenme, eğlence ve spor ihtiyaçlarını karşıladıkları en az on ünitelik tesis olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (III/B-2.5) bölümünde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiş; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetinin, bu işletmelerde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmeti olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda, sunulacak geceleme hizmetinin, 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırası kapsamında değerlendirilebilmesi için bu hizmetin, otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde verilmesinin yanı sıra işletmenin, Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından verilen turizm işletme belgesine sahip olması veya ilgili yerel yönetim biriminden alınan İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatında “otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesisi” olduğunun belirtilmiş olması gerekmektedir. Buna göre, konaklama tesisi niteliğine haiz olduğunun yukarıdaki belgelerden biriyle tevsik edilebilmesi halinde, işletmenizde verilen geceleme hizmetine % 8 oranında, aksi halde genel oranda (% 18) KDV uygulanması gerekmektedir.” Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 28.12.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.01.16.02-2011-25400-KDV-103 sayılı muktezasına göre818 “… otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetleri %8 oranında KDV ye tabi bulunmakta olup, hayvan konaklama hizmetlerinin 2007/13033 sayılı Kararname eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, söz konusu hizmetlerin genel oranda (%18) KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.” Gelir İdaresi Başkanlığının 24.04.2008 tarihli ve B.07.1. 9 GİB.0.01.55/5528-2559-42362 sayılı muktezasına göre19 “… yat işletmelerinin Kararname eki (II) sayılı listenin B/25, sırasında sayılan işletmeler 7 Çadır kampı faaliyetine uygulanması gereken katma değer vergisi oranı hk. 17 8 Hayvan konaklama hizmetlerine uygulanacak katma değer vergisi oranı hk. 18 919 Yat işletmelerinin Kararname eki (II) sayılı listenin B/25, sırasında sayılan işletmeler kapsamında değerlendirilemeyeceği hk.

MART - NİSAN 2019

143

MALİ

ÇÖZÜM

kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bu kapsamda verilen hizmetler genel oranda katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” 2.2. KDV’DEN MÜSTESNA OLAN GECELEME HİZMETLERİ KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde; karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna olduğu; (b) bendinde; uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerin KDV den istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı maddenin 2 nci fıkrası ile de istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarların tespiti konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Yabancı Devletlerin Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluk Mensupları ile Uluslararası Kuruluş Mensuplarına Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna” başlıklı (II/Ç-3) bölümünde konuya ilişkin “İstisna kapsamına; - Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukların vergi muafiyetine sahip diplomatik misyon şeflerine, diplomasi memurlarına, konsolosluklarda görevli misyon şeflerine ve meslekten konsolosluk memurlarına, - Karşılıklı olmak kaydıyla servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II. sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personeline, - Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların söz konusu anlaşmada personeline yönelik istisna hükmü olması kaydıyla bunların mensuplarına yapılan ve bedeli KDV dahil en az 50 TL olan (veya karşılıklılık ilkesi çerçevesinde tespit edilen daha yüksek alt limit) teslim ve hizmetler girmektedir. Elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında 50 TL şartı aranmaz. Devletlerarası konsolosluk ilişkilerini düzenleyen 24.04.1963 tarihli Viyana Sözleşmesi ile konsolosluk kavramı meslekten konsolosluk ve fahri konsolosluk olarak ikiye ayrılmış ve “Fahri Konsolosluk ve Memurları”na ilişkin III. Bölümde, bu sıfatı haiz kişi ya da kurumların yararlanabileceği diplomatik haklar muvazzaf konsolosluk ve memurlarının yararlanabileceği haklar144

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dan ayrılarak sınırlanmıştır. Bu nedenle, fahri konsoloslara yapılan teslim ve hizmetler diplomatik istisna kapsamında değerlendirilmez. Dışişleri Bakanlığı, karşılıklılık ilkesini gözeterek, her ülke itibarıyla geçerli olacak yıllık kişisel harcamaların üst sınırı ile Türkiye Cumhuriyeti misyon mensuplarına kişisel mal ve hizmet alımlarında 50 TL’den yüksek alt limit uygulayan ülke temsilcilik mensupları için alt sınırı tespit ederek bu miktarı ilgili temsilciliğe bildirir. Dışişleri Bakanlığınca, bu tespit uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine haiz mensupları için de yapılır. Kapsam esas itibarıyla, vergi bağışıklığı veya ayrıcalığın tanındığı uluslararası anlaşmalardaki hükümlere göre belirlenir. Dışişleri Bakanlığı tarafından bu bilgiler ülke/uluslararası kuruluş ve kişi bazında Gelir İdaresi Başkanlığına da iletilir. Bu bilgilerde herhangi bir değişiklik olması halinde bu değişiklikler, Dışişleri Bakanlığı tarafından, uygulamanın aksamasına neden olmayacak bir sürede Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilir. Diplomatik statüyü haiz mensuplar kapsamına diplomatların eş ve çocukları da dâhil olduğundan, bu kişilere yapılan teslim ve hizmetlerde de istisnadan yararlanılabilir.” açıklamalarına yer ver verilmiştir. KDV Kanununun 15/1 inci maddesiyle ilgili verilen muktezalardan ikisi aşağıdaki gibidir. 10 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 31.12.2011 tarihli ve B.07.1. 20 GİB.4.35.17.01-35-02-782 sayılı muktezasına göre “… otelinizde konaklamak üzere gelen diplomat kimlikli misafirlerinize yaptığınız teslim ve hizmetler için KDV hesaplanması ve 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.” 11 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02.07.2013 tarihli ve 3904474221 KDV15 madde-950 sayılı muktezasına göre “… Libya Büyükelçiliği tarafından Türkiye’ye tedavi ettirilmek üzere getirilen Libya vatandaşlarına Türkiye’deki otellerde verilen ve bedeli Libya Büyükelçiliği tarafından 10 20 Otelinizde konaklamak üzere gelen diplomat kimlikli misafirlerinize vermiş olduğunuz teslim ve hizmetler nedeniyle ilgili vergi dairesine verilecek beyannameye eklenecek belgeler konusunda bilgi verilmesi hususunda. 11 21 Libya Büyükelçiliği tarafından Türkiye’ye tedavi ettirilmek üzere getirilen Libya vatandaşlarına Şirketiniz tarafından Türkiye’deki çeşitli otellerde konaklama hizmetleri sağlandığı, Şirketinizce yapılan otel rezervasyonları için söz konusu oteller tarafından Şirketinize KDV’li fatura düzenlendiği, Şirketinizin de çeşitli otellerden yapılan bu konaklama hizmeti karşılığında faturaları Libya Büyükelçiliğine KDV’li olarak düzenlediği ancak Libya Büyükelçiliğince T.C. Dışişleri Bakanlığından alınan Resmi Alımlar İçin KDV ve ÖİV Diplomatik İstisna Belgesine istinaden Şirketiniz tarafından Libya Büyükelçiliğine düzenlenen faturalarda KDV’nin hesaplanmayacağı ve hesaplanan KDV’nin tarafınıza ödenmeyeceği belirtmiş olup, tarafınızca düzenlenen faturalarda KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda.

MART - NİSAN 2019

145

MALİ

ÇÖZÜM

karşılanan konaklama hizmetlerinin KDV Kanununun 15/1-a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır.” Buna göre, diplomatik misyon şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli misyon şefleri ve meslekten konsolosluk memurları, diplomatların eş ve çocukları, servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II. sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personel ve uluslararası kuruluşların mensuplarına verilecek geceleme hizmetleri yukarıda zikredilen şartlar altında KDV istisnasına tabidir. Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensupları geceleme hizmetini KDV ödeyerek satın alacaklar, ödedikleri KDV’nin iadesini talep edenler yukarıda açıklanan hususlar dâhilinde diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar vasıtasıyla taleplerini yetkili vergi dairesine intikal ettireceklerdir. 2.3. KDV’NİN KONUSUNA GİRMEYEN GECELEME HİZMETLERİ Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı, 3 üncü fıkrasının (g) bendinde de, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında ise, ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, 5 inci fıkrasında ise bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukukî statü ve kişiliklerinin, işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alın146

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

mış olup aynı Kanunun 2 nci maddesinin üçüncü fıkrasında da Devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve diğer kamu kuruluşlarına ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği; mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr elde edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadilik niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi ile genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askeri kışlalardaki kantinler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (4.5.1.) bölümünde, “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine barınma hizmeti verilen ve barınmanın gerektirdiği kahvaltı ve yemek gibi zaruri ihtiyaçların karşılandığı konukevleri kurumlar vergisinden muaftır. Bu nedenle, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait konukevlerinin amaçları dışında faaliyet göstermeleri veya kamu görevlileri dışındaki kişi ve kuruluşlara hizmet vermeleri ve bu durumun devamlılık arz etmesi halinde, bu faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, konukevlerinde berber, kuaför, bar, kafeterya, oyun salonu, çay bahçesi, pastane, düğün salonu, alakart, fastfood, lokanta, dansing, sauna, yüzme havuzu, fitness ve spor merkezi ile plaj v.b. yerlerde bir bedel karşılığı verilen hizmetlerin muafiyet kapsamında değerlendirilebilmesi mümkün değildir.” denilmek suretiyle konukevlerinin muafiyetinin kapsamına açıklık getirilmiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-2.3) bölümünde; KDV Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların ticari, sınaî, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi olduğu; ancak, askeri kışlalardaki kantinler ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kâr amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet kapsamına girmediğinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına MART - NİSAN 2019

147

MALİ

ÇÖZÜM

hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi olmayacağı ve bu kuruluşlara yapılan mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde vergilendirileceğinin tabii olduğu açıklanmıştır. Bu hususta verilen muktezalardan birkaçı aşağıdaki gibidir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2011 tarihli ve B.07.1.Gİ22 B.4.06.16.01-2011-KVK-1-3-627 sayılı muktezasına göre12 “… anılan Bakanlık ve bağlı kuruluşlarının hizmet içi ve iş güvenliği eğitimlerini gerçekleştirmek amacıyla Bakanlığınıza ait sosyal tesiste eğitime katılacak personele verilen konaklama hizmeti ile bu hizmete ilişkin mal teslimleri nedeniyle iktisadi bir işletme oluşmaması halinde söz konusu işlemler KDV’ye tabi tutulmayacaktır.” Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 13.07.2011 tarihli ve B.07.1.Gİ13 B.4.55.15.01-2010-KVK-ÖZE-08-312 sayılı muktezasına göre23 “… Üniversiteniz bünyesinde faaliyet gösteren kreş ve konukevi; kâr amacı taşımamak ve münhasıran üniversiteniz bünyesinde çalışan kamu mensuplarına hitap etmek koşuluyla katma değer vergisine tabi tutulmayacak, bunların dışındaki kişilere hizmet verilmesi halinde genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.” Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 27.10.2010 tarihli ve B.07.1. 24 GİB.4.06.18.02-32172-7878-676 sayılı muktezasına göre14 “… Sendikanıza ait eğitim ve dinlenme tesisinde verilen konaklama hizmetinin karşılığında masrafları karşılayacak kadar da olsa bir bedel alınması halinde sendikanıza ait iktisadi işletme oluşacağından kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir… Sendikanıza ait tesislerde sadece maliyeti karşılayacak bir bedel karşılığında olsa dahi verilecek konaklama hizmeti katma değer vergisine tabi tutulacaktır.” Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 06.05.2015 tarihli ve 1364905625 125[04-2014/ÖZE-05]-53 sayılı muktezasına göre15 “… Üniversiteniz tarafından söz konusu hasta yakın evinin sosyal amaçlarla işletilmesi durumunda, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaf tutulmanız mümkün bulunmaktadır. 12 22 Çalışma ve Sosyal Güvenlik Eğitim ve Araştırma Merkezi Başkanlığının, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına bağlı olduğu, söz konusu Başkanlıkta, anılan Bakanlığın ve bağlı kuruluşlarının, hizmet içi ve iş güvenliği eğitimlerinin gerçekleştirildiği, sosyal tesiste ise Ankara dışından söz konusu eğitimlere katılmak için gelen personele kâr amacı güdülmeksizin konaklama hizmeti verildiği ayrıca kurum dışı kişi ve kuruluşlara ücret karşılığı hizmet verilmediği belirtilerek, söz konusu konaklama faaliyetleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususunda. 13 23 Personel misafirlerinin konaklaması halinde konukevinin KVK ve KDV mükellefiyeti hk. 14 24 Sendikaya ait sosyal tesiste verilen hizmet karşılığı bedel alınması durumunda iktisadi işletme oluşacağı ve oluşan iktisadi işletmenin defter ve belge yükümlülüğü hk. 25 Üniversite Hastanesi bünyesinde yatılı hasta yakınlarının konaklama ihtiyaçlarını gidermek üzere 50 15 yataklı hasta yakın evi adı altında bir şefkat evinin faaliyette bulunduğu, burada konaklayan hasta yakınlarından maliyeti karşılamak amacıyla sadece 10 TL bedel alındığı, kar amacı güdülmediği ve söz konusu

148

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak söz konusu hasta evinin sosyal amaç sınırını aşarak otel, motel veya pansiyon işletmesi niteliğinde bir konaklama tesisi gibi hizmet vermesi halinde Üniversiteniz bünyesinde oluşacak iktisadi kamu kuruluşu için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.” Buna göre, kamu kurumlarına ait misafirhanelerde, eğitim ve dinlenme tesislerinde münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına sunulan geceleme hizmeti katma değer vergisine tabi değildir. Katma Değer Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinde, hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir. Kanunun 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını, ifade ettiği, 20 nci maddesinde, katma değer vergisi matrahının teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, alıcının ödediği veya borçlandığı para, mal ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 24/b maddesinde ise ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dâhil olduğu hükme bağlanmıştır. KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. “Yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan geceleme hizmetleri” hakkında verilen muktezalardan ikisi aşağıdaki gibidir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.07.2012 tarihli ve B.07.1.Gİ26 B.4.34.17.01-KDV.6-2254 sayılı muktezasına göre16 “… yurt dışında mukim grup firmanız tarafından, firmanız çalışanlarının yurt dışındaki mesleki eğitimlerine ilişkin ödenen otel konaklama bedellerinin Türkiye›deki firmanıza aktarılması amacıyla düzenlenen faturada söz konusu konaklama bedellerinin hasta yakın evinin tamamen sosyal amaçlarla işletildiği belirtilerek, hasta yakın evinin kurumlar vergisine tabi olup olmadığı hk. 16 26 Şirketiniz çalışanlarının yurt dışında aldığı mesleki eğitimleri ile ilgili olarak yurt dışında mukim grup firmanızca ödenen ve tarafınıza bir bedel ilave edilmeksizin yansıtılan otel konaklama bedellerinin KDV ye tabi olup olmadığı hususunda.

MART - NİSAN 2019

149

MALİ

ÇÖZÜM

birebir olarak yer alması halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak, bu aktarma sırasında firmanız adına düzenlenen faturada, ödenen otel konaklama bedelini aşan bir tutarın yer alması halinde aşan kısım genel oranda (%18) KDV ye tabi olacaktır.” İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2014 tarihli ve 21152195-130-508 27 sayılı muktezasına göre17 “… yurtdışına yabancı dil öğrenimi için üçer aylık dönemler halinde götürülecek öğrencilere vergi mükellefi olmayan ülke vatandaşları tarafından verilen konaklama hizmetleri yurtdışında verildiğinden ve hizmetten yurtdışında yararlanıldığından KDV›nin konusuna girmemektedir. Bahse konu konaklamalar nedeniyle firmanızca yapılan ödemelerin öğrenci velilerine aktarılması amacıyla düzenlenecek olan faturada söz konusu konaklama bedellerinin birebir olarak yer alması halinde KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, bu aktarma sırasında konaklama bedelini aşan bir tutarın bulunması halinde aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacağı tabiidir.” KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Promosyon Ürünleri” başlıklı (l/B10.1) bölümünde “Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de KDV’ye konu olmaktadır. Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmaz. Zira firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artar. Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşıdığından, bu malların alış bedelleri gider olarak kaydedilebilir. Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında KDV hesaplanmasına gerek 17 27 Yurtdışına yabancı dil öğrenimi için üçer aylık dönemler halinde götürülecek öğrencilerin vergi mükellefi olmayan ülke vatandaşlarına ait evlerde belli bir ücret karşılığında konaklayacakları belirtilerek söz konusu konaklamalara ait ödemelerin ne şekilde belgelendirileceği ile öğrenci velilerine düzenlenecek faturada hangi oranda KDV hesaplanacağı hususunda.

150

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bulunmayıp, bu ürünler için yüklenilen KDV ise indirim konusu yapılabilir...” açıklamalarına yer verilmiştir. Konuyla ilgili verilen muktezalardan birkaçı aşağıdaki gibidir. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 24.07.2013 tarihli ve 7646499428 130[KDV.2012.197]-186 sayılı muktezasına göre18 “… Dolayısıyla, örneğin bir turist kafilesi için verilen konaklama hizmeti içerisinde kafileyi otele getiren tur rehberine ya da kamp yapmak üzere bir bedel karşılığında otelde konaklayan futbol takımını otelinize yönlendiren turizm acentesi elemanlarına verilecek konaklama hizmeti esas konaklama hizmeti içerisinde vergilendirileceğinden bu hizmet için ayrıca KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, bedeli mukabilinde verilen bir konaklama hizmetinden bağımsız olarak danışman, turizm acentesi elemanları, tur rehberleri, tercümanlar ve benzerlerine verilecek konaklama hizmetlerinin bu kapsamda değerlendirilmesine imkân bulunmamaktadır. Bu şekildeki hizmetler için genel hükümler çerçevesinde KDV Kanununun 27 nci maddesi hükmü de göz önünde bulundurulmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Öte yandan, KDV Kanununun 4 üncü maddesinin 2 numaralı fıkrasında, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı birer işlem olduğu ve hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrıca vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede, otelinizde bir bedel karşılığında KDV ye tabi animasyon hizmeti sunan animatörlere vereceğiniz konaklama hizmeti ile animasyon hizmetinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekmekte olup, animatörlere vereceğiniz konaklama hizmeti için genel hükümler çerçevesinde KDV Kanununun 27 nci maddesi hükmünü de göz önünde bulundurmak suretiyle KDV hesaplamanız gerekecektir.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.06.2016 tarihli ve 39044742-13029 82983 sayılı muktezasına göre19 “… bedeli mukabilinde verilen bir konak28 Şirketinizin bağlı bulunduğu grubun standartlarına uygun çalışmasını sağlamak amacıyla satın aldığı18 nız danışmanlık hizmeti neticesinde Türkiye’ye gelen personelin konaklamalarının tarafınızca karşılandığı, otelin tanıtımı amacıyla düzenlenen toplantı ve organizasyonlarda turizm acentesi temsilcilerinin konaklamasının şirketinizce karşılanarak otele turist kafilesi getiren tur rehberlerine tahsis edilen odalardan herhangi bir ücret alınmadığı, otele olan talebi artırmak için spor kampları düzenlendiği ve bu kamplara ünlü sporcuların davet edildiği ve konaklamasının şirketinizce sağlandığı, ayrıca animasyon hizmeti vermek üzere temin edilen elamanların konaklamasının da şirketiniz tarafından karşılandığı ve her hangi bir bedel alınmadığı belirtilerek, söz konusu ücretsiz konaklama hizmetlerine katma değer vergisi uygulanıp uygulanmayacağı konusunda. 19 29 Şirketinizin otelcilik faaliyetinden dolayı acentelere oda sattığı, satmış olduğu odaların belli bir sayıyı geçmesi durumunda ilgili acenteye belli bir tarihte oda (comp oda) tahsis ettiği, acentenin göndermiş olduğu müşterilerden dolayı söz konusu acenteden herhangi bir ücret alınmadığı belirtilerek, acenteye ücret alınmadan tahsis edilen odanın (comp oda) vergi kanunları karşısındaki durumu hk.

MART - NİSAN 2019

151

MALİ

ÇÖZÜM

lama hizmetinin yanında verilmek kaydıyla faaliyet konunuz olan konaklama hizmetine olan talebi artırmak amacıyla bedelsiz olarak vereceğiniz konaklama hizmetleri promosyon kapsamında değerlendirilebilecek ve söz konusu hizmetler için ayrıca KDV hesaplanmayacaktır. Ancak bu şekilde hareket edilebilmesi için karşılıksız verilen hizmetlerin, bedel karşılığında verilen bir konaklama hizmeti ile birlikte sunulması gerekmektedir. Bu kapsamda, bedel alınmadan tahsis edilen odaların (comp oda), ücretli odaların faturalandığı tarihte kullanıma sunulması halinde söz konusu hizmet için ayrıca KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, ücret alınmadan tahsis edilen odaların (comp oda), ücretli odalarla birlikte değil daha sonraki bir tarihte kullanıma sunulması halinde söz konusu hizmet KDV’ye tabi olacaktır.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02.10.2012 tarihli ve B.07.1.Gİ30 B.4.34.17.01-KDV.1-2844 sayılı muktezasına göre20 “… firmanız tarafından herhangi bir bedel alınmaksızın yıllık üyelik kaydı yaptıran müşterilerinize promosyon olarak verilen konaklama hizmeti için KDV hesaplanmayacaktır. Promosyon amacıyla verilen hizmete ilişkin yüklenilen vergilerin ise indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” Bu durumda, bedeli mukabilinde verilen bir konaklama hizmetinin yanında konaklama hizmetine olan talebi artırmak amacıyla bedelsiz olarak verilecek konaklama hizmetleri (geceleme hizmeti de bunlara dahildir) promosyon kapsamında değerlendirilebilecektir ve söz konusu hizmetler için ayrıca KDV hesaplanmayacaktır. Bu şekilde hareket edilebilmesi için karşılıksız verilen hizmetlerin, bedel karşılığında verilen bir konaklama hizmeti ile birlikte sunulması gerekmektedir. 2.4. SEYAHAT ACENTELERİ ARACILIĞIYLA VERİLEN GECELEME HİZMETLERİ KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Seyahat Acentelerinin Geceleme Hizmetleri İçin Verdikleri Aracılık Hizmetleri” başlıklı (III/B-2.5.3) bölümünde “Geceleme hizmetinin seyahat acenteleri aracılığıyla verilmesi halinde hizmeti veren konaklama tesisleri faturayı seyahat acentesine düzenleyebilmektedir. Bu durumda seyahat acenteleri hizmeti alan kişi veya kuruluşlara ayrıca bir hizmet faturası düzenlemektedir. 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 25 inci sırasında parantez içi hüküm olarak, “1618 sayılı Kanun hükümlerine 20 30 Tenis kulübü hizmeti veren firmanız tarafından herhangi bir bedel alınmaksızın yıllık üyelik kaydı yaptıran müşterilerinize promosyon olarak verilen konaklama hizmetinin KDV’ye tabi olup olmadığı hk.

152

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış seyahat acenteleri tarafından müşteriye aktarılan geceleme hizmet tutarı ve bu hizmete ilişkin aracılık bedellerine de konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerinin ait olduğu oran uygulanır.” ibaresi yer almaktadır. Buna göre, geceleme hizmet bedelinin seyahat acentesi tarafından hizmeti fiilen alan kişiye aktarılmasında, aktarılan geceleme hizmeti ve buna ilişkin komisyon toplamına (% 8) KDV oranı uygulanır. Acentenin geceleme hizmetine aracılık karşılığında konaklama tesisine fatura düzenlemesi halinde bu faturada gösterilen bedel üzerinden de (% 8) KDV hesaplanır. Ancak, acentelerin müşteriye düzenlediği faturada yer alan toplam tutarın, geceleme hizmeti ile buna ilişkin komisyon ücreti dışındaki kısmı ise genel oranda KDV’ye tabidir. Seyahat acenteleri, geceleme hizmeti vermeyip bu hizmete aracılık etmektedirler. İndirimli oran uyguladıkları tutarlar, konaklama işletmesince müşteriye sunulan ve kendileri tarafından müşteriye aktarılan konaklama hizmet bedeli ile buna ilişkin aracılık hizmet bedelidir. Bu nedenle seyahat acentelerinin bu işlemlerle ilgili olarak 3065 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin ikinci fıkrası kapsamında iade talebinde bulunmaları mümkün değildir.” açıklamalarına yer verilmiştir. “Seyahat acentelerinin geceleme hizmeti için verdikleri aracılık hizmetlerinde” uygulanacak KDV oranı hakkında verilen muktezalardan birkaçı aşağıdaki gibidir. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.04.2014 tarihli ve 7646499421 130[KDV.2013.21]-87 sayılı muktezasına göre31 “… 1. Firmanızın, 1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış olması halinde, müşteriye aktarılan geceleme hizmeti bedelleri üzerinden, konaklama tesisi tarafından düzenlenen geceleme hizmetine ilişkin faturanın tarih ve numarasına atıfta bulunan bir açıklama yapmak kaydıyla müşterinize düzenleyeceğiniz faturada, konaklama hizmet bedeline isabet eden kısım üzerinden %8 oranında; toplam bedelin geceleme hizmeti dışındaki her türlü hizmetlere ilişkin kısmı üzerinden ise genel oran32 da (% 18) KDV hesaplanacaktır.22 Düzenleyeceğiniz faturalarda konaklama 21 31 Yurt dışında mukim bir firmanın Türkiye’de bulunan otellerle yaptığı kontenjan sözleşmeleri gereği satın aldığı otel odalarının pazarlamasının şirketinizce yapıldığı belirtilerek, şirketinizce yurt dışı firmaya ve konaklama hizmetini alan müşteriye kesilecek faturalarda KDV uygulaması konusunda. 22 32 107 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Seyahat Acenteleri” başlıklı (C/2.3) bölümünde

MART - NİSAN 2019

153

MALİ

ÇÖZÜM

tesisi tarafından düzenlenen fatura bilgilerine atıf yapılmaması durumunda, yansıtılan geceleme hizmeti için indirimli oranda KDV uygulanması mümkün değildir. Ancak firmanızın 1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca verilen işletme belgesinin bulunmaması durumunda, müşterinize düzenlenecek faturada (konaklama tesisi tarafından düzenlenen fatura bilgilerine atıf yapılsa dahi) konaklama hizmet bedeli de dâhil toplam bedel üzerinden genel oranda (% 18) KDV hesaplanacağı tabiidir. 2- Türkiye sınırları içerisinde verdiğiniz hizmetlere ilişkin olarak yurtdışındaki firmalara/tur operatörlerine firmanızca fatura düzenlenmesi halinde düzenleyeceğiniz faturalarda, yurtdışındaki müşteriye verdiğiniz aracılık hizmetleri, Kanunun 11/1-a ve 12/2 nci maddeleri ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümünde öngörülen koşullar çerçevesinde KDV’den istisna olacağından, bu kapsamda alacağınız komisyon tutarları üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. 3- Yurtdışındaki firmalar/tur operatörlerince firmanız adına düzenlenecek faturalarda, faturayı düzenleyen firmanın Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamının, firmanız tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen bu verginin firmanızca ödendiği dönem 1 No.lu KDV beyannamesi ile indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının 08.07.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4 23 .10.15.01-KDV-2010/107-1288/-67 sayılı muktezasına göre33 “… 1) Firmanızın, 1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış olması halinde, müşteriye aktarılan geceleme hizmeti bedelleri üzerinden, konaklama tesisi tarafından adınıza düzenlenen geceleme hizmetine ilişkin faturanın tarih ve numarasına atıfta bulunan bir açıklama yapmak kaydıyla müşterinize düzenleyeceğiniz faturada, konaklama hizmet bedeline isabet eden kısım üzerinden %8 oranında; toplam bedelin geceleme hizmeti dışındaki her türlü hizmetlere ilişkin kısmı üzerinden ise genel oranda yer alan “Acentenin müşteriye düzenlediği geceleme hizmeti bedelinin de bulunduğu faturada, hizmetin satın alındığı konaklama tesisinin acente adına düzenlediği faturanın tarih ve numarasına atıfta bulunan bir açıklama yer alacaktır. Bu açıklamanın yer almadığı faturalarda, yansıtılan geceleme hizmeti için indirimli oranda KDV uygulanması mümkün değildir.” açıklaması 108 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1.2) bölümü ile yürürlükten kaldırılmıştır. 23 Seyahat acentesi olarak faaliyet gösterdiğiniz belirtilerek yurt dışındaki firmalara konaklama dâhil ver33 diğiniz hizmetler ile yerli seyahat acentelerine ve geziler için okullara vermiş olduğunuz otobüs kiralamalarında uygulanacak katma değer vergisi oranları hk.

154

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

(% 18) KDV hesaplanacaktır. Düzenleyeceğiniz faturalarda konaklama tesisi tarafından adınıza düzenlenen fatura bilgilerine atıf yapılmaması durumunda, yansıtılan geceleme hizmeti için indirimli oranda KDV uygulanması mümkün değildir. Diğer taraftan, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümünde, yurtdışındaki seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna, yurtiçindeki seyahat acentesi tarafından Türkiye’de verilen yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiş, yurtiçindeki seyahat acentesinin, bu organizasyonlarla ilgili olarak yurtdışındaki firmadan aldığı komisyon bedelinin ise, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisinden istisna tutulacağı açıklanmıştır. Buna göre, Türkiye sınırları içerisinde verdiğiniz hizmetlere ilişkin olarak yurtdışındaki tur operatörlerine düzenleyeceğiniz faturalarda, yalnızca konaklama hizmet bedelleri üzerinden %8, diğer hizmet bedelleri üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır. Ancak, yurtdışındaki müşteriye verdiğiniz aracılık hizmetleri Kanunun 11/1-a maddesi uyarınca KDV den istisna olduğundan, bu kapsamda alacağınız komisyon tutarları üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır…” Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.01.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07 34 .16.02-KDV-ÖZG-2010-116-18 sayılı muktezasına göre24 “… yurt dışındaki tur operatörü tarafından katalog düzenlenerek yurt dışında verilen tanıtım ve reklam hizmeti, hizmet yurt dışında yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Firmanız tarafından yurt içi otel ve konaklama tesislerinin reklamının yapılmasına aracılık edildiğinden, yurt dışındaki tur operatörünün firmanıza fatura ettiği tutarların yurt içi otel ve konaklama tesislerine yansıtılması KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Firmanızın verdiği aracılık hizmeti karşılığında aldığı komisyon tutarı ise genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.05.2016 tarihli ve 39044742-13035 57235 sayılı muktezasına göre25 “… Yukarıdaki sıranın parantez içi hükmü 24 34 Yurtdışındaki tur operatörü tarafından dergi, broşür, reklam vb. hizmetlere ilişkin yapılan ödemelerin firmanıza, firmanız tarafından da diğer firmalara paylarına isabet eden oranda yansıtılmasında; -Yurtdışı tur operatöründen gelen fatura bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı, -Firmanızdan yurt içi otel ve konaklama tesisine yansıtılan masraf+kâr fatura bedellerinin KDV ye tabi olup olmadığı, tabi olması durumunda masraf+kâr tutarının mı, yoksa sadece kâr tutarının mı KDV’ye tabi olacağı konularında. 25 35 Otelinizde konaklayacak yabancı müşteriler için internet üzerinden rezervasyon hizmeti sunan yurt dışındaki web portalı (booking.com) sahibi şirkete fatura karşılığı komisyon ücreti ödediğinizi belirterek, bu komisyon ücreti 2 No.lu katma değer vergisi (KDV) beyannamesinde beyan edilirken uygulanması gereken KDV oranı hk.

MART - NİSAN 2019

155

MALİ

ÇÖZÜM

gereğince, aracılık bedellerine de konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerinin ait olduğu oranın uygulanabilmesi için seyahat acentesinin 1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış olması gerekmektedir. Buna göre, otelinizde konaklayacak yabancı müşteriler için internet üzerinden rezervasyon hizmeti sunan yurt dışındaki web portalı (booking.com) sahibi şirkete fatura karşılığı ödenen ve 2 No.lu KDV beyannamesinde beyan edilecek olan komisyon ücretinin sözü edilen BKK eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bu hizmetin genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 07.07.2011 tarihli ve 36 B.07.1.GİB.4.99.16.02-KDV-28-64 sayılı muktezasına göre26 “… şirketinizce yurt dışı tur organizasyonuna katılanlar için verilen acente hizmeti, 2007/13033 sayılı Kararname eki I ve II sayılı listelerde yer almadığından genel oranda (% 18) KDV’ye tabi olacaktır.” Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.02.2012 tarihli ve B.07.1.Gİ37 B.4.07.16.02-KDV.ÖZG.2010.114-76 sayılı muktezasına göre27 “… turist kafilelerini alışveriş için mağazalara götürmek üzere kiraladığınız araç bedelinin “araç katkı payı” adı altında turist kafilelerinin götürüldüğü işletmeden tahsili, esas itibariyle bu işletmeden alınan ve tevkifata tabi bulunan komisyonun bir unsurudur. Bu nedenle, Şirketiniz tarafından müşteri götürülen mağazalardan araç katkı payı olarak alınan bedellere ait KDV’nin de 110 Seri No.lu Tebliğin B/2 Bölümü gereğince tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Otellerle yapılan sözleşmeler gereği müşteri sayısının artırılması durumunda düzenlenen kick back faturalarında; turizm işletme belgesine sahip olan ya da kendilerine ruhsat veren yerel yönetim biriminden alacakları yazıyı vergi dairesine ibraz etmiş olan işletmeler için %8, turizm işletme belgesine sahip olmayan ya da kendilerine ruhsat veren yerel yönetim biriminden alacakları yazıyı vergi dairesine ibraz etmemiş olan işletmeler için ise %18 katma değer vergisi oranının uygulanması gerekmektedir. Yurt dışı 26 36 Yurt dışına turist götürülmesine ilişkin tur organizasyonlarında acente hizmet bedeli olarak faturalanan tutarlara uygulanması gereken (outgoing hizmetlerinde) katma değer vergisi oranı hk. 27 37 -Turist kafilelerinin mağazalara alışveriş için götürmek üzere kiralanan araç bedelinin (araç katkı payı) tahsili amacıyla mağazalar adına düzenlenen faturalar üzerinde katma değer vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı, -Otellerle yapılan sözleşmeler gereği müşteri sayısının artırılması durumunda düzenlenen kick back faturalarında uygulanması gereken katma değer vergisi oranı, -Yurt dışında sözleşme yaptığınız acenteye Türkiye’de bulunan otellerle ilgili reklam vermek, katolog göndermek ve fuarlarda stand açılması karşılığı yurt dışı firmaya ödenen bedellerin şirketinizce yurt içindeki otellerden tahsili amacıyla düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hk.

156

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

acenteyle yaptığınız sözleşme ile Türkiye’de bulunan otellerle ilgili yurt dışına reklam verme, katolog gönderme ve yurt dışındaki fuarlarda stand açılması gibi yurt dışında verilen tanıtım ve reklam hizmeti, hizmet yurt dışında yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV ye tabi bulunmamaktadır. Firmanızca yurt içi otel ve konaklama tesislerinin reklamının yapılmasına aracılık edildiğinden, yurt dışındaki firma tarafından firmanıza fatura edilen tutarların yurt içi otel ve konaklama tesislerine yansıtılması KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Firmanızın verdiği aracılık hizmeti karşılığında aldığı komisyon tutarı ise genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.” Buna göre, geceleme hizmet bedelinin seyahat acentesi tarafından hizmeti fiilen alan kişiye aktarılmasında, aktarılan geceleme hizmeti ve buna ilişkin komisyon toplamına (% 8) KDV oranı uygulanır. Acentenin geceleme hizmetine aracılık karşılığında konaklama tesisine fatura düzenlemesi halinde bu faturada gösterilen bedel üzerinden de (% 8) KDV hesaplanır. Ancak, acentelerin müşteriye düzenlediği faturada yer alan toplam tutarın, geceleme hizmeti ile buna ilişkin komisyon ücreti dışındaki kısmı ise (% 18) KDV’ye tabidir. 2.5. ORGANİZASYON HİZMETLERİ KAPSAMINDAKİ GECELEME HİZMETLERİ 21.06.2012 tarihli ve KDVK-63/2012-3 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetleri” başlıklı (2.2.2.4.) bölümünde “117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.4) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen her türlü yemek servis ve organizasyon hizmetlerinde alıcılar tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir. Yemek servis hizmetleri; Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşların personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu sıfatı taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları hizmet alımlarını kapsamaktadır. … Örnek: (A) Organizasyon A.Ş. (B) kamu kurumu ile kurumun 50. kuruluş yıldönümü kutlaması organizasyonunu düzenlemek için anlaşmıştır. Kutlama, bir başka ilde gerçekleştirilecek ve 2 gün sürecektir. (A) bu kutlama için katılımcıların konaklamaları dâhil bir otelle anlaşmıştır. Otel işletmesi tarafından (A)’ya verilen konaklama, salon kiralaması ve benzeri hizmetler tevkifata tabi MART - NİSAN 2019

157

MALİ

ÇÖZÜM

olmayacaktır. (A)’nın, kutlama organizasyonu tertibi nedeniyle (B)’ye fatura edeceği toplam tutar üzerinden hesaplanan KDV ise 5/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Buna göre, payları İMKB’de işlem gören firmanın personelinin işlerini yaparken müşteri veya tedarikçilerle birlikte temsil ve ağırlama faaliyeti kapsamında firma adına yemek servisi hizmeti alımında KDV ile birlikte hizmet bedelinin 1.000 TL’yi aşması halinde firma tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir. Kongre ve seminer hizmeti veren bir mükellefin tevkifat yapmakla yükümlü bir kuruma kongre ve seminer hizmetini ve geceleme hizmetini bir arada vermesi durumunda KDV oranlarının tek bir oran olarak uygulanması tevkifatın da yanlış hesaplanması sonucunu verecektir. Bu hususu izah etmek amacıyla KDV açısından oluşacak durumu da kapsayacak şekilde bir örnek vermek yerinde olacaktır. Buna göre, bir organizasyon şirketinin tevkifat yapmakla yükümlü bir kuruma seminer hizmeti ve geceleme hizmetini birlikte verdiğini düşünelim. 10.000 TL geceleme hizmeti ve 20.000 TL da organizasyon hizmeti bedeli öngörüldüğünde, hesaplanan KDV’nin 4.400 TL (10.000 x 0,08 + 20.000 x 0,18) ve tevkifat tutarının ise 2.200 TL (4.400 x 5/10) olarak hesaplanması gerekmektedir. Ancak, organizasyon şirketinin organizasyon hizmetini geceleme hizmetinden ayırmayıp toplam bedel üzerinden % 8 KDV hesapladığında ise hesaplanan KDV tutarı 2.400 TL (30.000 x 0,08) ve tevkifat tutarı ise 1.200 TL (2.400 x 5/10) olarak beyan edilecektir. Dolayısıyla KDV açısından 2.000 TL ve KDV tevkifatı açısından ise 1.000 TL vergi ziyaı oluşacaktır. (Bayar, 2009) 3. SONUÇ Konaklama hizmetinin önemli bir parçası olan geceleme hizmetinin Katma Değer Vergisi uygulamasındaki yeri ve tabi olduğu oranlar, bu çalışmamızda özetle açıklanmaya çalışılmıştır. KAYNAKÇA Bayar, Erhan (2009). Konaklama Tesislerinde KDV Uygulamaları. EYaklaşım. 204

158

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 159-166

ÇÖZÜM

ÖZEL HESAP DÖNEMİNE TABİ MÜKELLEFLER BAKIMINDAN YÜKLENİLEN KDV’LERE İLİŞKİN TARH ZAMANAŞIMININ BAŞLANGICI VE BİTİŞİ Tugay MANAV*38 ÖZ Gelir ve kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerin yüklendikleri KDV’lerin, özel hesap dönemini izleyen özel hesap dönemi aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği özel hesap döneminde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu doğrultuda özel hesap dönemine tabi olan mükellefler bakımından tarh zamanaşımı, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği özel hesap dönemini izleyen özel hesap döneminin başından başlamalı ve beş yıl geçtikten sonra da sona ermelidir. Dolayısıyla takvim yılı esasına tabi olan mükellefler ile özel hesap dönemi esasına tabi olan mükellefler nezdinde, tarh zamanaşımının başlangıcı ve bitişi konusunda bir farklılık olmamalıdır. 1.GİRİŞ 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 174’üncü maddesine göre hesap dönemi normal olarak takvim yılı olmakla birlikte takvim yılı dönemi, faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için müracaat üzerine, Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilmektedir. Bu durumda mükelleflerin kanuni yükümlülüklerinin yerine getirilmesi bağlamında herhangi bir değişiklik olmamakta sadece yükümlülüklerin yerine getirileceği zaman dilimi farklılaşmaktadır. Bunun yanında farklılaşan ve hüküm ifade eden bir husus da tarh zamanaşımı olmaktadır. Takvim yılı ya da özel hesap dönemi esasına tabi olan mükellefler nezdinde tarh zamanaşımının başlangıcı ve bitişi konusunda yine bir değişiklik söz konusu olmamakta; sadece tarh zamanaşımının başladığı ve bittiği zaman dilimleri değişmektedir. Bu da özel hesap dönemine tabi olan mükellefler bakımından yüklenilen KDV’lerin indiriminde, tarh zamanaşımının ne zaman başlayacağı ve biteceği hususunu önemli kılmaktadır. 2. VERGİ HUKUKUNDA ZAMANAŞIMI VUK’un 113’üncü maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak hükme bağlanmış ve zamanaşımının; mükellefin *38 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 12.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

159

MALİ

ÇÖZÜM

bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda zamanaşımı hak düşürücü bir süredir ve sürenin bitimiyle birlikte hakkın talebi ve bu talep için zor kullanım ortadan kalkmaktadır. Zamanaşımı belirli bir süreye bağlanmış olduğundan bu sürenin geçmesiyle birlikte, vergi alacağının artık kamu gücüyle alınması mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla zamanaşımının dolmasına binaen, vergi alacağı için artık tarhiyat yapılamamakta veya alacak için tarhiyat yapılıp mükellefe tebliğ edilse bile artık kamu gücüyle tahsil edilememektedir. Vergi hukukunda, VUK’ta düzenlenen tarh zamanaşımı ve 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenen tahsil zamanaşımı olmak üzere iki farklı zamanaşımı müessesesi bulunmaktadır. Vergi hukuku literatüründe “tarh zamanaşımı” ifadesi yerine “tahakkuk zamanaşımı” ifadesi de kullanılmakta olup iki ifade esasen aynı hususa işaret etmektedir. 2.1. Tarh Zamanaşımı VUK’un 20’nci maddesine göre verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. Tarh zamanaşımının dolmasıyla birlikte vergi alacağını tespit eden bu idari muamelenin yapılma imkanı ortadan kalkmaktadır. Dolayısıyla zamanaşımının ne zaman başlayacağı ve ne zaman sonra ereceği önemli bir husustur ve konuya ilişkin düzenleme VUK’un 114’üncü maddesinde yer almaktadır. Buna göre zamanaşımı vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlamakta ve başladığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra sona ermektedir. Tarh zamanaşımın başlangıcı vergi alacağının doğumuna bağlanmıştır ve alacağın doğduğu tarihi izleyen yılın başı itibariyle zamanaşımı işlemeye başlamaktadır. Vergi alacağı ise vergiyi doğuran olayla yani VUK’un 19’uncu maddesine göre, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmaktadır. Vergi alacağının doğumu her vergi türü itibariyle farklı olup, alacağın hangi hal ve şartlarda doğduğu her vergi bakımından ilgili kanununda düzenlenmiştir. Örneğin gelir vergisinde, verginin doğumu; elde etmeye bağlanmış ve elde etme kimi durumlarda tahsil esasına, kimi durumlarda tahakkuk esasına kimi durumlarda ise ekonomik ve hukuki tasarruf esasına bağlanmıştır. 160

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. ÖZEL HESAP DÖNEMİNDE KDV İNDİRİMİ 3.1. Özel Hesap Dönemi VUK’un 174’üncü maddesine göre hesap dönemi, normal olarak takvim yılıdır. Takvim yılından kasıt ise içinde bulunulan yılın 1 Ocak-31 Aralık tarihleridir. Defterler hesap dönemi itibariyle yani 1 Ocak-31 Aralık tarihlerini kapsayacak şekilde tutulmakta olup kayıtlar her 31 Aralık›ta kapatılmakta ve 1 Ocak›ta yeniden açılmaktadır. Bununla birlikte takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, müracaat üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilmektedir. Bu durumda hesap dönemi, Bakanlıkça 12 ay olarak belirlenen özel hesap dönemi olmaktadır. Dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, vergi kanunlarında yüklenen ve/veya kendilerinden beklenen yükümlülüklerini, kendileri için belirlenen özel hesap döneminde yerine getirmek durumundadırlar. Özel hesap dönemine tabi olmak isteyen mükelleflerin Maliye Bakanlığı’na müracaat etmesi gerekmektedir. 3.2. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na Göre Yüklenilen KDV’lerin İndirimi 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 29’uncu maddesinde KDV’deki indirim mekanizması açıklanmış olup mükelleflerin, genel olarak yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini ve ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Mükelleflerin yüklendikleri KDV’leri indirme hakkı ise belirli bir süreyle kısıtlanmış olup bu süre sınırsız değildir. KDVK’nın 29/3’üncü139 maddesine göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Bu bakımdan yüklenilen KDV’nin indirilebilmesi için öncelikle vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayın hangi hallerde vuku bulduğu KDVK’nın 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Vergiyi doğuran olayın vuku bulmasından sonra; ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi ve bu işlem yapılırken de 139 7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile yapılan değişiklikle 1/1/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, KDVK’ya “takvim yılını takip eden” ifadesi eklenmiştir.

MART - NİSAN 2019

161

MALİ

ÇÖZÜM

vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını takip eden takvim yılının aşılmaması gerekmektedir. Bu çerçevede vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını takip eden takvim yılı aşıldıktan sonra ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi durumunda, KDV indirimi söz konusu olmayacaktır. 3.3. Yüklenilen KDV’lerin Özel Hesap Döneminde İndirimi VUK’un 174’üncü maddesinde yer aldığı üzere hesap dönemi, normal olarak takvim yılıdır ve 1 Ocak-31 Aralık tarihlerini kapsar. Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler yüklendikleri KDV’leri vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını takip eden takvim yılını aşmamak üzere indirebileceklerinden bu mükellefler için indirim hakkının sınırları bakımından herhangi bir tartışma söz konusu değildir. Ancak durum özel hesap dönemi kullanan mükellefler için biraz farklıdır. Zira KDVK’nın 29/3’üncü maddesi sadece takvim yılı ifadesine yer vermiş ve özel hesap döneminden hiç bahsetmemiştir. Bu bağlamda KDVK’nın 29/3’üncü maddesinde indirim hakkının sınırlandığı takvim yılı ifadesi özel hesap dönemini de kapsamakta mıdır? Bu sorunun cevabı Mülga 15 No’lu KDV sirkülerinde yer almakta olup sirkülerde; hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerin indirim haklarını yıl içinde kullanabildiklerinden, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerinin de yüklendikleri katma değer vergisini; özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmelerinin mümkün bulunduğu ifade edilmiştir. 15 No’lu KDV sirküleri 08.08.2011 tarihinde yayınlanan ve 1-59 No’lu KDV sirkülerlerini yürürlükten kaldıran 60 No’lu KDV sirküleri ile mülga olmuş ve 60 No’lu KDV sirkülerinde, özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerin yüklendikleri KDV’lerin indirim hakkının sınırıyla ilgili olarak herhangi bir açıklamada bulunulmamıştır. Bununla birlikte özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerin yüklendikleri KDV’leri; özel hesap dönemini aşmamak şartıyla indirebilecekleri hususunun, her ne kadar mülga 15 No’lu KDV sirkülerinde yer almasına rağmen 60 No’lu KDV sirkülerinde yer almaması; bu mükelleflerin indirim hakkına halel getirmemelidir. Gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olunurken, KDV mükellefiyeti bakımından takvim yılı esasına tabi olunması; mükellef açısından tutulması zorunlu olan defterlerin tutulması, kayıtlarının yapılması 162

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ve beyannamelerinin verilmesi aşamasında sorun yaratacağı aşikârdır. Dolayısıyla da gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan bir mükellefin, yüklendiği KDV’leri; özel hesap dönemini izleyen özel hesap dönemini aşmamak240 şartıyla indirme hakkına sahip olması, yani KDV bakımından da özel hesap dönemine tabi olunması gerekmektedir. Mülga 15 No’lu KDV sirkülerini yürürlükten kaldıran 60 No’lu sirkülerde yer alan bu boşluk 26.04.2014 tarih ve 28983 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşında yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) ile de doldurulmamıştır. Nihayet bu boşluk 17 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de; gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan KDV mükelleflerinin yüklendikleri KDV’yi özel hesap dönemini aşmamak341 kaydıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirmelerinin mümkün olduğu ifade edilerek giderilmiştir. Bu düzenleme esasen mülga 15 No’lu KDV sirkülerinde yer alan düzenleme ile aynıdır. Dolayısıyla 15 No’lu KDV sirkülerini mülga eden 60 No’lu KDV sirkülerinin yayın tarihi olan 08.08.2011 tarihinden 17 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in yayın tarihi olan 31.01.2018 tarihine kadar yaklaşık 6.5 yıllık sürede yürürlükte olmayan ve boşluğa neden olan bu hüküm, KDVGUT’ta yapılan değişiklikle yeniden işlerlik kazanarak boşluk ortadan kaldırılmıştır. Esasen söz konusu düzenleme yapılmasa bile özel hesap dönemine tabi olan KDV mükelleflerinin yüklendikleri KDV’yi; özel hesap dönemini izleyen özel hesap dönemini442 aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmeleri sonucuna KDV indirimi ve özel hesap dönemi mantığı çerçevesinde yine de ulaşılabilirdi. 4. ÖZEL HESAP DÖNEMİNE TABİ OLAN MÜKELLEFLER BAKIMINDAN YÜKLENİLEN KDV’LER İÇİN TARH ZAMANAŞIMI NE ZAMAN BAŞLAR? KDVK’nın 29/3’üncü maddesine göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde 240 7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile yapılan değişikliğe uygun şekilde 341 7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile yapılan değişiklikle 1/1/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, KDVK’ya “takvim yılını takip eden” ifadesa i eklenmiştir. Dolayısıyla ilgili bölümün “özel hesap dönemini takip eden özel hesap dönemini aşmamak kaydıyla” şeklinde güncellenmesi gerekmektedir. 442 7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile yapılan değişikliğe uygun şekilde

MART - NİSAN 2019

163

MALİ

ÇÖZÜM

kullanılabilmektedir. Dolayısıyla vesikalar kanuni defterlere kaydedilmez ya da takvim yılını izleyen takvim yılı aşıldıktan sonra kaydedilirse yüklenilen KDV’lerin indirimi mümkün değildir. Esasen yüklenilen KDV ile ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedilmemesi ya da vesikaların kanuni defterlere kaydedilmekle birlikte, kayıt işleminin vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını izleyen takvim yılından sonra yapılması veyahut da KDVK bakımından indirimi kabul edilmeyen yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılması durumlarında; bu aşamada önemli olan, bu hususun tarh zamanaşımı içerisinde tespit edilmesidir. Bu da tarh zamanaşımının başlangıcını ve bitişinin tespitini gerektirmektedir. Tarh zamanaşımının başlangıcı, mükellefin takvim yılı ya da özel hesap dönemine tabi olmasından bağımsız bir şekilde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlamakta ve başladığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra da sona ermektedir. Bu çerçevede tarh zamanaşımı, özel hesap dönemine tabi olan mükellefler bakımından; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği özel hesap dönemini izleyen özel hesap döneminin başından itibaren başlayacak ve başladığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra da sona erecektir. Bu çerçevede takvim yılı esasına tabi olan mükellefler ile özel hesap dönemine tabi olan mükellefler için tarh zamanaşımının başlangıcı ve bitişi bağlamında bir farklılık olmamaktadır. Örneğin, 1 Nisan 2014 - 31 Mart 2015 özel hesap dönemine tabi olan bir mükellef için, vergiyi doğuran olayın 9 Haziran 2014’te meydana geldiğini ve bu tarihte ilgili vesikanın kanuni defterlere kaydedilerek yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapıldığını varsayalım. Bu durumda 1 Nisan 2014 - 31 Mart 2015 özel hesap dönemini izleyen dönemin başlangıcı 1 Nisan 2015 olduğundan (1 Nisan 2015 - 31 Mart 2016 özel hesap dönemi) tarh zamanaşımının başlangıcı 1 Nisan 2015 olacaktır. Tarh zamanaşımının sona ermesi ise 31 Mart 2020 olacaktır. Yukarıda belirtilen özel hesap dönemine tabi olan mükellef bakımından vergiyi doğuran olayın 3 Şubat 2015’te meydana gelmesi ve bu tarihte ilgili vesikanın kanuni defterlere kaydedilerek yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması, tarh zamanaşımının başlangıcını ve bitişini değiştirmeyecek olup; tarh zamanaşımının başlangıcı yine 1 Nisan 2015, bitişi de 31 Mart 2020 olacaktır.

164

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Özel Hesap Dönemi

Zamanaşımı Yılı

1 Nisan 2015 – 31 Mart 2016

1 Nisan 2016 – 31 Mart 2017

1 Nisan 2017 – 31 Mart 2018

1 Nisan 2018 - 31 Mart 2019

1 Nisan 2019 – 31 Mart 2020

5. SONUÇ VUK’un 174’üncü maddesine göre hesap dönemi, normal olarak takvim yılı olmakla birlikte takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, müracaat üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilmektedir. KDVK’nın 29/3’üncü maddesi yüklenilen KDV’lerin indirim mekanizmasını düzenlemekte olup, yüklenilen KDV’lerin indirimine ilişkin olarak madde metninde sadece takvim yılı ifadesine yer verilmiş ve özel hesap döneminden hiç bahsedilmemiştir. Mülga 15 No’lu KDV sirkülerinde; hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerin indirim haklarını yıl içinde kullanabildiklerinden, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan KDV mükelleflerinin de yüklendikleri KDV’leri; özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmelerinin mümkün bulunduğu ifade edilmiştir. Ancak 15 No’lu KDV sirküleri, 08.08.2011 tarihinde yayınlanan ve 1-59 No’lu KDV sirkülerlerini yürürlükten kaldıran 60 No’lu KDV sirküleri ile mülga olmuş ve 60 No’lu KDV sirkülerinde, indirim hakkının sınırıyla ilgili bir açıklamada bulunulmamıştır. Aynı şekilde konu ile ilgili olarak Mayıs 2014 tarihi itibariyle yürürlüğe giren KDVGUT’ta da bir açıklama yer almazken KDVGUT’ta değişiklik yapan 17 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan KDV mükelleflerinin yüklendikleri KDV’yi özel hesap dönemini aşmamak kaydıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirmelerinin mümkün olduğu ifade edilmiş olup bu düzenleme esasen mülga 15 No’lu KDV sirkülerinde yer alan düzenleme ile aynıdır. Ancak 7104 sayılı Kanunun 8’inci maddesi ile yapılan değişiklikle 1/1/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, KDVK’nın 29’uncu maddesine takvim yılını takip eden ifadesi eklenmiş MART - NİSAN 2019

165

MALİ

ÇÖZÜM

ve maddenin son hali “İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir” şeklinde olmuştur. Dolayısıyla 17 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de geçen ” … özel hesap dönemini aşmamak kaydıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği ...” hükmünün “… özel hesap dönemini izleyen özel hesap dönemini aşmamak kaydıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği…” şeklinde güncellenmesi gerekmektedir. Tarh zamanaşımının başlangıcı, mükellefin takvim yılı ya da özel hesap dönemine tabi olmasından bağımsız bir şekilde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlamakta ve başladığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra da sona ermektedir. Bu çerçevede tarh zamanaşımı, özel hesap dönemine tabi olan mükellefler bakımından; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği özel hesap dönemini izleyen özel hesap döneminin başından itibaren başlayacak ve başladığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra da sona erecektir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (05.05.20014) Mülga 15 No’lu KDV Sirküleri, Ankara Maliye Bakanlığı (08.08.2011) 60 No’lu KDV Sirküleri Maliye Bakanlığı (26.04.2014) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, Ankara T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (18563 Sayılı) T.C. Yasalar (06.04.2018) 7104 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar İle 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (30383 Sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10705 Sayılı)

166

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 167 - 175

ÇÖZÜM

TEKNİK HİZMETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN İSTİSNA VE İNDİRİM OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ

Sedat ÖZEKEZ*43*

ÖZ Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların 5/1-h istisnasından faydalanılabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin ise hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Hizmet ihracı olması sebebiyle bu şekilde yüklendikleri KDV’yi indirim/ iade konusu yapmaları mümkündür. Aynı zamanda söz konusu istisnadan faydalanamayan mükellefler kanunda ve tebliğde belirtilen şartları sağladığı takdirde kanunun 10/1-ğ maddesinde yer alan indirim müessesinden faydalanabileceklerdir. Söz konusu yazımızda teknik hizmetlerden elde edilen kazançların indirim ve istisna olarak değerlendirilmesi yapılmıştır. Anahtar Sözcükler: İndirim, İstisna ,Teknik hizmet, Hizmet İhracı 1.GİRİŞ Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerle ilgili istisna hükümlerine ilişkin detaylar 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Teknik hizmetler niteliği itibariyle Türkiye’den de gerçekleştirilebilmektedir. Anılan istisnadan faydalanılabilmesi için eğer yurt dışında inşaat ve onarma işi yoksa yurt dışında işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla yapılması gerekirken eğer yurt dışında inşaat ve onarma işi varsa Türkiye’den de gerçekleştirilebilmektedir. Yurtdışında inşaat ve onarma işi olmadan Türkiye’den gerçekleştirilen teknik hizmetler faaliyeti sonucu elde edilen kazanç gelir hesaplarına intikal edecek ancak kurumlar vergisi istisna hükmünden faydalanamayacaktır. Ancak 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliği’nde söz konusu durumun hizmet ihracı olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu faaliyet Türkiye’de verilen ve münhasıran yurtdışında yararlanılan bir faaliyet olması sebebiyle kanunda yer alan şartları *43Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 27.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

167

MALİ

ÇÖZÜM

sağladığı takdirde genel sonuç hesaplarına intikal edilip vergilendirilmesi gereken kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesinde yer alan şartları sağladığı takdirde diğer indirim olarak beyanname üzerinden ilgili kazancın %50’si oranında indirim konusu yapabilecektir. 2. İSTİSNA VE İNDİRİM KAVRAMLARI Vergi istisnası genel olarak vergiye tabi olmayı gerektiren bir olayın veya gelirin kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmasıdır. Kurumlar Vergisinden istisna edilen kazançlar anılan kanunun 5’inci maddesinde sayılmış olup aynı zamanda diğer kanunlarda da istisnaya ilişkin hükümler bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Diğer İndirimler” başlıklı 89’uncu maddesinin birinci fıkrasında “Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek aşağıdaki indirimler yapılabilir” hükmü yer almaktadır. Söz konusu indirimin yapılabilmesi için beyan edilen gelirin bulunması gerekmektedir. Beyan edilen gelir kavramı ise GVK-3/2003-3 Gelir Vergisi Sirküleri’nin “3.2” başlıklı bölümünde “yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutar” şeklinde ifade edilmiştir.(Gök, 2016) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Diğer İndirimler” başlıklı 10’uncu maddesinde yer alan indirimler Kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle kazanç bulunması durumunda kurum kazancından sırasıyla indirim konusu yapılabilecektir. 3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI 3.1. Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj Ve Teknik Hizmetlerden Sağlanarak Türkiye’de Genel Sonuç Hesaplarına İntikal Ettirilen Kazançlarda İstisna(Maliye Bakanlığı, 03.04.2007) Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. 168

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir. 3.2.Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançların İstisna Uygulamasındaki Durumu Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için; bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım MART - NİSAN 2019

169

MALİ

ÇÖZÜM

işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir. 4. TÜRKİYE’DEN YURT DIŞI MUKİMİ KİŞİ VE KURUMLARA VERİLEN HİZMETLERE İLİŞKİN İNDİRİM(Maliye Bakanlığı, 03.04.2007) 6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine eklenen (ğ) bendi ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. 4.1. İndirim kapsamındaki hizmetler İlgili şirketler tarafından elde edilen kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi için bu kazancın aşağıda belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir. - Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri. - İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri. - İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri. Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mesleki eğitim hizmetleriyle ilgili olarak Maliye Bakanlığına belirleme yetkisi verilmiş olup ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle 170

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bu indirimin uygulanmasında mesleki eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir. - Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz, - Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma. Buna göre, yukarıda yer alan alanlarda verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsamında değerlendirilecektir. 4.2. İndirimden faydalanma şartları - İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan hizmetlerden olmalı, - Hizmetin, Türkiye’den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması, - Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi, - Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması - İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanıcısının yurt dışında olması 4.3. İndirim tutarının tespiti İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.

MART - NİSAN 2019

171

MALİ

ÇÖZÜM

5. TEKNİK HİZMETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARIN İSTİSNA VEYA İNDİRİM OLARAK DİKKATE ALINMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ Yazımızın ilgili bölümünde belirtildiği üzere teknik hizmetlerden elde edilen kazançların anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci vasıtası olmaksızın Türkiye’de verilen teknik hizmet nedeniyle sağlanan kazanç nedeniyle mükellef kurum istisna uygulamasından yararlanamayacaktır. Teknik hizmetlerden elde edilen kazanç açıklandığı üzere Türkiye’den de verilebilmektedir. Eğer yurt dışında işyerleri veya daimi temsilcileri olmadan Türkiye’de verilen teknik hizmet kapsamında gerçekleştirilen bir hizmet var ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h kapsamındaki istisna hükümlerinden yararlanmayacaktır. Ancak genel sonuç hesaplarına intikal edilip vergilendirilmesi gereken kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesinde yer alan şartları sağladığı takdirde diğer indirim olarak beyanname üzerinden ilgili kazancın %50’si oranında indirim konusu yapabilecektir. Çünkü yapılan teknik hizmet Türkiye’de icra edilen ve münhasıran yurt dışında faydalanılan hizmet niteliğindedir. Teknik hizmetlerden elde edilen kazancın indirim veya istisna olarak değerlendirilmesini bir örnek yardımıyla açıklayalım. Örnek-; “X” A.Ş. Ukrayna’daki bir inşaat şirketine alışveriş merkezi binası yapımına ilişkin olarak Türkiye’de bulunan ofisinde proje çizimi ve danışmanlık hizmeti yapmıştır. Bu hizmet karşılığında net 630.000,00-TL mükellef kurumun Kiev’de yerel bir banka hesabına yatırılmıştır. Mükellef kuruma bu işten dolayı dar mükellef olarak Ukrayna vergi kanunları çerçevesinde 70.000,00-TL kurumlar vergisi kesintisi de yapıldığını varsayalım. Söz konusu tutar Türkiye’ye getirilmemiş olup ilgili ülkede bir bankada yatırım hesabında tutulmuştur. İşleme ilişkin “X” A.Ş. tarafından düzenlenen fatura yurt dışındaki mukim firma adına düzenlenmiştir. Cevap; Mükellef kurumun alışveriş merkezi binası yapımına ilişkin verilen proje çizimi ve danışmanlık hizmetini vergi kanunları çerçevesinde değerlendirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır. 172

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

a-) Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu İstisnası Boyutu Olayımızda “X” A.Ş’ nin vermiş olduğu proje çizimi ve danışmanlık hizmeti teknik hizmetler kapsamında yer almaktadır. Yapılan bu hizmetlerin Türkiye’den verildiği (yani işyeri ve daimi temsilci vasıtasıyla yapılmadığı) belirtilmiş olup söz konusu şirketin yurt dışında inşaat ve onarım işi de bulunmamaktadır. Daha önce ayrıntılı olarak açıklandığı üzere inşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. “X” A.Ş.’nin yurt dışında inşaat ve onarım işi olmaması ve hizmetlerinin Türkiye’den (işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla yapılmaması) verilmiş olması sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (h) bendinde düzenlenen istisna uygulamasından yararlanması mümkün değildir. Bu nedenle hizmet karşılığı elde edilen kazanç beyannameye intikal edecek ancak istisna olarak dikkate alınmayacaktır. b-) Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu İndirim Boyutu “X” A.Ş. tarafından Türkiye’den Ukrayna’daki firmaya verilen proje çizimi ve danışmanlık hizmeti Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (h) bendinde düzenlenen istisnasından yararlanamamakla birlikte Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’ncu maddesinin (ğ) bendinde düzenlenen indirim hükmünden yararlanabilecektir. Şöyle ki mükellef kurum tarafından Türkiye’de verilen ve yurtdışında yararlanılan bir hizmet söz konusudur. Bu durumda kanunda yer alan diğer şartları sağladığı takdirde ve kazanç bulunması halinde beyanname dahil edilen kazancın %50’si beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilecektir. Kazanç bulunmadığı durumda ise herhangi bir indirim söz konusu olmayacak, zarar addolunarak müteakip yıl beyannamelerde geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınmayacaktır. Yukarıdaki açıklamalar dahilinde indirim kapsamında kabul edilen faaliyetten elde edilen kazancın %50’si (700.000,00 TL / 2=350.000,00 TL), kurumlar vergisi beyannamesinde kazanç bulunması halinde indirim konusu yapılabilecektir.

MART - NİSAN 2019

173

MALİ

ÇÖZÜM

c-)Yurt Dışında Ödenen Verginin Mahsubunun Değerlendirilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33/1. maddesinde, “yabancı memleketlerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan, mahallinde ödenen benzeri vergilerin, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edileceği”, 33/4. fıkrasında “yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32’nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı” belirtilmiştir. Örnek olayımızda “X”A.Ş. kurumlar vergisi istisnasından faydalanamayacak olması sebebiyle yurt dışında ödenen vergiler beyannameye dahil kazanç üzerinden alınan vergiden Kurumlar Vergisi Kanunu 33. maddesinde yer alan şartlar dahilinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak yapılan bu indirim Türkiye’de uygulanan Kurumlar Vergisi oranını geçemeyecektir. Mükellef kurum “X” A.Ş. istisna hükmünden yararlanabilseydi yurt dışında ödenen vergi Türkiye’den mahsup edilemeyecekti. Çünkü Türkiye’de bu kazanç dolayısıyla tarh edilen bir vergi söz konusu olmayacaktı. d-) Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Katma Değer Vergisi Boyutu Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a ve 12’nci maddeleri uyarınca yapılan hizmet ihracat istisnası olarak dikkate alınacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin ilk fıkrasında aşağıdaki teslim ve hizmetlerin vergiden istisna olduğu belirtilmiştir. a) “İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri,” Katma Değer Vergisinin 12/2’nci maddesi aşağıdaki gibidir. 2. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. 174

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Yukarıdaki açıklamalara göre mükellef kurum tarafından yapılan proje çizimi ve danışmanlık hizmeti katma değer vergisinden istisna olup, bu işle ilgili olarak yüklendiği KDV tutarı aynı kanunun 32. maddesi uyarınca vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilecek, indirilemezse tespit edilen esaslar doğrultusunda mükellef kuruma iade edilecektir.(Denetim İlke ve Esasları, 2013, 472) 5. SONUÇ: Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup, söz konusu teknik hizmetlerden elde edilen kazançların istisnadan yararlanabilmesi için; bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Hizmet ihracı nedeniyle yüklenilen KDV tutarı ise indirim/iade olarak dikkate alınabilecektir. Söz konusu istisnadan faydalanamayacak olan Türkiye’den verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan teknik hizmetler faaliyeti sonucu elde edilen kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesinde yer alan şartları sağladığı takdirde beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle kazanç bulunması durumunda kurum kazancından %50’si indirim konusu yapılabilecektir. KAYNAKÇA Gök,Hacı Ali (2016). 2015 Takvim Yılına İlişkin Gelir Vergisi Matrahının Tespitinde Zarar ve Diğer İndirimler, Vergi Dünyası, 415 Denetim İlke ve Esasları 2.cilt Ankara: Hesap Uzmanları Derneği Yayınları GVK-3/2003-3 Gelir Vergisi Sirküleri Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) T.C. (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961)193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) MART - NİSAN 2019

175

MALİ

176

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 177 - 183

ÇÖZÜM

SERBEST MESLEK ERBABININ DIŞ GİYİM HARCAMALARININ VERGİSEL BOYUTU Tolga ÇELİK*44* ÖZ Serbest meslek erbapları genel olarak takım elbise ve benzeri kıyafet giymekte, yaptıkları bu harcamaları gider yazmaktadırlar. Ancak yapılan bu harcamalara yönelik giderlerin kanunen kabul edilip-edilmediği önem arz etmektedir. Bu makalede; serbest meslek erbaplarının dış giyim harcamalarının vergisel boyutu, serbest meslek erbabının dış giyim harcamalarının niteliği; giyim harcamalarının gelir vergisi ve katma değer vergisi kanunu karşısındaki durumu irdelenecektir. Anahtar Sözcükler: Serbest Meslek Erbabı, Mesleki Gider, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider, İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi 1. GİRİŞ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gelir vergisinin konusunun bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu yer almaktadır. Aynı kanunun 2. maddesinde gelirin unsurları sayılmış, vergiye tabi kazanç ve iratlar tadadi olarak sıralanmıştır. Serbest meslek kazancı da tadadi olarak yer alan gelir vergisine tabi kazançlar arasında yer almaktadır. Serbest meslek kazancı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4. bölümünde 65 ile 68. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Serbest meslek erbapları genel olarak takım elbise ve benzeri kıyafetler giymekte; bu sebeple de giderlere katlanmaktadırlar. Yapılan bu masrafların mesleki gider sayılıp sayılmayacağı veyahut ödenen katma değer vergilerinin indirilip indirilmeyeceği konusu üzerine yapılan tartışmalar devam etmektedir. 2. SERBEST MESLEK ERBABININ DIŞ GİYİM HARCAMALARININ GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65. maddesinde; “ Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari * Vergi Müfettiş Yrd. 44 Makale Geliş Tarihi: 15.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

177

MALİ

ÇÖZÜM

mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır. Aynı kanunun “Serbest meslek erbabı” başlıklı 66. maddesinde ; “ Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Bu maddenin uygulanmasında: 1. Gümrük Komisyoncuları, bilümum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar; 2. Bizzat serbest, meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar. 3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler; 4. Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları; 5. Vergi Usul Kanununun 155. maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar ” serbest meslek erbabı olarak nitelendirilmiştir. Mezkur Kanunun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67. maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan; «Mesleki Giderler» başlıklı 68. maddesinde de serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, “Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler ( İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)” hükmü, 2 numaralı bendinde; “Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe 178

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27. maddede yazılı giyim giderleri” hükmü yer almıştır. Aynı Kanunun 27. maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde ise; “Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)” hükmüne yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 68. maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir. 2 numaralı bendinde yer alan giyim giderleri ise işyerinde çalıştırılan hizmetli ve işçilere verilen giyim eşyalarıyla sınırlı olup, bu giyim eşyalarının işçilerce kullanımının işin gereği olması, bunların giyime hazır şekilde ve ayın olarak verilmesi, ticari teamüllere göre bu eşyanın işverence temininin alışılagelmiş olması ve hizmetli ve işçilerin işten ayrılmaları durumunda bunların geri teslim edilmesi gerekmektedir. 2.1. Dış Giyim Harcamalarına Yönelik Verilen Özelgeler İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 23.10.2013 tarih ve 39044742-KDV.29-1692 sayılı özelgede; mükellef, serbest muhasebeci ve mali müşavir olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduğunu belirterek kendine ait dış giyim harcamalarının serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağını sormuştur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı sorulan soruya karşılık; “Mesleğinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz dış giyim eşyalarının münhasıran faaliyetinizin yürütülmesine mahsus olmaması, söz konusu dış giyim eşyalarınızın iş dışında özel hayatınızda da kullanılmaya elverişli olması nedenleriyle, belirtilen dış giyim harcamaları ile kazancınızın elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan bir bağ olduğundan söz edilemeyecektir. Bu itibarla, serbest muhasebeci ve mali müşavirlik hizmetinin ifasında şahsınızın kullandığı dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, anılan harcamaların serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” şeklinde cevap vermiştir. MART - NİSAN 2019

179

MALİ

ÇÖZÜM

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 31/07/2013 tarih ve 38418978-120[65-13/2]-829 sayılı özelgede; mükellef, Dünya Bankası ile birlikte yürütülen Sağlıkta Dönüşüm Projesinde tam zamanlı serbest meslek mensubu olarak çalıştığını, işi gereği ulusal ve uluslararası birçok toplantılara katıldığını, bu nedenle çeşitli aralıklarla dış giyim harcaması yapmak zorunda kaldığını, ayrıca mesleğini sürdürürken görev yaptığını Bakanlığın takım elbise giyme ve kravat takmayı zorunlu tuttuğunu belirterek, söz konusu dış giyim harcamalarının gider yazılıp yazılmayacağı, eğer gider yazılacaksa bunun bir sınırının olup olmadığı sormuştur. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı sorulan soruya karşılık; “Mesleğinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz takım elbise, kravat gibi dış giyim eşyalarının münhasıran faaliyetinizin yürütülmesine mahsus olmaması, söz konusu dış giyim eşyalarınızın iş dışında özel hayatınızda da kullanılmaya elverişli olması nedenleriyle, belirtilen dış giyim harcamaları ile kazancınızın elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan bir bağ olduğundan söz edilemeyecektir. Bu itibarla, danışmanlık hizmetinin ifasında şahsınızın kullandığı dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, anılan harcamaların serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” şeklinde cevap vermiştir. Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-57-2012]-103 sayılı özelgede; mükellef, avukat olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduğunu belirterek duruşmalarda giyilmesi zorunlu olan etek, ceket, kumaş pantolon, döpiyes v.b. için yapmış olduğu dış giyim harcamalarını serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapıp yapamayacağını sormuştur. Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı sorulan soruya karşılık; “Bahsi geçen dış giyim harcamalarınızın serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip bulunması halinde, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. Bu itibarla, mesleğinizin icrası sırasında kullanılması zorunlu olan giysiler için yapılan harcamaların (mesleki faaliyetinizle mütenasip olması şartıyla) kazancınızın tespitinde elde edilen hasılattan indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, mesleğinizin icrası için kullanılması zorunlu olmayan giysiler için yapılan harcamaların indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde cevap vermiştir. 180

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer alan özelgeler irdelendiğinde, serbest meslek erbaplarının dış giyim harcamaları için katlanmak zorunda kaldıkları giderlerinin mesleki gider olarak kabul edilmediği sonucu çıkar. Ancak diğer 2 özelgeden farklı olarak Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı verilen 14/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-57-2012]-103 sayılı özelge avukatlık yapan serbest meslek erbabının işi ile ilgili giymesi gerekli olan dış giyime yönelik harcamalarını mesleki faaliyetiyle mütenasip olması şartıyla mesleki gider olarak kabul etmiştir. 3. SERBEST MESLEK ERBABININ DIŞ GİYİM HARCAMALARININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU KDV Kanununun; 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 30. maddesinde vergi indiriminin yapılamayacağı haller sayılmaktadır. Buna göre anılan maddenin “ d ” bendine göre; gelir ve kurumlar vergisi açısından gider kabul edilmeyen mal ve hizmet alışlarına bağlı olarak ödenmiş olan katma değer vergileri, mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 23.10.2013 tarih ve 39044742-KDV.29-1692 sayılı özelgeye istinaden, mesleğin icrası için kullanılması zorunlu olmayan dış giyim harcamalarını Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider olarak kabul ettiğinden, serbest meslek erbaplarının KDV kanununun 30/d maddesi uyarınca bu harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Aynı şekilde; Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 31/07/2013 tarih ve 38418978-120[65-13/2]829 sayılı özelgede de dış giyim harcamalarını Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmemiştir. İndirimi kabul edilmeyen harcamada yüklenilen katma değer vergisi de indirim konusu yapılamaz.

MART - NİSAN 2019

181

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer alan 2 özelge irdelendiğinde; serbest meslek erbaplarının dış giyim harcamaları için katlanmak zorunda kaldıkları giderleri gelir vergisi karşısında kanunen kabul etmediği için KDV kanunu karşısında da indirimi kabul edilmez. Ancak diğer 2 özelgeden farklı olarak Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı verilen 14/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-57-2012]-103 sayılı özelgede avukatlık yapan serbest meslek erbabının işi ile ilgili giymesi gerekli olan dış giyim harcamalarını mesleki gider olarak kabul etmiştir. Bu sebeple gider kabul edilen dış giyim harcaması sonucunda yüklenilen katma değer vergisini mükellefin indirmesinde herhangi bir problem bulunmamaktadır. 4. SONUÇ Serbest meslek erbabı olarak nitelendirdiğimiz; avukat, mali müşavir, gümrük komisyoncusu, doktor gibi unvanlara sahip kişiler meslek hayatlarında genellikle takım elbise giyip kravat takmaktadırlar. Bu mükellefler için dış giyim harcamalarının gider yazılıp yazılamayacağı önem arz etmektedir. Bu meslek gruplarına sahip kişiler genel olarak günlük 8-10 saat arasında mesai harcayıp bu kıyafetleri giyerler. Sabah 9.00 da mesaisine başlayıp akşam 18.00 de mesaisini bitiren bir serbest meslek erbabının bu kıyafetlerini gider yazıp ödedikleri katma değer vergilerini indirmeleri hayatın normal akışındadır. Ancak serbest meslek erbaplarına bu kıyafetleri özel hayatlarında kullanmaları için aldıklarını savunmak hayatın gerçekliğine aykırıdır. Hal böyleyken Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerde genellikle bu giderler mesleki gider olarak kabul edilmemekte ve ödenen katma değer vergisinin de indirimine izin verilmemektedir. Hayatın normal akışı içerisinde serbest meslek erbapları iş amaçlı bu kıyafetleri satın almakta ve bu giderlere katlanmaktadırlar. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 68 maddesinin 2. bendinde yazan giyim giderleri serbest meslek erbabını kapsamamakta, meslek erbabının personeline yönelik demirbaş niteliğindeki giyim harcamalarına yöneliktir. Bu durum serbest meslek erbaplarını zor durumda bırakmaktadır. Serbest meslek erbabının dış giyim harcamaların gider olarak yazılması için gerekli düzenlemelerin yapılması kaçınılmazdır. Bu düzenleme yapılırken hiç olmazsa belirli bir sınır getirilerek meslek erbaplarının bu konudaki mağduriyetleri giderilebilecektir. Eğer bu durum düzeltilmezse serbest meslek erbaplarının bu konudaki mağduriyetleri devam edecektir. 182

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (31.07.2013) 38418978-120[65-13/2]829 sayılı özelgesi. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (23.10.2013) 39044742-KDV.29-1692 sayılı özelgesi. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961).193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı (14.09.2012) B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-57-2012]-103 sayılı özelgesi. Trabzon: Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı

MART - NİSAN 2019

183

MALİ

184

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 185 - 192

ÇÖZÜM

HALKA AÇIK ŞİRKETLERDE KÂR PAYI AVANSININ VERGİLENDİRİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ * Fahrettin AÇAR45 *

ÖZ Şirketlerin kuruluşlarındaki temel amaç kâr elde etmektir.Bu saik ile kâr elde eden şirketlerin ortakları, işletme faaaliyetleri sonucunda oluşan kârdan pay alabilmesinin en hızlı yolu ise kâr payı avansı elde etmeleriyle sağlanacaktır.Söz konusu halka açık şirketlerde kâr payı avansının dağıtılması ile ilgili hukuki düzenlemeler 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunun 20. maddesinde yapılmıştır.Bu düzenleme ile beraber halka açık şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmesinin hukuki zemini oluşturulmuştur.Bu düzenleme kapsamında halka açık olan şirketlerin dağıtacakları kâr payı avanslarını elden eden gerçek veya tüzel kişilerin vergilendirilmesi ve dağıtılan kâr paylarının şirketlerin kayıtlarında gösterilmesi makalemizin konıusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Halka açık şirketler, Kâr payı avansı, Finansal tablolar,Sermaye Piyasası Kanunu,Ortaklar. 1-GİRİŞ Kâr payı avansı, işletmelerin yıllık finansal tablolar üzerinden dağıtılacak kâr payından mahsup edilmek üzere ara dönem finansal tablolara göre oluşan kâr olarak tanımlanır.6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunun 20. maddesi ile halka açık olan ortaklıklarda kâr payı avansı dağıtılabilmesinin hukuki zemini oluşturulmuştur.Söz konusu maddede; Bir hesap döneminde verilecek toplam kâr payı avansı bir önceki yıla ait dönem kârının yarısını aşamayacak ve önceki dönemde ödenen kâr payı avansları mahsup edilmeden ilave kâr payı avansı verilmesine ve kâr payı dağıtılmasına kârar verilemeyeceği düzenlenmiştir. Kusurlarına ve durumun gereklerine göre zararlar şahsen kendilerine yükletilebildiği ölçüde yönetim kurulu üyeleri ve hazırladıkları raporlarla sınırlı olarak bağımsız denetimi yapanlar, ara dönem finansal tablolarının gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmamasından veya mevzuat ile muhasebe ilke ve kurallarına uygun olarak düzenlenmemiş olması nedeniyle dağıtılan kâr payı avansının doğru olmamasından doğan zararlar için ortaklığa, pay sahiplerine, ortaklık alacaklılarına ve ayrıca doğrudan doğruya olmak üzere kâr *45 Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 17.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

185

MALİ

ÇÖZÜM

payı avansının kârarlaştırıldığı veya ödendiği hesap dönemi içinde pay iktisap etmiş bulunan kişilere kârşı sorumlu olacakları ifade edilmiştir.(T.C. Yasalar, 30.12.2012) Maddenin devamında kâr payı avansının uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Kurul tarafından düzenleneceği ifade edilmiş ve bu yetkiyle birlikte Sermaye Piyasası Kurulu kâr payı avansı tebliği yayınlamıştır. Kurul kendisine verilen bu yetkiyi 23 Ocak 2014 tarihinde kullanarak kâr payı avansı tebliği yayınlamıştır.Söz konusu tebliğde kâr payı avansının dağıtımının esasları ve sorumlulukları belirlenmiştir.Bu sorumluluklar; (1) Payları borsada işlem gören ortaklıklar, ara dönem finansal tablolarında yer alan kârları üzerinden nakden kâr payı avansı dağıtabilir. Belirli bir ara döneme ilişkin kâr payı avansı taksitle dağıtılamaz. (2) Kâr payı avansı dağıtmak isteyen ortaklıkların esas sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili hesap dönemi ile sınırlı olacak şekilde yönetim kuruluna kâr payı avansı dağıtımına karar vermek üzere yetki vermeleri zorunludur. Anılan genel kurul toplantısında, ilgili hesap dönemi sonunda yeterli kâr oluşmaması veya zarar oluşması durumlarında, dağıtılacak kâr payı avansının söz konusu hesap dönemine ilişkin yıllık finansal durum tablosunda yer alan kâr dağıtımına konu edilebilecek kaynaklardan mahsup edileceği hususunun da karara bağlanması gereklidir. (3) Yönetim kuruluna genel kurul tarafından kâr payı avansı dağıtımı için yetki verildiğinde; yönetim kurulu tarafından kâr payı avansı dağıtma veya dağıtmama konusunda bir karar alınması ve bu kararın en geç ara dönem finansal tabloların kamuya açıklandığı tarih itibarıyla Kurulun özel durumların kamuya açıklanmasına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde ortaklık tarafından kamuya duyurulması zorunludur. (4) Ortaklıklarda kâr payı avansı, dağıtım tarihi itibarıyla mevcut payların tümüne, bunların ihraç ve iktisap tarihleri dikkate alınmaksızın payları oranında eşit olarak dağıtılır. Pay sahibi dışındaki kişilere kâr payı avansı dağıtılamaz. Kâr payı avansı, imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmadan ödenir. (5) Kâr payı avansının hesaplanması ve dağıtılmasında yönetim kurulu üyeleri ve varsa bağımsız denetimi yapanların sorumlulukları Kanunun 20 nci maddesi hükümlerine tabidir.146 46 1 Kâr payı tebliği 9 madde.

186

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Şeklinde esas ve usuller belirlenmiştir. Bu usul ve esaslar çerçevesinde dağıtılan kâr payı avansını elden eden şirket ortakların vergilendirilmesi gerekmektedir. 2- KÂR PAYI AVANSININ HESAPLANMASI Kâr payı tebliğinin 10. Maddesinde; (1) Dağıtılacak kâr payı avansı, ara dönem finansal tablolara göre oluşan net dönem kârından TTK’ya ve esas sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçeler ile geçmiş yıllar zararları düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemez. (2) Bir hesap döneminde verilecek toplam kâr payı avansı tutarı; a) Bir önceki yıla ait net dönem kârının yarısından, b) İlgili ara dönem finansal tablolarında yer alan net dönem kârı hariç kâr dağıtımına konu edilebilecek diğer kaynaklardan düşük olanı aşamaz. (3) Aynı hesap dönemi içinde birden fazla sayıda kâr payı avansı ödemesi yapıldığı takdirde; sonraki ara dönemlerde ödenecek kâr payı avansları hesaplanırken, önceki ara dönemlerde ödenen kâr payı avansları bu maddenin ikinci fıkrasına göre hesaplanan tutardan indirilir. (4) Önceki hesap dönemlerinde ödenen kâr payı avansları mahsup edilmeden, sonraki hesap dönemlerinde ilave kâr payı avansı verilemez ve kâr payı dağıtılamayacağı belirtilmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu, Kâr payı rehberinde avans kâr payı tutarının tespitinde aşağıda yer alan tablonun dikkate alınarak hesaplanması gerektiği vurgulanmıştır. ... A.Ş

Ara Dönemi Kâr Payı Avansı Dağıtım Tablosu (TL)

DÖNEM KARI

Vergiler (-)

NET DÖNEM KÂRI

Geçmiş Yıllar Zararlan (-)

Genel Kanuni Yedek Akçe (-)

NET DAĞITILABİLİR DÖNEM KÂRI

Esas Sözleşmeye Göre Ayrılması Gereken Yedek Akçe (-)

İmtiyazlı Pay Sahipleri İçin Ayrılan Tutar (-)

KÂR PAYI AVANSI DAĞITIMINA ESAS TEŞKİL EDEN TUTAR

Dağıtılacak Kâr Payı Avansı Tutarı

Daha Önceki Ara Dönemlerde Dağıtılan Kâr Payı Avansı Tutarı (-)

Genel Kanuni Yedek Akçe

AVANS DAĞITIMINDAN SONRA KALAN NET ARA DÖNEM KÂRI

(1 - 2)

(3 - 4 - 5)

(6- 7 - 8)

(9 - 10)

MART - NİSAN 2019

187

MALİ

ÇÖZÜM

3- KÂR PAYI AVANSININ VERGİLENDİRİLMESİ 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Avans Kâr Payı Dağıtımı başlıklı 15.6.6 Bölümünde; Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı ifade edilmiştir. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Kâr payı avansının dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.(Maliye Bakanlığı,03.04.2007) Örneğin 2017 hesap dönemi 3. ara dönem finansal tablolar sonucunda oluşan kârdan dağıtılan kâr payı avansının ortaklar tarafından elde edilme tarihi, dönem sonu yıllık finansal tablolarda oluşan safi kârdan ortaklara daha önce dağıtılan kâr payı avansının mahsup edildiği tarih elde edilme tarihi olarak kabul edilir. Bu tarih kurumlar vergisi beyannamesininin verileceği 2018 yılını aşamayacaktır. Yani dağıtılan avans kâr payının dönem sonunda oluşan kardan 01.01.201831.12.2018 tarihleri arasında mahsup edildiği tarih elde edilme tarihi olarak kabul edilecektir.Gelir Vergisi Kanunun 42. maddesinde Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği ifade edilmiştir.Söz konusu yıllara sari işlerde ara dönem finansal tabloları sonucunda oluşan kârın avans olarak dağıtılması sonucunda işin bittiği yıl oluşan kardan mahsup edilecek ve burda da yine elde etme tarihi beyannamenin verileceği yılın sonunu da geçemeyecektir. Ayrıca birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek avans kâr payı tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır. Bu esaslar çerçevesinde kâr payı avansı alan ortakların hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır.Bu kesintiyi ise kâr payı avansı dağıtan 188

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

şirketlerin yapması izahtan varestedir.Bu kesintiler Gelir vergisi kanununda ve Kurumlar Vergisinde ayrı ayrı düzenlenmiştir.Söz konusu bu düzenlemeler; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b; i) maddesinde Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)(2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %15) ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.247 (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %15) 5520 sayılı kurumlar vergisi kanunun kanunun 15/2 maddesi; Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, bu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar 3 hariç olmak üzere % 15 (*) oranında vergi kesintisi yapılır.48(2009/14594 sayılı BKK ile %15) Gelir vergisi ve Kurumlar vergisi kanunlarında tam mükellef kurumların yapacakları kâr dağıtımında ortak gerçek kişiler ile vergiden muaf kurumların kârından %15 tevkifat yapılacaktır.Yapılan bu tevkifat, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.Gerçek kişilerden yapılan tevkifat, kârı elde eden gerçek kişilerin vergiye tabi gelirlerinin toplamı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 86/1-c maddesi kapsamında belirlenen sınırı aşması durumunda verilecek yıllık beyyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.Söz konusu gelirin sınırı aşmaması durumunda ise ortak gerçek kişilerden yapılan tevkifat onlar için nihai vergileme olacaktır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 22/3 maddesine göre vergiye tabi gelirin toplamında elde edilen kâr paylarının yarısı dikatte alınacaktır.diğer yarısı ise istisna olacaktır.Vergiden muaf kurumlarda ise yapılacak %15 oranındaki tevkifat nihai vergileme olacaktır. 247 Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b maddesi. 348 Kurumlar Vergisi Kanunun 15/2 maddesi.

MART - NİSAN 2019

189

MALİ

ÇÖZÜM

Kâr payı tebliğinin 9. maddesinin 2.bendinde Kâr payı avansı dağıtmak isteyen ortaklıkların esas sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili hesap dönemi ile sınırlı olacak şekilde yönetim kuruluna kâr payı avansı dağıtımına karar vermek üzere yetki vermeleri şarttır. Genel kurul toplantısında, ilgili hesap dönemi sonunda yeterli kâr oluşmaması veya zarar oluşması durumlarında, dağıtılacak kâr payı avansının söz konusu hesap dönemine ilişkin yıllık finansal durum tablosunda yer alan kâr dağıtımına konu edilebilecek kaynaklardan indirileceği hususunun da kurulda karara bağlanması gereklidir. Kâr payı avansının dağıtılan kısmı ortaklardan geri çağrılmayacak sadece kâr dağıtımına konu edilebilecek kaynaklardan mahsup edilecektir. 4- DAĞITILAN KÂR PAYI AVANSININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Şirketler tarafından faaliyetleri sonucunda düzenlenen ara finansal tablolarda elde edilen kârların kurum ortaklarına kâr payı avansı şeklinde dağıtılması halinde yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıda gösterildiği gibi yapılmalıdır. * Tam mükellef (X) A.Ş.’nin 2015 hesap dönemi III. geçici vergilendirme döneminde elde ettiği kârın 150.000TL’lik kısmını 22.10.2016 tarihinde genel kurul kârarı ile ortaklarına kâr payı avansı olarak dağıtma kârarı almış daha sonra aynı tarihte banka hesaplarına aktarmıştır. (X) A.Ş’nin ortaklık yapısı %50’ni gerçek kişi %25’ni Vergiden muaf kurum geriye kalan %25’i tam mükellef kurumdan oluşmaktadır.

22.10.2016

198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar

150.000

102 Bankalar

133.125

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar

16.875

360.01 Gerçek kişi ortaklardan yapılan tevkifat 11.250TL

360.02 Vergiden muaf kurumlardan yapılan tevkifat 5.625TL

Avans Kâr payının banka hesaplarına yatırılması

* (X)A.Ş’nin 2015 yılında dönem sonu finansal tabloları üzerinden hesaplanan 260.000TL kâr payı tutarından avans kâr payı tutarının mahsup edilmesinden sonra 16 Mayıs 2017 tarihinde ortaklara dağıtılması kârara bağlanmıştır. 190

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

16.05. 2017 570 Geçmiş Yıllar Kârları

260.000

102 Bankalar Hs.

97.625

198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar

150.000

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar12.375

360.01 Gerçek Kişi ortaklardan yapılan tevkifat 8.250 TL

360.02 Vergiden Muaf kurumlardan yapılan tevkifat4.125TL

Kâr payının dönem sonunda dağıtılması ve avans kâr payının mahsubu

5- SONUÇ Sermaye Piyasası Kanunun 20.maddesinde, Halka açık şirketlerin kâr payı avansı verebilmesi ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemede Sermaye Piyasası Kurulu kâr payı avansının dağıtılmasının usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiştir. Kurul kendisine verilen bu yetkiyi 23 Ocak 2014 tarihinde kullanarak Kâr Payı tebliğini yayınlamıştır. Şirketler bu esaslar çerçevesinde dağıtılmasına karar verilen kâr payı avansları üzerinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 15/2 maddesine göre %15 tevkifat yapması ve muhtasar beyanname ile beyan edip ödemesi gerekmektedir. Söz konusu yapılan tevkifat dönem sonu finansal tablolar sonucunda oluşan kârdan dağıtılmasına karar verilen kârdan mahsup edilmesi gerekmektedir. Kâr payı alan ortak gerçek kişilerin vergiye tabi gelirlerinin toplamı Gelir Vergisi Kanunun 86/1c maddesinde belirtilen sınırı aşması durumunda yıllık beyanname verecek ve yapılan tevkifat hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Fakat vergiye tabi gelir belirtilen sınırı aşmaması durumunda ise yapılan tevkifat kâr payı elde eden gerçek kişiler için nihai vergileme olacaktır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 22/3 maddesine göre vergiye tabi gelirin toplamında elde edilen kâr paylarının yarısı 86/1-c sınırında dikatte alınacak diğer yarısı ise istisna olacaktır.Söz konusu vergiye tabi gelirin beyan sınırını aşması durumunda istisna edilen tutar üzerinden yapılan tevkifat da hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Vergiden muaf kurumlar için ise yapılacak tevkifat her halükarda nihai vergileme olacaktır.

MART - NİSAN 2019

191

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (09.08.2012).Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (28379 sayılı) Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Maliye Bakanlığı. 1 Sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete T.C. yasalar (06.01.1961).193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. yasalar (30.12.2012).6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28513 sayılı)

192

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 193 - 204

ÇÖZÜM

NETWORK MARKETİNG SİSTEMİ VE VERGİLENDİRİLMESİ Kamuran ÇAĞLAR*49* ÖZ Küreselleşen dünyada ayakta kalabilmek için çaba sarf eden şirketler, farklı pazarlama yöntemleri bularak, rekabet ortamında karlarını maksimize etmeye çalışırlar. 21’inci yüzyılın küreselleşen dünyasında, her ölçekteki şirketin müşteriye daha kolay ulaşmak amacıyla kullanmaya başladıkları, doğrudan satış yönteminin geliştirilmiş bir türü olan network marketing sistemi, ülkemizde de son yıllarda oldukça revaçta olan bir pazarlama yöntemidir. Söz konusu yöntem özetle üye olunan firma ve satın alınan mal veya hizmeti, başkalarına tavsiye ederek tavsiyeyi kabul eden kişilerin mal ve hizmet alımlarından gelir kazanma sistemidir. Çalışmamızda, Network Marketing Sistemine ana hatları ile değinerek, sisteme taraf olanların ana vergi kanunları olan Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu karşısındaki durumu değerlendirilecektir. Anahtar Sözcükler: Network Marketing Sistemi, ticari kazanç, vergiden muaf esnaf, vergilendirme GİRİŞ Elektronik ticaretin gelişmesi ve küreselleşmenin yaygınlaşmasıyla birlikte şirketler farklı pazarlama teknikleri kullanmaya başlamıştır. Doğrudan pazarlamanın yöntemlerinden olan network marketing sisteminin literatürde, ağ pazarlama sistemi, şebeke yoluyla pazarlama sistemi, çok katlı pazarlama sistemi gibi birçok ismi mevcuttur. Ağ Pazarlama Sistemi (Network Marketing) günümüzde gelişmiş ülkelerde geniş bir uygulama alanına sahiptir. Son yıllarda özellikle 1990’lardan bu yana ülkemizde de hızla gelişim göstermektedir. Bu sistemde ürünü tüketiciye ulaştıran üyeler (dağıtıcılar), bağımsız birer girişimcidir. Bu üyeler (dağıtıcılar) başka üyelerin de bu işi yapmalarını sağlayarak ekiplerini büyütmektedirler. Her üye, bu yöntemle kazancını çok büyük rakamlara ulaştırma gayesi ile hareket etmektedir.(Argan, 1997) Çalışmamızda öncelikle network marketing sisteminin ne olduğunu, bu sistemi kullanan firmaların elde ettikleri kazançları vergisel durumu değerlendirilecek daha sonra ise üyelerin yaptıkları satışlardan elde ettikleri *49 Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 22.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

193

MALİ

ÇÖZÜM

kazançların vergisel durumunu, satışların artırılmasını teşvik etmek amacıyla üyelere aktarılan prim, komisyon ve benzeri ödemeler üzerinden herhangi bir vergi kesinti yapılıp yapılmayacağı, üyelere yapılan söz konusu prim, komisyon ve benzeri ödemeler için gider pusulası düzenlemenizin gerekip gerekmediği konuları değerlendirilecektir. 1-NETWORK MARKETİNG SİSTEMİ NEDİR? Network pazarlama doğrudan satışın geliştirilmiş bir türüdür. Doğrudan satış, bir mal ya da hizmetin, tüketicilere yüz yüze bir ilişkiyle ve genellikle de evlerde, iş yerlerinde ve perakende satış noktası olmayan yerlerde, bir distribütör tarafından tanıtılarak pazarlandığı bir satış yöntemidir.(Erdağ, 23.12.2018) Bu sistemde ürün, direkt olarak alıcıya ulaşır. Ülke, bölge distribütörleri, dağıtıcılar, toptancılar araya girmediğinden sadece ürün satışına vesile olan kişi kâr sahibi olur. Ağ pazarlama, klasik geniş çaplı ticaretin aksine insanların kazanmak adına organize olmasını sağlamaktadır. Ekonomistlere göre ağ pazarlama sayesinde gelecek 50 yılda dünya üzerinde çok daha fazla gelir ve refah sahibi insan olacaktır. Ağ pazarlamanın birçok çeşidi bulunmaktadır. Bunlardan bazıları 5 seviye, bazıları 3 seviye bazıları da 10 seviye alt katmana kadar komisyon dağıtımı şeklinde değişir.(Aydoğan, 2018, 169-175) Bahse konu sistem iki farklı faaliyeti kapsamaktadır. Bunlardan birincisi, kişisel olarak yaptıkları satışlardan doğan kazanç, diğeri de uygulanan plana göre distribütörlerin, takımlarına üye yaptıkları kişilerin ve sonra da onların üye yaptığı başka kişilerin satışlarından doğan kazançtır. Bu nedenle ağ pazarlama, kişiye kendi bağımsız işini kurma ve geliştirme şansını sunan bir imkân olmuştur.(Paşalı, 2006) Network marketing yöntemi, kişiye kendi bağımsız işini kurma ve geliştirme şansını sunan bir imkândır. Bu sistemi uygulayan üretici firma açısından ise bahse konu örgütlenme ile ürünlerinin sisteme üye kişiler aracılığıyla pazar içerisinde yer alan en ücra köşedeki tüketiciye herhangi bir reklam maliyeti olmadan ulaştırılmasından dolayı giderlerini minilimize ettiği bir oluşumdur. (Öztürk, 2017, 69-77) Türkiye’de ortaya çıkışı 1960-1970’li yıllara dayanmakta olup, 1990’larda ise geniş kitlelere ulaştığı gözlenmiştir. 1997-2000 yılları arasında ise sistem durgunluk içinde geçmiş, 2002 sonrasında ise yeniden büyüme trendi içine girmiştir.(Çakmak, 2011, 35-36) 194

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Network Marketing sisteminde üretici firma, sponsor(lar), distribütör(ler) ve alıcı(lar) olmak üzere başlıca dört taraf bulunmaktadır. Üretici firma mallarını mağazalar yerine sponsor ve distribütör vasıtasıyla satan kuruluştur. Distribütör, üye olmak suretiyle üreticiden belirli bir indirimle mal satın alıp bunu başkalarına satan bağımsız kişidir. Üye olmak için genellikle bir miktar ürün alımı zorunludur. Bu ilk alım için herhangi bir mal iadesi söz konusu değildir. Üye bundan sonraki faaliyetlerini iki şekilde yürütebilir: (Öztürk, 2017, 69-77) Bunlardan birincisi ürün tanıtımı sonucunda bulacağı müşterilere, şirketten indirimli olarak aldığı ürünleri katalog fiyatı üzerinden satmaktır. Distribütör bu satış sayesinde iki tür gelir kazanır. Bunlardan biri alış-satış arasındaki farktır. İkincisi ise ilgili firmanın, ürün bedelinin belirli bir oranı kadar ödeyeceği primdir. Distribütörün ikinci faaliyet alanı ise sistemin omurgasını oluşturan yeni üye bulma işlemleridir. Üye, kendi altında yeni üyeler oluşturarak onların satışlarından da belli oranlarda gelir kazanmayı amaçlar. Hatta şirket söz konusu kişiye, yeni üyelerin kaydettiği başka distribütörlerin satışlarından da prim vermektedir. Prim yerine, bazı uygulamalarda ödül ve telif hakkı gibi terimler de kullanılmıştır. Bir distribütörün yeni üye kaydetmesi halinde bu kişi “sponsor” olarak anılır. Bazı şirketlerin sözleşmelerinde, alt üye kaydeden üyeler için “menajer” tabiri kullanılmaktadır. Sistem performansı artırmak amacıyla ödül ve teşvik üzerine kurulmuştur. 2-NETWORK MARKETİNG SİSTEMİNİN VERGİLENDİRİLMESİ 2.1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından 2.1.1- Network Marketing Sistemi Sağlayıcı Firmalar Açısından Vergisel Durum Network Marketing firmaları, kurulma türlerine göre Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefi olabilmektedirler. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sermaye şirketlerinin kazancının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve aynı Kanun’un 2’nci maddesinde sermaye şirketleri; 01.07.2012 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketleri olarak tanımlanmıştır.

MART - NİSAN 2019

195

MALİ

ÇÖZÜM

Dolayısıyla sermaye şirketi olarak kurulan Network Marketing Firmalarının kazançları Kurumlar Vergisi kapsamında vergilendirilmektedir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 124. maddesinin 2. bendine göre kurulan Kolektif ve Adi Komandit şirket şeklinde kurulan veya 6098 sayılı Borçlar Kanununun 620. maddesine göre kurulan adi ortaklıklar şeklinde kurulan Network Marketing firmaları 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Ticari Kazanç hükümlerine göre vergilendirilmektedir.(Özdemir,Erol ve Zemlikli 2016, 88-92) 2.1.2- Network Marketing Sistemi Üyesi Olan Şahıslar Açısından Vergisel Durum 2.1.2.1- Sisteme Üye Olan Mükellef Üyeler Açısından Sistem üyelerinin devamlılık arz edecek şekilde gerek sistem üye sayısını artırmaya yönelik faaliyeti gerekse sistem sağlayıcı firmaların mal veya hizmetini satın alarak satışa konu etmesi ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmelidir. Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken bazı özellikler bulunmaktadır. Buna göre; • Faaliyetin yerine getirilmesinin sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir. •Faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. (Bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık olduğu varsayılacaktır). • Gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dâhilinde yapılmış olması gerekmektedir.(İşyeri Açma, İşçi Çalıştırma vb.) • Müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olması gerekmektedir. Buna göre firma ürünlerini sürekli şekilde pazarlamaya konu eden üyelerin kazançları, Gelir Vergisi Kanunu Ticari Kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığının 24/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-414 sayılı özelgesinde; “Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinin 1 inci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ticari faaliyet ise bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir 196

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Buna göre, internet üzerinden yürütmekte olduğunuz network marketing faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyet neticesinde elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.” Şeklinde görüş açıklanmıştır. Bahse konu üyeler elde etmiş oldukları komisyon gelirlerini hesaplayıp network marketing firmasına fatura düzenleyerek KDV dahil komisyon tutarını tahsil edecekler, elde edilen kazancı daha sonra vermiş oldukları gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerine yansıtılıp vergilerini ödeyeceklerdir. 2.1.2.2- Sisteme Üye Olan Mükellef Olmayan(Potansiyel Mükellefler) Üyeler Açısından 21.03.2012 tarih ve B.07.1.G İB.4.34.19.02-019.01-1080 sayılı özelgede; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9’uncu maddesinde yer alan vergiden muaf esnaf statüsüne sokan özelge; kimlerin esnaf muaflığından faydalanacaklarını da mezkur maddeye atıf yaparak açıklanmıştır. Bahse konu maddenin birinci fıkrasının birinci bendinde, “Motorlu nakil vasıtaları kullanmamak şartı ile gezici olarak veya bir işyeri açmaksızın perakende ticaret ile iştigal edenler (Giyim eşyalarıyla zati ve süs eşyaları, değeri yüksek olan ev eşyaları ile pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye ve temizlik maddelerini ve sabit işyerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o işyerlerinde satışı yapılan aynı neviden malları satanlar hariç.),” hükmü yer almakta olup, maddenin mülga ikinci fıkrasından sonra gelen üçüncü fıkrasında, ticarî, ziraî veya meslekî kazancı dolayısı ile gerçek usulde Gelir Vergisine tâbi olanlar ile yukarıda sayılan işleri Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapanların esnaf muaflığından faydalanamayacakları açıklanmıştır. Söz konusu maddenin 6’ncı fıkrasında ise; “... 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilerin mallarını iş akdi ile bağlı olmaksızın bunlar adına kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketiciye satanlar yukarıdaki şartlarla sınırlı olmaksızın gelir vergisinden muaftır.” hükmüne yer verilmiş olup, maddenin son fıkrasında, “Bu muaflığın Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü madde uyarınca tevkif suretiyle kesilen vergiye şümulü yoktur.” denilmiştir. MART - NİSAN 2019

197

MALİ

ÇÖZÜM

Aynı Kanun’un 94’üncü maddesinde ise, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadîkamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. 1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre, 10-b) 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilerin mallarını iş akdi ile bağlı olmaksızın bunlar adına kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca) %20, 13. Esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca), c) Mal alımları için %5 d) Diğer hizmet alımları (“a”, “b” ve “c” alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedelinin ayrılamaması hali de bu kapsamdadır) için %10” oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması hükme bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinin birinci fıkrasında; “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.”hükmüne yer verilmiştir. Mezkur Kanun’un 229’uncu maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, 231’inci maddesinin 5’inci bendinde ise; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232’nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia 198

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun’un 234’üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu belirtilmiştir. Öte yandan, mezkur Kanun’un 238’inci maddesinde, işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları, Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıda detaylı açıklaması yapılan özelgeye göre; 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun ve bu Kanun’a dayanılarak çıkartılan tebliğ ve yönetmelik kapsamında faaliyette bulunan işletmelerin, bu kapsamdaki ürünlerini işletmeye iş akdi ile bağlı olmaksızın, işletme adına (satış yapılan kişilere işletmenin faturasını düzenleyerek) kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketiciye satış yapan kişiler, bu gelirlerinden dolayı gelir vergisinden muaf sayılacakları belirtilmiştir. Bu şekilde vergiden muaf olanlara yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemeler üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin (10-b) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Üretici ana firmanın, bu kişilere yapacağı ödemeler için gider pusulası düzenlenmesi gerekmekte olup gider pusulası düzenlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda münhasıran bu tür ödemelere ilişkin olmak üzere düzenlenecek banka dekontları da gider pusulası hükmünde kabul edileceği ilgili özelgede belirtilmiştir. Ancak bahse konu özelgeye göre bu şekilde düzenlenecek dekontlarda 243 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan asgari bilgilerin yanı sıra .açıklama bölümünde tevkif edilen vergi ve fonun oranı ile tutarlarına da yer verilmesi zorunlu tutulmuştur. 2.1.2.2- Sisteme Üye Olanların Network Marketing Firmasına İş Akdi İle Bağlı Olması Durumunda Vergilendirme 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücret, “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.» MART - NİSAN 2019

199

MALİ

ÇÖZÜM

şeklinde tanımlanmış ve maddenin devamında “Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun’un 94’üncü maddesinde ise, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. 1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre” oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması hükme bağlanmıştır. Yukarıdaki mevzuat hükümleri çerçevesinde, network marketing sisteminde firmanın ürünlerini pazarlamak suretiyle veya sisteme üye kazandırmak suretiyle kazanç elde eden kişi, ürünlerin satış ve üye kazandırma işlemini ilgili firmalara iş akdi ile bağlı olarak yapılıyorsa elde edilen komisyon, prim ve benzeri gelirlerinin tamamının ücret olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanunun yukarıdaki hükümleri çerçevesinde tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir. (Akmeşe, 190, 87-93) 2.2- Katma Değer Vergisi Açısından 3065 sayılı KDV Kanununun 1. maddesinde Türkiye’deki yapılan “Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisi kanunu kapsamına girdiği belirtilmiştir. Aynı kanunun 24/c maddesinde ise vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil unsurlardan olduğu açıklanmıştır. Anılan Kanun’un 6’ncı maddesinde ise işlemlerin Türkiye›de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye›de bulunmasını, hizmetin Türkiye›de yapılmasını veya hizmetten Türkiye›de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. 200

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Network Marketing Sistemi de esas itibariyle mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmaktadır. Bu durumda KDV açısından vergiyi doğuran olay sisteme konu malın teslimi ve hizmetin ifası ile genel hükümler çerçevesinde gerçekleşmektedir.(Özdemir, 204, 88-92) Network Marketing firmasının internet üzerinden yaptığı satışlara aracılık eden distribütörlerin faaliyetlerini ticari organizasyon içerisinde ve devamlılık arz edecek şekilde yürütmeleri halinde bu aracılık hizmetleri KDV’ye tabi olacaktır. Ancak yapılan bu faaliyetler belirli bir organizasyon dahilinde olmayıp devamlılık arz etmeyecek şekilde yapılırsa bu hizmetler KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Ayrıca Katma Değer Vergisinin Diğer İstisnalar başlıklı 17’nci maddesinin 4/a bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf esnaf tarafından yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir. Bu çerçevede network marketing sisteminden kazanç elde edenlerin kazançları ticari kazanç olarak değerlendirildiği taktirde, Gelir Vergisi Kanunu 9’uncu maddesine göre vergiden muaf esnaf olarak değerlendirilenler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna olmaktadır. Vergiden muaf esnaf olarak değerlendirilmeyenlerin elde ettiği kazançlar ise KDV’nin genel hükümleri çerçevesinde vergiye tabi olmaktadır. Network marketing sisteminden kazanç elde edenlerin kazançları ücret olarak değerlendirildiği taktirde, elde edilen kazanç KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak aynî ücret ödemelerinde ise durum farklıdır. Burada işverenden çalışana yapılan bir teslim veya hizmet vardır. Bunların ücret olarak verilmesi KDV uygulanmamasını gerektirmez. Çünkü ücretin KDV’nin konusuna girmemesi ücretli bakımından önem taşır. Onun emeği ile verdiği hizmet karşılığında KDV hesaplayıp beyan etmemesini sağlar. İşveren ücret olarak mal veya hizmet veriyorsa bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunuyor demektir. Bu işlemler ise verginin konusuna girdiğinden işverenin vergi hesaplayıp beyan etmesi gerekir.(Öğüt, 2005) 2.3- Vergi Usul Kanunu Açısından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 234. Maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu belirtilmiştir. MART - NİSAN 2019

201

MALİ

ÇÖZÜM

VUK 238. Maddesinde ise, işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordosu tutmaya mecbur oldukları, vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücretler üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmayacağı açıklanmıştır. Bu açıklamalar çerçevesinde, şirketin internet üzerinden yaptığı satışlara aracılık eden distribütörlerin, şirket ile arasında bir hizmet akdi olması durumunda yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirileceğinden, bu ödemeler için ücret bordrosu düzenlenmesi gerekecektir. Ancak söz konusu faaliyetin devamlılık arz etmeyecek şekilde ve şirkete bağlı olmaksızın yapılması halinde yapılan ödemeler için gider pusulası düzenlenmesi gerekecektir. (http://www. suryay.com.tr/mevzuat/network-marketing-ag-pazarlama-sisteminde-vergiuygulamalari/34536) SONUÇ Her yıl, çok katlı pazarlama metodunu benimseyen birçok yeni işletme, faaliyete geçmekte ya da geleneksel pazarlama metotlarıyla faaliyet gösteren mevcut işletmeler, kısmen ya da tamamen bu alternatif dağıtım kanalını kullanmak üzere çok katlı pazarlamaya yönelmektedirler.(Çetinkaya) İşletmelerin bu yönetimi kullanmalarının yaygınlaşmasıyla birlikte network marketing sisteminden, firmanın ürünlerini pazarlamak veya sisteme üye kazandırmak suretiyle bir çok kişi komisyon, prim ve benzeri adlar altında önemli bir şekilde gelir elde etmektedir. Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında faaliyette bulunan şirketlerin bu kapsamdaki ürünlerini, söz konusu şirketlere iş akdi ile bağlı olmaksızın, bu şirketler adına kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketicilere satış yapan kişiler bu gelirlerinden dolayı gelir vergisinden muaf sayılacaklardır. Bu şekilde vergiden muaf olanlara yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemeler üzerinden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinin (10b) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Network marketing şirketi ürünlerini kendi adına satın alarak tüketiciye satan kişilerin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 9. maddesinde yer alan esnaf muaflığına ilişkin şartları taşımamaları halinde, elde edilen gelir ticari kazanç kapsamında değerlendirilecektir. Gerçek veya basit usulde vergilendirilecek kişilere, network marketing şirketi tarafından yapılacak komisyon, prim ve benzeri ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak olup, bu ödemelere ilişkin ödeme yapılan mükellefler tarafından fatura düzenlenecektir. Söz 202

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

konusu ürünlerin satışının iş akdine bağlı olarak yapılması halinde elde edilen komisyon, prim ve benzeri gelirlerinin tamamının ücret kabul edilmesi gerekecektir. KAYNAKÇA Akmeşe, Muhammet (2015), Network Marketing(Ağ Pazarlama) Sisteminden Kazanç Elde Edenlerin Vergilendirilmesi, Vergi Raporu Dergisi, 190 : 87-93 Argan, Metin (1997), Çok Katlı Pazarlama ve Türkiye’de Bir Uygulama, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Eskişehir, Anadolu Üniversitesi Aydoğan, Ertan(2018). Network Marketing(Ağ Pazarlama) Sisteminde Ödenen Bedellerin Vergisel Analizi, Mali Çözüm Dergisi, 148 (28) :169-175 Çakmak, Ali Çağlar(2011). Doğrudan Satış ve Şebeke Yoluyla Satış Sistemi, (2011) s. 35-36. Çetinkaya, Alperen Cihan Network Marketing, (Erişim Tarihi: 23.12.2018) http://blog.radikal.com.tr/sosyal-medya-pazarlama/network-marketing65383, Erdağ, Nevzat Network Pazarlamanın Püf Noktaları. (Erişim Tarihi: 23.12.2018). http://www.nevzaterdag.com/network-pazarlamanin-pufnoktalari/, http://www.suryay.com.tr/mevzuat/network-marketing-ag-pazarlamasisteminde-vergi-uygulamalari/34536 (Erişim:23.12.2018) Öğüt, Adem KDV’nin Konusuna Girmeyen İşlemler, (Erişim Tarihi:23.12.2018) https://www.alomaliye.com/ahmet_ogut_kdv_konusu. htm, Özdemir, E., Erol, F. ve Zemlikli S.(2016). Network Marketing Sisteminin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu. Vergi Raporu, 204 : 88-92 Öztürk, Erdal (2017), Network Marketing(Ağ Pazarlama) Sisteminin Türk Vergi Sistemi Karşısındaki Durumu, Vergi Raporu Dergisi, 211 : 69-77 Paşalı, Nihal (2006). Çok Katlı Pazarlamada Uygulanan İletişim Stratejilerinin Müşteri İlişkileri Yönetimi Açısından Analizi ve Herbalife Distribütörlerinin İş Tatminine Yönelik Bir Uygulama.(Yayımlanmamış Doktora Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı KDV Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

MART - NİSAN 2019

203

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

204

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 205 - 210

ÇÖZÜM

KOOPERATİFLERİN YÖNETİM KONTROLÜNE SAHİP OLDUĞU ANONİM ORTAKLIKLARA İLİŞKİN YÜKÜMLÜLÜK VE MUAFİYETLER Salih ÇALAL*50* ÖZ Bir kuruluşun çeşitli nedenlerden dolayı pay senetlerini satışa çıkardığını ilan etmesi ve tüm yatırımcılara pay senedi satın alma yoluyla hissedar olma şansının sunulması halka arz olarak nitelendirilir. Başarılı, istikrarlı ve büyüme gösteren değerli kuruluşlar, faaliyetlerini genişletmek ve kendine fon sağlamak amacıyla halka arz edilirler. Halka arza ilişkin mevzuatsal şartlar 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda yer almış ve kooperatiflerin yönetim kontrolüne sahip olduğu anonim ortaklıkların halka arz edilmesine ilişkin düzenleme, gerek anılan Kanunda gerekse Kanunun dayanak edildiği ilgili Tebliğ de yer almıştır. Bu kapsamda belirtilen anonim ortaklıklara ilişkin yükümlülük ve muafiyetlerde belirlenmiştir. Anahtar Sözcükler: Kooperatif, Kooperatif Birliği, Kooperatif Merkez Birliği, Anonim Ortaklık, Yükümlülük, Muafiyet. 1. GİRİŞ Bilindiği üzere, payları borsada işlem gören ortaklıklar ile kitle fonlaması suretiyle halktan para toplayan ortaklıklar hariç olmak üzere pay sahibi sayısı beş yüzü aşan anonim ortaklıkların payları halka arz olunmuş sayılır. Bu durum, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun “Halka açık ortaklık statüsünün kazanılması” başlıklı 16 ncı maddesinden kaynaklanmaktadır. Anılan anonim ortaklıklar, halka açık ortaklık hükümlerine tabi olurlar. Halka açık ortaklık statüsünün kazanılması, birtakım şartların gerçekleşmesi halinde kooperatiflerin yönetim kontrolüne sahip olduğu anonim ortaklıklar açısından da geçerli olur. Bu kapsamdaki kooperatif veya kooperatif birliklerinin veya kooperatif merkez birliklerinin yönetim kontrolüne sahip olduğu anonim ortaklıkların tabi olduğu yükümlülük ve muafiyet çalışmamız uyarınca ve yürürlükteki mevzuat kapsamında incelenecektir. *50 * Gümrük ve Ticaret Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 13.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

205

MALİ

ÇÖZÜM

2. KOOPERATİFLERİN YÖNETİM KONTROLÜNE SAHİP OLDUĞU ANONİM ORTAKLIKLAR 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 27.12.2018 tarih ve 7159 sayılı Kanunla değişik 16 ncı maddesinin üçüncü fıkrası; “Pay sahibi sayısı en az beş yüz olan kooperatiflerin veya kendisine ortak olan kooperatiflerin pay sahibi sayısı tek başına ya da toplam olarak en az beş yüz olan kooperatif birliklerinin veya kooperatif merkez birliklerinin yönetim kontrolüne sahip olduğu ve yıllık en az elli milyon Türk lirası satış hasılatı yapmış olan anonim ortaklıkların payları halka arz olunmuş sayılır. Bu ortaklıklar halka açık ortaklık hükümlerine de tabi olurlar. Bu fıkra kapsamına giren ortaklıklara ikinci fıkra hükümleri uygulanmaz.” Hükmünü amirdir. Bu madde uyarınca; a) Pay sahibi sayısı en az beş yüz olan kooperatiflerin veya b) Kendisine ortak olan kooperatiflerin pay sahibi sayısı tek başına ya da toplam olarak en az beş yüz olan kooperatif birliklerinin veya c) Kooperatif merkez birliklerinin Yönetim kontrolüne sahip olduğu ve yıllık en az elli milyon Türk lirası satış hasılatı yapmış olan anonim ortaklıkların payları halka arz olunmuş sayılır. Madde metninde geçen kooperatif; 4.4.1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 1 inci maddesinde tanımlanan ortaklıkları, 18.4.1972 tarihli ve 1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanununda tanımlanan tarım kredi kooperatiflerini ve 1.6.2000 tarihli ve 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunda düzenlenen tarım satış kooperatiflerini, kooperatif birliği; 1163 sayılı Kanunda düzenlenen kooperatif birliklerini, 1581 sayılı Kanunda düzenlenen tarım kredi kooperatifleri bölge birliklerini ve 4572 sayılı Kanunda düzenlenen tarım satış kooperatifleri birliklerini ve kooperatif merkez birliği ise; 1163 sayılı Kanunda tanımlanan kooperatif merkez birliklerini ve 1581 sayılı Kanunda düzenlenen Tarım Kredi Kooperatifleri Merkez Birliğini ifade etmektedir. Bu maddenin uygulamasını göstermek üzere 19.09.2018 tarih ve 30540 sayılı Resmi Gazete’de “Kooperatif veya Kooperatif Birliklerinin veya Kooperatif Merkez Birliklerinin Yönetim Kontrolüne Sahip Olduğu Anonim Ortaklıklara İlişkin Esaslara Dair Tebliğ” yayımlanmıştır. Madde metninde yer alan esaslar kapsamında giren anonim ortaklıkların, şartların sağlandığının kesinleşmesinden itibaren anılan Tebliğ ekinde yer 206

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

alan belgelerle on iş günü içinde Kurula başvurmaları zorunludur. Söz konusu belgeler şunlardır; a) Başvuru formu, b) Kooperatif veya kooperatif birliğinin veya kooperatif merkez birliğinin ve ortaklığın noter onaylı imza sirküleri, c) Kooperatif veya kooperatif birliğinin veya kooperatif merkez birliğinin ve ortaklığın, yürürlükte bulunan tüm değişiklikleri içeren ve tek bir metin haline getirilmiş, temsile yetkili kişilerce imzalı ana/esas sözleşmesi, d) Halka açık ortaklık statüsünün kazanıldığının tespitine ilişkin ortaklık beyanı ile Tebliğ’de yer alan şartların sağlandığını tevsik edici bilgi ve belgeler, e) Kooperatif veya kooperatif birliğinin veya kooperatif merkez birliğinin ve ortaklığın son yapılan genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı tutanakları ile hazır bulunanlar listeleri, son durum itibarıyla ortak sayısını gösteren pay defteri örneği ve ortak sayısının tespitine mesnet diğer belgeler, Kooperatif veya kooperatif birliğinin son yapılan genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı tutanakları ile hazır bulunanlar listeleri, son durum itibarıyla ortak sayısını gösteren pay defteri örneği ve ortak sayısının tespitine mesnet diğer belgeler, f) Ortaklığın son yıllık hesap dönemine ait finansal tablolar. g) Ortaklığın mevcut sermayesinin ödendiğinin tespitine dair mali müşavir raporu. 3. KOOPERATİFLERİN YÖNETİM KONTROLÜNE SAHİP OLDUĞU ANONİM ORTAKLIKLARA İLİŞKİN MUAFİYET VE YÜKÜMLÜLÜKLER Pay sahibi sayısı en az beş yüz olan kooperatiflerin veya kendisine ortak olan kooperatiflerin pay sahibi sayısı tek başına ya da toplam olarak en az beş yüz olan kooperatif birliklerinin veya kooperatif merkez birliklerinin yönetim kontrolüne sahip olduğu ve yıllık en az elli milyon Türk lirası satış hasılatı yapmış olan anonim ortaklıklara tanınan yükümlülük ve muafiyetler yukarıda anılan Tebliğ’in 6 ila 9’uncu maddeleri arasında hüküm altına alınmıştır. Anılan tebliğ kapsamındaki anonim ortaklıkların kamuya açıklanacak bilgi ve belgeler Sermaye Piyasası Kuruluna iletme yükümlülükleri vardır. İnternet sitesi aracılığıyla duyurulacak bu bilgi ve belgeler; 13/6/2013 tarihli ve 28676 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II-14.1) ile 12/6/2006 tarihli ve 26196 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız MART - NİSAN 2019

207

MALİ

ÇÖZÜM

Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri:X, No:22)’in kapsamında açıklanır. Bir diğer sorumluluk kapsamında anılan tebliğ kapsamındaki anonim ortaklıklar, 3/1/2014 tarihli ve 28871 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumsal Yönetim Tebliği (II-17.1)’ni, söz konusu Tebliğ uyarınca belirlenen birinci gruptaki ortaklıklar için geçerli olan hükümler çerçevesinde uygulamakla yükümlüdür. Benzer şekilde Kurumsal Yönetim Tebliği uyarınca kamuya açıklanacak bilgi ve belgeler Sermaye Piyasası Kuruluna iletilir. Ayrıca anılan Tebliğ kapsamındaki anonim ortaklıkların 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu Kanun kapsamından çıkmaları için başvuru yapmaları zorunludur. Yapılacak başvurular, 30.12.2013 tarihli ve 28867 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Ortaklıkların Kanun Kapsamından Çıkarılması ve Paylarının Borsada İşlem Görmesi Zorunluluğuna İlişkin Esaslar Tebliği (II-16.1) çerçevesinde sonuçlandırılır. 6362 sayılı Kanun kapsamından çıkma 1 koşullarının sağlanmasında (II-16.1) nolu Tebliğin 651 ve 7 nci252 maddelerinde 151 Ortaklık yapısı nedeniyle Kanun kapsamından çıkarılma MADDE 6 – (1) Sermayesinin; a) Yüzde doksan beşinden daha fazlasının en fazla elli pay sahibine ait olduğunu veya b) Yüzde ellisinden fazlasının doğrudan ve/veya dolaylı olarak il özel idarelerine, belediyelere veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına ait olduğunu başvuru tarihinden önceki son altı ay içerisinde yapılmış bir genel kurul toplantısına ait hazır bulunanlar listesi ile tevsik eden ortaklıklar, Kanun kapsamından çıkma talebiyle Ek-1’de yer alan belgelerle Kurula başvurmaları ve başvurunun Kurulca uygun görülmesi halinde Kanun kapsamından çıkarılır. (2) Birinci fıkra kapsamında Kanun kapsamından çıkmaya ilişkin olarak yapılacak başvurunun hazır bulunanlar listesi dışındaki diğer bilgi ve belgelere dayanılarak da yapılması mümkündür. Bu durumda ilgili belge üzerinden yapılacak tespite ilişkin bilirkişi raporu hazırlanması zorunludur. Bilirkişi raporunun hazırlanmasında 7 nci madde hükümleri kıyasen uygulanır. (3) Esas sözleşmeleri uyarınca pay sahibi olmanın belirli özellikleri taşıyan kişilerle sınırlandırılmış ve pay devirlerinin sadece bu özellikleri taşıyan kişilere yapılabileceği hükme bağlanmış olan ortaklıklar, Kanun kapsamından çıkma talebi ile Ek-1’de yer alan belgelerle Kurula başvurmaları ve başvurunun Kurulca uygun görülmesi halinde Kanun kapsamından çıkarılır. 252 Ortak sayısı nedeniyle Kanun kapsamından çıkarılma MADDE 7 – (1) Pay sahibi sayısının beş yüzün altında olduğunu; a) Hazır bulunanlar listesi, b) Pay defteri, c) Kar payı dağıtımına dair muhasebe kayıt ve belgeleri, ç) Kuruluşa ve sonrasında gerçekleştirilen sermaye artırımlarına başvuran pay sahiplerine ilişkin kayıt ve belgeler ile varsa ortaklığın pay sahipleri ile ilişkilerine dair benzer belge ve işlemlere dayanarak mahkeme tarafından atanan bilirkişi raporu ile tespit ettiren ortaklıklar, Kanun kapsamından çıkma talebi ile Ek-1’de yer alan belgelerle Kurula başvurmaları ve başvurunun Kurulca uygun görülmesi halinde Kanun kapsamından çıkarılır. (2) Bilirkişi raporunda esas alınan hazır bulunanlar listesinin başvuru tarihinden en geç bir yıl önce düzenlenmiş olması ve pay defterinin güncel olması şarttır. (3) Bilirkişi raporunun başvuru tarihinden önceki son üç ay içinde hazırlanmış olması ve sonuç kısmında; a) Rapor tarihi itibarıyla birinci fıkrada sayılan belgelerin tamamının incelenmesi sonucunda ortaklığın pay sahibi sayısının beş yüzün altında olduğunun tespit edildiğinin beyan edilmesi ve b) İncelemede kullanılmayan belgelerin kullanılmama gerekçesinin belirtilmesi zorunludur.

208

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

belirtilen koşullar kooperatifler için; aynı Tebliğin 6 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen “sermayesinin yüzde ellisinden fazlasının doğrudan ve/veya dolaylı olarak il özel idarelerine, belediyelere veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına ait olması” ifadesi ile 7 nci maddesinde belirtilen koşullar ise kooperatif birlikleri için dikkate alınır. Söz konusu maddelerdeki şartların sağlanması sonucunda Tebliğ kapsamına giren anonim ortaklıklar Sermaye Piyasası Kurulu tarafından Kanun kapsamından çıkarılabilir. Başvuru dışında, Sermaye Piyasa Kurulu da Tebliğ kapsamındaki anonim ortaklıkları, 6362 sayılı Kanun kapsamından çıkarabilir. Bunun için (II-16.1) 3 4 nolu Tebliğin 853 ve 9 uncu54 maddelerinde belirtilen koşulların sağlanması gerekir. Öte yandan, anılan Tebliğ kapsamındaki anonim ortaklıklar, paylarının işlem görmesi için borsaya başvurmak zorunda değildir. Böylelikle borsaya başvuru zorunluluğu noktasında muafiyet tanınmıştır. 4. SONUÇ Kooperatiflerin yönetim kontrolüne sahip olduğu ve yıllık en az elli milyon Türk lirası satış hasılatı yapmış olan anonim ortaklıkların payları halka arz olunmuş sayılır. Bu şartı sağlayan kooperatifler için pay sahibi sayısı en az beş yüz, kooperatif birlikleri için kendisine ortak olan kooperatiflerin pay sahibi sayısı tek başına ya da toplam olarak en az beş yüz olma şartlarının da sağlanması gerekir. 353 Finansal tablo kalemlerinin büyüklüğü nedeniyle Kanun kapsamından çıkarılma MADDE 8 – (1) Kurul düzenlemelerine uygun olarak hazırlanmış ve özel bağımsız denetimden geçmiş başvuru tarihinden önceki son iki yıla ait finansal tablolar itibarıyla; a) Aktif toplamı on milyon Türk Lirasından az olan veya b) Net satış hasılatı dışında kalan diğer gelirler toplamı ve net satış hasılatının her ikisi de beş milyon Türk Lirasından az olan ya da c) Tescil edilmiş sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının tamamı karşılıksız kalan ortaklıklar, Kanun kapsamından çıkma talebi ile Ek-1’de yer alan belgelerle Kurula başvurmaları ve başvurunun Kurulca uygun görülmesi halinde Kanun kapsamından çıkarılır. (2) Ortaklığın yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimden geçmiş olması halinde özel bağımsız denetim şartı aranmaz. 4 Faaliyetin devamlılığına ilişkin hususlar nedeniyle Kanun kapsamından çıkarılma 54 MADDE 9 – (1) Faaliyetin devamlılığına ilişkin olarak; a) Bakanlık düzenlemeleri çerçevesinde ilgili ticaret sicil müdürlükleri tarafından münfesih olduğu veya münfesih sayıldığı resen belirlenerek TTSG’de ilan edilmiş olan veya b) İflas sonucundaki tasfiye de dahil olmak üzere zorunlu veya gönüllü olarak tasfiyeye giren ya da c) Haklarında iflas kararı verilen ortaklıklar, söz konusu hususları tevsik eden TTSG örneği, mahkeme kararı ve varsa yetkili organ kararı ile Kurula başvurmaları ve başvurunun Kurulca uygun görülmesi halinde Kanun kapsamından çıkarılır.

MART - NİSAN 2019

209

MALİ

ÇÖZÜM

Bu kapsama giren anonim ortaklara “Kooperatif veya Kooperatif Birliklerinin veya Kooperatif Merkez Birliklerinin Yönetim Kontrolüne Sahip Olduğu Anonim Ortaklıklara İlişkin Esaslara Dair Tebliğ” ile belirli yükümlülükler verilmiş ve muafiyetler tanınmıştır. Yükümlülükler ve muafiyetler makale metni içerisinde açıklanmış olup, söz konusu anonim ortaklıkların sermaye piyasası mevzuatından kaynaklanan ve anılan Tebliğde yer almayan yükümlülük ve muafiyetleri için, payları borsada işlem görmeyen ortaklıklar için geçerli olan hükümler de ilgisi nispetinde kıyasen uygulanacaktır. KAYNAKÇA SPK (12.03.2019) Kooperatif veya Kooperatif Birliklerinin veya Kooperatif Merkez Birliklerinin Yönetim Kontrolüne Sahip Olduğu Anonim Ortaklıklara İlişkin Esaslara Dair Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (30712 sayılı) SPK (12.06.2006). Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (26196 Mükerrer sayılı) SPK (13.06.2013) Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28676 sayılı) SPK (30.12.2013). Ortaklıkların Kanun Kapsamından Çıkarılması ve Paylarının Borsada İşlem Görmesi Zorunluluğuna İlişkin Esaslar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28867 Mükerer sayılı) T.C. Yasalar (30.12.2012). 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28513 sayılı)

210

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 211 - 221

ÇÖZÜM

KONKORDATO HUKUKUNDA ALACAKLILARIN İTİRAZ VE DAVA HAKLARI ** Mustafa YAVUZ55

ÖZ 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda 7101 ve 7155 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler kapsamında, alacaklılar ile borçlunun bir müzakere sonrasında anlaşmaları ve bu anlaşmanın mahkemece tasdiki esasına dayanan “konkordato” kurumu daha aktif ve uygulanabilir hale getirilmiştir. Konkordato talebi sonrasında borçluya geçici ve kesin mühlet verilmesi ve buna bağlı olarak aleyhine amme alacakları da dâhil olmak üzere hiçbir takibin yapılamaması ve evvelce başlamış takiplerin durması, ihtiyati tedbir ve ihtiyati haciz kararlarının uygulanmaması karşısında kanun koyucu, menfaatler dengesine uygun olarak borçlunun alacaklılarına da bir takım itiraz ve dava hakları tanımıştır. İşte bu çalışmada, konkordato hukukunda alacaklıların itiraz ve dava hakları detaylı olarak ele alınmış ve incelenmiştir. Anahtar Sözcükler: Konkordato, alacaklı, geçici mühlet, kesin mühlet, konkordatonun tasdiki itiraz, dava yolu. 1. GİRİŞ Ülkemizde 2001 yılında yaşanan ekonomik krizden sonra 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda (T.C. Yasalar, 19.06.1932) (İİK) yapılan düzenlemeyle “iflasın ertelenmesi” kurumu getirilmiş; fakat söz konusu kurumun işleyişinde alacaklıların herhangi bir şekilde söz sahibi olmaması, sürecin borçlu ve mahkeme arasında yürütülmesi, kötüye kullanım ve yaşanan yargılama sorunları nedeniyle 7101 sayılı İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 15.03.2018) ile iflasın ertelenmesi kurumu uygulamadan kaldırılarak, bunun yerine alacaklılar ile borçlunun bir müzakere sonrasında anlaşmaları ve bu anlaşmanın mahkemece tasdiki esasına dayanan “konkordato” kurumu daha etkin ve aktif hale getirilmiştir (Yavuz, Ekim 2018, 529). Bu noktada, iflasın ertelenmesinin yürürlükten kaldırılması ile birlikte uygulamada konkordato ön plana çıkmış ve mali yapısı bozulan şirketler açısından başvurulan önemli bir kurum (Aslanoğlu, Duygu Özalp ve Ali Özalp, 2018, 78) haline gelmiştir. *55* Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 07.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

211

MALİ

ÇÖZÜM

Dürüst borçluları iflastan korumayı amaçlayan ve bir icra-iflas hukuku kurumu olan konkordato, uygulamada vade konkordatosu ve tenzilat konkordatosu olarak ikiye ayrılmaktadır. Tenzilat konkordatosunda alacaklılar, borçluya karşı, alacaklarının belirli bir yüzdesini tahsil etmekten vazgeçmekte ve borçlu borçlarının konkordatoda kabul edilen kısmını (yüzdesini) ödemek suretiyle borçlarının tamamından kurtulmaktadır. Vade konkordatosunda ise borçlu borcunun tamamını ödemek için alacaklılarından bir vade istemekte veya borçlarını taksitlendirmektedir. Konun koyucu, borçluya konkondato talep ederek borçlarını ödemede tatil etme imkanı sağlarken, alacaklılara da konkordatonun belli aşamalarında itiraz ve dava hakkı tanımış ve böylelikle menfaatler dengesine uygun bir düzenleme yapmaya çalışmıştır. İşte bu çalışmada, konkordato hukukunda alacaklıların itiraz ve dava hakları, İİK’nın sistematik yapısı içinde tüm yönleriyle incelenmiş ve değerlendirilmiştir. 2. GENEL HATLARIYLA KONKORDATO 7101 sayılı Torba Kanunla yeniden tanzim edilen konkordato, hali hazırda İİK’nın 285 ila 309/l maddelerinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Esas itibariyle konkordato, “borçların yeniden yapılandırılması suretiyle iflasa tabi borçluların mali durumunun düzeltilerek iflastan kurtulmasını, diğer borçluların ise mali durumunun düzeltilmesini amaçlayan, alacaklıların da belirli bir tenzilatla veya vadede alacağına kavuşmasını sağlayan ve mahkemenin tasdikiyle taraflar açısından bağlayıcı hale gelen bir anlaşma” şeklinde tanımlanabilir. Son değişiklikler ışığında konkordato hakkında kısaca bilgi vermek gerekirse; Borçlarını, vadesi geldiği halde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan herhangi bir borçlu, vade verilmek veya tenzilat yapılmak suretiyle borçlarını ödeyebilmek veya muhtemel bir iflastan kurtulmak için asliye ticaret mahkemesinden İİK’nın 285. maddesi uyarınca konkordato talep edebilir. İflâs talebinde bulunabilecek her alacaklı da, gerekçeli bir dilekçeyle, borçlu hakkında konkordato işlemlerinin başlatılmasını isteyebilir. Konkordato talebi üzerine mahkeme, başvuruda sunulması gereken belgelerin eksiksiz olarak mevcut olduğunu tespit ettiğinde derhal 3 aylık geçici mühlet kararı verir ve borçlunun malvarlığının muhafazası için gerekli gördüğü bütün tedbirleri alır ve konkordato komiseri atar. Söz konusu süre, talep üzerine en fazla 2 ay daha 212

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

uzatabilir. Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması halinde ise mahkeme, borçluya geçici mühlet içinde 1 yıllık kesin mühlet verir. Güçlük arz eden özel durumlarda kesin mühlet, komiserin bu durumu açıklayan gerekçeli raporu ve talebi üzerine mahkemece 6 aya kadar uzatılabilir. O halde, konkordato kapsamında verilen geçici ve kesin mühlet sürelerinin toplamı en fazla [(3 + 2) + (12 + 6)] = 23 ay olabilir. Diğer taraftan, geçici ve kesin mühlet kararları, İİK’nın 288. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde ticaret sicili gazetesinde ve Basın İlan Kurumunun internet portalında ilan olunur ve ilgili yerlere bildirilir. Mahkemece verilen geçici ve kesin mühlet içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna (T.C. Yasalar, 28.07.1953) göre yapılan takipler de dâhil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyati tedbir ve ihtiyati haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez. Borçlu da, mahkemece görevlendirilen konkordato komiserinin nezareti altında işlerine devam edebilir. İİK’nın 305. maddesinde öngörülen şartların gerçekleşmesi durumunda konkordato projesi mahkeme tarafından tasdik edilir. Konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceği belirtilir. Konkordato, tasdik kararıyla bağlayıcı hale gelir ve bağlayıcı hale gelen konkordato, kural olarak konkordato talebinden önce veya komiserin izni olmaksızın mühlet içinde doğan bütün alacaklar için mecburidir. Kesin mühletin verilmesinden sonra İİK md. 292’deki durumların gerçekleşmesi halinde veya konkordato mahkeme tarafından tasdik edilmediği takdirde konkordato talebinin reddine ve ayrıca borçlunun iflasa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflas sebeplerinden birinin mevcut olması halinde borçlunun iflasına resen karar verilir. 3. KONKORDATOYA İLİŞKİN ALACAKLILARIN İTİRAZ VE DAVA HAKLARI 3.1. Geçici ve Kesin Mühlet İçinde İtiraz ve Dava Hakkı 3.1.1. Mahkemece Verilen Geçici Mühlet Kararına İtiraz Öncelikle belirtmek gerekir ki, bir borçlunun, konkordato başvurusunda bulunabilmesi için herhangi bir alacaklısının rızasını veya muvafakatini alması gerekmemektedir. Konkordato talebinde bulunulurken İİK’nın 286. MART - NİSAN 2019

213

MALİ

ÇÖZÜM

maddesinde öngörülen belgelerin mahkemeye sunulması yeterlidir. Konkordato talebi üzerine mahkemenin, ilgili belgelerin eksiksiz olarak mevcut olduğunu tespit ettiğinde derhal geçici mühlet kararı vermesi icap etmektedir. Hükmün lafzından, mahkeme tarafından yapılacak incelemenin, anılan hükümde belirtilen belgelerin tam olarak mahkemeye sunulup sunulmadığı ile sınırlı olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Zira mezkûr hükümde, geçici mühlet kararı verilirken konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olup olmadığına dair bir inceleme ve değerlendirme yapılması mahkemeden istenilmemektedir. Ayrıca, konkordato başvurusuna ilişkin bilirkişi incelemesi de yaptırılması gerekmemektedir. Bu durumda, gerekli belgelerin sunulduğunun tespit edilmesi üzerine mahkeme tarafından borçluya üç ay süreyle geçici mühlet verilecektir. Bu mühlet, iki ay daha uzatılabilir; ancak, geçici mühletin toplam süresi beş ayı geçemez. Görüldüğü üzere, konkondato başvurusunun mahkemece değerlendirildiği ve geçici mühlet verildiği aşamalarda mahkeme alacaklılara herhangi bir şekilde müracaat etmemekte ve bilgilerine başvurmamaktadır. Alacaklıların itiraz hakkı ise geçici mühlet verilmesi sonrasında doğmaktadır. Şöyle ki; Mahkemece geçici mühlet kararı, ticaret sicili gazetesinde ve Basın-İlan Kurumunun resmi ilan portalında ilan olunur ve Kanunda sayılan yerlere bildirilir. İşte, sicil gazetesinde ve Basın İlan Kurumunun internet sayfasında yapılan ilanda ayrıca “alacaklıların, ilandan itibaren yedi günlük kesin süre içinde dilekçeyle itiraz ederek konkordato mühleti verilmesini gerektiren bir hal bulunmadığını delilleriyle birlikte ileri sürebilecekleri ve bu çerçevede mahkemeden konkordato talebinin reddini isteyebilecekleri” belirtilir (İİK md. 288/2). O halde, geçici mühlet kararının ilanıyla birlikte, alacaklılara ilandan itibaren yedi gün içerisinde itirazlarını bildirme imkanı tanınmıştır. Bu çerçevede, alacaklılar Kanundaki yedi günlük süre içinde, konkordato mühletinin borçlunun mali durumunun iyileşmesine katkı sağlamayacağını, konkordatonun başarıya ulaşma şansının bulunmadığını, İİK’da sayılan belgelerin tamamının verilmediğini veya verilen belgelerin gerçeğe aykırı bilgiler içerdiğini ileri sürebilir. Kanunda alacaklıların itirazlarının geçici mühlet içinde karara bağlanacağı açıkça belirtilmemekte; buna karşılık, İİK md. 289/2 hükmünde alacaklıların itirazlarının kesin mühlet kararı verilmeden önce dikkate alınacağı ifade edilmektedir. Ancak, bu hükümlerin bir arada değerlendirilmesinden, alacaklıların geçici mühlet içinde ileri sürdükleri itirazların sadece kesin mühlet kararı verilmeden önce dikkate alınacağı gibi 214

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bir sonuç çıkarılmamalıdır. Borçlunun teklifinin alacaklıları zarara uğratacağı baştan belliyse, ileride başarı şansı bulunmayan konkordato başvurularını reddetmek için beş aylık geçici mühletin bitimi beklenmemelidir (Pekcanıtez ve Erdönmez, 2018, 120). Son olarak belirtelim ki, kanun koyucu, geçici mühlet talebinin kabulü, geçici komiser görevlendirilmesi, geçici mühletin uzatılması ve tedbirlere ilişkin kararlara karşı kanun yoluna başvurulmasını kanun koyucu yasaklamıştır. Bu durumda, geçici mühlet kararına karşı alacaklılar istinafa gitme hakkına sahip değildir. 3.1.2. Alacaklıların Kesin Mühlet Kararına Karşı İtiraz ve Dava Hakkının Olmaması Mahkeme, geçici mühlet içinde kesin mühlete ilişkin kararını verir. Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması halinde borçluya bir yıllık kesin mühlet verilir. Güçlük arz eden özel durumlarda kesin mühlet, komiserin bu durumu açıklayan gerekçeli raporu ve talebi üzerine mahkemece altı aya kadar uzatılabilir. Geçici mühlette olduğu gibi kesin mühlette de kanun yolu denetimi sınırlandırılmıştır. Gerçekten de, İİK’nın 293/1. maddesinde yer alan “Kesin mühlet talebinin kabulü ile mühletin kaldırılması talebinin reddine ilişkin kararlara karşı kanun yoluna başvurulamaz.” hükmü gereğince, mahkemenin kesin mühlet verilmesine dair kararının iptali için alacaklıların istinaf ve/ veya temyiz yoluna başvurma hakkı bulunmamaktadır. Buna mukabil, kesin mühlet talebinin reddi kararlarına karşı ise kural olarak sadece borçlunun istinaf yoluna başvurabilmesi öngörülmüştür. 3.1.3. Kesin Mühletin Uzatılması Kararına İlişkin Dava Yolu Güçlük arz eden özel durumlarda kesin mühlet, komiserin bu durumu açıklayan gerekçeli raporu ve talebi üzerine mahkemece altı aya kadar uzatılabilir. Borçlu da uzatma talebinde bulunabilir; bu takdirde komiserin görüşü alınır. Her iki hâlde de uzatma talebi kesin mühletin sonra ermesinden önce yapılır ve uzatma kararı vermeden önce, varsa alacaklılar kurulunun da görüşü alınır (İİK md. 289/5). Öte yandan, İİK’da kesin mühletin uzatılması kararına karşı kanun yoluna başvurulup başvurulamayacağı konusunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Öğretide, Kanunda bu konuda açık bir yasaklama olmadığına göre asliye ticaret MART - NİSAN 2019

215

MALİ

ÇÖZÜM

mahkemesinin kesin mühletin uzatılmasına dair kararına karşı istinaf yoluna başvurulabilmesi gerektiği, aksi takdirde mahkemenin konkordato mühletine ilişkin bir kararına karşı daha kanun yolunun kapatılmış olacağı ve toplamda geçici mühletin verildiği tarihten itibaren yirmi üç ay boyunca alacaklıların mahkemenin verdiği kararları istinaf mahkemesi nezdinde tartışma olanağının kalmayacağı ifade edilmektedir (Pekcanıtez ve Erdönmez, 2018, 123). 3.1.4. Konkordato Projesinin Alacaklıların Belli Bir Çoğunluğu ile Kabul Edilmesi Şartı Alacaklılar, komiser tarafından yapılan ilanla, ilan tarihinden itibaren onbeş gün içinde alacaklarını bildirmeye davet olunur. Ayrıca, ilanın birer sureti adresi belli olan alacaklılara posta ile gönderilir. İlanda, alacaklarını bildirmeyen alacaklıların bilançoda kayıtlı olmadıkça konkordato projesinin müzakerelerine kabul edilmeyecekleri ihtarı da yazılır (İİK md. 299). Konkordato projesinin tasdik edilip edilmeyeceğine ilişkin yargılama yapılmadan önce alacaklılar, söz konusu projeyi görüşmek üzere bir toplantı yapar. Bu çerçevede, konkordato projesinin hazırlanması, alacakların bildirilmesi ve tahkiki tamamlandıktan sonra komiser, yeni bir ilanla alacaklıları, konkordato projesini müzakere etmek üzere toplanmaya davet eder. İlanda alacaklıların, toplantıdan önceki yedi gün içinde belgeleri inceleyebilecekleri de bildirilir. Alacaklılar toplantısına komiser başkanlık eder ve borçlunun durumu hakkında bir rapor verir. Borçlu gerekli açıklamaları yapmak üzere toplantıda hazır bulunmaya mecburdur. Konkordato projesi; “kaydedilmiş olan alacaklıların ve alacakların yarısını” veya “kaydedilmiş olan alacaklıların ¼’ini ve alacakların 2/3’sini” aşan bir çoğunluk tarafından imza edilmiş ise kabul edilmiş sayılır. Görüldüğü üzere, konkordato projesinin kabul nisabına ilişkin olarak iki seçenek öngörülmüştür. Bu durumda, alacaklı, toplantıda olumlu oy kullanmamış olmakla, dolaylı da olsa konkordato projesine itirazda bulunmuş olmaktadır. 3.1.5. Konkordatonun Mahkemede İncelenmesi Öncesinde Alacaklıların İtiraz Hakkı Komiser, alacaklılar toplantısına ilişkin iltihak156 süresinin bitmesinden itibaren en geç yedi gün içinde konkordatoya ilişkin bütün belgeleri, konkordato projesinin kabul edilip edilmediğine ve tasdikinin uygun olup olmadığına dair 1 Konkordato projesinin müzakereleri sonucunda oluşturulan konkordato tutanağı, kabul ve ret oylarını 56 içerecek şekilde derhal imza olunur. Toplantının bitimini takip eden yedi gün içinde gerçekleşen iltihaklar da kabul olunur.

216

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

gerekçeli raporunu mahkemeye tevdi eder. Komiserin gerekçeli raporunu ve dosyayı tevdi alan mahkeme, konkordato hakkında karar vermek üzere yargılamaya başlar. Mahkeme, komiseri dinledikten sonra kısa bir zamanda ve her halde kesin mühlet içinde kararını vermek zorundadır. Karar vermek için tayin olunan duruşma günü ilan edilir. Bu ilana, itiraz edenlerin, itiraz sebeplerini duruşma gününden en az üç gün önce yazılı olarak bildirmek kaydıyla duruşmada hazır bulunabilecekleri de ilana yazılır (İİK md. 302/ son, 304). Dolayısıyla, duruşma öncesinde alacaklılar, itirazlarını mahkemeye yazılı olarak bildirebilmektedir. Buna bağlı olarak, itiraz eden alacaklılar duruşmaya katılabilir ve itiraz gerekçelerini sözlü olarak mahkemeye iletebilir. Aksi halde, alacaklıların duruşmada hazır bulunarak itirazlarını dermeyan etmeleri mümkün olmaz. Böyle bir sınırlama getirilmesinin nedeni, madde gerekçesinde (İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/913, S.Sayısı:524.), “her alacaklının duruşmada hazır bulunarak itirazlarını ileri sürmesinin yargılamayı çok aksatabileceği endişesi” olarak ifade edilmiştir. 3.2. Konkordatonun Tasdiki Sonrasında İtiraz ve Dava Hakkı 3.2.1. Konkordatonun Tasdik Kararına Karşı Kanun Yoluna Başvurma İİK’nın 305. maddesinde öngörülen şartların sağlanması halinde konkordato projesi mahkemece tasdik edilir.257 Konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceği belirtilir. Konkordato, tasdik kararıyla kural olarak bağlayıcı hale gelir. Bağlayıcı hale gelen konkordato, konkordato talebinden önce veya komiserin izni olmaksızın mühlet içinde doğan bütün alacaklar için zorunludur. Diğer taraftan, 7101 sayılı Kanunla İİK’ya “Kanun yolları” başlıklı 308/a maddesi eklenmiş olup, anılan maddede, “Konkordato hakkında verilen karara karşı borçlu veya konkordato talep eden alacaklı, kararın tebliğinden; itiraz eden diğer alacaklılar ise tasdik kararının ilanından itibaren on gün içinde istinaf yoluna başvurabilir. Bölge adliye mahkemesi kararına karşı on gün içinde temyiz yoluna başvurulabilir. İstinaf ve temyiz incelemeleri, Hukuk Muhakemeleri Kanunu hükümlerine göre yapılır.” denilmektedir. Anılan hüküm ile, konkordatonun tasdiki konusundaki kararlara karşı, herhangi bir 257 Konkordato tasdik edilmezse mahkeme konkordato talebinin reddine karar verir ve bu karar ilan edilerek ilgili yerlere bildirilir. Borçlunun iflasa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflas sebeplerinden birinin mevcut olması halinde mahkeme, borçlunun iflasına resen karar verir (İİK md. 308).

MART - NİSAN 2019

217

MALİ

ÇÖZÜM

miktar veya değer sınırı olmaksızın istinaf ve devamında temyiz kanun yolu öngörülmüştür. Bu kapsamda, borçlu yanında ayrıca konkordato başvurusunun karara bağlanacağı duruşma öncesinde itiraz eden alacaklılara da konkordato hakkında verilen karara karşı kanun yoluna başvurabilme hakkı tanınmıştır. Alacaklılar, tasdik kararının ticaret sicili gazetesinde ilan edildiği (İİK md. 306/3) tarihten itibaren on gün içinde istinafa gidebilme hakkına sahiptir. Sürenin hesabında ilanın yayımlandığı gün hesaba katılmaz ve süre son günün tatil saatinde biter. Resmi tatil günleri, süreye dâhil olup, sürenin son gününün resmi tatil gününe rastlaması halinde süre tatili takip eden ilk iş günü çalışma saati sonunda biter (6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu (T.C. Yasalar, 04.02.2011) md. 92, 93). İfade etmek gerekir ki, alacaklılar bakımından, konkordato hakkında verilen karara karşı itirazda bulunma hakkı sadece konkordatoya itiraz eden alacaklılara aittir. Konkordatoya itiraz etmeyen alacaklıların, karara karşı kanun yoluna başvurabilmesi mümkün değildir. 3.2.2. Çekişmeli Alacaklar Hakkında Dava Konkordato başvurusuna itiraz etmiş alacaklılar yanında, alacakları itiraza uğramış olan alacaklılar, çekişmeli alacaklar için tasdik kararının ilanı tarihinden itibaren bir ay içinde dava açabilirler (İİK md. 308/b). Öte yandan, tasdik kararını veren mahkeme, konkordato projesi uyarınca çekişmeli alacaklara isabet eden payın, kararın kesinleşmesine kadar borçlu tarafından, mahkemece belirlenen bir bankaya yatırılmasına karar verebilir. Süresi içinde dava açmamış olan alacaklılar, bu paydan ödeme yapılmasını talep edemezler; bu durumda yatırılan pay borçluya iade edilir (308/b-2). 3.2.3. Konkordatonun Kısmen Feshi İİK’nın “Konkordatonun kısmen feshi” başlıklı 308/e maddesine göre; kendisine karşı konkordato projesi uyarınca ifada bulunulmayan her alacaklı, konkordato uyarınca kazanmış olduğu yeni hakları muhafaza etmekle birlikte konkordatoyu tasdik eden mahkemeye başvurarak kendisi hakkında konkordatoyu feshettirebilir. Bu bağlamda, konkordato mühleti verilmesinden önce doğmuş olan bir borcun, kesinleşen ve tasdik olunan konkordato projesi uyarınca ödenmemesi halinde ilgili alacaklı, konkordatoyu tasdik eden mahkemeden kendi alacaklarıyla ilgili olarak konkordatonun kısmen feshedilmesini talep edebilir. 218

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tasdik edilen konkordato, istisnalar dışında bütün alacaklılar bakımından bağlayıcı olduğundan, daha önce itirazda bulunup bulunmadığına bakılmaksızın tüm alacaklılar konkordatonun kısmen feshini isteyebilir. Fesih davası ise borçlu aleyhine açılır. Fesih talebi üzerine asliye ticaret mahkemesince verilecek hükmün tebliğinden itibaren on gün içinde ise istinaf yoluna başvurulabilir. Bölge adliye mahkemesi kararına karşı da tebliğ tarihinden itibaren on gün içinde temyiz yoluna gidilebilir (308/e-2). Konkordatonun kısmen feshi kararı sadece bu konuda karar alan alacaklı bakımından sonuç doğurur. Bu karar diğer alacaklılara etki etmez. Konkordatonun feshi ile alacaklının alacağı eski haline döner. Yani bu alacak, konkordato projesindeki iskonto ya da vadeye tabi olmaksızın tam olarak talep edilebilir. Alacaklı daha önceden icra takibine başlamış ise, konkordatonun feshi ile birlikte bu takip canlanır ve alacaklı kaldığı yerden bu takibe devam edebilir. Ancak konkordatonun tasdiki kararıyla birlikte hacizler kendiliğinden düşeceği için (İİK m. 308/ç) alacaklının yeniden haciz talebinde bulunması gerekir (Pekcanıtez ve Erdönmez, 2018, 148). 3.2.4. Konkordatonun Tamamen Feshi Her alacaklı, kötü niyetle sakatlanmış konkordatonun feshini tasdik kararını vermiş olan mahkemeden isteyebilir (308/f). Konkordatonun tamamen feshini, alacaklılar toplantısında olumlu oy kullanıp kullanmadığı ve karar duruşması öncesi itirazda bulunup bulunmadığı dikkate alınmaksızın tüm alacaklılar talep edebilir. Feshi davasına husumet borçluya yöneltilir ve dava konkordatoyu tasdik eden asliye ticaret mahkemesinde açılır. Hükümde davanın ne kadar sürede açılacağı belirtilmemiştir; bu durumda anılan dava tasdik kararının kesinleştiği tarihten itibaren on yıllık genel zamanaşımı süresi içinde açılması gerekir. Davacı alacaklının, borçlunun konkordatoyu kötü niyetli olarak ne şekilde sakatladığını açıkça ortaya koyması gerekir. Mahkemece konkordatonun tamamen feshine dair verilecek karar tüm alacaklılar için geçerlidir. Fesih kararı ile birlikte, konkordato tüm hüküm ve sonuçlarıyla birlikte ortadan kalkar. Konkordatonun tamamen feshi kararı kesinleştiğinde de durum, ticaret sicili gazetesinde ve Basın İlan Kurumunun internet sayfasında ilan edilir ve ilgili yerlere bildirilir. Yeri gelmişken belirtelim ki, konkordatonun tamamen feshedilmesi durumunda borçlunun iflasa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflas MART - NİSAN 2019

219

MALİ

ÇÖZÜM

sebeplerinden birinin mevcut olması halinde mahkeme, borçlunun iflasına resen karar verir (308/f-son). 4. SONUÇ 7101 sayılı Kanunla 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda yapılan değişiklikler uyarınca borçlarını, vadesi geldiği halde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan ticaret şirketleri de dâhil olmak üzere gerçek veya tüzel kişi herhangi bir borçlu, vade verilmek veya tenzilat yapılmak suretiyle borçlarını ödeyebilmek yahut muhtemel bir iflastan kurtulmak için asliye ticaret mahkemesinden konkordato talep edebilmektedir. Konkordato talebi üzerine mahkeme, gerekli belgelerin varlığı halinde derhal borçluya üç aylık geçici mühlet; konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması halinde ise bir yıllık kesin mühlet vermektedir. Uzatmalarla birlikte geçici ve kesin mühlet, toplamda en fazla 23 ay olabilmektedir. Borçlunun konkordato talebinde bulunabilmesi ve buna bağlı olarak aleyhine amme alacakları da dâhil olmak üzere hiçbir takibin yapılamaması ve evvelce başlamış takiplerin durması, ihtiyati tedbir ve ihtiyati haciz kararlarının uygulanmaması karşısında; menfaatler dengesine uygun olarak alacaklıya da bir takım itiraz ve dava hakları tanınmıştır. Bu hakları, konkordatonun mahkemece tasdiki öncesindeki (geçici ve kesin mühlet içindeki) ve sonrasındaki haklar şeklinde ikiye ayırmak mümkündür. Alacaklılar, İİK’da öngörülen itiraz ve dava haklarını, süresi içinde ve gerektiği zamanda kullanarak kesin ve muhtemel zararlarını olabildiğince minimize etme imkanına kavuşmuş olacaktır. KAYNAKÇA Aslanoğlu, S., Özalp, A. D. ve Özalp, A. R. (2018). Bir Yeniden Yapılandırma Kurumu Olarak Konkordato Başvurusu, Geçici Mühlet ve Gerekçeleri, Ekonomi, İşletme, Siyaset ve Uluslararası İlişkiler Dergisi (JEBPIR), 3(2) : 63-78. İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu 1/913, S.Sayısı:524. Pekcanıtez, Hakan ve Erdönmez, Güray. (2018). 7101 Sayılı Kanunla Yürürlüğe Giren Konkordato Hükümlerinin Değerlendirilmesi, Bankacılar Dergisi, , 105 : 108-156. 220

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (19.06.1932). 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı). T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı). T.C. Yasalar (04.02.2011). 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı). T.C. Yasalar (15.03.2018). 7101 sayılı İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30361 sayılı). Yavuz, Mustafa. (2018). Son Düzenlemeler Bağlamında Konkordato Komiserinin Nitelikleri ile Görev ve Yükümlülükleri, E-Yaklaşım, 310, (26) : 529-535.

MART - NİSAN 2019

221

MALİ

222

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 223 - 228

ÇÖZÜM

DÜZELTME BEYANNAMESİ YOLUYLA GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİNİN İADESİ Nesimi YAŞAR*58* ÖZ İşbu Yazımız; gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılan düzeltmeler ve verilen düzeltme beyannameleri ile ortaya çıkan iade talebinin; Gelir Vergisi Kanunu’nun mük. 120’nci maddesinde yer alan “geçici vergilerin kurumlar (veya gelir) vergisi beyannamesi üzerinden mahsup edilmesi, mahsup edilemeyen kısmın ise beyannamenin verildiği yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi” düzenlemesine uygun olmadığından bahisle red edilmesinin, yasanın amacına uygun olmadığı ile ilgilidir. GEÇİCİ VERGİLERİN MUHSUBU VE İADE Gelir veya kurumlar vergisi, mükellefler tarafından müteakip yılda ve yıllık olarak verilen beyannameler ile beyan edilerek, yasalarda belirtilen sürelerde ödenmektedir. Örneğin; 2018 yılında elde edilen gelir veya kazanca ilişkin gelir (veya kurumlar) vergisi, 2019 yılının mart (kurumlar için nisan) ayında verilen ve 2018 yılının tamamını kapsayan beyanname ile beyan edilmektedir. Buna göre gelir vergisinin muhatabı olan şahıslar ile kurumlar vergisinin muhatabı olan kurumlar, 2018 yılında ne kadar gelir veya kazanç elde ettiklerini devlete bildirmekte ve ona göre de vergilerini 2019 yılı içerisinde ödemektedirler. Öte taraftan; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri cari yıl içinde elde ettikleri gelir ve kazançlarını da üçer aylık periyodlar halinde hesaplamakta ve henüz yıl bitmeden bu gelir ve kazançlarına isabet eden geçici vergilerini ödemektedirler. Örneğin, 2018 yılı için 4 parçada ödenen geçici vergiler 2018 yılına ilişkin hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir. Yapılan mahsuplara rağmen gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi ile ilave ödenmesi gereken bir tutar çıktığında bu ilave tutar da gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar (gelir vergisinde mart ve temmuz ayında) ödenmekte ve ilgili yılın hesabı Maliye idaresi ile tamamlanmaktadır. *58* YMM, E. Maliye Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 04.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

223

MALİ

ÇÖZÜM

Cari yıl içerisinde ödenen geçici vergiler toplamının, yıllık hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla çıkması halinde de bir iade doğmaktadır. Söz konusu gelir veya kurumlar vergisinin iadesi, beyannamenin verildiği yılın sonuna kadar mükellef tarafından yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe iade edilir. Bu konu ile ilgili mevzuat, Gelir Vergisi Kanunu’nun mük. 120’nci maddesi ve 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’dir. Gelir Vergisi Kanunu’nun mük. 120’nci maddesi hükmü şu şekildedir: “Bir önceki takvim yılında üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir.” HATA, DÜZELTME VE DÜZELTME BEYANNAMESİ Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu’nun 114’ncü maddesi uyarınca tarh zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıldır. Mükellefler bu beş yıl içerisinde cari yıla ilişkin beyannamelerinde düzeltme yapabilirler. Sonradan verilen bu düzeltilmiş beyannamelere “düzeltme beyannamesi” denilmektedir (VUK m. 122). Bu düzeltmeler sonucunda ve düzeltme beyannameleri ile mükelleflere ilave ödenecek ya da iade edilecek kurumlar (veya gelir) vergisi çıkabilmektedir. Bilindiği üzere; zaman zaman mükellefler gerek geçici vergi, gerekse de yıllık beyannamelerinde hatalar yapabilmektedirler. Mükelleflerin vergi kaçırma kastına yönelik olmayan ve bazen lehlerine, bazen de aleyhlerine olan hatalar yüzünden, beyan edilip ödenmesi gereken verginin eksik veya fazla ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Bu hatalar; basit toplama çıkarma, rakam hatası olabileceği gibi, vergi oranını yanlış uygulama, yararlanılması gereken indirimlerden yararlanmama veya istisnaların eksik veya yanlış uygulanması gibi biraz daha karmaşık hatalar olabilmektedir. İşte yasalarımız tüm bu hataların ortadan kaldırılmasına yönelik olarak mükelleflere, beyannamelerini kendiliğinden düzeltme imkânı getirmiştir. Bunun yasal altyapısı da VUK’nun 116-126’ncı maddeleridir. VUK’nun 116’ncı maddesine göre; “Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.” Aynı yasa, söz konusu hataları; hesap hataları (m. 117) ve vergilendirme hataları (m.118) başlıkları altında 224

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

iki grup halinde toplamıştır. VUK’nun “Hesap Hataları” başlıklı 117/2’nci maddesinde de; “Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.” hükmü bulunmaktadır. Bütün yukarıda anlatılan hususlar şu şekilde özetlenebilir: a) Mükelleflerin vermiş oldukları yıllık beyannameler üzerinden mahsup etmiş oldukları geçici vergiler dolayısı ile bazı durumlarda iadeler çıkabilmektedir. Yasal mevzuata göre bu tür iadeler, beyannamenin verildiği yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe iade edilebilmektedir. b) Belirtilen bu durumun dışında ise mükelleflerin yıllık kurumlar (veya gelir) vergisi beyannamelerini verdikten sonra da cari yıla ilişkin “hatalarını” tespit etmeleri söz konusu olabilmektedir. c) İşte mükelleflerin kurumlar (veya gelir) vergisi beyannamelerini verdikten sonra o yıla dair tespit ettikleri hataları “düzeltme” beyannameleri ile gidermeleri mümkündür. d) Mükelleflerin bu şekilde beş yıllık tarh zamanaşımına kadar verdikleri düzeltme beyannameleri ile çıkan “kurumlar (veya gelir) vergisi iadeleri” mevzuat gereği vergi idaresinin görevlendirdiği vergi müfettişinin olumlu raporu ile yerine getirilebilmektedir. DÜZELTME YOLUYLA İADE TALEBİ İşbu Yazımızın buraya kadar olan kısmının maalesef bazen birbirine karıştırıldığı gözlemlenmiştir. Şöyle ki; mükelleflerin kurumlar vergisi beyannamesini müteakip beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içerisinde kendi lehlerine verdikleri ve neticede “iade” çıkaran her düzeltme beyannamesi, geçici vergi beyannamesi ile irtibatlandırılmakta ve mükelleflere; “asıl beyannamenin verildiği yılın sonuna kadar iade talep etmeliydiniz” diyerek olumsuz rapor yazılmaktadır. Bu şekilde bir düşünüş tarzı, söz konusu beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içerisinde verilecek bütün düzeltme beyannameleri ile ortaya çıkacak kurumlar (veya gelir) vergisi iadelerini uygulaması imkansız hale sokmaktadır. Halbuki artık kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra verilecek düzeltme kurumlar vergisi beyannamelerini tekrar geçici vergi ile irtibatlandırmak, iki olayı birbirine karıştırmaktır.

MART - NİSAN 2019

225

MALİ

ÇÖZÜM

Kanaatimizce denetim elemanlarının yapması gereken; a) mükellefin cari yıla ilişkin olarak geçici vergiyi beyan edip ödediğini tespit etmek, b) ödenmiş olan geçici vergilerin asıl beyannamede doğru olarak mahsup edildiğini tespit etmek, c) düzeltmenin ve düzeltme beyannamesinin “doğru ve mevzuata uygun nedenlerle” yapıldığını tespit etmek, d) düzeltme beyannamesi ile ortaya çıkan “iade”nin doğru hesaplandığını tespit etmektir. Bunların dışında, konuyu GVK’nun mük. 120’nci maddesi ile sınırlayıp, olaya sadece “ödenen geçici vergilerin kurumlar vergisinden mahsubu ve kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği yılın sonuna kadar talep etmediğinden” bahisle olumsuz rapor vermek yasanın “hata ve düzeltme”ye ilişkin maddelerini “yok” saymak anlamına gelmektedir. Kurumlar (veya gelir) vergisi beyannamesi verildikten sonra düzeltme beyannamesi ile ortaya çıkan iadelerin; kurumlar (veya gelir) vergisi beyannamesinin verildiği yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmediği gerekçesi ile reddedilmesi kurumlar (veya gelir) vergisi hukukunun mantığı ile çelişmektedir. Konuya ilişkin bir örnek vermek gerekirse: Mükellef 2015 yılına ilişkin geçici vergi beyannamelerini süresinde vermiştir ve hesaplama sonucu ortaya çıkan geçici vergilerini süresinde ödemiştir. Aynı şekilde mükellef 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini de 2016 yılının nisan ayında vermiş ve ilave ortaya çıkan vergiyi de kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte ödemiştir. Fakat mükellef ilerleyen zaman içinde, örneğin 2018 yılı Ekim ayında, söz konusu 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde bir hata yaptığın, bu hata dolayısıyla da 2015 yılında vermiş olduğu 4 adet geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesi ile ödediği vergilerin tamamında “fazla” vergi ödediğini fark etmiştir. Bu mükellef hatayı fark ettiği 2018 yılı Ekim ayında (2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin) vereceği bir düzeltme beyannamesi ile fazladan ödediği bu vergilerin “iadesini” vergi dairesinden talep edebilecektir. Bu durumda iadenin doğruluğunu araştıran vergi müfettişinin ve vergi idaresinin söz konusu mükellefe “iade talebini” GVK’nun mük. 120’nci maddesini dayanak göstererek, 2017 yılının sonuna kadar yazılı olarak talep edilmediğinden bahisle iadeyi gerçekleştirememezlik edemez. 226

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

KONUYA İLİŞKİN BİR ÖZELGE Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.10.2016 tarih ve 17192610-[ÖZG15/59]-228 sayılı Özelgesi de bu konuyu aydınlatır nitelikte olup, işbu Yazımızda savunduğumuz tez doğrultusundadır. Söz konusu Özelge’nin son kısmında aynen şu ifadeler yer almıştır: “Şirketiniz tarafından 2013 hesap döneminde geçerli olan yatırıma katkı ve indirimli kurumlar vergisi oranları çerçevesinde ve düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle bahse konu teşvik belgesi kapsamında bu dönemde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanılması mümkün olup, yararlanılamayan yatırıma katkı tutarlarının 2014 ve müteakip yılarda diğer faaliyet kazançları ve yatırımdan elde edilen kazançlara da uygulanması mümkün bulunmaktadır.” Daha açık ve net bir deyişle, mükelleflerin cari yıla ilişkin vergisel haklarını müteakip yıllarda fark etmeleri halinde, söz konusu cari yıla ilişkin bir düzeltme beyannamesi yolu ile bu haklarını kullanmaları her zaman mümkün ve yasaldır. Bu Yazımızın okunması durumunda aslında konunun çok açık ve net olduğu ve bu kadar açık ve net bir konuda bu şekilde bir yazı yazılmasına gerek olmadığı bazı okuyucular tarafından düşünülebilir. Fakat şunu hemen belirtmemiz gerekir ki; maalesef bu kadar açık ve net bir konuda dahi mükellef aleyhine yorum ve uygulama yapıldığı gözlemlenmiştir. Yukarıda belirttiğimiz gibi GVK’nun mük. 120’nci maddesini sanki yasada düzeltme maddeleri hiç yokmuş gibi işlem yapıldığına şahit olduğumuzdan dolayı bu Yazıyı yazma ihtiyacı hissetmiş bulunuyoruz. SONUÇ İşbu Yazımız’da, mükelleflerin a) geçici vergi beyannameleriyle ödedikleri vergilerin yıllık (gelir veya kurumlar) beyannameden mahsup edilmesi ve mahsup edilemeyen bir tutarın kalması halinde bunun iadesi ile b) yıllık beyanname verildikten sonra beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içerisinde verilen “düzeltme” beyannameleri ile ortaya çıkan “iadelerin” zaman zaman birbirine karıştırıldığı, ikinci durumun söz konusu olması halinde ilk “iade” mevzuatının işletilmeye çalışıldığı, bunun yasanın amacına aykırı olduğu, vergi denetim elemanlarının bazen olayı sadece GVK’nun mük. 120’nci maddesi kapsamında gördükleri, VUK’nun hata, düzeltme ve düzeltme beyannameleri ile ilgili hükümlerini değerlendirme dışı tuttukları gözlemlenmektedir.

MART - NİSAN 2019

227

MALİ

ÇÖZÜM

Mükellefler; gelir veya kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin düzeltme beyannamelerini beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içerisinde her zaman verebilirler ve bu suretle ortaya çıkacak iadelerini de geçici verginin mahsubu maddelerine takılmadan rahatlıkla alabilirler kanaatindeyiz. KAYNAKÇA Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (03.10.2016) 17192610-[ÖZG-15/59]-228 sayılı Özelgesi. T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı). T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı). T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı).

228

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 229 - 238

ÇÖZÜM

ÜLKEMİZDE MUKİM OLMAYAN YABANCILARA YÖNELİK TAHSİLAT İÇİN TEVSİK ZORUNLULUĞU Metin EREN*59* 1-GİRİŞ Ülkemizde, vergi kaçakçılığı ya da vergiden kaçınma olaylarını minimum seviyede tutulması Maliye Bakanlığı bünyesindeki vergi idarelerinin en önemli görevleri arasındadır. Vergi kaçakçılığı veya vergiden kaçınmanın asgari düzeyde tutulması konularında, düzenleme yapma yetkisi de vergi kanunlarına göre Maliye Bakanlığının yetkisine verilmiştir. Maliye Bakanlığı da kendisine verilen bu düzenleme yetkisine istinaden, gerekli gördüğü durum ve zamanlarda düzenleyici işlemler yaparak kullanmaktadır. Bu doğrultuda yapılan en önemli uygulaması ise, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 257’nci maddesiyle vergi mükelleflerine muameleleri ile ilgili tahsilât ve ödemelerini, bankalar, finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğunu getirmesi ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirlemiş olmasıdır. Uygulamanın esas ve usullerine yönelik bilgiler, Maliye Bakanlığınca 320, 323, 324, 332 ve son olarak 459 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. Bakanlık bu düzenlemeler ile ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesini amaçlamaktadır. Bizde bu çalışmamızda, Türkiye’de mukim olmayan yabancılara (nihai tüketiciler) yapılan ticari olmayan satışlara ilişkin ödemelerin nakit olarak yapılıp yapılmayacağı hususunu tebliğ ve özelgeler çerçevesinde değerlendirilmeye çalışacağız. 2- TEVSİK ZORUNLULUĞUNUN KAPSAMINA GİREN VE GİRMEYEN TAHSİLÂT VE ÖDEMELER: 2.1. Tevsik Zorunluluğunun Kapsamına Giren Ödeme ve Tahsilatlar: Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) (323 Sıra * * E. Vergi Müfettişi 59 Makale Geliş Tarihi: 29.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

229

MALİ

ÇÖZÜM

No’lu VUK Genel Tebliği) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları 10.000.000.000-Türk Lirasını aşan tahsilat ve ödemelerinin 01/08/2003 tarihinden itibaren banka veya özel finans kurumları aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsiki zorunludur. Tespit edilen tutarın altında kalan tahsilat veya ödemelerin banka veya özel finans kurumları aracılığıyla yapılması ihtiyaridir. Son olarak yayımlanan 459 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise; “ç) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından, Vergi Usul Kanununun 232’nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarları, serbest meslek erbabını, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarları, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçileri, vergiden muaf esnafı, d) Tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar dışında kalanları” ifade eder denilmektedir.(GİB,24.12.2015) 2.2. Tevsik Zorunluluğunun Kapsamına Girmeyen Ödeme ve Tahsilatlar: Tevsik zorunluluğu kapsamına giren kişiler ile nihai tüketicilerin genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye işletmelerine yapacakları ödeme veya tahsilat işlemlerinin banka veya özel finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsiki zorunluluğu bulunmamaktadır.(Maliye Bakanlığı, 04.07.2003) Tevsik Zorunluluğu Olmayan Ödeme ve Tahsilatlar, tevsik zorunluluğu kapsamına giren kişiler ile nihai tüketicilerin genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye işletmelerine yapacakları ödeme veya tahsilat işlemlerine ilave olarak aşağıdaki kurum ve kuruluşlarda yapılan işlemler de ilave edilmiştir. 1-Sermaye piyasası aracı kurumlarında, 2-Yetkili döviz müesseselerinde, 3-Noterlerde, 4-Tapu idarelerinde yapılan işlemlere konu ödeme ve tahsilatların belirtilen kurumlar aracı kılınarak yapılması zorunlu bulunmamaktadır.(Maliye Bakanlığı, 01.08.2003) Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri, Belediyeler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, Kanunla kurulan diğer kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar veya bunlara ait veya tabi diğer müesseseler tarafından yapılan 230

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ihale işlemlerine ilişkin yatırılması gereken teminat tutarları, belirtilen limiti aşsa bile bunlara ilişkin ödeme ve tahsilatların; banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınarak yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır.(Maliye Bakanlığı, 27.04.2004). Ve son olarak; a) 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda yer alan merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile bunlara ait döner sermaye işletmelerinin işlemlerine konu tahsilat ve ödemeler, b) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanan sermaye piyasası aracı kurumlarında yapılan işlemlere konu tahsilat ve ödemeler, c) 11/8/1989 tarihli ve 20249 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 89/14391 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararda tanımlanan yetkili döviz müesseselerinin yapacakları döviz alım satım işlemlerine ilişkin tahsilat ve ödemeler, ç) Tapu sicil müdürlüklerinde gerçekleştirilen işlemler karşılığında yapılan tahsilat ve ödemeler, d) Noterlerde gerçekleştirilen işlemler karşılığında yapılan tahsilat ve ödemeler, e) 5018 sayılı Kanunda yer alan merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, kanunla kurulan diğer kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar veya bunlara ait veya tabi diğer müesseseler tarafından yapılan ihale işlemlerine ilişkin yatırılması gereken teminat tutarlarına ilişkin tahsilat ve ödemeler, f) (12.02.2016 tarihli ve 29622 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 469 Sıra No’lu Tebliğ ile eklenen bent) 6362 sayılı Kanun uyarınca kurulan Borsa İstanbul A.Ş. bünyesinde yer alan Kıymetli Madenler Piyasasında işlem yapma yetkisi verilenlerin, faaliyet konuları kapsamında yapacakları işlemlere ilişkin tahsilat ve ödemeler, g) (01.04.2017 tarihli ve 30025 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 479 Sıra No’lu Tebliğ ile eklenen bent) Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler tarafından; 11/3/2010 tarihli ve 5957 sayılı Sebze ve Meyveler ile Yeterli Arz ve Talep Derinliği Bulunan Diğer Malların Ticaretinin MART - NİSAN 2019

231

MALİ

ÇÖZÜM

Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulmuş olan toptancı hallerinde faaliyet gösteren tüccar, üretici, üretici örgütleri ve komisyonculara yapılan sebze ve meyve, et ve et ürünleri, süt ve süt ürünleri, su ve su ürünleri, bal ve yumurta gibi diğer gıda maddeleri, kesme çiçek ve süs bitkileri satışları ile söz konusu yerler dışında yapılmakla birlikte anılan Kanunun 4’üncü maddesi kapsamında bildirime tabi tutulmuş satışlara ilişkin tahsilat ve ödemeler.(GİB, 24.12.2015) aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır. 2.3- Tevsik Zorunluluğunun Kapsamında, Ülkemizde Mukim Olmayan Nihai Tüketici Kapsamındaki Yabancıların Değerlendirilmesi: Tevsik zorunluluğu hakkında ilk yayınlanmış olan 320 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinin “Tevsik zorunluluğunun kapsamı” başlıklı bölümünde “Tevsik zorunluluğunun kapsamı tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamına; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları tahsilat ve ödemeleri girmektedir.” denilmek suretiyle Türkiye’de mukim olmayan yabancıların kapsam dışı bırakıldığı görülmektedir. Tevsik zorunluluğu hakkında yayınlanmış 323 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğ ile “Tevsik zorunluluğunun kapsamı” başlıklı düzenlemeye aynen yer verilmiştir. Son olarak yayımlanan 459 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise; “ç) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından, Vergi Usul Kanununun 232’nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarları, serbest meslek erbabını, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarları, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçileri, vergiden muaf esnafı, d) Tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar dışında kalanları” denilerek (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) ibaresine yer verilmemek suretiyle Türkiye’de mukim olmayan yabancıların kapsama alındığı görülmektedir.

232

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ÖZELGE:1 Türkiye’de mukim olmayan yabancılara yapılan satışlara ilişkin tahsilatların tevsik zorunluluğu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından verilen ilk özelge; T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü tarafından verilen 08.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-920 sayılı özelge ise şu şekildedir.; “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... alım satımı ile ihracat ve ithalatı işi ile iştigal ettiğiniz, Türkiye’de ikamet etmeyen kişilerin şirketinizden alım yapmak istedikleri, ancak tahsil edilecek tutarın 8.000,00-TL’nin üzerinde olması ve elden tahsil edilecek olmasından dolayı tereddüde düşüldüğü belirtilerek, Türkiye›de ikamet etmeyenlere yapılan satışlara ilişkin tahsilatların 320, 323, 324 ve 332 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri’ne göre tevsik zorunluluğu kapsamında olup olmadığı hususundaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu›nun «İspat Edici Kağıtlar» başlıklı 227›nci maddesinin birinci fıkrasında bu Kanun›da aksine hüküm olmadıkça, bu Kanun›a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hüküm altına alınmıştır. Mezkur Kanun›un mükerrer 257›nci maddesi ile mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, özel finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak tahsilat ve ödemelerin banka, özel finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsikine ilişkin açıklamalara 320, 323, 324, 332 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri’nde yer verilmiştir. Bahsi geçen Tebliğler’de yer alan açıklamalar doğrultusunda, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları 8.000,00-TL’yi aşan tahsilat ve ödemelerinin banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü (PTT) aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsiki zorunlu bulunmaktadır. Aynı tebliğler de tevsik zorunluluğu olmayan ödeme ve tahsilatlar konusunda düzenlemelere de yer verilmiştir. MART - NİSAN 2019

233

MALİ

ÇÖZÜM

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye›de mukim olmayan yabancılara (nihai tüketiciler) yapacağınız satışlara ilişkin tahsilatlarınızın, banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye›de mukim olmayan yabancılara yapacağınız «ticari amaçlı» teslimlerinize ilişkin olarak bu kişilerce bedelin Türkiye›de ödenmek istenilmesi durumunda banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.” şeklinde hüküm verilmiştir.( Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, 08.03.2012 ) ÖZELGE:2 Türkiye’de mukim olmayan yabancılara yapılan satışlara ilişkin tahsilatların tevsik zorunluluğu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından verilen ikinci özelge; T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü tarafından verilen 28.09.2018 tarih ve 11395140-105[VUK-1-20954]-E.868784 sayılı vermiş olduğu özelge ise şu şekildedir.; “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; kurumlar vergisi mükellefi olarak inşaat, taahhüt, otel ve benzeri konaklama tesisleri işletmeciliği alanlarında faaliyette bulunduğunuz, otel ve benzeri tesislerinizde Türkiye’de mukim olmayan yabancılara da hizmet verdiğiniz, Türkiye’ de mukim olmayan yabancı müşterilerinizin bir kısmının konaklama ücretini nakit olarak ödemek istediklerinden bahisle, bu müşterilerinizden mal ve hizmet bedeli olarak yapılan tahsilat ve ödemelerin, banka veya özel finans kurumları aracılığıyla yapılmasının zorunlu olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşüne başvurduğunuz anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesi hükmüne göre, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kağıtların tevsiki mecburidir. Mezkûr Kanunun mükerrer 257’nci maddesinde, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme hususlarında Bakanlığımıza yetki verilmiştir. 234

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu yetkiye dayanılarak tahsilat ve ödemelerin aracı finansal kurumlar tarafından düzenlenen belgelerle tevsiki uygulamasının usul ve esasları 469, 479 ve 480 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 459 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirlenmiştir. Bu bağlamda, tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamına; Vergi Usul Kanununun 232’nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarların, serbest meslek erbabının, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarların, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin ve vergiden muaf esnafın, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000,00TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemeleri girmekte olup, yine mezkûr Tebliğde belirlenen tahsilat ve ödemeler ise tevsik zorunluluğu dışında tutulmuştur. Söz konusu Tebliğin; - “4.1. Kapsam ve Tutar” bölümünde, “Tevsik zorunluluğu kapsamında olanların, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur. Bu kapsamda örneğin; - Her türlü mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin tahsilat ve ödemelerin, - Avans, depozito, pey akçesi gibi suretlerle yapılacak tahsilat ve ödemelerin, - İşletmelerin kendi ortakları ve/veya diğer gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı her türlü tahsilat ve ödemelerin belirlenen haddi aşması durumunda, aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve bu işlemlerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur.”, açıklamaları yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye’de mukim olmayan yabancılara yapacağınız mal ve hizmet teslimlerinize ilişkin olarak bu kişilerce bedelin Türkiye’de ödenmek istenilmesi durumunda söz konusu bedelin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra, bahse konu ödemelerin/tahsilatların aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılmaması durumunda, ilgililere Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesi kapsamında ceza tatbik edileceği MART - NİSAN 2019

235

MALİ

ÇÖZÜM

tabiidir.” şeklinde hüküm verilmiştir.( Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü, 28.09.2018) Maliye Bakanlığı tarafından verilen bu son özelge ile, 459 Sıra No’lu son tebliğle (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) ibaresine yer verilmemiş olması dikkate alınarak, ülkemizde mukim olmayan yabancılar için uygulanan istisnai durum ortadan kalkmış oldu. Dolayısıyla, 459 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin yürürlük tarihi olan 1.1.2016 tarihinden itibaren nihai tüketici konumundaki Türkiye’de mukim olmayan yabancılar ile gerçekleştirilecek ticari iş kapsamı dışındaki tahsilat ve ödeme işlemlerinin de tevsik zorunluluğu kapsamında tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekecektir. ÖZELGE:3 Ülkemizdeki nihai tüketiciler ile Türkiye›de mukim olmayan yabancılara yapılan satışların hafta sonuna denk gelmesi durumunda tevsik edilme zorunluluğu nasıl olması gerektiği hakkında ise, T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından 14.06.2011 tarihinde verilen B.07.1.GİB.4.54.15.01-124-2010-18-15 sayılı özelgeye göre hareket edilmesi gerekecektir. Özelge de; “……. hafta sonu ve diğer tatil günlerinde satış mağazalarının mezkur tebliğlerle belirlenen sınırı aşan tahsilatlarının, aracı kurumların tatil günlerinde hizmet vermemesi hususları göz önüne alındığında, tatil günleri itibariyle veznelerden tahsil edilmesi ve söz konusu tahsilatın takip eden iş günü mesai saati sonuna kadar bankalar, özel finans kurumları veya posta idareleri aracı kılınarak kooperatiniz hesabına yatırılması şartıyla, 332 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenen sekiz milyar liralık limitin (8.000.-TL) üzerinde kalan tahsilatların banka, özel finans kurumları ve posta idareleri aracı kılınmaksızın yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.” şeklindeki görüşe göre, bu şekilde yapılan elden yapılacak tahsilatların mükellef tarafından kendi hesabına aktarılması halinde cezai işlem uygulanmayacaktır.( T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü , 14.06.2011)

236

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.4. Tevsik Zorunluluğuna Uyulmamasının Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu: Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için V.U.K Mükerrer 355’inci maddesine göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere (Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında, 2018 yılı için 1.600,00 TL ikinci sınıf tüccarlara ise 800,00-TL, bulunanlar dışında kalanlar hakkında ise 400,00-TL’dir.) işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir hükmü getirilmiştir. (: https://www.verginet.net/dtt/11/VergiSirkuleri-2018-3.aspx,08.08.2018)Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayanlara bir takvim yılı içinde kesilecek toplam özel usulsüzlük cezası 1.200.000,00-TL’dir. 4- SONUÇ Maliye Bakanlığı, 459 Sıra No’lu son tebliğle (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) ibaresine yer verilmeyerek, Türkiye’de mukim olmayan yabancıların ticari iş dışında yaptıkları ödemeleri de tevsik kapsamına almıştır. Mesela, ticari iş dışında ülkemize gelmiş olan ve ülkemizde mukim olmayan yabancıların almış olduğu sağlık ve turizm maksatlı hizmetler neticesindeki konaklama hizmeti için yapacakları ödemeler gibi ticari amaç dışı ödemeler için tevsik zorunluluğu aranılacağı unutulmamalıdır. Aksi takdirde, Maliye Bakanlığı tarafından Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 257’nci maddesi uyarınca 7.000,00-TL’yi aşan tahsilât ve ödemelerini banka ve benzeri finans kurumlarıyla tevsik etmeyenler hakkında Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355’inci maddesi gereğince, % 5 oranında özel usulsüzlük cezası uygulamasına sık şekilde başvurmaktadır. KAYNAKÇA 2018 Yılında Uygulanacak Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Ceza Tutarları ile Vergi Usul Kanununa Göre Uygulanacak Çeşitli Had ve Miktarlar (Erişim Tarihi: 08.08.2018.)https://www.verginet.net/dtt/11/VergiSirkuleri-2018-3.aspx Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü, (28.09.2018) 11395140-105[VUK-1-20954]-E.868784 MART - NİSAN 2019

237

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de mukim olmayan yabancılara yapılan satışlara ilişkin tahsilatların tevsik zorunluluğu hakkında Özelge. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, (08.03.2012) .07.1.GİB.4.34.19.02019.01-920 Sayılı Türkiye’de mukim olmayan yabancılara yapılan satışlara ilişkin tahsilatların tevsik zorunluluğu hakkında Özelge. Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü,(14.06.2011). B.07.1.GİB.4.54.15.01-124-2010-18-15 Sayılı Tatil günlerinde tevsik zorunluluğu uygulaması hakkında Özelge. GİB (24.12.2015). 459 sıra no’lu Vergi Usul Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (29572 sayılı) Maliye Bakanlığı (01.08.2003). 323 Sıra No’lu Vergi Usul Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete Maliye Bakanlığı (04.07.2003). 320 Sıra No’lu Vergi Usul Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete Maliye Bakanlığı (27.04.2004) 332 Sıra No’lu Vergi Usul Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete

238

MART - NİSAN

MALİ

29(152), 239-257

ÇÖZÜM

KUYUMCULUK SEKTÖRÜNDE VERGİLENDİRME VE ÖZELLİKLİ KONULAR Yalçın SÜTÜTEMİZ*60* ÖZ Kuyumculuk faaliyeti ile iştigal eden işletmeler de Türkiye faaliyet gösteren diğer işletmeler gibi ülkemizde uygulanan vergi yasalarına uyum sağlamak ve vergi kanunları karışışında mükellefiyetlerinden kaynaklanan yükümlülükleri yerine getirmek zorundadırlar. Kuyumculuk sektöründe faaliyette bulunan işletmelerin vergilendirilmesi, diğer sektörlerde faaliyet gösteren işletmelere nazaran özellikle Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu açısından bazı farklılıklar içermektedir. Çalışmada kuyumculukla iştigal eden işletmelerin, özellikle Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu kapsamındaki yükümlülükleri ve sektöre ilişkin özellikli konular üzerinde durulacaktır. Anahtar Sözcükler: Kıymetli Madenler, Borsa İstanbul Kıymetli Madenler Piyasası, Özel Matrah, Enflasyon Düzeltmesi, Altın Kredisi, 1. GİRİŞ: Kuyumculuk faaliyetinde bulunan işletmelerin mükellef ve sorumlu sıfatıyla vergi kanunları karşısında yükümlülükleri bulunmaktadır. Vergi sistemimiz gelir üzerinden alınan vergileri, dolaysız vergi olarak tanımlanmaktadır. Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi gelir üzerinden alınan dolaysız vergi türleridir. Kuyumculuk faaliyetinde bulunan mükellefler de gerçek kişi olarak bu faaliyette bulunmaları halinde gelir vergisi kanunu hükümlerine tabi olacak, tüzel kişi olarak faaliyette bulunmaları halinde ise kurumlar vergisi kanunun hükümlerine tabi olacaklardır. 3065 sayılı Katma değer vergisi Kanunu’nun (KDVK), 1.maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyetler ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Kanunun 1.maddesindeki tanıma göre; ticari faaliyet kapsamında kuyumcular tarafından yapılan teslim ve hizmetler de katma değer vergisine tabi olmaktadır. (KDVK.17/4-g istisna kapsamındaki teslimler hariç) *60SMMM Makale Geliş Tarihi: 04.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

239

MALİ

ÇÖZÜM

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında kuyumculuk işletmeleri, yasada belirtilen mükellefiyet ile ilgili hükümler, belge düzeni hükümleri, enflasyon düzeltme hükümleri, değerleme hükümleri, mal ve hizmet alımlarına/ satımlarına ilişkin bildirim formları, tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu hükümlerine uymak zorundadır. Çalışmada, kuyumculuk sektöründe faaliyet gösteren mükelleflerin gelir ve kurumlar vergisi kanunları yükümlülüklerinden ziyade, Katma Değer Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu kapsamındaki yükümlülükleri ve özellik arz eden konular üzerinde durulmuştur. 2. KUYUMCULUK İŞLETMELERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA MÜKELLEFİYETLERİ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 1.maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyetler ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Kuyumculuk faaliyeti ile iştigal eden işletmelerin kıymetli maden ve/veya kıymetli taş alımı, satımı ve/veya bu madenleri ihtiva eden eşyaların imalatı neticesinde yaptıkları teslimler sonucu hesaplanması gereken katma değer vergisi, teslime konu satış bedelinin tamamı üzerinden değil sadece külçe altın (has altın ) bedeli düşüldükten sonraki kalan miktarın vergilendirilmesi şeklinde olmaktadır. KDVK’nun 17. maddesinin 4-g bendinde “Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6.12.2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil (elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil), varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi,” katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Kanunun 17/4-g maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, kuyumculuk sektöründe faaliyet gösteren mükelleflerin teslim ve hizmetlerinin tümü katma değer vergisinden istisna edilmemiştir.

240

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kuyumculuk İşletmelerinde Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden İstisna Hükümleri Katma Değer Vergisi Kanununda istisnalar, tam istisna ve kısmi istisna olarak düzenlenmiştir. Tam istisnada, yüklenilen vergiler genel esaslara göre teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu yapılabilmektedir. İndirim yoluyla giderilemeyen vergiler ise Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslar çerçevesinde mükelleflerin talep etmeleri halinde iade edilmektedir. Tam istisna niteliğindeki istisnalar kanununun 32. maddesinde sayılan istisnalardır. (11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17/4-s) 32. Maddede sayılanlar dışındaki istisnalar ise kısmi istisna niteliğindedir. Kısmi istisnada ise, yüklenilen katma değer vergileri gelir veya kurumlar vergisinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Kısmi istisnaya konu teslim hizmetler nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimi veya iadesi mümkün bulunmamaktadır. 2.1.1 Külçe Altın ve Külçe Gümüş Teslimlerinde İstisna KDVK 17/4-g maddesi ile Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiş olup bu istisna kısmi istisna niteliğindedir. Dikkat edileceği üzere altın ve gümüşün sadece külçe olarak teslim ve ithali katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslim ve ithalinde katma değer vergisi istisnası söz konusu değildir. Bu eşyaların tesliminde özel matrah şekli uygulanmaktadır. 2.1.2 Kıymetli Taşlar İstisnası 3065 sayılı KDVK (17/4-g) maddesi ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6.12.2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Bu işlemler dışındaki kıymetli taşların ithal ve teslimlerinde genel hükümlere göre katma değer vergisi uygulanır. KDVK. genel uygulama tebliğinin III-A/4.8 bölümünde açıklandığı üzere kanunun 23/g maddesinin verdiği yetkiyi kullanan Maliye Bakanlığı, kıymetli taşların katma değer vergisi istisnası kapsamına giren, ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışındaki MART - NİSAN 2019

241

MALİ

ÇÖZÜM

teslimlerinde özel matrah şekli uygulanmasını uygun görmüştür. Konu, Gelir İdaresi Başkanlığının 3.12.2014 tarihli KDV-67 /2014-02 Sayılı sirkülerinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. İlgili sirkülerde katma değer vergisinden istisna kıymetli taş teslimleri ile katma değer vergisine tabi kıymetli taş teslimleri ayrı ayrı belirtilmiştir. KDV’den İstisna İşlemler: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun(17/4-g) maddesi uyarınca, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görecek nitelikteki kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci); - Borsada işlem görmek üzere ithali, - Borsaya teslimi, - Borsa üyeleri arasında borsa içinde el değiştirmesi, - İlgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesi, KDV’den istisna olup, bu işlemlerde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. KDV’ye Tabi İşlemler: Kıymetli taşların; - Borsaya üye olmayanlar arasında el değiştirmesi, - Borsa üyeleri tarafından borsaya üye olmayanlara teslimi (İlgili mevzuatına göre borsaya bildirilmesi hali dâhil), - Borsaya üye olmayanlar tarafından borsa üyelerine teslimi, - Borsa üyeleri veya borsaya üye olmayanlar tarafından nihai tüketiciye teslimi, - Borsa üyeleri tarafından borsada işlem görmeyecek şekilde ithali, - Borsaya üye olmayanlar tarafından ithali, İstisna kapsamına girmemektedir. Bu işlemlerde, kıymetli taş bedeli dâhil toplam bedel üzerinden (külçe altın ve/veya külçe gümüş bedeli hariç) katma değer vergisi hesaplanacaktır. 2.2. Özel Matrah Şekli 3065 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilmiştir. Münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edilmez. Ancak, bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle KDV mükellefi 242

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

olanlar, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerinin “Sonuç Hesapları” kulakçığındaki “Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dâhil Olmayan Bedel” satırında gösterirler. Çalışmada konumuz gereği sadece altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde matrah ve kıymetli taş veya kıymetli taş ihtiva eden eşyada matrah konularına değinilmiştir. 2.2.1. Altından Mamul Eşyada Özel Matrah 3065 sayılı KDVK/23-e maddesi hükmünce altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. Altın teslimlerinde külçeye isabet eden kısım dışında kalan tutar için katma değer vergisi hesaplanacaktır. İthalat veya dâhilde satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, Borsa İstanbul’da ( kıymetli madenler ve kıymetli taşlar piyasasında ) işlem yapılan son resmi işgününde külçe altın için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve satılan mamulün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen külçe altın (has) bedeli düşüldükten sonra kalan miktar, katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Borsada işlem gerçekleşmeyen günler için söz konusu eşyalar ile sikke altınların bünyesinde yer alan külçe altına isabet eden tutarın hesaplanmasında borsada işlem yapılan en son resmi işgününde oluşan kapanış fiyatı esas alınacaktır. Külçe altından (hurda altın dâhil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler (işçilik olarak tanımlanan kısım) karşılığında aldıkları ücretler katma değer vergisine tabidir. Konuyu bir örnek ile açıklamak gerekirse; Eda Kuyumculuk işletmesi, 07.04.2018 tarihinde 3.000 TL’ye 15 gram ağırlığında 22 ayar bilezik satışı yapmıştır. Satış tarihi itibari ile piyasa satış fiyatı külçe altın için 173,00 TL/Gr. Buna göre katma değer vergisi matrahı ve düzenleyeceği fatura şöyle olacaktır; - 07.04.2018 tarihinde satılan ziynet eşyasının satış tarihindeki piyasa fiyatı 173,00 TL - 06.04.2018 tarihli Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasası Son işlem günü kapanış fiyatı 150,53 TL’dir; MART - NİSAN 2019

243

MALİ

ÇÖZÜM

15 GR x 0,916 (22 ayar /24) = 13,74 GR has altın (külçe altın) miktarı 13,74 gram x 150,53 TL/g = 2.068,28 TL KDV’den istisna has altın (külçe altın)bedeli 3.000 TL satış bedeli – 2.068,28 Külçe altın bedeli = 931,65 TL (Matrah + KDV) Matrah= 931,72 TL / 1,18= 789,59 TL KDV= 789,53 TL × 0,18= 142,13 TL KDV'DEN İSTİSNA KÜLÇE ALTIN BEDELİ KDV MATRAHI KDV TOPLAM SATIŞ BEDELİ

2.068,28 ₺ 789,59 ₺ 142,13 ₺ 3.000,00 ₺

2.2.2. Gümüşten Mamul Eşyada Özel Matrah: 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre külçe gümüş teslimleri katma değer vergisinden istisnadır. 3065 sayılı Kanunun (16/1-a) maddesi hükmü gereğince, söz konusu istisna külçe gümüş ithalatında da uygulanır. 3065 sayılı Kanunun (23/g) maddesinin verdiği yetkiyi kullanan Maliye Bakanlığı, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde de özel matrah şekli uygulanmasına karar vermiştir. Gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. Gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında, satış bedelinden, teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe gümüşün, Borsa İstanbul’da ( kıymetli madenler ve kıymetli taşlar piyasasında ) işlem yapılan son resmi işgününde külçe gümüş için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve kullanılan gümüşün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar katma değer vergisinin matrahı oluşturur. 2.2.3. Kıymetli Taş Veya Kıymetli Taş İhtiva Eden Eşyada Özel Matrah Kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ithal ve teslimleri katma değer vergisine tabidir. Ancak, ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla, borsada kayıtlı kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesinde katma değer vergisi matrahı; teslim bedelinden borsada kayıtlı kıymetli taş 244

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır. Borsada kayıtlı kıymetli taş bedeli olarak ise, kıymetli taşın teslim tarihinde Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyatı esas alınır. Teslim tarihinde borsada fiyat oluşmaması halinde teslim tarihinden önceki son işlem günü itibariyle oluşan fiyat esas alınır. Düzenlenecek faturada, eşyanın katma değer vergisi hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır. Burada dikkat edilmesi geren husus, Külçe Altın ve Külçe Gümüş teslimlerinde matrahın, Borsa İstanbul’da işlem yapılan son resmi iş günündeki kapanış fiyatı esas alınarak belirlenmesi, Kıymetli Taşlar ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ithal ve teslimlerinde ise matrahın teslim tarihindeki fiyatı esas alınarak belirlenmesidir. Özel matrah şekli uygulaması, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında, borsa dışında el değiştirmesi ile sınırlıdır. Kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın bu işlem dışındaki ithal, teslim ve el değiştirmelerinde özel matrah şekli uygulanmayacaktır. Örneğin kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın borsa üyeleri veya borsaya üye olmayanlar tarafından nihai tüketicilere tesliminde özel matrah şekli uygulanmayacak, toplam bedel (külçe altın ve/veya külçe gümüş bedeli hariç) üzerinden genel oranda katma değer vergisi hesaplanacaktır. 2.3. Kısmi Vergi İndirimi KDVK 33. Maddesi hükmünce; indirim hakkı tanınan işlemlerle, indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılır. İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi tutarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, katma değer vergisi beyannamesinin “Daha önce indirim konusu yapılan kdv’nin ilavesi” satırına yazılır. MART - NİSAN 2019

245

MALİ

ÇÖZÜM

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükellefler, müşterek genel giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp gider hesaplarına aktarılacak olanlar, kısmi istisna kapsamındaki satışlarını toplam satışlara oranlayarak hesaplarlar. Kuyumculuk işletmeleri de kısmi istisna kapsamında satışlarının yanında altından ya da gümüşten mamul ziynet eşyası da satmaları halinde yüklendikleri katma değer vergisi tutarlarını istisna kapsamındaki satışlarının toplam satışlara oranına göre ilave edilecek katma değer vergisi satırına dâhil ederler. Altından ya da gümüşten mamul eşyaların teslimi katma değer vergisine tabidir. Altından mamul ziynet eşyalarının tesliminde matrah KDVK. 23/e maddesine göre, gümüşten mamul eşyaların tesliminde matrah KDVK. 23/g Maddesinin verdiği yetkiyi kullanan Maliye Bakanlığının KDVK uygulama tebliğin III-A/4.2.2 bölümündeki açıklamalarına göre belirlenir. Teslimleri sadece katma değer vergisine tabi işlemlerden oluşan kuyumculuk işletmelerinde kısmi vergi indirimi hesaplanmasından söz edilemez. Kısmi vergi indirimi ile ilgili üç farklı durumu aşağıdaki örneklerle açıklayabiliriz. ÖRNEK 1: Can Kuyumculuk Ltd. Şti. perakende olarak altından ve gümüşten mamul ziynet takı satışının yanında KÜLÇE altın satışı da yapmaktadır. 2018/Ekim dönemi hasılatı ve indirim konusu katma değer vergisi tutarları aşağıdaki gibidir. HASILAT BİLGİLERİ

a b c d

KÜLÇE ALTIN SATIŞLARI (KDVK-17/4-g) ALTINDAN MAMÜL ZİYNET EŞYASI SATIŞLARI GÜMÜŞTEN MAMÜL ZİYNET EŞYASI SATIŞLARI TOPLAM SATIŞLAR (a+b+c)

865.000,00 245.000,00 128.000,00 1.238.000,00

KISMİ İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN SATIŞLARIN TOPLAM SATIŞLARA ORANI HESAPLAMASI

e KISMİ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLAR (KDVK-17/4-g) f TOPLAM SATIŞLAR g İSTİSNA SATIŞLARIN TOPLAM SAT. ORANI (e/f) h ı i j k

İNDİRİLEMEYECEK KDV HESAPLAMASI ALIŞLAR NEDENİYLE YÜKLENİLEN İND KDV GENEL GİDERLER NEDENİYLE YÜKLENİLEN İND KDV A.T.İ.K ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV İND KDV TOPLAMI (h+I+İ) İLAVE ED. KDV (İNDİRİLEMEYECEK KDV-30/a) (j x g)

246

MART - NİSAN

865.000,00 1.238.000,00 69,87% 122.000,00 27.000,00 18.000,00 167.000,00 116.684,17

MALİ

ÇÖZÜM

Örnekte görüldüğü gibi indirim hakkı tanınmayan satışların toplam satışlara oranı % 69,87’dir. 2018/Ekim döneminde alış ve giderler nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergisi toplamı 167.000 TL olup, bu tutar içinde indirim hakkı tanınmayan satışlara isabet eden kısmı olan 116.684,17 TL’dir. (167.000 TL x %69,87) 2018/Ekim dönemi katma değer vergisi beyannamesinde 116.684,17 TL “Daha önce indirim konusu yapılan kdv’nin ilavesi” satırına yazılacaktır. ÖRNEK 2: Borsa İstanbul Kıymetli Madenler Ve Kıymetli Taşlar Piyasasına kayıtlı Nur Kuyumculuk A.Ş kıymetli taş ithali ve satışı yapmaktadır. Şirketin 2018/Ekim dönemi satışları ve indirilecek katma değer vergisi tutarları aşağıdaki gibidir. HASILAT BİLGİLERİ

a BORSA ÜYELERİNE KDVK-17/4-g KAPSAMINDA YAPILAN KIYMETLİ TAŞ SATIŞLARI 1.400.000,00 b BORSAYA ÜYE OLMAYANLARA KIY. TAŞ SATIŞI 3.520.000,00 c TOPLAM SATIŞLAR (a+b) 4.920.000,00 KISMİ İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN SATIŞLARIN TOPLAM SATIŞLARA ORANI HESAPLAMASI

d KISMİ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLAR (KDVK-17/4-g) e TOPLAM SATIŞLAR f İSTİSNA SATIŞLARIN TOPLAM SAT. ORANI (e/d)

1.400.000,00 4.920.000,00 28,46%

ALIŞLAR NEDENİYLE YÜKLENİLEN İND KDV GENEL GİDERLER NEDENİYLE YÜKLENİLEN İND KDV A.T.İ.K ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV İND KDV TOPLAMI İLAVE ED. KDV (İNDİRİLEMEYECEK KDV-30/a) (i x f )

3.250.000,00 450.000,00 280.000,00 3.980.000,00 1.132.520,33

İNDİRİLEMEYECEK KDV HESAPLAMASI

g h ı i j

Örnekte görüldüğü gibi indirim hakkı tanınmayan satışların toplam satışlara oranı % 28,46’dir. 2018/Ekim döneminde alış ve giderler nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergisi toplamı 3.980.000 TL olup, bu tutar içinde indirim hakkı tanınmayan satışlara isabet eden kısmı olan 1.132.520,33 TL’dir. (3.980.000 TL x %28,46) 2018/Ekim dönemi katma değer vergisi beyannamesinde 1.132.520,33 TL “Daha önce indirim konusu yapılan kdv’nin ilavesi” satırına yazılacaktır.

MART - NİSAN 2019

247

MALİ

ÇÖZÜM

ÖRNEK 3: Batı Kuyumculuk LTD ŞTİ sadece perakende olarak altından ve gümüşten mamul ziynet takı satışı yapmaktadır. 2018/Ekim dönemi hasılatı ve indirim konusu katma değer vergisi tutarları aşağıdaki gibidir. HASILAT BİLGİLERİ MUHTELİF ALTIN TAKI SATIŞLARI TOPLAM SATIŞLAR

850.000,00 850.000,00

KISMİ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLAR TOPLAM SATIŞLAR İSTİSNA SATIŞLARIN TOPLAM SAT. ORANI

850.000,00 0,00%

İNDİRİLEMEYECEK KDV HESAPLAMASI ALIŞLAR NEDENİYLE YÜKLENİLEN İND KDV GENEL GİDERLER NEDENİYLE YÜKLENİLEN İND KDV ATİK ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV İND KDV TOPLAMI İLAVE ED. KDV (İNDİRİLEMEYECEK KDV-30/a)

125.000,00 32.000,00 14.000,00 171.000,00 -

Örnekte görüldüğü gibi kısmi istisna kapsamında satış bulunmamaktadır. Satışların içerisinde külçe altın bedeline ( has bedeli) isabet eden kısmı özel matrah şekline tabi olup, kalan kısmı genel oranda katma değer vergisi uygulanacak matrahtır. Bu nedenle kısmi vergi indirimi hesaplaması yapılmayacaktır. Alış ve giderler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin tamamı indirim konusu yapılacaktır. 3. KUYUMCULUK İŞLETMELERİNİN VERGİ USUL KANUNU MÜKERRER 298. MADDESİ KAPSAMINDA YÜKÜMLÜLÜKLERİ Vergi Usul Kanunu mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (1) numaralı bendinde enflasyon düzeltmesi şartları belirlenmiştir. Bent hükmü uyarınca enflasyon düzeltmesi yapabilmek için üç şart öngörülmüştür. 1- Bilanço esasına göre defter tutmak, 2- Gelir Vergisi veya Kurumlar vergisi mükellefi olmak, 3- Fiyat endeksindeki artışın içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde % 100 den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10 dan fazla olması, Enflasyon düzeltmesi uygulaması bu üç şartın birlikte varlığı ile olanaklıdır. V.U.K.’nun mükerrer 298. maddesinin A fıkrasının 9. bendi gereğince Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler, yukarıda saydığımız şartlara bakmaksızın enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Enflasyon düzeltmesi 248

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

yapılmaması halinde, 9 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri gereğince V.U.K.’nun 353. maddesinin 6. bendine göre 7.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Esas faaliyetleri olan kuyumculuk işi yanında bu faaliyetlerinin bir cüzü niteliğinde olan platin, kıymetli taş alım-satımı veya imali ve/veya saat alım satımı gibi faaliyetleri bulunan mükelleflerce de enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmektedir. Kuyumculuk faaliyetinin yanı sıra bu nitelikte olmayan market işletmesi, gıda ticareti, beyaz eşya alım satımı, kafe işletmesi gibi başka faaliyetlerinin bulunması durumunda münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım satımı ve imali faaliyetinden söz edilemeyeceğinden enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır. 3.1. Enflasyon Düzeltmesinde Geçmiş Yıl Zararları Çalışmada, enflasyon düzeltmesinin tamamı üzerinde değil, taşıdığı tartışmalı durum nedeniyle sadece geçmiş yıl zararlarının düzeltilmesinde indirim konusu yapılamayan kısmın, vergi etkisi üzerinde durulmuştur. Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilmektedir. Vergi Usul Kanunu 328 No’lu tebliğ ekinde yer alan parasal ve parasal olmayan kıymetlerin gösterilmiş olduğu listeler, işletmelerde para olarak yalnızca Türk Lirasının kullanıldığı prensibine dayanılarak hazırlanmıştır. Satın alma gücü ile ulusal para birimindeki değişmeler arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda, mali tablolarda yer alan kıymetler, parasal ve parasal olmayan kıymetler olarak iki gruba ayrılırlar: Mali tablonun enflasyonun etkilerinden arındırılması için, parasal olmayan kıymetlerin (parasal olmayan varlıklar ve parasal olmayan kaynakların) enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekir. Vergi Usul Kanunu 328. No’lu tebliğ eki (Ek-1, Ek-2 ) listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemiştir. Anılan tebliğde, aksine hüküm olmamak şartıyla öz sermaye kalemleri “parasal olmayan kıymet” olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Aynı tebliğin “XI Geçmiş Yıl Kar ve Zararları” başlıklı bölümünde, geçmiş yıl kar ve zararları ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Açıklamada, enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra bu bölümde sayılan öz sermaye kalemlerinin arasında yer alan Geçmiş Yıl Kar ve Zararlarının da bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacağı belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu 11 No’lu sirkülerinin 3 üncü bölümünde MART - NİSAN 2019

249

MALİ

ÇÖZÜM

ise, Vergi Usul Kanununu mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendine göre; bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 1.1.2005 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken 2004 ve sonraki yıllara ait geçmiş yıl mali zararlarını enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları, açıklamasına yer verilmiştir. Vergi Usul Kanunu 338 Sıra No’lu genel tebliği’nin (3.2) bölümünde taşıma katsayısı kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme işlemi açıklanmış, bu bölümde yer alan 6 numaralı dipnotta ise “30.6.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir.” denilmiştir. Vergi Usul Kanununun; mükerrer 298. maddesi, 328 ile 338 No’lu tebliğleri ve 11 No’lu sirküler hükümleri dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesi uygulamasında “parasal olmayan bir kıymet” olduğu ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağında kuşku yoktur. Bu düzeltme sonucu ortaya çıkan enflasyon düzeltmesi farkları anılan madde hükmü gereği sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir. Ancak, düzeltilmiş Geçmiş Yıl Zararları mahsup süresi dolmuş yıllara ait ise ( örneğin beyannamenin verildiği dönemden 6 yıl öncesine ait bir mali zarar ise) ya da ilgili dönem ticari zararının içinde vergi matrahına dâhil edilmesi zorunlu olan unsurlardan oluşuyorsa (Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre ayrılan kıdem tazminatı karşılığı ve/veya diğer kanunen kabul edilmeyen giderler gibi) bu unsurlara ait enflasyon düzeltmesi sonucu oluşacak düzeltme farkları, sonuç hesaplarına aktarılarak dönem karını, dolayısı ile vergi matrahını arttıracaktır. Aynı şekilde son yıllarda torba yasalarla yapılan düzenlemeler sonucunda; Kasa mevcudunun düzeltilmesi, ortaklardan alacakların düzeltilmesi, vergi ve matrah artırımı gibi hükümler yararlanan mükellefler, yararlandıkları bu tutarları sonuç hesaplarına zarar olarak aktarmaktadırlar. Ancak, bu yasa hükümleri gereğince düzeltilen tutarlar ya da arttırılan matrah tutarları ticari kara ilave edilerek mali kara ulaşılmakta ve mali kar üzerinden vergi hesaplanmaktadır. Dönem sonucu mali kar oluşmaması halinde ise kanunen kabul edilmeyen niteliğinde olan Kasa mevcudunun düzeltilmesi, ortaklardan alacakların düzeltilmesi, vergi ve matrah artırımı tutarları, sonraki döneme devren mahsuba konu yapılabilecek mali zararı azaltıcı bir unsur olmaktadır. Geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan kıdem tazminatı karşılıklarının 250

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle kurum kazancının haksız olarak yükseldiği iddiasıyla açılan bir davada, yerel mahkemenin mükellef lehine verdiği karar Danıştay 4. Dairesi tarafından bozulmuştur. Danıştay 4. Dairesi bozma gerekçesi olarak, “Geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında, bu kar veya zararı oluşturan unsurlar açısından mevzuatta hiçbir ayrıma yer verilmemiştir. Dolayısıyla, geçmiş yıllar zararının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında bu zararı oluşturan unsurlardan biri olan kıdem tazminatı karşılıklarının da hiçbir ayrıma tabi tutulmadan endekslemeye tabi tutulması ve çıkan farkın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” (1) açıklama yapmıştır. Dikkat çekmeye çalıştığımız konuyu basit bir örnek ile açıklamaya çalışalım. Örnek: Kuyumculuk işi ile iştigal eden (A) Kuyumculuk AŞ faaliyeti sonucunda 3.000.000 TL ticari zararı bulunmakta olup bu zararın içinde 7143 sayılı yasanın matrah artırımı, kasa mevcudunun düzeltilmesi hükümlerinden faydalanmış ve düzeltme tutarı olan 2.500.000 TL’yi olağan dışı gider ve zararlar hesabına kaydetmiştir. Yine kuyumculuk işi ile iştigal eden (B) Kuyumculuk AŞ’de faaliyeti sonucunda 500.000 TL ticari zararı bulunmaktadır. 7143 sayılı yasanın matrah artırımı, kasa mevcudunun düzeltilmesi gibi hükümlerinden faydalanmamıştır. Bu zararın içinde kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde harcamaları da bulunmamaktadır. Her iki mükellefin vergi beyanları aşağıdaki gibidir. a b c d e

TİCARİ ZARAR KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER MALİ ZARAR (a+b) VERGİ MATRAHI KURUMLAR VERGİSİ (d x % 22)

A KUYUMCULUK AŞ B KUYUMCULUK AŞ 3.000.000,00 500.000,00 2.500.000,00 500.000,00 500.000,00 -

Görüldüğü gibi ilk yıl beyanlarında iki mükellefin de beyan edilen mali zarar tutarları aynıdır. Her iki mükellefin bir sonraki yıl kuyumculuk faaliyeti sonucu 500.000 TL kar elde etmiş olup, (1) (Danıştay 4.Dairesi 2006) kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde harcamasının bulunmadığını ve ikinci yıl Yİ-ÜFE endeksi değişim oranının 1,385446 olduğu varsayımına MART - NİSAN 2019

251

MALİ

ÇÖZÜM

göre beyanları da aşağıdaki gibidir. (Örneğin daha net anlaşılabilmesi için diğer bilanço kalemleri ihmal edilmiştir.) a) Geçmiş Yıl Ticari Zararının Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulması: a b c d

GEÇMİŞ YIL TİCARİ ZARARI DÜZELTME KATSAYISI DÜZELTİLMİŞ G/YIL TİCARİ ZARARI (axb) G/YIL ZARARI DÜZELTME FARKI (c-a)

A KUYUMCULUK AŞ B KUYUMCULUK AŞ 3.000.000,00 500.000,00 1,385446 1,385446 4.156.338,00 692.723,00 1.156.338,00 192.723,00

b) Mahsup Edilecek Geçmiş Yıl Mali Zararının Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulması: a b c d e f e g

A KUYUMCULUK AŞ B KUYUMCULUK AŞ 500.000,00 500.000,00 FAALİYET KARI 1.156.338,00 192.723,00 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI ENF FARKI 1.656.338,00 692.723,00 TİCARİ KAR (a+b) KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER 1.656.338,00 692.723,00 MALİ KAR (a+b+c) 692.723,00 692.723,00 MAHSUP EDİLECEK DÜZELTİLMİŞ GEÇMİŞ YIL ZARARI 963.615,00 VERGİ MATRAHI (e-f) 211.995,30 KURUMLAR VERGİSİ (e x % 22)

c) Vergi Beyanı: a MAHSUP EDİLECEK GEÇMİŞ YIL MALİ ZARARI b DÜZELTME KATSAYISI c MAHSUP EDİLECEK DÜZELTİLMİŞ G/YIL ZARARI (axb)

A KUYUMCULUK AŞ B KUYUMCULUK AŞ 500.000,00 500.000,00 1,385446 1,385446 692.723,00 692.723,00

Görüldüğü gibi faaliyet sonuçları aynı olan, ancak geçmiş yıl zararının içinde kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki unsurlar bulanan (A) Kuyumculuk AŞ’ne enflasyon düzeltmesi nedeniyle (B) Kuyumculuk AŞ’ne göre daha fazla vergi tahakkuk etmektedir. Bugün sadece kuyumculuk sektöründe iştigal eden mükelleflerin karşılaştığı bu durum, önümüzdeki aylarda enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşması halinde (ilk düzeltme dönemi hariç) diğer sektörlerde faaliyet gösteren mükellefler açısından da vergi yükünün artmasına sebebiyet verecek bir durum olacaktır.

252

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. KUYUMCULUK SEKTÖRÜNDE DİĞER ÖZELLİKLİ DURUMLAR 4.1. Bankalardan Alınan Altın Kredisinin Değerlemesi Bankalardan kullanılan altın kredisi ile ilgili olarak Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümleri arasında özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayni bir borç niteliğinde bulunan altın kredisinin değerlemesinin Vergi Usul Kanunu 285 inci maddesi uyarınca mukayyet değerle yapılması gerekmektedir. Vergi Usul Kanununda altın kredisinin değerlemesi konusunda özel bir hüküm bulunmamakla birlikte, “Özel Haller” başlığı altında düzenlenen Vergi Usul Kanunu 289 uncu maddesine göre değerleme yapılabilmesi için, kendi ölçüsüyle değerlenmesine imkân bulunmaması gerekir. Ancak, altın kredisi işletme açısından bir borç niteliği taşıdığından değerleme ölçüsü olarak Vergi Usul Kanunu 285 inci maddesinde de borçlar için mukayyet değerle değerlenme yapılacağının açık olarak belirtmesi nedeniyle, altın kredilerinin değerlemesinde Vergi Usul Kanunu 289. madde hükümlerini uygulama imkânı yoktur. Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin 200832/35 No.lu Tebliğin 10 uncu maddesine göre, bankalar altın alış ve satış fiyatlarını serbestçe belirlemektedir. Bu nedenle, kredi olarak kullanılan altının Borsa İstanbul Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasasındaki fiyata göre belirlenen değeri değil, krediyi kullandıran bankanın altın kredisi için tespit etmiş olduğu satış fiyatı esas alınacaktır. Diğer yandan geçici vergi dönemi ve hesap dönemi sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizlerin de mukayyet değere eklenmesi gerekmektedir. Altın kredilerinde dönem sonlarında VUK 280. Maddesine göre yabancı paralı borçların değerlemesinin yapıldığı şekilde bir değerleme söz konusu olmayıp, altın kredisi, geri ödeme yapılmadığı takdirde mukayyet değerle kayıtlarda takip edilecektir. Altın kredisinin geri ödemesi sırasında mukayyet değerle, geri ödeme tarihinde bankanın hesapladığı değer arasındaki farkı, gelir veya gider hesaplarına intikal ettirilecektir. Kredi kullanılarak alınan altın, işletme için emtia niteliğinde olduğundan aktife maliyet bedeli ile kaydedilmesi gerekir. Geçici vergi dönemi ve hesap dönemi sonunda stokta bulunan fiziki altın mevcudunun da maliyet bedeli ile değerlenmesi ve satılmadığı sürece gelir veya gider hesaplarını etkilememesi gerekmektedir. Ancak, çalışmanın “3.Kuyumculuk İşletmelerinin Vergi Usul MART - NİSAN 2019

253

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunu Mükerrer 298. Maddesi Kapsamında Yükümlülükleri” bölümünde açıkladığı gibi, münhasıran sürekli olarak altın alım-satım ve imali ile iştigal eden mükellefler mükerrer madde 298’de sayılan şartlara bakılmaksızın dönem sonlarında enflasyon düzeltmesi yapacakları için, “parasal olmayan kıymet” olarak belirlenen ve kredi kullanılmak suretiyle aktifte bulunan altın mevcudu diğer altın stokları gibi dönem sonlarında enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. 4.2. Mal Ve Hizmet Alımlarına Ve Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba - Form Bs) Bildirimleri Kuyumculuk faaliyetiyle ilgili olarak, Ba ve Bs formları ile yapılan alım ve satım tutarlarının bildiriminde, Vergi Usul Kanunu 396 No’lu tebliğ 1.2.2 bölümünde “Söz konusu hadlerin uygulanmasında, özel matrah şekline tabi mal ve/veya hizmet alış/satışlarında katma değer vergisi, özel tüketim vergisine tabi işlemlerde ise özel tüketim vergisi dahil tutarlar dikkate alınacaktır.” şeklinde açıklama yapılmıştır. İlgili tebliğde yapılan açıklama gereğince özel matrah şekline tabi olan altın veya gümüşten mamul ziynet eşyası teslimleri ile kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın teslimlerinin Ba ve Bs formlarında bildiriminde Katma değer vergisi dâhil tutarları dikkate alınmalıdır. 4.3. Tahsilat Ve Ödemelerini Bankalar, Benzeri Finans Kurumları Veya Posta İdarelerince Düzenlenen Belgelerle Tevsik Etmeleri Zorunluluğu Kuyumculuk sektöründe faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, Vergi Usul Kanunu 459 No’lu tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde tahsilat ve ödemelerini, belirlenen tutarı (7.000 TL) aşmaları halinde, tebliğde sayılan kurumlar üzerinden yapmaları zorunludur. Ancak, Vergi Usul Kanunu 469 No’lu tebliği ile yapılan düzenleme sonucu 1.2.2016 tarihinden itibaren 6362 Sayılı Kanun Uyarınca Kurulan Borsa İstanbul A.Ş. bünyesinde yer alan kıymetli madenler piyasasında işlem yapma yetkisi verilenlerin, faaliyet konuları kapsamında yapacakları işlemlere ilişkin tahsilat ve ödemelerin, aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır. 469’no’lu Vergi Usul Kanunu tebliği ile getirilen bu düzenleme içerdiği metin itibari ile eleştiriye açık olabilecektir. Şöyle ki; madde metninde 254

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

belirtilen “6362 Sayılı Kanun Uyarınca Kurulan Borsa İstanbul A.Ş. bünyesinde yer alan kıymetli madenler piyasasında işlem yapma yetkisi verilenlerin” cümlesinden, sadece Borsa İstanbul A.Ş. bünyesinde yer alan kıymetli madenler piyasasında işlem yapma yetkisi alanların bir birleri ile yapacakları işlemlere ilişkin tahsilat ve ödemelerin, bankalar, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğu kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır. Oysaki aynı cümle “6362 Sayılı Kanun Uyarınca Kurulan Borsa İstanbul A.Ş. Bünyesinde yer alan kıymetli madenler piyasasında işlem yapma yetkisi verilenler ile” şeklinde yazılmış olsa, Borsa İstanbul A.Ş. bünyesinde yer alan kıymetli madenler piyasasında işlem yapma yetkisi alanlar ile yetki almayan diğer kurum ve kuruluşların faaliyet konuları kapsamında yapacakları işlemlere ait tahsilat ödemelerin bankalar, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğu bulunmadığı daha açık bir şekilde anlaşılmış olacak ve yorum karmaşasına sebebiyet verilmeyeceğini düşünmekteyiz. 5. SONUÇ Kuyumculuk sektöründe faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri katma değer vergisi Kanunu 17/4-g maddesi hükümlerine göre külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile yine aynı maddede belirtilen şartları taşımaları halinde kıymetli taşların teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna kısmi istisna hükmünde olup söz konusu maddeye ilişkin teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarları kanunun 33. maddesi hükmünce indirim hesaplarından çıkartılıp “ ilave edilecek KDV” hesabına alınarak ilgi dönem beyannamesinde beyan edilmelidir. Altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde ve gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde matrahlarını hesaplarken, külçe altın bedeli ve külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktarı dikkate alacaklardır. Bir başka değişle altın ve/veya gümüş teslimlerinde külçeye isabet eden kısım dışında kalan tutar için katma değer vergisi hesaplanacak olup bu şekilde yapılan teslimler için 3065 sayılı KDVK/23. maddesi hükmünce özel matrah şekli uygulanacaktır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesinin A fıkrasının 9. bendi gereğince münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı MART - NİSAN 2019

255

MALİ

ÇÖZÜM

ve imali ile iştigal eden mükellefler, Vergi Usul Kanunun mükerrer madde 298/A.1 bendinde sayılan şartlara bakmaksızın enflasyon düzeltmesi yapmak zorundalar. Geçmiş yıl zararları içerdiği unsurlara bakmaksızın düzeltmeye tabi tutup sonuç hesaplarına intikal ettirecektir. Bankalardan kullanılan altın kredisinin değerlemesi Vergi Usul Kanunu 285. Maddesi hükmünce mukayyet değerle değerleneceği özelge çerçevesinde açıklanmıştır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu 459 seri numaralı tebliğinin 4.2 Tevsik Zorunluluğu Kapsamında Olmayan Tahsilat Ve Ödemeler bölümüne 469 seri numaralı tebliğ ile ilave edilen “ (f) 6362 Sayılı Kanun Uyarınca Kurulan Borsa İstanbul A.Ş. Bünyesinde Yer Alan Kıymetli madenler piyasasında işlem yapma yetkisi verilenlerin, faaliyet konuları kapsamında yapacakları işlemlere ilişkin tahsilat ve ödemelerin.” şeklinde yapılan düzenlemede geçen “İşlem Yapma Yetkisi Verilenlerin” ibaresinden sadece bu yetkiyi alanların birbirleri ile faaliyet konuları kapsamında yapacakları işlemler karşılığı tahsilat ve ödemelerin mi kapsam dışında olduğu, ya da “İşlem Yapma Yetkisi Verilenlerin” yetki almamış diğer kişi, kurum ve kuruluşlarla yapacakları işlemleri de kapsayıp kapsamadığı hususu yorum karmaşasına sebebiyet vermekte ve idarece açıklamaya ihtiyaç olduğunu düşünmekteyiz. KAYNAKÇA Danıştay 4. Daire E.2006/4329, K.2008/6236 ANKARA: Danıştay 4. Dairesi Gelir İdaresi Başkanlığı (22.03.2012) VUK-1: B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[265-2012/VUK-1-]-1119 sayılı muktezası. Ankara: Gelir İdaresi Başkanlığı KDV-67/2014-2 sayılı Katma değer vergisi Sirküleri, Maliye Bakanlığı (04.02.2010) Vergi Usul Kanunu 348 No’lu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (27483 sayılı) Maliye Bakanlığı (12.02.2016) Vergi Usul Kanunu 469 No’lu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (29622 sayılı) Maliye Bakanlığı (12.05.2005) Vergi Usul Kanunu 348 No’lu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (25813 sayılı) Maliye Bakanlığı (13.08.2004) Vergi Usul Kanunu 338 No’lu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (25552 sayılı) Maliye Bakanlığı (14.08.2004) Vergi Usul Kanunu Sirküleri No: VUK11/2004-9/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-8 256

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Bakanlığı (15.07.2005) Vergi Usul Kanunu Sirküleri No: VUK19/2005-6/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-13 Maliye Bakanlığı (24.12.2015) Vergi Usul Kanunu 459 No’lu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (29572 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.04.2014) Katma değer vergisi Uygulama Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.02.2004) Vergi Usul Kanunu 328 No’lu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (25387 sayılı) T.C. Yasalar (04.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (25.10.1984). 3065 Sayılı Katma değer vergisi Kanunu Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı )

MART - NİSAN 2019

257

MALİ

258

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 259-265

ÇÖZÜM

EKONOMİK DARALMA NEDENİYLE KISA ÇALIŞMA ÖDENEĞİNDEN YARARLANMA ŞARTLARI Cumhur Sinan ÖZDEMİR*61* ÖZ 09.11.2018 tarihli ve 30590 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Kısa Çalışma ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile kısa çalışma ödeneğine ilişkin esaslar yeniden belirlenmiştir. Yapılan değişiklik sonucu; zorlayıcı sebebin tanımı değişmiş, işverenin kendi sevk ve idaresinden kaynaklanmayan, önceden kestirilemeyen, bunun sonucu olarak bertaraf edilmesine imkân bulunmayan, geçici olarak çalışma süresinin azaltılması veya faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulması ile sonuçlanan dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar ya da deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi durumlar olarak tanımlanmıştır. Bu değişiklik ile döviz dalgalanması gibi dönemsel şoklarda işten çıkarmalara karşı da şirketler ve çalışanları koruma çemberine almıştır. Kısa çalışma, daha önce de mevcuttu ama genel ekonomik kriz tanımı nedeniyle işlerlik kazanamıyordu. Kısa çalışma; en fazla üç ay süreyle işyerinde uygulanan çalışma süresinin geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya en az dört hafta süreyle işyerindeki faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulmasıdır. Kısa çalışma ödeneği ise belirli koşulların sağlanması halinde işçiye yapılan ödemedir. Bu ödeme şeklinde işçinin iş görme, işverenin ücret ödeme yükümlülüğü askıya alınır. İşveren, ücret ve ücrete bağlı gelir vergisi ile sigorta primini ödeme yükümlülüğünden kurtulur. Anahtar Sözcükler: Dışsal Etki – Döviz Artışı – Çalışma Süresi – Zorlayıcı Sebep – İşyeri – Faaliyetin Durdurulması – Gelir Vergisi – Kısa Çalışma Ödeneği

1. GİRİŞ Kısa çalışma ödeneği; genel ekonomik, sektörel, bölgesel kriz veya zorlayıcı sebeplerle üretime ara veren veya kısmi çalışan iş yerlerinde işçi çıkarılmasını önlemek için getirilmiş bir düzenlemedir. İşçi çalıştıran ve ekonomik daralmadan etkilenen tüm işverenler işçi sayısına bağlı kalmaksızın *61 Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 22.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

259

MALİ

ÇÖZÜM

bu haktan yararlanabilir. İşverenler bu konuda ayrıntılı bilgi ve başvuru belgeleri için Türkiye İş Kurumu il müdürlükleri/ilçe hizmet merkezlerine müracaat edeceklerdir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 65’inci maddesinde düzenlenen “Kısa Çalışma ve Kısa çalışma Ödeneği” 26.05.2008 tarih, 26887 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5763 sayılı “İş Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile İş Kanunu kapsamından çıkarılmış, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa eklenmiştir. Kısa çalışma; en fazla üç ay süreyle işyerinde uygulanan çalışma süresinin geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya en az dört hafta süreyle işyerindeki faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulmasıdır. Kısa çalışma ödeneği ise belirli koşulların sağlanması halinde işçiye yapılan ödemedir. 2. KISA ÇALIŞMA Kısa çalışma uygulaması genel ekonomik, sektörel, bölgesel kriz veya zorlayıcı sebeplerle işyerindeki haftalık çalışma sürelerinin geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya süreklilik koşulu aranmaksızın işyerinde faaliyetin tamamen veya kısmen en az dört hafta süreyle durdurulması hallerinde, işyerinde üç ayı aşmamak üzere sigortalılara çalışamadıkları dönem için gelir desteği sağlayan bir uygulamadır. 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa göre sigortalı sayılan kişileri hizmet akdine tabi olarak çalıştıran işverenin, genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerle işyerindeki haftalık çalışma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltması veya işyerinde faaliyeti tamamen veya kısmen geçici olarak durdurması hallerinde, işçilere kısa çalışma ödeneği ödenmesine ilişkin usul ve esaslar yönetmelik ile düzenlemektir. Kısa Çalışma ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelik 30.04.2011 tarih ve 27920 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2.1. Kısa Çalışma Uygulamasında Dışsal Etki Ulusal veya uluslararası ekonomide ortaya çıkan olayların, ülke ekonomisi ve dolayısıyla işyerini ciddi anlamda etkileyip sarstığı durumlar, genel ekonomik kriz olarak; Ulusal veya uluslararası olaylardan dolayı belirli bir il veya bölgede faaliyette bulunan işyerlerinin ekonomik olarak ciddi şekilde etkilenip sarsıldığı durumlar, bölgesel kriz olarak; Ulusal veya uluslararası ekonomide ortaya çıkan olaylardan doğrudan etkilenen sektörler ve bunlarla bağlantılı diğer sektörlerdeki işyerlerinin ciddi anlamda sarsıldığı 260

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

durumlar, sektörel kriz olarak tanımlanır. İşverenin kendi sevk ve idaresinden kaynaklanmayan, önceden kestirilemeyen, bunun sonucu olarak bertaraf edilmesine imkân bulunmayan, geçici olarak çalışma süresinin azaltılması veya faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulması ile sonuçlanan dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumları ya da deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi durumlardır. 2.2. Kısa Çalışma Talebi Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerle işyerinde kısa çalışma yapılmasını talep eden işveren il/ilçede bulunan Türkiye İş Kurumu il müdürlüğü/ilçe hizmet merkezine ve varsa toplu iş sözleşmesi tarafı işçi sendikasına yazılı bildirimde bulunur. İşveren bildiriminde;  Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerin işyerine etkilerini ve zorlayıcı sebebin ne olduğunu belirtmek,  İşyerinin unvanını, adresini, varsa toplu iş sözleşmesi tarafı işçi sendikasını, işyeri işkur numarasını ve sosyal güvenlik işyeri sicil numarasını belirtmek,  Manyetik ve yazılı ortamda kurumca belirlenen formatta hazırlanan kısa çalışma yaptırılacak işçilere ilişkin bilgileri içeren listeyi Türkiye İş Kurumu il müdürlüğü/ilçe hizmet merkezine teslim etmek, zorundadır. İşverenin kısa çalışma talebi, öncelikle Türkiye İş Kurumu il müdürlüğü/ ilçe hizmet merkezi birimi tarafından sebep ve şekil yönünden değerlendirilir. Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlardan ileri gelen zorlayıcı sebeplerin varlığı, işçi ve işveren sendikaları konfederasyonlarının iddia etmesi ya da bu yönde kuvvetli emarenin bulunması halinde, yönetim kurulunca karara bağlanır. İkinci fıkrada yer alan sebeplerle yönetim kurulunca alınmış bir karar bulunmuyorsa işverenlerce yapılan başvurular Türkiye İş Kurumu il müdürlüğü/ilçe hizmet merkezi birimi tarafından reddedilir. Kısa çalışma talepleri; iş müfettişlerince uygunluk tespiti yapılması amacıyla Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının ilgili birimine ivedilikle gönderilir. Uygunluk tespiti sonucu ilgili Türkiye İş Kurumu il müdürlüğü/ ilçe hizmet merkezi birimine gönderilir. Uygunluk tespiti sonuçları kurum birimince işverene bildirilir. İşveren durumu, işyerinde işçilerin görebileceği bir yerde ilan eder ve varsa toplu iş sözleşmesine taraf işçi sendikasına bildirir. İlan yoluyla işçilere duyuru yapılamadığı durumlarda, kısa çalışmaya MART - NİSAN 2019

261

MALİ

ÇÖZÜM

tabi işçilere yazılı bildirim yapılır. Uygunluk tespiti tamamlandıktan sonra, kısa çalışma uygulanacak işçi listesinin değiştirilmesine ve/veya işyerinde uygulanan kısa çalışma süresinin arttırılmasına yönelik işveren talepleri, yeni başvuru olarak değerlendirilir. Kısa çalışma başvurusu ve uygunluk tespitine ilişkin diğer işlemler Türkiye İş Kurumu ve/veya Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığını tarafından belirlenir. 2.3. Kısa Çalışma Ödeneği İşçinin kısa çalışma ödeneğinden yararlanabilmesi için; işverenin kısa çalışma talebinin uygun bulunması, işçinin kısa çalışmanın başladığı tarihte, 4447 sayılı Kanunun 50’nci maddesine göre çalışma süreleri ve işsizlik sigortası primi ödeme gün sayısı bakımından işsizlik ödeneğine hak kazanmış olması, gerekmektedir. Günlük kısa çalışma ödeneğinin miktarı, 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 39’uncu maddesine göre; işçiler için uygulanan aylık asgari ücretin brüt tutarının %150’sini geçmemek üzere, sigortalının son on iki aylık prime esas kazançları dikkate alınarak hesaplanan günlük ortalama brüt kazancının %60’ıdır. Kısa çalışma ödeneği, 4447 sayılı Kanunun Ek 2’nci maddesine aykırı olmamak koşuluyla aynı Kanunun 50’nci maddesindeki esaslara göre ödenir. Kısa çalışma ödeneğinin süresi üç ayı aşmamak üzere kısa çalışma süresi kadardır. Kısa çalışma ödeneği, işyerinde uygulanan haftalık çalışma süresini tamamlayacak şekilde, çalışılmayan süreler için aylık olarak hesaplanır. Kısa çalışmanın günlük, haftalık veya aylık çalışma süresi içerisinde yapılacağı zaman aralığı işyerinin gelenekleri ve işin niteliği dikkate alınarak işverence belirlenir. Kısa çalışma ödeneği, uygunluk tespitinde belirtilen süreyi aşmamak kaydıyla fiilen gerçekleşen kısa çalışma süresi üzerinden verilir. Zorlayıcı sebeplerle işyerinde kısa çalışma yapılması halinde, ödemeler 4857 sayılı Kanunun 24’üncü maddesinin (III) numaralı bendinde ve 40’ıncı maddesinde öngörülen bir haftalık süreden sonra başlar. İşçinin kısa çalışma ödeneği aldığı süre için, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu gereği ödenecek sigorta primi, İşsizlik Sigortası Fonu tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna aktarılır. Kısa çalışma ödeneğinden yararlanan işçi, işsizlik sigortasından yararlanmak için 4447 sayılı Kanunda öngörülen koşullar gerçekleşmeden işsiz kalırsa, kısa çalışma ödeneği aldığı süre düşüldükten sonra, daha önce hak ettiği işsizlik ödeneği süresini dolduruncaya kadar işsizlik ödeneğinden yararlanır. Kısa çalışma yapan işçinin çalışılmayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil günlerine ilişkin ücret ve kısa çalışma ödeneği miktarı, kısa çalışma yapılan 262

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

süreyle orantılı olarak işveren ve kurum tarafından ödenir. Kısa çalışma ödeneği nafaka borçları dışında haciz veya başkasına devir veya temlik edilemez. İşverenin hatalı bilgi ve belge vermesi nedeniyle yapılan fazla ödemeler, yasal faizi ile birlikte işverenden, işçinin kusurundan kaynaklanan fazla ödemeler ise yasal faizi ile birlikte işçiden tahsil edilir. 2019 yılı için aylık kısa çalışma ödeneği hesabı aşağıdaki tabloda belirtilmiştir. Son 12 aylık Prime Esas Kazançların Aylık Ortalaması

Hesaplanan Kısa Çalışma Ödeneği Miktarı

Damga Vergisi

Ödenecek Kısa Çalışma Ödeneği Miktar

Son 12 Ay Asgari Ücretle Çalışan

2.558,40

1.535,04

11,65

1.523,19

Son 12 Ay 4.000 TL ile Çalışan

4.000,00

2.400,00

18,22

2.381,78

Son 12 Ay 7.000 TL ile Çalışan

7.000,00

3.837,60*

29,13

3.808,47

(*) Hesaplanan kısa çalışma ödeneği miktarı, aylık asgari ücretin brüt tutarının yüzde yüzellisini geçemeyeceği için ödenecek aylık kısa çalışma ödeneği miktarı bu şekilde hesaplanmıştır. 2019 yılında brüt asgari ücret 2.558,40 TL olarak alınmıştır.

•

Aşağıdaki tabloda, aylar itibarıyla ödeme yapılan kişi sayısı ile ödeme miktarları gösterilmektedir (İşsizlik Sigortası Fonu ). 2015

2016

2017

2018

Aylar

Kişi Sayısı

Ödeme Miktarı (TL)

Kişi Sayısı

Ödeme Miktarı (TL)

Kişi Sayısı

Ödeme Miktarı (TL)

Kişi Sayısı

Ödeme Miktarı (TL)

Ocak

33.526

349

125

143.405

13.273

Şubat

666

132.339

5.891

29.291

1.692

Mart

368

25.550

135.135

106.333

Nisan

151

9.750

21.387

121.312

60.587

Mayıs

5.873

3.386

47.197

Haziran

2.280

178.784

54.872

667

Temmuz

14.660

64.857

89.033

Ağustos

2.773

149.161

45.943

Eylül

13.898

109.720

24.941

143

330.876

Ekim

1.667

121

112.918

56.459

11.759

Kasım

58.015

342

506.413

75.078

116.158

Aralık

24.672

36.298

34.084

1663

907.492

Toplam

304.470

1.276.589

759.961

1.578.735

MART - NİSAN 2019

263

MALİ

ÇÖZÜM

2.4. Kısa Çalışma Ödeneğinin Denetimi ve Sona Ermesi Kısa çalışma uygulamasına ilişkin işyerlerinin denetimi iş müfettişlerince yapılır. Kısa çalışma uygulaması devam eden işyerlerinde yapılan inceleme sırasında işverenin ödenek alan işçilerin çalışma süreleri ile ilgili hatalı bilgi ve belge verdiğinin tespit edilmesi ve iş müfettişinin yazılı talebi halinde hakkında hatalı bilgi verilen işçi sayısı da dikkate alınarak kısa çalışma ödeneği durdurulur. Kısa çalışma başvurularında talebin uygunluğunun tespiti için Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı tarafından 6245 sayılı Harcırah Kanunu kapsamında yapılan giderler işsizlik sigortası fonundan karşılanır. Kısa çalışma ödeneği alanların işe girmesi, yaşlılık aylığı almaya başlaması, herhangi bir sebeple silâhaltına alınması, herhangi bir kanundan doğan çalışma ödevi nedeniyle işinden ayrılması hallerinde veya geçici iş göremezlik ödeneğinin başlaması durumunda geçici iş göremezlik ödeneğine konu olan sağlık raporunun başladığı tarih itibariyle kısa çalışma ödeneği kesilir. Kısa çalışma yapan işveren, işçilerin çalışma sürelerine ilişkin kayıtları tutmak ve istenilmesi halinde ibraz etmek zorundadır. İşveren, ilan ettiği süreden önce normal faaliyetine başlamaya karar vermesi halinde durumu; Türkiye İş Kurumu il müdürlüğü/ilçe hizmet merkezi birimine, varsa toplu iş sözleşmesi tarafı işçi sendikasına ve işçilere altı işgünü önce yazılı olarak bildirmek zorundadır. Bildirimde belirtilen tarih itibariyle kısa çalışma sona erer.

3. SONUÇ Son dönemde dövizde yaşanan ani değişiklikle birlikte özellikle üretim yapan firmaların sıkıntılarını hafifletmek adına; 09.11.2018 tarihli ve 30590 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Kısa Çalışma ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile kısa çalışma ödeneğine ilişkin esaslar yeniden düzenlenmiştir. İşsizlik Sigortası Fonu’ndan karşılanması sağlanacak olan kısa çalışma ödeneği haftalık çalışma sürelerini geçici olarak en az üçte bir oranında (15 saat) azaltan veya faaliyetlerini en az dört hafta durduran iş yerlerinde geçerli olacaktır. İşlerini azaltan ya da durduran firmaların çalışanlarına 3 ayı aşmamak kaydıyla gelir desteği sağlanacaktır. İşçinin de ödenekten yararlanabilmesi için işverenin İşkur’a başvurması gerekecektir. Ödeme İşkur aracılığıyla yapılacaktır. İşçinin kısa çalışma ödeneği aldığı süre için genel sağlık sigortası primleri ödenmektedir. Söz konusu dönemde kısa ve uzun vadeli sigorta primleri ödenmeyecektir. Kısa çalışma ödeneğinin süresini altı 264

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

aya kadar uzatmaya ve işsizlik ödeneğinden mahsup edilip edilmeyeceğini belirlemeye Cumhurbaşkanı yetkilidir. Kısa çalışma yapılan süreler için, kısa çalışmaya tabi tutulan işçiler adına SGK Aylık Prim ve Hizmet Belgesi ile eksik gün gerekçesi “18-Kısa Çalışma Ödeneği” olarak bildirilecektir. Kısa çalışma ödeneği, firmaların istihdamlarını korumalarına imkan verirken, artan talebe de hazırlıklı olmasını sağlayacaktır. KAYNAKÇA Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (30.04.2011). Kısa Çalışma ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (27920 sayılı) Özdemir, Cumhur Sinan (2018). Soru-Cevap ve İçtihatlı İş Mevzuatı Rehberi, Ankara : Adalet Yayınevi T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23810 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (18.02.1954). 6245 Harcırah Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (8637 sayılı)

MART - NİSAN 2019

265

MALİ

266

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

29(152), 267 - 274

ÇÖZÜM

ULUSLARARASI YABANCI BAYRAKLI GEMİLERDE ÇALIŞAN TÜRK GEMİ ADAMLARININ GENEL SAĞLIK SİGORTALILIĞI Hurşit KAYA*62 ÖZ Bu çalışmada, uluslararası yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının Türkiye’de bulunduğu sürelerde genel sağlık sigortası kapsamında nasıl sigortalı sayıldığı ve ne kadar gün üzerinden genel sağlık sigortası prim ödeme yükümlüsü olduğu 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Yabancı Bayraklı Gemi, Türk Gemi Adamı, Genel Sağlık Sigortası. 1. GİRİŞ Uluslararası yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu gereğince genel sağlık sigortası kapsamına alınmasında, çalıştıkları yabancı bayraklı gemilerin Türkiye’nin sosyal güvenlik sözleşmesi imzaladığı ülke bayrağını taşıyıp taşımadığına göre Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) tarafından farklı işlem yapılmaktadır. Yabancı bayraklı geminin Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzaladığı ülke bayrağını taşıması durumunda bu yabancı bayraklı gemide çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının genel sağlık sigortalılığı sözleşme hükümlerine göre yapılmaktadır. Yabancı bayraklı geminin Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıması durumunda ise, bu sözleşme imzalanmayan ülke bayrağını taşıyan gemide çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamları bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında da sigortalı değilse Türkiye’ye döndüklerinde veya Türkiye’de bulundukları sürelerde 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılmaktadır. Eğer bu gemi adamları bakmakla yükümlü kişi kapsamında ise Türkiye’de *62 Sosyal Güvenlik Kurum Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 04.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.03.2019

MART - NİSAN 2019

267

MALİ

ÇÖZÜM

bulundukları sürelerde ayrıca 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olarak tescili yapılmamaktadır. 2. SOSYAL GÜVENCESİ OLMAYANLARIN GENEL SAĞLIK SİGORTALILIĞI 2.1. Genel Olarak 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun Geçici 12. maddesinde sosyal güvencesi olmayanlar için öngörülen geçiş süreci 01.01.2012 tarihinde sona ermiştir. Böylece 01.01.2012 tarihi(dâhil) sonrasındaki tarihler itibariyle bir sosyal güvencesi olmayanlar 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılmaktadır. 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde aynen, “Yukarıdaki bentlerin dışında kalan ve başka bir ülkede sağlık sigortasından yararlanma hakkı bulunmayan vatandaşlar genel sağlık sigortalısı sayılır” hükmü yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre çalışmayan, isteğe bağlı sigortalı olmayan, aylık almayan ve 60 ncı maddede belirtilen diğer bentler kapsamında sigortalı olmayan ayrıca başka bir ülkede de sağlık sigortasından yararlanma hakkı olmayan Türk vatandaşları 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılmaktadır. Bu kapsamda olan Türk vatandaşlarının genel sağlık sigortası tescili SGK’nın ilgili ünitesi tarafından yapılmakta olup, bu kişilerin adlarına tahakkuk eden genel sağlık sigortası primini ödemeleri gerekmektedir. Bununla birlikte, 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olarak tescil edilecek kişinin bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında olmaması gerekmektedir. Çünkü bakmakla yükümlü olunan kişiler de asıl sigortalının sigortalılığı nedeniyle genel sağlık sigortalısı sayılmaktadır. Bu yönüyle bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında sigortalı sayılanlar ayrıca 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında tescil edilmezler. Bu nedenle bakmakla yükümlü olunan sigortalılar genel sağlık sigortası primi ödemezler. Örneğin Türkiye’de ikamet eden ve çalışmayan bir Türk vatandaşının eşi 5510 sayılı Kanun’un 4 üncü maddesi birinci fıkrası gereğince çalışıyorsa yani 268

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

sigortalı ise çalışmayan eş bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında olduğu için eşi üzerinden genel sağlık sigortası haklarından yararlanacaktır. Eşi çalışan ancak kendisi çalışmayan bu kişi için ayrıca 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortası tescili yapılmayacaktır. 3. YABANCI BAYRAKLI GEMİLERDE ÇALIŞAN TÜRK GEMİ ADAMLARININ GENEL SAĞLIK SİGORTALILIĞI 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortası sayılanlar ile ilgili olarak yukarıda belirttiğimiz düzenlemeleri konumuz itibariyle ele aldığımızda, uluslararası denizlerde, göllerde ve akarsularda yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamları bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında değillerse 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılmaktadır. Ancak bu gemi adamlarının yabancı bayraklı gemide çalışıp çalışmadığını SGK sistemsel olarak takip edememektedir. Ayrıca bilgi verilmediği takdirde de öğrenmemektedir. Bu nedenle, yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamları bakmakla yükümlü olunan kişi de değilse SGK bu gemi adamlarını 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olarak tescil etmekte ve adlarına genel sağlık sigortası primini ay ay tahakkuk ettirmektedir. Diğer taraftan uluslararası yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının 5510 sayılı Kanun gereğince genel sağlık sigortası kapsamına alınmasında, bu gemi adamlarının çalıştığı yabancı bayraklı gemilerin Türkiye’nin sosyal güvenlik sözleşmesi imzaladığı ülke bayrağını taşıyıp taşımadığına göre SGK tarafından farklı işlem yapılmaktadır. Bu nedenle, yabancı bayraklı geminin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanan bir ülkenin bayrağını taşıması yada taşımaması durumuna göre yabancı bayraklı gemide çalışan Türk gemi adamlarının genel sağlık sigortası kapsamındaki durumu aşağıda ayrı ayrı açıklanmıştır.

MART - NİSAN 2019

269

MALİ

ÇÖZÜM

3.1. İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi İmzalanan Ülkenin Bayrağını Taşıması Uluslararası yabancı bayraklı gemilerin Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzaladığı ülke bayrağını taşıması durumunda bu yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının genel sağlık sigortalılığı hakkında sözleşme hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Bununla birlikte uluslararası denizlerde, göllerde ve akarsularda yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının yabancı ülke bayraklı gemilerde çalışmalarına ait herhangi bir bilgi SGK sisteminde veya kayıtlarında doğrudan yer almamaktadır. Bu kapsamda, SGK uluslararası denizlerde, göllerde ve akarsularda yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarını 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayarak otomatik olarak tescil etmektedir. Bu nedenle, ikili sosyal güvenlik sözleşmesi hükmü gereğince sigortalı olanların sözleşmeli ülke mevzuatına tabi olarak sigortalı olduklarını gösterir hizmet belgeleri ile yabancı bayraklı gemilerde çalıştıklarını gösterir belgelerde yer alan çalışma izinlerinin tercüme edilmiş hallerini SGK’nın ilgili ünitesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Bu ibraz edilen belgelere göre, SGK tarafından 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince yapılan genel sağlık sigortası tescil işlemi ya güncellenecek ya da sona erdirilecektir. 3.2. İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi İmzalanmayan Ülkenin Bayrağını Taşıması Yabancı bayraklı geminin Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıması durumunda ise, sözleşme imzalanmayan ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemide çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamları bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında da sigortalı değillerse Türkiye’ye döndüklerinde veya Türkiye’de bulundukları sürelerde 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılmaktadır. Bu nedenle, bu gemi adamlarının 5510 sayılı Kanun 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortası tescillerinin sefer 270

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

emri, hizmet sözleşmesi ve pasaport bilgilerinden yapılacak kontrollerle Türkiye’de bulunduğu sürelerin belirlenmesi sonucunda güncellenmesi gerekmektedir. 01.04.2017 tarihi itibariyle 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılanların SGK’ya ödemesi gereken prim tutarı ise yıllık olarak değişmekle birlikte sabit bir tutar olarak belirlenmektedir SGK’nın 2019/2 sayılı Genelge’sinin 4.1. nolu bölümünde belirtildiği üzere, 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortası kapsamında tescil edilenlerin 01.01.2019 – 31.12.2019 tarihleri arasında ödemeleri gereken genel sağlık sigortası aylık prim tutarı 76,75 TL’dir. Buna göre Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve Türkiye’de adres kayıt sistemine kayıtlı Türk gemi adamlarının 2019 yılının ayları içerisinde Türkiye’de olduğu dönemlere ilişkin ödemeleri gereken genel sağlık sigortası aylık prim tutarı 76,75 TL’dir. Bu 76,75 TL genel sağlık sigortası aylık prim tutarı ilgili ayda tamamen(30 gün) bulunulması halinde aylık ödenmesi gereken tutardır. Bu nedenle, Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve Türkiye’de adres kayıt sistemine kayıtlı Türk gemi adamlarının Türkiye’de bulundukları sürelerde 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince ödemesi gereken genel sağlık sigortası prim tutarının ilgili ayda Türkiye’de bulunduğu gün üzerinden günlük olarak hesap edilmesi gerekmektedir. Ancak bunun için bu Türk gemi adamlarının yabancı bayraklı bir gemilerde çalıştıklarına dair belgeleri ile gemi adamı belgesini, çalışma iznini, pasaport kaydını vb. gerekli diğer evrakları ile SGK’nın ilgili ünitesine başvurması gerekmektedir. Aksi takdirde SGK bu Türk gemi adamlarının yabancı bayraklı bir gemilerde çalışıp çalışmadığını bilemeyecek, bu kapsamda da bu gemi adamlarını ilgili aylarda 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında aylık 30 gün üzerinden genel sağlık sigortalısı olarak tescil ederek adlarına primi tahakkuk ettirecektir. Örneğin, Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemide çalışan ve Türkiye’de adres kayıt sistemine kayıtlı olan ve bakmakla yükümlü kişi kapsamında olmayan MART - NİSAN 2019

271

MALİ

ÇÖZÜM

Türk gemi adamı 2019 yılı Ocak ayı içerisinde 15 gün boyunca Türkiye’de bulunursa bu 15 günlük süre için 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortası primi ödeme yükümlüsü olacaktır. Ancak bu gemi adamı yabancı bayraklı bir gemide çalıştığına dair belgeleri ile gemi adamı belgesini, çalışma iznini, pasaport kaydını vb. gerekli diğer evrakları SGK’nın ilgili ünitesine ibraz etmesi gerekecektir. Böylece bilgilerin doğruluğu halinde SGK’nın ilgili ünitesi tarafından 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortası tescil işlemi güncellenerek bu gemi adamının Türkiye’de bulunduğu sürelere ilişkin genel sağlık sigortası primini ödemesi yeterli olacaktır. 4. YABANCI BAYRAKLI GEMİLERDE ÇALIŞAN TÜRK GEMİ ADAMLARININ BAKMAKLA YÜKÜMLÜ OLUNAN KİŞİ OLMASI HALİNDE GENEL SAĞLIK SİGORTALILIĞI Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve Türkiye’de adres kayıt sistemine kayıtlı Türk gemi adamlarının herhangi bir sosyal güvencesi olmaması durumunda 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince Türkiye’de bulundukları sürelerde genel sağlık sigortalısı sayılacağını yukarıda açıkladık. Diğer taraftan 5510 sayılı Kanun’un 3 üncü maddesinde bakmakla yükümlü olunan kişi tanımlanmıştır. Buna göre bakmakla yükümlü olunan kişi, “Genel sağlık sigortalısının, sigortalı sayılmayan veya isteğe bağlı sigortalı olmayan, kendi sigortalılığı nedeniyle gelir veya aylık bağlanmamış olan; a) Eşini, b) 18 yaşını, lise ve dengi öğrenim veya 5/6/1986 tarihli ve 3308 sayılı Meslekî Eğitim Kanununda belirtilen aday çıraklık ve çıraklık eğitimi ile işletmelerde meslekî eğitim görmesi halinde 20 yaşını, yüksek öğrenim görmesi halinde 25 yaşını doldurmamış ve evli olmayan çocukları ile yaşına bakılmaksızın bu Kanuna göre malûl olduğu tespit edilen evli olmayan çocuklarını, c) Geçiminin genel sağlık sigortalısı tarafından sağlandığı Kurum’ca belirlenen kriterlere göre tespit edilen ana ve babasını” ifade eder denilmiştir. 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin dördüncü fıkrasında, “Birinci fıkranın …(g) bentlerinin uygulanmasında evli olanlar için, eşlerden hangisinin 272

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bu maddeye göre genel sağlık sigortalısı, hangisinin bakmakla yükümlü olunan kişi olacağının tespiti kendi tercihlerine bırakılır. Diğer bentler gereği eşlerin her ikisinin de genel sağlık sigortalılık şartlarının oluşması halinde her ikisi de ayrı ayrı genel sağlık sigortalısı sayılır” hükmünün olduğu görülmektedir. Bu hükümlere göre, 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortalısı olarak tescil edilebilmek için herhangi bir sosyal güvencesi olmaması şartı gerekmektedir. Bu kapsamda, 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortalısı olarak tescil edilecek kişinin öncelikle bakmakla yükümlü olunan kişi olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Eğer bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında ise 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortalısı olarak tescili yapılamaz. Eş, çocukları, anne ve babası belirtilen şartlar dâhilinde tescil edilen sigortalı üzerinden bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında genel sağlık sigortası imkânlarından yararlanmaktadır. Bu nedenlerle, Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve Türkiye’de adres kayıt sistemine kayıtlı Türk gemi adamları bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında sigortalı sayılırsa bu gemi adamlarının Türkiye’de bulundukları sürelerde ayrıca 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortalısı olarak tescili yapılamaz. Çünkü bunlar bakmakla yükümlü olunan kişi olarak genel sağlık sigortalısı sayılacaktır. Örneğin, Türkiye’nin ikili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalamadığı ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemide çalışan ve Türkiye’de adres kayıt sistemine kayıtlı bir Türk gemi adamının eşi Türkiye’de 5510 sayılı Kanun’un 4 ncü maddesi gereğince çalışıyorsa yada emekli ise söz konusu Türk gemi adamı bakmakla yükümlü olunan kişi olacağından, bu gemi adamının Türkiye’de bulunduğu sürelerde 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince genel sağlık sigortalısı olarak tescili yapılmayacaktır. 5. SONUÇ Uluslararası yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresleri Türkiye’de gözüken Türk gemi adamlarının 5510 sayılı Kanun gereğince genel sağlık sigortalısı kapsamına alınmasında, bu gemi adamlarının çalıştığı yabancı bayraklı gemilerin Türkiye’nin sosyal güvenlik sözleşmesi MART - NİSAN 2019

273

MALİ

ÇÖZÜM

imzaladığı ülke bayrağını taşıyıp taşımadığına göre SGK tarafından farklı işlem yapılmaktadır. İkili sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanan ülke bayrağını taşıyan yabancı bayraklı gemilerde çalışan ve adres kayıt sisteminde adresi Türkiye’de gözüken Türk gemi adamları için sözleşme hükümlerine göre işlem yapılırken sözleşme imzalanmayan ülke bayrağı söz konusu olursa adresi Türkiye’de olan Türk gemi adamları Türkiye’ye döndüklerinde veya Türkiye’de bulundukları sürelerde 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılmakta ve prim ödeme yükümlüsü olmaktadır. Ancak bu gemi adamları bakmakla yükümlü olunan kişi kapsamında ise Türkiye’de bulundukları sürelerde ayrıca 5510 sayılı Kanun’un 60 ncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olarak tescili yapılmamaktadır. KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (15.01.2019). 2019/2 Sayılı Genelge. Ankara: Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı T.C. Yasalar (16.05.2006). 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı)

274

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

MART - NİSAN 2019

275

MALİ

276

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Ö NEM L İ D U Y U R U Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

MART - NİSAN 2019

277

MALİ

278

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER ve EBSCOHOST’un BUSİNESS SOURCE COMPLETE veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; • Yayımlamama kararı verebilir, • düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, • hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler) e gönderilebilir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: • Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. • Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. • Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. MART - NİSAN 2019

279

MALİ

• • • • • • • •

ÇÖZÜM

İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır. Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır. Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır.

2. ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: • Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar. • Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır. • Asıl metinin elaltında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir.

280

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: • Amaç • Kapsam • Yöntem • Bulgular • Sonuç, • Yazarın görüş ve yorumları • Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, • Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir. Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur. Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir. Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır. Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır. Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır. Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır. Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır. Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır. Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir. Giriş Tümcesi: Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi. Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır. Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır. Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir.

MART - NİSAN 2019

281

MALİ

ÇÖZÜM

3. TELİF HAKKI Mali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı için bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenecektir. Her yazar ve hakemin Yayın Kuruluna yazdığı her yazıda aşağıdaki bilgileri eksiksiz olarak bildirmesi beklenir: Adı, soyadı, iş adresi, e-posta adresi, banka hesap numarası. 4.KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. TEK YAZARLI KİTAP Bozkurt, Nejat (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa TEK YAZARLI MAKALE Sipahi, Barış (2004). “Entellektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar” MUFAD.24 (2004): 146-149. İKİ YAZARLI KİTAP Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2008) SMMM staja başlama ve SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. 282

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121. YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları.

MART - NİSAN 2019

283

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı) MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4. DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi.

284

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 7. Dairesi 5.DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Bozkurt, 2006, 48) TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, 147) İKİ YAZARLI KİTAP (Demir ve Bahadır, 2008, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119). YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48) MART - NİSAN 2019

285

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004)

286

MART - NİSAN