Malicozum79

5

mali ÇÖZÜM 11 ‹SMMMO Yay›n Organ›

MUHASEBE MESLE⁄‹N‹N DÜNÜ VE BUGÜNÜNÜN KARfiILAfiTIRILMASI Yahya ARIKAN ‹SMMMO Baflkan› MUHASEBE MESLE⁄‹NDE MEYDANA GELEN FONKS‹YONEL DE⁄‹fi‹KL‹KLER uhasebe mesle¤inin fonksiyonlar›ndaki de¤iflikliklerle birlikte, mesle¤in faaliyet alan› içindeki vergisel ifllemlerinin dünü ve bugününü karfl›laflt›rd›¤›m›zda;

M

• Muhasebe mesle¤inin fonksiyonlar› artm›fl ve ekonomik olaylar›n, ihtiyaçlar›n ekonomideki aktörlerin, etkileflimli olarak de¤iflmesine, geliflmesine ve çeflitlenmesiyle birlikte, muhasebe mesle¤inden talep edilen hizmetler daha kaliteli bir flekilde istenir hale gelmifltir. Bunlar›; maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesi, bütçeleme, kurumsal yönetim, risk yönetimi, yönetim dan›flmanl›¤›, vergi dan›flmanl›¤›, vergi sorunlar› ve yüklerinin tespiti, vergi tasdiki, ekonomik ihtilaf ve davalarda araflt›rmac› bilirkiflilik, de¤erleme ve derecelendirme ifllemleri, bilgi ifllem sistemlerinin ihtiyac› karfl›layacak biçimde kullan›lmas›, iç denetim sistemlerinin kurulmas›, ba¤›ms›z d›fl denetim ve finansal raporlama benzeri hizmet alanlar› olarak s›ralayabiliriz.

• Ortak muhasebe dilini kullanma zorunlulu¤u ortaya ç›km›fl. Küreselleflme ve artan uluslararas› ticaret hacmiyle birlikte, çokuluslu flirketlerin artmas›; muhasebe mesle¤inin ortak standartlarla yap›lmas› mecburiyetini getirmifltir.

• Son y›llarda yaflanan flirket yolsuzluklar›, muhasebe skandallar›, Halka arzlar, arzulanan fleffafl›k nedeniyle denetimin önemi artm›flt›r.

• Küreselleflme; beraberinde sivil sektörlerin, mesleklerin ve karfl›tlar›n›n da küreselleflmesini do¤urmufltur. Büyük ölçekli çokuluslu flirketlerin ekonomide belirleyici rol oynad›¤› günümüzd , ayr›ca uluslararas› ölçekte dolafl›ma giren büyük emeklilik, sigorta ve sendika fonlar›n›n da ortaya ç›kt›¤›n› görüyoruz.

Ayr›ca, muhasebe ve denetim mesle¤i gibi birçok meslek mensuplar›n›n da, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

12 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

uluslararas› örgütlenmelere gittikleri gerçe¤i ile karfl› karfl›ya bulunmaktay›z.

• Muhasebe ve denetim mesle¤i kariyer mesle¤i haline gelmifltir. Ça¤›m›z›n ayr›t edici özelli¤i olan bilginin kullan›m› uzmanlaflmay› gerektirmektedir. Muhasebe mesle¤inin artan fonksiyonlar›na ba¤l› olarak, muhasebe meslek mensuplar› da birçok alanda uzmanlaflmak zorundad›rlar.

Art›k birçok alanda uzman muhasebecilerin ortak çal›flt›¤›, organize bürolar kurarak faaliyette bulunma gere¤i do¤mufltur.

VERG‹ YASALARIMIZDA BEYANNAME VE ÖDEME SÜRELER‹NDE MEYDANA GELEN DE⁄‹fi‹KL‹KLER A. VERG‹ BEYANNAMELER‹YLE ‹LG‹L‹ B‹LD‹R‹MLER 1. Gelir Vergisi Beyannamesi ve Ödeme Süreleri: Gelir üzerinden al›nan temel vergi olan gelir vergisi, 193 say›l› kanunla 01.01.1961 ‘den itibaren yürürlü¤e girmifltir. Gelir vergisi prensip olarak mükellef beyan›na dayan›r. Bir takvim y›l› içinde elde edilen kazanç ve iratlar gelir vergisine tabidir. Takvim y›l› 1 Ocak – 31 Aral›k tarihleri aras›ndaki 12 ayl›k dönemi kapsar.

Gerçek usulde vergilendirilen mükellefler için beyan süresi, izleyen y›l›n Mart ay› içinde; Ödeme süresi Mart, Haziran, Eylül aylar›nda iken 5035 saO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

y›l› “Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” ile yap›lan de¤ifliklikle beyan süresi 01.01.2004 ‘den itibaren Mart ay›n›n 15.günü akflam›na kadar, Ödeme süresi ise MartTemmuz aylar›nda olmaktad›r. 01.03.2007 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen 5588 say›l› kanun ile 193 say›l› Kanunun 92 nci maddesinde yer alan “Mart ay›n›n on beflinci günü akflam›na kadar,” ibaresi “Mart ay›n›n bafl›ndan yirmi beflinci günü akflam›na kadar,” olarak, “fiubat ay›n›n onbeflinci günü akflam›na kadar,” ibaresi “fiubat ay›n›n bafl›ndan yirmibeflinci günü akflam›na kadar,” olarak düzenlenmifltir. (‹lgili yasa derginin yay›m› sürecinde Cumhurbaflkan› taraf›ndan 28. maddeyle ilgili olarak TBMM’ ye geri gönderilmifltir.)

Gelir Vergisi Kanununda farkl› zamanlarda çeflitli de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Bunlardan beklide en kapsaml›s› 4369 say›l› kanunda yap›lan de¤iflikliktir. 4369 say›l› kanunun gelirin tan›m› ve 7’nci gelir unsurunu de¤ifltiren hükümleri hiç uygulanmadan 4444 say›l› kanunla 2003 y›l› gelirlerine uygulanmak üzere ertelenmifltir.

4783 say›l› kanunla 01.01.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 4369 say›l› kanunla gelirin tan›m›na iliflkin yap›lan de¤ifliklikler yürürlükten kald›r›lm›flt›r.

mali ÇÖZÜM 13 ‹SMMMO Yay›n Organ›

4369 say›l› kanunla yap›lan de¤ifliklikle gelir, bir gerçek kiflinin bir takvim y›l› içinde elde etti¤i, tasarruf ve harcamas›na kaynak teflkil eden her türlü kazanç ve irad›n safi tutar› olarak tan›mlanm›flt›r. Bu anlay›fl de¤iflikli¤i gelir vergisinde , geliri belirli bir kayna¤a ba¤l›l›k ve süreklilik unsurlar›ndan hareketle aç›klayan kaynak teorisinden belirli bir dönemde yap›lan tüketim ve net servette meydana gelen art›fl ve azal›fllardan hareketle aç›klayan net art›k teorisine geçildi¤ini göstermektedir.

4783 say›l› kanunla gelirin tan›m› ve vergilenmesi aç›s›ndan tekrar kaynak teorisine geri dönülmüfl ve vergilenecek gelir unsurlar› tek tek say›lm›flt›r.

Böylece 4369 say›l› kanun öncesine dönülmüfltür. Buna göre gelir, bir gerçek kiflinin bir takvim y›l› içinde elde etti¤i kazanç ve iratlar›n safi tutar›d›r.

2. Geçici Vergi Beyannamesi Verilme ve Ödeme Süreleri : Gerçek usulde ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab› için, bir sonraki y›l›n mart ay›nda verecekleri y›ll›k beyannamelerine göre hesaplanacak olan gelir vergilerinden mahsup edilmek üzere, cari vergilendirme dönemi içinde geçici vergi ödenmesi 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanunun Mükerrer 120.maddesi ile hükme ba¤lanm›flt›r.

Yukar›da belirtildi¤i üzere, Gelir Ver-

gisi Kanunu’nun Mükerrer 120’nci maddesinde yer alan geçici vergi dönemleri 01.01.2001 tarihinden itibaren üçer ayl›k dönemler itibariyle belirlenmifltir.

Beyan süreleri, 4444 say›l› kanun ile 2000 y›l›nda, 6 ay olarak uygulanm›flt›r. Ancak 2000/1514 say›l› BKK ile süreler, 01.01.2001’den geçerli olmak üzere yine üç ayl›¤a dönmüfltür.

01.03.2007 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen 5588 say›l› kanun ile mükerrer 120 nci maddesinin -ikinci f›kras›nda yer alan “geçici verginin beyan- süresini üç ayl›k dönemi izleyen ikinci ay›n onuncu,-” ibaresi “geçici verginin beyan süresini üç ayl›k dönemi izleyen ikinci ay›n ondördüncü,” ve üçüncü f›kras›nda yer alan “dönemi izleyen ikinci ay›n onuncu günü akflam›na kadar” ibaresi “dönemi izleyen ikinci ay›n ondördüncü günü akflam›na kadar” olarak. (‹lgili yasa derginin yay›m› sürecinde Cumhurbaflkan› taraf›ndan 28. maddeyle ilgili olarak TBMM’ ye geri gönderilmifltir.)

3. Kurumlar Vergisi Beyannamesi Verilme ve Ödeme Süreleri: Kurumlar vergisi, sermaye flirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadi kamu müesseselerinin, dernek, sendika, cemaat ve vak›flar›na ait iktisadi iflletmelerin, ifl ortakl›klar›n›n kurumlar vergisi konusuna giren gelir unsurlar›ndan oluflan kazançlar› üzerinden al›n›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

14 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5422 say›l› Eski Kanun 01.01.1950’de yürürlü¤e girmifl olup, bu kanunun 21. maddesi hükmüne göre y›ll›k beyannamenin beyan süresi, hesap döneminin kapand›¤› ay› takip eden dördüncü ay›n içindedir. (130 nisan) 5035 say›l› “Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” ile yap›lan de¤ifliklikle beyan süresi, hesap döneminin kapand›¤› ay› takip eden dördüncü ay›n 15. günü, ödeme süresi beyan›n verildi¤i ay›n sonuna kadard›r.

En son, 5520 say›l› yeni Kurumlar Vergisi Kanununa göre, y›ll›k beyanname beyan süresi, hesap döneminin kapand›¤› ay› izleyen dördüncü ay›n birinci gününden yirmi beflinci günü akflam›na kadar, ödeme süresi beyannamenin verildi¤i ay›n sonuna kadard›r.

4. Muhtasar Beyanname Verilme ve Ödeme Süreleri : Vergilemede genel kural mükellef taraf›ndan verilecek y›ll›k beyannameye göre tarh ve tahakkuk ettirilmesi olmakla beraber, bir k›s›m gelir unsurlar›n›n vergilendirilmesi bu gelirlerin beyan edilmesi beklenmeksizin, bu geliri mükellefe sa¤layan vergi sorumlular›nca kesintiye tabi tutulmak ve kesintiyi yapanlar taraf›ndan ilgili vergi dairesine ödenmesi fleklinde yap›lmaktad›r.

Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesine

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

göre yap›lacak vergi tevkifat›, esas itibariyle istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben yap›lmaktad›r.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesi hükmü gere¤i, beyan süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 20. günü; ödeme süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 20. günüdür.

4842 say›l› “Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” ile yap›lan de¤ifliklikle beyan süresi vergilendirme dönemini takip eden ay›n 23. günü, ödeme süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 23. günüdür. Ancak 4842 say›l› kanunla gelen ve 01.01.2004’de yürürlü¤e girecek düzenlemeler yürürlü¤e girmemifltir.

En son, 5035 say›l› “Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” ile yap›lan de¤ifliklikle beyan süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 20. günü; ödeme süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 26. günüdür. 01.03.2007 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen 5588 say›l› kanunun 98 inci maddesinde yer alan “ertesi ay›n yirminci günü akflam›na kadar,” ibaresi “ertesi ay›n yirmiüçüncü günü akflam›na kadar,” olarak, “Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylar›n›n yirminci günü akflam›na kadar” ibaresi “Ocak, Nisan, Temmuz ve

mali ÇÖZÜM 15 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ekim aylar›n›n yirmiüçüncü günü akflam›na kadar” olarak. (‹lgili yasa derginin yay›m› sürecinde Cumhurbaflkan› taraf›ndan 28. maddeyle ilgili olarak TBMM’ ye geri gönderilmifltir.)

5. Katma De¤er Vergisi Beyannamesi Verilme ve Ödeme Süresi : 02 Kas›m 1984 tarihinde resmi gazetede yay›nlanarak 01.01.1985 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren KDV Kanunu’nun 41. maddesi hükmü gere¤ince beyan süresi, izleyen ay›n 25. günü, ödeme süresi vergilendirme dönemini takip eden ay›n 25.günüdür.

4842 say›l› “Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” ile yap›lan de¤ifliklikle beyan süresi vergilendirme dönemini takip eden ay›n 23. günü, ödeme süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 23. günüdür. Ancak 4842 say›l› kanunla gelen ve 01.01.2004’de yürürlü¤e girecek düzenlemeler yürürlü¤e girmemifltir.

En son, 5035 say›l› “Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” ile yap›lan de¤ifliklikle beyan süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 20. günü; ödeme süresi, vergilendirme dönemini takip eden ay›n 26. günüdür. 01.03.2007 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen 5588 say›l› kanunun ile 25/10/1984 tarihli ve 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu-

nun 41 inci maddesinde yer alan “yirminci günü” ibaresi “yirmi dördüncü günü” olarak de¤ifltirilmifltir. (‹lgili yasa derginin yay›m› sürecinde Cumhurbaflkan› taraf›ndan 28. maddeyle ilgili olarak TBMM’ ye geri gönderilmifltir.)

B. MESLEK MEVZUATIYLA ‹LG‹L‹ B‹LD‹R‹MLER 1. Vergi Levhas› Tasdik Edilen Mükelleflerin Vergi Dairesine Bildirimi: 13.04.1999 tarih ve 23665 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan 272 Seri No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤ ve 25/05/1999 Tarih ve 1999/03 Say›l› Vergi Usul Kanunu ‹ç Genelgesi hükümlerine göre; Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlerin ve Yeminli Mali Müflavirlerin Tasdik ettikleri Vergi levhalar›n› 25/Haziran Tarihine kadar ba¤l› olduklar› Vergi Dairelerine bildirmeleri gerekmektedir.

2. Beyannameleri ‹mzalanan Mükelleflerin Listesinin Vergi Dairesine Bildirimi: 29.06.1997 tarih ve 23034 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan "4 Seri No lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlerce ‹mzalanmas› Hakk›nda Genel Tebli¤" hükümlerine göre; Meslek mensuplar›m›z›n VUK Mükerrer 227. Madde uyar›nca ‹lgili y›l›n Ayl›k, Üç ayl›k ve Y›ll›k Beyannamelerini imzalad›klar› O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

16 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mükelleflerin listesini, 15 May›s Tarihine kadar ba¤l› olduklar› Vergi Dairelerine vermeleri gerekmektedir.

C. SSK VE BA⁄KUR ‹LE ‹LG‹L‹ B‹LD‹R‹MLER: 1. SSK B‹LD‹RGELER‹: SSK’ya bildirilen ayl›k prim ve hizmet belgeleri, izleyen ay›n son gününe kadar verilebilmektedir. (1980’den beri bu mevzuatta herhangi bir de¤ifliklik olmam›flt›r.)

2. BA⁄KUR PR‹MLER‹: Ba¤Kur’a ayl›k belge ve bildirimde bulunulmamaktad›r. Primler ayl›k olarak, Bankalar arac›l›¤›yla Kuruma ödenmektedir. (1980’nden beri bu mevzuatta herhangi bir de¤ifliklik olmam›flt›r.)

D. D‹⁄ER VERG‹ BEYANNAMELER‹: 1. 4760 SAYILI ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ BEYANI: (Md.14) Kanun’un R.Gazete’de ilan›: 12.06.

2002 (Yürürlük 1.8.2002’den geçerli olmak üzere yay›m› tarihinde) Vergilendirme dönemi, Bu Kanuna ekli (I) say›l› listedeki mallar için her ay›n ilk onbefl günlük birinci ve kalan günlerden oluflan ikinci dönem (III) ve (IV) say›l› listedeki mallar ile (II) say›l› listedeki mallardan kay›t ve tescile tabi olmayanlar›n tesliminde, faaliyette bulunulan takvim y›l›n›n birer ayl›k dönemleridir.Beyanname, (I) Say›l› listedeki mallar için (Yani Petrol ve DoA¤ustos - Eylül - Ekim Y›l: 2006 Say›: 77

¤algaz ürünleri için) vergilendirme dönemini izleyen onuncu günü, di¤er mallar için (Yani Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin ürünler, Kolal› Gazoz, Alkollü ‹çecekler ve Tütün Mamullerine ‹liflkin Ürünler ve Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin ürünler için) vergilendirme dönemini izleyen ay›n onbeflinci günü akflam›na kadar mükellefin KDV yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesine verilir. Vergi, Beyanname verme süresi içinde ödenir. (Bu uygulama 2002’den beri yürürlüktedir.)

2. 197 SAYILI MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ BEYANI: (Md.9) Kanun’un R.Gazete’de ilan›: 23.2.1963 (Yürürlük: 1 Mart 1963) Motorlu Tafl›t Vergisi, tafl›tlar›n kay›t ve tescilinin yap›ld›¤› yerin Vergi Dairesince, bütçe y›l›n›n ilk ay›nda, y›ll›k olarak tahakkuk ettirilir hükmü afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.

(De¤iflik: 3.12.19883505/26 Md.) Motorlu Tafl›t Vergisi, tafl›tlar›n kay›t ve tescilinin yap›ld›¤› yerin vergi dairesi taraf›ndan her y›l Ocak ay›n›n bafl›nda y›ll›k olarak tahakkuk etmifl say›l›r. fiu kadarki, y›l içinde bu Kanunun 10. ve 11. maddelerince, vergi miktarlar›nda bir de¤ifliklik olmas› halinde, bu de¤iflikli¤e göre ödenecek vergi; de¤ifliklik, takvim y›l›n›n ilk alt› ay›nda yap›lm›fl ise takip eden son al-

mali ÇÖZÜM 17 ‹SMMMO Yay›n Organ›

t› ayl›k dönemin bafl›nda, son alt› ay›nda yap›lm›fl ise takip eden takvim y›l› bafl›nda tahakkuk ettirilmifl say›l›r.

Motorlu Tafl›t Vergisi her y›l Ocak ve Temmuz aylar›nda iki eflit taksitte ödenir. (Halen geçerli uygulamad›r) 3. 1319 SAYILI EMLAK VERG‹S‹ KANUNU BEYANI: Kanun’un R.Gazete’de ilan›: 11.8.1970 (Yürürlük 1.3.1971) ‹lk kanun 1982 y›l›nda afla¤›daki flekilde de¤iflmifltir.

Madde:10 (De¤iflik: 21/1/1982 2587/4 md.)Bina Vergisi, mükelleflerin yaz›l› beyan› üzerine tarh ve tahakkuk ettirilir. fiu kadar ki, mükelleflerin beyan edecekleri de¤erler Maliye ve Bay›nd›rl›k bakanl›klar›nca müfltereken tespit ve ilan edilecek bina metrekare normal inflaat maliyet bedelleriyle bu Kanunun 20 nci maddesine göre bulunacak arsa veya arsa pay› de¤eri esas al›narak, 31 nci madde uyar›nca haz›rlanm›fl bulunan tüzük hükümlerinden yararlan›lmak suretiyle hesaplanacak maliyet bedelinden düflük olamaz. Düflük beyanda bulunulmas› halinde, mükellefin beyan› vergi dairesince maliyet bedeline yükseltilerek tahakkuka esas al›n›r ve mükellefe bildirilir. (Bu cümle 4369 Say›l› Kanun’un 82/6 maddesiyle yürürlükten kald›r›lm›flt›r.Yürürlük 29.7.1998)

Geçici ve daimi muafiyetten faydalanacak olanlar›n da beyanname vermeleri mecburidir.

Bir vergi dairesi faaliyet bölgesi içindeki bir mükellefe ait binalar ayn› beyannamede birlefltirilerek beyan olunur.

(Madde: 10 ve 20) Emlak Vergisi’nde beyan esas›, 4751 Say›l› Kanun’un 7/b maddesiyle yürürlükten 9.4.2002’de kald›r›lm›flt›r. (Son ve geçerli uygulamad›r.)

Madde:23Bildirim Verme süresi: (Kanunun Son hali) (4751 say›l› Kanunun 2/E maddesiyle de¤iflen madde Yürürlük: 9.4.2002) Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaral› f›kra hariç) yaz›l› vergi de¤erini tadil eden nedenlerin bulunmas› halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalan›lmas› hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunludur. Devlete ait arazi için bildirim verilmez.

Bildirimler; a. Yeni infla edilen binalar için, inflaat›n sona erdi¤i veya inflaat›n sona ermesinden evvel k›smen kullan›lmaya bafllanm›fl ise her k›sm›n kullan›lmas›na baflland›¤› bütçe y›l› içerisinde, *(Bundan önceki de¤ifliklikler eskiden yeniye do¤ru s›ralanm›flt›r.

8.12.19802350 Say›l› Kanun’nun 4.maddesiyle de¤iflen f›kra (Bina, arsa ve araziler için 4 y›lda bir defa olO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

18 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mak üzere verilecek beyannameler, MB’nca mükelleflerin genel beyana davet edildikleri tarihi takipeden bütçe y›l›n›n Mart,Nisan, May›s aylar›nda)**(30.5.19853208 Say›l› Kanun’un 4.maddesiyle de¤iflen f›kra ((a) f›kras›nda yaz›l› beyanname verme süresini A¤ustos ay›na kadar uzatmaya ve genel beyan dolay›s›yla vergi dairelerine verilecek emlak vergisi beyannamelerini iki ay önceden kabul etmeye Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› yetkilidir.) b. Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaral› f›kra hariç) yaz›l› vergi de¤erini tadil eden sebeplerin do¤mas› halinde, de¤iflikli¤in vuku buldu¤u bütçe y›l› içerisinde, *(8.12.19802350 Say›l› Kanun’un 4.Md.(Yeni infla edilen binalara ait beyannameler, inflaat›n sona erdi¤i veya inflaat›n sona ermesinden evvel k›smen kullan›lmaya bafllanm›fl ise her k›sm›n kullan›lmas›na baflland›¤› bütçe y›l› içerisinde.) ** (30.5.19853208 Say›l› Kanunun 4.Md. ((b) f›kras›nda yaz›l› haller bütçe y›l›n›n son üç ay› içinde vuku buldu¤u takdirde, beyanname, olay›n vuku buldu¤u tarihten itibaren üç ay içinde verilir.)

buldu¤u tarihten itibaren üç ay içinde verilir. Elbirli¤i mülkiyetinde mükellefler müflterek imzal› bir bildirim verebilecekleri gibi, münferiden de bildirim verebilirler. Payl› mülkiyet halinde ise bildirim münferiden verilir.

Elbirli¤i mülkiyetinde münferiden bildirim verildi¤i takdirde, gayrimenkule ait vergi de¤eri üzerinden hissedarlar›n adedine göre ayr› ayr› tarh ve tahakkuk yap›l›r.

Bildirimlerin flekli ve kapsam› Maliye Bakanl›¤›nca belirlenir. Ödeme Süresi: (Madde 30) (17.7.1972 Tarihli1610 Say›l› Kanun’un 20.maddesiyle de¤iflen flekli) Emlak Vergisinin birinci taksidi, Mart,Nisan,May›s aylar›nda; ikinci taksiti Kas›m ay› içinde ödenir.(Halen geçerli uygulamad›r.)

4. 7338 SAYILI VERASET ‹NT‹KAL VERG‹S‹ KANUNU: Kanun’un R.Gazete’de ilan›: 15.6.1959 (Yürürlükte ayn› tarihli) Madde 9: Beyanname verilme müddeti: (Son hali) Beyannameler afla¤›da yaz›l› müddetlerde verilir:

Emlâk›n bulundu¤u yerdeki ilgili belediyeye verilir.

1. Veraset tarikiyle vuku bulan intikallerde:

Yukar›daki f›kralarda yaz›l› haller bütçe y›l›n›n son üç ay› içinde vuku buldu¤u takdirde bildirim, olay›n vuku

a. Ölüm Türkiye'de vuku bulmufl ise mükelleflerin Türkiye'de bulunmalar› halinde ölüm tarihini takip eden dört

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

mali ÇÖZÜM 19 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ay içinde, mükelleflerin yabanc› bir memlekette bulunmalar› halinde ölüm tarihini takip eden alt› ay içinde; b. Ölüm yabanc› bir memlekette vuku bulmufl ise mükelleflerin Türkiye'de bulunmalar› halinde ölüm tarihini takip eden alt› ay içinde, mükellefler müteveffan›n bulundu¤u memlekette olduklar› takdirde ölüm tarihini takip eden dört ay içinde, mükellefler müteveffan›n bulundu¤u yerin d›fl›nda baflka bir yabanc› memlekette olduklar› takdirde de ölüm tarihini takip eden sekiz ay içinde; c. Gaiplik halinde, gaiplik karar›n›n ölüm siciline kaydolundu¤u tarihi takip eden bir ay içinde; 2. Di¤er suretle vaki intikallerde mallar›n hukuken iktisap edildi¤i tarihi takip eden bir ay içinde.

3. (4369 say›l› Kanunun 72'inci maddesiyle de¤iflen bent; Yürürlük; 1.8.1998) Gerçek veya tüzel kiflilerce düzenlenen yar›flma ve çekilifller ile (4783 say›l› Kanunun 11/b maddesiyle de¤iflen ibare Yürürlük;01.02.2003)futbol müsabakalar›na ve at yar›fllar›na(De¤iflmeden önce futbol müsabakalar›na ibaresi vard›) ait müflterek bahislerde, yar›flma ve çekilifl ile müsabakalar›n yap›ld›¤› günü takip eden ay›n 20 nci günü akflam›na kadar (De¤iflmeden önce Futbol müsabakalar›na ait müflterek bahislerde, futbol müsabakalar›n›n

yap›ld›¤› günü takip eden ay›n 20.günü akflam›na kadar ibaresi vard›.Bu ibare 3219 Say›l› Kanunun 3.maddesi) Ödeme Zaman› (Madde 19) (Son hali): (4369 say›l› Kanunun 75'inci maddesiyle de¤iflen f›kra; Yürürlük; 29.7.1998) Veraset ve ‹ntikal Vergisi tahakkukundan itibaren (3) y›lda ve her y›l May›s ve Kas›m aylar›nda olmak üzere iki eflit taksitte (gerçek ve tüzel kiflilerce düzenlenen yar›flma ve çekilifllerde kazananlara ödenecek ikramiyeler ile (4783 say›l› Kanunun 11/d maddesiyle de¤iflen ibare Yürürlük;01.02.2003)futbol müsabakalar›na ve at yar›fllar›na ait (De¤iflmeden önce Spor Toto teflkilatlar›nca futbol müsabakalar›na ait ibaresi vard›) müflterek bahisler dolay›s›yla da¤›t›lacak ikramiyelerden kesilen vergiler beyanname verme süresi içinde) ödenir.(6.6.1985 Tarihli3219 Say›l› Kanunun 5.maddesiyle de¤iflen f›kra flu flekildeydi.Veraset ve ‹ntikal Vergisi tahakkukundan itibaren 5 y›lda ve her y›l May›s ve Kas›m aylar›nda olmak üzere iki eflit taksitte(Spor Toto Teflkilat›nca futbol ve müsabakalar›na ait müflterek bahisler dolay›s›yla da¤›t›lacak ikramiyelerden kesilen vergiler beyanname süresi içinde) ödenir.)

(194 say›l› K.H.K.'nin 1'inci maddesi ve 2997 say›l› Kanunun 1'inci maddesiyle de¤iflen f›kra) Tescil tarihinden O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

20 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

itibaren en geç 15 gün içinde sonucu ilgili vergi dairesine bildirmek üzere, intikal eden gayrimenkullerin tescil ifllemi, veraset ve intikal vergisinin tahakkuku beklenmeksizin yap›l›r. Ancak, intikali yap›lan gayrimenkule isabet eden veraset ve intikal vergisi tamamen ödenmedikçe devir ve fera¤› yap›lamaz ve üzerinde herhangi bir ayni hak tesis edilemez. Tapu memurlar› vergi dairesince verilmifl iliflik kesme belgesi olmaks›z›n devir ve fera¤ ifllemi yapamazlar, aksi halde verginin ödenmesinden mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar.

Ancak, mükelleflerce, tahakkuk eden vergiye karfl›l›k 6183 say›l› kanunun 10'uncu maddesinde yaz›l› cinsten (Bu maddenin 5'inci bendinde yaz›l› menkul mallar hariç) teminat gösterildi¤i takdirde intikal eden gayrimenkullerin bir k›sm›n›n veya tamam›n›n devir ve fera¤›na izin verilebilir. Teminat olarak gösterilecek gayrimenkullerin de¤eri 6183 say›l› kanunun 90'›nc› maddesinde yaz›l› komisyonlar taraf›ndan ayn› kanunun 91'inci maddesine göre tespit edilir.

5. 2464 SAYILI BELED‹YE GEL‹RLER‹ KANUNU: Kanun’un R.Gazete’de ilan›: 29.5.1981 (Yürürlük Tarihi:1981) Akaryak›t Tüketim Vergisi: 2328. maddeler aras›nda düzenlenen bu O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

vergi, 20.11.1984 Tarihli Resmi Gazetede yay›nlanm›fl olan, 3074 Say›l› Akaryak›t Tüketim Vergisi Kanunu ile kald›r›lm›flt›r. Bu Kanun’da 12.6.2002 Tarihinde Resmi Gazete’de yay›nlanan Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 18.Maddesinin 5.F›kras› ile kald›r›lm›flt›r. Çevre Temizlik Vergisi: (Mük.Md.44) (15.7.19933914 Say›l› Kanunun 1.maddesi ile eklenen madde) ‹flyeri ve di¤er flekillerde kullan›lan binalara ait Çevre temizlik vergisi, belediyelerce binalar›n tarifedeki derecelere intibak ettirilmesi üzerine her y›l›n Ocak ay›nda y›ll›k tutar› itibariyle tahakkuk etmifl say›l›r. Tahakkuk eden vergi, bir defaya mahsus olmak üzere, belediyelerin ilan mahallerinde bir ay süre ile topluca ilan edilir. ‹flyeri ve di¤er flekilde kullan›lan binalarla ilgili olarak tahakkuk eden bu vergi, her y›l Emlak Vergisinin taksit sürelerinde (1.1.2000 tarihinde yürürlü¤e giren 4444 Say›l› Kanunun 9.maddesi ile (yani birinci taksidi, Mart,Nisan,May›s aylar›nda; ikinci taksiti Kas›m ay› içinde)) ödenir.(Halen geçerli uygulamad›r.)(Eski hali 4444 Say›l› Kanunun 9.maddesi ile de¤iflmeden önceki flekli: Y›ll›k olarak tahakkuk eden bu vergi mükelleflerce her y›l Ocak ve Temmuz Ay› içinde iki eflit taksitte ödenir.)

mali ÇÖZÜM 21 ‹SMMMO Yay›n Organ›

6. 492 SAYILI DAMGA VERG‹S‹ KANUNU: Kanun’un R.Gazete’de ilan›: 11.7.1964 (Yürürlük Tarihi:11.10.1964) a. Pul Yap›flt›rmas› Zaman›: (Madde 20) 1.1.2005 Tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 5281 Say›l› Kanun’un 44/2.Maddesi ile yürürlükten kald›r›lm›flt›r. (Kald›r›lmadan önceki son flekli: Damga pullar›n›n ka¤›tlar›n düzenlendi¤i anda yap›flt›r›lmas› mecburidir. Ancak postanelerce gümrüklere verilen liste beyannamelerin pullar› müraselat›n tesliminde yap›flt›r›l›r.) b. Makbuz Karfl›l›¤› Ödemelerde Ödeme Zaman›: (Madde 22) (En Son hali) (5281 say›l› Kanun' un 3'ncü maddesi ile de¤ifltirilen madde, Yürürlük: 1.1.2005 tarihinden geçerli olmak üzere 31/12/2004) Makbuz karfl›l›¤› ödemelerde Damga Vergisi; a. Maliye Bakanl›¤›nca belirlenen mükellefler, kurum ve kurulufllar taraf›ndan bir ay içinde düzenlenen ka¤›tlar›n vergisi, ertesi ay›n yirminci günü akflam›na kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve yirmialt›nc› günü akflam›na kadar ödenir.

(17.6.2003 Tarihinde yürürlü¤e giren 4884 Say›l› Kanunun 9.maddesi ile de¤iflmeden önceki flekli. Anonim, Eshaml› komandit ve limited flirket mukavelenamelerinin veya bun-

lar›n süre uzatmalar› hakk›ndaki kararlar›n›n tescil tarihinden itibaren (3.7.2001 Tarihinde yürürlü¤e giren 4684 Say›l› Kanunun 22.maddesi ile de¤iflmeden önceki flekli flöyledir: tescil ve ilan› tarihinden itibaren) üç ay içinde. b. (a) bendi d›fl›ndaki hallerde, ka¤›d›n düzenlendi¤i tarihi izleyen onbefl gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve ayn› süre içinde ödenir.( 3.12.1988 Tarihli 3505 Say›l› Kanunun 29.maddesi ile, Müsaadenin devaml› olarak ve belirli ka¤›tlara flamil olmak üzere verilmesi halinde, bir ay zarf›nda düzenlenecek ka¤›tlar›n vergisi, ertesi ay›n 20.günü akflam›na kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve ayn› süre içinde –Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’n›n gösterece¤i lüzum üzerine, makbuz verilmesi flekliyle ödeme yap›lmas› hallerinde, bir ay zarf›nda düzenlenecek ka¤›tlar›n vergisi, ertesi ay›n 20.günü akflam›na kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve ayn› süre içinde, vergi dairesine ödenir.)

Maliye Bakanl›¤›, bu maddenin uygulanmas›na iliflkin ka¤›tlara ait verginin yukar›daki sürelere ba¤l› kalmaks›z›n ve beyanname aranmaks›z›n ka¤›d›n düzenlenmesindenönce veya noterlerce iflleme tâbi tutulmas› s›ras›nda ödenmesi zorunlulu¤unu getirO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

22 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

meye,vergiyi ifllem an›nda ilgili kurum veya kurulufluna makbuz karfl›l›¤› ödettirmeye yetkilidir. c. ‹stihkaktan Kesinti fiekliyle Ödemelerde Ödeme Zaman›: (Madde 23) Genel bütçeli daireler d›fl›nda kalan ve istihkaktan kesinti yapmak durumunda bulunan daire ve müesseseler taraf›ndan bir ay içinde kesilen damga vergisi, ertesi ay›n 20.günü akflam›na kadar ödemenin yap›ld›¤› yer vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve (31.7.2004’tarihinde yürürlü¤e giren 5228 Say›l› Kanun’un 59.maddesiyle de¤iflmeden önceki flekli: ayn› süre içinde yat›r›l›r, fleklindeydi.) 26.günü akflam›na kadar yat›r›l›r.

7. 6802 SAYILI G‹DER VERG‹LER‹ KANUNU BEYAN VE ÖDEME R‹HLER‹

TA-

(R.Gazetede Yay›m Tarihi 2 3.7.1956) Yürürlük Tarihi: (1957)

VERG‹ TÜRÜ

‹ST‹HSAL VERG‹S‹

NAKL‹YAT VERG‹S‹

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

ESK‹ DURUM BEYAN ÖDEME vergiye tabi Beyanname ifllemin verme süresi yap›ld›¤› içinde aydan sonraki ay›n 15 inci günü akflam›na kadar

YEN‹ DURUM BEYAN (3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 61a maddesiyle kald›r›lm›flt›r) 1.1.1985 tarihinde yürürlü¤e girmifltir.

Tafl›ma Beyanname müesseseleri verme süresi ile PTT Genel içinde Müdürlü¤ü, ifllemin yap›ld›¤› ay›n sonundan itibaren 45 gün içinde.

(3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 61a maddesiyle kald›r›lm›flt›r) 1.1.1985 tarihinde yürürlü¤e girmifltir.

ÖDEME (3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 61-a maddesiyle kald›r›lm›flt›r) 1.1.1985 tarihinde yürürlü¤e girmifltir.

(3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 61-a maddesiyle kald›r›lm›flt›r) 1.1.1985 tarihinde yürürlü¤e girmifltir.

mali ÇÖZÜM 23 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Devlet Beyanname Demiry ollar›, verme süresi Devlet içinde Havayollar› ve Denizcilik Bankas› için ifllemin yap›ld›¤› ay›n sonundan itibaren 75 g ü niçinde.

(3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 61a maddesiyle kald›r›lm›flt›r) 1.1.1985 tarihinde y ürürlü¤e girmifltir.

(3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 6 1-a maddesiyle kald›r›lm›flt›r) 1.1.1985 tarihinde y ürürlü¤e girmifltir.

BANKA VE S‹GORTA vergiye tabi Beyanname vergiye tabi Beyanname ifllemin verme süresi ifllemin verme süresi MUAMELELER‹ yap›ld›¤› içinde yap›ld›¤› aydan içinde VERG‹S‹ aydan sonraki sonraki ay›n 1 5 ay›n 15 inci inci günü günü akflam›na kadar akflam›na kadar ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ vergiye tabi Beyanname vergiye tabi Beyanname ifllemin verme süresi ifllemin verme süresi yap›ld›¤› içinde yap›ld›¤› aydan içinde aydan sonraki sonraki ay›n 1 5 ay›n 15 inci inci günü günü akflam›na kadar akflam›na kadar fiANS OYUNLARI izleyen ay›n Beyanname izleyen ay›n Beyanname yirminci günü verme süresi yirminci günü verme süresi VERG‹S‹ akflam›na içinde akflam›na kadar içinde kadar vergiye tabi Beyanname ‹LAN VE REKLAM ifllemin verme süresi (3065 Say›l› (3065 Say›l› H‹ZMETLER‹ VERG‹S‹ yap›ld›¤› içinde Katma De¤er Katma De¤er aydan sonraki Vergisi Vergisi ay›n 15 inci Kanununun 61- Kanununun günü a maddesiyle 6 1-a akflam›na kald›r›lm›flt›r) maddesiyle kadar 1.1.1985 kald›r›lm›flt›r) tarihinde 1.1.1985 y ürürlü¤e tarihinde girmifltir. y ürürlü¤e girmifltir.

B‹NA ‹NfiAAT VERG‹S‹ vergiye tabi Beyanname ifllemin verme süresi (Belediye (Belediye yap›ld›¤› içinde Gelirleri Gelirleri aydan sonraki Kanununda Kanununda

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

24 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

TEKNOLOJ‹K GEL‹fiMELER A. ELEKTRON‹K BEYANNAMELER Elektronik beyanname uygulamas›n›n amac›; mükelleflerin vergilendirmeye iliflkin ödevlerini yerine getirmede, geliflen bilgi ifllem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, h›zl›, ekonomik ve güvenilir bir flekilde idareye intikalini sa¤lamak, vergi beyannamelerinin doldurulmas›ndaki hatalar› en aza indirerek mükellef ma¤duriyetini önlemek, vergi dairesinin beyanname kabul, tarh, tahakkuk ve tahsilat ifllemlerini azaltarak ifl ve ifllemlerini kolaylaflt›rmak ve di¤er alanlarda mükellefe daha iyi hizmet vermesini sa¤lamakt›r.

213 say›l› Vergi Usul Kanununun (31.07.2004 tarih, 25539 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 5228 say›l› Kanunun 8 inci maddesiyle de¤iflik) mükerrer 257 nci maddesinin birinci f›kras›n›n (4) numaral› bendi; “….. vergi beyannameleri ve bildirimlerin, flifre, elektronik imza veya di¤er güvenlik araçlar› konulmak suretiyle ‹nternet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam›nda verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmifl gerçek veya tüzel kifliler arac› k›l›narak gönderilmesi hususlar›nda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyannaO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

me, bildirim ve bilgilerin aktar›m›nda uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya iliflkin usul ve esaslar› tespit etmeye, bu zorunlulu¤u beyanname, bildirim veya bilgi çeflitleri, mükellef gruplar› ve faaliyet konular› itibar›yla ayr› ayr› uygulatmaya ,.…” fleklinde de¤ifltirilmifltir. Maliye Bakanl›¤›’na verilen yetki kapsam›nda, konuyu düzenleyen VUK’nun 340 Seri no.lu Genel Tebli¤i 30.09.2004 tarih, 25599 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanarak, 01.10.2004 tarihinde geçerli olmak üzere yürürlü¤e girmifl bulunmaktad›r.

B. ELEKTRON‹K B‹LD‹RGELER EBildirgede ‹flverenlerin, çal›flt›rd›klar› iflçilerine ait sigorta prim belgelerini internet üzerinden vermeleri ve bildirimlerine ait tahakkuk bedellerini de, otomatik ödeme ve internet bankac›l›¤› yoluyla ödeyebilmeleri için oluflturulan elektronik bir portald›r.

Yeni uygulama çerçevesinde iflçi ve iflverenlerin Sigorta ‹l/Sigorta Müdürlüklerine giderek yapt›klar› ifllemlerin büyük ço¤unlu¤u, internet ortam›nda da yap›labilecektir.

EBildirge uygulamas›na geçilmesiyle birlikte, daha önce ayl›k olarak bildirilen “tahakkuk bilgileri” ile 4 ayl›k olarak bildirilen “bordro bilgileri”, birlefltirilerek ayl›k olarak al›nacakt›r.

mali ÇÖZÜM 25 ‹SMMMO Yay›n Organ›

EBildirge, 01.08.2004 tarihinden itibaren tüm Türkiye genelinde özelresmi sektör iflveren ay›r›m› yap›lmaks›z›n uygulamaya girecektir.

C. B‹LG‹SAYARLI MUHASEBE B‹LG‹ S‹STEMLER‹NDE MEVCUT DURUM Ülkemizde bilgisayarlar›n ifl hayat›nda yayg›n bir flekilde kullan›lmaya bafllamas›, 1980’li y›llar›n bafl›na rastlamaktad›r. O günden günümüze kadar geçen sürede konu ile ilgili olarak çok önemli ve h›zl› geliflmeler yaflanm›flt›r ve bu geliflmeler yaflanmaya devam etmektedir.

Bilgisayarlar ifl dünyas›nda daha çok “muhasebe fonksiyonu” kapsam›nda yer alan faaliyetlerin, daha h›zl›, daha güvenli ve daha düflük maliyetle yerine getirilmesi amac›yla kullan›lmaktad›r.

Muhasebe Faaliyetlerinin bilgisayar ortam›nda izlenmesinde öncülük eden programlar “genel muhasebe programlar›” fleklinde yap›land›r›lm›flt›r. Bu programlarda, iflletme olaylar›n› temsil eden ve baflka ortamlarda haz›rlanm›fl fatura ve benzeri belgelerin ve bu belgelerde yer alan bilgilerin “muhasebe fiflleri” ne dönüfltürülerek ifllenmesi gerçeklefltirilmektedir. Günümüzde oldukça geride kalm›fl say›labilecek bu tür sistemleri kullanan iflletmeler ve muhasebe hizmeti veren bürolara rastlamak mümkündür.

Bu tip programlar›n temel ürünü, devlet birimlerine verilecek beyan ve bildirimlerin daha h›zl› bir flekilde haz›rlanmas›n› sa¤lamakt›r. Bu tip programlar›n yer ald›¤› ortamlarda iflletme kararlar›n›n al›nmas›nda yard›mc› olabilecek bilgilerin üretildi¤ini iddia etmek mümkün de¤ildir.

Bugün muhasebe bilgi sistemlerinde ifllemler; a. Yar› Otomatik Entegre sistemler : Bu tip sistemlerde, genel muhasebe programlar›nda gerçeklefltirilen faaliyetlerin yan›nda di¤er baz› iflletme faaliyetleri de bilgisayar ortam›nda yürütülebilmektedir. Örne¤in stok kontrolü, müflteri takibi, çek – senet, nakit gibi ödeme belgelerinin izlenmesi, banka hesaplar›n›n takibi, personel ile ilgili ifllemlerin bilgisayar ortam›nda izlenmesi, v.b. Bu faaliyetlerin muhasebe fifllerine dönüfltürülerek kay›tlara al›nmas› ve dolay›s›yla muhasebe faaliyetleri kapsam›nda ifllenmesi, ifllemleri yar›manuel olarak otomasyona ba¤lanm›fl olan sistemler bu grubu oluflturmaktad›r. b. Tam Otomatik Entegre Sistemler: Bu gruba giren sistemlerde, yukar›da belirtilen muhasebe faaliyetlerine destek olarak yürütülen faaliyetlerin do¤rudanotomatik olarak muhasebelefltirilmesi, di¤er bir ifade ile muhasebe fifllerine dönüfltürülmesi iflO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

26 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

lemleri gerçeklefltirilebilmektedir.

Kuflkusuz bu tip sistemler yukar›da aç›klanmaya çal›flan sistemlerden daha ileride bulunmaktad›r. Bu sistemler daha çok orta ve büyük ölçekli iflletmelerde karfl›m›za ç›kmaktad›r.

D. KURUMSAL KAYNAK PLANLAMA S‹STEMLER‹ Günümüzde firmalar faaliyetlerinin büyük bir bölümünü bilgi ifllem ortamlar›nda gerçeklefltirmeye yönelmektedir. Bunun sonucunda gerek operasyonel ifllemler, gerekse finansal ifllemler bilgi ifllem sistemleri ile bir bütünlük içinde ve çok boyutlu olarak gerçeklefltirilmektedir. Bu konuda gerek ülkemizde gerekse ülkemiz d›fl›nda firma kaynak planlama sitemleri olarak, SAP, BAAN, ORACLEE, MIS9000, vb ürünlere s›kça rastlanmaktad›r. Bu ürün firmalar›n her türlü yönetsel ve yürütsel faaliyetlerinin çözümünde, gözlemlerimize göre, önemli tasarruflar sa¤lad›klar› görülmektedir.

E. ELEKTRON‹K DENET‹M UYGULAMALARI Vergi mevzuat›nda 1998 y›l›nda yap›lan genifl kapsaml› de¤ifliklikler aras›nda bilgisayarl› muhasebe alan›nda da bir tak›m yeniden düzenlemeler yap›lm›flt›r.

4369 say›l› yasa bilgisayar ortam›nda muhasebe ile ilgili olarak Vergi Usul O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Kanunu’ nun iki maddesini de¤ifltirmifltir.

Yasa koyucu, VUK md. 256’ da yapt›¤› de¤ifliklikle vergi mükellefi ve di¤er sorumlular›n muhafaza ve ibraz zorunlulu¤u bulunan defter ve belgelere özellikle “manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlar› ekleyerek muhasebenin yürütüldü¤ü bilgisayar ortam›n› vergi denetimi alan›na dahil etmifltir. Bu ba¤lamada “disket ve benzeri ortamlar” ifadesinin çok genifl bir alan› kapsad›¤›n› da özellikle belirtmek gerekir.

Maddedeki baflka bir de¤ifliklik ise bilgisayar flifreleri için de ibraz ve arz zorunlulu¤u getirmektedir.

F. ELEKTRON‹K DEFTER UYGULAMALARI 30.12.2001 tarihinde yay›mlanan 4731 say›l› Kanunun 4/E maddesiyle VUK Mük.Md 2 eklenen f›kra ile Maliye Bakanl›¤›; elektronik defter, belge ve kay›tlar›n oluflturulmas›, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibraz› ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulmas› ve düzenlenmesi uygulamas›na iliflkin usul ve esaslar› belirlemeye, yetkisini alm›flt›r. Bu maddeyle ilgilide VUK Genel Tebli¤ Tasla¤› da haz›rlanm›fl olup internet sitesinde tart›flmaya aç›lm›flt›r.

mali ÇÖZÜM 27 ‹SMMMO Yay›n Organ›

SONUÇ Muhasebe mesle¤inin de¤iflimi, meslek mensuplar›n›n de¤iflimini de zorunlu k›lmaktad›r. Bu nedenle meslek mensuplar›n›n önümüzdeki süreçte iki seçene¤i bulunmaktad›r.

Birincisi, meslek mensuplar› sadece flahsi iliflkileri ile sürdürdükleri mesleki faaliyetlerine devam edecek, tek bafl›na müflterilerinin ihtiyaçlar›na cevap vermeye çal›flacak, zaman s›k›nt›s› nedeniyle kendini yenileyemeyecek, k›sa vadede kazanc›n› art›racak ama orta ve uzun vadede müflteri kay›plar› ve mesleki tatminsizlik yaflayacakt›r.

‹kincisi, meslek mensuplar› faaliyetlerine göre uzmanlaflacak, tek adam muhasebe bürolar› yerine ortakl›k fleklinde faaliyet vermeyi ya da kurumsallaflmay› tercih edecek, müflterilerinin de¤iflen hizmet beklentilerini yüksek kalite ve teknolojik alt yap› ile karfl›layacak, e¤itimi ve kiflisel geliflimi ön planda tutacak ve global muhasebeci olacakt›r. Bu seçene¤i seçecek olan meslek mensuplar›n›n baflar›s›ndaki en önemli kriter de, sürekli mesleki geliflim ve sürekli mesleki e¤itimdir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

28

HAKEML‹ YAZILAR REFEREED PAPERS

30

5

mali ÇÖZÜM 31 ‹SMMMO Yay›n Organ›

HALKA AÇIK S‹GORTA fi‹RKETLER‹NDE BA⁄IMSIZ DENET‹M OLGUSU VE TÜRK‹YE’DEK‹ YASAL DÜZENLEMELER "AUDITING ISSUES IN PUBLICLY-HELD INSURANCE COMPANIES AND LEGAL LAWS AND REGULATIONS IN TURKEY" Doç. Dr. Seval Kardefl SEL‹MO⁄LU*

Özet üreselleflme ile birlikte ülkelerin hem ekonomilerinde hem de ekonominin dinami¤i olan önemli sektörlerinde önemli ölçüde de¤iflimler gözlemlenmektedir. Bu etkileflim, köklü büyük de¤iflimleri de beraberinde getirmektedir. Ülkelerin geliflmifllik düzeyinin ölçülmesinde çeflitli göstergeler vard›r ki bunlardan biri de sigorta sektörüdür. Türkiye aç›s›ndan bak›lacak olursa sigorta sektörü özellikle de Avrupa Birli¤ine girifl aflamas›nda olan bir ülke olarak h›zla geliflen ve de¤iflen bir sektör durumundad›r. Bu h›zl› geliflimi ve de¤iflimi yakalayabilmek içinde bu sektörün süratle yeni yasal düzenlemelere kavuflturulmas› ve güvenilirli¤inin artt›r›lmas› kaç›n›lmaz bir gerçektir.

Geliflen sermaye piyasalar› aç›s›ndan kamuya aç›klanan finansal bilgilerin do¤ru, güvenilir ve kaliteli olmas› flartt›r. Bilgi kullan›c›lar›n›n kamuya aç›klanan güvenilir bilgilere dayanarak do¤ru ve tutarl› kararlar almas›n› sa¤lanmak ise önemli bir olgudur. Özellikle finansal bilgilerdeki güvenilirlik, ba¤›ms›z denetimle örtüflen bir kavramd›r. Bu çal›flmada söz konusu bilgilerin güvenilirli¤ini artt›rma yönünde ba¤›ms›z denetime ve denetçilere önemli görevler düflmektedir. Ülkemizde bu yönde Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler

K

* Anadolu Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi- ‹flletme Bölümü

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

32 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar› Birli¤i (TÜRMOB), Sermaye Piyasas› Kurulu (SPK) ve Hazine Müsteflarl›¤› gibi çeflitli kurumlar yasal düzenlemeler yapmaktad›r. Halen sigorta sektörüne yönelik olarak yap›lan muhasebe ve ba¤›ms›z denetimle ilgili yasal düzenlemeler mevcuttur. Amaç gelecekte bu düzenlemelerin uluslar aras› normlarla uyumlaflt›r›lm›fl hale getirilmelerini sa¤lamakt›r. Bu yöndeki çal›flmalar hali haz›rda devam etmektedir ki bu baflar›ld›¤›nda sigorta sektörü ile ilgili önemli ilerlemeler kaydedilmifl olacakt›r.

Anahtar Kelimeler: Sigorta fiirketleri, Ba¤›ms›z Denetim, Sermaye Piyasas› Kanunu, TÜRMOB Abstract Significant changes are being observed in both the eco-dynamics and major industrial segments, the dynamics of such economics, with globalisation. This large interaction brings about radically big changes. There are various indicators of the level of growth of states, one of which is doubtlessly the insurance industy. It is one of the fastest growing, much promising segments for Turkey, not only as an individual country but also a State at the brink of accession to the European Communities. In order to grab this fast development, there is the absolute need for a fast and steady mechanism to set up and inO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

troduce fresh new legal arrangements and some more stubborn safeguards of security. Reliability is another concept which goes side byl side with independent audits. It especially needs particular concern, for more accurate and reliable financial information of admissible quality disclosed to the general public would entail to more accurate and healthy decision making. In our country, various entities make regulatory arrangements, among which, accountable are Union of Chambers of Certified Public Accountants of Turkey (TURMOB), the Capital Market Board (CMB) and Treasury Undersecretary. There have been miscellaneous efforts on legal arrangements covering accounting and independent audits, which are still underway, aimed rather at harmonisation of local industrial practice on insurance with internationally accepted standards.

Keywords: Insurance Companies, Auditing, Capital Market Board, Union of Chambers of Certified Public Accountants of Turkey (TÜRMOB) 1.G‹R‹fi Küreselleflme ile birlikte ülkelerin hem ekonomilerinde hem de ekonominin dinami¤i olan önemli sektörlerde önemli ölçüde de¤iflimler gözlemlenmektedir. Bu büyük etkileflim köklü büyük de¤iflimleri de beraberinde Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 33 ‹SMMMO Yay›n Organ›

getirmektedir. Ülkelerin geliflmifllik düzeyinin ölçülmesinde çeflitli göstergeler vard›r ki bunlardan biride sigorta sektörü. Türkiye aç›s›ndan bak›lacak olursa özelliklede Avrupa Birli¤ine girifl aflamas›nda olan bir ülke olarak h›zla geliflen bir sektör durumundad›r. Bu h›zl› geliflmeyi yakalayabilmek içinde bu sektörün süratle yeni yasal düzenlemelere kavuflturulmas› ve güvenilirli¤inin artt›r›lmas› kaç›n›lmaz bir gerçektir.

Güvenilirlik ise do¤ru ve kaliteli finansal bilgilerin kamuya aç›klanmas› aç›klanan bu bilgilerin ise ba¤›ms›z denetimden geçmesi ile sa¤lanabilir.

Günümüzde her iflletme için art›k kamuya aç›klanan mali tablolar›n do¤ru, güvenilir ve tam aç›klanm›fl bilgiler içeriyor olmalar› gerekmektedir.

Ayr›ca bu gerekli yasal düzenlemelerle da iflletmeler için zorunlu hala getirilmifltir. Çünkü finansal bilgilerini kamuya aç›klayan iflletmelerin bu bilgilerini kullanarak kendileri ile ilgili kararlar almaktad›rlar. ‹flte iflletme ile ilgili bu bilgi kullan›c›lar›n›n alacaklar› kararlar›n do¤ru ve güvenilir olmas› da aç›klanan bilgilerin güvenilirli¤i ve do¤rulu¤u ile yak›ndan ilgilidir. Birbirleri ile olan bu etkileflimleri dikkate al›nd›¤›nda iflletmelerin finansal bilgilerinin do¤ru ve güvenilir olmas›n› önemi asla yats›namaz.

Dünyada sigorta flirketlerinin iflleyifli h›zla geliflmekte ve önemli bir sektör haline gelmektedir. Ayr›ca ülkemizde Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

sigorta flirketleri sosyal güvenlik sisteminin yetersiz olmas›yla da önemli bir alternatif çözüm haline gelmektedir. Sigorta sektörü ekonomik geliflmelere paralel olarak geliflip yayg›nlaflan bir sektör oldu¤undan, ülkelerin geliflmifllik düzeylerinin belirlenmesinde önemli bir organizasyon olarak kabul edilmektedir (Atay,21.) O halde sigortan›n temel ifllevi, çeflitli nedenlerden dolay› ortaya ç›kan bir tak›m risklerle karfl› karfl›ya kalan toplumdaki bireyleri bu risklerden korumak fleklinde tan›mlanmaktad›r(Sa¤lam,1996,1).

Sigorta iflletmeleri ülkelerin mali yap›lar› üzerinde önemli etkilere sahip ve devletler aç›s›ndan da sosyal ifllevlere katk›da bulunan bir sektör olarak ifllev görmektedir. Sektörün mali katk›s› toplumdaki bireylere ve iflletmelere ekonomik ve sosyal güvence sa¤lama görevini de üstlenmek fleklinde aç›klanabilir. Çal›flma sistemi ile fonlar yaratan bir sektör olarak bu sa¤lanan fonlar›n finansal piyasalara aktar›lmas› ile de ülkelerin ekonomik olarak kalk›nmalar›na yard›mc› olunmaktad›r.

Böyle yaflamsal bir öneme sahip olan sigortac›l›k sektörünün bu aç›klamalar do¤rultusun da di¤er sektörlerden daha fazla denetlenmifl, güvenilir ve do¤ru bilgiler üreten ve bunu kamuya aç›klayan bir sektör haline getirilmesi gerekmektedir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

34 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2.S‹GORTA fi‹RKETLER‹N‹N GENEL YAPISI TTK’nun 1263 nolu maddesi hem sigorta hemde sigortac› (sigorta iflletmesi) kavramlar›n› birlikte ele alm›flt›r (www.hukuki.net/kanun/ 6762.13index.asp); “Madde 1263 - Sigorta bir akittir ki bununla sigortac› bir prim karfl›l›¤›nda di¤er bir kimsenin para ile ölçülebilir bir menfaatini halele u¤ratan bir tehlikenin (bir rizikonun) meydana gelmesi halinde tazminat vermeyi yahut bir veya birkaç kimsenin hayat müddetleri sebebiyle veya hayatlar›nda meydana gelen belli bir tak›m hadiseler dolay›s›yla bir para ödemeyi veya sair edalarda bulunmay› üzerine al›r.”

Türkiye aç›s›ndan sigorta sektörüne bak›ld›¤›nda elbette ki yukar›da bahsedilen ve ülkeler aç›s›ndan yarat›lan katma de¤erlerin bizim ülkemizde de yarat›ld›¤›ndan kuflku duyulamaz. Ülkemizde sigorta sektörüne ait bir sürü yasal düzenlemeler yap›lm›fl halende yap›lmaktad›r.

Mevcut düzenlemelerin güncellenmesi çal›flmalar›n›n nedenleri ise; ¸ Avrupa Birli¤ine uyum sa¤lanmas› ve d›fl piyasalara aç›lma , ¸ Sermaye piyasalar›n›n geliflmesine yard›mc› oluma, ¸ Ekonomik kalk›nmaya için fon yaratma, ¸ Gelir düzeyindeki art›fllar nedeniyle yeni taleplerin ortaya ç›kmas›, olarak s›ralanabilir ( Sa¤lam,1996,2).

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Ülkemizde sigorta ve reasürans flirketlerinin kurulufluna ait düzenleme 16.06.1994 tarih ve 539 say›l› Kanun hükmünde Kararname ile de¤iflik 7397 say›l› Sigorta Murakabe kanunu ile düzenlenmifltir.

1994 y›l›nda ç›kart›lan 537, 539 say›l› ve 1999 y›l›nda ç›kart›lan 587 say›l› Kanun Hükmünde Kararname'ler bu alanlarda sigortac›l›k faaliyetlerini yeniden düzenlemifltir.

Bu kanuna göre sigorta ve reasürans flirketlerinin kurulmas›, yabanc› ülkelerde kurulmufl bir sigorta veya reasürans flirketinin Türkiye’de faaliyette bulunmas› “T.C. Baflbakanl›k Hazine Müsteflarl›¤›’n›n iznine tabidir Ülkemizde faaliyette bulunacak sigorta flirketleri, anonim flirket veya karfl›l›kl› flirket fleklinde kurulabilirler (Koçak,2000,29). Uygulamada ise 1997 y›l›ndan bu yana ülkemizde faaliyette bulunan sigorta flirketleri anonim flirket türünde olup karfl›l›kl› flirket türü mevcut de¤ildir. Ülkemizde sigorta sektöründe faaliyette bulunan unsurlar sigorta flirketleri, reasürans flirketleri, acenteler ve insan kaynaklar› olarak 4 grup alt›nda ele al›nabilir. Ülkemizdeki sigorta sektörüne ait muhasebe uygulamalar›nda iseSigorta ve Reasürans flirketleri “Tek düzen Muhasebe Sistemi” 1992 ve 1993 y›llar›ndan itibaren ihtiyari olarak kullan›lmakta iken 1994 y›l›ndan itibaren Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 35 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ise uygulama zorunlu hale getirilmifltir. Sigorta ve Reasürans flirketleri finansal tablolar›n düzenlenmesi ve sunulmas› esaslar›na uymak zorunda de¤illerdir . Ancak sigorta ve reasürans flirketlerinin haz›rlad›¤› kendilerine özgü bilanço ve gelir tablolar›, temel mali tablolar olup, ek finansal tablo düzenlememektedirler.

Tek Düzen Hesap Plan› amac› çerçevesinde, sigorta ve reasürans flirketlerince tek tip bilanço ve kar / zarar cetvellerinin düzenlenmesini teminen, Hazine ve D›fl Ticaret Müsteflarl›¤› taraf›ndan tek tip bilanço ve kar / zarar cetvelleri haz›rlanm›fl ve 31.12.1993 tarihinden itibaren de sigorta ve reasürans flirketlerinde uygulamaya bafllan›lm›flt›r (Koçak,2000,30).

Sigorta iflletmelerinde üç ayr› bilanço ve gelir tablosu bulunmaktad›r ki bunlar; 1- Elementer Dallar Bilânço ve Kar / Zarar Tablosu, 2- Hayat Dal› Bilânço ve Kar / Zarar Tablosu, 3- Genel Bilânço ve Kar / Zarar Tablosudur.

3.BA⁄IMSIZ DENET‹M OLGUSU Günümüzde bir ülkenin sahip oldu¤u ekonomik kaynaklar›n büyük bir k›sm›n›n iflletmelerin elinde oluflu finansal bilgilerin iki önemli ifllevi görmesini sa¤lar: Ekonomik kaynaklar aras›nda bir seçim yapabilme ve ekonomik kaynaklar›n kullan›lma baflar›s›n› ölçme.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

Gerçekten iflletmeler ellerindeki k›t kaynaklarla servetlerini artt›rma, yat›r›mc›lar da paralar›n› en karl› alanlara yat›rma çabas› içindedir. Bu da, iflletmelerin ve yat›r›mc›lar›n alacaklar› ekonomik kararlar›n› finansal bilgilere dayand›rmalar›yla olur.

Ayr›ca iflletme yönetimi, yapt›¤› iflleri gerek iflletmeye katk›lar› gerek koyduklar› kurallar bak›m›ndan ölçmede finansal bilgileri bir araç olarak kullan›rlar. Ayr›ca yat›r›mc›lar ile di¤er ç›kar gruplar›, iflletme aktiflerinin ne flekilde kullan›ld›¤›n› ve bunlar›n verimli alanlara yat›r›l›p yat›r›lmad›¤›n› yine bu bilgilere dayanarak de¤erlendirirler.

Di¤er taraftan bilgi kullan›c›lar›nca al›nacak ekonomik kararlar›n isabetli olabilmesi için kararlar›n dayana¤› olan finansal bilgilerin do¤ru ve güvenilir olmas› gerekir. Fakat finansal bilgilerin iflletmece üretilip raporlanmas› iflletme d›fl›ndaki bilgi kullan›c›lar›n›n mali tablolara güvenmemelerine neden olur. Bunun için analize tabi tutulmalar›ndan önce mali tablolar›n do¤ruluk ve güvenilirli¤inin araflt›r›lmas› gerekir. Ancak iflletme d›fl›ndaki kullan›c›lar›n bu araflt›rmay› yapacak ne deneyimleri ve bilgileri, ne de olanak ve yetkileri vard›r. Böyle olunca, mali tablolar›n do¤ruluk ve güvenilirli¤ini tarafs›z olarak ortaya koymak suretiyle onlara olan güveni sa¤lamak için, bu konuda deneyim

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

36 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ve yetki sahibi olan üçüncü bir kifliye gereksinim duyulur. Bu kifli ba¤›ms›z muhasebe uzman› olup, di¤er görevlerinin yan›nda denetim yapt›¤›nda denetçi ad›n› al›r. ‹flletme d›fl›ndan uzman biri taraf›ndan yap›lmas› denetime “Ba¤›ms›z Denetim” veya “D›fl Denetim” denmesine de neden olur. Bu durumda denetçiye de “ D›fl Denetçi” ad› verilir.

Denetim, finansal bilgilerin önceden belirlenmifl ölçütlere uygunluk derecesini araflt›rmak amac›yla sistematik ve tarafs›z olarak kan›t toplanmas›, toplanan kan›tlar›n de¤erlendirilmesi ve ulafl›lan sonucun görüfl olarak bilgi kullan›c›lar›na denetim raporuyla iletilmesi sürecidir (Çömlekçi,2003,10) Finansal bilgilerden kas›t iflletmenin mali tablolar›d›r. Denetimin tamamlanmas›ndan sonra bir görüflün aç›klanabilmesi için bu tablolar›n iflletme yönetimince denetim bitmeden önce haz›rlanm›fl olmas› gerekir.

Denetimin ölçütü Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleridir (Güredin, 2007,42). Bu ilkeler otoritelerce daha önceden belirlenmifl olup, her denetimde kullan›lmaya haz›r durumdad›r.

Mali tablolar onun üretildi¤i muhasebe sistemi ve süreciyle birlikte incelemeye al›n›r. Bu da, denetim çal›flmalar›na iflletmenin mali tablolar›n› haz›rlamas›ndan önce, yani y›l içinde bafllan›laca¤› demektir. Bu nedenle denetim belgelerin ve kay›tlar›n ince-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

lenmesi, gözlemlerde bulunma, yoklama ve üçüncü kiflilerin bilgisine baflvurma fleklinde geliflir. Bu yolla da iflletme içinden ve d›fl›ndan mali tablolar›n do¤rulu¤u ve güvenilirli¤ine iliflkin kan›tlar toplan›r.

Toplanan kan›tlar, iflletmece haz›rlanm›fl olan mali tablolar›n ekonomik kararlarda etkin olarak kullan›labilecek nitelikte olup olmad›¤› ile iflletmenin incelemeye al›nan dönemdeki gerçek mali durumunu ve faaliyet sonuçlar›n› yans›t›p yans›tmad›¤› yönünden de¤erlendirilir.

Kan›tlar›n de¤erlendirilmesi sonucunda mali tablolar›n genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygunluk derecesi hakk›nda bir görüfle ulafl›l›r ve bu görüfl bir denetim raporuyla aç›klan›r.

Denetimin bütün aflamalar›nda planl›, ak›lc› ve örneklemeye dayal› çal›flmalar›n yap›lacak olmas› onun sistematik olma özelli¤ini gösterir. Denetimin ayn› anda iki tarafa birden (iflletme ve bilgi kullan›c›lar›) hizmet etmesi, onun tarafs›z bir flekilde yap›l›p sonuçland›r›lmas›n› gerektirir.

Denetim, plan haz›rlama, örnekleme yapma, kan›t toplama ve de¤erlendirme, bir görüfle varma ve bunu denetim raporuyla aç›klama gibi belirli bir faaliyeti içerdi¤i için bir süreç olarak tan›mlan›r.

D›fl raporlamada bir iflletmenin en önemli görevinin bilgi kullan›c›lar›na

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 37 ‹SMMMO Yay›n Organ›

genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun mali tablolar sunmak oldu¤u buraya kadar yap›lan anlat›mlarda vurgulanmaya çal›fl›lm›flt›r. Denetçinin mali tablolar hakk›ndaki görüflü de bu aç›dan çok önemli olmakta idi. Yaln›z,bu arada,mali tablolar›n iflletmenin bilgi ak›fl sisteminin bir sonucu oldu¤u da unutulmamal›d›r. Bu nedenle mali tablolar hakk›nda bir hükme var›rken iflletmenin bilgi ak›fl sisteminin yap›s›n›n ve iflleyiflinin çok iyi de¤erlendirilmesi gerekir.

Söz konusu de¤erlendirme ise iflletmenin nas›l bir iç kontrolsistemi oldu¤u ve bu sistemdeki bilgilerin ak›fl›n›n ne flekilde yap›land›r›ld›¤› yönünde yap›lmal›d›r. Di¤er bir ifade ile iflletmede kurulmufl olan iç kontrol sisteminin genel yap›s› ve bu sistemdeki bilgi ve belge ak›fl› ile siteme iliflkin gelifltirilmifl kontrol prosedürlerinin nas›l oluflturuldu¤u incelenmelidir.

Bu incelemenin özü iflletmenin iç kontrol sisteminin etkinli¤ini ölçmeye yöneliktir. Ba¤›ms›z uzman›n denetleyece¤i iflletmenin mevcut bilgi sisteminin d›flar›ya bilgi aktarmaktan uzak oldu¤u kan›s›na varmas› halinde baz› ek çal›flmalar daha yapmas› ve baz› özel durumlar› de¤erlendirmesi gerekece¤i aç›kt›r. Ço¤u denetim çal›flmalar›nda bu durumla karfl›lafl›lm›fl olmas› denetim ifline yaklafl›m biçimini veren ve de¤erlendirmelerin nas›l yap›laca¤›n› belirleyen baz› kurallar›n gelifltirilmesini gerektirmifltir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

Uzun süre yap›lan çal›flmalardan ve edinilen deneyimlerden sonra gelifltirilmifl olan ve her denetimde her denetçinin uymas› gerekli bu genel nitelikteki asgari kurallara “Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar› “denir (Kepekçi,2004,17).

Bu standartlar bir denetimde en az›ndan genel hatlar›yla nelerin yap›lmas› gerekti¤i yönünde bir k›lavuz görevi görür. Fakat neyin, ne zaman, ne miktarda ve nas›l yap›lmas› gerekti¤i konusuna bu standartlar girmez; bunlar› belirlemeyi denetçiye b›rak›r.

Genel kabul görmüfl denetim standartlar› on adet olup, flu üç grup alt›nda toplan›r (Güredin,2007.42): ¸ Genel Standartlar ¸ Çal›flma Alan› Standartlar› ¸ Raporlama Standartlar› 4.TÜRK‹YE’DEK‹ YASAL DÜZENLEMELER‹N BOYUTU Türkiye’de ba¤›ms›z denetim uygulamalar› 1987 y›l›nda SPK taraf›ndan ele al›nmadan önce ba¤›ms›z denetim çal›flmas› ço¤unlukla yabanc› ortakl› flirketler taraf›ndan talep edilen ve o zamanlar merkezleri yurt d›fl›nda bulunan dünyan›n büyük sekizleri olarak adland›r›lan ba¤›ms›z denetim flirketlerince yap›lmaktayd› ( Ba¤›ms›z Denetim Raporu,1) . Türkiye’ de ba¤›ms›z denetim uygulamalar› ilk defa gündeme 1987 y›l›nda bankalar›n denetimi ile gelmifltir (Kaval,2005,34).

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

38 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ile ilgili bir nos3 1 . 1 2 . 1 9 8 7 t a r i h i n d e S e r mmas› a y e vepyay›mlanmas› iyasas› kurulunun ba¤›ms›z denetim ile yona sahiptir. Kurul Uluslararas› Muilgili olarak “ Sermaye Piyasas›nda Ba- hasebeciler Federasyonu (IFAC) üye¤›ms›z D›fl Denetleme Hakk›ndaki Yö- sidir. Bu ba¤lamda federasyon bünnetmelik” yay›mlad›¤› ilk tebli¤ yasal yesinde bulunan Uluslararas› Denedüzenlemelerin bafllang›c›n› olufltur- tim ve Güvence Standartlar› Kurulu maktad›r. Bu ba¤lamda da Kademe- (IAASB) taraf›ndan yay›nlanan stanli olarak bankalara, Sermaye Piyasas› dartlar› Türkçe’ye çevirme ve yay›nlaKanununa tabi flirketlere ve sigorta ma hakk›na da sahip tek kurulufltur. flirketlerine ba¤›ms›z denetim zorun- Çünkü bu konu 3568 say›l› meslek lulu¤u getirilmifltir. Böylece, ba¤›ms›z yasas›na göre TÜDESK’in amac› Ruhdenetim faaliyetini yürüten kuruluflla- satl› meslek mensuplar›n›n üstlendikr›n say›s› da h›zla artm›flt›r (Oskay ve leri denetim faaliyetlerini disiplinli bir flekilde yürütebilmeleri için ulusal deAcar,2007.143).

Günümüzde Türkiye’de ba¤›ms›z de- netim standartlar›n› oluflturmak ve netim ve ba¤›ms›z denetçi ile ilgili uy- yay›nlamak ve bu standartlar›n güngulamalar›n yasal düzenlemelerini celli¤ini korumak fleklinde belirtilmekTürkiye Serbest Muhasebeci Mali tedir (www. turmob.org.tr).

Müflavirler ve yeminli mali Müflavirler SPK ise Haziran 2006 ve Temmuz Odalar› Birli¤i (TÜRMOB), Sermaye 2006 y›l›nda yay›nlad›¤› birbirlerini taPiyasas› Kurulu (SPK) , Bankac›l›k Dü- mamlayan iki adet tebli¤ ile ba¤›ms›z zenleme ve Denetleme Kurumu denetim faaliyetine, ba¤›ms›z dene(BDDK) ve Hazine Müsteflarl›¤›, Ener- tim kurulufllar›na ve ba¤›ms›z denetji Piyasas› Düzenleme Kurulu (EPDK) çilere iliflkin standart, ilke, usul ve gibi çeflitli kurumlar yapmaktad›r. esaslar› belirlemek iflini üstlenmifltir ki Her kurumun kendilerine ait farkl› bu tebli¤ler “Sermaye Piyasas›nda Badüzenlemeleri söz konudur (Oksay ¤›ms›z Denetim Standartlar› Hakk›ndaki Tebli¤” (Seri X, No: 22) Seri X, ve Acar,2007,142).

TÜRMOB özellikle 1989 y›l›nda yürür- :N0 23 tebli¤lerdir (www.spk.gov.tr). lü¤e 3568 say›l› meslek yasas› ile de- Sözü geçen bu tebli¤lerin içeri¤inde netim mesle¤i ile ilgili düzenlemeleri toplam 34 bölüm bulunmaktad›r. yapmaktad›r ve bu konudaki tek oto- Her bölüm Uluslararas› denetim stanritedir. Bunun yan› s›ra TÜRMOB dartlar›na aittir. Afla¤›da Tablo-1’de 2003 y›l›nda bünyesinde Türkiye De- Sermaye Piyasas› Kurulunun yay›mlanetim Standartlar› Kurulunu (TÜ- d›¤› tebli¤in bölümleri gösterilmekteDESK) faaliyete geçirmifltir ki bu ku- dir (www.spk.gov.tr): rul denetim standartlar›n›n oluflturul-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 39 ‹SMMMO Yay›n Organ›

TABLO -1 Sermaye Piyasas› Kanunu Seri X No:22 Tebli¤ Bölümleri TEBL‹⁄ BÖLÜMLER‹ 1. BÖLÜM 2.BÖLÜM 3.BÖLÜM 4.BÖLÜM

5. BÖLÜM

BÖLÜM BAfiLIKLARI

Ba¤›ms›z denetimin amac› ve ge nel ilkeler

Ba¤›ms›z denetim faalyetinde bulunma flartlar› Ba¤›ms›z denetim sözleflmesi

Ba¤›ms›z denetim kalitesinin kontrolü

Ba¤›ms›z denetim çal›flmas›n›n belgelendirilme si

6. BÖLÜM

Finansal tablolar›n ba¤›ms›z denetiminde hile ve usulsüzlükler konusunda ba¤›ms›z denetçinin sorumlulu¤u

7. BÖLÜM

Ba¤›ms›z denetimi yap›lan iflletmenin tabi oldu¤u mevzuat›n dikka te al›nmas›

8. BÖLÜM

Ba¤›ms›z denetimle ilgili hususlar›n yönetimden sorumlu kiflilere iletilmesi

10. BÖLÜM

‹flletmenin faaliyet koflullar›n›n ve çevresiyle olan iliflkilerinin anlafl›lmas› ve bu konulara iliflkin önemli yanl›fll›k riskinin de¤erlendirilmesi

9. BÖLÜM

11. BÖLÜM 12. BÖLÜM 13. BÖLÜM 14. BÖLÜM 15. BÖLÜM 16. BÖLÜM 17. BÖLÜM 18. BÖLÜM 19. BÖLÜM 20. BÖLÜM 21. BÖLÜM 22. BÖLÜM 23. BÖLÜM 24. BÖLÜM

25. BÖLÜM 26. BÖLÜM 27. BÖLÜM 28. BÖLÜM 29. BÖLÜM 30 BÖLÜM 31.BÖLÜM 32 BÖLÜM 33 BÖLÜM 34.BÖLÜM

Ba¤›ms›z denetimin planlanmas› Ba¤›ms›z denetimde önemlilik

De¤erlendirilmifl risklere karfl› uygulanacak Ba¤›ms›z denetim teknikleri D›flardan hizmet alan iflletmelerle ilgili ba¤›ms›z denetim Ba¤›ms›z denetim kan›t›

Ba¤›ms›z denetim kan›t›- özellik arz eden hesap kalemleri iç in dikkate al›nmas› gereken hususlar D›fl kaynaklardan elde edilen do¤r ulama

‹lk ba¤›ms›z denetimler- aç›l›fl bakiyeleri Analitik inceleme teknikleri

Ba¤›ms›z denetim örneklemesi ve di¤er seçilmifl test teknikleri Muhasebe tahminle rinin ba¤›ms›z dene timi

Makul de¤er hesaplamalar› ve bunlara iliflkin kamuya yap›lan aç›klamalar›n ba¤›ms›z denetimi ‹liflkili taraf lar

Bilanço tarihinden sonra ortaya ç›kan olaylar ‹flletmenin süreklili¤i

‹flletme yönetiminin sorumluluklar›n› içeren teyit mektuplar›

Ba¤›ms›z denetimde di¤er ba¤›ms›z denetçilerin çal›flmalar›ndan yararlan›lmas› Ba¤›ms›z denetimde iç denetim çal›flmalar ›ndan yararlan›lmas› Ba¤›ms›z denetimde uzman çal›flmalar›ndan yararlan›lmas›

Genel amaçl› tam set finansal tablolara iliflkin ba¤›ms›z denetim raporlar›

Ba¤›ms›z denetim raporunsa flartl› görüfl, olumsuz görüfl ya da görüfl bildirmekten kaç›n›lmas› durumlar›nda rapor laman›n esaslar› Karfl›laflt›rmal› bilgiler

Ba¤›ms›z denetime tabi tutulmufl finansal tablolar› içeren belgelerde yer alan di¤er bilgiler Özel amaçl› ba¤›ms›z denetim raporu

Ara dönem finansal tablolar›n incelenmesi

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

40 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

S e r m a y e P i y a s a s › K a n u n u n dtaraf›ndan a b a ¤ › m8- eylül 2003 tarihli ve s › z d e n e t i m l e i l g i l i t e b l i ¤ l e25223 r i n y say›l› a y › nresmi l a - gazete de yay›nlave Reasürans fiirm a s › n › n y a n › s › r a a y n › z a mnan a n d a“ Sigorta ba¤›ms›z denetime tabi kurulufllarda ketlerinde Ba¤›ms›z Denetim Yabelirlenmifltir. Mevzuata göre bu flir- p›lmas›na ‹liflkin Yönetmelik” ve ket türleri flöyle s›ralanmaktad›r (Ka- “Sigortac›l›k Ba¤›ms›z Denetim ‹lkelerine ‹liflkin Yönetmelik” ba¤val,2005,32): lam›nda resmiyet kazanm›flt›r (Oksay 1. SPK Mevzuat›na Tabi fiirketler ve Acar,2007,152).

2. Bankalar Kanunu’na Tabi fiirketler Bu Yönetmeli¤in amac›, (Bankalar, Özel Finans Kurumlar›) “Sigorta ve reasürans flirketleri3. Sigorta Ve Reasürans fiirketleri, nin faaliyetlerinin güven ve aç›kBireysel Emeklilik fiirketleri l›k içinde sürdürülmesine ve ka4. Enerji Piyasas› Düzenleme Kurulu munun do¤ru bir flekilde bilgilenKapsam›na Giren fiirketler dirilmesine yönelik olarak; Türki5. Faktoring Ve Finasman fiirketleri ye'de kurulmufl sigorta ve reasüdir. rans flirketleri ile yabanc› ülkelerGerek Bankac›l›k Hukuku’nda, gerek de kurulmufl sigorta ve reasürans Sigortac›l›k Hukuku’nda ba¤›ms›z de- flirketlerinin Türkiye'deki flubelenetim ile ilgili düzenlemelerde ba¤›m- rinin hesap ve kay›tlar›na göre s›z denetim çerçevesi uluslar aras› de- oluflturulan mali tablolar›n›n, yetnetim standartlar›na uyumlu bir yak- kili ba¤›ms›z denetim kurulufllalafl›mla düzenlenmifltir (Türker, 2006, 93). r›nca denetlenmesine ve yap›lan Sigorta ve reasürans flirketleri de di- denetim sonucunda oluflturulan ¤er flirketler gibi Sermaye Piyasas›n›n görüfl çerçevesinde yay›mlanacak ayr› bir öneme sahip flirketlerinden- mali tablolar›n, sigorta ve reasüdir. Öneminden dolay› da devlet tara- rans flirketlerinin gerçek durumuf›ndan özel düzenlemelere tabi tutul- nu yans›t›p yans›tmad›¤›n›n tespimufltur. Çünkü sigorta sektöründeki tine iliflkin ilkelerin belirlenmesi” dir flirketler için ba¤›ms›z denetim olgu- (Resmi Gazete 8.9.2003 say› 25223) su, 7397 say›l› Sigorta Murakabe Bu yönetmeli¤in kapsam›na ise; Kanunu kapsam›nda ele al›nmakta- “Sigorta ve Reasürans fiirketlerind›r. Sigorta ve reasürans flirketlerinin de Ba¤›ms›z Denetim Yap›lmas›mali tablolar›n›n ba¤›ms›z denetime na ‹liflkin Yönetmelik hükümleri tabi tutulmas› Hazine Müsteflarl›- çerçevesinde, sigorta ve reasü¤›’n›n ba¤l› oldu¤u Devlet Bakanl›¤› rans flirketlerinde ba¤›ms›z deneO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 41 ‹SMMMO Yay›n Organ›

tim yapma yetkisi alm›fl kurulufllar ile 7397 say›l› Sigorta Murakabe Kanunu hükümleri çerçevesinde faaliyet gösteren sigorta ve reasürans flirketlerini kapsamaktad›r” fleklinde belirlenmifltir (Resmi Gazete 8.9.2003 say› 25223).

Ayr›ca yönetmelikte aç›kl›k bulunmayan hallerde için ise gerekli aç›klamalar yap›larak, 3568 say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu ve bu Kanuna iliflkin mevzuat hükümleri ile uluslararas› denetim standartlar› uygulanaca¤›na iliflkin hükümde konulmufltur.

Söz konusu yönetmeli¤in alt› temel bölümden oluflmaktad›r.

Birinci bölüm yönetmeli¤in amac› ve kapsam›na aç›kl›k getirmektedir. ‹kinci bölümün bafll›¤› temel kavramlar olarak belirlenmifltir. Bu bafll›k alt›nda: √ Ba¤›ms›z Denetim, √ Ba¤›ms›zl›k, √ fiirketlerle Kurulufllar Aras›ndaki Ba¤›ms›zl›¤›n Ortadan Kalkmas›, √ Mesleki Özen Ve Titizlik , √ Ba¤›ms›z Denetimde Kalite Kontrol ‹lkeleri, √ Önemlilik, √ Hata Ve Suistimal, Taraflar›n Sorumluluklar›, gibi konular yer almaktad›r.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

Bu bölüme göre; “Ba¤›ms›z denetim; flirketlerin hesap ve kay›tlar›n›n kurulufllarca bu Yönetmelikte düzenlenen denetim ilkelerine göre incelenmesi ve bu inceleme sonuçlar›na dayan›larak oluflturulan hesap ve kay›tlar›n, Kanunun 39 uncu maddesine göre yürürlü¤e konulan hesap ve kay›t düzenine iliflkin mevzuata ve Kanuna uygunlu¤u hususunda oluflturulan görüfl çerçevesinde mali tablolar›n denetlenmesi ve rapora ba¤lanmas›d›r.”

Ek olarak ba¤›ms›z denetim; flirketlerin defter, kay›t ve belgeleri üzerinden ve gerekti¤inde ifllem yap›lan üçüncü kiflilerle hesap mutabakat› da sa¤lanarak yürütülür. fiirketlerin hesap ve kay›t düzeniyle ilgili birimlerinin, hesap ve kay›t düzenine iliflkin iç kontrol sisteminin etkinli¤i ve verimlili¤i de bu kapsamda de¤erlendirilir (Resmi Gazete 8.9.2003 say› 25223).

Yönetmeli¤in ikinci bölümüne flirketlerin biri y›ll›k di¤eri özel denetim olmak üzere iki tür ba¤›ms›z denetime tabi tutulmas› gerekti¤i de vurgulanmaktad›r ki aç›klamalar› flöyledir (Resmi Gazete 8.9.2003 say› 25223): “Y›ll›k Denetim; flirketlerin y›l sonlar› itibar›yla düzenlenen mali tablolar›n›n tam kapsaml› olarak ve gerekli tüm denetim teknikleri kullan›larak denetlenmesidir. Denetim teknikleri; denetçi taraf›ndan, bu Yönetmelik

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

42 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

h ü k ü m l e r i , b a ¤ › m s › z d e n e t i√mGörüfle i z o r u‹liflkin n - Aç›klamalar, l u k › l a n y e t k i l i v e i l g i l i m e √r cGörüfl i l e r i D›fl›nda n t a l i Verilen Aç›klamalar, matlar›, ilgili di¤er mevzuat hüküm√ Belirsizlikler Ve Ayk›r›l›klar, leri ve flirket ile imzalanan denetim sözleflmesi hükümlerine göre belirle- yer verilmektedir.

Beflinci bölümde ise; nir.” “Özel Denetim; vergi mevzuat› hariç √ Bilânço Tarihinden Sonra Rapor Taolmak üzere, flirketlerin mali tablola- rihinden Önceki Dönem, r›n›n, tabi olduklar› sigortac›l›k ve ilgi- √ Rapor Tarihinden Sonra Mali Tabloli di¤er mevzuat hükümleri çerçeve- lar›n Aç›klanmas›ndan Önceki Dösinde ba¤›ms›z denetim raporu dü- nem, zenlenmesi zorunlu tutulan tasfiye, √ Mali Tablolar›n Aç›klanmas›ndan devir, birleflme, sermaye art›r›m›, Sonraki Dönem menkul k›ymetlerin halka arz› gibi bafll›klar› mevcuttur. özel hallerde, ilgili mevzuat hükümleri, bu Yönetmelikte düzenlenen de- Söz konusu yönetmeli¤e göre Hazine netim ilkeleri ve yetkili mercilerin ta- Müsteflarl›¤›, flirketlerde ba¤›ms›z deleplerinde belirtilen esaslar çerçeve- netim yapma yetkisi almak isteyenlerin baflvurusu üzerine, kendisine susinde denetlenmesidir.” nulan bilgi ve belgelerle ilgili gerekli Üçüncü bölümde ise; inceleme ve de¤erlendirmeleri yapt›k√ Ba¤›ms›z Denetim Plan›, tan sonra, yönetmelikte belirtilen ko√ Ba¤›ms›z Denetim Program›ndan flullar› tafl›yan flirketlere ba¤›ms›z debahsedilmektedir. netim yapma yetkisi vermektedir (Oksay ve Acar,2007,153). Müsteflarl›k Dördüncü bölümde ise; ba¤›ms›z denetim yapma yetkisi alan √ Kan›t Toplama Ve De¤erlendirme, kurulufllar› güncelleyerek Türkiye Si√ Denetim Teknikleri, gorta ve Reasürans Birli¤i kanal›yla √ Denetim Riski, flirketlere duyurmaktad›r (Oksay ve √ Kay›t Düzeni Ve Çal›flma Ka¤›tlar› , Acar,2007,153) . √ Ba¤›ms›z Denetim Raporu Ve De- fiu anda 08.09.2003 tarih ve 25223 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanan Sinetçi Görüflü gorta ve Reasürans fiirketlerinde ba√ Olumlu Görüfl, ¤›ms›z denetim yap›lmas›na iliflkin yö√ fiartl› Görüfl , netmelik çerçevesinde yetki alanlar √ Olumsuz Görüfl, ve yetkisi yenilenenler olmak üzere √ Görüfl Bildirmekten Kaç›nma, web sitesinde toplam 30 adet ba¤›mO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 43 ‹SMMMO Yay›n Organ›

s›z denetim firmas› görülmektedir (www.tsrsb.org.tr) 5. SONUÇ Sonuç olarak, tüm dünyada geliflen sermaye piyasalar› ve küreselleflmenin etkileri ile birlikte Avrupa’da 2005 y›l› muhasebe ve denetim y›l› olarak ilan edildi ve bu alanda çok önemli ad›mlar at›ld› ki en büyük devrim Uluslar aras› Muhasebe ve Denetim Standartlar›n›n oldukça genifl bir uygulama alan›na yay›lmas›d›r. Bunun yans›malar› Türkiye’de de hissedildi ve hissedilmeye devam da etmektedir. fiuanda hem Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulunun (TMSK) hem de Türkiye Denetim Standartlar› Kurulunu (TÜDESK)’in muhasebe ve denetim standartlar› ile ilgili olarak yapt›klar› çal›flmalar ülkemizdeki muhasebe ve denetim uygulamalar› için oldukça önemli hatta bu konuda yeni bir dönem bafllatan çal›flmalard›r.

Ayr›ca hem bu alandaki çal›flmalara hemde sigorta sektörü ile ilgili di¤er alanlardaki çal›flmalara Sermaye Piyasas› Kurulunun, Hazine Müsteflarl›¤›n›n ve Türkiye Sigorta ve Reasürans fiirketleri Birli¤i gibi kurulufllar›nda yapt›¤› katk›larda ayn› öneme sahiptir.

H›zla geliflen bir sektör olarak sigorta sektörü de bundan pay›n› almakta-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

d›r. Muhasebe uygulamalar›nda Avrupa’daki halka aç›k sigorta flirketleri 2005 y›l›ndan itibaren Uluslararas› Finansal raporlama standartlar›n› (UFRS) kullanmaya geçmifllerdir. Oysa ülkemizde daha henüz UFRS’lere geçifl süreci bafllamam›flt›r ki bu önemli bir eksikliktir.

Bu geçiflin olabilmesi için gerekli alt yap›n›n biran önce haz›rlanmas› gerekli yasal düzenlemelerin yap›lmas› gerekmektedir. Bunun sonucunda sigorta flirketleri yeni standartlara göre mali tablolar›nda aç›klayacaklar› dipnotlar›nda istenilen detaylar› ve ilave bilgileri de aç›klayacaklar›ndan dolay› mali tablolar›n›n karfl›laflt›r›labilirlikleri olas› hale gelecektir. Bu ba¤lamda da ba¤›ms›z denetimle ilgili olarak yay›nlanan yönetmelikle de istenilen düzeyde uluslar aras› denetim standartlar›na uygun ve kaliteli ba¤›ms›z denetimler geçirebileceklerdir.

Böylece bilgi kullan›c›lar›na güvenilir, do¤ru ve kaliteli ba¤›ms›z denetimden geçmifl tablolar sunma imkân› bulacaklard›r. Buda toplumun sigorta sektörüne olan güvenini artt›racakt›r ki bu ortaya ç›kacak olumlu havada ülkenin ekonomisine refah olarak yans›yacak ve geliflmifl ülkeler düzeyinde bir sigortac›l›k sektörü yarat›lm›fl olacakt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

44 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

6.KAYNAKLAR Arens A. Alvins, Elder J. Randal ve Beasley S. Mark ( 2005). Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach. USA New Jersey: Prentice Hall Int. Atay Serdar M.” Türkiye Sigorta ‹flletmeleri Finansal Tablolar› Hakk›nda Bir Elefltiri”.

Süleyman Demirel Üniversitesi.

Bag›ms›z Denetim Sektörü Raporu. Ba¤›ms›z Denetim Derne¤i EK-13 www.tbb.org.tr/ turkce/duyurular (2.2.2007) Benligiray Y›lmaz ve Kerim Banar (1994). Banka Ve Sigorta Muhasebesi. Eskiflehir: Anadolu Üniversitesi Bozkurt Nejat (1998). Muhasebe Denetimi. ‹stanbul: Alfa Bas›m Yay›n Çömlekçi Ferruh (2003) Muhasebe Denetimi, Eskiflehir: Birlik Ofset Güredin Ersin (2007). Denetim ve Güvence Hizmetleri. ‹stanbul: Ar›kan Bas›m Yay›n.

Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, IAASB (2006). USA: New York IFAC Kaval Hasan (2005). Muhasebe Denetimi. Ankara: Gazi Kitabevi.

Kepekçi Calel (2004). Ba¤›ms›z Denetim. ‹stanbul: Avc›ol Bas›m Yay›n.

Koçak Recep (2000). Sigorta Muhasebesi. ‹stanbul: Can Matbaa.

Oksay Suna ve Acar Onur (2007). Avrupa Birli¤inde ve Türk Sigorta Sektöründe Denetim. ‹stanbul: Türkiye Sigorta ve Reasurans fiirketleri Birli¤i.

Sa¤lam Necdet (1996). Sigorta ‹flletmelerinde Mali Tablolar›n Haz›rlanmas› ve Avrupa Birli¤i’ne Uyum. Eskiflehir: Etam A.fi.

Türker Masum (2006). “ Uluslar Aras› Denetim Standartlar›na Yak›nsama Ve Türkiye Denetim Standartlar›n›n Oluflturulmas›” Muhasebe Ve Denetim Bak›fl Dergisi 19 (2006): 87-98 Resmi Gazete. “Sigortac›l›k Ba¤›ms›z Denetim ‹lkelerine ‹liflkin Yönetmelik (8 Eylül 2003)” Say› 25223 www.hukuki.net/kanun/6762.13index.asp (6.3.2007) www.tmud.org.tr/yayinlar/denetim_aslancoskun.doc T.C. BAfi. HAZ‹NE MÜST. www.hazine.gov.tr PWC, www.pwc.com.tr SPK , www.spk.gov.tr TSRfiB, www.tsrsb.org.tr TÜRMOB, www.turmob.org.tr IFAC, www.ifac.org IAIS, www.iais.org O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

5

mali ÇÖZÜM 45 ‹SMMMO Yay›n Organ›

TELEKOMÜN‹KASYON SEKTÖRÜNDE ARABA⁄LANTI H‹ZMETLER‹N‹N F‹YAT VE MAL‹YET FARKLI⁄ININ ANAL‹Z‹ -II ANALYSIS OF PRICE AND COST DIFFERENCES RELATING TO INTERCONNECTION SERVICES IN THE TELECOMMUNICATION INDUSTRY-II Dr. Kuddusi YAZICI* Yrd. Doç. Dr. Orhan ÇEL‹K **

V. Fiyat ve Maliyet ‹liflkisi ir iflletmecinin stratejileri ve baflar›s› faaliyet gösterdi¤i ekonominin koflullar›na ba¤l›d›r. Ekonomideki geniflleme ve daralma, iflletmecilerin stok politikas›n›, fiyat politikas›n›, yat›r›mlar›n›, borç alacak yönetimini ve temettü politikalar›n› etkileyecektir. Bu etkileflime ülkenin ekonomik koflullar›n›n yan› s›ra dünya ekonomik koflullar› da etki etmektedir. Ekonomi durgunluk içinde bulunuyorsa iflletmecilerin faaliyetlerinde de bir durgunluk yaflanacak ve iflletmecilerin gelirlerinde bir azalma olabilecektir. Bu nedenle ekonominin analizi, maliyetlerin ve fiyatlar›n hesaplanmas›nda büyük önem tafl›maktad›r. Ekonominin analizinde, genel ekonomideki ve iflletmecinin faaliyette bulundu¤u sektördeki geliflmeler, vergi oranlar›ndaki, para ve sermaye piyasalar›ndaki ve teknolojideki geliflmeler analiz edilerek, ekonominin geniflleme veya daralma dönemlerinden hangisine do¤ru gitti¤i saptanarak, bunlar›n iflletmeci maliyetleri ve gelirleri üzerinde yapaca¤› etkilerin araflt›r›lmas› gerekebilecektir. Ekonomik konjonktürden etkilenmeyen ya da çok az etkile-

B

* Telekomünikasyon Kurumu, Telekomünikasyon Uzman› ** A.Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi ‹flletme Bölümü

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

46 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

nen sektörler savunmac› sektörler, ekonomik konjonktürden paralel flekilde etkilenen sektörler de dönemsel sektörler olarak ifade edilmektedir. Özellikle teknolojik geliflme ve yeni bulufllar›n yo¤un oldu¤u sektörler ekonomik konjonktürden etkilenmeksizin büyümesini sürdüren sektörlerdir.

Telekomünikasyon sektörünün durumuna göre iflletmecilerin ve regülasyon kurumlar›n›n amaçlar› ve fiyat politikalar› de¤iflebilmektedir. Fiyatland›rmadaki amaç mamul de¤erlendirmesini ve tespit edilecek fiyat politikalar›n› büyük ölçüde de¤ifltirebilecektir. Fiyatland›rma amaçlar›n›n iflletmecinin genel amaçlar›ndan soyutlanamayaca¤› dikkate al›narak, fiyatland›rma amaçlar› ile iflletmecinin genel amaçlar›n›n birlikte ele al›nmas› yararl› olacakt›r. ‹flletmecinin uzun dönem amaçlar› flu flekilde ifade edilebilir: • Kar amac›; mamullerin fiyat›n›n en iyi flekilde belirlemek, • Piyasa amac›; en etkin fiyatla mal veya hizmet arzetmek, pazarda maksimum pay› elde etmek, fiyat liderli¤i sa¤lamak, • Kamu yarar›.

Fiyatland›rman›n de¤iflkenli¤i ve karmafl›kl›¤› ise standart bir çözüm bulmay› zorlaflt›rmaktad›r. Bu nedenle, fiyatland›rma politikas›n›n bir olayda görülen baflar›s› di¤er bir olayda O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

mümkün olmayabilmektedir. ‹flletme yöneticisinin de fiyatland›rma politikas›n›n belirlenmesi sürecinde maliyet muhasebesinden optimum bir flekilde faydalanmalar› gerekmektedir.

Sektördeki baz› faktörler iflletmecinin karl›l›¤›n› ve risk derecesini etkileyerek iflletmecilerin fiyatlama politikalar›n› belirlemektedir. Fiyatlama faktörlerinin analiz ve de¤erlendirilmesinde ise, teorik bilgi yan›nda tecrübenin de önemi büyüktür. Baflar›l› bir fiyatlama için maharet ve tecrübe ile maliyet bilgilerinin iyi bir bilefliminin oluflturulmas› gerekmektedir. Uygulamada ise; teorisyenler tecrübeyi bir kenara b›rakmakta, uygulay›c›lar ise teoriyi ilgisiz ve felsefi aç›klamalar olarak görmektedirler.( Bradford, 1993, 5-7) Bunun yan› s›ra; fiyatlar ve maliyetler çok kar›flt›r›labilmekte olup, ikisi her zaman ayn› olmayabilmektedir. Fiyatlama, belirli bir zamanda mal ve hizmetlerin piyasadaki de¤erinin para ile ifade edilmesidir. Tam rekabetçi bir piyasada fiyat ile maliyetin örtüflecek(Cesur, 1993, 58) olmas›na ra¤men, uygulamada genel olarak, maliyet ile fiyat›n örtüflmedi¤i durumlar bulunmaktad›r. Nitekim ikisinin de farkl› iki kavram oldu¤u de¤erlendirilmektedir.( Europe Economics) Di¤er bir ifade ile maliyet teknik bir husus olup, fiyatlama ise politika tercihidir.

Fiyatlama politikalar›, maliyetler dikkate al›narak belirlenebilece¤i gibi, Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 47 ‹SMMMO Yay›n Organ›

m a l i y e t l e r d i k k a t e a l › n m a k 48) s › z ›Do¤ru n p i ymaliyet abilgilerinin olmas› kararlar›nda s a d a a l › c › b u l d u ¤ u s ü r e c e , iflletmecilerin m a l i y e t l e rfiyatlama d e n b a ¤ › m s › z o l a r a k , f i y a t ›vet epolitikalar›nda s p i t e t - da çok önemli olm e p o l i t i k a s › ç e r ç e v e s i n d e maktad›r. d e b e l (Gupta i r l e - ve Galloway, 2001,1) nebilmektedir.(Dippon, 2001, 13-15) Regülasyon kurumlar› aç›s›ndan etkin Nitekim daha yüksek fiyat ödemek is- bir flekilde yat›r›mlar›n teflvik edilmeteyen ve ödeyebilecek tüketicilere si, rekabetin sa¤lanmas› ve tüketici maliyetlerin çok üzerinde fiyat uygu- menfaatinin savunulmas› aç›s›ndan lanmas›n›n, daha etkin olabilece¤i maliyetlerin hesaplanarak sunulan de¤erlendirilmektedir(Ridyard, 2002, hizmetlerin ücretlerinin regüle edil10). Di¤er taraftan, iflletmecilerin he- mesi gereklidir. defleri ve amaçlar› da fiyatlamay› et- Sektörde fiyatlar düzenlenirken uzun kileyecektir. Ancak, maliyetler yanl›fl dönemde rekabeti veya yat›r›m› enhesapland›¤› için hizmetler düflük ve- gellememesi gerekir. Ayn› zamanda ya yüksek fiyatlanm›fl olabilece¤i gibi, fiyat ve maliyeti belli bir zamanda dedo¤ru maliyet tespit edilmesine ra¤- ¤erlendirmek yan›lt›c› olabilmektedir. men yanl›fl fiyatlama da yap›lm›fl ola- Fiyatlama politikalar› ticari hususlar› bilecektir. içerdi¤i kadar tüketici ve toplumsal Maliyetler bir amaca ulaflmak için ç›kar› da dikkate almal›d›r. Fiyatlar katlan›lan fedakarl›klar›n toplam› tam rekabetçi piyasalarda arz ve taleolup(Müftüo¤lu, 1999, 167), temel be göre belirlenirken, araba¤lant› olarak maliyet hesaplama nedenleri; ça¤r› sonland›rma gibi rekabetin olherbir hizmetin maliyetinin hesapla- mad›¤› alanlarda regülasyon kurumnarak fiyatlama kararlar›nda etkili lar› taraf›ndan belirlenmektedir. Araolarak israf›n önlenmesi, üretim za- ba¤lant› ücretleri de hem politik hem man›n›n k›salt›lmas›, kalitenin yüksel- de teknik sonuçlar› olan bir husustilmesi, çal›flanlar›n verimlili¤inin art›- tur.(Falch, 2002, 152) Regülasyon r›lmas› ve temel olarak da maliyetle- kurumlar›n›n temel amac›n›n, rekaberin azalt›larak fiyatlar›n rekabet sa¤la- tin art›r›lmas›, fiyatlar›n düflmesi ve yabilecek flekilde belirlenmesidir.(Se- minimum maliyetle hizmetin sunulzer, 2001,68) (Gündüz, 1996, 17) mas› oldu¤u dikkate al›n›rsa araba¤Maliyet hesaplamalar›, planlama, ha- lant› ücretlerinin belirlenmesinin öneberleflme, motivasyon ve rekabet ba- mi kendili¤inden ortaya ç›kacakt›r. flar›s› için iflletme stratejisinin belirlen- (Train, 1991, 21) mesinde ve yöneticilerin kararlar›nda Çeflitli çal›flmalarda iflletmecilerin çoönemli bir husustur.(Do¤an, 1996, ¤unlu¤u, maliyet bilgilerinin fiyatlaHakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

48 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ma kararlar›n› önemli oranda etkiledi¤ini düflünmüfltür, (Drury, 1996, 327) ancak sadece maliyetler dikkate al›narak fiyat farkl›l›klar›n›n aç›klanmas› do¤ru de¤ildir.(Europe Economics, 64; European Commission, 4) Avustralya regülasyon kurumu da araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerinin sadece maliyetlere göre de¤il, baflka hususlar›n da dikkate al›narak belirlenmesi gerekti¤ini ortaya koymufltur.( Australian Competition , 2002, 17) Fiyat›n tamamen maliyetlere eflit olmas›, yeni teknolojilerin geliflmesini engelleyebilecektir.( Europe Economics , 74) Ancak, bu de¤erlendirmenin yat›r›m yapman›n iflletmeciler taraf›ndan tercih edilmesi durumunda geçerli olabilece¤i düflünülmektedir.

YTL

Fiyat

Maliyet

Zaman fiekil 4: Fiyat ve Maliyet Süreci Maliyetlerle fiyatlar aras›ndaki iliflkiyi ortaya koymak, regülasyon kurumlar›n›n hedeflerini oluflturmak için ilk atacaklar› ilk ad›mlardan birdir. Ancak, maliyetlerin fiyatlar›n belirlenmesinde yüzde yüz etkili olmad›¤› da aç›kt›r. (Europe Economics , 74) Bu anlamda, fiyat farkl›l›klar›n› sadece maliyetleri dikkate alarak aç›klamaya çal›flmak yanl›fl sonuçlar do¤urabilecektir. (European Commission , 4) Talebin ve arz›n özellikleri fiyat› belirleyen önemli faktörlerdendir. Örne¤in, Ramsey fiyatlama modeline göre, sunulan hizmetlerin esnekliklerindeki farkl›l›klara göre, genel ve ortak maliyetler hizmetlere farkl› flekilde yans›t›lmaktad›r. Fiyatlar› çok esnek olan bir hizmete ortak maliyetler daha az yans›t›l›rken, fiyat esnekli¤i çok düflük olan, di¤er bir ifadeyle tüketilmesi ve kullan›lmas› bir nevi zorunlu olan hizmetlere ortak maliyetler daha fazla yüklenmekte ve bu hizmetlerin fiyatlamas› daha yüksek yap›labilmektedir. (OFTEL, 2) Di¤er bir ifade ile fiyatlar ile sat›fl miktarlar› aras›nda talep esnekli¤ine ba¤l› olarak ters yönlü bir iliflki söz konusudur. Bu iliflkiye dayal› olarak fiyatlar artO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 49 ‹SMMMO Yay›n Organ›

t›kça sat›fllar düflmekte, fiyatlar düfltükçe de sat›fllar artmaktad›r. Bu nedenle iflletmeciler yüksek fiyatla daha az mal ve hizmet satmak veya düflük fiyatla daha yüksek mal ve hizmet satmay› tercih edebilmektedirler.

(Akdo¤an, 588) Rekabetin yo¤un oldu¤u piyasalarda fiyatlar›n maliyetlere çok yak›n oldu¤u, rekabetin olmad›¤› piyasalarda veya talebin fiyata endeksli olmad›¤› piyasalarda fiyat ile maliyet farkl›l›¤› çok yüksek olabilmektedir.(Xavier, 217) Mobil flebeke maliyetlerinde de ortak maliyetlerin çok yüksek oldu¤u ve da¤›t›m›n›n fiyat politikalar› aç›s›ndan yap›lmas› gerekti¤i savunulmaktad›r. (Europe Economics , 7) Ortak maliyetlerin çok yüksek olmas› nedeniyle, fiyatlama ile maliyetler aras›nda farkl›l›klar olabilmektedir. (Study on Cost , 2002, 5) Ayr›ca mobil telekomünikasyon sektöründe s›n›rl› say›daki lisanslar›n olmas› bu sektörün ekonomik konjonktürden çok etkilenmemesine ve ücretlerde, özellikle de araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerinde, çok düflüfl olmamas›na neden olmaktad›r.

Telekomünikasyon sektöründe afl›r› fiyatlamay› EPG iflletmecilerinin piyasaya girifl engeli olarak yeni giren iflletmeciler aleyhine kullan›labilmesi söz konusu olabilmektedir. Araba¤lant› ücretleri de dolayl› olarak perakende fiyatlar› ve rekabeti çok etkile-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

yebilmektedir. Nitekim araba¤lant› ücretlerinin belirlenmesinin son kullan›c› ücretleri ve fiyat regülasyonu alan›nda kilit rol üstlenmektedir.(Freund ve Ruhle, 2002, 37-40) ‹flletmeciler sunduklar› hizmetlerin maliyetlerini tespit ettikten sonra, stratejik nedenlerle fiyatlar›n› maliyetlerinden çok farkl› belirleyebilirler. Örne¤in, iflletmecinin abone kaç›fllar›n› önlemek için kendi flebekesi içerisindeki aramalar› (flebeke içi ücretleri) maliyetlerinin çok alt›nda fiyatlamas› söz konusu olabilmektedir. Ayn› flekilde, piyasaya yeni girmifl bir iflletmeci, piyasada sundu¤u hizmetin tutunmas› için belli bir süre maliyetlerin alt›nda fiyatlama yapabilecektir. Bu flekilde de, ölçek ekonomilerinden faydalanabileceklerdir. Abone say›s› ve trafik miktar› artt›¤›nda da fiyatlar› maliyetlerin üzerinde belirleyerek bafllang›çta abone elde etmek için fiyatlar› düflük belirlemenin kay›plar›n› telafi edebilmektedirler. (Europe Economics, 73) Ayn› zamanda telekomünikasyon sektöründe araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerini maliyetlerin çok üzerinde belirleyip flebeke d›fl› ücretlerin artmas› sa¤lanmakta ve di¤er taraftan da flebeke içi ücretler düflük tutularak abonelerinin di¤er iflletmecilere geçifli engellenebilmektedir. Bu kapsamda EPG iflletmecileri dolayl› olarak da fiyat ayr›mc›l›¤› yapmaktad›rlar. Ça¤r› sonland›rma ücretleri,

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

50 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

kendi aboneleri aras›nda oldu¤unda (flebeke içi ücretlerde) düflük, di¤er iflletmecilerin aramalar› durumunda (flebeke d›fl› aramalarda) yüksek ücretlendirilmesi söz konusu olabilmektedir. Di¤er taraftan, iflletmecinin araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerini yüksek tutarak flebeke d›fl› ücretleri yüksek, kendi flebeke içi ücretleri düflük belirleyerek fiyat s›k›flt›rmas› yapmas› söz konusu olabilmektedir. Sektörde araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerini maliyet bazl› belirleyip flebeke içi ücretleri maliyetlerin alt›nda belirleyebilece¤i fleklinde tersi durumda görülmektedir. Nitekim araba¤lant› ça¤r› sonland›rma hizmeti iflletmecilerin birbirlerini arayabilmesi için gerekli olan bir hizmet oldu¤undan ve araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretleriyle fiyat s›k›flt›rmas› yap›labilece¤inden, araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretleri pazara girifli dolayl› olarak engelleyebilecek önemli bir sonuç do¤urabilecektir. Ayn› zamanda flebeke içi ücretleri düflük, araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerini maliyetlerin üzerinde belirleyerek çapraz subvansiyon yap›labilmesi mümkün olabilmektedir. ‹ngiltere’deki GSM iflletmecilerinin ileri sürdü¤ü gibi, araba¤lant› ücretlerinin yüksek olmas›, dolayl› olarak flebeke içi ücretlerin düflük olmas›yla aboneye yans›t›lmaktad›r. Bu kapsamda, mobil araba¤lant› ücretleri-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

nin düflürülmesiyle flebeke içi ücretlerin yükselece¤i de¤erlendirilmeleri yap›lmaktad›r. (Littlechild , 2004, 13) Araba¤lant› ücreti düflük de olsa yüksek de olsa alternatifi olmad›¤›ndan, her halükarda yerleflik sabit iflletmeci taraf›ndan mobil iflletmecileri aranmaktad›r. Bu nedenle, mobil iflletmecilerinin araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerini düflürmek istemedikleri görülmektedir. Mobil/mobil aramalar›nda ise mobil iflletmecilerinin karfl›l›kl› trafik miktarlar› çok fark etmemesine ra¤men piyasa pay› yüksek olan iflletmeciler flebeke içi ücretleri düflük tutarak, abone say›s›n›n artmas›n› ve di¤er iflletmecilere abonelerinin kaymamas›n› hedeflemektedir.

Bu nedenle, dolayl› olarak sabit iflletmeciler ve piyasaya sonradan giren mobil iflletmecileri mobil araba¤lant› ücretlerinin yüksek olmas›ndan olumsuz etkilenebilmektedirler. ‹flletmeciler, düflen araba¤lant› ücretlerini telafi etmek için, tüketici tarifelerini (flebeke içi ücretleri) yükseltmeleri durumunda bundan tüketiciler faydalanamayabilecektir.Tarifelerin yüksek olmas› nedeniyle abone say›s›n›n istenen seviyeye ulaflmamas› durumunda da bu husus dolayl› olarak; iflletmeciler, tüketiciler ve sektör aç›s›ndan olumsuz sonuçlar do¤urabilecektir. Ancak, araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerinin düflmesi son kullan›c› ücretlerine yans›d›¤› takdir-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 51 ‹SMMMO Yay›n Organ›

de araba¤lant› ücretlerindeki düflüfle paralel son kullan›c› ücretlerindeki düflüfl iflletmecilerin abonelerinin birbirini daha fazla aramalar›n› sa¤layacak, bu da araba¤lant› ça¤r› sonland›rma trafi¤ini art›rabilecektir. Di¤er bir ifade ile talebin fiyat esnekli¤i ölçüsünde kullan›c›lar›n telefon görüflmesi artabilecektir. Bu flekilde, iflletmecilerin gelirleri birim araba¤lant› ücretlerinin düflmesi nedeniyle düflerken, toplam ça¤r› trafi¤inin ve toplam araba¤lant› gelirinin artmas› nedeniyle artabilecektir. (MerrillLynch, 2001, 21) Telekomünikasyon iflletmecilerinin flebeke yap›s› ve maliyetleri analiz edildi¤inde flebeke içi ücretlerin araba¤lant› ça¤r› sonland›rma maliyetlerinden düflük olmamas› gerekmektedir. Fiyatlar›n maliyetlerden farkl› olmas›n›n çeflitli sebepleri söz konusudur. Özellikle piyasa pay› fazla olan iflletmeciler flebeke içi ve flebeke d›fl› ücret farkl›laflt›rmas› yaparak küçük iflletmecilere karfl› kullanabilmektedirler. Genel olarak da flebeke d›fl› ücretler flebeke içi ücretlerden fazla olabilmektedir. fiebeke içi ücret ve flebeke d›fl› ücret farkl›laflt›rmas›n›n da piyasa pay› yüksek olan iflletmeciler aç›s›ndan bir avantaj olabilece¤i de¤erlendirilmektedir.(Werner, 2005, 1; Hoernig, 2004, 1) Nitekim küçük iflletmeciler de flebeke d›fl› ücretlerin yüksek belirlenmesinin rekabeti engelle-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

di¤ini savunmaktad›rlar. (Hoernig, 2004, 1) Bununla birlikte, küçük iflletmeciler de büyük iflletmecilerle rekabet edebilmek için flebeke içi ücretleri maliyetlerin alt›nda belirleyebilmektedirler.(Frontier, 8) VI. Sonuç Son y›llarda telekomünikasyon sektöründe ortak ve genel maliyetlerin sunulan hizmetlere yans›t›lmas›nda çeflitli alternatif yöntemler uygulanmakta ve savunulmaktad›r. Özellikle iflletmeciler ortak ve genel maliyetlerin yans›t›lmas›nda Ramsey fiyatlama yönteminin uygulanmas›n› ve araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücretlerinin yüksek olmas›n› savunmaktad›rlar. Ancak, hizmetlerin talep esnekli¤inin hesaplanmas›n›n çok zor olmas› ve mobil araba¤lant› ça¤r› sonland›rma piyasas›nda rekabet olmad›¤›ndan ve her iflletmeci dolayl› olarak monopol durumunda oldu¤undan, Ramsey fiyatlama yönteminin uygulanmas›n›n yerinde olmayaca¤› düflünülmektedir.

Di¤er taraftan, bir iflletmecinin yeni abone elde etmesinin, dolayl› olarak flebeke d›flsall›¤›yla di¤er iflletmecilere faydas› olacakt›r. O aboneyi di¤er abonelerin aramas› sonucunda iflletmeci dolayl› olarak gelir elde edecektir. Pozitif flebeke d›flsall›klar›n›n maliyetlere yans›t›lmas›n›n gerekli oldu¤u düflünülmektedir. Ancak, piyasa pay›

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

52 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

b ü y ü k o l a n i fl l e t m e c i l e r fl e bmayacak e k e d › flfiyatlar›n s a l - oluflmas›n› ve kayl›¤›ndan faydalanmak için flebeke içi naklar›n etkin da¤›l›m›n› sa¤layacak ücretlerini araba¤lant› ça¤r› sonlan- bir maliyet standard›n›n ve yöntemid›rma ücretlerinden düflük tutarak, fi- nin benimsenmesinin uygun olaca¤› yat s›k›flt›rmas› ve/veya çapraz süb- düflünülmektedir. Bununla birlikte, vansiyon yaparak piyasaya sonradan regülasyon kurumu aç›s›ndan EPG iflgiren veya piyasa pay› düflük olan ifl- letmecilerinin sunduklar› hizmetlerin letmeciler aleyhine, piyasa pay›n› sü- maliyetlerinin ortaya ç›kar›lmas› tüm rekli yüksek tutabilecektir. Maliyet sorunlar› çözemeyecektir. Regülasanalizlerinde ve sunulan hizmetlerin yon kurumlar›n›n ücretleri tespit ücretlerinin regülasyonunda niha- ederken maliyetleri tespit etmesi gei amaç rekabetin sa¤lanmas› ve tüke- rekti¤i, ancak regülasyon aç›s›ndan ticilerin korunmas› olmal›d›r. Araba¤- de¤erlendirme yap›l›rken sadece malant› ücretlerinin yüksek olmas› da, liyetler de¤il, di¤er hususlar›n da dikçapraz sübvansiyon, y›k›c› fiyatlama, kate al›nmas› gerekmektedir. ‹flletmeciler aç›s›ndan fiyatlama kararlar›afl›r› fiyatlama gibi rekabet ihlallerini n›n ve fiyatlama konusunda yap›ladolayl› veya dolays›z ilgilendirmekte; cak düzenlemeleri, sadece maliyetlesonuç olarak da rekabetin engellenre dayal› olarak yap›lmas›n›n tam olamesine ve tüketicilere yans›t›lan fiyatrak do¤ru bir yaklafl›m olmayacakt›r. lar›n yüksek olmas›na neden olabilBurada kritik olan husus maliyetlerin mektedir. Bu kapsamda iflletmecile- temel belirleyici oldu¤unun dikkate rin araba¤lant› ça¤r› sonland›rmada al›nmas›d›r. Regüle edilen ücretler tekel konumda olmalar› nedeniyle maliyetlerin çok üzerinde oldu¤unda araba¤lant› ça¤r› sonland›rma ücret- piyasada rekabetin sa¤lanamamas›lerinin flebeke içi ücretlerden fazla ol- na ve tüketicilerin korunamamas›na, mamas› gerekti¤i ve bunun uygulan- maliyetlerin çok alt›nda oldu¤unda mas›n›n da regülasyon kurumlar› ta- da gerekli yat›r›mlar›n yap›lmamas›na raf›ndan özellikle araba¤lant› ça¤r› neden olabilecektir. Bu çerçevede, sonland›rma ücretlerinin düzenlen- maliyetlerin hesaplanmas› regülasmesi gerekmektedir. yon kurumlar› kadar iflletmeciler aç›Telekomünikasyon sektöründe yerle- s›ndan da önemli olup, iflletmecilerin flik EPG iflletmecileri maliyetlerini yük- düzenlenmeseler dahi maliyetlerini sek gösterecek bir yöntemi benimser- iyi bir flekilde hesaplayarak fiyatlama ken, regülasyon kurumu aç›s›ndan politikalar›n› buna göre belirleyebilbak›ld›¤›nda ise, piyasaya yeni giriflle- meleri gerekmektedir. Telekomüniri teflvik eden ancak yerleflik EPG’ye kasyon sektöründe, piyasada rekabet sahip iflletmecinin zarar›na neden ol- varm›fl gibi fiyatlar›n maliyetlere veya O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 53 ‹SMMMO Yay›n Organ›

m a l i y e t l e r i n f i y a t l a r a m ü m maliyetlerini k ü n o l d uve - makul kar marj›n› dik¤unca yaklaflt›r›lmas› ve iflletmecilerin kate almas›, maliyetleri düflürmeye yönlendirilme- • sürdürülebilir rekabetin sa¤lanmasi önemlidir. s›n›n teflvik edilmesi, Maliyet teknik bir husus, fiyatlama • piyasa çarp›kl›¤›na neden olmamas›, ise bir politika tercihi oldu¤undan fi- • sektörde rekabetin tesis edilmesi ve yat farkl›l›klar›n› sadece maliyetleri • rekabetin sa¤lanmas› ve tüketicinin dikkate alarak aç›klamak yanl›fl sokorunmas› için özellikle araba¤lant› nuçlar do¤urabilecektir. ça¤r› sonland›rma ücretlerini regüle Regülasyon kurumlar›n›n fiyat düzen- ederek çapraz sübvansiyona, afl›r› filemesi yaparken; yatlamaya ve fiyat s›k›flt›rmas›n›n en• maliyetleme ve fiyatlaman›n say- gellenmesi dam ve objektif olmas›, hususlar›nda etkin politikalar olufltur• yerleflik EPG iflletmecilerinin ilgili mas› gerekmektedir.

KAYNAKÇA Australian Competition & Consumer Commission (1), Pricing Methodology for the GSM Termination Service, Final Report, July 2001.

Australian Competition & Consumer Commission (2), Pricing Methodology for the GSM and CDMA Termination Services, Draft Report June 2002.

Bayaz›tl›, Ercan ve Yaz›c›, Kuddusi, “Telekomünikasyon sektöründe araba¤lant› kavram› ve mobil araba¤lant› ücretleri regülasyonu”, ‹ktisat ‹flletme ve Finans, (2006).

Bradford, Cornell. (1993) Corporate Valuation,.New York: [yayl.y.]

Cesur, Ahmet Mithat, (1993) Özellefltirme ve Firma De¤erlemesi Ankara: Özellefltirme ‹daresi Proje De¤erlendirme Genel Müdürlü¤ü Competition Commission, OFTEL, “Vodafone, O2, Orange and T-Mobile: Reports on references under section 13 of the Telecommunications Act 1984 on the charges made by Vodafone, O2, Orange and T-Mobile for terminating calls from fixed and mobile networks: Volume 2: Chapters 3 to 15”, UK, January 2003.

Courcoubetis Costas, An Introduction to Communications Networks and Services, October 2002.

Crandall, Robert W. ve Sidak J. Gregory, “Should Regulators Set Rates to Terminate Calls on Mobile Networks?”, Yale Journal on Regulation 21 (2004).

Dippon, Christian Michael “Local loop unbundling: flaw of the cost model proxy model”, Info 3 (2001).

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

54 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Dippon, Christian Michael (2001)Competitive Pricing Methodologies for Wholesale Broadband Services. [y.y.]: NERA Do¤an, Ahmet (1996) Faaliyete Dayal› Maliyet Sistemi ve Türkiye Uygulamas› (Yay›mlanmam›fl Doktora Tezi) Ankara, Ankara Üniversitesi Drury, Colin, (1996) Management and Cost Accounting, 4.bs. [y.y.]: [yayl. y.]

Europe Economics, Cost Structures in Mobile Networks and Their Relationship to Prices, Contract No. 48544, London, 28 November 2001.

European Commission, Study on Cost Structures in Mobile Networks and Their Relationship to Prices, Working Dokument, Open Network Provision Committee, ONPCOM02-09, 18 February 2002.

Falch, Morten, “TELRIC-the way towards competition? A European point of view”, Review of Network Economics, Vol. 1, Issue 2, September 2002.

Freund, Mag. Natascha ve Ruhle, Ernst-Olav, “Regulatory concept for fixed-to-fixed and fixed-to-mobile interconnection rates in the European Union”, Regional ITS Europe conference, Madrid, September 2002.

Frontier Economics, On-net/off-net differentials, March 2004, Gabel David, “Pricing voice telephony services: who is subsidizing whom?”, Telecommunication Policy, Vol. 19, No. 6, 1995.

Gündüz H. Erdin, (1996) Dünya Klas›ndaki ‹flletmelerde Bir Maliyet Yönetimi Arac› Olarak Faaliyetlere Dayal› Maliyet Sistemi ve Bir Uygulamas›, (Yay›mlanmam›fl Doktora Tezi) Eskiflehir, Anadolu Üniversitesi Haucap, Justus ,(2003). The Economics of Mobile Telephone Regulation [y.y]: [yayl. y.]

Hoernig, Steffen, (2005) On-net and Off-net Pricing on Asymmetric Telecommunications Networks [y.y.]: [yayl.y.]

Houpis, George ve Valletti, Tommaso M., Mobile termination: what is the “right” charge?, ITS Conference, Berlin, March 2004. ‹çöz Özge, .(2003) Telekomünikasyon Sektöründe Regülasyon ve Rekabet.

Ankara: Rekabet Kurumu.

Kim Sang Taek ve Kim Hyeong-Chan, “Models of interconnection in telecommunications”, Seoul Journal of Economics, Vol. 14, No. 3, Fall 2001.

Koboldt Christian ve Maldoom Dan, “Optimal fixed to mobile interconnection charges”, Econ, 2001.

Larriera, Diego(2002) Pricing Telecommunication Services in the United Kingdom (Yay›mlanmma›fl Master tezi) UK, University of Strathclyde University, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 55 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Levine, Michael E., “Price Discrimination Without Market Power”, Yale Journal of Regulation, Vol. 19:1, 2002 Liebowitz, S. J ve Margolis Stephen E., Network Externalities (Effects).

Littlechild, Stephen C., Mobile Termination Charges: Calling Party Pays vs Receiving Party Pays, CWPE 0426, April 2004.

Lust, Philipp, “Mobile Interconnection”, International Journal of Communications Law and Policy, Issue 7, Winter 2002/2003.

MerrillLynch, Calling Fundamentals, Telcommunications, December 2001.

Müftüo¤lu M. Tamer (1999), ‹flletme ‹ktisadi, 3.bs. Ankara: [yayl.y.]

ODTR, The Development of Long Run Incremental Costing for Interconnection, Document No. ODTR 99/38, June 1999.

OECD (1), Access Pricing in Telecommunications, 2004.

OECD (2), The Regulation of Access Services (with a focus on telecommunications), DAFFE/COMP (2003)28, 07-Nov-2003, OFCOM, Wholesale Mobile Voice Call Termination, 1 June 2004.

OFTEL, Review of the charge control on calls to mobiles, 26 September 2001.

Page, William H. ve Lopatka John E., Network Externalities, 1997.

Ridyard, D., Exclusionary Pricing and Price Discrimination Abuses Under Article 82: An Economic Analysis, NERA, February 2002.

Rohlfs, Jeffrey H., Network Externalities and Their Internalization with Respect to the U.K. Mobile Market, Strategic Policy Research, April 19, 2002.

Sezer, Sibel (2001) Faaliyet Baz›nda Maliyet Yaklafl›m› ve Bir Örnek Uygulama (Yay›mlanmam›fl Master Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Sheehan Michael, “Why Ramsey Pricing is Wrong: The Case of Telecommunications Regulation”, Journal of Economic Issues, Vol. XXV, No. 1, March 1991.

Topkaya Ferhat, (2003). Telekomünikasyon Sektöründe Eriflim Sorunlar› Ankara: Rekabet Kurumu.

Train, Kenneth E. (1991) Optimal Regulation, London, England: The MIT Press Cambridge Werner, Martin, The Impact of On-net/Off-Net Retail Price Strategies In The Mobile Communications Sector.

Wright, Julian, Competition and Termination in Cellular Networks, January 25, 2000.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

56

5

mali ÇÖZÜM 57 ‹SMMMO Yay›n Organ›

SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNDA SON DURUM THE LATEST CONDITION OF SOCIAL SAFETY REFORM Dr. Yaflar KABATAfi *

Öz osyal Güvenlik her toplumda gelece¤e dönük riskler için gerekli bir olgudur. Bir ülkede uygulanan sosyal güvenlik sisteminin sürdürülebilir olmas› gerekmektedir. Türkiye’de sosyal güvenlik hizmetleri üç ayr› kurum taraf›ndan yürütülmekte idi. Geçti¤imiz y›l iki ayr› kanunla gerçeklefltirilen Sosyal Güvenlik Reformunun kurumsal yap›daki dönüflümünü ifade eden kurum kanunu yürürlü¤e girmifltir. Ancak uygulamayla ilgili kanun 01.07.2007 tarihine ertelenmifltir. Böylece reformun bir aya¤› eksik kalm›flt›r. Ertelenen uygulama kanunu tekrar düzenlenerek yürürlü¤e girmesi Sosyal Güvenlik Kurumu uygulamalar›n› da kolaylaflt›racak ve reformun eksik kalan aya¤› tamamlanm›fl olacakt›r.

S

Anahtar Sözcükler: Sosyal Güvenlik Reformu, Genel Sa¤l›k Sigortas›, Sosyal Güvenlik Kurumu Abstract Social security is necessary a necessary need for future risks. Social security system of any country must be sustainable. There were three different institutions which managed national social security services. Last year with two different law passed reforming the social security structure. But the law defining the application of the reform was delayed untill 01.07.2007. So the reform is one legged for now. With the law coming into force fully social security institution aplications will be facilitated and the reform will be completed. * Marmara Üniversitesi – SMYO Ö¤retim Görevlisi

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

58 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Key Words: Social Security Reform, General Health ‹nsurance, Social Security ‹nstitution I. G‹R‹fi ‹nsan›n gelece¤ini güvence alt›na alma ihtiyac› ile sosyal güvenlik fikri do¤mufltur. Tehlikeyle karfl›laflan ve yoksullu¤a düflen bireye, asgari bir güvence sa¤lamak sosyal güvenli¤in varolufl nedenidir.1(Güzel, Okur 2003, 1) Sosyal güvenlik alan›ndaki geliflmeler sanayi devrimiyle birlikte toplumsal nitelik kazanmaya bafllam›fl ve böylece yeni bir sürece girilmifltir. Ekonomik ve sosyal alanda yaflanan geliflmeler, zaman içinde geleneksel koruma tekniklerinin yetersiz kalmas›na neden olmufltur. (Kuruca, 2004, 31) Sosyal güvenlik sistemiyle ilgili sorunlar, y›llard›r Türkiye’nin gündeminde yer al›yor. Son y›llarda makro ekonomik göstergelerde olumlu geliflmeler yaflansa da sosyal güvenlik sistemi aç›klar›n›n giderek büyüdü¤ü görülmektedir.

Türkiye’de insan kayna¤›n›n düzenli olarak yaklafl›k üçte biri çal›flmakta ve bu durum, yarat›lan gelirin düflük olmas›n›n önemli bir nedenini oluflturmaktad›r. Türkiye’de, çal›flan nüfusun sosyal güvenli¤i esas olarak üç büyük kurum taraf›ndan karfl›lanmaktad›r. Bunlardan birincisi 1946 y›l›nda kurulan ve iflçilerin sosyal güvenli¤ini sa¤layan ‹flçi Sigortalar› KuO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

rumu olup 1964 y›l›nda 506 say›l› Yasayla birlikte Sosyal Sigortalar Kurumu (SSK) olarak ismi de¤ifltirilmifltir. ‹kincisi, “memur” olarak tan›mlanan kamu çal›flanlar›n›n sosyal güvenli¤ini sa¤layan T.C.Emekli Sand›¤› 1949 y›l›nda faaliyete geçmifltir. Üçüncü olarak ise, kendi nam ve hesab›na ba¤›ms›z çal›flanlar›n sosyal güvenlik kurumu olan Ba¤-Kur 1971 y›l›nda kurulmufltur.

Türkiye’de uygulanan popülist politikalar, erken emeklilik yafl› gibi 1990’lar›n bafl›ndaki ifl gücü kat›l›m oran›n› çok düflük seviyelerde tutan yap›sal problemler, sosyal güvenlik sistemindeki dengesizli¤in oldu¤u kadar, emeklilik harcamalar›ndaki art›fl›n da bafll›ca nedenleri aras›nda yer alm›flt›r. ‹flgücüne kat›l›m oran›n›n düflük olmas›, kay›t d›fl› istihdam gibi yap›sal problemlerle birlikte, sosyal güvenlik sistemi alan›nda uygulanan erken emeklilik, geriye dönük hizmet borçlanmalar› ve çok s›k ç›kar›lan prim aff› gibi popülist politikalar sonucunda sosyal güvenlik sisteminin finansman krizine girmesine neden olmufltur.

Türkiye’deki sosyal güvenlik sistemindeki as›l sorunlar›n ise 1991 y›l›ndaki seçimler sonras›nda erken emeklilik yolunun aç›lmas›yla gerçekleflti¤i bilinmektedir. 1991 y›l›nda sosyal güvenlikte üç parametre vard›r. Örne¤in SSK emeklisi olmak için en az 2025 y›l sigortal› olmak, 50-55 yafl›n› Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 59 ‹SMMMO Yay›n Organ›

en sonunda sosyal d o l d u r m a k v e m i n i m u m 5 0 0emeklilik 0 i fl gkonusu ün ü ç a l › fl m a k g i b i . O y › l l a r d agüvenlik b u p akanunun rakabulü ile SSK, m e t r e l e r d e n y a fl l i m i t i k a l d ›Ba¤-Kur r › l › n c ave, T.C. k a - Emekli Sand›¤› “tek d›nlara 38 ve erkeklere 43 yafl›nda çat›” alt›nda toplanmas›na karar veriemekli olma yolu aç›lm›fl ve bu, çal›- lerek sonlanm›flt›r. Ancak her geçifl flan-emekli oran›n› fena halde boza- sürecinde oldu¤u gibi burada da bir rak sistemi tahrip etmifltir. Böylece tak›m aksakl›klar›n yaflanmas› kaç›n›lTürkiye, yafll› nüfusu olan ülkelerin mazd›r. Burada önemli olan bu iradeyaflad›¤› sosyal güvenlik sorununu, nin gösterilmifl olmas› ve arkas›ndandünyan›n en genç nüfusu ile yaflar da genifl bir uzlaflma ile uygulamada hale gelmifltir. da beklenilen kararl›l›¤›n ortaya koBu nedenle erken emeklilik, iki kuflak nulabilecek olmas›d›r. aras› gelir transferi anlam›na gelmifl Sosyal güvenlik reformu, memurlara, ve büyük haks›zl›klara neden olmufl- serbest çal›flanlara, iflçilere, çiftçilere tur. ‹statistik bilgilerle aç›klamak ge- dul ve yetimlere çok önemli haklar rekirse; Türkiye’de ortalama yaflam getiriyordu. ‹flte, tek çat› alt›nda, herbeklentisi 77 y›ld›r. fiu anda emekli kese “eflit sa¤l›k ve sosyal güvenlik stokunun ortalama yafl› ise 49’dur. hakk›” verilmesi Sosyal Güvenlik ReYani Türkiye’de 27-28 senelik emekli- formunun en önemli düzenlemesidir. lik söz konusudur. Bu ise, emeklilik Oysa, Anayasa Mahkemesi, 1 Ocak için çok uzun bir süredir. Dünyada or- 2007 tarihinde yürürlü¤e girmesi talama 15 y›ldan uzun emeklilik süre- planlanan, 5510 say›l› “Sosyal Sigorsi olmad›¤› gözlenmektedir. talar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanu(www.makalem, 2006) nu”nun baz› hükümlerini iptal etti¤ini Bununla birlikte Türkiye, hem kendi duyurdu.(Kurt, 139) iç dinamiklerinin, hem de Avrupa Bir- Yeni Sosyal Güvenlik Reform Kanunli¤i’ne uyum sürecinin gerektirdi¤i re- lar›, mevcut sisteme eklemeler yapformlar› gerçeklefltirmeye devam et- maktan öte, “sil bafltan” bir sistem mektedir. Sosyal güvenlik reformu oluflturmufltur. Yeni bir sistemin yarada bu iki temel gerekçeyle ele al›na- t›lmas› olumlu bir geliflmedir. Yeni karak hem kurumsal çat›da hem de uy- nunla sosyal güvenlik sistemi daha gulama da de¤iflikli¤e gidilmesi he- homojen bir yap›ya kavuflmakla birdeflenmifltir. Yani bu reformla daha likte, risk kavram›n› ön plana ç›karetkin ve verimli bir sosyal güvenlik sis- maktad›r. Yani burada daha farkl› bir temi oluflturulmak istenmektedir. felsefi yaklafl›m söz konusudur. HeY›llard›r ayr› kurumlarda takip edilen def, Ba¤-Kur ve SSK güvencesine taHakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

60 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

b i o l a n l a r › , T . C . E m e k l i S a nsigortac›l›k d › ¤ › m eesas›na ndayanan özel sisuplar›yla ayn› seviyeye ç›karmakt›r. gorta kurumlar›ndan oluflmaktad›r.

Söz konusu modelin bu anlamda Devlet, bu gruptaki özel sigorta kuça¤dafl olmakla birlikte, finansman rumlar›na kat›l›m› teflvik etmek için ve organizasyon anlam›nda riskler ta- vergi muafiyeti gibi özendirici baz› fl›d›¤›n› ifade etmek do¤ru olacakt›r. tedbirler uygulamaktad›r. Üçüncü grup, daha yüksek bir gelir garantisi II. TÜRK‹YE’DE REFORMDAN elde etmek isteyen bireylere hitap etÖNCEK‹ SOSYAL GÜVENL‹K mektedir.

S‹STEM‹N‹N TEMEL YAPISI Dünyada kamusal emeklilik olarak biEmeklilik sistemleri, farkl› flekillerde linen ve çal›flan kesimlerin kat›lma zokategorize edilebilmekle beraber yay- runlulu¤unda olduklar›, devletin yög›n olarak üç bafll›k alt›nda ele al›n- netimi ve denetimi alt›nda faaliyet maktad›r. Bunlar, kamusal emeklilik gösteren birinci grup sosyal sigorta olan sosyal sigortalar, özel veya ta- kurumlar›, ülkemizde de emeklilik sismamlay›c› emeklilik sistemi ve birey- teminin zorunlu birinci grubunu oluflsel emeklilik sistemidir.(fien, 2000, 6-7) turmaktad›r. Zorunluluk veya gönülBirinci grup, sosyal güvenlik sistemi- lülük esas›na dayal› olarak iflyeri veya nin temel bir parças› olan devletin iflkolu bazl› faaliyet gösteren ikinci kontrolü alt›nda faaliyet gösteren ka- grup mesleki emeklilik programlar› mu aya¤›d›r. Prensipte, asgari gelir ülkemizde yeterince geliflememifl ve teminini ve dayan›flmay› amaçlamak- Ordu Yard›mlaflma Kurumu (OYAK) ta, finansman›nda vergileme ilkesi örne¤inde oldu¤u gibi k›smi uygulaa¤›rl›k tafl›maktad›r. malarla s›n›rl› kalm›flt›r.Geliflmifl ülke‹kinci grup, firmalar veya mesleki lerde gönüllülük esas›na dayal›, geliflgruplar taraf›ndan topluca sa¤lanan mekte olan ülkelerde ise zorunluluk tamamlay›c› mesleki emekliliktir. Dev- esas›na dayal› özel emeklilik proglet tamamen sistem d›fl›nda kalma- ramlar›, ülkemizde de gönüllülük esamakta ve sigortal›lar›n menfaatlerini s›yla hayat sigortac›l›¤› olarak y›llarkorumak üzere düzenleyici ve denet- dan beri, bireysel emeklilik sistemi leyici müdahaleler yapmaktad›r. Bu olarak ise 27 Ekim 2003 tarihinden emekli maafllar› genelde fonlama itibaren fiilen bulunmaktad›r.(U¤ur, 2004, 173) yöntemi ile finanse edilmektedir. Üçüncü grup, bireyin yafll›l›¤› için bir kenara koydu¤u tüm tasarruflardan oluflan bireysel emekliliktir. Gönüllü O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Sosyal güvenlik sisteminin üç temel kurumu; kamu kesiminde çal›flan ve genel bir ifadeyle memur olarak adHakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 61 ‹SMMMO Yay›n Organ›

land›r›lan kesimin sosyal güvenli¤ini sa¤layan T.C. Emekli Sand›¤›, özel sektör (kamu sektöründe iflçi statüsünde çal›flanlar da SSK kapsam›nda) çal›flanlar›, tar›m iflçileri, iste¤e ba¤l› sigortal›lar ve genel olarak bir hizmet akdine istinaden ba¤›ml› çal›flanlar›n sosyal güvenli¤ini sa¤layan Sosyal Sigortalar Kurumu (SSK) ile kendi ad›na ve hesab›na ba¤›ms›z çal›flan esnaf, sanatkâr, tüccar, sanayici, çiftçi ve serbest meslek erbab›n›n sosyal güvenli¤ini sa¤layan Ba¤-Kur'dur.

III. SOSYAL GÜVENL‹K REFORMU NELER GET‹R‹YORDU? Sosyal Güvenlik Reformu çerçevesinde sistem tek çat› alt›nda toplan›rken, sigortal›lar aras›ndaki hak ve yükümlülük farklar›n›n ortadan kald›r›lmas› amaçlanm›flt›r. SSK’l›, Ba¤Kur’lu, T.C. Emekli Sand›¤› mensubu ayr›m› ortadan kald›r›lm›flt›r. Bu çerçevede 5502 say›l› kanun 20 May›s 2006 tarihinde Resmi Gazetede yay›nlanarak yürürlü¤e girmifl ve Sosyal Güvenlik Kurumu oluflturulmufltur.

Oluflturulan bu yeni kurum tüm sosyal güvenlik uygulamalar›n› yönetecek hale getirilmifltir. Ard›ndan 5510 say›l› kanun Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› uygulama kanunu olarak 01.01.2007’de yürürlü¤e girmek üzere 16 Haziran 2006 tarihinde resmi gazetede yay›nlanm›flt›r.

Böylece bir kurum kanunu birde uygulama kanunu düzenlenerek Sosyal

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

Güvenlik Reformunun bir bütün olarak 01.01.2007’de uygulanmas› öngörülmüfltür. Ancak, 5510 say›l› kanunun yürürlük tarihi Bütçe Kanununa eklenen bir maddeyle 01.07.2007’ye ertelenmifltir.

Sosyal Güvenlik Reformu bafll›ca dört alanda de¤iflim öngörmektedir. a) Kurumsal Yap›da De¤iflim Sosyal Güvenlik Reformunun en temel amac› kurumsal yap›n›n de¤ifltirilmesidir. Kurumsal olarak üç farkl› kurum tek bir çat› alt›nda birlefltirilerek, hak ve yükümlülükleri eflit olan yeni bir sosyal güvenlik modeli öngörmektedir. Söz konusu model “tek çat›” modeli olarak adland›r›lmakta ve mevcut sosyal güvenlik kurulufllar›n› tümüyle ortadan kald›rarak, Sosyal Güvenlik Kurumu ad› alt›nda tek bir kurum oluflturulmaktad›r.(Güzel, 2005, 61-76) Sosyal Güvenlik Kurumu; Genel Kurul, Yönetim Kurulu ve Baflkanl›k olmak üzere üç temel karar organ›na sahiptir. Merkezi yönetim organizasyonu ise, Sosyal Sigortalar Genel Müdürlü¤ü, Genel Sa¤l›k Sigortas› Genel Müdürlü¤ü, Primsiz Ödemeler Genel Müdürlü¤ü, Hizmet Sunumu Genel Müdürlü¤ü, Rehberlik ve Teftifl Baflkanl›¤› ve Aktüerya-Fon Yönetimi Daire Baflkanl›¤› gibi ana hizmet ve destek birimlerinden oluflmufltur. (5502, 2006) H›zl› ve yerinde hizmet sunumunun

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

62 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

sa¤lanmas› amac›yla, ülke çap›nda "tek noktadan hizmet" anlay›fl›na dayal› çal›flacak, hizmeti vatandafl›n aya¤›na kadar götüren Sosyal Güvenlik Merkezleri kurulmas› planlanm›flt›r. ‹lçe baz›nda örgütlenecek merkezler ile vatandafllar›n sosyal güvenlikle ilgili her türlü ifllemi kolayl›kla yap›labilecektir.

Sosyal güvenlik kurumunun teflkilatlanmas›nda bugünkünden çok farkl› bir anlay›fl söz konusu olacakt›r. Hizmetin tam anlam›yla vatandafl›n aya¤›na gitmesi sa¤lanacakt›r. Her ilçede ve nüfusun büyüklü¤ü gibi kriterler göz önüne al›narak mahallelerde bile Sosyal Güvenlik Merkezleri kurulabilecektir. Sosyal güvenlik merkezlerinde amaçlanan vatandafla kolay ve ayr›cal›ks›z hizmet sunmak, sorunlar› zaman›nda ve k›sa sürede çözmek, gereken bilgileri do¤ru olarak vermek, vatandafl›n beklenti ve taleplerine duyarl›l›k içinde yaklaflmakt›r.(Ak, 2006, 7) Sosyal Güvenlik Kurum Kanununun uygulama kanunundan 6 ay önce yürürlü¤e girmesi, geçifl süreci ile ilgili haz›rl›klar›n yap›lmas› için yeterli olmam›fl, kurumsal dönüflüm süreci ile yeni sisteme geçifl çal›flmalar›n›n efl zamanl› olarak yürütülmesi zorunlulu¤u ortaya ç›km›flt›r. Kurumsal yap›n›n dönüflümü ile ilgili olarak öngörülen 3 y›ll›k süre, 5510 say›l› kanun için tan›nmam›flt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Kurumun karar organ› olan yönetim kurulu ancak Kas›m ay› sonunda oluflturulabilmifltir. Kurumun fiziki yerleflim süreci tamamlanmam›flt›r. Üç farkl› kurumdan gelen yönetim kadrolar›n›n yeni kurumsal yap› içinde konumland›r›lmas› süreci devam etmektedir.

Geçifl süreci ile ilgili en önemli eksiklik, kanun hükümlerinin yürürlü¤ü ile ilgili temel esaslar› belirleyecek yönetmeliklerin yürürlü¤e girmemesidir.

Yönetmeliklerin gecikmesi, sosyal sigorta hukukunda uygulay›c›lar›n rehberi olarak kabul edilen genelgelerin haz›rlanmas›n› da geciktirmifltir. Ayr›ca kurumun özellikle taflra teflkilat›, yeni mevzuat hakk›nda yeterli bilgiye sahip de¤ildir.

Genifl toplum kesimlerinin yeni sistem konusunda bilgilendirilmesi ve sürece kat›l›mlar›n›n sa¤lanmas› konusundaki çal›flmalara geçilememifltir. Kurumun yönetim organ›n›n oluflumunun gecikmesi gibi sebepler de göz önüne al›nacak olursa, ilgili kesimleri bilgilendirmek ve uygulama esaslar›n› aç›klamak üzere sahaya inmekte gecikme yaflanm›flt›r.

Yukar›da ifade edilen Sosyal Güvenlik kurum kanunu ile uygulama kanunu aras›ndaki eflgüdüm sorunu yaflan›rken 01.01.2007 tarihinde yürürlü¤e girmesi öngörülen 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununun baz› maddelerinin Ana-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 63 ‹SMMMO Yay›n Organ›

yasa Mahkemesi taraf›ndan iptal edilmesi ve yürürlüklerinin durdurulmas› sonucunu ortaya ç›karm›flt›r. Bu durumda 5510 say›l› kanunun yürürlük tarihi Bütçe Kanununa eklenen bir maddeyle 01.07.2007’ye ertelenmifltir. b) Finansal Yap›da De¤iflim Yeni sosyal güvenlik sistemi; istisnalar› 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununda say›lm›fl ödemeler d›fl›nda kalan tüm kazançlar›n, prime esas kazanç alt ve üst s›n›rlar› aras›nda prim hesab›na dahil edilmesi, sigortal›lar›n ayl›k veya gelire esas kazançlar›n›n prim ödedikleri bütün y›llar›n gelirleri esas al›narak hesaplanmas›, ayl›k ba¤lama oran›n›n prim ödeme süresine göre art›r›lmas›, karfl›l›¤› al›nmam›fl yard›mlar›n kapsama al›nmamas›, prim ödenmesinin teflvik edilmesi, kaçak sigortal›l›k ve primlerin zaman›nda ödenmemesini cayd›rma, kurumun sigortal›lar ve iflverenlerle olan iliflkilerinde karfl›l›kl› hak ve yükümlülüklerin esas al›nmas›, aktüerya dengesinin gözetilmesi esas›na dayanmaktad›r.

Sosyal güvenlik sisteminin bugün karfl›laflt›¤› en önemli problemin finansman problemi olmas› sistemin reforme edilmesinde finansman ile ilgili düzenlemelerin ön planda olmas›na neden olmufltur. Sürdürülebilir bir sosyal güvenlik sistemi oluflturma he-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

defi öncelik kazanm›fl ve sosyal güvenlik sisteminin finansman›n›n iktisadi sistem üzerindeki olumsuz etkilerini ortadan kald›rmaya yönelik düzenlemeler yap›lm›flt›r. Bütçe aç›klar›na yol açacak, enflasyonu h›zland›racak, istihdam› daraltacak, tasarruflar› azaltacak ve firmalar›n ve ekonominin rekabet gücünü olumsuz etkileyecek finansman kaynaklar›ndan kaç›n›lmas› hedeflenmifltir.(Alper, 10-13) • Sosyal güvenlik sisteminin finansman dengesini sa¤lamay› öngören yeniden yap›lanma aflamalar› afla¤›daki flekilde özetlenebilir: • 2036 y›l›ndan itibaren emeklilik yafllar›nda hayatta kalma beklentisindeki art›fla paralel, kademeli bir art›fl gerçekleflmesi, • Ayl›k ba¤lama oran›n›n kademeli olarak düflürülmesi, • Emekli olmak için gerekli prim ödeme gün say›s› 7000 iflgününden 9000 iflgününe ç›kar›lmas›, • Emeklilik yafl›n›n 2035 y›l›ndan itibaren kademeli olarak artt›r›lmas›, • Devletin emeklilik sigortas›na %5, Genel Sa¤l›k Sigortas›na ise %3 oran›nda katk›da bulunmas›.

• Genel Sa¤l›k Sigortas› prim oranlar› k›sa ve uzun vadeli sigorta kollar›na tabi olanlar için prime esas kazanc›n %12,5’i tutar›d›r. Bu primin %5’i sigortal› %7,5’i iflveren hissesidir. Yaln›zca Genel Sa¤l›k Sigortas›na tabi

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

64 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

olanlar ile iste¤e ba¤l› sigortal›lar›n Genel Sa¤l›k Sigortas› primi prime esas kazanc›n %12’sidir.(Gerek, 2005, 1-21) c) Sa¤l›k Sistemiyle ‹lgili Yap›da De¤iflim Sosyal güvenlik sistemi yeniden yap›land›r›l›rken, sa¤l›k hizmetlerinin finansman›n›n Türkiye’de yaflayan herkes için eflit ve tek bir yap›ya dönüfltürülmesi öngörülmüfltür. Türkiye Cumhuriyeti Anayasas› sosyal güvenlik görevini genel anlam› ile devletin genel görev ve sorumluluk alan› olarak tan›mlamak ile yetinmemifl, vatandafllar›n sa¤l›k harcamalar› yönünden sosyal güvence alt›na al›nmas›n› ayr›ca konu edinerek, 56’nc› maddede “Sa¤l›k hizmetlerinin yayg›n bir flekilde yerine getirilmesi için kanunla genel sa¤l›k sigortas› kurulabilir” hükmü ile ayr›ca özel bir at›fta bulunmufltur.

Bugüne kadar bütün vatandafllar› içine almak üzere bir genel sa¤l›k sigortas› sistemi gelifltirilemedi¤inden çeflitli düzenlemeler ile bu eksiklikler giderilmeye çal›fl›lm›flt›r. Herkesi kapsayacak genel sa¤l›k sigortas› sistemi düzenleyici bir rol oynayacakt›r. Bu yap› alt›nda tüm nüfusu kapsayacak flekilde sa¤l›k hizmetlerinin verilmesi hedeflenmektedir.(Ernst&Young,32).

Herkesi her tehlikeye karfl› koruma, kapsam›na alma reformun temel hedeflerinden biridir. Bu do¤rultuda, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

bütün vatandafllar›n yan› s›ra Türkiye'de bir y›ldan daha uzun süre yaflayanlar, vatans›zlar ve s›¤›nmac›lar› da kapsayan bir Genel Sa¤l›k Sigortas›'n›n kurulmas› temel hedeftir. Genel Sa¤l›k Sigortas› uygulamas› ile birlikte vatandafllar aras›nda sa¤l›k hizmetine eriflim ve kullan›m konusundaki ayr›mc›l›¤›n sona ermesi, herkese eflit kapsam ve kalitede sa¤l›k hizmeti sunulmas› amaçlanmaktad›r. Planlanan bir di¤er önemli yenilik ise, yoksul vatandafllar›n sa¤l›k sigortas› primlerinin devlet taraf›ndan karfl›lanacak olmas›d›r. Ayr›ca, anne yada babas›n›n prim borcu olup olmad›¤›na yada di¤er yükümlülüklerini yerine getirip getirmedi¤ine bak›lmaks›z›n, 18 yafl ve alt›ndaki bütün çocuklar koflulsuz olarak bütün sa¤l›k hizmetlerinden yararlanma hakk›na sahip olacaklard›r.

Reformla birlikte genel sa¤l›k sigortal›s›n›n ve bakmakla yükümlü oldu¤u kiflilerin ifl kazalar›na, hastal›k ve anal›k risklerine karfl› sa¤l›k hizmetlerinden yararlanacaklar› ifade edilmifltir.

Sa¤l›k hizmetlerinde öncelik kifliye yönelik koruyucu sa¤l›k hizmetlerine verilmifltir. Ancak koruyucu sa¤l›k hizmetlerinin kapsam› belirsizdir. Çal›flanlar›n primleri iflverenleri taraf›ndan, iflveren olanlar›n primleri kendileri taraf›ndan, yoksul olanlar›n primleri ise devlet taraf›ndan yat›r›lmak suretiyle tüm vatandafllar›m›z Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 65 ‹SMMMO Yay›n Organ›

sa¤l›k sigortas› güvencesine kavuflmufl olacakt›r.

Genel Sa¤l›k Sigortas› kapsam›nda verilecek sa¤l›k hizmetleri ile ödenen prim miktar› aras›nda bir iliflki olmayacakt›r. Özel sigortac›l›ktan farkl› olarak, bir risk hesab› yap›lmayacakt›r. Genel Sa¤l›k Sigortas›nda sa¤l›k hizmetleri gerek kamu gerekse özel sektör hastaneleri, laboratuarlar› ve tetkik merkezlerinden, aile hekimleri ve birinci basamak olarak tan›mlanm›fl polikliniklerden hizmet al›nmak suretiyle sa¤lanacakt›r.

Yeni düzenlemeye göre sa¤l›k hizmetlerinden yararlanmada üç temel koflul getirilmektedir. Bunlar; belirli bir süre sa¤l›k sigortas› primi ödenmesi, kimlik belgesi gösterilmesi ve kat›l›m pay› ödenmesidir. .(Gerek, 2005, 1-21) Sigortal›lar, sözleflme imzalayan sa¤l›k hizmeti sunucular›ndan hiçbir bedel ödemeksizin faydalanabileceklerdir. Yasa ile kamu - özel ayr›m› olmadan, sektörün tamam›nda rekabet flartlar›na dayanan daha kaliteli sa¤l›k hizmet üretilmesi teflvik edilecektir. Özellikle birinci basamak sa¤l›k hizmetlerinin etkin kullan›m›yla hastanelerde y›¤›lmalar›n azalaca¤›, vatandafllar›m›z›n sa¤l›k hizmetine daha rahat eriflerek, daha etkin bir sa¤l›k hizmeti alabilece¤i düflünülmektedir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

d) Sosyal Haklarda De¤iflim Reformun getirece¤i en önemli yeniliklerden biri sosyal yard›mlar ve primsiz ödemeler konusundad›r.

Yoksulluk nesilden nesle aktar›lan bir olgudur ve yoksullu¤un çocuklar üzerinde yaratt›¤› olumsuz etkileri sonradan telafi etmek hiçbir flekilde mümkün de¤ildir. Bu anlay›fl temelinde devam eden çal›flmalarda temel amaçlardan ilki, sosyal yard›mlar için kullan›lan kamu kayna¤›n› objektif yararlanma ölçütlerine ba¤l› olarak adil ve ulafl›labilir k›lmakt›r. Bu amaçla fakirlik testlerinden faydalan›lmas› planlanmaktad›r. ‹kincisi, sosyal yard›mlardan yararlanmay›, öngörülen flartlar› tafl›malar› halinde her muhtaç vatandafl için bir hak olarak tan›mlamak, yard›mlar› bütçe imkânlar› çerçevesinde ve muhtaçl›k düzeyi esas alarak belirlemektir. Ayr›ca, mükerrer yard›mlar› önleyerek bu alana ayr›lan kaynaklar›n daha etkili kullan›lmas›n› sa¤lamak amac›yla sosyal yard›mlardan yararlananlarla ilgili ulusal ölçekte merkezi bilgi sistemi ve bilgi yönetim sistemi gelifltirilmesi planlanmaktad›r (Ak, Cicio¤lu, 2006, 7) Di¤er yandan sosyal güvenlik reformu ile birlikte çocuk yard›m› ve ifl edindirme yard›m› ilk defa getirilmektedir. Mevcut 2022 say›l› kanun ile yap›lmakta olan 65 Yafl ayl›¤› ve özürlü ayl›¤› aynen ödenmeye devam edilecektir. Ayr›ca halen yeflil kart ka-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

66 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

n u n u i l e y a p › l a n s a ¤ l › k y a r dalan › m l hak a r › ,sahibinin Geayl›¤›n›n kesildi¤i nel Sa¤l›k Sigortas› kapsam›nda primi tarihten itibaren bir y›l içerisinde bodevlet taraf›ndan ödenmek suretiyle flanmas› halinde, bir y›ll›k sürenin sosürdürülecektir. nuna kadar gelir veya ayl›k ba¤lanÇocuk yard›m› ile yoksul ailelerin ço- mayacakt›r. Bu düzenleme ile Ba¤cuklar›n› yoksullu¤un yol açt›¤› riskle- Kur’dan ayl›k ve gelir alan efl veya çore karfl› korumak, yoksullu¤un nesil- cuklar da evlenme yard›m›ndan yaden nesile geçmesini önlemek ve ya- rarlanabileceklerdi. Evlenme ödene¤i ratt›¤› olumsuz etkileri bertaraf et- verilmesi halinde, di¤er hak sahiplerinin ayl›k veya gelirleri evlenme ödemek amaçlanmaktad›r. ne¤i verilen sürenin bitimini takip Bununla birlikte ölüm ayl›¤›nda eden ödeme döneminden itibaren Emekli Sand›¤›’na tabi olanlar›n ölüyeniden belirlenecekti.(Kurt, 2006, 148) mü halinde hak sahiplerine ölüm ayl›¤› ba¤lanabilmesi için, mevcut mev- 5510 say›l› Yasada yap›lan düzenlezuata göre 10 y›ll›k hizmet flart› var- meye göre; ifl kazas› veya meslek d›. Ba¤-Kur’da ise bu süre 5 tam y›l hastal›¤› sonucu veya sürekli ifl göreolarak sürdürülmekteydi. SSK’da en mezlik geliri, malûllük veya yafll›l›k ayaz 5 y›ldan beri sigorta ve her y›l için l›¤› almakta iken veya kendisi için en ortalama 180 gün (toplam 1800 az 360 gün malûllük, yafll›l›k ve ölüm gün) prim ödeme flart› vard›. Yeni dü- sigortas› primi bildirilmifl olup da ölen zenlemede SSK koflullar› esas al›nm›fl sigortal›n›n hak sahiplerine, asgari ve olumlu bir geliflme olarak göze ücretin üç kat› tutar›nda cenaze ödene¤i ödenecekti. Cenaze ödene¤i, s›çarpm›flt›r. ras›yla sigortal›n›n efline, yoksa çoSosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sicuklar›na, o da yoksa ana babas›na, gortas› Kanununun 37. maddesiyle o da yoksa kardefllerine verilmesi önyap›lan düzenleme ile sosyal güvenlik görülmüfltü. kurumlar›ndaki anlams›z farkl›l›klar ortadan kald›r›lm›fl ve evlenmeleri ne- Mevcut mevzuata göre, ölen sigortadeniyle ba¤lanan gelir veya ayl›klar› l›lar›n cenaze masraf›ndan yararlankesilmesi gereken efl veya çocuklar›n, mas› için belli bir süre prim ödenmeevlenmeleri ve talepte bulunmalar› si flart› aranmazken, reformla birlikte halinde almakta olduklar› ayl›k veya ölen sigortal›lar›n hak sahiplerine cegelirlerinin bir y›ll›k tutar›n›n bir defa- naze masraf› ödenmesi için en az ya mahsus olmak üzere evlenme 360 gün prim ödeme koflulu getiriliyor. ödene¤i olarak peflin ödenece¤i ön- Malulen emeklilik; mevcut düzenlegörülmekteydi. Evlenme ödene¤i mede çal›flma gücünün üçte ikisini O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 67 ‹SMMMO Yay›n Organ›

veya ifl kazas› ve meslek hastal›¤› sonucu meslekte kazanma gücünün yüzde 66’s›n› kaybedenler malullük sigortas›ndan yararlanabiliyor. Yasayla bu oran her durumda yüzde 60’a indirilmifltir. Ayr›ca malulen emekli olacak ancak prim ödeme gün say›s› 9 bin günden az olan kiflilere 9 bin gün üzerinden ayl›k ba¤lama oran› hesaplanarak ödeme yap›lacakt›r.

Baflka birinin sürekli bak›m›na muhtaç durumda malul olan sigortal› için 1800 gün prim ödenmesi yeterli olacakt›r. Ülkemizde tüm nüfus kamu sa¤l›k güvencesi yönünden kapsam ve koruma alt›na al›namam›flt›r. Ayr›ca, sa¤l›k hizmeti harcamalar› kiflilerin sa¤l›k durumlar›nda düzelmeyi hedefleyen bütünleflik bir politika çerçevesinde yap›lmamaktad›r. Örgütlenmedeki da¤›n›k yap›, ciddi ölçüde israflara ve kötüye kullan›mlara neden olmaktad›r. Birinci basamak yerine çok daha pahal› olan ikinci ve üçüncü basamak sa¤l›k tesislerinin kullan›lmas›, harcama düzeyini art›rmaktad›r. ( Ernst&Young,33) 5510 say›l› Kanunla, iflsizlik ödene¤i alan kiflilere, iflsizlik ödene¤inin hak edildi¤i süre içinde 4/a (eski SSK) sigortal›s› say›larak uzun vadeli sigorta kollar›n›n uygulanmas›,(fiakar, 2006, 88) di¤er bir deyiflle emeklilik primlerinin de ödenece¤i öngörülmüfltür.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

IV. YEN‹ SOSYAL GÜVENL‹K S‹STEM‹N‹N UYGULAMASINDA S‹GORTALI 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile sigortal›, genel sa¤l›k sigortal›s› ve iste¤e ba¤l› sigortal› olmak üzere üç ayr› sigortal› tan›m›na yer verilmifltir. K›sa ve uzun vadeli sigorta kollar›n› tabi olanlar sigortal› olarak, yasan›n üçüncü k›sm›nda yer verilen genel sa¤l›k sigortas›na tabi olanlar ise genel sa¤l›k sigortal›s› olarak tan›mlanm›flt›r. K›sa ve uzun vadeli sigorta kollar›na zorunlu olarak kat›lmayanlar›n bu sigorta kollar›na iste¤e ba¤l› devam edebilmelerini sa¤lamak amac›yla oluflturulan sigortal›l›k da iste¤e ba¤l› sigortal› olarak tan›mlanm›flt›r.(5510, 2006) Kanunda, sigortal› say›lanlara iliflkin hükümlere de yer verilmifl ve hizmet akdiyle bir iflverene tabi olarak çal›flanlar›n, kendi nam ve hesab›na çal›flanlar d›flar›da ücretle çal›flanlar›n sigortal› say›laca¤› belirtilmifltir.

Hizmet akdi ile çal›flanlar›n ad› iflçiler SSK’ya, kamu görevlileri ile devlet memurlar› T.C. Emekli Sand›¤›’na, kendi nam ve hesab› ad›na çal›flanlar ile flirket ortaklar› ise Ba¤-Kur’a tabi idi. Reformla birlikte; SSK’ya ba¤l› olanlar 4/a’l›, Ba¤-Kur’a ba¤l› olanlar 4/b’li, T.C. Emekli Sand›¤›’na ba¤l› olanlar 4/c’li olmufltu. Ancak, Anayasa Mahkeme-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

68 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

si, Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile verdi¤i iptal karar›nda, 5510 say›l› “Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu”nun 4. maddesinin birinci f›kras›n›n (c) bendinin iptal edilen f›kra, bent, düzenleme ve bölüm nedeniyle uygulanma olana¤› kalmad›¤›ndan Memurlar 4/c’li olamayacakt›r.

(Ar›kan, 2007, 10) V. SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNUN BAZI MADDELER‹N‹N ANAYASA MAHKEMES‹ TARAFINDAN ‹PTAL ED‹LMES‹N‹N NEDENLER‹ Kanunun temel amaçlar›, kamu görevlileri de dahil olmak üzere tüm çal›flanlar›n hak ve yükümlülüklerinde norm ve standart birli¤i sa¤lamak ve gelirleri art›r›p giderleri azaltacak düzenlemelerle sistemin finansman aç›klar›n› kapatmakt›.

Anayasa Mahkemesi, yürüttükleri kamu hizmetine ba¤l› olarak hukuksal konumlar› di¤er çal›flanlardan farkl› olan kamu görevlileri ile bunlar d›fl›nda kalan sigortal›lar›n ayn› sisteme ba¤l› tutulmas›n› Anayasan›n 2, 10 ve 128 inci maddelerine ayk›r› bulmufl ve kamu görevlileri için statülerine ve yapt›klar› görevin gereklerine uygun, emeklileri için de önceki statüleri ile uyumlu ayr› yasal düzenleme yap›lmas›n›n zorunlu oldu¤una karar vererek, yasan›n emeklilik ve sa¤l›k sigortas›na iliflkin hak ve yükümlülükleri düzenleyen madde ve hükümlerini kamu görevlileri yönünden iptal etmifltir.(Resmi, 2006) O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

‹ptal edilen hükümlerin yerine yap›lacak yeni düzenlemeler iptal gerekçelerine ayk›r› olamayaca¤›ndan, kamu görevlilerini de kapsayacak flekilde hak ve yükümlülüklerde norm ve standart birli¤i sa¤lama olana¤› kalmam›flt›r.

Kamu görevlilerine yap›lan tüm ödemelerden prim kesilmesine ve emekli olduktan sonra Ba¤-Kur kapsam›nda çal›flanlar›n sosyal güvenlik destek priminin art›r›lmas›na imkan sa¤layan hükümler de Anayasaya ayk›r› bulunarak iptal edildi¤inden, k›sa vadede beklenen gelir art›fllar› gerçekleflemeyecektir. Sigortal›lar›n emeklilik yafl›n› ve prim ödeme gün say›s›n› art›ran hükümlerin gider azalt›c› etkileri ise uzun y›llar sonra sisteme yans›yacakt›r.

Her ne kadar Anayasa Mahkemesi taraf›ndan iptal edilmemifl olsa da, yasan›n, kamu görevlileri d›fl›ndaki sigortal›lar›n emeklilik yafl› ve prim ödeme gün say›lar›n›n art›r›lmas› gibi Türkiye flartlar› ile ba¤daflmayan hükümleri, sosyal taraflar›n görüflleri de göz önünde tutularak yeniden de¤erlendirilmelidir.

Sistemin finansman aç›klar›n›n oluflmas›nda önemli etkisi bulunan kay›t d›fl› uygulamalar›n önlenmesi için gereken çal›flmalar da bu süreçte tamamlanmal› ve di¤er düzenlemelerle efl zamanl› olarak uygulamaya konulmal›d›r.

Bu geliflmeye ra¤men yaflanan süreç bir flans olarak de¤erlendirilmelidir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 69 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ptal edilen hükümlerin yerine yap›lacak düzenlemeler için gerekli özen gösterilerek, çal›flmalar iyilefltirici hale getirilmelidir.

VI. SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNUN ERTELENMES‹ SONUCU ORTAYA ÇIKAN DURUM a - Kurumsal ve Finansal Yap› Aç›s›ndan Sosyal Güvenlik Reformuyla SSK Genel Müdürlü¤ü, Ba¤-Kur Genel Müdürlü¤ü, T.C. Emekli Sand›¤› Genel Müdürlü¤ünü ortadan kald›r›p bu kurumlar›n yerine, “Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›” kurularak tek çat› sa¤lanm›flt›r. Anayasa Mahkemesi sadece, Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›’n›n uygulayaca¤› mevzuat olan 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu’nun baz› maddelerinin yürürlü¤ünü durdurmufl ve iptal etmifltir. Dolay›s›yla Anayasa Mahkemesi’nin iptal karar›n›n tek çat›ya bir etkisi olmay›p Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤› çal›flmas›n› sürdürecektir.

Sosyal Güvenlik Reformunun kurum yasas›n›n yürürlükte olmas› ve uygulama yasas›n›n ertelenmesi sonucu çok de¤iflik bir durum ortaya ç›km›flt›r. Yaklafl›k yar›m as›rd›r ayr› kurumlar taraf›ndan yönetilen üç ayr› uygulama kanun ve prosedürleri tek bir kurum taraf›ndan yönetilmeye bafllanm›flt›r. Reform gerçeklefltirilirken bu durumun zorlu¤u göz ard› edilmeHakemli Yaz›lar Refereed Papers

yerek üç y›ll›k geçifl süreci öngörülmüfltür. Ancak 5510 say›l› kanunun ertelenmesi sonucu konu biraz daha karmafl›k hale gelmifltir. Bunun nedeni, üç ayr› kurum yönetim ve kültürüne sahip olan yap›n›n, ayn› uygulamalar› yeni bir kurumun yönetiminde gerçeklefltirecek olmas›d›r. Bu nedenle yeni oluflturulan Sosyal Güvenlik Kurumu kendi yönetim anlay›fl›n›, kurum kültürünü ve teknolojik altyap› donan›m›n› oluflturarak reform ifadesine uygun düflecek eylem plan›n› gerçeklefltirmelidir.

Yine finansal yap›da de¤iflimi ifade eden unsur gere¤i, üç ayr› kurum kanunlar›na tabi olan sigortal›lardan toplanan prim gelirlerinin, ödeme önceli¤ine göre finansa etmesi yoluyla sosyal güvenlik aç›klar›na katk› sa¤lanacakt›r. b - Sa¤l›k Sistemi ve Sosyal Yap› Aç›s›ndan SSK, Ba¤-Kur, T.C. Emekli Sand›¤›, devlet memuru ve yeflil kartl› ayr›mc›l›¤› son bulacakt›. Sa¤l›k hizmetlerinde ‹flçi, Memur, Emekli Memur, Ba¤Kur’lu ve Yeflil Kartl› ayr›mc›l›¤› son bulacakt›. Herkes eflit, kapsam ve kalitede sa¤l›k hizmetine kavuflacakt›. ‹nsanlar aras›nda gidilecek hastane, karfl›lanacak ilaç ve t›bbi malzeme ve ödenecek katk› pay› konusunda ayr›m yap›lmayacakt›. Tüm vatandafllar kamu ve özel sa¤l›k kuruluflu ve eczane ayr›m› olmadan eflit olarak yararlanacakt›.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

70 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

G e n e l S a ¤ l › k S i g o r t a s › , ö n kol c e limzalanacakt›. ikle biBu hastaneler de r e y l e r i n s a ¤ l › ¤ › n › n k o r u n m aacil s › ndurumlarda › , h a s - hastalara bakmak t a l a n a n l a r › i s e e n i y i fl e k i l d zorunda e t e d a olacakt›. v i e t - Reformla birlikte, meyi temel amaç edinmifl, ilk defa çocuk sahibi olamayan ailelerin, yar“Koruyucu Sa¤l›k Hizmetleri” sosyal d›mc› üreme yöntemleri ile çocuk sagüvenlik kapsam›na al›nm›flt›. Aile hibi olabilmeleri Genel Sa¤l›k SigortaHekimli¤i sistemi ile herkesin sa¤l›k s› kapsam›nda yer alacakt›. durumu do¤umundan ölümüne ka- Bu düzenlemeyle ilk defa olmak üzedar takip edilecekti. Böylece kiflinin, re tüm Ba¤-Kur’lulara istirahat paras› her defas›nda hekime kendisi veya ai- verilmeye bafllanacakt›. Daha önce le bireyleri ile ilgili bilgileri aktarmas›- sadece SSK’l›lara ödenen, geçici ifl na gerek kalmayacak, her defas›nda göremezlik ödene¤i 2007 y›l›ndan ititetkik ve tahlile para ödemeyecek, baren Ba¤-Kur’lulara da ödenecekti. zaman harcamayacakt›. Aile hekimle- Hastalanan ve hastanede tedavi göri, Genel Sa¤l›k Sigortas› kapsam›nda ren Ba¤-Kur’lulara hastanede yatt›kSosyal Güvenlik Kurumu ile sözlefl- lar› süre ve hastane sonras› istirahat meli olarak çal›flacak ve ücretleri Sos- al›p evlerinde yatt›klar› sürece Sosyal yal Güvenlik Kurumu taraf›ndan öde- Güvenlik Kurumu taraf›ndan her ay necekti. geçici ifl göremezlik ödene¤i verilecekti.

Kamu-özel ayr›m› olmadan Sosyal Sigortal› kad›na veya sigortal› olmaGüvenlik Kurumu ile sözleflme yapan yan kar›s›n›n do¤um yapmas› nedebütün sa¤l›k tesislerine herhangi bir niyle sigortal› erke¤e, çocu¤un yaflafark tutar ödemeksizin gidilebilecekti. mas› flart›yla do¤umdan sonraki alt› Reform iptal edilmeseydi, acil durum- ay süresince her ay, do¤um tarihinde larda, müracaat edilen sa¤l›k tesisi geçerli olan asgarî ücretin üçte biri sözleflmeli olsun veya olmas›n Sosyal tutar›nda Ba¤-Kur sigortal›lar›na bu Güvenlik Kurumunun belirledi¤i fiyat kanuna göre ilk defa emzirme ödetarifesi üzerinden hastadan hiçbir ila- ne¤i verilecekti.(Tezel, 2006) ve ücret talep etmeden tedaviyi yap- Reformla birlikte Ba¤-Kur’lulara uymakla yükümlü olacakt›. Sözleflmesiz gulanan 24 basamaktan oluflan prim hastane bile olsa kendi fiyatlar›n› uy- ödeme sistemi ortadan kald›r›lm›flt›. gulayamayacakt›. Acil durumlarda 30 Yeni Kanun gere¤ince, sigortal›lar›n günlük prim ödeme süresine ve prim ayl›k prime esas kazançlar›, prime borcu olup olmad›¤›na bak›lmayacakt›. esas günlük kazanç alt s›n›r› olan asReformla belirlenen fiyatlar› kabul et- gari ücret (562,50 YTL) ile üst s›n›r› meyen hastanelerle de ayr› bir proto- olan (3656,25 YTL.) aras›nda kalmak

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 71 ‹SMMMO Yay›n Organ›

flart› ile kendileri taraf›ndan beyan edilecek kazanca göre ödenecek primler belirlenecekti.

Halen bulunduklar› gelir basamaklar›na göre %20 oran›nda emeklilik ve %20 oran›nda sa¤l›k primi olmak üzere toplamda %40 oran›nda prim ödeyen Ba¤-Kur’lular 2007 y›l›ndan itibaren reformla birlikte daha az oranda prim ödeyecekti. Yeni Kanun gere¤ince Ba¤-Kur’lular beyan edecekleri kazanç rakamlar› üzerinden, %20 oran›nda emeklilik ve %12,5 oran›nda da sa¤l›k sigortas› prim ödeyeceklerdi. Ayr›ca, yapt›klar› iflin tehlike s›n›f›na göre %1 ile %6,5 oranlar› aras›nda kalmak flart›yla ifl kazas› – meslek hastal›¤› primi de ödeyeceklerdi.

Mevcut durumda memurlar ve di¤er kamu görevlilerinin derece ayl›k ve ücret tutarlar›, ek gösterge tutarlar›, taban ayl›¤› tutar›, k›dem ayl›¤› tutar›, özel hizmet tazminat›n›n ek gösterge karfl›l›¤›na denk gelen tutarlar› toplam› üzerinden %16 oran›nda emekli kesene¤i çal›flan pay› olarak kesilir. Bu kalemlerin d›fl›nda kalan ikramiye, döner sermaye, makam, görev, temsil, denge tazminat› gibi ödemeler ile sosyal yard›mlar kesinti kapsam› d›fl›nda tutulmaktad›r. Yeni sisteme göre ise memur ve di¤er kamu görevlilerine yap›lan sosyal yard›mlar d›fl›nda kalan tüm ödemeler alt ve üst s›n›r afl›lmamak kayd›yla %14

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

oran›nda (%9 Emeklilik Sigortas›, %5 Genel Sa¤l›k Sigortas›) kesintiye tabi tutulacakt›. Sosyal Güvenlik Primine esas kazanc›n alt s›n›r› asgari ücret, üst s›n›r› ise asgari ücretin 6,5 kat›d›r.

Bu rakam›n üstünde kalan tutarlar prime esas kazanca dahil olmayacak, dolay›s›yla emekli maafl› hesaplan›rken hiçbir surette dikkate al›nmayacakt›.

Halen, Ba¤-Kur’lular sa¤l›k yard›m›ndan yararlanabilmek için en az sekiz ay sa¤l›k primi ödemek zorundad›rlar. Ba¤-Kur’a sekiz ay prim ödenmifl olsa bile eski sürelerden prim borcu var ise sa¤l›k yard›m› verilmemektedir. 2007 y›l›ndan itibaren eski Ba¤Kur borçlar›na bak›lmaks›z›n 30 gün prim ödeyene Genel Sa¤l›k Sigortas›’ndan sa¤l›k yard›mlar› verilecekti.

Ayr›ca ülkemizde tedavi edilemeyen hastal›klar için yurtd›fl›nda tedavi olma hakk›na sahip olacakt›. Genel Sa¤l›k Sigortas› ile ilk defa yeflil kartl›lar da yurtd›fl›nda tedavi imkân›na kavuflacakt›.

Yeni kanunda emekli ayl›¤› ba¤lama oran›, sigortal›n›n malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar›na tabi geçen toplam prim ödeme gün say›s›n›n her 360 günü için 2015 y›l› sonuna kadar %2,5, 2016 y›l› bafl›ndan itibaren ise %2 olarak uygulanacak ve bu hesaplamada 360 günden eksik süreler orant›l› olarak dikkate al›nacakt›. Ancak ayl›k ba¤lama oran› hiçbir flekilde %90’› geçemeyecekti.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

72 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

S S K ’ l › l a r v e T . C . E m e k l i S atürlü n d › ¤sa¤l›k › i fl tyard›m› ialabileceklerdi. rakçilerinden en az %40 oran›nda Çocuk ve gençlerden Sa¤l›k Karnesi özürlü-engelli olduklar›na dair rapor ve Vizite k⤛d› istenmeyecekti. Ayr›veya vergi indirim belgesiyle yafllar›na ca 18 yafl›ndan büyük gençler; ö¤rebak›lmaks›z›n 15 y›ll›k sigortal›l›k sü- nimlerini sürdürüyorsa, evli de¤ilse ve resi ile emekli olabilmektedirler. An- çal›flm›yorsa 25 yafl›n› dolduruncaya cak, Ba¤-Kur’lu olan engelli-özürlüler kadar anne ve babas› üzerinden sa¤bu haktan yararlanamamaktad›rlar. l›k hizmeti almaya devam edebilecek2007 y›l›ndan 5510 Say›l› Sosyal Si- lerdi. gortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu’nun 28 inci maddesi gere¤ince IX. SONUÇ engelli-özürlü olan Ba¤-Kur’lular da Sosyal güvenlik sisteminin uzun vadeerken emekli olma avantaj›ndan ya- de sürdürülebilir olmas› önemli bir durumdur. Türkiye’de sürdürülmesi rarlanacaklard›.

Ayr›ca 506 say›l› Kanunda ölüm ayl›¤› zor hale gelen ve farkl› uygulamalar› ile ilgili 16.12.2006 tarihinde yap›lan bünyesinde bulunduran sosyal güson de¤iflikli¤e de¤inmek gerekir. venlik sisteminde reform ihtiyac› do¤fiöyle ki; Anayasa Mahkemesinin ip- mufltur. Bu gerekçeyle haz›rlanan ve tal karar›ndan sonra SSK ölüm ayl›¤›- yasalaflan reform daha önce ifade na hak kazanabilmek için, süresi 5 y›l- edildi¤i gibi uygulama aya¤› eksik dan az olmamak koflulu ile 900 gün olarak yürürlüktedir. Böylelikle Sosyal ve üzerinde prim ödemesi olan sigor- Güvenlik Kurumu bundan sonraki tal›lar›n hak sahiplerine ölüm ayl›¤› dönemde sosyal güvenlik uygulamalar›n› yönetecek tek kurumdur. ba¤lanabilme imkan› getirilmifltir.

Ba¤-Kur’lular en az 8 ay sa¤l›k primi Birden fazla sosyal güvenlik kurumuödemifllerse ve Ba¤-Kur’a borçlar› nun kald›r›lmas› ve bunlar›n yerine yoksa çocuklar›na sa¤l›k yard›m› ya- tek bir kurumun oluflturulmas› sosyal p›lmaktad›r.

Yürürlü¤e girebilsey- güvenlik sistemini oldukça etkileyedi, Genel Sa¤l›k Sigortas› ile birlikte cektir. Öncelikle tek bir bakanl›k çat›18 yafl›na kadar bütün çocuklar ve s› alt›nda kurumun faaliyetlerini sürgençler, koflulsuz sa¤l›k hizmeti ala- dürmesi önemli bir ad›md›r. Böylece cakt›, anne ve babas› kay›t d›fl› yada farkl› bakanl›klar kapsam›nda kurumsigortas›z dahi olsa 18 yafl›n› doldu- lar aras› farkl› uygulamalar önlenmifl runcaya kadar bütün çocuklar ve olacakt›r. Di¤er yandan kurum, kay›t gençler baflka hiçbir belge istenme- sistemini yeniden yap›land›rmak, ileri den sadece ‘Nüfus Cüzdan›’ ile her teknolojik altyap› ve uzman kadroya

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 73 ‹SMMMO Yay›n Organ›

sahip olmak kofluluyla, kendisinden beklenen hizmetleri daha etkin, kolay eriflilebilir ve öncesine göre daha ekonomik olarak sunabilir. Zira önceki dönemde söz konusu olan her bir kurumun merkez ve taflra teflkilat› yerine yeni dönemde tek bir kurumsal yap›lanma mevcuttur. Ancak bu yap›lanmadaki baflar› yeni kurum kültürünün etkin bir flekilde oluflturulmas›na da ba¤l›d›r. Ayn› zamanda ileri teknoloji destekli altyap› oluflturulmas› hatas›z bir ifllem süreci için zorunludur.

Kurumun tek çat› alt›nda faaliyet göstermesi kamuda tasarruf amac›na da katk› sa¤layacakt›r. Bunlar›n gerçeklefltirilememesi halinde sistemde

t›kanma, farkl› kurum kültürleri aras›ndaki çat›flma, hizmet sunumunda aksama gibi birçok sorun da beraberinde gelebilecektir.

Kuflkusuz yeni yap›lanmada en büyük endifle farkl› statüde çal›flanlar›n hakl› ç›karlar›n›n ayn› yer ve temelde nas›l korunaca¤› hususudur.(Makas, 2006, 65) Bu endifleler kurumsal yap›lanmay› da ilgilendirmekle birlikte, esas itibariyle sigorta hak ve yükümlülüklerine iliflkin mevzuatla ilgilidir.

Bu nedenle ertelenen kanun yerine yeni bir kanuni düzenleme yap›larak zaman kaybetmeden yürürlü¤e konulmal›d›r.

KAYNAKÇA 5502 Say›l› Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu, 20 May›s 2006, 26173 say›l› Resmi Gazete 5510 Say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu, 16 Haziran 2006 tarih, 26200 say›l› R.G. Ak, Mehmet Zeki ve Cicio¤lu, fiükrü, (2006) “Sosyal Güvenlik Sisteminin Yeniden Yap›land›r›lmas› Gere¤i ve Reform Paketi”, Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Ayl›k Internet Dergisi, (A¤ustos), say›:54..

Alper, Yusuf, “Yeni Bir Yüzy›la Girerken Yeniden Yap›lanman›n Efli¤indeki Sosyal Güvenlik”, Çimento ‹flveren, S:3, Ch:13, May›s.

Ar›kan, Yahya, (2007) “Sosyal Güvenlik Reformu”, LUCA Dergisi, (Ocak): 10.

Ernst&Young, Sosyal Güvenlikte Yeni Düzen: 32.

Gerek, Nüvit , (2005) “Sosyal Güvenlik Reformu mu Yoksa Sosyal Güvenlik Ç›kmaz› m›?”, TÜH‹S ‹fl Hukuku ve ‹ktisat Dergisi, (Kas›m), Cilt 19, Say›:6.

Güzel, Ali ve Okur, A.R›za, (2003) Sosyal Güvenlik Hukuku, 9.bs. ‹stanbul, Beta.

Güzel, Ali, (2005) “Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Öngörülen Reform Mevcut Sorunlara Çözüm mü?”, Çal›flma ve Toplum, Say›:4.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

74 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kurt, Resul, “Anayasa Mahkemesi Karar›n›n Sosyal Güvenlik Destek Primine Etkisi”, Sosyal Güvenlik Dünyas› Dergisi, say› 40.

Kurt, Resul, (2006)“Sosyal Güvenlik Reform Kanunlar›n›n Çal›flanlara Etkileri”, MESS Mercek Dergisi, (Temmuz), say› 43.

Kuruca, Mustafa, (2004) Tüm Yönleriyle Emeklilik, Ankara, Yaklafl›m yay›nc›l›k.

Makas, Recep, (2006), “Sosyal Güvenlikte Yeni Örgütlenme Modeli: Sosyal Güvenlik Kurumu” Cumhuriyet Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Fakültesi, Çal›flma Ekonomisi ve Endüstri ‹liflkileri Bölümü.

Resmi Gazete, 30 Aral›k 2006, 5. Mükerrer, Say› 26392. fiakar, Müjdat, (2006) “SSK’l›lar›n Ad› 4/a’l› oldu”, MESS Mercek Dergisi, (Temmu), say› 43.. fien, Murat, (2000) Özel Emeklilik ve Türkiye ‹çin Sistem Önerisi, [y.y.] TÜG‹AD Ekonomi Ödülleri Kitaplar›.

Tezel, Ali, (2006)“Reform Kime Ne Getiriyor?”, Sosyal Güvenlik Kurumu Raporlar›, 05 Aral›k.

U¤ur, Suat, (2004) Sosyal Güvenlik Sistemlerinde Özel Emeklilik Programlar›n›n Yeri ve Geliflimi, [y.y.] T‹SK yay›nlar›. www.makalem.com, (Activeline Gazetesi) Date:01/01/2006 No:70

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

5

mali ÇÖZÜM 75 ‹SMMMO Yay›n Organ›

VERG‹ HUKUKUNDA TERK‹N MÜESSESES‹N‹N ESASLARI DELETION EXECUTION RULES IN TAX LAW Özgür B‹YAN *

ÖZ

amu giderlerinin karfl›lanmas›nda en önemli gelir kayna¤› vergidir. Esas olan da bu gelir kayna¤›n›n iyi bir sistem içinde, uygun yöntemlerle toplanmas›, di¤er bir deyiflle tahsil edilmesidir. Bunu yaparken devletin mükelleflerin durumlar›n› göz önüne almas› ve mükelleflerle uyum içinde olmas› önemlidir.

Zor durumlarda Devletin de sosyal devlet kurallar› çerçevesinde vatandafllar›n›n yan›nda olmas› beklenir ve gerekir. Bazen devlet ister mükellefler zor durumda iken isterse hatal› vergileme olaylar› nedeniyle olsun güç durumda olan mükellefe destek olmas› amac›yla alaca¤›ndan vazgeçmek, di¤er bir ifade ile alaca¤›n› silmek zorunda kalabilir. ‹flte terkin müessesesi bu gibi durumlar için düzenlenmifl ve Türk vergi hukukuna dahil edilmifltir.

Bu çal›flmada terkin müessesesinin Türk vergi hukukundaki hukuki niteli¤i ele al›nacak, terkine neden olan haller ortaya konularak sorun yarat›labilecek olas› durumlar de¤erlendirilmeye çal›fl›lacakt›r.

Anahtar Kelimeler: terkin, silinme, vergi hukuku, zor durum

K

ABSTRACT Taxes are one of the most important sources for public expenditures. Other hands to collect this source with a good tax system is also has a another importance. To be create a good tax system by government, its need to protect to tax payer whose they are difficult positions.

According to social state principle, governments not only collect to tax from taxpayer that usual times but also support to taxpayers that extraordinary * Mali Hukuk Bilim Uzman› Marmara Üniversitesi, Sos. Bil. Ens., Mali Hukuk Doktora Ö¤rencisi

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

76 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

conditions like disaster, catastrophe etc. Such as difficult position like these, it was arrenged a spesific execution which called deletion “terkin”.

In this study deletion execution was analyzed with detailed and was exhibited have many problems in deletion execution with evaluation.

Key Words: deletion, cancellation, tax law, diffucult condition.

I. G‹R‹fi Kamu giderlerinin karfl›lanmas›nda en önemli gelir kayna¤› vergidir. Esas olan da bu gelir kayna¤›n›n iyi bir sistem içinde, uygun yöntemlerle toplanmas›, di¤er bir deyiflle tahsil edilmesidir. Bunu yaparken devletin mükelleflerin durumlar›n› göz önüne almas› ve mükelleflerle uyum içinde olmas› önemli konulardan biridir.

Mükellefler kazançlar›n› beyan ederek tahakkuk eden vergilerini öderler ve mükellefler vatandafll›k görevlerini yerine getirirken devlet de alaca¤›na kavuflmufl olur. Mükellefler ola¤an olarak sahip olduklar› emek, sermaye, toprak gibi üretim faktörlerini üretime sokarak gelir elde ederler ve vergilerini öderler.

Ancak her zaman mükelleflerin hayat düzenekleri do¤ru bir flekilde ilerlemez. Gerek hastal›k gerek do¤al afetler gerekse baflka nedenlerle kazanç elde edemedikleri gibi vergi de ödeyemez hale gelebilirler, hatta haO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

yatlar› boyunca amaç olarak edindikleri varl›klar›n› da bir anda çeflitli nedenlerle kaybedebilirler. Böylesine zor durumlarda Devletin de sosyal devlet kurallar› çerçevesinde vatandafllar›n›n yan›nda olmas› beklenir ve gerekir.

Bunun yan›nda bazen de ödenen ya da ödenecek vergilerle ilgili bir tak›m yanl›fl uygulamalar ya da hatal› vergilendirmeler olabilir. Bu ak›fl çerçevesinde Devlet ister mükellefler zor durumda iken isterse hatal› vergileme olaylar› nedeniyle olsun zor durumda olan mükellefe destek olmas› amac›yla alaca¤›ndan vazgeçmek, di¤er bir ifade ile alaca¤›n› silmek zorunda kalabilir. ‹flte terkin müessesesi bu gibi durumlar için düzenlenmifl ve Türk vergi hukukuna dahil edilmifltir.

Bu çal›flmada terkin müessesesinin Türk vergi hukukundaki hukuki niteli¤i ele al›nacak, terkine neden olan haller ortaya konularak sorun yarat›labilecek olas› durumlar de¤erlendirilmeye çal›fl›lacakt›r.

II. TERK‹N KAVRAMI VE HUKUK‹ N‹TEL‹⁄‹ Ço¤ul olarak “terkinat” fleklinde kullan›lan terkin (Tuncer, 2002a, 12), anlam olarak silinme demektir. Terkin Arapça “Rakn” sözcü¤ünden türemifl olup, eski dilde; yaz›lm›fl bir fleyi iptal etme, silme; terkin etmekse bir fleyi çizerek iptal etmek, silmek, Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 77 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ibra, alacaktan b o y a m a k a n l a m › n a g e l m e k t Terkin e d i r . özel T e rhukuktaki kin, silme anlam›nda yazma eylemini feragat, alacakl›n›n borçlusuna karfl› simgeleyen terkimin karfl›t›d›r. Yani alacak hakk›n› kullanmayaca¤›n› taterkin, resmi sicil, defter ve kültürler- ahhüt etmesi, borcun bulunmad›¤›deki kay›t ve aç›klamalar›n silinmesi, n›n kabulü, hatta konkodato müesseçizilmesi o kay›t ve aç›klamalarla ka- selerine benzetilebilir. Ancak özel huzan›lan hukuksal hükümlerin kald›r›lma- kuk kapsam›ndaki söz konusu düzens›d›r (Atay, 1999a, 151; Tuncer, 2002a, 12). lemelerden ayr›flt›¤› noktalar›nda buVergi hukukunda terkin kavram›, ta- lundu¤unu ifade etmek gerekir (Önhakkuk etmifl olan bir verginin kay›t- cel ve ötekiler, 2005, 149-150; Tunlar›n›n silinmesi veya tahsil edilmifl bir cer, 2002a, 14-15). verginin mükellefe red ve iade edilmek suretiyle vergi alaca¤›n›n ortadan kald›r›lmas› anlam›ndad›r (Sekdur ve Altun, 2001, 670). Tahakkuk eden vergi veya ceza miktar›n›n kamu idaresinin alacak kay›tlar›ndan düflülüp silinmesini ifade eder. Terkin kamu idaresinin vergi alaca¤›n› bütün hukuki sonuçlar›yla birlikte ortadan kald›ran idari bir ifllemdir (Saban, 2005, 142; Kocahano¤lu, 1983, 479). Bu yolla vergi alaca¤› k›smen ya da tamamen, bütün hukuksal sonuçlar›yla, ortadan kalkmaktad›r.

Verginin terkin edilebilmesi için, flekli olarak yükümlünün baflvurusu gerekirse de, bu terkinin tek tarafl› bir ifllem olma niteli¤ini etkilememektedir.

Vergi hukukunda terkin için kamu alaca¤›n›n do¤mufl, tahakkuk etmifl veya kesinleflmifl olmas› zorunlu de¤ildir. Kanunlarda belirtilen nedenler var ise, tahakkuk etmifl, fakat henüz tahsil edilmemifl kamu alacaklar› da terkin edilir (Karakoç, 2004, 329).

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

Genel olarak verginin terkini, tahakkuk etmifl veya tahsil edilmifl bir verginin, tahakkuk kayd›n›n iptali yahut tahsil edilen verginin mükellefe red ve iadesi suretiyle vergi alaca¤›n› ortadan kald›ran bir ifllemdir (K›rbafl, 2000, 149). Daha aç›k bir ifade ile, yang›n, yer sars›nt›s›, su basmas›, kurakl›k, don, zararl› hayvan ve haflarat istilas› gibi tabii afetler yüzünden servetlerinin veya mahsullerinin önemli bir k›sm›n› kaybeden vergi mükellefi ve sorumlular›n›n, bu afetlerin zarar verdi¤i servet veya gelir kaynaklar› ile ilgili bulunan vergi borçlar›n›n k›smen veya tamamen kald›r›lmas›na terkin denilmektedir (Gerçek, 2003, 106).

Terkinden amaç terkini ortaya ç›karan sebeplerin varl›¤› halinde, kamu idaresinin mükellef lehine alaca¤›ndan vazgeçme iradesinin ortaya konmas›d›r. Ancak kamu alaca¤›ndan vazgeçilebilmesi için, kanun koyucu baz› esas ve usul hükümleri getirmifltir. Dolay›s›yla bu esas ve usul hüO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

78 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

k ü m l e r i ç e r ç e v e s i n d e t e r k i n¤il;myang›n, ü e s s eyer - sars›nt›s›, su basmas› sesi ifllerlik kazanmaktad›r. gibi afetler yüzünden terkinini düzenVerginin (ya da kamu alaca¤›n›n) ter- lemektedir. Bu bak›mdan; söz konukinine sebep olan olaylar genellikle su bafll›k, maddenin düzenleme alayükümlünün/borçlusunun iradesi d›- n›n› tam olarak yans›tamamaktad›r fl›nda gerçekleflen olaylard›r ve büyük (Candan, 2006, 219). zararlar vererek vergi ödeme gücünü Düzenlemeye göre; yang›n, yer sargenifl ölçüde yok etmektedir. Bu du- s›nt›s›, yer kaymas›, su basmas›, kurumda, yükümlüye/borçluya kendini rakl›k, don, zararl› hayvan ve haflarat toplama ve yaflama imkan› sa¤lamak istilas› ile bunlara benzer afetler neamac›yla kanunda verginin terkini ka- deni ile: bul edilmektedir. Terkin sonuçlar› 1) Varl›klar›n en az üçte birini yitiren a¤›r olan bir tak›m olaylar alt›nda ezi- mükelleflerin 1, afetlerin zarar verdi¤i len/zor durumda kalan yükümlüle- gelir kaynaklar› ile ilgili bulunan borçri/kamu borçlular›n› korumak için lar› ve vergi cezalar›, Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacak2) Ürünlerinin en az üçte birini yitiren lar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kamükelleflerin,2 afete u¤rayan arazi nun’da yer alan bir kurumdur (Karaiçin zarar›n tahakkuk etti¤i hasat ve koç, 2004, 329). Bir vergi borcunun devflirme zaman›na rastlayan y›la ilifltahakkuk aflamas›nda silinmesi Vergi Usul Kanunu’nda; tahsil aflamas›nda kin olarak tahakkuk ettirilen arazi silinmesi ise, Amme Alacaklar›n›n vergisi borçlar› ve vergi cezalar›; Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunda dü- Maliye Bakanl›¤›nca zarara uygun biçimde k›smen ya da tamamen terkin zenlenmektedir. olunur. Maliye Bakanl›¤› terkin yetkisini III. TERK‹N TÜRLER‹ mahalline devredebilir (K›rbafl, 2000, a) Do¤al Afetler Nedeniyle Terkin 149).

Vergi Usul Kanunu’nun 115. madde- Bu noktada flu da belirtilmelidir ki, ilsinin bafll›¤›, “verginin terkini” olarak gili maddenin son cümlesinde düzenlenmifltir. Oysa madde, vergi- “…benzer afetler” ibaresinin kullan›lnin herhangi bir nedenle terkinini de- mas› ile sadece kanunda ismen say›1 Afete u¤ram›fl olmakla beraber toplam varl›¤›n›n % 33,3’ünü kaybetmemifl olan kifliler terkinden yararlanamazlar. Bu oran asgari miktard›r. (Özyer, 180-181).

2 “Yang›n nedeniyle malvarl›¤›n›n 1/3’ünü kaybetti¤ini kan›tlayamayan mükellefin vergi borcunun terkini mümkün de¤ildir”, Dan›fltay 4.Dairesi, T:19.03.1979, E:1976/1, K:1979/719; (Atay, 1999b, 182).

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 79 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lan afetlerle s›n›rl› kal›nmamakta ve kapsam genifl tutulmaktad›r. Önemli olan mükelleflerin karfl› koyamayacaklar› bir afetsel durum ile karfl›laflmalar›d›r. Örne¤in bulafl›c› hastal›klar (Kocahano¤lu, 1983, 482), fliddetli dolu, f›rt›na, 盤 düflmesi ve deniz kazas› da (Özyer, 180) do¤al afet say›l›r.

Mükelleflerin terkinden yararlanabilmesi için vergi dairelerine afetin olufl tarihinden itibaren 6 ay içinde müracaat etmeleri ve ayn› zamanda da terkin edilecek kamu alaca¤›n›n tahakkuk etmesi gerekmektedir (Gerçek, 2003, 107).

Burada tart›fl›lmas› gereken as›l konu “varl›klar” ibaresidir. Mükellefin ticari mi yoksa özel mal varl›¤› m› dikkate al›nacakt›r? Yoksa hepsi bir bütün içinde mi de¤erlendirilecektir? Ancak 1 S›ra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤i’nde yap›lan aç›klamalar idarenin y›llard›r süregelen uygulamas› ve söz konusu f›krada varl›k ve gelir kayna¤› kelimelerinin ayr› ayr› kullan›lm›fl olmas› karfl›s›nda madde de geçen ifadeden mükellefin tüm malvarl›¤› anlafl›lmal›d›r (Özyer, 181).

Di¤er yandan, üçte bir varl›¤›n› kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdi¤i gelir kaynaklar› ile ilgili vergi ve cezalar› terkin edilecektir. Üçte birlik zarar uygulamas› buna göre ya-

p›lacakt›r. Bu durumda flu üç noktaya ulaflmak mümkündür: a) Varl›¤›n genel olarak toplam› dikkate al›n›r, b) Varl›¤›n en az üçte biri afetten zarar görmelidir 3, c) Terkin edilecek vergi veya ceza ile ilgili gelir unsuru, zarardan etkilenmifl olmal›d›r (Kocahano¤lu, 1983, 483).

Kanunun terkin konusunda getirdi¤i önemli s›n›rlama, terkinin sadece zarar gören gelir kaynaklar› ile ilgili olan vergilere uygulanabilmesidir. Evi yanan bir yükümlünün zarar› varl›klar›n›n üçte birinden fazlas›n› temsil etse, fakat iflyerinde hiç bir hasar olmasa, yükümlünün bu iflyerinden elde etti¤i gelirin vergisi terkin edilemez.

Ancak, yanan evin kiras›n›n vergisi terkin edilebilir. Yükümlünün genel mal varl›¤›n›n üçte birinden fazlas›n›n telef olmas› halinde, terkin edilebilecek olan vergiler dolays›z vergiler, yani vergi borçlusu ile kanuni yükümlüsü ayn› kifli olan vergilerdir. Dolayl› vergilerin afet sebebiyle terkin edilmesi mümkün de¤ildir. Çünkü, vergilerin borçlusu ile kanuni yükümlüsü farkl› kiflilerdir. Afetler, kanuni yükümlünün bu vergileri ödeme gücünü etkilememektdir (Karakoç, 2004, 330). Nitekim terkin kapsam›nda de-

3 “‹l idare kurulunca, varl›¤›n›n en az üçte birinin kaybedildi¤i hususunda karar verilmifl olmas› ve ayr›ca mükellefin tüm varl›¤›na göre zarar derecesinin % (yüzde) olarak tespiti gerekmektedir”, Maliye Bakanl›¤›’n›n 14.12.1988 tarih ve 1-24423-115-661/75427 say›l› Özelgesi; (Atay, 1999b, 183).

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

80 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

¤ e r l e n d i r i l e c e k v e m ü k e l l e faittir l e r i (Dan›fltay n v a r l › - ‹BK., 28.6.1979 gün vel eE:1976/1, (12.06.1980 ¤›n›n bir unsuru olarak görü c e k v e K:1979/10. rtarih giler, gelir ve kurumlar verg i s i dvei r .1725 M ü -say›l› Resmi Gazete) kelleflerin varl›¤›n›n bir unsuru haline (Candan, 2006, 220). Kanun maddedönüflmeyen vergilere örnek olarak sinde yap›lan düzenleme dahilinde ise sorumlu s›fat›yla ödenen vergiler Maliye Bakanl›¤›’na yetki verilirken, (ücret stopaj› ve kurum stopaj› vb.) “terkin olunabilir” de¤il, “terkin oluve ifllem vergileri (KDV, ÖTV vb.) gös- nur” ibaresi kullan›lm›flt›r. Buna göre, terilebilir (B›y›k ve K›ratl›, 2006, 1122). terkin için aranan tüm koflullar›n gerAyr›ca afet sebebiyle mükellefler za- çekleflmesi halinde, Maliye Bakanl›¤›, rara u¤rayan varl›klar› için sigortadan terkin yetkisini kullanmak zorundabir tazminat alm›fllarsa, bu tazminat d›r. Baflka bir anlat›mla, terkin konuu¤ran›lan zarar miktar›ndan düflülür sunda Bakanl›¤a tan›nan yetki, mutve kalan tutar›n (zarar›n) genel mal lak de¤ildir; koflullara ba¤l›d›r ve kovarl›¤›n›n üçte birini afl›p aflmad›¤›na flullar gerçekleflti¤inde kullan›lmak bak›l›r (Atay, 1999a, 153). Sonradan zorundad›r (Candan, 2006, 221). sigorta tazminat› al›nan hallerde, al›nan sigorta tazminat› al›nd›¤› y›l yaz›lmal›d›r (Genç, 2003, 149).

Zarar derecesini ve ilgili bulundu¤u gelir kayna¤›n›, mahalli idare kurullar› yapt›racaklar› araflt›rmayla belirlemektedir (VUK.m.115/2). Mahalli idare kurullar›nca verilen kararlar yarg›sal nitelikte de¤ildir. ‹dare kurullar› sadece zarar gören gelir kayna¤›n› ve bu kaynakla ilgili zarar derecesini belirleme yetkisine sahiptir. U¤ran›lan zarar›n yükümlünün genel mal varl›¤›n›n üçte birini geçmedi¤ini, terkini istenilen vergi ve ceza borçlar›n›n zarar gören gelir kayna¤› ile ilgili olup olmad›¤›n› belirlemek, buna göre yükümlünün vergi ve ceza borçlar›n›n terkin edilip edilmeyece¤ine karar vermek yetkisi Maliye Bakanl›¤›’na O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Arazi vergilerinde, terkinden yararlanma durumunun tespiti do¤al afete u¤rayarak kaybedilen varl›klara de¤il, kaybedilen mahsullere (zirai ürün) ba¤lanm›flt›r. Buna göre do¤al afetler nedeniyle mahsullerin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin afete u¤rayan arazi için zarar›n meydana geldi¤i hasat veya devflirme y›l›na tahakkuk ettirilen arazi vergisi borcu ve cezalar› terkin edilecektir.

Terkin edilecek miktar ise mahsuldeki kay›p oran› dikkate al›narak belirlenecektir (fienyüz, 2005, 95).

Afet sebebiyle terkin, yükümlüler hakk›nda kollektif olarak ya da bütün bir bölge için uygulanacak bir ifllem de¤ildir. Terkin kendili¤inden gerçekleflen bir kurum olmay›p, yükümlülerin terkinden yararlanabilmeleri için Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 81 ‹SMMMO Yay›n Organ›

vergi dairesine baflvurarak terkin beyannamesi ad› verilen bildirimleri doldurmalar› (Tuncer, 2002b, 17) ve bu baflvuru sonras›nda, flartlar›n gerçekleflti¤i inceleme sonucunda kabul edilerek, idarece terkinine karar verilmifl olmas› gerekir. Ancak buna karfl›t görüfller de mevcuttur. Ayr›ca do¤al afet tarihinden önce tahsil edilmifl vergi ve cezalar için terkin yap›lmaz.

Terkin ancak do¤al afetten sonra tahsil edilmifl ya da henüz tahsil edilmemifl vergi borçlar› hakk›nda uygulan›r. b) Vergi Hatalar›n›n Düzeltilmesi Nedeniyle Terkin Mükellef ya da vergi sorumlusu aleyhine yap›lan baz› hatalar nedeniyle fazla tahakkuk ya da tahsil edilen verginin terkinidir. Bu tahsil aflamas›ndan önce olmuflsa fazla tahakkuk ettirilen vergi olmas› gereken miktara indirilir. Vergi tahsil edilmiflse o takdirde fazla al›nan k›s›m mükellefe bir y›l içinde yapaca¤› baflvuru üzerine red ve iade olunur. (VUK.m.120) c) Tahsil ‹mkans›zl›¤› Nedeniyle Terkin AATUHK’ nun 106. maddesine göre yap›lan takip sonucunda tahsili imkans›z ya da tahsil için yap›lacak giderler alacaktan fazla oldu¤u anlafl›lan 8 YTL’ ye kadar (8 YTL dahil)4 ka-

mu alacaklar›, kamu idarelerine terkin yetkisine sahip olanlarca tahsil zamanafl›m› süresi beklenmeksizin terkin olunur. Bakanlar Kurulu, bu miktar› on kat›na kadar art›rmaya yetkilidir. Maliye Bakanl›¤›, terkin edilecek kamu alaca¤›n›n miktar›n› belirlemeye yetkilidir. Terkin yetkisine sahip olanlar bu yetkilerinin tamam›n› veya bir k›sm›n› mahalli makamlara b›rakabilirler.

Terkin edilebilecek bu tür kamu alacaklar›, gecikme zamm› gibi feri alacaklar› da kapsamaktad›r. Terkin yetkisi, esas olarak, Maliye Bakanl›¤›’na ait ise de, Bakanl›k bu yetkisinin bir bölümünü vergi dairesi baflkanl›klar› ve vergi daireleri gibi mahalli birimlere de b›rakabilmektedirler. Böyle bir terkin için, kamu alaca¤›n›n takip ve tahsili girifliminde bulunulmufl olmas› ve bunun sonucunda alaca¤›n tahsiliyle ilgili olarak yukar›da ifade etmeye çal›flt›¤›m›z kanaate var›lm›fl olmas› flart› mutlaka aranmamal›d›r. Terkin ifllemi, tahsil ifllerminin iptali suretiyle gerçeklefltirilmektedir (Karakoç, 2004, 332). d) Tahakkuktan Vazgeçme Nedeniyle Terkin Benzer uygulama tahakkuk aflamas›nda da mevcuttur. Vergi Usul Kanunu’na mükerrer 115. madde ile geti-

4 2004/8267 say›l› BKK ile 01.01.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

82 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

rilen “tahakkuktan vazgeçme” ‹ngiliz ‹ktisatç› Adam Smith’in dört vergileme ilkesinden biri olan “iktisadilik prensibi”nin tipik bir örne¤i say›l›r. Bir verginin tarh ve tahsil giderleri, vergi tutar›n› afl›yorsa Devletin o vergiden vazgeçmesi gerekir. Bir vergi Hazine’ye bol gelir sa¤lamal›d›r. Tarh ve tahsil giderleri vergi has›lat›n› afl›yorsa, ortada vergi de¤il, menfii bir vergi vard›r. Dolay›s›yla Devlet bundan vazgeçmelidir (Tuncer, 2002c, 20).

Bu düzenleme çerçevesinde idarece, ikmalen ve resen tarhiyatlarda vergi ve cezalar›n toplam›n› 15 YTL’ yi (15 YTL dahil)5 aflmamas› ve tahakkuklar› için yap›lacak giderlerin bu miktardan fazla alaca¤›n›n anlafl›lmas› halinde Maliye Bakanl›¤›nca belirlenecek usul ve esaslar dahilinde tahakkuktan vazgeçilebilece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Burada da vergi idaresi alaca¤›ndan vazgeçmektedir. Ancak bu tahakkuk aflamas›ndan önce olmaktad›r. Tahsil imkans›zl›¤› nedeni ile terkinde ise tahakkuk etmifl bir vergi alaca¤› terkin edilmektedir (Gerçek, 2003, 108). Ancak burada tahakkuktan önce bir vazgeçme oldu¤undan tam olarak terkin ifllemi oldu¤undan bahsedilemez (Karakoç, 2004, 332).

e) Yarg› Organlar›n›n Karar›na Dayan›larak Terkin Mükellefler vergi idarelerinin kendilerine yönelik yapt›klar› ifllemlerin haks›zl›¤›n› ileri sürerek yarg› kurulufllar›na baflvurmufl ve hakl›l›¤› k›smen ya da tamamen kabul edilmifl olabilirler.

Böyle durumlarda vergi idaresi yarg› karar› do¤rultusunda terkin ifllemini yerine getirecektir. Bunun için yarg› karar›n›n, ya itiraz ya da temyiz süresi içinde baflvurulmamas› sonucu ya da baflvurulup da karara ba¤lanarak kesinleflmesi gereklidir (K›rbafl, 2000, 150). Karar›n kesinleflmesi ya süresi içinde üst mercie baflvurulmamas› ya da süresi içinde üst mercie baflvurulmas›na ra¤men karar›n onanmas› sonucu gerçekleflir. Terkin ifllemi “terkin fifli” ad› verilen belge ile gerçeklefltirilir (Karakoç, 2004, 333). Yarg› mercileri taraf›ndan vergi veya cezan›n terkin olunmas› halinde, bu durumun vergi dairesi taraf›ndan mükellef veya ceza sorumlusuna düzeltme fifli ile tebli¤ edilmesi gerekmektedir (Tuncer, 2002c, 25). f) Vergi Aflar› Nedeniyle Terkin Af uygulamalar› Türk Vergi Sisteminde s›k rastlan›lan ifllemlerdendir. Teorik aç›dan vergi aff› diye bir kavram kabul edilmese de (Tuncer, 2002c, 25) gereklili¤i ve yarar› çeflitli yönle-

5 01.01.2007’den itibaren. 364 S›ra No’lu VUK Genel Tebli¤i. (20.12.2005 tarih ve 26382 say›l› Resmi Gazete).

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 83 ‹SMMMO Yay›n Organ›

riyle tart›flmaya aç›k olan af uygulamalar›nda amaç ve kapsama göre kamu alacaklar›n›n tahsilinden vazgeçilebilmekte ve terkin yoluna gidilebilmektedir. Aflar›n s›k olmas› beraberinde pek çok sorunu getirebilir. S›k karfl›lafl›lan aflar mükelleflerin sürekli bu do¤rultuda beklentide olmas›n› sa¤lar ve bu da kanunlardaki pek çok uygulamalar› ve yapt›r›mlar› etkisiz hale getirebilir. Ancak her fleye ra¤men af uygulamalar› ile de terkin yoluna gidilebilmektedir (Akdo¤an, 2001, 30).

IV. TERK‹N MÜESSESES‹ ‹LE ‹LG‹L‹ B‹R UYGULAMA VUK.m.115’de terkin nedenlerinden biri olarak do¤al afetler gösterilmifltir. Herkes taraf›ndan da bilindi¤i gibi ülkemizde do¤al afet yaflanma riski oldukça yüksektir. Özellikle deprem kufla¤›nda yer alan ülkemizde yer sars›nt›s› ile karfl›lafl›lma pay› oldukça fazlad›r.

Do¤al afetler nedeni ile terkin müessesesinin ifllemesi için çal›flman›n önceki bölümlerinde de ifade edildi¤i üzere baz› flartlar gereklidir. K›saca tekrarlarsak, “varl›klar›n›n en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdi¤i gelir kaynaklar› ile ilgili vergi ve cezalar” terkin olunur.

Konu ile ilgili olarak flöyle bir örnek verilebilir (fienyüz, 2005, 95): Ticari varl›¤› 100.000 YTL, özel varl›¤› Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

40.000 YTL olan bir mükellefin, meydana gelen bir depremde ticari varl›¤›n 50.000 YTL’lik k›sm› tamamen yok olmufltur. Mükellefin ticari varl›kla ilgili gelir vergisine iliflkin 20.000 YTL’lik vergi borcu ve cezas› vard›r.

Buna göre terkin müessesesinin ifllerli¤ini tespit etmek için iki aflamal› bir tahlil yap›lmal›d›r.

Birinci aflamada terkinden yararlanma durumu tespit edilir. Söz konusu örnekte mükellefin 50.000 YTL’lik zarar›n›n 140.000 (=100.000 + 40.000) YTL’lik genel mal varl›¤› toplam› içindeki oran› üçte birden fazlad›r. Bu durumda terkinden yararlanabilir. ‹kinci aflamada ise terkin edilecek vergi ve cezas› bulunacakt›r. Verilen örnekte vergi borcunun ilgili bulundu¤u gelir kayna¤›ndaki zarar k›smi oldu¤undan vergi ve cezan›n tamam› de¤il, bir k›sm› terkin edilecektir. Ticari varl›kta meydana gelen zararla mütenasip bir terkin yap›laca¤›ndan 50.000 YTL’lik ticari varl›k toplam› olan 100.000 YTL’lik oranlanarak terkin edilecek vergi cezasn›n oran› bulunur. Bu oran da 50/100 =%50’dir.

Silinecek vergi ve ceza miktar› (20.000 x % 50=) 10.000 YTL olacakt›r.

V. SONUÇ Terkin müessesesi Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun’da yer alan, bir müessese olarak, temelinde zor durumO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

84 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

larda olan veya hatal› vergilendirme ile karfl›laflan mükelleflere, hem zor durumda yan›nda olmak hem de hatal› vergilendirmelerden kaç›nmak için getirilmifltir. Özellikle deprem kufla¤›nda yer alan

ülkemizde her an deprem olabilece¤i ihtimali göz önüne al›nd›¤›nda terkin uygulamas›n›n yararlar› daha net olarak ortaya ç›kmaktad›r. Do¤al afetler vb di¤er durumlarla kafl›laflan mükelleflerin devletin yan›nda olmas› sosyal devlet ilkesinin bir gere¤idir.

KAYNAKÇA • Akdo¤an, Abdurrahman (2001). Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas›, 2.b, Gazi Kitabevi.

• Atay, Tezcan (1999a). “Vergi Hukukunda Terkin Müessesesi-I”, Yaklafl›m, Say›:83.

• Atay, Tezcan (1999b). “Vergi Hukukunda Terkin Müessesesi-II”, Yaklafl›m, Say›:84.

• B›y›k, Recep ve K›ratl› Ayd›n (2006). Vergi Teflvikleri ve Korumalar›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Temmuz.

• Candan, Turgut (2006). Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaflma, Maliye ve Hukuk Yay›nlar›, Temmuz.

• Gerçek, Adnan (2003). Türk Vergi Hukukunda Tahsilat ‹fllemi ve Etkinli¤i, Ekin Kitabevi, Bursa.

• Güçlü, Süleyman (2003). “Tabii Afetler Nedeniyle Vergi Borçlar› ve Vergi Cezalar›n›n Terkini”, Yaklafl›m, Say›:126.

• Karakoç, Yusuf (2004). Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yay›nlar›, Ankara.

• K›rbafl, Sad›k (2000). Vergi Hukuku, Anadolu Üniversitesi Yay. No:933, (Ed. Fethi Heper).

• Kocahano¤lu, Osman Selim (1983). Vergi Suçlar›, Vergi Cezalar› ve Kurtulma Yollar›, 2.b.,‹stanbul.

• Öncel, Mualla, Kumrulu Ahmet, Ça¤an Nami (2005). Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 12. bas›, Ankara.

• Özyer, Mehmet Ali (tarih yok). Aç›klama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamas›, 2.b. Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i.

• Saban, Nihal (2005) Vergi Hukuku, Der Yay›nlar›, ‹stanbul.

• Sekdur, Mahmut ve Altun Muhsin (2001). Mali Hukuk Ansiklopedisi, Yaklafl›m Yay›nlar›.

• fienyüz, Do¤an (2005). Vergi Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa.

• Tuncer, Selahattin (2002a). “Vergi Hukuku Aç›s›ndan Terkin”, Yaklafl›m, Say›:114.

• Tuncer, Selahattin (2002b). “Terkin ile ‹lgili Usul Hükümleri”, Yaklafl›m, Say›:118.

• Tuncer, Selahattin (2002c) “Türk Vergi Sisteminde Terkin Hükümleri”, Yaklafl›m, Say›:116.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

5

mali ÇÖZÜM 85 ‹SMMMO Yay›n Organ›

DEVLET‹N E-DÖNÜfiÜMÜ ‹ÇER‹S‹NDE GEL‹fiEN E-B‹LD‹RGE UYGULAMASININ KAZANDIRDIKLARI, SORUNLAR VE ÖNER‹LER GAINS OF AND PROBLEMS AND SUGGESTIONS ABOUT E-FILING PRACTICE DEVELOPING WITHIN THE E-TRANSFORMATION OF GOVERNMENT Yrd. Doç. Dr. Salahattin ALTUNDA⁄* ÖZ

üyük bir h›zla küreselleflen dünyam›zda, biliflim ve enformasyon teknolojisi de önü al›namayacak bir flekilde ilerlemektedir. Biliflim ve enformasyondaki ilerleyiflin sonucunda, hemen her alanda, bir “e-Dönüflüm” yaflanmaya bafllam›flt›r. Bu dönüflümün, en büyü¤ü ve en kapsaml›s›, fakat en a¤›r ilerleyeni ise “Klasik Devlet”’tin dönüflümünü ifade eden “e-Devlet” dönüflümüdür. fiu bilinen bir gerçektir ki, e-devlet her aç›dan verimlilikte ciddi bir art›fla neden olacakt›r. Bu nedenle de tüm ülkeler bu dönüflüme adapte olmaya çal›flmaktad›rlar. Ülkemizin de bu dönüflüme kat›ld›¤› projelerden birisi de “e-Bildirge” projesidir.

Biz de bu çal›flmam›zda; e-bildirge hakk›nda genel bilgilerden sonra, uygulamaya bafllad›¤› 2004 tarihinden bu güne kadar bu bildirgeyle nelerin yap›labildi¤i, hangi sonuçlara ulafl›labildi¤i, elde edilen kazan›mlar›n neler oldu¤u ve bu kazan›mlarla birlikte projenin sorunlar›n› ele alaca¤›z. Son olarak da var

B

* Dicle Üniversitesi Diyarbak›r Meslek Yüksekokulu Bilgisayar Teknolojileri-Programlama ve Bilgisayarl› Muhasebe Program› Program Baflkan›,

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

86 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

o l a n b u s o r u n l a r a ç ö z ü m öKey n e r iwords: l e r i n - e-Report, e-Governde bulunaca¤›z. ment, e-Transformation, Digital SigAnahtar Kelimeler: e-Bildirge, e-Devlet, nature, e-Signature, SSK. e-Dönüflüm, Dijital ‹mza, e-‹mza, SSK. 1- G‹R‹fi ABSTRACT In this rapidly globalising World, communication and information technology advances unpreventable, too. As a result of this advancement in communication and information technology, an “e-Transformation” is seen almost in every field. The biggest, the most comprehensive but the slowest of these e-transformations is “e-Government” transformation that implies the transformation of “Classical Government”.

It is obvious that e-state will lead to a serious increase in productivity from every angle. Therefore, all the states try to adapt themselves to this transformation. One of the projects that our country participates in this transformation is “e-Filing” Project.

In this study, after presenting general information about e-filing, we will attempt to explain what have been done with this file since its launch in 2004, what results have been reached, what have been the benefits obtained and, together with these benefits, the problems of the Project.

Finally, we will offer some suggestions regarding those problems.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Avrupa Birli¤i baflta olmak üzere, “Çeflitli Bölgesel Entegrasyonlar”, “Bilgi Toplumuna Geçifl”,“Küreselleflme” gibi temel e¤ilimler taraf›ndan flekillendirilen bir ortamda yafl›yoruz. Küreselleflme; geliflme sürecindeki h›z›n›, büyük oranda bilgi ve iletiflim teknolojilerindeki h›zl› geliflmeye borçludur.

Biliflim ve enformasyon teknolojisinin h›zla geliflti¤i günümüzde, “Endüstri” toplumlundan “Bilgi” toplumuna do¤ru bir dönüflüm de yaflanmaktad›r. Bilgi toplumuna dönüflümde en etkin araç “‹nternet” olmufltur. ‹nternet dünyas›ndaki, geliflim ve güvenlik ve dolay›s›yla dünyadaki tüm insanlara an›nda ulafl›labilme, kurumlar› e-dönüflüme yönlendirmifltir. Bu dönüflümlerden bir de klasik devletten “e-Devlet”‘e do¤ru dönüflüm yaflayan kamu sektöründeki dönüflümdür.

Bilgi toplumu yolunda, AB standartlar›n›n gerisinde kalan Türkiye’nin AB seviyesine ulaflmak için vakit kaybetmeden elinden geleni yapmas› gerekmektedir. En önemli projelerinden biri “e-Türkiye” olan ülkemizin; bu projesindeki en önemli uygulamas› “e-Devlet” iken, gereken alt yap›s›n› Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 87 ‹SMMMO Yay›n Organ›

oluflturmamas›, uygulamalardaki hata ve eksikliklerini h›zla gidermemesi, en önemlisi de e-Devlette tam bir entegrasyona girmeyip bu durumu ciddiye almamas› halinde, e-Türkiye büyük projesini gerçeklefltirmek mümkün olmayacakt›r. Böylece ülkemiz; geliflme yolunda bir treni daha kaç›rm›fl olacakt›r. e-Bildirge, ülkemizin e-devlet uygulamas›n›n en büyük projelerinden biridir. Büyük bir baflar›yla hayata geçirilmifl olan bu projenin, bafllang›çtaki aksakl›k ve eksiklikleri, hayata geçifl safhas›nda ola¤an olmakla beraber, kendini yenileme, aksakl›klar›n›n giderme ve muhataplar›yla iliflki içinde olup sorunlara göre çözüm üretmesi de projenin büyük art›lar›ndand›r. Bütün bunlara ra¤men projede; eksiklikler, yap›lmas› gereken h›zl› çözümler ve muhataplar›n›n sorunlar› hâlâ bulunmaktad›r.

Her projenin eksik yanlar› olmakla beraber, zaman süreci içerisindeki de¤ifliklikler, ihtiyaçlar ve teknolojik geliflmeler projelerin yenilenmesini de gerektirmektedir. Bu nedenlerden dolay› e-bildirge gibi genifl kitle ve devleti ilgilendiren e-projelerin dinamik olup geliflim içinde olmas› gerekmektedir. e-Bildirge projesinin uygulay›c›lar›n bu geliflim ve dinamizme de aç›k olmas› bu proje aç›s›ndan umut vericidir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

2- e-B‹LD‹RGE UYGULAMASINDAN ÖNCEK‹ DURUM: e-Bildirge; “iflverenlerin; çal›flt›rd›klar› iflçilerine ait sigorta bildirimlerini, internet üzerinden vermeleri ve bildirimlere ait tahakkuk bedellerini de internet bankac›l›¤› yoluyla ödeyebilmeleri için oluflturulan elektronik bir portald›r” (basesgioglu.org/01.asp, 2006–calisma.gov.tr, 2006-sggm.calisma.gov.tr, 2006-purymm.com.tr, 2006). e-Bildirge; Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›n›n, 06.08.2003 tarih ve 25191 say›l› resmi gazetede yay›nlanan 4958 say›l› kanunla, SSK ifllemleri ile ilgili baz› belgelerin, internet ortam›nda verilmesini sa¤lad›¤› bir projedir. e-Bildirge projesinin amac›; devlet taraf›ndan verilen hizmetlerin, ça¤a ve teknolojik geliflmelere uygun olarak verilmesi, bürokratik ifllemlerin azalt›lmas›d›r. Proje, bu haliyle de “e-devlet” dönüflümünün ilk örnekleri aras›nda yerini alm›flt›r. a- e-Bildirge Uygulamas›ndan Önce ‹flverenlerin Durumu: (basesgioglu.org/04.asp,2006-ssk.gov.tr, 2006bilisimsurasi.org.tr, 2006) v ‹flverenler, çal›flt›rd›klar› iflçiler için her ay “Ayl›k Sigorta Prim Belgesi” düzenliyor ve bu belgeleri ait oldu¤u ay› takip eden ay›n sonuna kadar da SSK’ya veriyorlard›. v ‹flverenler çal›flt›rd›klar› iflçiler için ayr›ca “Dört Ayl›k Sigorta Primleri Bordrosu” düzenliyor ve onayl› bir O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

88 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ö r n e ¤ i n i d e i fl y e r i n e a s m a k prim z o r borcu u n d aolmad›¤›n› ygösterir belged›lar. ler zaman›nda ve do¤ru olarak verv ‹flyerindeki sigortal›lar›n listesini, si- melerinde s›k›nt› yaflanmaktayd›. gorta sicil numaralar›n›, çal›flt›klar› sü- v Sigorta Müdürlüklerine bildirimde releri, sigortal›lar›n ad ve soyadlar›n› bulunan iflverenler, ayn› bilgileri Bölgösteren “Sosyal Güvenlik Destek ge Çal›flma Müdürlüklerine de yapPrim Bordrosu”’nu düzenleyerek ifl- maktayd›lar. yerinde iflçilerin görebilece¤i bir yere b- SSK’n›n e-Bildirge Uygulamas›ndan asmak zorundayd›lar. Önceki Durumu: v Ay sonlar›nda haz›rlanan bu bildirgeler, Sigorta Müdürlüklerine götürülmekte ve tahakkuklar› al›nmaktayd›. v Al›nan tahakkuk makbuzlar› ile iflverenler, banka kuyruklar›nda tahakkuk bedellerini ödemekteydiler. v ‹flverenler, çal›flt›rd›¤› iflçilere iliflkin sigorta ve tahakkuk bilgilerini al›p primini yat›rmak üzere Sigorta Müdürlükleri ve banka kuyruklar›na girecek her ay en az bir kifliyi ilgili ifllemleri yürütmek amac›yla görevlendirmekteydi. v ‹flverenler, SSK’ya olan bakiye borçlar›n› ö¤renebilmeleri için bizzat Sigorta Müdürlüklerine gitmeleri gerekmekteydi. v ‹flverenlerin, kamu kurumlar› ile yapt›klar› ve yapacaklar› ifllerde (özellikle ihalelerde) gerekli olan, SSK’ya

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›’na ba¤l› SSK’n›n e-bildirgeden önceki durumunu da flöylece özetleyebiliriz:(basesgioglu.org/04.asp,2006ssk.gov.tr, 2006-bilisimsurasi.org.tr, 2006) v SSK; sigortal›, emekli ve bunlar›n aile bireyleri olmak üzere, e-bildirge uygulamas›ndan önceki y›llar olan, 1999 y›l›nda toplam 30.974.340, 2003 y›l›nda da toplam 35.296.680 vatandafla, sigorta ve sa¤l›k hizmeti sunmaktayd›. v SSK, 2003 y›l›nda; 5.615.238 zorunlu sigortal›, 697.630 iste¤e ba¤l›, 231.915 ç›rak, 165.268 tar›m sigortal›s› ile 40.409 topluluk sigortas›na ba¤l› olmak üzere toplam 6.750.460 sigortal› ve 3.935.523 emekliye hizmet vermekteydi.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 89 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo-1 e-B‹LD‹RGE’DEN ÖNCE SSK’NIN H‹ZMET VERD‹⁄‹ NÜFUS 2000

2001

2002

2003

2004

Sigortal›

6.565.167

6.136.107

6.563.187

6.750.460

6.952.848

Ǜraklar

253.301

191.187

215.259

231.915

219.000

Zorunlu Sigortal›

‹ste¤e Ba¤l› Topluluk Tar›m

Emekli Say›s› Aile Bireyleri Kapsamdaki Toplam Nüfus

5.254.125 843.957 29.109

184.675

4.886.881 888.675 27.058

142.306

5.223.283 942.024 33.458

149.163

5.615.238

6.181.251

697.630

327.962

40.409

47.918

165.268

176.717

3.339.327

3.560.638

3.747.573

3.935.523

4.120.866

22.541.181

21.592.466

22.993.730

24.610.697

26.771.763

32.445.675

31.289.211

33.304.490

35.296.680

37.845.477

Kaynak: www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/aralik_2006.xls, Eriflim Tarihi: 06-Mart-2007

v SSK; Yurtd›fl›nda bulunan 3.574.164 vatandafllara Sosyal Güvenlik Sözleflmeleriyle ilgili olarak Sigorta ve Sa¤l›k hizmeti sunmaktayd›. v 2003 y›l›nda toplam 15.450,060 Milyon YTL.’s› gelire karfl›l›k, 20.258,677 Milyon YTL.’s› gider yapan SSK’n›n, kamu maliyesine yükü, söz konusu y›l için toplam 4.808,617 Milyon YTL.’s› olmufltu. v SSK; 2003 y›l›nda tahakkuk eden 15.536,8 Milyon YTL.’l›k primin 12.745,0 Milyon YTL.’l›k bölümünü tahsil edebilmifltir. v SSK’ya kay›tl› 777.177 iflyeri bulunmaktad›r. Ortalama olarak, her 50 iflyerinin ifllemlerini bir meslek mensubunun yürüttü¤ü düflünüldü¤ünde, her ay en az 15.544 kifli, SSK Müdürlüklerine giderek ilgili ifllemleri yürütmeye çal›flmakta ve yine en az bir SSK memurunun mesaisini almaktayd›. Bu nedenle, bir ay içinde yaklafl›k 2x15.544 (31.088) iflgünü kayb› söz konusu olmaktayd›.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

90 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo-2 e-B‹LD‹RGE’DEN ÖNCE SSK’NIN MAL‹ DURUMU Gelirleri (2003 Y›l › ‹tibariyle)

15.450,060 M ilyon YTL.

Giderleri (2003 Y› l› ‹tibariyle)

20.258,677 M ilyon YTL.

Kamu Maliyesine Yükü Tahakkuk Eden Tahsi l Edebilmifltir Prim Kayb›

- 4.808,617Milyon YTL. (Gelirler – Giderler) 15.536,8 Milyon YTL. 12.745,0 Milyon YTL. 2.791,8 Milyon YTL.

‹flgünü Kayb› ‹flgünü Kayb›n›n Maliyeti (2006 Y›l› Asgari Ücretti)

Her Ay 31.088 gün (2 Görevli x 15.544 ‹flyeri) Her Ay 550.257,6 YTL. (31.088 x 531 / 30) Y›ll›k Toplam 6,603 Milyon YTL. (31.088 x 531 / 30 x 12)

Kaynak: www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/aralik_2006.xls, Eriflim Tarihi: 06-Mart-2007

v SSK’daki arfliv ve arflivleme maliyetleri gittikçe yükselmekle beraber arflivlere ulaflabilme imkân› çok yavafl ve sa¤l›ks›z hâle gelmiflti. v Kaliteli sa¤l›k hizmetleri verebilmek ve bu hizmetleri standart maliyetlerle yap›lmas›n› sa¤lanmak mümkün de¤ildi. v Emeklilik ifllemleri çok hantal ve sa¤l›ks›z yap›labilmekteydi. v ‹flverenlerin ay sonlar›nda haz›rlad›klar› bildirgeleri Sigorta Müdürlüklerine götürmeleri sonucunda izdihamlar oluflmakta, sa¤l›kl› bir hizmet sunulamamaktayd›. v Az personel ve uygun olmayan flartlarda çal›flan müdürlüklerin ifl yükleri artmakta ifllemler zaman›nda ve verimli olarak yetifltirilememekteydi. Bunun sonucunda personel ek mesaide çal›flt›r›lmaktayd›. Ek mesaide personel çal›flt›rma sonucunda ücret ödenmekte ve bu da maliyetleri artmaktayd›. v ‹fllemlerin yetifltirilememesi sonucunda personel al›mlar›na gidilmekteydi.

Bu durum maliyeti ayr›ca art›rd›¤› gibi hantallaflmalara da neden olmaktayd›.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 91 ‹SMMMO Yay›n Organ›

v Birçok ifllemlerin manüel olarak yap›lmas›, afl›r› ifl yükünün bulunmas›, personel yetersizli¤i, bilgilere ulaflabilme zorlu¤u ve bunun zaman almas›, sigortal›lar›n hizmetlerine iliflkin al›nan bordrolar›n ifllemlerinin sadece belli merkezlerde bilgisayar kay›tlar›na aktar›lmas› dolay›s›yla gecikmeli olarak yap›labilmesi gibi olumsuzluklar, tüm gerekli ifllerin zincirlemeli olarak aksamas›na neden olmaktayd›. v Sa¤l›k hizmeti almaya hak kazanan veya bu hakk› kaybeden sigortal›lar›n hizmet al›mlar› efl zamanl› olarak yap›lamamaktayd›. v Bildirge ve bordrolar›n bilgisayar kay›tlar›na geç girilmesi nedeniyle, iflsizlik sigortas› fonundan istifade etmek isteyen sigortal›lar zaman›nda bu fondan yararlanamamaktayd›lar. v ‹flverenlerin kamu kurumlar› ile yapt›klar› ve yapacaklar› ifllerde (özellikle ihalelerde), gerekli olan SSK’ya prim borcu olmad›¤›n› gösterir belgeler zaman›nda ve sa¤l›kl› verilememekteydi. v Kay›t d›fl› iflsizlikle mücadele için gerekli altyap› haz›r de¤ildi. v SSK kay›tlar› sa¤l›kl› tutulmad›¤›ndan sahte emeklilikler gündeme gelmekteydi.

3- e-B‹LD‹RGE UYGULAMASINDAN SONRAK‹ KAZANIMLAR VE HEDEFLER: Türkiye, e-devlet dönüflüm süreci içerisinde birçok projeyi hayata geçirmifltir.

Bu projelerde amaç; yap›lmas› gerekli kamu hizmetlerinin otomasyonu, insanî hatalardan ar›nd›r›lmas›, bilgilere eriflim kolayl›¤› ve çabuklu¤u sa¤lamakt›r. e-Devlet Projelerinde Temel Amaç: Kamu hizmetlerinin otomasyonunu sa¤lamak, Hizmetlerinin insanî hatalardan ar›nd›r›lmas›n› sa¤lamak, Bilgilere eriflim kolayl›¤›n› sa¤lamak, Bilgilere eriflim çabuklu¤unu sa¤lamakt›r.

Bu dönüflüm süreci içerisinde, e-Devlet çal›flmalar›n›n en önemlilerinden biri; tasar›m ve dizayn› tamamen ülkemiz insan›na ait olan; Maliye Bakanl›¤› ile Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›n›n hayata geçirdi¤i “eBildirge” projesidir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

92 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

e - B i l d i r g e p r o j e s i n i n h a y a- t a2003 g e ç iy›l›nda r i l m e 35.292.680 kifliden si amac›yla, hukukî, idarî ve teknik alt 2006 y›l›nda 45.731.530 kifliye yükyap›n›n oluflum çal›flmalar› sonuçlan- selerek 10.438.850 kiflilik art›flla d›r›lm›flt›r. Böylelikle e-bildirge proje- %29,58 artm›flt›r. Buna karfl›l›k, sisi, 2004 y›l›nda kullan›ma haz›r hâle gortal› iflçi say›s›ndaki art›fl ise; getirilmifltir. Devletin; e-bildirge pro- 6.750.460’dan 8.598.465’e yükselejesini hayata geçirmesiyle; 2004 y›l›n- rek %27,37 artm›flt›r. Tahakkuk eden dan bu yana ulaflt›¤› hedeflerini flöy- prim miktar› da 15.536,8 Milyon 2005 y›lsonunda lece s›ralayabiliriz: (basesgiog- YTL.’s›ndan, lu.org/01.asp, 2006-calisma.gov.tr, 19.865,378 Milyon YTL.’s›na yükse2006-isggm.calisma.gov.tr, 2006- lerek 4.328,578 Milyon YTL.’l›k artarak %27,86’i bulmufltur. SSK, 2006 purymm.com.tr, 2006) y›l› Mart ay› itibariyle %15 artan iflçi• SSK, 2006 y›l›nda; 7.817.637 zosinden %27,86 prim art›fl› sa¤layarak runlu sigortal›, 294.509 iste¤e ba¤l›, prim gelirlerinde %12,86’lik bir kaza272.858 ç›rak, 180.000 tar›m sigorn›m sa¤lam›flt›r. Nüfus oran›na göre tal›s› ile 33.461 topluluk sigortas›na de, Mart-2006’da %19,25 artan nüba¤l› olmak üzere toplam 8.598.465 fusa da %27,86’lik prim kazanc›yla sigortal› ve 4.493.097 emekliye daha daha iyi hizmet verebilme imkân›na sa¤l›kl›, h›zl› ve güvenilir hizmet veresahip olmufltur. bilmektedir.

• 2003 y›l›nda, her iflyerinin bir ele• Bu uygulamayla SSK, 2006 y›l›nda, man› en az bir SSK memurunun mesigortal›, emekli ve bunlar›n aile bi- saisini meflgul etmesi sonucunda ayreyleri olmak üzere toplam da toplam 31.088 iflgünü kayb› söz 45.731.530 vatandafla, sigorta ve konusu olmaktayd›. Bu uygulamayla sa¤l›k hizmetini daha h›zl›, do¤ru da- 2004 y›l›ndan itibaren bu konuyla ilha kaliteli, ça¤a uygun ve standart gili iflgünü kayb› kalkm›fl olmakla bemaliyetlerle yap›lmas›n›n sa¤lanmas› raber 2006 y›l› sonuna kadar üç y›lda büyük ölçüde sa¤lanabilmifltir. yaklafl›k 1.119.168 iflgünü de kaza• SSK’n›n hizmet verdi¤i nüfus oran›; n›lm›flt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 93 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo-3 e-B‹LD‹RGE’DEN SONRA SSK’NIN H‹ZMET VERD‹⁄‹ NÜFUS Toplam Sigortal› Zorunlu Sigortal›

Ç›raklar ‹ste¤e Ba¤l›

Topluluk Tar›m

Emekli Say›s›

Aile Bireyleri

Kapsamdaki Toplam Nüfus

2005 (Aral›k)

2006 (Kas›m)

2001

2002

2003

2004

6.565.167

6.136.107

6.563.187

6.750.460

6.952.848

7.544.167

8.598.465

5.254.125

4.886.881

5.223.283

5.615.238

6.181.251

6.803.862

7.817.637

253.301

191.187

215.259

231.915

219.000

256.590

294.509

843.957

888.675

942.024

697.630

327.962

267.720

272.858

29.109

27.058

33.458

40.409

47.918

27.995

33.461

184.675

142.306

149.163

165.268

176.717

188.000

180.000

3.339.327

3.560.638

3.747.573

3.935.523

4.120.866

4.308.186

4.493.097

22.541.181

21.592.466

22.993.730

24.610.697

26.771.763

29.123.424

32.639.968

32.445.675

31.289.211

33.304.490

35.296.680

37.845.477

40.975.777

45.731.530

2000

Kaynak: www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/aralik_2006.xls, Eriflim Tarihi: 06Mart-2007

• ‹flgünü kay›plar›n›n önlenmesi sonucu, bir y›l içerisinde yaklafl›k 6,603 Milyon YTL.’l›k iflgünü kazan›m› sa¤lanm›flt›r. Bu da 2006 y›l› sonu itibariyle yaklafl›k 19,809 Milyon YTL.’s› kazan›m demektir.

• Bu sistemle; SSK’ya ödenen 2005 y›lsonu itibariyle yaklafl›k 20 Milyar YTL.’l›k bir mebla¤›n, Türkiye’de hacmi çok düflük olan internet bankac›l›¤›na kayarak, bu alan›n geliflmesine de katk› sa¤lam›flt›r.

• 01-May›s–2004 tarihinde hayata geçen e-bildirge uygulamas›yla; bu tarihe kadar iflverenlerden ayr› ayr› al›nan, “Ayl›k Sigorta Primleri Bildirgesi”, “Dört Ayl›k Sigorta Primleri Bordrosu” ve “Ayl›k Sosyal Güvenlik Destek Primi Bordrosu”, “AYLIK PR‹M VE H‹ZMET BELGES‹” ad› alt›nda birlefltirilmifl durumdad›r. ‹flverenler daha önceden verdikleri bu belgeler yerine sadece Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesini internet üzerinden online olarak dolduracaklard›r. Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesi; Türkiye'nin veya dünyan›n her ye-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

94 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

rinden, internet ortam›nda, 7 gün 24 saat, sa¤l›kl› ve güven rilebilmektedir. Böylelikle, zaman ve iflgününden tasarruf sa¤lanm›flt›r.

• Bildirge internet üzerinden düzenli verildi¤i takdirde, yeni bildirge kolayca oluflturulabilmektedir. Zira sistemde, her ay yeniden bildirge haz›rlamak yerine, bir önceki ay›n bildirgesini sistemden ça¤›r›p, üzerinde düzeltme yapma imkân› sa¤lanm›flt›r. Bu arada, piyasada kullan›lan ticari bordro programlar› ve XML editörleri veya SSK'n›n "www.ssk.gov.tr" web adresinden ücretsiz olarak temin edilebilmekte ve Excel format›nda bir tablo ile bildirge toplu olarak sisteme aktar›labilmektedir. Bu düzen, kullan›c›lar için büyük kolayl›klar ve zaman kazan›m› sa¤lamakla birlikte projenin kullan›c›lar taraf›ndan çabucak kabullenmelerini de sa¤lam›flt›r.

Tablo-4 e-B‹LD‹RGE’DEN SONRA SSK’NIN MAL‹ DURUMU e-Bildirge’den Önce

Tahakkuk Eden Tahsil Edi len

Kazan›m

15.536,8 Milyon YTL.

19.865,378 Milyon YTL.

4.328,578 Milyon YTL.

12.745,0 Milyon YTL.

19.865,378 Milyon YTL.

7.120,378 Milyon YTL.

2.791,8 Milyon YTL.

Tahsilat›n internet bankac›l›¤› arac›l›¤›yla yap›l mas› dolay›s›yla tahakkuk eden tüm miktar tahsil edilmifltir. Böylece PR‹M KAYBI SIFIRDIR.

4.328,578 Milyon YTL.

Her Ay 31.088 gün (2 Görevli x 15.544 ‹flyeri)

‹fllemlerin internet üzerinden yap›lmas› dolay›s› yla belgelerin takibi için herhangi bir görevli nin tahsisine gerek kalmad›¤›ndan bu konuda ‹fiGÜNÜ KAYBI YOKTUR.

Her Ay en az 31.088 gün Kazanç Sa¤lanm›flt›r.

Her Ay 550.257 YTL. (31.088 x 531 / 30) Y›ll›k Toplam 6,603 Milyon YTL. (15.544 x 531 / 30 x 12)

‹fllemlerin internet üzerinden yap›lmas› dolay›s› yla belgelerin takibi için herhangi bir görevli nin tahsisine gerek kalmad›¤›ndan ‹fiGÜNÜ MAL‹YET‹ SIFIRDIR.

Her Ay en az 550.257 YTL. Y›l l› k Toplam en az 6,603 Milyon YTL. Kazanç Sa¤lanm›flt›r.

Prim Kayb›

‹flgünü Kayb›

‹flgünü Kayb› n›n Maliyeti (2006 Y›l› Asgari Ücretti)

e-Bil dirge’den Sonra

Kaynak: www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/nisan_2006.xls, Eriflim Tarihi: 09Haziran-2006

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 95 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Sistemde oluflturulan bildirgenin onaylanmas› ifllemi için ayr›ca herhangi bir resmi kuruma yönlendirilmeden internet üzerinden ve an›nda yap›lmas›, yine internet üzerinden istenildi¤i zaman, ifllem tarih ve saatini gösteren “Barkotlu Tahakkuk Fifli” ve “Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesi” ç›kt›s› al›nabilmesi, kullan›m› kolaylaflt›ran, zaman kazan›m› sa¤layan ve olumlu psikolojik etki oluflturan bir di¤er uygulamad›r.

• Prim tahakkuk ifllemleri yan›nda, prim ödemeleri de otomatik ödeme veya internet bankac›l›¤› yoluyla bankaya gitmeden daha kolay, daha h›zl› yap›labilmekte, böylelikle internet bankac›l›¤›na büyük bir katk›da bulunulmaktad›r.

Bu uygulamayla banka kuyruklar›nda bekleme dönemi de bitmifl durumdad›r.

Bu durum bankac›l›k sektörü için de büyük kazan›m ve kolayl›k olmakla birlikte, canlanan internet bankac›l›¤› arac›l›¤›yla daha h›zl›, modern bir hizmet sunabilme imkân› sa¤lanm›flt›r. ‹fllemlerin internet bankac›l›¤›yla yap›lmas›, bankalarda iflgünü kazan›m› sa¤lam›fl, kullan›lan kapasite ve elemanlar›n baflka hizmetlere yönlendirilebilmesi sa¤lanm›flt›r.

Tablo-5 ARTIfi ORANLARI 2003 Sigortal›

Kapsamdaki Toplam Nüfus

6.750.460

8.598.465

35.296.680

45.731.530

2003 Tahakkuk Eden Prim Tahsil Edilen

2006 (Kas›m)

Art›fl Oran› (%)

%27,37 %29,58

Art›fl Oran› (%)

2006 (Mart)

15.536,8 Milyon YTL.

19.865,378 Milyon YTL.

%27,86

12.745,0 Milyon YTL.

19.865,378 Milyon YTL.

%55,86

Kaynak: - www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/nisan_2006.xls, Eriflim Tarihi: 09-Haziran-2006

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

96 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

- www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/aralik_2006.xls, Eriflim Tarihi: 06-Mart-2007 • Bu uygulama sonucunda, bankalar›n toplanan bedelleri SSK’ya bildirimleri zaman almas› gecikmeleri de önlemifl ve bunun sonucunda da herhangi bir cezai dururuma düflülmemifltir. Çünkü tüm ifllemler; tek merkezde ve an›nda toplanm›fl, program vas›tas›yla derlenip istenilen yere, istenilen bilginin iletilmesi anl›k duruma getirilmifltir.

• Prim ödemelerini, üç ay gibi bir sürede ödemeyen bir iflverenin bütün bankac›l›k ifllemleri bloke edilerek ödeme sa¤lanmakta, hesab›n›n olmamas› durumunda ise herhangi bir banka ile ifllem yapmas› an›nda ilk önce prim ödemesi sa¤lanarak kay›p ve kaçaklar önlenmektedir.

• e-Bildirge projesiyle iflverenler, Sigorta Müdürlüklerine gitmeden iflyerlerinin tahakkuk-tahsilat bilgilerini takip edebilmektedirler.

• ‹flyerlerinin geçmifl dönem sigorta

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

primi, iflsizlik primi, idari para cezas›, e¤itime katk› pay›, özel ifllem vergisi, damga vergisi borçlar› detayl› olarak görülebilmektedir.

• e-Bildirge projesiyle, sigortal› hizmet giriflleri ayl›k yap›ld›¤›ndan, sigortal›lar; emeklilik, geçici ifl göremezlik, sa¤l›k karnesi, iflsizlik sigortas› ödemeleri, sa¤l›k provizyonu vb. kurum hizmetlerinden daha h›zl› yararlan›labilmektedir.

• e-Bildirge öncesinde; bilgilerin, belli merkezlerde bilgisayar kay›tlar›na aktar›l›yor olmas›yla oluflan gecikme ve zaman kayb› vs. gibi kay›plar, ifllemlerin dünyan›n her yerinden 7 gün 24 saat kesintisiz olarak internet üzerinden yap›l›yor olmas›yla önlenmifltir.

• SSK’ya olan borçlar›n ö¤renebilmesi de her an internet hizmetiyle çok daha kolay hâle gelmifltir. Bu durumda iflverenlerin sigorta müdürlüklerine gitmek için ayr› bir zaman ve mesai harcamalar›na gerek kalmam›fl ve müdürlüklerin de bu hizmet için ayr› bir zaman ay›rmalar› önlenmifltir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 97 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo-6 ‹fiVERENLER‹N ÇALIfiANLARI ‹Ç‹N DÜZENLEMEK ZORUNDA OLDU⁄U BELGELER e-Bildirge’den Önce

e-Bildirge’den Sonra

Ay ›lk Sigorta Primleri Bildirgesi

AYLIK PRİM VE HİZMET BELGESİ

Dört Ayl›k Sigorta Primleri Bordrosu Ay ›lk Sosyal Bordrosu

Güvenlik

Destek

Primi

(‹nternet Üzerinden 7 gün 24 saat Güvenilir Hizmet)

• Bu projeyle, tüm ifllemler ve SSK, daha fleffaf bir hâle gelmifl durumdad›r.

• SSK’n›n, ‹flverenler hakk›ndaki gerekli tüm bilgilere, an›nda ve do¤ru olarak ulaflmas› mümkün olmufltur.

• Tüm Türkiye’de, 2004 A¤ustos ay›nda, aktif olarak uygulamaya bafllayan e-bildirge uygulamas›yla, arflivlemeler daha düzenli, sa¤l›kl› ve h›zl› yap›labilmektedir. Bunun sonucu olarak da; arflivleme maliyetleri azalm›fl, istenilen tüm istatistikî bilgilere son derece sa¤l›kl› ve h›z› bir flekilde ulafl›labilinmifltir.

Tüm bu baflar›ya da daha az personel kullanarak ve bürokrasiye tak›lmadan, daha ça¤dafl bir ortamda var›lm›flt›r. ‹statistikî bilgiler; SSK’n›n internetteki “http://www.ssk.gov.tr/wps/portal/!ut/p/.cmd /cs/.ce/ 7_0_A/.s / 7_0_5RO/_th/J_0_CH/_s.7_0_A/7_0_5RH/_s.7_0_A/7_0_5RO” web adresinde bir önceki aydan bafllamak üzere Ocak ay›na kadar ve geçmifle yönelik olarak da 2000 y›l›na kadarki istenilen tüm bilgilere, tabloland›r›lm›fl, düzenlenmifl, grafiksel bir biçimde haz›r halde ve an›nda ulafl›labilir hâle getirilmifltir.

• Bu uygulamayla, gelecek y›llara ait sa¤l›k hizmetlerini ülke genelinde planlanmak daha kolay ve mümkün hâle gelmifltir.

• e-Bildirge ile ilgili tüm ifllemlerin, online olarak internet üzerinden rahatl›kla yap›labilmesi, kurum personelinin daha rahat çal›flmas›n› sa¤lanm›flt›r.

• Kurum 2006 y›l›nda 42.086.853 vatandafla hizmet vermektedir. Bu kadar büyük bir kitlenin yaz›flma ifllemleri düflünüldü¤ünde çok büyük bir israf›n oluflabilece¤i ortadad›r. Bu israf; bilgisayar ortam›nda ve ifllemlerin internet üzerinden yap›lmas›yla büyük ölçüde afl›lm›flt›r.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

98 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

• e - B i l d i r g e i fl l e m l e r i n i n i n t e r n e t o r t a m › n d a y a p › l › y o r o l m a s › lemesine de yard›mc› olmufltur. 45.731.530 nüfusa hizmet veren SSK’n›n bir y›ll›k zaman içinde her bir vatandafl için bir sayfa k⤛t kulland›¤› varsay›lsa: (Her sayfan›n 90 gram oldu¤unu kabul edilirse) 40 milyon sayfa 3600 ton k⤛t demektir. Çevrecilerin verdi¤i bilgiye göre 1 ton kullan›lm›fl k⤛t 8 m boyunda 40 cm çap›nda 4 a¤aç, 20 cm çap›nda 16–17 a¤aç kesilmesini önlüyor (wwf.org.tr, 2006-izmircevre.gov.tr, 2006). Her iki gruptan yar›s›n›n kullan›ld›¤›n› varsayarsak irili ufakl› 10 a¤aç eder. Ek olarak, 280 m_ alan tahrip edilmez, 1.080 kg kirletici gaz›n atmosfere at›lmas› engellenir, çöp sahalar›nda 10 m_ alandan tasarruf edilir. Bu durumda e.bildirge kullan›m›n›n, bir ayda 36 bin, y›lda 432 bin a¤aç kesilmesini önledi¤ini söyleyebiliriz (6 milyon $/Y›l). Y›lda 3.024.000 m_ alan tahrip edilmeyecek, 11.664 ton kirletici at›k gaz atmosfere sal›nmayacak, 108 bin m_ çöp alan›ndan tasarruf edilecek (Üney, 2006). 1 ton k⤛t üretilirken de 365 m_ su kirletilmekte de oldu¤undan bu uygulamayla ayda 1.314.000 m_ su kirletilmeyerek kazan›lm›fl olacakt›r (uniaktivite.net, 2006).

Tablo-7 KA⁄IT TASARRUFUYLA ELDE ED‹LEN KAZANIM

e-Bildirgenin Hayata Geçirilmesiyle Ayda Elde Edilen Y›lda El de Edilen Kazan›m Kazan›m 3600 Ton K⤛t Tasarruf u 43.200 Ton K⤛t Tasarrufu Ay l›k Getirisi Y›ll›k Getirisi 3.600.000 Dolard›r.

43.200.000 Dolard›r.

36.000 A¤aç 432.000 A¤aç Kesilmeyecektir.

Kesilmeyecektir.

Ay l›k Getirisi Y›ll›k Getirisi 500.000 Dolard›r.

6 Milyon Dolard›r.

1 Ton K⤛d›n Elde Edil mes i ‹çin Harcanan lar 10 A¤aç Kesilmektedir.

(Ortalama)

280 m_’lik Ormanl›k Alan Tahrip Ediliyor .

1.080 kg Gaz Atmosferi Kirletiyor.

Elde Edilen K⤛d›n Ku l an›m›ndan Sonra 10 m_ Çöp Sahas› ‹flgal Ediliyor.

Elde Edilen K⤛d›n Ku l an›m› ‹çin 365 m_ Su Harcan›yor

O c a k

-

1.008.000 m_’lik Ormanl›k Alan Korundu.

12.096.000 m_’lik Ormanl›k Alan Korundu.

36.000 m_ Çöp Sahalar›ndan Tasarruf

432.000 m_ Çöp Sahalar›ndan Tasarruf

1.314.000 m_ Su Tasarrufu Ay l›k Getirisi 1,314 Milyon YTL.’d ›r (1.000 m_’lük Sarfiyat Bedeli 1 YTL.’s› Kabul Edildi¤inde)

15.768.000 m_ Su Tasarrufu Y›ll›k Getirisi 15,768 Mi lyon YTL.’d›r (1.000 m_’lük Sarfiyat Bedeli 1 YTL.’s› Kabul Edildi¤inde)

3.888.000 kg Atmosferi Kirletici Gaz

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

46.656.000 kg Atmosferi Kirletici Gaz

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 99 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Kaliteli sa¤l›k hizmetleri verebilmek ve bu hizmetleri standart maliyetlerle yap›lmas›n› sa¤lanmak mümkün hâle getirilmifltir.

• Emeklili¤e ne kadar süre kalm›fl gibi detayl› bilgilere hemen ulafl›labilmektedir.

• Emeklilik ifllemleri çok daha h›zl› ve sa¤l›k yap›labilmektedir.

• Sa¤l›k hizmeti almaya hak kazanan veya bu hakk› kaybeden sigortal›lar›n hizmet al›mlar› efl zamanl› olarak yap›labilmektedir.

• Bildirge ve bordrolar›n bilgisayar kay›tlar›na geç girilmesi nedeniyle, iflsizlik sigortas› fonundan istifade edemeyen sigortal›lar art›k zaman›nda bu fondan yararlanabilmektedir.

• Sosyal Güvenlik Kurulufllar› norm ve standart birli¤ine kavuflturmak daha mümkün ve kolay hâle getirilmifltir.

• Devlet bütçesi ve dolayl› olarak çal›flanlar için en büyük sorun prim kay›plar›yd›. Sistem bu kay›plar› önleyebilmifltir.

• Uygulamada; bilgi ve iletiflim teknolojilerinden yararlan›lm›fl, bunun sonucunda da ekonomik ve sosyal yaflam›, ça¤›n gereklerine uygun hâle getirme, vatandafllar›m›za daha iyi bir kamu hizmeti sunma, kamu yönetimini iyilefltirme, e-Devlete uluslararas› boyutta, uygulanabilirlik kazand›rma hedeflerine büyük ölçüde ula-

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

fl›lm›flt›r. Bu hizmetin, halkta oluflturdu¤u psikolojik faydas›n›n büyük oldu¤u da göz ard› edilmemelidir.

• Projenin ilk aya¤› olan çal›flan iflçilerin, sigorta bilgilerinin internet üzerinden SSK’ya bildirilmesi ifllemi, yeniliklere ön ad›m olmufl ve e-bildirgenin ard›ndan, örne¤in “e-Beyanname Projesi” hayata geçirilmeye bafllanm›flt›r.

4- ÖNER‹LER Ülkemiz için büyük bir kazan›m ve e-devlet olma yolunda da güçlü bir ad›m olan e-bildirge projesinin uygulamaya geçti¤i bu aflamadan sonra kurumun yapmas› gerekenleri k›saca flöylece s›ralayabiliriz: • Dünyada ve buna paralel olarak ülkemizde büyük ve h›zl› bir e-dönüflüm yaflanmaktad›r. e-Bildirge uygulamas›n›n bu dönüflüme programsal ve teknolojik olarak ayak uydurmas› gerekmektedir. Oluflan geliflimlere adaptasyon çok daha h›zl› sa¤lanmal›d›r.

• Elektronik donan›m›n yeterli hâle getirilmesine önem verilmelidir. e-Dönüflüm ile ilgili tüm projelerin en büyük s›k›nt›s› donan›msal alt yap›n›n yeterli olmamas›d›r. Özellikle e-bildirge gibi uygulamalar›n kullan›mlar›, y›l içerisinde belirli dönemlerde daha yo¤un olmaktad›r. Bu yo¤unluklarda kilitlenme, hattan düflme gibi olumsuzluklar yaflanmaktad›r. Bu olumsuzluk-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

100 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

getirilen yel a r , k u l l a n › c › y a ; u y g u l a m a ydir. › öAyr›ca, z ü m s uygulamaya eyememesi, programa güvensizlik, nilikler öncelikle pilot kullan›c›lar üzekullan›c›lar›n ifllerini kolaylaflt›rmak rinde test edilerek hayata geçirilmeliyerine daha çok yo¤unlaflt›rmak veya dir. müflküllefltirmekmifl gibi yans›makta- • Kullan›lan program, kullan›c›ya her d›r. Oysa günümüz teknolojisinde, an yard›mda bulunmal›d›r. Kullan›c› donan›mlar›n mali bedelleri de azal- programda tak›ld›¤›, bulundu¤u herm›fl olmakla beraber, yapacaklar› ifl- hangi bir menüde programdan an›nlemlerin kazanc› yat›r›m› çok çabuk da yard›m alabilmelidir. bir flekilde karfl›layabilecektir. Unutul- • e-Devlet uygulamalar›nda; tek mamal›d›r ki; “Köklü bürokrasi” tek kamu kurumlar›n›n gerçekleflolarak ifade etti¤imiz geleneksel tirecekleri projelerden çok, ulusal kamu yönetimi mekanizmas›n›n, çapta, hizmetlerin tek kap›dan ve kendisini yeni dönüflüme ve bu- entegre bir flekilde sunuldu¤u nun gerektirdi¤i yeni ifl süreçleri- projelerin hayata geçirilmesi esas ne adapte etmifl oldu¤unu farz et- amaçt›r. Bu amaç çerçevesinde; esek bile, kullan›c›lar›n da yeni dö- bildirge uygulamas› da kendi ifllevi nüflümü benimsemesi ve bu dö- içerisinde tüm sosyal güvenlik kurunüflümün araç ve ortamlar›n› kul- lufllar›yla entegre halde çal›flmal›d›r. lanmaya yatk›nl›¤› oran›nda, e- Bunun için tüm sosyal güvenlik kurudevlet dönüflümünün olgunlafl- lufllar› bütün sisteme adapte edilmelimas› gerçekleflmifl olacakt›r. dir. Ayr›ca; ulusal çapta, hizmetlerin • Uygulamada kullan›lan yaz›l›mlar›- tek kap›dan ve entegre olma durun›n (programlar›n) daha ergonomik munun gerçekleflmesi durumunda eolmas›na dikkat edilmelidir. Program- bildirge programlar› bu entegrasyolarda genel olarak karfl›lafl›lan sorun- na haz›r olmal›d›r. lar; programlar›n kullan›l›rken ak›c› • e-Bildirge uygulamas›nda, tüm iflolmamas›, menülere kolay ulafl›lama- lemler tamam›yla programsal ve inmas›, kullan›c›ya zor ve karmafl›km›fl ternet üzerinden yap›lmal›d›r. Kullan›gibi görünmesi gibi olumsuzluklard›r. c› ayn› içerikteki bir ifllev için kuruma Program, bu olumsuzluklar dolay›s›y- baflvurmamal›; böylelikle de kurula kullan›lmak istenmemektedir. Bu mun hemen tüm ifllemleri online olas›k›nt›lar e-bildirge uygulamas›yla bü- rak geçeklefltirilmelidir. Baz› ifllemler yük ölçüde afl›lm›fl olsa da aksakl›klar; için internet üzerinden imkân tan›nkullan›c›yla birlikte olma ve tak›nt›lar›- mad›¤›ndan, hâlâ kuruma gidilmesi n› iletmelerini sa¤lamayla giderilmeli- gerekmektedir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 101 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• e-Devlet için e-vatandafllara ihtiyaç duyulaca¤›ndan, e¤itime önemli miktarda yat›r›m yap›lmal›d›r. Üretilen tüm e-projelerde oldu¤u gibi e-bildirge uygulamas›nda da e¤itimin göz ard› edildi¤i gözlenmektedir. Ayr›ca, kullan›c›lar› e¤itecek olan e¤itim kurumlar› da ihmal edilmektedir. e-Bildirgeyi uygulayacak olan meslek mensuplar›n› yetifltiren, Ticaret Liselerine, Üniversitelerin ilgili Fakülte ve Meslek Yüksekokullar›na “Uygulama CD’leri” gönderilmeli ve/veya internet üzerinden “Uygulama Alanlar›” veya “Uygulama Demo Programlar›” veyahut SSK’n›n hizmet sundu¤u web sitesinde ayr›ca bir e¤itim sayfas› yay›nlanarak e¤itim kurumlar›n›n istifadesine sunulmal›d›r. Program›n üzerinde herhangi bir e¤itim uygulamas› yapabilme imkân› bulunmamaktad›r. Eleman yetifltirmek aç›s›ndan, bunun bir an önce sa¤lanmas› gerekmektedir.

• e-Bildirge uygulamas›n›n flifre giriflinde izlenilen yol, as›l uygulay›c›lar olan meslek mensuplar›n›n ifl yükünü artt›rmaktad›r. Zira e-bildirgeye girifl flifresi, her bir iflyeri için ayr› ayr› verilmekte ve bu iflyeri için e-bildirgeye, sadece bu flifre ile girilebilinmektedir.

Bu da onlarca mükellefi olan meslek mensuplar› için onlarca flifreyi ayr› ayr› girmesi demektir. Hâlbuki e-bildirgeden sonra uygulamaya bafllayan ebeyanname uygulamas›nda oldu¤u

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

gibi flifre, bildirgeyi düzenleyip gönderen meslek mensuplar›na verilmelidir. Meslek mensuplar›n›, tüm mükellefleri ad›na tek flifreyle bildirge düzenleyip gönderebilmelidirler. Böylelikle bu meslek mensuplar›n›n yükü azalt›larak kolaylaflt›r›lm›fl olacakt›r.

SONUÇ Sanayi devriminde geç kalan Türkiye’nin; ikinci bir sanayi devrimi olarak karfl›m›za ç›kan bilgi ça¤›nda da geri kalmamas› için, özel ve kamu sektöründen, vatandafl›na kadar tüm ülke olarak yakalamam›z gereken, hayat›n her safhas›nda “eYaflam” seviyesine ulaflmak ve bu bilinci yakalamakt›r. Bugün, hem mevcut bilgilere kolayca ulafl›p, onlar› anlamak ve özümsemek hem de yeni bilgiler üreterek toplum refah›n› artt›rmak bir zorunluluk haline gelmifltir.

Bu konuda; insan›m›z›n, yeniliklere, dönüflüme ve bunun gerektirdi¤i teknolojileri kullanmaya olan yatk›nl›¤› unutulmamas› gereken bir gerçektir. Örne¤in; Türkiye, dünyada mobil telefon kullan›m› art›fl oranlar› bak›m›ndan pek çok ülkenin ilerisinde bulunuyor. Elbette ki, bilgi ve iletiflim alt yap›s›n›n ülkemizde de istenilen seviyede olmad›¤›n› kabul etmeliyiz. Ancak, Türkiye’nin bu konuda büyük geliflim gösterdi¤i de göz ard› edilmemelidir. Bu geliflimi; mobil telefon, kablolu TV, internet ve

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

102 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

g e n i fl b a n t l a r › n k u l l a n › c › s a %55,86’l›k y › s › n › n a ryükselme t›sa¤lanm›flt›r. arac›l›¤›yla sa¤lafl › n a b a ¤ l › o l a r a k g ö z l e m l e mBöylece, e k m üe-bildirge mnan tam tahsilât baflar›s›yla; SSK’n›n kün. Ülkemizin e-devlet dönüflümü seyrin- hizmet verdi¤i nüfusa %36,61’lik dade, kamusal alanda e-hizmet görmek ha fazla bir imkânla hizmet verilebilamac›yla, birçok projeler üretilmifltir. mekte ve sigortal›dan da %40,86 Bunlardan biri olan e-bildirge projesi; oran›nda da daha fazla tahsilât imkâÇal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›- n› sa¤lanm›flt›r. Yine bu uygulamayla ¤›nca tasarlanan, kurumun kendi bil- her y›l en az toplam 373.056 iflgünü gisi ve çal›flanlar›n›n eme¤iyle üretil- kayb› önlenerek bir y›l içerisinde yakmifltir. Bu projenin, maddeler halinde lafl›k 6,603 Milyon YTL.’l›k iflgünü kak›saca s›ralad›¤›m›z “Kazan›mlar ve zan›m› sa¤lanm›flt›r. Bu da 2006 y›l› Hedefler” bafll›¤›ndaki getirileri dik- sonu itibariyle, üç y›lda yaklafl›k kate al›nd›¤›nda, ülkemiz için büyük 19.809 Milyon YTL.’s› kazan›m debir kazan›m ve e-devlet olma yolun- mektir. da da güçlü bir ad›m oldu¤u yete- Her y›l yaklafl›k 20 katrilyonluk bir mebla¤›n internet bankac›l›¤› arac›l›rince görülecektir.

2006 y›l›nda; 45.731.530 vatandafla, ¤›yla yap›lmas›na arac› olmak ve israsigorta ve sa¤l›k hizmeti sunan f›n önlenmesi konusunda sadece kâSSK’n›n; bu büyük kitleye daha h›zl›, ¤›t israf›n›n önüne geçilmesiyle, do¤ru ve ça¤a uygun hizmet sunabil- 432.000 a¤ac›n kesilmesini önleyemesinde, e-bildirgenin büyük bir pay› rek, ülkemize y›lda 6 Milyon Dolarl›k vard›r. Ayr›ca; 2003 y›l›ndaki 15,5 bir kazan›m sa¤lamak gibi daha nice Milyar YTL.’l›k tahakkuk priminin an- kazan›mlar›yla e-bildirge uygulacak %82.03 olan 12,745 Milyar mas›n›n büyük ve güçlü bir ad›m YTL.’l›k bölümünü tahsil edilebil- oldu¤u ortadad›r. miflken, 2005 y›l› sonu itibariyle Haftan›n 7 günü, 24 saatlik devtahakkuk eden 19,9 Milyar let, 24 saatlik kamu yönetimi ve YTL.’s›n›n tamam›n›n tahsil edil- kesintisiz hizmet getiren e-bildirmifl olmas›nda da e-bildirge proje- ge uygulamas›, haftada 5 gün, günsinin büyük katk›s› vard›r. Bu uy- de 8 saat aksak ve verimsiz çal›flan gulamayla, 4,3 Milyar YTL.’s› art›fl bir kamu yönetim sistemi modeline gösteren tahakkuk miktar›n›n tama- göre verimlili¤i artt›rm›flt›r. Modern, m›n›n tahsil edilmesiyle, büyük kay›p- güvenli, daha sa¤l›kl› ve h›zl› bir uylar önlenmifltir. SSK’n›n, %19,25 art›fl gulaman›n kazand›r›lmas›yla halk›n gösteren hizmet verdi¤i nüfusuna devletine güven ve sayg›nl›¤› artm›flt›r. karfl›l›k, prim yat›ran iflçi say›s› %15 Tüm uygulamalarda oldu¤u gibi, çok atm›fl, prim tahsilât›nda da kapsaml› ve büyük, ayr›ca bir o kadar O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

mali ÇÖZÜM 103 ‹SMMMO Yay›n Organ›

da problemli bir alanda uygulamaya geçen e-bildirge gibi bir projenin de eksik veya aksayan yönleri olabilir. Önemli olan, bu aksakl›k ve eksikliklerini görebilmek, kabullenebilmektir. Böylelikle de bu problemlerini giderme çabalar›n› göstererek daha güzele, daha do¤ruya ulaflmak gerekmektedir. Fakat bu çal›flmalarda, çok çabuk ve h›zl› olunmal› ve uygulaman›n pratik hayattaki kullan›c›lar›yla beraber e-bildirgenin ifllerli¤i güçlendirilmedir.

Tüm e-devlet projelerinde oldu¤u gibi e-bildirge projesinde de flu üç temel eksiklik görülmektedir: Birinci olarak de¤inece¤imiz eksiklik; proje sahiplerinin de kabullenip bildikleri, donan›msal olarak alt yap› eksiklikleridir. Bu eksiklik defalarca kilitlenmelere yol açt›¤› gibi geçici olarak hizmet d›fl› kalmalara da neden olmufltur. Proje; ülkeye, y›ll›k prim tahakkuklar›nda Katrilyonlar›, iflgünü kazan›mlar›nda Trilyonlar› bulan ve sadece y›lda 43.200 Ton k⤛t tasarrufuyla 43.200.000 Dolar, 432.000 A¤ac›n kesimine mani olmakla 500.000 Dolar, 15.768.000 m_ Su tasarrufu sa¤layarak yaklafl›k 15,768 Milyon YTL.’s›n› bulan bir kazan›m sa¤lam›flt›r. Projenin bu kazan›mlar› göz önüne al›nd›¤›nda, de¤inilen alt yap› eksikli¤in ne kadar küçük ve de¤ersiz oldu¤u anlafl›lmaktad›r. Fakat sonuçlar› itibariyle büyük yaralar açan bir eksiklik oldu¤u kabullenilmeli ve kazan›mlar›yla telafi edilmelidir.

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

‹kinci ve bizce önemli bir eksiklikte, bu tür programlar› üretenlerin hep unuttuklar› eksiklik olan program› kullan›c›lar›n e¤itimidir. e-Devlet projesi programlar›n hemen hepsinde, deneme yapabilme imkân› bulunmamaktad›r. Baz› nedenlerden dolay› bu durum hakl› da görülse, eksikli¤in telafisi imkânlar› sa¤lanabilmelidir.

Bunun bizce en güzel çözümü; kendi web sitelerinde e¤itim amaçl› ayr› bir sayfa açmalar›d›r. Kullan›c›lar; ö¤renim amaçl› olarak bu sayfada uygulama denemeleri yaparak, program› daha do¤ru kullanabilmeyi ö¤renebilmelidirler. Bu tarz bir e¤itim, e¤itim kurumlar›n› da desteklemifl olacakt›r.

E¤itim amaçl› olarak ilgili yerlere CD’ler de da¤›t›labilinir. e-Devlet projelerinde, unutulan fakat sonradan hep laz›m olan bir di¤er eksiklik de ayr› ayr› kurumlar taraf›ndan üretilen programlar›n günü geldi¤inde birlefltirildi¤inde yani, entegrasyonlar› sa¤lanarak tek kap›dan halka hizmet sunmaya bafllamas› aflamas›nda karfl›lafl›lacak uyum aksakl›klar›d›r.

O gün bir gün gelecektir; fakat o güne kadar büyüyüp karmafl›klaflacak olan projelerin, standart birlikteli¤i olmayaca¤›ndan entegrasyonlar› da problem olacakt›r. ‹flte bu aflamada son safhaya ulaflm›fl olan edevlet dönüflümü, büyük bir problemle karfl›laflacak ve uzun süreli duraksayacakt›r. Göründü¤üne göre de bu, kaç›n›lmaz bir son olacakt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

104 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Son olarak; bu projelerde, güvenilir imza olarak adland›r›lan, dijital imzan›n kullan›lmas›na önem verilmelidir.

Maliyeti çok fazla olamayan dijital imza uygulamas›n›n, hem imzan›n yayg›nlaflmas›, hem de projenin güvenli¤inin sa¤lamas› aç›s›ndan önemi vard›r. Ayr›ca, projenin güvenlik sorumlulu¤u da baflkalar›na devredilerek, devletin üzerindeki bu sorumluluk da hafifletilmifl olacakt›r.

Baflta da de¤indi¤imiz gibi, sanayi

devriminde geç kalan Türkiye’nin; ikinci bir sanayi devrimi olarak karfl›m›za ç›kan bilgi ça¤›nda da geri kalmamas› için elbirli¤iyle, birlikte çal›flmal›y›z. Bu konuda, dünyan›n da önüne geçebilecek gücün bizde bulundu¤u inanc›nday›z. ‹nan›yorum ki; içinde bulundu¤umuz e-dönüflüm sürecinden, vatandafllar›yla, özel sektör kurulufllar›yla ve tabii ki kamu kurumlar›yla, Türkiye yüz ak›yla ç›kacakt›r.

KAYNAKLAR 1.“e-Bildirge Uygulamas› Hakk›nda ‹flverenlere Yönelik Bilgiler”, http:// www. purymm.com.tr/sirkulerdocs/Sirkü%202004-28%20Ek1%20%20Genel%20Bilgiler%20ve%20Kullan›m%20K›lavuzu.doc, Eriflim Tarihi: 08-06-2004Eriflim Tarihi: 08-06-2004 3. http://www.basesgioglu.org/calismalar_projebildirge_01.asp, Eriflim Tarihi: 25-05-2004 4. http://www.basesgioglu.org/calismalar_projebildirge_02.asp, Eriflim Tarihi: 25-05-2004 5. http://www.basesgioglu.org/calismalar_projebildirge_04.asp, Eriflim Tarihi: 25-05-2004 6. http://www.bilisimsurasi.org.tr/e-turkiye/docs/e-sosyal_guvenlik_taslak_raporu.doc, Eriflim Tarihi: 01-05-2006 7. http://www.calisma.gov.tr/e_bildirge/e_bildirge.htm, Eriflim Tarihi: 25-05-2004 8. http://www.izmircevre.gov.tr/default.asp?L=TR&mid=180 - 20k, Eriflim Tarihi: 01-06-2006 9. http://www.ssk.gov.tr, Eriflim Tarihi: 01-05-2006 10. www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/nisan_2006.xls, Eriflim Tarihi: 09-Haziran-2006 11. www.ssk.gov.tr/sskdownloads/anasayfa/istatistik/aralik_2006.xls, Eriflim Tarihi: 06-Mart-2007 12. http://www.uniaktivite.net/ajanda/ ajanda.asp?uid=46&id=1542 - 50k, Eriflim Tarihi: 01-06-2006 13. http://www.wwf.org.tr/tr/haberler.asp?id=232 08-06-2006, Eriflim Tarihi:: 01-06-2006 14. ÜNEY, Tuncer; Türkiye Biliflim Vakf› Projeler Koordinatörü, www.e-imza.gen.tr/ index.php?Page=KoseYazisi&YaziNo=28&YazarNo=29 - 20k, Eriflim Tarihi: 01-06-2006 O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemli Yaz›lar Refereed Papers

HAKEMS‹Z YAZILAR OPINION PAPERS

106

5

mali ÇÖZÜM 107 ‹SMMMO Yay›n Organ›

“UFRS” FURYASI MI? RANT‹YE KAPISI MI? Prof. Dr. Recep PEKDEM‹R *

I - G‹R‹fi eçen hafta Fakültemiz son s›n›f ö¤rencilerinden oluflan bir grup ile Uluslararas› Finansal Raporlama Dersini gerçeklefltiriyordum. Bu derste, dersi alan ö¤rencilerin her biri IASB Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan yay›nlanan standartlardan biri ile ilgili bir çal›flma yaparak, bu çal›flmay› s›n›fta bulunan di¤er ö¤rencilerle paylaflma yöntemi uygulan›yordu. Ö¤rencilerden biri, 2007 y›l› bafl›ndan itibaren irili ufakl› bütün iflletmelerin Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›na uyumlu finansal raporlama yapmas›n›n zorunlu oldu¤undan söz ediyordu ve buradaki zorunlulu¤u Türk Ticaret Kanunu’nda yap›lan de¤ifliklikten bahsederek vurgulama yap›yordu.

Birden düflündüm, acaba ben mi atlam›flt›m? Oysa bildi¤im kadar›yla Türk Ticaret Kanunu’ndaki beklenen de¤ifliklikler henüz kesinleflmemiflti ve böyle bir zorunluluk da yoktu. Sonra söz konusu ö¤renci ile yapt›¤›m›z karfl›l›kl› söylefli sonunda flöyle bir durum ortaya ç›km›flt›: Söz konusu ö¤rencinin yararland›¤› kaynaklarda durum böyle belirtilmiflti. Bir grup kaynakta konuyla ilgilenenler, Türk Ticaret Kanunu’ndaki olas› de¤ifliklikleri yasalaflm›fl gibi gösteriyor ve topluma böyle aktar›yordu. Di¤er baz› kaynaklarda ise TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan çeflitli tarihlerdeki Resmi Gazetelerde yay›nlanan Türkiye Muhasebe Standartlar› ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlar›’n›n 2007 y›l› bafl›ndan itibaren tüm iflletmelerce zorunlu olarak dikkate al›naca¤›ndan bahsediyordu.

Bu çal›flmada iflin do¤rusunun ne oldu¤u konusunda baz› düflüncelere yer verilecek, gerçekten ülkemizdeki tüm iflletmeleri kapsayan yasal bir zorunluluk söz konusu mudur, yoksa baz› kesimler bu konuyu, acaba bir rant kap›s› m›

G

* ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Ö¤retim Üyesi

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

108 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

y a p m a k t a d › r , g i b i s o r u l amet r a kap›s› y a n › de¤il t a rmidir?. aHemen sünacakt›r. rüm güncelleme veya versiyon atlatma gibi konular gündeme gelir ve en II - ENFLASYON DÜZELTMES‹N‹ basit bir güncelleme yaklafl›k en az HATIRLAYALIM 1.000 YTL veya 1 Milyar TL gibi bir Enflasyon muhasebesi diye diye, ni- yük getirir. Bu kapsamda 500.000 hayet 5024 say›l› Enflasyon Düzelt- vergi mükellefinin olabilece¤i varsamesi Kanunu’nu 2003 y›l›n›n sonun- y›ld›¤›nda, bu konuda oluflabilecek da ç›kard›k ve 2004 y›l›nda uygula- potansiyel rant miktar› 500 Milyon maya koyduk. Bunu ülke olarak niçin YTL veya 500 Trilyon TL olabilmektegerçeklefltirdik? Çünkü bu konu son dir. Ayr›ca, yaz›l›mlar› bünyelerinde y›llarda çeflitli kesimlerce s›kça söz gelifltirilen firmalar›n yapacaklar› haredildi ve 2004 y›l›ndan önce baz› ke- camalar bu tutara dahil de¤ildir. simlerce özlemle (!) beklendi, bunla- Kitap ve dergi bas›m evleri ve yay›n r›n sonunda “enflasyon muhasebe- evleri, bu konudan nasibini alan disi” uygulamalar› bilindi¤i gibi 2004 y›- ¤er kesimleri oluflturabilmektedir. l› boyunca etkili oldu. Böylece baz› Gerek 5024 say›l› yasal düzenleme kesimler çok istedikleri “enflasyon olsun, gerek di¤er yasal düzenlememuhasebesi”ni sonunda kavuflmufl lerde olsun, kal›n veya ince az sayfal› ve uygulam›fl oldular. Ancak öyle bir veya çok sayfal› makale ve kitaplar enflasyon muhasebesine kavufltular piyasay› doldurmufltur. Hatta bunlarki, kavufltuklar› “acaba bekledikleri dan baz›lar› konuyla dolayl› ilgisini kumiydi” veya “getirilen düzenleme rarak, Uluslar aras› Muhasebe Stanbeklenen düzenleme miydi” do¤rusu dartlar›’ndaki, hatta geliflmifl di¤er ülbunu ben de flahsen henüz anlam›fl kelerdeki durumu da ekleyerek daha de¤ilim. kapsaml› çal›flmalar ortaya koyabilGenel olarak bir düflünelim. ‹fl dünya- mifllerdir, böylece elde edilen rant s›n› etkileyen yasal bir de¤ifliklik, her miktar›n›n tutar› yükseltilebilmifltir. zaman baz› kesimler için kazanç, ba- Do¤al olarak, bu eserlerin ortaya ç›kz› kesimler için kay›p anlam›na gele- mas›nda telif haklar› da oluflmufl bilmektedir. Bu do¤rultuda, 5024 sa- rantlar›n kapsam›nda yer alm›flt›r. Bir y›l› yasal düzenlemeyle birlikte rant kitap için ortalama 30 Milyon TL harelde eden çeflitli kesimlerin olmad›¤›- cand›¤› ve 500.000 vergi mükellefin› öne sürmek mümkün de¤ildir. nin olabilece¤i varsay›ld›¤›nda, en Örne¤in yaz›l›m firmalar›. ‹flletme uy- az›ndan KDV hariç 15 Trilyon TL gibi gulamalar›n› etkileyebilecek herhangi bir rant›n oluflmas› muhtemel olmuflbir yasal de¤ifliklik, onlar için bir ni- tur.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 109 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Benzer flekilde, çeflitli e¤itim ve seminer çal›flmalar› ile ilgili bir piyasa da oluflmufltur. Ortalama bir günlük seminer bedeli KDV hariç 300 Milyon TL’dir. 500.000 vergi mükellefinden bir kiflinin bu seminerlere kat›ld›¤› varsay›ld›¤›nda, bu konuda oluflan muhtemel rant miktar› 150 Trilyon TL olabilecektir.

Kuflkusuz de¤ifliklikler karfl›s›nda bilgi birikimlerinin yaz›l›, sözlü veya teknolojik olarak de¤erlendirilip, birikim sahiplerinin kazanç elde etmesi çeflitli kesimler taraf›ndan normal karfl›lanabilir. Ancak, bu olas› pastadan pay almak isteyen ve söz konusu yasal düzenlemenin kesinleflmesinde katk›s› olan kamu görevlilerinin ortaya ç›kmas› durumunda, toplum bunlar› nas›l karfl›lar? Bu flekildeki bir yaklafl›m, toplumsal ifl ahlak›na ne derece uygun olabilir?

III - “UFRS” YEN‹ B‹R RANT KAPISI MI? Üzülerek belirtmeliyim ki, Enflasyon Düzeltmesi ile ilgili olarak 2004 y›l›nda oynanan rant elde etme oyunlar›, gözlemlerime göre, flimdilerde UFRS ad› alt›nda yeniden sahnelenmeye baflland›. Nas›l m›? a) Öncelikle bu konuyu bir rant arac› olarak kullanmak isteyen kesimler, UFRS’n› ülkemiz iflletmelerine ve konuyla uzaktan veya yak›ndan ilgisi olan kesimlere, bir “zorunluluk” olarak aktarmaya bafllad›.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

b) Bilen ya da bilmeyen bu konularda e¤itim semineri benzeri çal›flmalar yapmaya bafllad›. c) Bilen ya da bilmeyen bu konularda kitap, makale vb çal›flmalar› ortaya koymaya bafllad›. d) Bilen ya da bilmeyen bu konularda özellikle küçük ve orta ölçekli iflletmelerde alternatif finansal raporlama hizmetleri ad› alt›nda hizmet vermeye bafllad›. e) Yaz›l›m firmalar›, iflletmecilik ile ilgili yaz›l›mlar›n›n UFRS konular›na uyumlu oldu¤unu öne sürmeye bafllad› ve baz›lar› konuyla ilgili versiyon çal›flmalar›n› çok s›k› bir flekilde yürütmeye bafllad›.

Tüm bunlar, benim kiflisel olarak edindi¤im izlenimlerim ve gözlemlerimdir. Bilenlerin, konu ile ilgili seminer yapmas›na, kitap, makale vb yay›nlamas›na, iflletmelere alternatif raporlama hizmeti vermesi asla bir sözüm olamaz. Tabii ki sahip olduklar› bilgilerin ve deneyimlerin, baflkalar›na çeflitli yollarla ve bedeli mukabili aktar›lmas›na oldukça sayg›l›y›m. Sözüm konu ile ilgili tam bilgiye sahip olmadan konu ile ilgili ahkam kesenlere. Yine sözüm, bilenlerin konuyu, kötüye kullanmalar›na, yani rant kap›s› haline getirmeye çal›flanlara.

Geçti¤imiz günlerde ülkemizde ‹stanbul Sanayi Odas›n›n büyüklük s›ralamas›nda ilk binde yer alan bir flirketi-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

110 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ve Uluslar aram i z i n , y i n e b ü y ü k d e n e t istatüde m v e hizmet m u hvermifl asebe firmalar› aras›nda yer alan biri s› Muhasebe Standartlar›n› yay›nlataraf›ndan haz›rlanm›fl UFRS uyumlu m›flt›r. Bu komite, 2001 y›l› bafl›ndan finansal raporlar›na rastlad›m ve çok itibaren IASB International Accounflafl›rd›m. Söz konusu UFRS’na dönüfl- ting Standards Board Uluslar aras› türüldü¤ü iddia edilen raporlama se- Muhasebe Standartlar› Kurulu’na dötinde yer alan Gelir Tablosunda Rees- nüfltürülmüfltür. kont Faiz Gideri ve Reeskont Faiz Ge- IASC’nin Haziran 1973’te kurulmaliri Hesaplar› raporlanm›flt›. Oysa, ha- s›nda flu ülkelerin muhasebe meslek t›rlad›¤›m kadar›yla ve 18 no.lu UMS örgütleri rol alm›flt›r: Avustralya, Kave TMS’den anlad›¤›m kadar›yla, bu nada, Fransa, Almanya, Japonya, unsurlar›n UFRS’na uyumlu finansal Meksika, Hollanda, ‹ngiltere, ‹rlanda raporlama kapsam›nda yer almamas› ve ABD. gerekti¤iydi. (‹nan›yorum ki, konuyu bildi¤ini iddia eden kesimler, benim IFAC International Federation of Acbu konuyu bilmedi¤imi ya da yanl›fl countants Uluslar aras› Muhasebeciler Federasyonu 1977 y›l›nda kurulbildi¤imi de öne süreceklerdir.) mufl ve 1981 y›l›nda IFAC ve IASC bir Bu konuda bir sonuca var›lacak oluranlaflma imzalayarak, IASC’nin ulussa, çeflitli kesimlerce UFRS, sanki bir lar aras› muhasebe standartlar› haz›rrant kap›s› gibi kullan›lmaktad›r. lama ve yay›nlama konusunda tam yetkili oldu¤u belirtilmifltir. Yine bu IV - KISACA IASC, IASB, UMS, anlaflma ile birlikte IFAC’›n üyeleri ayUFRS, TMSK, TMS ve TFRS IASC International Accounting Stan- n› zamanda IASC’nin üyeleri durumudards Committee1 , Uluslar aras› Mu- na gelmifltir. Ancak bu üyelik duruhasebe Standartlar› Komitesi 1973 y›- mu May›s 2000’de sona ermifltir. l›nda ülkelerin muhasebe meslek ör- Çünkü IASC, May›s 2000’den sonra gütleri taraf›ndan kurulmufl ve ilk yeni bir yap›lanmaya gitmifltir. Bu tatoplant›s› 29 Haziran 1973 tarihinde rihten sonra IASC bir vak›f statüsüne Londra’da gerçeklefltirmifltir. Uluslar dönüflmüfltür. aras› Muhasebe Standartlar› Komitesi 1973 y›l›ndan 2001 y›l›na kadar bu

IASC Vakf› 2, IASB Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu üzerinde ba-

1 Ayr›nt›l› bilgi için bak›n›z: www.iasb.org.uk 2 2001 Mart ay›nda IASC, ABD’nin Delaware Eyaletinde kar amaçs›z bir kurum olarak tescil edilmifl ve IASB ise IASC’nin bir alt kuruluflu olarak ‹ngiltere-Londra merkezli olarak faaliyetini sürdürmeye devam etmifltir. Bkz: a.g.k.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 111 ‹SMMMO Yay›n Organ›

¤›ms›z bir kurum olarak faaliyetini sürdürmektedir. 2001 y›l› bafl›ndan itibaren IASB, toplum ç›karlar›n›n korunmas› do¤rultusunda, fleffaf, karfl›laflt›r›labilir, küresel bir flekilde uygulanabilen, yüksek düzeyli, anlafl›labilir finansal raporlaman›n gerçeklefltirilmesine hizmet edecek standartlar›n gelifltirilmesi ve yay›nlanmas› fleklinde hizmet vermektedir. Sonuç olarak, bu kurum ve kurulufllar taraf›ndan yay›nlanmakta olan önceli IAS International Accounting Standards UMS Uluslar aras› Muhasebe Standartlar› olarak adland›r›lan, sonralar› IFRS International Financial Reporting Standards UFRS Uluslar aras› Finansal Raporlama Standartlar› olarak adland›r›lan standartlar› haz›rlay›p yay›nlamaya devam etmifltir.

Di¤er taraftan bu geliflmelere paralel olarak ülkemizde ortaya ç›kan durum ise flöyledir. Önceleri, TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavir Odalar› ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar› Birli¤i Yönetim Kurulu Karar› ile oluflturulan TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar› Kurulu taraf›ndan yay›nlanan TMS Türkiye Muhasebe Standartlar› söz konusu idi. Sonralar› ise devreye Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu girdi. Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu 3, 2499 say›l› Sermaye Piyasa3

s› Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 say›l› Kanunla eklenen Ek-1'inci maddede öngörülen görevleri yerine getirmek üzere kanunla kuruldu ve idari ve mali özerkli¤e sahip olan bir kamu tüzel kiflili¤i haline getirildi.

An›lan Kanun hükmü uyar›nca Baflbakanl›¤›n ilgili kuruluflu olan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu, günümüz itibariyle Maliye Bakanl›¤› ile iliflkilendirilmifl bulunmaktad›r.

TMSK’n›n temel görevi, 2002 ve sonraki y›llara ait Faaliyet Raporlar›nda, “denetlenmifl finansal tablolar›n sunumunda finansal tablolar›n ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karfl›laflt›r›labilir ve anlafl›labilir nitelikte olmalar› için ulusal muhasebe ilkelerinin geliflmesi ve benimsenmesini sa¤layacak ve kamu yarar› için uygulanacak ulusal muhasebe standartlar›n› saptamak ve yay›nlamak” olarak belirtilmifltir.

TMSK, yukar›da belirtilen temel görevi do¤rultusunda 2005 y›l› bafl›ndan itibaren UMS Uluslar aras› Muhasebe Standartlar› ve UFRS Uluslar aras› Finansal raporlama Standartlar›na paralel olarak ve ayn› numaralar› oluflturacak flekilde TMS Türkiye Muhasebe Standartlar› ve TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartlar› fleklinde haz›rlay›p ve seri olarak Resmi Gazetede yay›nlamaktad›r. Bunlar›n tümü,

Ayr›nt›l› bilgi için bkz: www.tmsk.org.tr

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

112 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

R e s m i G a z e t e l e r d e y a y › nmek l a n mümkündür: d › ¤ › fl e k -Raporlayan taraf, alan taraf. l i y l e w w w . t m s k . o r g . t r i nraporlanan t e r n e t veya a d r eraporu Raporlama ifllemini ayn› zamanda bir sinden eriflilebilmektedir.

TMSK taraf›ndan haz›rlan›p ve birer hizmet olarak kabul etmek de mümTebli¤ olarak Resmi Gazetede yay›n- kündür. Raporlanan veya raporu alan lanmakta olan TMS’ler ve TFRS’ler, taraf, ayn› zamanda raporun kullan›28/07/1981 tarih ve 2499 say›l› Ser- c›s› veya rapordan yararlanan durumaye Piyasas› Kanununa 15.12.1999 mundad›r, di¤er bir ifade ile hizmetgün ve 4487 say›l› Kanunla eklenen ten yararlanan durumundad›r.

Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 ta- Konuyu bir hizmet iflletmesi örne¤i rihli ve 2004/6924 say›l› Bakanlar Ku- ile ilerletmeye çal›flal›m: Bir lokanta rulu Karar› ile yürürlü¤e giren Türki- olsun. Bu lokanta örne¤inde, bir taye Muhasebe Standartlar› Kurulunun rafta yemekleri haz›rlay›p müflterilere Çal›flmalar›na ‹liflkin Usul ve Esaslar sunan taraf, lokantan›n sahibi ve çal›Hakk›nda Yönetmeli¤in 9 uncu mad- flanlar›, di¤er tarafta bu hizmeti sat›n desinin (a) bendine dayan›larak ha- alan, yemeklerden yararlanan müfltez›rlanmaktad›r. Dikkat edilirse bu riler yok mudur? Yine bu hizmet iflletstandartlar›n temelinde 2499 Say›l› mesi örne¤inde, yemekleri sat›nalma Sermaye Piyasas› Kanunu yer almak- durumunda olan müflterilerin tercihleri ve be¤enileri dikkate al›nmaz m›? tad›r.

Bir ö¤le veya akflam yeme¤ine odakV - MÜfiTER‹ TABANLI F‹NANSAL lan›ld›¤›n› varsayarsak, kimilerimiz etRAPORLAMA VE TMS’LER ve siz yemek yemezken, kimilerimiz saTFRS’LER dece sebze yeme¤i ile yetinmez mi?

Kelime anlam›yla rapor, bir durumu Bu örnekte oldu¤u gibi, baz› durumtespit eden bir ifade veya belgedir. larda müflteriler tek seçenek ile yetinRapor tek bafl›na statik bir özellik arz mek durumundad›rlar, baz› durumeder. Hareket etmedikçe bulundu¤u larda ise isteklerinin yerine getirilmeyerde bir veri olarak bekler. Raporun, sini beklerler. Burada sonuç, kim güçbiri taraf›ndan bir baflkas›na aktar›l- lüyse onun dedi¤i olmas›d›r. mas› ise raporlama kavram›n› ortaya Yukar›daki örnek dar anlam›yla rakoymaktad›r. Di¤er bir ifade ile ra- porlama için de geçerlidir. Ço¤u duporlama dinamik bir özelli¤e sahip rumlarda raporu alan güçlüdür ve bir kavram› oluflturmaktad›r. Raporla- kendisine nas›l bir raporlama yap›lma birinin di¤erine mesaj vermesine mas› gerekti¤i konusundaki kurallar› hizmet eden bir mekanizmad›r. Bu önceden ortaya koyar ve bu do¤rulmekanizman›n iki taraf›ndan söz et- tuda raporlaman›n yap›lmas›n› ister.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 113 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Baz› durumlarda ise raporu veren güçlüdür; bu durumda raporu veren ortaya ne koyarsa, raporu alan onunla idare etmek durumundad›r. Oysa, günümüz koflullar›nda, özellikle finansal raporlama konular›nda, raporu alanlar, finansal tablo kullan›c›lar› veya onlar›n ad›na hareket edenler, di¤er biri ifade ile düzenleyiciler ilkeleri ve kurallar› önceden ortaya koyar.

Bu durumda ülkemizdeki finansal raporlama uygulamalar›n› flöyle bir gözden geçirelim ve konuyu TMS ve TFRS noktas›na getirelim. Ülkemiz sermaye piyasas›nda, finansal tablo kullan›c›lar› veya finansal raporlama müflterileri küçük, orta veya büyük, yerli veya yabanc› menkul k›ymet yat›r›mc›lar›d›r. Bunlar, raporu alan ve kullanan olarak, raporlayanlar üzerinde bir otorite veya yapt›r›m olanaklar› yoktur. Ancak, toplum ç›karlar›n›n korunmas› ve toplumun tam olarak bilgilendirilmesi ile görevlendirilen Sermaye Piyasas› Kurulu,

onlar ad›na çeflitli düzenlemeleri yapmakla yükümlüdür. Nitekim, ülkemizde menkul k›ymetleri sermaye piyasas›nda ifllem gören veya belirli bir say›n›n üzerinde ortak say›s›n›n oldu¤u iflletmelerde UMS ve UFRS’dan esinlenerek haz›rlanm›fl muhasebe ve raporlama standartlar› uygulanmaktad›r. Bu konudaki en son yasal düzenleme yan›lm›yorsam, 15 Kas›m 2003 tarihli Mükerrer Resmi Gazetede (Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤ - Seri : XI, No: 25) yay›nlanm›flt›r 4. O tarihten bu yana bir de¤ifliklik veya yenilik olup olmad›¤›n› do¤rusu tam olarak vak›f de¤ilim! Ülkemiz para piyasalar›nda yine toplum ç›karlar›n›n korunmas› aç›s›ndan finansal tablo kullan›c›s› olarak karfl›m›za BDDK Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu ç›kmaktad›r.

BDDK etkisi alt›ndaki kurum ve kurulufllar› ba¤layacak bir flekilde 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren Resmi Gaze-

4 Bu düzenleme, kapsama giren iflletmeler için 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere, yay›m› tarihinde yürürlü¤e girmifltir. Özel hesap dönemi olan iflletmeler için bu düzenlemenin yürürlü¤ü 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren y›ll›k hesap dönemlerinden sonraki ilk ara mali tablolar›ndan bafllam›flt›r. Dileyen iflletmeler, 31/12/2003 tarihinde veya daha sonra sona eren y›ll›k veya ara hesap döneminden bafllamak üzere, bu düzenleme hükümlerini uygulamaya bafllayabilmifllerdir. Bu iflletmeler izleyen dönemlerde de mali tablo ve raporlar›n› bu düzenleme hükümlerine göre düzenlemek zorunda kalm›flt›r. 1/1/2005 tarihinden önce bu düzenleme hükümlerine göre mali tablo ve rapor düzenlemeye bafllayan ana ortakl›k konumundaki iflletmelerin hisse senetleri borsada ifllem gören ba¤l› ortakl›klar›, müflterek yönetime tabi teflebbüsleri ve ifltirakleri ana ortakl›kla eflzamanl› olarak bu düzenleme hükümlerine tabi hale gelmifllerdir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

114 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tede çeflitli standartlar› UMS ve UFRS’dan esinlenerek haz›rlay›p yay›nlam›flt›r. 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren bankalar ve BDDK kapsam›ndaki di¤er finansal kurum ve kurulufllar, zorunlu olarak, finansal raporlamalar›nda söz konusu standartlara uygun davranmak durumunda kalm›fllard›r. Nereye kadar? 1 Kas›m 2006 tarihine kadar. BDDK 1 Kas›m 2006 tarihli Resmi Gazetede yay›nlam›fl oldu¤u bir düzenleme ile, etkisi alt›ndaki kurum ve kurulufllar için muhasebe ve raporlama standartlar› haz›rlay›p yay›nlamaktan vazgeçti¤ini, bundan önce yay›nlad›klar›ndan büyük bir bölümünü yürülükten kald›rd›¤›n› ve bundan sonra etkisi alt›ndaki kurum ve kurulufllar›n TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan yay›nlanm›fl ve yay›nlanacak olan standartlara zorunlu olarak uyacaklar›n› belirtmifltir. Di¤er bir ifade ile TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar›n› ilk tan›yan BDDK Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurulu olmufltur. Bu konudaki düzenlemelerin bir k›sm›na, ülkemizde bir ilki oluflturdu¤u için bu çal›flman›n sonunda EK – 1 ve EK – 2 ‘de yer verilmifltir.

Yine para piyasalar›nda faaliyet gösteren ve iflletmelerin finansal raporlamalar› ile yak›ndan ilgilenen bankalar, finansal kiralama, faktoring kurulufllar› gibi birimleri unutmamak gerekir. Çünkü bunlar ayn› zamanda finansal raporlama müflterisi duruO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

mundad›rlar. Ancak bunlar kendilerinden kaynak talep eden iflletmelerden sadece ba¤l› bulunduklar› vergi dairelerine sunduklar› tescil edilen finansal raporlar› al›p, bunlar üzerinde ek çal›flma yapmay› tercih ederler.

Dolay›s›yla bunlar›n, kendilerine finansal raporlama yapan iflletmelerden istedikleri herhangi bir ilke, kural veya standart flimdilik bulunmamaktad›r.

En önemli müflteri kuflkusuz Maliye Bakanl›¤› ve buna ba¤l› faaliyet gösteren birimlerdir. Maliye Bakanl› ve birimleri, devletin pay›n› temsil eden verginin kayba u¤ramamas› için u¤rafl verirler. Bu do¤rultuda mevzuat kapsam›nda kanun hükümleri, yönetmelikler, tebli¤ler, genelgeler, sirkülerler karfl›m›za ç›kar. Bunlar flimdilik Vergi Usul Kanunu ve di¤er Vergi Mevzuat› kapsam›nda detayl› bir flekilde tan›mlanm›flt›r. Maliye Bakanl›¤› gerekli gördü¤ünde UMS veya UFRS’lar›n› söz konusu mevzuat kapsam›na almaktad›r. Nitekim Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290. maddesi UMS 17’e paralel bir düzenlemedir. Benzer flekilde 5024 say›l› Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 25. madde ile Mükerrer 298. madde, UMS 29 paralelinde bir düzenlemedir. Yine bir baflka örnek Vergi Usul Kanunu 333 say›l› Genel Tebli¤ kapsam›n›n UMS ve UFRS’ndan etkilenerek ve faydal› ömür temeline dayan›larak haz›rlanm›flt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 115 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Burada belirtilenlerin d›fl›ndaki finansal raporlama müflterileri ise iç müflterilerdir. Yani, iflletme sahipleri, iflletmenin yöneticileri ve çal›flanlar›d›r.

Bunlar için UMS ve UFRS ile haz›rlanm›fl finansal raporlaman›n ne derece yararl› oldu¤u derin araflt›rmalar konusudur.

VI – SONUÇ Geldi¤imiz noktada ulaflt›¤›m›z sonuçlar› afla¤›daki gibi özetlememiz mümkündür: a) Gözlemlerimize göre, içinde bulundu¤umuz günlerde ülkemizde UMS, UFRS, TMS, TFRS gibi k›saltmalardan oluflan kavramlar ve uygulamalar ile ilgili bir furya veya kaos söz konusudur. b) Bu furya veya kaosu, kendi lehlerine çevirmek isteyen ve bunu rant kap›s›na dönüfltürmek isteyen çeflitli kifli ve kurulufllar söz konusudur. c) Dünyan›n her yerinde, sadece vergi dairesine finansal raporlama yapan iflletmeleri UMS ve UFRS gibi düzenlemeler çok fazla etkilememektedir. Dolay›s›yla TMS ve TFRS konusunda iflletmenin konumu önem kazanmaktad›r. Kamu fonlar›ndan yararlanmayan iflletmeler, sadece vergilerinin hesaplanmas› ile u¤raflmaya ve bu konuda finansal raporlama yapmaya devam edecekledir. d) Ülkemizde kamu yarar›na faaliyet göstermek üzere bir kamu tüzel kifliHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

li¤i olan TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu tesis edilmifl ve çal›flmalar›na bafllam›flt›r. UMS ve UFRS’lar›na paralel olarak TMS ve TFRS’ler Resmi Gazetede yay›nlanarak yürürlü¤e girmifltir. Ancak, finansal raporlama müflterisi durumunda bulunan kesimlerden tespit edebildi¤imiz kadar›yla sadece BDDK Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurulu bu standartlara uygun hareket edilece¤ini belirtmifltir. Yine tespit edebildi¤imiz kadar›yla, kendi kurulufl Kanunu kapsam›nda, yani 2499 say›l› Sermaye Piyasas› Kanunu kapsam›nda kurulmas›na ra¤men TMSK taraf›ndan yay›nlanm›fl TMS ve TFRS’ler henüz SPK taraf›ndan tan›nmam›flt›r ve etkisi alt›ndaki iflletmelerin bunlara uygun olarak hareket edece¤i topluma duyurulmam›flt›r. Benzer bir davran›fl›n henüz Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan ortaya kondu¤una rastlanmam›flt›r. K›sa sürede rastlanaca¤› da tahmin edilmemektedir. e) ‹nsan sa¤l›¤› ile ilgili olan t›p mesle¤inde her hekimin cerrah olmas› ve ameliyat yapmas› söz konusu de¤ildir. Benzer flekilde, muhasebe mesle¤ini icra eden meslek mensuplar›n›n tümünün UFRS – TFRS uzman› olmas›na da gerek yoktur; çünkü irili ufakl› tüm iflletmelerin tümünün UFRS – TFRS kapsam›na girmesi beklenmemektedir. Bu durum dünyan›n her yerinde böyledir. Bu durumda finansal O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

116 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r a p o r l a m a y a p a n l a r › n , f i nan n a nTMS s a lverTFRS a p otabii r - ki bütün finansal rapor kullan›c›lar› talep l a m a y a p t › k l a r › m ü fl t e r i l e r i n i n t a l e p l etaraf›ndan Ancak r i n i i y i t a k i p e t m e l e r i , U edilmeli F R S –veTra¤bet F R S edilmelidir. gibu biraz zaman gerektirecektir.

Bu bi ilke ve standartlara uygun finansal süre boyunca söz konusu standartraporlaman›n istenip istenmedi¤ini lar, birer rehber olarak, kullan›ma haiyi izlemeleri gerekmektedir. z›r bir flekilde var olmaya devam edef) TMSK taraf›ndan saptan›p yay›nla-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

cektir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 117 ‹SMMMO Yay›n Organ›

EK – 1

Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumundan: BANKALARIN MUHASEBE UYGULAMALARINA VE BELGELER‹N SAKLANMASINA ‹L‹fiK‹N USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNETMEL‹K (1 Kas›m 2006 tarih ve 26333 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.)

B‹R‹NC‹ BÖLÜM Amaç ve Kapsam, Dayanak ve Tan›mlar Amaç ve kapsam MADDE 1 – (1) Bu Yönetmeli¤in amac›, bankalar›n; muhasebe ve raporlama sisteminde fleffafl›k ve tekdüzenin sa¤lanmas›, ifllemlerinin kay›t d›fl›nda kalmas›n›n önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sa¤l›kl› ve güvenilir bir biçimde muhasebelefltirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumlar›, mali performanslar› ile yönetimin etkinli¤i hakk›nda bilgileri içeren finansal tablolar›n›n zaman›nda ve do¤ru bir flekilde haz›rlanmas›, raporlanmas› ve yay›mlanmas›na ve belgelerin saklanmas›na iliflkin usul ve esaslar› düzenlemektir.

Dayanak MADDE 2 – (1) Bu Yönetmelik, 19/10/2005 tarihli ve 5411 say›l› Bankac›l›k Kanununun 37, 39, 42, 93 ve 95 inci maddelerine dayan›larak haz›rlanm›flt›r.

Tan›mlar MADDE 3 – (1) Bu Yönetmelikte yer alan; a) Banka: Kanunun 3 üncü maddesinde tan›mlanan bankalar›, b) Kanun: 5411 say›l› Bankac›l›k Kanununu, c) Kurul: Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurulunu, ç) Kurum: Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumunu, d) Kurulufl birlikleri: Türkiye Bankalar Birli¤i ve Türkiye Kat›l›m Bankalar› Birli¤ini, Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

118 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

e) Türkiye Muhasebe Standard›: Türkiye Muhasebe St raf›ndan yürürlü¤e konulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar› ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar› ile bunlara iliflkin ek ve yorumlar›, ifade eder. ‹K‹NC‹ BÖLÜM Faaliyetlerin Muhasebelefltirilmesi, Finansal Tablolar ve Finansal Raporlar Faaliyetlerin muhasebelefltirilmesi MADDE 4 – (1) Bankalar, faaliyetlerini bu Yönetmelik ve Kurulca ç›kar›lacak tebli¤lere göre muhasebelefltirir. Faaliyetlerin, 16/1/2005 tarihli ve 25702 say›l› Resmî Gazete’de yay›mlanan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulunun 1 s›ra Nolu Finansal Tablolar›n Haz›rlanma ve Sunulma Esaslar›na ‹liflkin Kavramsal Çerçeve Hakk›nda Tebli¤ hükümleri çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartlar›na uygun olarak muhasebelefltirilmesi esast›r. Ancak, ba¤l› ortakl›k, birlikte kontrol edilen ortakl›k ve ifltiraklerin muhasebelefltirilmesi ve konsolide finansal tablolar, kamuya aç›klanacak finansal tablolar ile bunlara iliflkin aç›klama ve dipnotlar›n düzenlenmesine iliflkin usul ve esaslar Kurulca ç›kar›lacak tebli¤ler ile belirlenir.

Finansal tablolar MADDE 5 – (1) Finansal tablolar; bilanço (bilanço d›fl› hesaplarla birlikte), gelir tablosu (kâr ve zarar cetveli), özkaynak de¤iflim tablosu ve nakit ak›fl tablosu ile kâr da¤›t›m tablosundan oluflur. Finansal tablo dipnot ve aç›klamalar› ile finansal tablolarda yer alan bilgilere iliflkin aç›klay›c› rapor ve tablolar, finansal tablolar›n ayr›lmaz parçalar›d›r. Bilanço ve gelir tablosu, dipnot, aç›klama ve ekleri ile birlikte temel finansal tablolar› oluflturur.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 119 ‹SMMMO Yay›n Organ›

EK – 2 Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumundan: BANKALARIN KONSOL‹DE F‹NANSAL TABLOLARININ DÜZENLENMES‹NE ‹L‹fiK‹N TEBL‹⁄ (8 Kas›m 2006 tarih ve 26340 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.)

B‹R‹NC‹ BÖLÜM Amaç ve Kapsam, Dayanak ve Tan›mlar Amaç ve kapsam MADDE 1 – (1) Bu Tebli¤in amac›, ana ortakl›k bankalar›n finansal durumu ve faaliyet sonuçlar› hakk›nda bir bütün olarak bilgi edinilebilmesini teminen bankalarca konsolide finansal tablolar›n düzenlenmesine iliflkin usul ve esaslar› düzenlemektir.

Dayanak MADDE 2 – (1) Bu Tebli¤, 19/10/2005 tarihli ve 5411 say›l› Bankac›l›k Kanununun 37, 38 ve 93 üncü maddeleri ile 1/11/2006 tarihli ve 26333 say›l› Resmî Gazete’de yay›mlanan Bankalar›n Muhasebe Uygulamalar›na ve Belgelerin Saklanmas›na ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Yönetmeli¤in 4 üncü maddesi hükümlerine dayan›larak haz›rlanm›flt›r.

Tan›mlar MADDE 3 – (1) Bu Tebli¤de yer alan; a) Ana ortakl›k banka: Ba¤l› ortakl›klar› ve/veya birlikte kontrol edilen ortakl›klar› bulunan ve gruba dahil ortakl›klar›n finansal tablolar›n›n nezdinde konsolide edildi¤i Türkiye’de kurulu bankay›, b) Ba¤l› ortakl›k: Kanunun 3 üncü maddesinde tan›mlanan ba¤l› ortakl›¤›, c) Banka: Kanunun 3 üncü maddesinde tan›mlanan bankalar›, ç) Birlikte kontrol edilen ortakl›k: ‹fl ortakl›klar› ve adi ortakl›klar dahil olmak üzere, ana ortakl›k bankan›n bir ortakl›k sözleflmesi çerçevesinde baflka gruplarla birlikte kontrol etti¤i, yurt içinde veya yurt d›fl›nda kurulu bulunan ortakl›¤›, d) Finansal holding flirketi: Kanunun 3 üncü maddesinde tan›mlanan ve 1/11/2006 tarihli ve 26333 say›l› Resmî Gazete’de yay›mlanan Finansal HolHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

120 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ding fiirketleri Hakk›nda Yönetmeli¤in 4 üncü maddesi ile niteli¤i ve kapsam› belirlenen finansal holding flirketini, e) Grup: Ayr› tüzel kiflilik alt›nda faaliyet gösterseler dahi, ayn› sermayedar grubun kontrol etti¤i, ana ortakl›k banka alt›nda; yurt içinde ve yurt d›fl›nda kurulu ortakl›klardan oluflan toplulu¤u, f) ‹fltirak: Ana ortakl›k bankan›n sermayesine kat›ld›¤›, üzerinde kontrolü bulunmamakla birlikte önemli etkinli¤e sahip oldu¤u, yurt içinde veya yurt d›fl›nda kurulu bulunan ortakl›¤›, g) Kanun: 5411 say›l› Bankac›l›k Kanununu, ¤) Konsolide finansal tablolar: Bir grubun finansal tablolar›n›n tek bir ortakl›¤›n finansal tablosu olarak sunuldu¤u tablolar›, h) Kontrol: Kanunun 3 üncü maddesinde tan›mlanan kontrolü, ›) Kurum: Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumunu, i) Nitelikli pay: Kanunun 3 üncü maddesinde tan›mlanan nitelikli pay›, j) Türkiye Muhasebe Standartlar›: Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan yürürlü¤e konulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar› ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar› ile bunlara iliflkin ek ve yorumlar› ifade eder.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 121 ‹SMMMO Yay›n Organ›

KARfiILIKLAR, fiARTA BA⁄LI YÜKÜMLÜLÜKLER VE fiARTA BA⁄LI VARLIKLAR (25 NO’LU SPK TEBL‹⁄‹ ONSEK‹Z‹NC‹ KISMI, 37 NO.LU TMS VE ‹LG‹L‹ MEVZUAT HÜKÜMLER‹NE GÖRE) Dr. Ayd›n GERfi‹L * Doç. Dr. Ferifltah SÖNMEZ ** 1. Girifl ünümüzde küreselleflen sermaye piyasalar› ile ülkemizin IMF’ye verdi¤i taahhüt dolay›s›yla SPK, muhasebe standartlar›n›n uluslar aras› standartlara tam uyumun sa¤lanmas› amac›yla, 2002 y›l› bafl› itibar›yla çeflitli devlet ve özel sektör kurulufllar›n›n kat›l›m›n›n sa¤land›¤› kapsaml› bir proje bafllatm›flt›r.

G

Uluslar aras› Muhasebe standartlar›n›n yaklafl›k 30 y›ll›k bir dönemde dünya çap›nda desteklenmesi, son olarak 2005 y›l›nda AB içinde (Aslan, 2004, 46) *** uluslararas› Finansal Raporlama standartlar›n›n (UFRS) borsaya kay›tl› iflletmeler için zorunlu tutulmas›, günümüzdeki önemini artt›rm›flt›r. Ülkemizde bu yüzden, tam set 33 adet UFRS’yi kapsayan ve 34 k›s›mdan oluflan seri; XI, No;25 say›l› Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤” SPK koordinatörlü¤ünde özel sektör, ba¤›ms›z denetim kurulufllar› ve akademisyenlerin görüflleriyle haz›rlanm›flt›r. UFRS’ye uyumlu 25 no’lu Tebli¤ * ADÜ Nazilli ‹‹BF ‹flletme Bölümü Ö¤retim yard›mc›s› ** ADÜ Nazilli ‹‹BF ‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi *** Avrupa Birli¤inde borsaya kay›tl› olan iflletmeler 1.1.2005 tarihinden itibaren IASB taraf›ndan getirilen IFRS (uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›) benimsemek zorundad›r

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

122 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

i l e , g e t i r i l e n d a h a f a z l a Karfl›l›klar, fl e f f a f l ›Koflullu k o r t aBorçlar ve Kom › ç e r ç e v e s i n d e , y e r l i v flullu e y aVarl›klar b a n c › standard›n›n biamac›, reysel/kurumsal yat›r›mc›lar›n ilgisini çek- karfl›l›klar, mesi beklenmektedir (Cans›zlar, 2004, 5). Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›kÇal›flmam›zda 25 no’lu SPK Tebli- lara özgü tahakkuk ve ölçme ¤i’nin On sekizinci K›sm› olan “Karfl›- esaslar›n› belirlemek ve finansal l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve tablo kullan›c›lar›n›n bu kalemlefiarta Ba¤l› Varl›klar” bafll›kl› hüküm- rin özelliklerini, zamanlamas›n› ve lerin (437-464 maddeler aras›) yan› tutar›n› anlamalar›n› sa¤layacak s›ra, bu konudaki uluslararas› muha- ölçüde yeterli bilgilerin finansal sebe standard› olan 37 no’lu Uluslar tablolar›n dipnot ve eklerinde aras› Muhasebe Standard› ve 19 aç›klanmas›n› sa¤lamakt›r (TMSK, no’lu Türkiye Muhasebe Standard› 2006). hükümlerinden yararlan›lacakt›r.

2. Karfl›l›klar Kavram› Ülkemizde ve dünyada muhasebe standartlar›ndaki bu çabalara-gelifl- Günümüzün s›k› rekabet flartlar› almelere ra¤men, standartlar elefltiri t›nda, iflletmelerin sa¤l›kl›, ça¤dafl de almaktad›r. Standartlara göre dü- muhasebe sistemlerinde kay›t tutmazenlenmifl finansal tablolar›n kullan›- s›, maliyetlerini kontrol etmesi önem c›lar için asgari bilgiyi içerdi¤i, bu bil- kazanmaktad›r. Baflka bir deyiflle, iflgilerin artt›r›labilece¤ini ve tablo kul- letme dönem kâr›n›n ve üretilen malan›c›lar›na daha kapsaml› ve kaliteli mul maliyetinin do¤ru bir flekilde tesbilgi sunulaca¤› ileri sürülmekte- piti, mali tablolar›n güvenilir ve gerçe¤i yans›tacak flekilde düzenlenip radir.(Uslu, 2002, 62) Son birkaç y›ld›r ülkedeki muhasebe porlanmas›, varl›klar›n ve borçlar›n gerve finansal raporlamaya iliflkin çok çek de¤erleriyle gösterilmesi önemlibafll› uygulamaya son vermek ama- dir. Bu yüzden muhasebenin temel c›yla, 4487 say›l› Kanunla muhasebe kavramlar›ndan olan sosyal sorumlustandartlar›n› oluflturmak ve yay›mla- lu¤un yerine getirilmesi için karfl›l›k mak üzere idari ve mali özerkli¤e sa- ayr›lmas›, muhasebe uygulamalar›nhip, kamu tüzel kiflili¤ini haiz Türkiye da oldukça önemlidir. Muhasebe TeMuhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK) orisinde Karfl›l›k kavram›, kayna¤›n›, kurulmufltur. Bugüne kadar TMSK, 6 muhasebenin temel ilkelerinden olan adet TFRS ve 29 adet TMS yay›nlan- "ihtiyatl›l›k" kavram›ndan al›r. m›fl olup konumuzu oluflturan 37 no.lu standartlardan da bunlardan biridir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

‹htiyatl›l›¤›n aç›klamas›nda, ihtiyatl›l›¤›n iflletme faaliyetlerinde var olan belirsizlik ve risklerin yeterli bir flekilHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 123 ‹SMMMO Yay›n Organ›

de göz önüne al›nmas›n› sa¤lamak amac›yla yap›lan basiretli bir tepki oldu¤u fleklindedir (Özkan, 2000, 179-201).

Ayr›ca, muhasebenin di¤er temel kavramlar›ndan dönemsellik ve sosyal sorumluluk kavramlar›n›n da bir gere¤i olarak karfl›l›k ayr›lmaktad›r.

Muhasebe standartlar›nda yer alan karfl›l›k kavram› ise 1 no'lu TMS'n›n “muhasebe politikalar›”n› aç›klayan 15. ve 57.maddelerinde “yabanc› kaynaklara iliflkin ilkeler” bölümünde aç›klanm›flt›r. 15.madde hükmüne göre, “Yönetim finansal tablolar›n afla¤›daki bilgileri sa¤lamas›n› güvence alt›na alacak biçimde muhasebe politikalar›n› belirler. a. Finansal tablo kullan›c›lar›n›n karar verme ihtiyaçlar›n› karfl›layacak bilgiler, b. ‹flletmenin güvenilirlik ilkesini sa¤layacak bilgiler; i. Finansal durumunu ve faaliyet sonuçlar›n› sunan, ii. Olay ve ifllemlerin sadece yasal yap›s›n› de¤il ekonomik boyutlar›n› da yans›tan, iii. Önyarg›dan uzak ve tarafs›z olan, iv. ‹htiyatl›l›k kavram›na uygun, v. Önemlilik kavram› göz önüne al›narak tam ve eksiksiz” Yukar›daki metinde (15.madde hükmünden) görüldü¤ü üzere, TMS-1'de mali tablolar›n düzenlenmesinde ve sunulmas›nda, uygun muhasebe politikalar›n›n seçilmesi gerekti¤i ve bu politikalardan birinin de ihtiyatl›l›k kavram› oldu¤u belirtilmifltir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

57.madde hükmüne göre ise, “Tutarlar› kesinlikle saptanamayanlar› veya durumlar› tart›flmal› olanlar› da içermek üzere, iflletmenin bilinen veya tutarlar› uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabanc› kaynaklar› kay›t ve tespit edilir ve bilançoda gösterilir. ‹flletmenin bilinen ancak tutarlar› uygun olarak tahmin edilemeyen borçlar› da bilançonun dipnotlar›nda aç›k olarak belirtilir.”

57. madde hükmü yeteri kadar aç›kt›r. Buna göre durumlar› tart›flmal› olanlar› da kapsamak üzere, iflletmenin bilinen, tutarlar› tahmin edilebilen tüm yabanc› kaynaklar› kay›t edilip, finansal tablolarda gösterilecektir. Ayr›ca çal›flmam›zda karfl›l›klar, aktifle ilgisiz karfl›l›klar (borç ve gider karfl›l›klar›) incelenmifl, muhasebe kay›tlar› yap›lm›flt›r.

3. 25 No’lu SPK Hükümlerine Göre Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar 25 no’lu SPK Tebli¤inin Onsekizinci k›sm› 6 bölüm halindedir. Birinci bölüm; amaç, kapsam ve tan›mlar› kapsamaktad›r. ‹kinci bölüm befl adet madde hükmünü kapsamakta ve karfl›l›klar›n hangi koflullarda mali tablolara al›naca¤›n› genifl biçimde aç›klamaktad›r. Üçüncü bölüm, “flarta ba¤l› yükümlülükler ve flarta ba¤l› varl›klara” ayr›lm›flt›r. Bu bölümde iki adet madde hükmü mevcut olup, birinde flarta ba¤l› yükümlülükler di¤er madO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

124 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

de hükmünde flarta ba¤l› varl›klar aç›klanm›flt›r. Dördüncü bölüm “de¤erleme” ile ilgilidir. De¤erleme bölümü sekiz adet madde hükmü ile çeflitli konulara aç›kl›k getirmifltir. Beflinci bölüm “mali tablolara alma ve de¤erleme” ile ilgilidir. Dört adet madde hükmü ile “gelecek dönemlerdeki faaliyet zararlar›”, “ivazl› sözleflme”, “yeniden yap›land›rma”, “iflletme yönetiminin takdir hakk›” gibi çeflitli konulara aç›kl›k getirmifltir. Son bölüm olan alt›nc› bölümde “kamuya aç›klanacak hususlar” dört adet madde hükmü halinde ifllenmifltir.

3.1. On sekizinci K›sm›n Amac›, Kapsam› Onsekizinci k›sm›n amac› madde 437’de aç›klanm›flt›r. Bu madde hükmüne göre; Karfl›l›klar, flarta ba¤l› yükümlülükler ve flarta ba¤l› varl›klar›n mali tablolara al›nma ve de¤erleme esaslar› ile mali tablo kullan›c›lar›n›n bu kalemlerin özelliklerini, zamanlamas›n› ve tutar›n› anlamalar›n› sa¤lamak üzere mali tablolar›nda aç›klanmas› gerekli asgari bilgileri belirlemektir.

Bu k›sm›n kapsam› 438.madde hükmünde mevcuttur. ‹flletmeler, afla¤›da say›lan durumlardan kaynaklananlar hariç, karfl›l›klar›n, flarta ba¤l› yükümlülüklerin ve flarta ba¤l› varl›klar›n mali tablolara yans›t›lmas›nda, bu k›s›mdaki hükümlere uyar; a. Makul de¤er üzerinden izlenen finansal araçlardan kaynaklananlar, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

b. ‹vazl› sözleflmeler hariç, ileri tarihli sözleflmelerden kaynaklananlar, c. Sigorta flirketlerinde, poliçe sahipleri ile yap›lan sözleflmelerden kaynaklananlar, d. Bu tebli¤in di¤er k›s›mlar›nda düzenlenen hususlar.

Karfl›l›klar ile ticari borçlar, di¤er borçlar ve tahakkuklar aras›nda belirgin farkl›l›klar bulunmaktad›r. Bu farkl›l›k, karfl›l›klarda gelecekteki borcun karfl›lanmas› için üstlenilecek harcamalar›n yap›lma zaman›n›n ve tarihinin belirsiz olmas›ndan kaynaklanmaktad›r. Buna karfl›n di¤er borçlarda da afla¤›daki nedenlerden ötürü bu tür belirsizlikler bulunmaktad›r.

Ticari borçlar, zaman› ve tutar› belli olan borçlardan oluflmaktad›r. Çünkü bu borçlar›n kaynakland›¤› mal ve hizmet al›mlar›yla ilgili ifllemlere iliflkin tüm yasal süreçler tamamlanm›flt›r. Borçlar›n en önemli özelli¤i, iflletmenin mevcut bir yükümlülü¤ünün bulunmas›d›r. Yükümlük, iflletmenin belirli bir flekilde hareket etme görevi veya sorumlulu¤udur. Sorumluluk, ba¤lay›c› bir sözleflme veya kanuni düzenlemeler nedeniyle ortaya ç›kabilir ve bu durumda hukuki yapt›r›ma tabi olmas› mümkündür (Sönmez, 2006, 120) Tahakkuklar ise, ticari borçlardan farkl› olarak, mal ve hizmetlerin al›mlar›na iliflkin tüm süreçlerin tamamlanmad›¤› borçlardan oluflur.

439. maddede tan›mlar verilmifltir.

Karfl›l›k; Gerçekleflme zaman› veya Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 125 ‹SMMMO Yay›n Organ›

tutar› belirli olmayan yükümlülükleri (amortisman, varl›klarda de¤er düflüklü¤ü ve aktifle ilgili karfl›l›klar bu tan›m kapsam›na girmez.)

Yükümlülük; Geçmifl olaylardan kaynaklanan ve ifas› halinde ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kmas›na neden olacak mevcut gereklilikleri, Sorumluluk do¤uran olay (Cemalciler, Önce, 1999, 517)*; Hukuki veya z›mni bir yükümlülü¤ün do¤mas›na yol açan ve bu yükümlülü¤ün ifas› için baflkaca gerçekçi bir alternatifin olmad›¤› olaylar›, Hukuki yükümlülük; Bir sözleflmeden (aç›k veya z›mni hükümleri arac›l›¤›yla), yasal düzenlemeden veya di¤er yasal uygulamalardan kaynaklanan yükümlülükleri, Z›mni yükümlülük; a)iflletmenin, geçmifl uygulamalar, yay›mlanm›fl politikalar veya aç›klamalarla, belirli sorumluluklar› üstlenece¤ini üçüncü kiflilere taahhüt etti¤i ve, b. bunun sonucu olarak, iflletmenin bu sorumluluklar›n yerine getirilece¤i konusunda üçüncü kifliler nezdinde geçerli bir beklenti do¤urmas› nedeniyle oluflan yükümlülükleri.

fiarta ba¤l› yükümlülük; a.Geçmifl olaylardan kaynaklanan ve mevcudiyeti, iflletmenin tam olarak kontrolünde bulunmayan gelecekteki bir veya daha fazla kesin olmayan olay›n gerçekleflip gerçekleflmemesi ile teyit edilebilmesi mümkün bir yükümlülü¤ü veya b) geçmifl olaylardan kaynaklanan, fakat afla¤›daki nedenlerle mali tablolara al›nmayan mevcut yükümlülükleri; 1.Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel olmamas›; veya, 2. Yükümlülük tutar›n›n, yeterince güvenilir bir biçimde belirlenememesi. fiarta ba¤l› varl›k; Geçmifl olaylardan kaynaklanan ve mevcudiyeti, iflletmenin tam olarak kontrolünde bulunmayan gelecekteki bir veya daha fazla kesin olmayan olay›n gerçekleflip gerçekleflmemesi ile teyit edilebilmesi mümkün varl›klar›, ‹leri tarihli sözleflme; Taraflar›n yükümlülüklerini karfl›l›kl› olarak henüz yerine getirmedikleri veya taraflar›n yükümlülüklerini karfl›l›kl› olarak k›sm› flekilde yerine getirdikleri sözleflmeleri,

* fiarta ba¤l› olaylar›n ortaya ç›k›fl nedenleri flu flekilde belirlenmifltir; Devam etmekte olan davalar, iflletmenin sat›c›lar›na ciro etti¤i senetler, iflletme lehine ya da aleyhinde olan tazminat talepleri, Verilen teminat mektuplar› ve kefaletler, Varl›klar›n kamulaflt›r›lmas›na yönelik niyet ve haz›rl›klar›n görülmesi ve benzeri olaylar. Özgül Cemalc›lar ve Saime Önce, Muhasebenin Kuramsal Yap›s›, Anadolu Üniversitesi Yay›nlar› no; 1093, Eskiflehir,1999 s.517.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

126 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ v a z l › s ö z l e fl m e ; S ö z l e fl mKarfl›l›klar, e k a p s ifas› a m ›için n - ekonomik fayda d a k i y ü k ü m l ü l ü k l e r i n y eiçeren r i n e kaynaklar›n g e t i r i l -iflletmeden ç›k›fl› m e s i i ç i n k a t l a n › l m a s › k amuhtemel ç › n › l m mevcut a z m abir- yükümlülük oll i y e t i n s ö z k o n u s u s ö z l eduklar› fl m e için k amiktarlar›n›n psagüvenilir bir m › n d a e l d e e d i l m e s i b e k lbiçimde e n e n tahmin e k o n edilebilir oolmas› flarmik fayday› ifade eder. t›yla, mali tablolara al›n›r. Buna karYukar›daki 439.madde hükmünden fl›n, flarta ba¤l› yükümlülükler, mali görüldü¤ü üzere, burada kullan›lan tablolara afla¤›daki nedenlerden do“karfl›l›k” teriminin zararlar, de¤eri lay› al›nmazlar; düflük stoklar, flüpheli alacaklar ve a. fiarta ba¤l› yükümlülükler, iflletmebenzeri nedenlerle meydana gelen nin mevcut bir yükümlülü¤ünün olaktifteki de¤er düflüflleri için kullan›- du¤u henüz kesinleflmedi¤inden lan “karfl›l›k” terimi ile efl anlaml› ol- muhtemel olmayan, ancak mümkün mad›¤› ifade edilmektedir. Di¤er bir olan bir yükümlülü¤üdür. deyiflle, bu standarttaki “karfl›l›k” teri- b. fiarta ba¤l› yükümlülük, bu Tebli¤mi, aktifi düzenleyici nitelikteki he- de mali tablolara al›nma flartlar› olasaplarla ilgili olarak kullan›lmamakta- rak belirtilen kriterleri tafl›mamaktad›r. d›r. K›saca, bu standard›n içerdi¤i karfl›l›k teriminin zaman› ve tutar› be- 3.2 Karfl›l›klar lirsiz olan mevcut borçlar anlam›nda On sekizinci k›sm›n ikinci bölümü karkullan›ld›¤› vurgulanmaktad›r. fl›l›klar›n mali tablolara al›nma flartla440.madde hükmü, “Karfl›l›klar ve r›n› tek tek maddeler halinde ele alafiarta Ba¤l› Yükümlülükler aras›ndaki rak aç›klam›flt›r. Afla¤›daki koflullariliflki”yi aç›klam›flt›r. Bu hükme göre; dan herhangi biri oluflmazsa, (di¤er Tüm karfl›l›klar, miktar veya zaman koflullar oluflsa bile) o durumla ilgili aç›s›ndan kesin olmamas› nedeniyle karfl›l›k mali tablo ile iliflkilendirilmez. “flarta ba¤l›” d›r. Ancak bu k›s›mda 441.madde hükmüne göre; afla¤›da“flarta ba¤l›” kavram›, mevcudiyeti ifl- ki koflullar›n varl›¤› halinde, karfl›l›k letmenin tam olarak kontrolünde bu- mali tablolara al›n›r. lunmayan gelecekteki bir veya daha a. Geçmifl olaylardan kaynaklanan fazla kesin olmayan olay›n gerçeklemevcut bir hukuki veya z›mni yükümflip gerçekleflmemesi ile teyit edilebilülü¤ün bulunmas›; lecek olmas› nedeniyle mali tablolara al›nma koflullar›n› sa¤lamayan varl›k b. Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi ve yükümlülükler için kullan›lm›flt›r. için ekonomik fayda içeren kaynaklaBuna ilave olarak, “flarta ba¤l› yü- r›n iflletmeden ç›kmas›n›n muhtemel kümlülük” kavram›, mali tablolara olmas›; ve, al›nma flartlar›n› tafl›mayan yükümlü- c. Yükümlülük tutar›n›n güvenilir bir lükleri de kapsamaktad›r. biçimde tahmin edilebiliyor olmas›, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 127 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu koflullardan herhangi birini karfl›lamayan hususlarla ilgili olarak karfl›l›k mali tablolara al›nmaz.

442. madde hükmü; karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas› için ilk flart olan geçmiflteki olaydan kaynaklanan mevcut yükümlülük flart›n› aramakta ve geçmiflteki olay› aç›klamaktad›r.

442.madde hükmüne göre; Mevcut bir yükümlülük do¤uran geçmiflteki bir olay, sorumluluk do¤uran olay olarak adland›r›l›r. Bir olay›n sorumluluk do¤uran olay olabilmesi için, olay›n yaratt›¤› yükümlülü¤ün hukuki veya z›mni yükümlülük olmas› ve yükümlülü¤ün yerine getirilmesi konusunda iflletmenin baflkaca gerçekçi bir alternatifinin bulunmamas› flartt›r.

Bu koflullarda geçen “Mevcut Yükümlülük” ise 443.madde hükmünde aç›klanm›flt›r. 443.madde hükmüne göre; Mevcut bir yükümlülü¤ün varl›¤›n›n aç›k olmad›¤› durumlarda, mevcut tüm kan›tlar dikkate al›nd›¤›nda, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülü¤ün varl›¤› ihtimali böyle bir yükümlülü¤ün yoklu¤u ihtimalinden daha yüksek ise, geçmiflteki olay›n mevcut bir yükümlülük do¤urdu¤u kabul edilir. De¤erlendirme yap›l›rken; bilanço tarihinden sonraki olaylar›n sa¤lad›¤› ek kan›tlar da dikkate al›n›r.

Bir davada, dava konusu edilen olay›n mevcut olup olmad›¤› veya bu olaylar›n mevcut bir yükümlülük do¤urup do¤urmad›¤› hususlar› aç›k olmayabilir. Bu tür durumlarda, mevHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

cut tüm kan›tlar, uzmanlar›n görüflleri dikkate al›narak, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülü¤ün var olup olmad›¤›na karar verilir.

25 no’lu SPK Tebli¤inin 444. madde hükmü; “Ekonomik Fayda ‹çeren kaynaklar›n ‹flletmeden Ç›k›fl›n›n Muhtemel olmas›” flart›n› aç›klamaktad›r. Bu maddeye göre; Bir tutar›n yükümlülük olarak mali tablolara al›nabilmesi için, mevcut bir yükümlülü¤ün yan›nda ifas› için ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›k›fl›n›n muhtemel olmas› da flartt›r. Ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletme d›fl›na ç›kma ihtimali, böyle bir ç›k›fl›n gerçekleflmeme ihtimalinden yüksek ise, kaynak ç›k›fl›n›n muhtemel oldu¤u kabul edilir. Mevcut bir yükümlülü¤ün varl›¤›n›n muhtemel olmad›¤› durumlarda, ekonomik fayda içeren kaynak ç›k›fl› ihtimalinin uzak olmamas› flart›yla, ilgili husus flarta ba¤l› yükümlülük olarak mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bu k›s›mdaki muhtemel kavram›, olma ihtimalinin olmama ihtimalinden yüksek oldu¤u durumlar için kullan›lmakta olup, mümkün kavram›ndan farkl›d›r.

Yükümlülük tutar›n›n güvenilir biçimde tahmini Madde 445; ‹flletmelerce, karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas›nda kullan›lmak üzere yükümlülüklere iliflkin güvenilir tahminler yap›l›r. Güvenilir tahminlerin yap›lamad›¤› istisnai durumO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

128 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

l a r d a , y ü k ü m l ü l ü k “ fl a r t adeb üç a ¤ yol l › bizlenmektedir(Cemalciler, ir yük ü m l ü l ü k ” o l a r a k m a l i t aÖnce, b l o 1999, d i p n517). otlar›nda aç›klan›r. i.Tahmin edilen flarta ba¤l› zarar›n, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta yükümlülü¤ün tahakkuk ettirilmesi, finansal tablolar›n üzerinde raporlanmas›.

Ba¤l› Varl›klar 446.madde fiarta ba¤l› yükümlülük- ii. fiarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün ler, mali tablolara al›nmaz. fiarta ba¤- tahakkuk ettirilmemesi fakat aç›klanl› yükümlülükler, ekonomik fayda içe- mas›. ren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ih- iii. fiarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün timalinin uzak oldu¤u durumlar ha- ne tahakkuk ettirilmesi ne de aç›kriç, bu k›s›mda belirtilen flekilde, mali lanmas›. tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

SPK Tebli¤ hükmü, ikinci yolun izlenBir iflletmenin müflterek ve müteselsil mesini önermifltir. Ayr›ca birinci yoolarak sorumlu oldu¤u durumlarda, lun izlenmesi de belirli koflullar alt›ndi¤er taraflar›n yükümlülükleri bir da, ancak “karfl›l›k” olarak kayda al›naflarta ba¤l› yükümlülük olarak de¤er- rak mümkün olabilecektir. 446.madde lendirilir. Di¤er taraflar›n yükümlü ol- hükmündeki ifadeye göre karfl›l›k aydu¤u k›s›m kadar bir tutar, güvenilir r›lacakt›r. Yinelersek, “Bir iflletmenin tahminin yap›lamad›¤› istisnai durum- müflterek ve müteselsil olarak sorumlar hariç, gelecekte ekonomik fayda lu oldu¤u durumlarda, di¤er taraflaiçeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma r›n yükümlülükleri bir flarta ba¤l› yüihtimalinin muhtemel hale gelmesi kümlülük olarak de¤erlendirilir. Di¤er durumunda karfl›l›k olarak mali tablo- taraflar›n yükümlü oldu¤u k›s›m kalara al›n›r. dar bir tutar, gelecekte ekonomik fiarta ba¤l› yükümlülükler-borçlar; fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden içinde borçlar›n belirsiz oldu¤u bir ç›kma ihtimalinin muhtemel hale geldurumu ifade için kullan›l›r. fiarta mesi durumunda karfl›l›k olarak mali ba¤l› yükümlülükler iflletmenin do¤- tablolara al›n›r.” mufl olan –halen mevcut borçlar›n- 25 no’lu Tebli¤in 446.madde hükmüdan farkl›d›r ve nitelikleri nedeniyle ne göre; fiarta ba¤l› yükümlülükler, borç miktar›na kat›lmazlar. fiarta ekonomik fayda içeren kaynaklar›n ba¤l› zarar ve yükümlülüklerin tahak- iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtekuku nedeniyle ortaya ç›kan flarta mel hale gelip gelmedi¤inin tespiti ba¤l› borcun borçlar büyüklü¤üne ka- amac›yla sürekli olarak de¤erlendirt›labilmesi belirli kriterlerin gerçeklefl- meye tabi tutulur. fiarta ba¤l› yükümmesine ba¤l›d›r. Ayr›ca bu yükümlü- lülük olarak iflleme tabi tutulan kalüklerin kayda al›nmas›nda literatür- lemler için gelecekte ekonomik fayda O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 129 ‹SMMMO Yay›n Organ›

içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelmesi durumunda, bu flarta ba¤l› yükümlülük, güvenilir tahminin yap›lamad›¤› durumlar hariç, olas›l›ktaki de¤iflikli¤in oldu¤u dönemin mali tablolar›nda karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r. fiarta Ba¤l› Varl›klar 25 No’lu Tebli¤in 447.madde hükmüne göre; fiarta ba¤l› varl›klar, mali tablolara al›nmaz.. ‹flletmenin ekonomik fayda elde edece¤i muhtemel ise, bu k›s›mda belirtilen flekilde mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r. fiarta ba¤l› varl›klar, maddi bir tutar›n iflletmeye ödenmesi ile ilgili bir davada oldu¤u gibi, ekonomik faydan›n iflletmeye girece¤inin mümkün oldu¤u, ancak sonuçlar›n belli olmad›¤› durumlarda ortaya ç›kabilir.

Ekonomik faydan›n iflletmeye girece¤inin muhtemel hale gelmesi halinde, flarta ba¤l› varl›kla ilgili olarak mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r. Ekonomik faydan›n iflletmeye girece¤inin kesine yak›n hale gelmesi durumundaysa, söz konusu varl›k ve bununla ilgili gelir de¤iflikli¤in oldu¤u tarihte mali tablolara al›n›r.

37 no’lu UMS hükmü ile SPK Tebli¤ hükmü birbiriyle örtüflmektedir. 37 no’lu UMS hükmüne göre, “ Bir iflletme flarta ba¤l› bir varl›¤› tahakkuk ettirmemelidir. fiarta ba¤l› varl›klar genellikle ekonomik faydan›n iflletmeye ak›fl›n›n mümkün oldu¤u, planlanmayan veya beklenilmeyen di¤er olaylar Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

sonucu ortaya ç›kar. Örne¤in, bir iflletmenin sonucu belli olmayan alacak davas›. Ekonomik faydan›n iflletmeye ak›fl›n›n muhtemel olmas› halinde, flarta ba¤l› bir varl›kla ilgili olarak finansal tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r. Gelirin gerçekleflmesi kesinleflti¤inde ilgili varl›k art›k flarta ba¤l› olmad›¤›ndan kay›tlara al›narak tahakkuk ettirilir. (Ataman Akgül, Akay,[t.y.], 184)” 37 no’lu UMS ile SPK Tebli¤ hükümlerinin birbiriyle örtüflmesinden ötürü, ayn› anlay›fl 447.madde hükmünde mevcuttur. 447.’e göre; fiarta ba¤l› varl›klar, geliflmelerin mali tablolara uygun bir flekilde yans›mas›n› temin etmek üzere, sürekli olarak de¤erlendirmeye tabi tutulur. ‹flletmenin ekonomik fayda elde edece¤ini muhtemel hale gelmesi durumunda, flarta ba¤l› varl›k hakk›nda mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r.

De¤erleme En gerçekçi tahmin madde 448’e göre; Karfl›l›k olarak mali tablolara al›nmas› gerekli tutar›n belirlenmesinde, bilanço tarihi itibariyle mevcut yükümlülü¤ün ifa edilmesi için gerekli harcama tutar›n›n en gerçekçi tahmini esas al›n›r. Bu tahmin yap›l›rken mevcut tüm riskler ve belirsizlikler göz önünde bulundurulmal›d›r.

Karfl›l›k tutar›na ve finansal etkisine iliflkin tahminler, benzer olaylara iliflkin deneyimler ve baz› durumlarda ba¤›ms›z uzmanlar›n raporlar› dikkaO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

130 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

t e a l › n a r a k i fl l e t m e y ö n e suretiyle t i m i n ctahmin e b e ledilir. i r - Tahmine ilifl“beklenen l e n i r . D i k k a t e a l › n a c a k kkin a n bu › t listatistiki a r , b i lyöntem, anço tarihinden sonra ortaya ç›kan olayla- de¤er” yöntemi olarak adland›r›l›r.

Mümkün sonuçlar aral›¤›n›n sürekli r›n sa¤lad›¤› ek kan›tlar› da içerir.

Karfl›l›k olarak mali tablolara al›nacak de¤iflti¤i ve bu aral›ktaki her bir noktutara iliflkin belirsizlikler, farkl› du- tan›n di¤eri ile benzer oldu¤u durumrumlara göre farkl› flekillerde ele al›- da ise, aral›¤›n orta noktas› kullan›l›r. nabilir. De¤erlemeye tabi tutulan kar- Riskler ve belirsizlikler madde 449; fl›l›¤›n çok say›da kalemden olufltu¤u Karfl›l›k tutar›na iliflkin en gerçekçi durumda, sorumluluk tutar› tüm tahminin belirlenmesinde, olaylara ve mümkün sonuçlar›n ilgili gerçeklefl- durumlara iliflkin riskler ve belirsizlikme ihtimalleri ile a¤›rl›kland›r›lmas› ler dikkate al›n›r (Ulusan, 2004, 69)*. * Güvenilir ölçüm, tam ve do¤ru bilgiye dayal› ölçüm anlam›na gelmektedir. Hem uluslararas› hem de Türk standard›nda karfl›l›k olarak kay›tlanan tutar› ölçmek için kullan›lacak üç yöntemden söz edilmektedir. Bunlar; i.Beklenen de¤er yöntemi, ii. Gerçekleflme olas›l›¤› en yüksek sonuç olan yöntem ve iii. Bugünkü de¤er yöntemi.

Yukar›da s›ralanan üç yöntemin aras›nda en iyi tahmin, benzer ifllemlerden kazan›lan deneyimler, ba¤›ms›z uzman raporlar› ve bilanço tarihinden sonra ortaya ç›kan olaylardan sa¤lanan kan›tlar ile desteklenen iflletme yönetiminin karar› ile yap›lmaktad›r.

Beklenen De¤er Yöntemi; Beklenen nakit ak›m› yaklafl›m› olarak da bilinmektedir. Beklenen de¤er, ölçülmekte olan karfl›l›k büyük bir küme ile ilgili ise yükümlülük tüm olas› sonuçlara iliflkin olas›l›klar dikkate al›narak tahmin edilir. Belli bir tutara iliflkin zarar olas›l›¤›n›n yüzdesi farkl› ise, karfl›l›k tutar› da farkl› olacakt›r. Beklenen de¤er yöntemine göre koflullu borç zarar karfl›l›klar› flu flekilde ölçülmektedir. ?_= olas› koflullu borç zarar› toplam› çarp› olas› koflullu borç zarar›n›n gerçekleflme olas›l›¤›. Örnek iflletme ürün sat›fl›nda garanti sunmakta, sat›fl sözleflmesi koflullar›na göre; iflletme, al›c›lara ürünlerinde sat›fl tarihinden itibaren bir y›l içerisinde imalat hatas› ortaya ç›kt›¤›nda bunlar›n onar›m›n›n yap›lmas›n› taahhüt etmektedir. 2004 y›l› finansal tablolar›n düzenlendi¤i tarihte iflletme, geçmiflteki deneyimlerinden yararlanarak ve gelecekteki olaylar› dikkate alarak sat›lan tüm buzdolaplar›nda küçük imalat hatas› ortaya ç›kt›¤›nda onar›m maliyetinin 10.000 TL ve önemli imalat hatalar› ortaya ç›kt›¤›nda onar›m maliyetinin 40.00 TL olarak tahmin etmekte, iflletme 2004 y›l›nda sat›lan buzdolaplar›n›n % 75’inin hatas›z, % 20’nin küçük hatalar› ve % 5’nin ise önemli imalat hatalar› olaca¤›n› tahmin etmektedir. ‹flletme sat›lan tv ile ilgili olarak garanti maliyetlerinin en iyi tahmini yapamamaktad›r. Çünkü, bu ürün iflletme aç›s›ndan yeni bir üründür. ‹flletmede görevli mühendis ürün garanti maliyetine maruz kal›nma olas›l›¤›n›n var olabilece¤ini tahmin etmektedir. ‹flletmenin onar›m maliyetleri için ay›rmas› gereken koflullu borç zarar karfl›l›k tutar›, beklenen de¤er yöntemi kullan›larak afla¤›daki gibi hesaplan›r. Koflullu Borç zarar Karfl›l›¤› = (0,75 x 0 TL) + (0,20 x 10,000TL) + (0,05 x 40,000 TL) = 4,000 TL’d›r. Bu örnek flu eserden al›nm›flt›r; Hikmet Ulusan, “Koflullu Borç Zarar Karfl›l›klar›n›n Ölçümü, Kay›tlanmas› ve Sunumu”, Ekim-Kas›m-Aral›k 2004, say›;69, Mali Çözüm Dergisinden al›nm›flt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 131 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Riskler ve Belirsizlikler 449.madde hükmü; karfl›l›k tutar›na iliflkin en gerçekçi tahminin belirlenmesinde, olaylara ve durumlara iliflkin riskler ve belirsizlikler dikkate al›n›r. Risk, sonucun de¤iflkenli¤ini ifade eder. Riske göre yap›lacak düzeltme ifllemi, yükümlülük tutar›n› art›rabilir. Belirsizlik durumlar›nda de¤erlendirme yap›l›rken gelir veya varl›klar›n oldu¤undan daha yüksek ve gider veya yükümlülüklerin oldu¤undan daha düflük gösterilmemesini sa¤layacak flekilde tedbirli hareket edilir. Ayr›ca, belirsizlik, afl›r› karfl›l›k ayr›lmas›n› veya yükümlülüklerin olmas› gerekenden daha yüksek gösterilmesini hakl› k›lmaz. Giderlerin miktar›na iliflkin belirsizlikler, bu k›s›mda aç›klanan flekilde, mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bugünkü De¤er 450. madde; Paran›n zaman de¤erinin etkisinin önemli oldu¤u durumlarda, karfl›l›k tutar›; yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için gerekli olmas› beklenen giderlerin bugünkü de¤eri olarak belirlenir.

Karfl›l›klar›n bugünkü de¤erlerine indirgenmesinde kullan›lacak iskonto oran›, paran›n zaman de¤erinin cari piyasa tahminleri ile yükümlülü¤e özgü riskleri yans›tan vergi öncesi oran› olmal›d›r. Söz konusu iskonto oran›, gelecekteki nakit ak›mlar›n›n tahminiyle ilgili riski içermez.

Madde 451 Gelecekteki Olaylar; Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

gerekli olan tutar› etkileyebilecek ve gelecekte olmas› beklenen olaylar, bu olaylar›n gerçekleflece¤ine dair yeterli kan›t olmas› durumunda karfl›l›k tutar›na yans›t›lmal›d›r.

Bu duruma örnek olarak, “teknolojide beklenen geliflmeler neticesinde maliyetlerde düflüfl beklenmesi”, “mevzuatta gerçekleflmesi beklenen de¤ifliklikler neticesinde maliyetlerde düflüfl beklenmesi” verilebilir.

Böylece, yeterli delilin olmas› flart›yla, ileride oluflmas› beklenen bir teknolojik de¤iflikli¤in veya kanunlaflmas› kesine yak›n bir yasan›n, iflletmenin karfl›l›klar›nda bir azalmay› sa¤layaca¤›n›n beklendi¤i durumlarda, gelecekte oluflmas› beklenen bu tür olaylar, karfl›l›k tutar›n›n belirlenmesinde dikkate al›n›r.

Varl›klar›n elden ç›kar›lmas›n›n beklendi¤i durumlar; 452.madde hükmü; Varl›klar›n elden ç›kar›lmas›n›n beklendi¤i durumlarda, söz konusu durum sonucunda oluflmas› beklenen kazançlar, elden ç›kar›lma beklentisinin karfl›l›¤›n oluflmas›na yol açan olayla do¤rudan iliflkili olmas› durumunda dahi, karfl›l›klar›n belirlenmesinde dikkate al›nmaz. Bu kazançlar, varl›kla ilgili özel hükümlerde belirtilen zamanda mali tablolara al›n›r.

Tazmini aç›klayan 453.madde hükmüne göre; Bir karfl›l›¤a iliflkin yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için geO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

132 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

rekli harcamalar›n bir k›sm›n›n veya tamam›n›n üçüncü kiflilerce tazmin edilmesi beklendi¤inde iflletme taraf›ndan ancak yükümlülük yerine getirildi¤inde tazminat›n tahsil edilece¤i kesin ise bu tazminat tahakkuk ettirilir ve ayr› bir aktif kalem olarak muhasebelefltirilir, muhasebelefltirilen tutar karfl›l›k tutar›n› aflmamal›d›r. ‹lgili karfl›l›k gideri, bununla ilgili tahakkuk ettirilen tazminat tutar› düflüldükten sonra gelir tablosunda net tutar olarak gösterilir.

454.maddeye göre “karfl›l›klardaki de¤iflmeler”; Karfl›l›klar her bilanço tarihinde en do¤ru ve gerçekçi tutar›n yans›t›lmas› amac›yla yeniden gözden geçirilmelidir. Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sa¤layan kaynaklar›n elden ç›kmas› olas› de¤ilse, ayr›lan karfl›l›k iptal edilmelidir.

Karfl›l›k tutar› iskonto edildi¤i takdirde, dönemler itibar›yla karfl›l›¤›n defter de¤erinde meydana gelecek art›fllar borçlanma maliyeti olarak muhasebelefltirilir.

Karfl›l›klar›n Kullan›m› 455.madde; Bir karfl›l›k, sadece kay›tlara al›nmas›n› gerektiren harcamalar için kullan›l›r.

4. Karfl›l›klarla ‹lgili Muhasebe Kay›t Örnekleri Tekdüzen Hesap Plan›nda 37 ve 47 no’lu “Borç ve Gider Karfl›l›klaO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

r›”nda daha ayr›nt›l› olarak karfl›l›k tan›m› verilmifltir. Buna göre; Bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya ç›kan ancak, tutar›n›n ne olaca¤› kesin olarak bilinmeyen veya tutar› bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edece¤i bilinmeyen borç veya giderler için ayr›lan karfl›l›klar›n izlendi¤i hesap grubudur. Bu grupta yer alan karfl›l›k hesaplar›n›n aktifi düzenleyici nitelikte olmad›¤› da belirtilmifltir. 37’li hesap grubundaki hesaplar ise; 370-Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar›, 371-Dönem Kar›n›n Peflin Ödenen Vergi ve Di¤er Yükümlülükleri 372 K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› 373 Maliyet Giderleri Karfl›l›¤› ……374,375,376,377,378 no’lu hesaplar 379 Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar› Bir y›ldan uzun süreyi kapsayan gider karfl›l›klar› için düzenlenmifl olan 47’li hesap grubunda- Borç ve Gider Karfl›l›klar›- yer alan hesaplar ise flöyledir; 472- K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› 479- Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar›

Yukar›daki 37’li hesap grubu çerçevesinde uygulama ile konuyu bütünlefltirebiliriz. Örnek; ‹flletme aleyhine 5.000 YTL tutar›nda bir tazminat davas› aç›lm›fl ve dava için 3.000 YTL karfl›l›k ayr›lmas› kararlaflt›r›lm›fl, dava 8 ay için sonuçlanaca¤› tahmin edilmifltir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 133 ‹SMMMO Yay›n Organ›

----------------------------/ /---------------------------6 8 9 D ‹ ⁄ . O L A ⁄ A N D I fi I G ‹ D E R v e Z A R A R L A R

3.000

Davan›n muhtemel giderler 379 D‹⁄.BORÇ VE G‹DER KARfiILIKLARI

3.000

‹flletmenin geçmiflteki yükümlülükleri için karfl›l›k ayr›lmas›.

------------------------/ /--------------------------------‹flletme hakk›nda her zaman dava aç›lmad›¤› için ola¤an olmayan bir zarar do¤uraca¤› için ola¤and›fl› gider/zararlar hesab›na borç; karfl›l›k hesab›na alacak kayd› yap›lm›flt›r. Ancak henüz gerçekleflmedi¤i ve gerekli belge düzenine uyarak, mali mevzuata uygun olan giderlerin kanunen kabul edilece¤i dikkate al›narak vergi mevzuat› ile uyum kayd›n›n da yap›lmas› gerekmektedir.

------------------------------/ /----------------------------970 VERG‹ AÇISIN.KABUL ED‹LMEYEN G‹DER ve

3.000

MATRAHA EKLENEN .D‹⁄ER .UNSURLAR 971 VERG‹ AÇISIN.KABUL ED‹LMEYEN

3.000

G‹DERLER ALACAKLI HESABI ------------------------------/ /---------------------------Örnek; ‹flletmenin davas› sonuçlan›p, dönem sonunda ay›rd›¤› karfl›l›k 3.000 YTL, ancak 4.000 YTL olarak davan›n kesinleflti¤i dikkate al›nd›¤›nda, fark hesab› ve ödemeler flöyle kaydedilecektir.

----------------------------/ /---------------------------379 D‹⁄. BORÇ VE G‹DER KARfiILIKLARI

3.000

681 ÖNCEK‹ DÖNEM G‹DER ve ZARARLARI

1.000

102 BANKALAR

4.000

Fiili ödeme yap›lmas›, karfl›l›k hesab›n›n kapat›lmas› ------------------------/ /---------------------------------

Yukar›daki kay›ttan görüldü¤ü üzere, karfl›l›k hesab› yap›lan ödemelere yeterli gelmeyince 681 no’lu “Önceki Dönem Gider ve Zararlar” hesab›na kaydedilmifltir. Örnek; Ayn› örne¤i bu kez fark›n ters tarafta ortaya ç›kt›¤›n› varsayd›¤›m›zda, baflka deyiflle dava sonucu gerçekleflen gider/zararlar›n 2.500 YTL oldu¤unda yap›lacak kay›t flöyledir (Örten, 2003, 290-291);

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

134 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

----------------------------/ /------------------------3 7 9 D ‹ ⁄ . B O R Ç V E G ‹ D E R K A R fi I L I K L A R I

3.000

102 BANKALAR

2.500

671 ÖNCEK‹ DÖNEM GEL‹R ve KARLARI

50

‹flletme için karfl›l›k ayr›lmas›.

----------------------------/ /-------------------------Bu kez, gider/zararlar› için önceden ayr›lan karfl›l›ktan daha az tutarda ödemeler gerçekleflmifl, bu durum 671 no’lu Önceki Dönem Gelir ve Karlar Hesab›n›n aç›lmas›n› gerektirmifl, aradaki fark tutar› bu hesaba kaydedilmifltir. Yukar›daki ödeme ve fark hesaplar›n›n kayd›ndan sonra vergi ile uyum kayd›n›n da kapat›lmas› gerekir.

--------------------------/ /--------------------------971 VERG‹ AÇISIN.KABUL ED‹LMEYEN G‹DERLER ALACAKLI HS.

3.000

970 VERG‹ AÇISIN. KABUL ED‹LMEYEN

3.000

G‹DER ve MATRAHA EKLENEN D‹⁄ER UNSURLAR ---------------------------/ /-------------------------------Yukar›daki kay›tla aç›lm›fl bulunan 900’lü hesaplar kapanm›fl olacakt›r.

37’li hesap grubunda büyük iflletmelerin s›k kulland›klar› bir hesap olan 372 no’lu K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› Hesab›n›n kapsam›na, belirlenecek esaslar çerçevesinde ayr›lan ve bir y›l içinde ödenece¤i öngörülen k›dem tazminatlar› karfl›l›klar› girmektedir. Örnek; ‹flletme 200x y›l› sonunda toplam 9.000 YTL ‘l›k k›dem tazminat› karfl›l›¤› ay›rm›flt›r. Bu tutar›n 4.000 YTL yönetim personeline, 5.000 YTL’l›k k›sm› üretim personeline aittir.

---------------------------/ /--------------------------730 GENEL ÜRET‹M G‹DERLER‹

5.000

770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹

4.000

472 KIDEM TAZM‹NATI KARfiILI⁄I

9.000

---------------------------//---------------------------

Görüldü¤ü gibi, yasal bir yükümlülükten dolay› 372 veya 472 no’lu hesaplar kullan›larak karfl›l›k ayr›l›r, personelin çal›flt›¤› departmana göre gider hesaplar›na borç kayd›; karfl›l›k hesab›na alacak kayd› yap›l›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 135 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergi mevzuat› ile uyum kayd› ise flöyledir; ----------------------------/ /-------------------------970-VERG‹ AÇISIN. KABUL ED‹LMEYEN G‹DERve MATRAHA EK. D‹⁄. UNSUR.

9.000

971.VERG‹.AÇISIN.KABUL.ED‹LME. G‹DER ALACAKLI HES.

9.000

------------------------/ /------------------------------

Bir önceki örnekte çal›flan personel için k›dem tazminat› karfl›l›¤› ayr›lmas›, henüz tazminat ödemesi yap›lmad›¤›ndan, kanunen kabul edilmeyen gider oluflturur ve bu durumun 900’lü hesaplara kayd›, iflletmeye hat›rlat›c›, bilgi verici, dönem sonu beyanname düzenlemeyi kolaylaflt›r›c› bir fonksiyonu olacakt›r. Örnek; Yukar›daki örnek kapsam›nda 2 iflçinin emekli olma döneminin geldi¤i ve tazminat ödemesinin yap›ld›¤› durumda yap›lacak kay›t ise flöyledir; --------------------------/ /-------------------------------472 KIDEM TAZM‹NATI KARfiILI⁄I

1.000

472 ‹dari Personel tazminat bedeli 102 BANKALAR

1.000

102.03 …….Banka…..fiube…mevduat ‹flletmede ayr›lan personele tazminat ödenmesi ----------------------/ /----------------------------------Bu kayd› izleyen bir kay›t daha 900’lü hesaplardan (970 ve 971 no’lu hesap.)

1.000 YTL’l›k azal›fl kayd›n›n yap›lmas› da gerekmektedir.

Karfl›l›klar›n oluflturulmas›na iliflkin genel kriterlerin yerine getirildi¤inde tahakkuk ettirildi¤i yer almaktad›r. Genel tahakkuk kriterlerinin yeniden yap›lanmaya nas›l uygulanaca¤› aç›klanm›flt›r. Karfl›l›klar flu durumlarda tahakkuk ettirilir; “a. Bir iflletmenin geçmiflteki bir olaydan kaynaklanan yasal veya yap›sal bir yükümlülü¤ünün bulunmas›, b. ‹flletmenin bu yükümlülü¤ünü, aktif kalemleriyle karfl›lamas›n›n talep edilme olas›l›¤›n›n bulunmas›, c. Yükümlülük tutar›na iliflkin güvenilir bir tahmin yap›labilmesi. Bu koflullar gerçeklefltirilmedikçe, herhangi bir karfl›l›k tutar› muhasebelefltirilmemelidir.” Yukar›da yer alan üç adet koflulun tümü yerine getirildi¤inde karfl›l›klar tahakkuk ettirilebilecektir. Baflka bir deyiflle, “geçmiflteki olaydan kaynaklanan yasal yükümlülü-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

136 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

¤ ü n m e v c u t o l m a s › ” k o fl uplan›n l u , temel i fl l e tözelliklerini meaç›klayarak lerde personel çal›flt›rmadan do¤an yeniden yap›lanma plan›n›n gerçekk›dem tazminat› yükümlülü¤ünü ilk lefltirilece¤i hususunda geçerli bir anda hat›rlamam›z› sa¤lad›¤›ndan, beklenti yaratm›flt›r. yukar›daki kay›tlar› yapmaya çal›flt›k.

5. Mali Tablolara Alma ve Karfl›l›klarla ilgili bir çal›flmada, karfl›De¤erleme l›klar›n tutarlar› güvenilir bir biçimde tahmin edilebildi¤i ve aktif kalemler- On sekizinci K›sm›n Beflinci Bölümü de azal›fla neden olaca¤› için tahak- “Mali Tablolara Alma ve De¤erleme” kuk ettirilerek dönemin gelir tablo- hakk›ndad›r. sunda gider olarak yans›t›laca¤› belir- Gelecek dönemlerdeki faaliyet zarartilmifltir (Karacaer, 1999, 39). Bir kar- lar› madde 456.madde hükmünde fl›l›k tahakkuk ettirildi¤inde her za- aç›klanm›flt›r. Bu hükme göre; Geleman gider olarak yaz›lmaz. Baz› kere- cek dönemlerde oluflmas› beklenen lerde karfl›l›k, varl›¤›n maliyetine ekle- faaliyet zararlar› için karfl›l›k ayr›lmaz. nir. Örne¤in bir maden yeni aç›l›rken Gelecek dönemlerde zarar edilece¤içevreye verilecek zararla ilgili karfl›l›k, ne iliflkin bir bekleyifl, baz› varl›k kabu varl›¤›n maliyetine dahil edilir lemlerinde bir de¤er düflüklü¤ünün (Gökçen, Ataman Akgül, Çak›c›, olabilece¤ine iliflkin bir gösterge teflkil etmekte olup, böyle durumlarda 2006, 329).

Yeniden yap›lanmaya iliflkin yap›sal iflletme bu Tebli¤in “varl›klarda de¤er bir yükümlülük afla¤›daki koflullarda düflüklü¤ü” k›sm›ndaki hükümler çerçevesinde varl›klarda de¤er düflüklüortaya ç›kar; ¤ü olup olmad›¤›n› test eder. a. ‹flletme yeniden yap›lanmaya iliflkin ayr›nt›l› ve formel bir plana sahip- ‹vazl› sözleflme madde 457; ‹vazl› bir tir. Bu planda en az afla¤›daki bilgiler sözleflmeye sahip olan iflletme, bu sözleflmeden do¤an mevcut yükümyer al›r; lülü¤ünü mali tablolara al›r ve bunu i. ‹flletme veya ilgili iflletmenin bir k›sbir karfl›l›k olarak de¤erlemeye tabi m›, ii. Etkilenen esas k›s›mlar, iii. K›tutar. ‹vazl› sözleflme kapsam›na girs›m, fonksiyon ve hizmetlerine son meyen ileri tarihli sözleflmeler, bu k›verilece¤i için tazminat ödenecek s›mdaki hükümler çerçevesinde ifllepersonel say›s›, iv. Yap›lacak harcame tabi tutulmaz. malar, v. Plan›n ne zaman uygulanaYeniden Yap›land›rma ca¤›. b. ‹flletme, plan›n uygulanmas›na bafllayarak veya plan›n etkilenenlere O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

458.madde hükmü; Afla¤›daki durumlar, yeniden yap›land›rma tan›m›Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 137 ‹SMMMO Yay›n Organ›

na girebilecek durumlar için örnek teflkil etmektedir; a. Bir ticari faaliyet kolunun sat›fl› veya faaliyetlerin sona erdirilmesi. b. Ticari faaliyetlerin bir bölge veya ülkeden di¤erine tafl›nmas› veya bir ülkede veya bölgedeki bir ticari faaliyet merkezinin kapat›lmas›, c. Yönetim hiyerarflisinde bir katman ortadan kald›r›lmas› örne¤inde oldu¤u gibi, yönetim yap›s›n›n de¤iflmesi. d. ‹flletmenin ticari faaliyetlerin esas›n› veya ana üretim konusunu önemli derecede etkileyecek nitelikte önemli bir yeniden örgütlenme gerçeklefltirmesi.

Sadece, bu k›s›mdaki karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas› için gerekli flartlar›n sa¤lanmas› haline mahsus olmak üzere, yeniden yap›land›rma maliyetleri için bir tutar karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.

Yeniden yap›land›rma için bir z›mni yükümlülük sadece afla¤›daki flartlar›n varl›¤› halinde ortaya ç›kar; a) ‹flletmenin en az›ndan afla¤›daki hususlar› içeren, yeniden yap›land›rma için resmi detayl› bir plan›n›n olmas›, i. ‹lgili ticari faaliyetler veya ticari faaliyetlerin parças›, ii. En fazla etkilenen yer, iii. ‹fl sözleflmesi feshedilecek çal›flanlar›n yaklafl›k say›s›, yeri ve fonksiyonlar›, iv. Katlan›lacak harcamalar, Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

v. Plan›n› uygulama tarihi ve, b) ‹flletmenin, bu plandan etkilenecekler nezdinde yeniden yap›land›rma plan›n›n uygulanaca¤› yönünde, plan›n uygulanmaya bafllamas›yla veya plan›n önemli özelliklerinin aç›klanmas› suretiyle geçerli bir beklentinin oluflmas›, Plan›n, aç›klanmas›ndan uzun bir süre sonra uygulamaya konulaca¤› yönündeki bir karar veya zamanlamas›n›n yeterli aç›kl›kta ve kesinlikte olmad›¤› durumlarda, bu plan›n plandan etkilenenler nezdinde geçerli bir beklenti oluflturmad›¤› kabul edilir. ‹flletmeyi ba¤layan bir sat›fl anlaflmas› gibi iflletmenin sat›fl için bir taahhüdü olmad›kça, bir ticari faaliyetin sat›fl› için bir yükümlülü¤ün ortaya ç›kmad›¤› kabul edilir.

Yeniden yap›land›rma için ayr›lan karfl›l›klar; a) yeniden yap›land›rma neticesinde katlan›lmas›n›n gerekli olmas›, ve b) ‹flletmenin devam eden faaliyetleri ile iliflkili olmamas›, hususlar›n›n birlikte tafl›nmas› flart›yla, yeniden yap›land›rmadan kaynaklanan do¤rudan maliyetleri içerir.

Yeniden yap›land›rma için ayr›lan karfl›l›klar afla¤›daki ve benzer maliyetleri içermez. a) ‹flte devam edecek çal›flanlar›n e¤itilmesi ve yerlerinin de¤ifltirilmesi, b) Pazarlama veya, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

138 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

c ) Y e n i s i s t e m l e r e v e oran›ndaki d a ¤ › t › m de¤iflikli¤in kaetkisiyle dönem içinde meydana gelen de¤iflimler. nallar›na yap›lan yat›r›mlar. ‹flletme yönetiminin takdir hakk› Her bir karfl›l›k s›n›f› için, dipnotlar madde 459; Bu tebli¤de, ifllem ve arac›l›¤›yla, afla¤›daki hususlarda olaylar›n mali tablolara al›nma ve de- aç›klama yap›l›r. ¤erlenmesi konusunda iflletme yöne- a. Yükümlülü¤ün esas›na iliflkin özet timine b›rak›lan takdir kullanma hak- bir tan›mlama ve ekonomik faydalak›, ifllemlerin keyfi bir flekilde uygula- r›n iflletme d›fl›na ç›kmas›n›n beklennaca¤› anlam›na gelmemekte olup, di¤i zaman, iflletme yönetiminin ilkelere uymakla b. Kaynak ç›k›fl›n›n tutar› ve zamanlamükellef oldu¤unu, ifllemlerin özleri mas›ndaki belirsizliklere iliflkin gösitibariyle mali tablolara yans›t›lmas›n› tergeler; yeterli bilgi için gerekli olve iflletmenin gerekli bilgiye sahip mas› durumunda, gelecekte gerçekolarak mali tablolar›n› haz›rlamalar› leflmesi beklenen olaylar ilgili olarak gerekli k›lar. yap›lan önemli varsay›mlar Kamuya Aç›klanacak Hususlar; Karfl›l›klara iliflkin Yap›lacak aç›klamalar; Madde 460; Her bir karfl›l›k s›n›f› için, mali tablo dipnotlar›nda afla¤›daki hususlar aç›klan›r; ancak, karfl›laflt›rmal› bilgi verilmesi zorunlu de¤ildir. a. Dönem bafl› ve dönem sonu itibariyle kay›tl› tutar, b. Mevcut karfl›l›klardaki art›fllar dahil, dönem içinde mali tablolara al›nan yeni karfl›l›klar, c. Dönem içinde kullan›lan tutarlar (gerçekleflen ve gelir tablosuna al›nan) d. Dönem içinde kapat›lan kullan›lmayan tutarlar ve, e. ‹skonto edilerek mali tablolara al›nan karfl›l›klarla ilgili olarak, dönem içinde, zaman›n geçmesi ve iskonto

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

c. Al›nmas› beklenen her türlü tazminat tutar› ile beklenen bu tazminatlarla ilgili mali tablolara varl›k olarak al›nan tutarlar. fiarta ba¤l› Yükümlülüklere ‹liflkin Yap›lacak Aç›klamalar Madde 461; ‹fas› için kaynak ç›k›fl› ihtimalinin çok düflük olmamas› flart›yla, bilanço tarihi itibariyle, flarta ba¤l› yükümlülüklerin her biri için, flarta ba¤l› yükümlülü¤ün özelli¤ine iliflkin özet bir tan›mlama ile makul bir çaba ile belirlenebiliyor olmas› halinde afla¤›daki hususlar aç›klan›r; a) Finansal etkisine iliflkin bir tahmin, b) Kaynak ç›k›fl›n›n tutar› ve zamanlamas›ndaki belirsizli¤e iliflkin bir gösterge ve, c) Tazminat al›nabilme olas›l›¤›,

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 139 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu bilgilerin makul bir çaba ile elde edilememesi nedeniyle aç›klama yap›lam›yor olmas› durumunda, konu hakk›nda dipnotlarda aç›klama yap›l›r.

Bir karfl›l›k ile flarta ba¤l› yükümlülü¤ün benzer olaylardan kaynakland›¤› durumlarda, yükümlülük ve flarta ba¤l› yükümlülü¤e iliflkin aç›klamalar, aradaki ba¤lant›y› gösterecek flekilde yap›l›r. fiarta ba¤l› varl›klara iliflkin yap›lacak aç›klamalar; madde 462’ye göre; ‹flletmeye ekonomik faydan›n girece¤i muhtemel ise, bilanço tarihi itibariyle flarta ba¤l› varl›¤›n esas›na iliflkin özet bir tan›mlama ve makul bir çaba ile elde edilebilmesi durumunda finansal etkilerine iliflkin bir tahmin aç›klan›r. fiarta ba¤l› varl›klara iliflkin yap›lacak aç›klamalarda, yan›lt›c› bilgiler vermekten kaç›n›l›r. Bu bilgilerin makul bir çabayla elde edilememesi nedeniyle aç›klama yap›lam›yor olmas› durumunda, konu hakk›nda dipnotlarda aç›klama yap›l›r. ‹stisna madde 463; Dipnotlarda aç›klanmas› gerekli bilgilerin tamam›n›n veya bir k›sm›n›n aç›klanmas›n›n, iflletmenin üçüncü kifliler ile olan ihtilaf›ndaki pozisyonunun ciddi bir flekilde yaralayaca¤›n›n beklenebildi¤i ender durumlarda, iflletmenin bu bilgileri aç›klamas› gerekmez, fakat ihtilaf›n genel özelli¤i ile bilginin aç›klanmad›¤› hususu ve gerekçesi aç›klan›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

6.SONUÇ Henüz Türkiye Muhasebe Standartlar› tamamlanmad›¤›ndan standartlar içinde yer alan baz› cümlelerin Türkiye’deki mevcut durumu ile aç›klanmas› mümkün olmamaktad›r. TMS’lerin kamuoyu ve meslek mensuplar› taraf›ndan do¤ru olarak anlafl›labilmesi için aç›klay›c› ve tamamlay›c› bilgilere ihtiyaç vard›r.

Tebli¤ içindeki kavramlar›n ve baz› anlafl›lmas› güçlük arz eden cümlelerin standart belirleyici taraf›ndan yorumlan›p aç›klanmas› ve standartlarda Türkiye yap›s›na uyum sa¤lanarak sade bir dil kullan›lmas› standartlar›n kabul görme çabuklu¤unu art›racakt›r.

25 no’lu SPK Tebli¤inin ilgili k›s›m hükümlerinin bu konudaki eksikli¤i gidermeye çal›flt›¤› söylenebilir. Tekdüzen Hesap Plan›nda 37 ve 47 no’lu “Borç ve Gider Karfl›l›klar›”nda ayr›nt›l› olarak karfl›l›k tan›m› verilmifltir.

Buna göre; Bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya ç›kan ancak, tutar›n›n ne olaca¤› kesin olarak bilinmeyen veya tutar› bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edece¤i bilinmeyen borç veya giderler için ayr›lan karfl›l›klar›n izlendi¤i hesap grubudur. Bu grupta yer alan karfl›l›k hesaplar›n›n aktifi düzenleyici nitelikte olmad›¤› da belirtilmifltir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

140 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKÇA Aslan, Sinan, (2004) “Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ile Getirilen Yeni Düzenlemeler; IFRS 1-5”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Eylül.

Ataman Akgül, Baflak ve Akay, [t.y.] Hüseyin, Uluslararas› Muhasebe Standartlar›Türkiye’de Uygulama Etkinli¤ine ‹liflkin Bir Araflt›rma. ‹stanbul: Türkmen Kitabevi .

Cans›zlar, Do¤an, (2004)”Önsöz”, UFRS ‹le Uyumlu Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar›, , Ankara : ASMMMO Cemalc›lar, Özgül ve Önce, Saime, (1999) Muhasebenin Kuramsal Yap›s›, Eskiflehir: Anadolu Üniversitesi .

Gökçen, Gürbüz Baflak Ataman Akgül, ve Çak›c›, Cemal, (2006) Türkiye Muhasebe Standartlar› Uygulamalar›, ‹stanbul: Beta Bas›m.

Gücenme, Ümit, (1999) “UMS-37; Karfl›l›klar, fiarta ba¤l› aktif ve Pasifler”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, MUFAD Ekim, say›;4.

Karacaer, Semra, (1999) “TMS-19 Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu aktifler Standard› Kapsam›nda Garanti Gider Karfl›l›klar›n›n ‹ncelenmesi” Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, cilt;4, say›;4, Aral›k.

Koç Yalk›n, Yüksel, (2001) “Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu aktifler Standard›”,MÖDAV, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, Eylül. Örten, Remzi, (2003), Genel Muhasebe, 3.bs., Ankara: G.Ü. ‹.‹.B.F.Yay›nlar›. Özkan, Azzem, (2000)"Karfl›l›klar ve Muhase sbe Uygulamalar›", E.Ü.‹‹BF Dergisi Say›;16.

SPK, (2004) 25 no.lu Tebli¤ UFRS ‹le Uyumlu Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar›, Ankara: ASMMMO. Sönmez, Ferifltah, (2006) Tar›msal Faaliyetlerin Muhasebelefltirilmesi (S›¤›r ‹flletmeleri için Uygulanabilir Kay›t Önerileri)”. ‹zmir: Alt›n Nokta Bas›m Yay›n Da¤›t›m.

TMSK,(2006) “Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›klar”a ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard› TMS 37, Hakk›nda Tebli¤ s›ra no;20. 15,02,2006 tarih ve 26081 say›l› Resmi Gazete Ulusan,, Hikmet, (2004) “Koflullu Borç Zarar Karfl›l›klar›n›n Ölçümü, Kay›tlanmas› ve Sunumu”, Mali Çözüm Dergisi Ekim-Kas›m-Aral›k, say›;69,.

Uslu, Selçuk, (2002)”Muhasebe Tekni¤inde Geliflmeler”, XVII.Türkiye Muhasebe Kongresi Bildiriler Kitab›, ‹stanbul, 10-12 Ekim 2002.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 141 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2006 VERG‹LEND‹RME DÖNEM‹NE ‹L‹fiK‹N KURUMLAR VERG‹S‹ ‹LE STOPAJ GEL‹R VERG‹S‹ BEYANNAMES‹N‹N DÜZENLENMES‹ VE KAR DA⁄ITIMINA ‹L‹fiK‹N B‹R ÖRNEK ÇALIfiMA Dr. Ahmet KAVAK*

006 vergilendirme dönemine iliflkin kurumlar vergisi beyannamesi, 21.06.2006 tarihinde yay›mlanarak iki maddesi d›fl›nda kalan tüm hükümleri 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü¤e giren 5520 say›l› kurumlar Vergisi Kanunu kapsam›nda verilecektir. Hemen belirtelim ki bu yeni yasaya dayan›larak yap›lacak bu ilk beyana iliflkin süre yaklaflmas›na ve çok az bir zaman kalmas›na ra¤men bir çok konu önümüzde çözülmeyi bekleyen bir bilmece gibi durmaktad›r. Kanunla ilgili olarak haz›rlanan ve bir süredir Gelir ‹daresinin sitesinde taslak olarak bekleyen tebli¤, bu çal›flman›n yap›ld›¤› 28.02.2007 tarihine kadar yay›nlanmam›flt›r. Tebli¤ tasla¤›n›n bu kadar süre bekletilmesinin nedeni, san›rsam bu tebli¤i haz›rlayanlar›n da buna yeteri kadar inanmay›fllar›d›r. Tasla¤› okumufl olanlar bilmektedir ki, bu tebli¤i ile aç›klanmak istenilen bir çok konu sorun yaratacak tarza ve hukuka ayk›r› bir biçimde kaleme al›nm›flt›r. ‹nanc›m odur ki, sorunlardan ar›nd›r›lm›fl ayr›ca bir tart›flmaya mahal verilmeyecek tarzda ve beyannameler verilmesinden önce bu tebli¤ yay›nlanacakt›r.

2

Her fleye ra¤men 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu uyar›nca, hesap dönemleri bir takvim y›l› olan kurumlar vergisi mükelleflerince 01.04.2007 – 25.04.2007 tarihleri aras›nda (uzatma olmad›¤› takdirde) verilecek kurumlar * Yeminli Mali Müflavir

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

142 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

vergisi beyannamesi ile bu dönemle ilgili olarak eski hükümlere tabi teflvik belgeli yat›r›mlar nedeniyle yararlan›lan yat›r›m indirimi istisnas› ve örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler ve benzeri ödemelerden yap›lacak vergi kesintisine iliflkin muhtasar beyannamelerinin düzenlenmesi ve son olarak dönem kar›n›n ortaklara da¤›t›m›nda ayr›lmas› gereken yasal ve ihtiyari yedekleri tespiti yan›nda yap›lacak vergi kesintisine ait muhtasar beyannamenin düzenlenmesine yönelik bir örnek çal›flma yap›lm›fl ve bu çal›flman›n detaylar› afla¤›da aç›klanm›flt›r.

Bir Anonim fiirketin sermayesi 320.000.00 YTL. olup, 1 Ocak 2006 - 31 Aral›k 2006 hesap dönemi faaliyet sonuçlar› ile ilgili veriler afla¤›daki gibidir.

• Kurumun faaliyet sonucu ticari bilânço kar› 464.400.00 YTL' dir.

• Kurum kazanc›na dahil olan gelir unsurlar› flunlard›r; a) Kurumun kanuni ve ifl merkezi yurt d›fl›nda bulunan ve 08.06.2006 tarihinde %25 hissesine sahip oldu¤u finansal kiralama faaliyetinde bulunan bir kurumdan elde edilen ifltirak kazanc›n›n brüt tutar› 8.000.00 YTL’ dir. b) Kanuni merkezi Edirne’de bulunan bir limited flirketden sa¤lanan ifltirak kazanc› 52.800.00 YTL’ dir. c) fiirket çal›flanlar›na y›l içinde verilen borç paralar karfl›l›¤›nda elde edilen faiz geliri 6.600.00 YTL’ dir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

d) fiirket orta¤›na 2006 y›l›nda verilen borç nedeniyle 2006 y›l› sonunda bu borca karfl›l›k 10.470.00 YTL. faiz tahsil etmifltir. e) Y›l içinde Garanti Bankas› Befliktafl fiubesinde yap›lan repo ifllemleri karfl›l›¤› elde edilen repo gelirlerinin brüt toplam› 2.200.00 YTL’ dir. f) Kurumun 2004 y›l›nda Eskiflehir’ de faaliyete geçirilen okul iflletmecili¤i nedeniyle elde edilen geliri 44.800.00 YTL’dir. g) Sermaye art›r›m› nedeniyle kurumca ç›kart›lan hisse senetlerinin itibari de¤erleri üzerinde sat›fl›ndan sa¤lanan emisyon primi 8.800.00 YTL’dir. h) 03.01.2000 tarihinde iktisap edilen gayrimenkul 14.03.2006 tarihinde sat›lm›fl ve bu sat›fltan elde edilen 27.000.00 YTL kar›n tamam› sermayeye eklenmek üzere fon hesab›na at›lmas› kararlaflt›r›lm›flt›r. i) 23.07.1994 tarihinde ve 11.08.1998 tarihinde borçlanma yolu ile iktisap edilen ifltirak hisselerinin 18.10.2006 elden ç›kar›lmas› karfl›l›¤›nda 18.400.00 YTL kar sa¤lanm›fl ve sa¤lanan bu kazanc›n %75’i olan 13.800.00 YTL kurumlar vergisi istisnas›ndan yararlanmak amac›yla pasifte bir fon hesab›na al›nmas› kararlaflt›r›lm›flt›r.. j) 2006 y›l›nda Toplu Konut ‹daresince ç›kar›lan menkul k›ymetlerden elde edilen gelir (brüt) toplam› 3.400.00 YTL’ dir. k) Kurum dönem sonu itibariyle, turizm iflletme belgesi kapsam›nda elde Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 143 ‹SMMMO Yay›n Organ›

etti¤i hâs›lat›n toplam›, 48.000,00 YTL’dir. (Kambiyo mevzuat›na göre YTL çevrildi¤i tevsik edilmifltir.) l) Kurumun Türkiye ‹fl Bankas› Befliktafl fiubesindeki vadeli mevduat hesab› nedeniyle elde etmifl oldu¤u brüt faiz tutar› 9.600.00 YTL. dir.

• Kurumun 26.06.2002 tarihinde alm›fl oldu¤u yat›r›m teflvik belgesine istinaden 2006 y›l›nda gerçeklefltirdi¤i yat›r›m harcamalar› nedeniyle, eski hükümlere tabi olarak yararlanaca¤› yat›r›m indirim tutar› 20.000.00 YTL dir. Ayr›ca teflvik belgesine ba¤l› olmaks›z›n yap›m›na 2005 y›l›nda bafllayan fabrika binas› için 2006 y›l›nda gerçeklefltirdi¤i yat›r›m harcamalar›n›n tutar› da 74.000.00 YTL. dir.

• Kurumun 25.03.2007 tarihinde yap›lan genel kurulda personele 40.000.00 YTL tutar›nda temettü ikramiyesi verilmesi ve bu ödemenin de en geç 28.04.2007 tarihine kadar yap›lmas› kararlaflt›r›lm›flt›r.

• 2006 vergilendirme dönemine iliflkin bir k›s›m giderlerin faturas› 2007 y›l›n›n flubat ve mart aylar› içinde kendilerine ulaflm›fl ve 2006 y›l› kanuni defterlerin kapat›lm›fl olmas› nedeniyle bu faturalar›n katma de¤er vergisi dahil toplam tutar› 10.000.00 YTL. 2007 y›l› kanuni defterlerine geçmifl y›l gideri olarak kaydedilmifltir.

• Mevduat faizi ve repo gelirleri ile Toplu Konut ‹daresince ç›kar›lan menkul k›ymetlerden sa¤lanan gelirler nedeniyle tevkif yolu ile ödenen Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

gelir vergisinin toplam› 2.280,00 YTL. • Yurt d›fl›ndan elde edilen 8.000.00 YTL ifltirak kazanc› nedeniyle ilgili ülkede ödenen ve ödendi¤i mevzuata uygun biçimde belgelendirilen verginin YTL tutar› 2.650.00 YTL. d›r • Vergi ve para cezalar ile özel iletiflim vergisinde oluflan kanunen kabul edilmeyen giderler toplam› 9.640.00 YTL'd›r.

• Kurum tam mükellef gerçek kifli orta¤›ndan 2006 y›l› içinde alm›fl oldu¤u 600.000.00 YTL borç para karfl›l›¤›nda toplam 60.000.00 YTL faiz ödemifl ve ödenen bu faizlerin tamam› finansman giderleri olarak kay›tlara intikal ettirilmifltir.

• Kurum dönem içinde vergiden muaf bir vakfa yapt›¤› 9.000.00 YTL ba¤›fl ile kamu yarar›na çal›flan iki ayr› derne¤e yapt›¤› toplam 600.00 YTL tutar›ndaki ba¤›fl› gider olarak kay›tlar›na intikal ettirmifltir.

• 2006 y›l› içinde tahakkuk ettirilen 10.944..00 YTL geçici vergi tutar›n›n 8.944..00 YTL’ s› ödenmifltir.

• Kurumun dönem bafl› öz sermayesi 450.000.00 YTL’ dir.

Yukar›da detaylar› belirtilen veriler dikkate al›narak bahsi geçen Anonim fiirketinin kurumlar vergisi ve stopaj gelir vergisi beyan› ile kar da¤›t›m› afla¤›daki gibi olacakt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

144 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

A- KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANI a)

Kurumlar Vergisi Matrah›n›n Hesab›

Kurumlar vergisi matrah›n›n hesaplanmas› s›ras›nda; kanunen kab ul edilen ve edilmeyen giderleri bak›m›ndan G.V.K.' nun 40 ve 4 1’nci, K.V.K.’nun 8, 9, 1 0, 1 1, 1 2ve 13'ncü M.T.V.K.’n u n1 4’ncü maddeleri ile in dirim ve istisnalarla ilgili olarak da; G.V.K.' n u ngeçici 69, 4 8 4 s2ay›l› kanunla kald›r›lmadan önceki Ek. 1-6’nc› maddeleri ve Geç ici 6 1’nci maddesi h ü m k ü ile K.V.K.' n u n5’inci maddesi hükümlerinin dikkate al›nmas› gerekmektedir. Buna göre;

V. Kurumun Ticari Kazanc› VI. ‹laveler

K.K. Edilmeyen Giderler

(KKEG + Ört.Ser.Faiz + Ba¤›fllar*) VI .I ‹stisna ve ‹ndirimler ‹fltirak Kazançlar›

Okul ‹flletme Geliri Emisyon Primi

464.400.0 0YTL 34.240.00 YTL Kurum Kazanc› 5 2.800.00 YTL

‹fltirak Sat›fl Kazanc›

1 3.800.00 YTL

Personele Temettü ‹kramiyesi

4 0.000.00 YTL

Yat›r›m ‹ndirimi (Belgesiz Yat›r›m)

2 9.600.00 YTL

Yat›r›m ‹n dirimi (T.Belgeli-Eski) (74.000.0 0YTL x %4 0)

Geç Gelen 2006 Y›l› Gider Faturas› Ba¤›fllar **

VIII.Kurumlar Vergisi Matrah›

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

498.640.0 0YTL

(256.400.00)YTL

8.800.00 YTL

2 7.000.00 YTL

(18.400.0 0x %75)

________________

4 4.800.00 YTL

Gayrimenkul Sat›fl Kazanc› (27.000.0 0x %100)

34.240.0 0YTL

2 0.000.00 YTL

10.000.0 0YTL 9.600.0 0YTL

2 4 .2240.00 YTL

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 145 ‹SMMMO Yay›n Organ›

*Yap›lan ba¤›fllar kazanc›n tespitinde gider yaz›lmas› mümkün olmad›¤›ndan, gider kaydedilen bu ba¤›fllar önce K.K.E.G. olarak ticari kazanca eklenmifltir. **Beyannamede beyan edilen kurum kazanc›n›n %5’ini geçmedi¤inden bu ba¤›fllar›n tamam› beyanname üzerinde ayr›ca gösterilerek kazançtan indirilmifltir. b) Kurumlar Vergisi Hesab› Kurumlar Vergisi Kanunu' nun 32' nci ve Gelir Vergisi Kanununun geçici 69’ ncu maddesi hükmü dikkate al›nd›¤›nda kurum matrah›n›n %30'u kurumlar vergisi olarak hesaplan›p beyan edilecektir.

Buna göre; - Kurumlar Vergisi (242.240.00 x %30) =72.672.00 YTL Hesaplanan kurumlar vergisinden ödenecek kurumlar vergisi tutar›n hesaplanmas›: V. Hesaplanan Kurumlar Vergisi

72.672.0 0YTL

VI. 2 0 0 Y›l› 6 ‹çinde Ödenen Geçici Vergi

(8.944.00)YTL

VII.2 0 0 Y›l› 6 ‹çinde Tevkif Edilen Gelir Vergisi

VIII.2 0 0 Y›l› 6 ‹çinde Yurtd›fl›nda Ödenen Vergi 2.650.00

YTL nin ancak (8.000.0 0 x%3 0)=2.400.0 0 YTL’si mahsu pedilebilecektir.

IX. Ödenecek Kurumlar Vergisi

(2.280.00)YTL

(2.400.00)YTL

59.048.0 0YTL

Yukar›da belirlenen kurumlar vergisi tutar› 59.048.00 YTL beyannamenin verildi¤i 2007/Nisan ay›n›n son günü akflam›na kadar ödenecektir.

B. STOPAJ GEL‹R VERG‹S‹ BEYANI Stopaj gelir vergisi matrah›n›n hesaplanmas›nda, genel olarak G.V.K.’nun 75, 94 ve Geçici 61'inci madde hükümleri ile K.V.K.nun 15 ve 30’ncu madde hükümleri ve konuya iliflkin olarak yay›nlanan genel tebli¤ hükümleri dikkate al›nacakt›r.

Yukar›daki örnek dikkate al›narak ve kurumun kar da¤›t›m› karar› almad›¤› veya genel kurul toplanamad›¤› varsay›m›ndan hareketle stopaj gelir vergisi

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

146 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

matrah›, G.V.K.’nun Geçici 61 nci maddesi hükmü dikkate al›narak sadece kurumlar vergisinden istisna edilen ve eski hükümlere göre yararlan›lan yat›r›m indirimi istisna tutar› 20.000.00 YTL olacakt›r.

Bu tutar üzerinde yap›lacak gelir vergisi tevkifat› Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 nci maddesi kapsam›nda %19.8 oran›nda (20.000.00 x % 19.8) =3. 960.00 YTL olacakt›r.

Kurumlar vergisi ile yukar›da belirtilen gelir vergisi tevkifat tutar› toplam› olan (72.672.00 + 3.960.00) = 76.632.00 YTL dönemin vergi karfl›l›¤› olarak, 31.12.2006 tarihi itibariyle düzenlenen bilanço ve gelir tablosunda yer verilecektir.

Stopaj gelir vergisi matrah› üzerinden hesaplanan gelir vergisi kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi süresini takip eden ay›n 20’nci günü akflam›na kadar ba¤l› bulunulan vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilip, 26’nc› günü akflam›na kadar ödenecektir.

Yukar›da aç›klanan ve kurumlar vergisinden istisna edilen yat›r›m indirimi üzerinden G.V.K. nun Geçici 61 nci madde kapsam›nda yap›lacak tevkifat s›ras›nda söz konusu kazançlar›n ortaklara da¤›t›lm›fl olup olmamas› veya tamam›n›n sermaye art›r›m›nda kullan›lmas› veya k›smen da¤›t›lmas› tevkifat yap›lmas›na engel teflkil etmeyecektir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Ayr›ca kurumlar vergisinden istisna edilen yat›r›m indirimi üzerinden yap›lan söz konusu tevkifat tutarlar› hiç bir flekilde mahsup edilmeyecektir.

Bunun nedeni tevkifata tabi tutulan söz konusu istisna kazançlar›n›n ortaklara da¤›t›m› sonras›nda bunu elde eden gerçek kifli ortaklar ald›klar› kar pay›n›n net tutar›na elde edilen kar pay›n›n 1/9’u eklendikten sonra, bulunan tutar›n yar›s› vergiye tabi gelir olarak dikkate al›nacak ve bu kar pay› için y›ll›k beyanname verilmesi halinde beyan edilen kar pay›n›n 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecek olmas›ndand›r.

Yukar›da belirtilen istisnalar d›fl›ndaki kazanc›n ortaklara da¤›t›lmamas› veya tamam›n›n veya bir k›sm›n›n sermaye art›r›m›nda kullan›lmas› durumunda G.V.K. 94/6-b ile K.V.K. 15 ve 30’ncu maddeleri kapsam›nda hiç bir flekilde tevkifata tabi tutulmayacakt›r.

Burada hemen belirtelim ki yukar›daki tevkifat öncesinde yani 31.12.2006 tarihi itibariyle örtülü sermaye nedeniyle ödenen faizlerin da¤›t›lm›fl kar olarak dikkate al›nacak olmas› nedeniyle, kurumun gerçek kifli orta¤›ndan alm›fl oldu¤u 600.000.00 YTL borç tutar› kurumun dönem bafl›nda 450.000.00 YTL olan öz sermayesini aflm›fl ve aflan k›s›m (600.000.00 – 450.000.00) = 150.000.00 YTL örtü-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 147 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lü sermaye say›lacakt›r. Orta¤a y›l sonu itibariyle ödenen ve finansman gideri olarak kay›tlara intikal ettirilen 60.000.00 YTL faizin 150.000.00 YTL örtülü sermayeye isabet eden (150.000.00 x 60.000.00) / 600.000.00 = 15.000.00 YTL faiz gideri bir yandan kanunen kabul edilmeyen gider olman›n yan› s›ra yukar›da belirtmifl oldu¤u üzere bu tutar orta¤a da¤›t›lm›fl kar olarak de¤erlendirilerek üzerinden hesaplanacak %15 oran›ndaki gelir vergisine iliflkin muhtasar beyanname 2007/Ocak ay›n›n 20 nci günü akflam›na kadar verilerek vergi 26 Ocak 2007 günü akflam›na kadar ödenecektir.

Buna göre kurumun örtülü sermaye nedeniyle gerçek kifli orta¤›na ödemifl oldu¤u faizin 15.000.00 YTL’si net kar pay› olarak dikkate al›n›p %15 tevkifat oran›na göre brütlefltirilerek tespit edilen tevkifat matrah› (15.000.00 x 100) / 85=17.647.05 YTL üzerinden %15 oran›nda hesaplanan (17.647,05 x %15)=2.647.05 YTL gelir vergisi tevkifat› yap›l›p yukar›da belirtilen sürede beyan edilerek vergi dairesine ödenecektir Yukar›da verilen örne¤imizde, 36.598.00 YTL ola¤anüstü yedek ayr›m› yan›nda, kurumun tüm yasal yükümlülükleri yerine getirmek koflulu ile kar›n tamam›n› da¤›tma karar› ald›¤› hususu dikkate al›narak kar da¤›t›m› ifllemine geçebiliriz.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Buna göre yedek akçe ayr›m› ve kar da¤›t›m› ile kar da¤›t›m›na ba¤l› olarak stopaj matrah›n›n belirlenmesi ve tevkifat tutar›n›n hesaplanmas› afla¤›daki ayr›mda aç›klanm›flt›r.

C. YEDEK AKÇELER‹N AYRIMI VE KAR DA⁄ITIMI ‹LE KAR DA⁄ITIMINA BA⁄LI OLARAK STOPAJ MATRAHININ HESAPLANMASI Örne¤imizdeki A.fi.'nin ödenmifl sermayesi 320.000.00 YTL'd›r. 2006 y›l›na kadar ay›rm›fl oldu¤u I. Tertip Yedek Akçe tutar› 49.800.00 YTL olup, 25.03.2007 tarihinde toplanan Genel Kurul’da, 2006 y›l› kar›ndan vergiler ve yasal yedekler ile 36.598.00 YTL ola¤anüstü yedek akçe ve personele da¤›t›lacak 40.000.00 YTL temettü tutar›n› ayr›ld›ktan sonra kalan k›sm›n tamam›n›n ortaklara en geç 20.05.2007 tarihine kadar da¤›t›lmas›na karar al›nm›flt›r.

Kurumun ortaklar› hakk›nda bilgi afla¤›daki gibidir; -Kurumun %20 hissesine sahip orta¤› tam mükellef bir anonim flirkettir.

-Kurumun %15 hissesine sahip orta¤› tam mükellef bir limited flirkettir.

-Kurumun %15 hissesine sahip orta¤› dar mükellef bir gerçek kiflidir.

-Kurumun %10 hissesine sahip orta¤› Türkiye’de ifl yeri olan ve bu ifl yeri arac›l›¤› ile kar pay› alan dar mükellefiyete tabi bir anonim flirkettir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

148 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

-Kurumun %10 hissesine sahip orta¤› Türkiye’de faaliyet gösteren kamuya yararl› bir dernektir.

-Kurumun %10 hissesine sahip orta¤› vergi muafiyeti alm›fl bir vak›ft›r.

-Kurumun %10 hissesine sahip orta¤› Türkiye’de ifl yeri ve daimi temsilcisi olmayan dar mükellefiyete tabi bir flirkettir.

-Kurumun %10 hissesine sahip orta¤› ise tam mükellef bir gerçek kiflidir.

Buna göre kar da¤›t›m› ve da¤›t›ma ba¤l› stopaj matrah›n›n hesab› afla¤›daki flekilde yap›lacakt›r.

V. Ticari Bilanço Kar›

VI. Ödenecek vergi ve fo nlar Kurumlar vergisi

Stopaj gelir vergisi VII.I. Tertip Yedek Akçe (*)

4 6 .400.00 4 YTL 7 2.672.00 YTL 3.960.00 YTL

Vergi So nras› Kar

(14.200.0 0+8.800.00)

VI I. I. Temettü

(320.000.0 0x %5)

IX. Sermayeye Ek. G.M. ve ‹fltirak Sat›fl Kar›

X.P Personel Da¤›t›lacak Temettü ‹kramiyesi(**) XI . O Ola¤anüstü Yedek Akçe XII.Da¤›t›lacak Kar

XI I. II. Tertip Yedek Akçe (231.370.0 0: 1 1) XIV.II. Temettü

(76.632.00) YTL _______________ 387.768.00 YTL

(23.000.00) YTL (16.000.00) YTL

Kalan

348.768.0 0YTL

(40.800.00) YTL (40.000.00) YTL (36.598.00) YTL

2 3 .370.00 1 YTL 2 1.034.00 YTL

2 1 .336.00 0 YTL

(*) a) I. Tertip yedek akçe, ödenmifl sermayenin %20'sine ulafl›l›ncaya kadar her y›l safi kar›n %5'i oran›nda ayr›l›r. Bu hesaplamada vergi sonras› kar›n dikkate al›nmas› gerekti¤i görüflünde olanlar varsa da bu görüfle, verginin ticari anlamda bir gider mahiyetinde olmamas› nedeniyle, kat›lmamaktay›m. Ancak bankalar bir yandan Bankalar Kanunu ve di¤er bir yandan da Ticaret Kanunu uyar›nca yedek akçe ay›rmaklar› zorunda olmalar› nedeniyle olsa gerek, Bankalar Birli¤ince yaz›lan bir yaz› ile bankalar›n vergi sonras› kardan yasal yedek ay›rmalar›na olanak sa¤lanm›flt›r. Örne¤imizdeki kurumun ödenmifl sermayenin %20'si (320.000.00 x

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 149 ‹SMMMO Yay›n Organ›

%20)= 64.000.00 YTL olup bu y›la gelinceye kadar ayr›lan yedek akçe tutar› 49.800.00 YTL oldu¤undan 2006 y›l› kar›ndan (464.400.00 x %5) = 23.220.00 YTL yedek akçe de¤il 14.200.00 YTL I. Tertip Yedek Akçe ayr›larak yasal zorunluluk limiti tamamlanm›flt›r. Di¤er taraftan 8.800.00 YTL. emisyon primi tutar› da belirtilen limite ba¤l› olmaks›z›n tamam› I. Tertip yedek akçeye ilave edilmesi, T.T.K. yönünden bir zorunluluk oluflu nedeniyle bu tutarda I. Tertip yedek akçeye eklenmifltir. b) Kurum genel kurul karar› ile dönem kar›n›n 40.000.00 YTL k›sm› personele temettü ikramiyesi olarak da¤›t›m›na karar verilmifl olmas›na karfl›n 31.12.2006 tarihi itibariyle karfl›l›k ayr›lmamas› nedeniyle 1. Yedek akçenin hesaplanmas› s›ras›nda bu tutar dikkate al›nmam›flt›r. Ancak, 31.12.2006 tarihi itibariyle karfl›l›k ayr›lm›fl olsa idi bu durumda, söz konusu temettü ticari aç›dan gider olmas› nedeniyle 1. Yedek akçenin ayr›lmas›nda dikkate al›nm›fl olacakt›. (**) Personele verilecek temettü ikramiyesi en geç kurumlar vergisi beyannamesi verilme süresi içinde personele nakden veya hesaben da¤›t›l›p, tevkif edilen gelir vergisinin ertesi ay›n 20’nci günü akflam›na kadar muhtasar beyanname ile beyan edilip, 26’nc› günü akflam›na kadar ödenmesi gerekir. Aksi takdirde bu tutar üzerinde kurumlar vergisi tarh edilecek ve yap›lan tarhiyata vergi ziya› cezas› da uygulanacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Kurumca ortaklara da¤›t›lacak toplam brüt kar ise (I. Temettü + II. Temettü) (16.000.00 + 210.336.00)= 226.336.00 YTL olacakt›r.

Bu aflamadan sonra kar da¤›t›m›na ba¤l› olarak Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15/2 ve 30/3’ ncü maddeleri kapsam›nda ve bu maddelere dayan›larak yay›nlanan 22.07.2006 tarih ve 2006/10731 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› çerçevesinde yap›lacak % 15 oran›ndaki gelir/kurumlar vergisi tevkifat›na iliflkin matrah›n›n hesaplanmas› afla¤›daki flekilde olacakt›r.

Bu hesaplamaya geçmeden önce da¤›t›lan toplam kar›n içinde yer alan ve G.V.K. nun Geçici 61 nci maddesi kapsam›nda tevkifata tabi tutulan yat›r›m indirimi istisna tutar›n› düfltüksen sonra kalan tutardan ise stopaj matrah› belirlemek gerekmektedir.

Toplam da¤›t›lacak kar tutar› 226.336.00 YTL olmas›na ra¤men kar da¤›t›m›na ba¤l› olarak Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15/2 ve 30/3’ ncü maddeleri kapsam›nda yap›lacak tevkifat matrah› afla¤›daki flekilde tespit edilecektir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

150 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

V. Toplam Da¤›t›lacak Kar (1 )

226.336.0 0YTL

V I. G.V.K. nun Geçici 61 nci Md. Göre Tevkifata Tabi Tutulan Yat›r›m ‹n diriminin Net Tutar› (2 )

16.040.00 YTL

♦ Vergilemeye Konu Da¤›t›lacak Kar (3 )=(1-2)

2 1 .296.00 0 YTL

(20.000.0 0– 3.960.00 )(*)

♦ Tam Mükellef Kurumlar ile ‹flyeri Türkiye’de Bulunan Dar Mükellef Kurumlara Da¤›t›lan Kar Pay› (**) (4 )

♦ Di¤er Ortaklara Da¤›t›lan Kar (5 )=(3-4) Tevkifat Matrah›

-GVK.94/6-b’nin Matrah› : 210.296.0 0x %25=52.574.0 0 -KVK.15/2’nin Matrah› -KVK.30/3’ü nMatrah›

(94.633.20) YTL 115.662.8 0YTL

: 210.296.00 x %20=42.059.2 0

: 210.296.00 x %10=2 1.029.60

V I.I % 15 Kesilen Gelir /Kurumlar Vergisi (6 )= (5 x %15 ) VIII. Ortaklara Net Da¤›t›lan Kar Pay›(***) (7 )= (1- 6)

17.349.4 2YTL

2 0 .986.58 8 YTL

* Yat›r›m indirimi üzerinden tevkif edilen vergi tutar› dikkate al›nm›flt›r. ** Kar›n %45’i tam mükellef kurumlar ile Türkiye’deki ifl yeri vas›tas›yla kar pay› alan dar mükellef kuruma da¤›t›laca¤›ndan, bu tutar kar paylar› üzerinden yani (210.296.00 x %45 ) =94.633.20 YTL kardan kurumlar vergisi kesintisi yap›lmaz. *** Ortaklar baz›nda kar da¤›t›m ekli tablosu detayl› olarak gösterilmifltir.

Kar da¤›t›m s›ras›nda ortaklardan dar mükellefiyete tabi olanlar›n var olmas› durumunda, dar mükellef kurumun mukim oldu¤u ülke ile aram›zda yap›lm›fl vergi anlaflmas› bulundu¤u ve bu anlaflmada % 15 oran›n›n alt›nda bir oran belirlenmifl oldu¤u takdirde yabanc› orta¤›n pay›na isabet eden tevkifat matrah›na anlaflmada yaz›l› vergi oran› uygulanacakt›r. Örne¤imizdeki dar mükelleflerin mukimi olduklar› ülkeler ile Türkiye aras›nda vergi anlaflmas› bulunmad›¤› varsay›lm›flt›r.

D. KAR PAYI ALAN TAM MÜKELLEF‹YETE TAB‹ GERÇEK K‹fi‹LER‹N YILLIK BEYANNAME VERMELER‹ HAL‹NDE KAR PAYININ BEYANI Öncelikli olarak tam mükellefiyete tabi bir gerçek kiflinin elde etmifl oldu¤u ve üzerinden gelir vergisi tevkifat› yap›lm›fl menkul sermaye iratlar› için y›ll›k gelir vergisi beyannamesi vermek veya vermek zorunda oldu¤u y›ll›k gelir

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 151 ‹SMMMO Yay›n Organ›

vergisi beyannamesine bu kazançlar› dahil edip etmemesi bak›m›nda G.V.K.’nun 86/1-c maddesi hükmünün dikkate al›nmas› gerekmektedir.

Sözü edilen madde hükmü uyar›nca, tam mükellefiyete tabi bir gerçek kiflinin bir vergilendirme döneminde elde etmifl oldu¤u vergiye tabi kazanç ve iratlar›n›n toplam› G.V.K.’ nun 103’ncü maddesinde yaz›l› tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar› aflmamas› koflulu ile Türkiye’de gelir vergisi tevkifat›na tabi tutulmufl menkul sermaye iratlar› için y›ll›k gelir vergisi beyannamesi vermezler veya baflka gelirleri nedeniyle y›ll›k gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olanlar ise, bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler.

Bu yasa hükmü dikkate al›narak kar pay›n› alan tam mükellef gerçek kifliler ald›klar› kar pay›n›n; a.Yat›r›m indirimi istisnas›na isabet eden kar pay› k›sm›n›n net tutar›n›n 1/9’nun bu tutara eklendikten sonra, bulunan tutar›n yar›s›n› vergiye tabi gelir olarak dikkate alacak ve y›ll›k beyanname ile beyan etmesi koflulu ile hesaplanan gelir vergisinden, beyannameye dahil etti¤i kar pay› tutar›n›n 1/5’ini, kesinti yolu ile ödenmifl gelir vergisi gibi mahsup edecektir. fiöyleki; Her hangi bir kurumun sermayesinin %15’ine sahip tam mükellefiyete tabi gerçek kifli orta¤›n kurumdan ald›¤› ve yat›r›m indirimi istis-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

nas›na iliflkin 2006 y›l›nda elde edilen kar pay›n›n net tutar›n›n 36.000.00 YTL oldu¤unu varsayal›m. Bu tutar›n 1/9’u olan (1/9 x 36.000.00)= 4.000.00 YTL al›nan 36.000.00 YTL kar pay›na eklenir ve bulunan 40.000.00 YTL kar pay›n›n yar›s› olan 20.000.00 YTL vergiden istisna edildi¤inden di¤er yar›s› olan 20.000.00 YTL vergilemede dikkate al›n›r. Bu tutar›n gelir vergisi beyannamesi ile beyan› halinde, beyan üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, beyan edilen 20.000.00 YTL kar pay› tutar›n›n 1/5’i olan 4.000.00 YTL mahsup edilir. b.Yat›r›m indirimi istisnas› d›fl›nda al›nan kar pay›n›n brüt tutar›n›n yar›s› vergi d›fl› b›rak›lacak ve di¤er yar›s› (yat›r›m indirimi istisnas› kapsam›ndaki vergilendirilecek tutar da dahil) G.V.K nun 103 ncü maddesinde yaz›l› tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar› aflmas› halinde y›ll›k beyanname ile beyan edilecek ve beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kar pay›n›n tamam› üzerinden (yat›r›m indirimine isabet eden k›sm› için 1/5’i de dahil) tevkif edilen gelir vergisi mahsup edilecektir.

Ayn› örnekte yer alan tam mükellef gerçek kiflinin yukar›da belirtilen yat›r›m indirimine iliflkin kar pay› d›fl›nda 2006 y›l›nda kurumdan ald›¤› kar pay›n›n brüt tutar›n›n 200.000.00 YTL,

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

152 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tevkif edilen (200.000.00 x %15)= 30.000.00 YTL gelir vergisi sonras›nda da, net tutar›n›n 170.000.00 YTL oldu¤unu varsayal›m. Al›nan bu kar pay›n›n brüt tutar›n›n yar›s› olan (200.000.00 x 1/2)= 100.000.00 YTL gelir vergisinden istisna olup, di¤er yar›s› olan 100.000.00 YTL ise, vergilemede dikkate al›nacakt›r.

Bu durumda tam mükellef gerçek kifli ortak, bahsi geçen G.V.K.’nun 86/1-c maddesi hükmü dikkate al›narak y›ll›k gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olup, 01.03.2007 15.03.2007 tarihleri aras›nda vermesi gereken y›ll›k gelir vergisi beyannamesinde toplam (20.000.00 + 100.000.00)= 120.000.00 YTL menkul sermaye irad› (Kar pay›) beyan edecek ve beyan üzerine hesaplanan gelir vergisinden, yukar›da yap›lan aç›klamalar çerçevesinde, tevkif yolu

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

ile ödenen toplam (4.000.00 + 30.000.00)= 34.000.00 YTL gelir vergisini mahsup edecektir.

Mahsup sonras›nda kalan ödenmesi gereken gelir vergisi iki eflit taksitte olmak üzere, yar›s› beyannamenin verildi¤i 2007/Mart ay›n›n son günü akflam›na kadar, di¤er yar›s› ise 2007/Temmuz ay›n›n son günü akflam›na kadar ba¤l› bulunulan vergi dairesine ödenir.

Dar mükellef gerçek kifliler yukar›da belirtildi¤i flekilde ald›klar› ve üzerinden gelir vergisi tevkifat› yap›lm›fl olan kar paylar› için ise, G.V.K.’nun 86/2’ nci maddesi hükmü uyar›nca, y›ll›k gelir vergisi beyannamesi vermeyecekleri gibi, baflka gelirleri nedeniyle vermek zorunda olduklar› y›ll›k gelir vergisi beyannamesine de, bu kar paylar›n› dahil etmeleri söz konusu olmayacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 153 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

154

5

mali ÇÖZÜM 155 ‹SMMMO Yay›n Organ›

VERG‹ HATASI VE VERG‹ UYUfiMAZLI⁄I FARKI VERG‹ HATALARINDA DÜZELTME VE REDD‹YAT Necati PERÇ‹N*

I. G‹R‹fi u makalemizde vergi hukukumuzda zaman zaman tereddüt ve tart›flmalara neden olan vergi hatalar›nda reddiyat ve düzeltme konusu ilgili yasa maddeleri de dikkate al›nmak suretiyle irdelenmeye çal›fl›lacak, vergi hatalar›n›n neler oldu¤u, bu hatalar›n hukuki uyuflmazl›k olarak de¤erlendirilip de¤erlendirilemeyece¤i ile vergi hatalar› ile uyuflmazl›klar›n fark› ortaya konulmaya çal›fl›larak konu irdelenecektir.

B

II. GENEL AÇIKLAMALAR 213 say›l› VUK.’nun I. Kitap, VI. K›s›m, III. Bölüm “Vergi Hatalar›n› Düzeltme ve Reddiyat” bafll›¤›n› tafl›maktad›r.

116. madde “Vergi Hatas›”, 117. madde “Hesap Hatalar›”, 118. madde “Vergilendirme Hatalar›”, 119. madde “Hatalar›n Meydana Ç›kar›lmas›”, 120. madde “Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat”, 121. madde “Re’sen Düzeltme”, bafll›klar›n› tafl›maktad›r.

Düzeltme ve reddiyat yoluyla yap›lacak terkin konusu 213 say›l› VUK.’nun “Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat” bafll›kl› 120. maddesinde düzenlenmifl olup, söz konusu madde hükmü afla¤›daki gibidir.

* Gelirler Baflkontrolörü

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

156 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

“Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat” “Vergi hatalar›n›n düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir.

Bu hatalar düzeltme fifline dayan›larak düzeltilir. Hatan›n mükellef aleyhine yap›lm›fl olmas› halinde, fazla vergi ayn› fifle dayan›larak terkin ve tahsil olunmufl ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fiflinin bir nüshas›, reddedilecek miktarla müracaat edece¤i muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebli¤ edilir. Mükellef tebli¤ tarihinden bafll›yarak bir y›l içinde paras›n› geri almak üzere müracaat etmedi¤i takdirde hakk› sak›t olur.

(5035 say›l› Kanunun 2 inci maddesiyle eklenen f›kra; Geçerlilik: 01.01.2004, Yürürlük: 02.01.2004) Nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildi¤i anlafl›lan vergilerde ve kanunlar› gere¤ince mükelleflere yap›lacak iade ve mahsup ifllemlerinde, düzeltmeye dayanak teflkil edecek belgeler ile bu ifllemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanl›¤›nca belirlenir.”

Ayn› Kanunun 121. maddesinde de “Re’sen Düzeltme” bafll›¤› ile, “(2686 say›l› Kanunun 21. maddesiyle de¤iflen madde) ‹darece tereddüt edilmeyen aç›k ve mutlak vergi hatalar› re’sen düzeltilir. Kendi aleyhlerine düzeltme yap›lan kimselerin düzeltmeye karfl› vergi mahkemesinde dava açma haklar› mahfuzdur.” hükmüne yer verilmifltir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Söz konusu maddelerin devam›nda; 122. maddede “Düzeltme Talebi”, 123. maddede “Düzeltme Talebinin ‹ncelenmesi”, 124. maddede “fiikayet Yoluyla Müracaat”, 125. maddede “Düzeltmenin fiümulü” ve 126. maddede de “Düzeltmede Zamanafl›m›” konular› hüküm alt›na al›nm›flt›r.

III. DE⁄ERLEND‹RMELER VUK.’nun “Vergi Hatalar›n› Düzeltme ve Reddiyat” bölümünde yer alan 116 – 126. madde hükümleri irdelendi¤inde; flöyle bir özetleme yap›labilecektir.

1. Vergi Hatalar› Vergi Hatalar›, VUK.’nun 116. maddesinde, vergiye iliflkin hesaplarda veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere ve fazla veya eksik vergi istenilmesi veya al›nmas› fleklinde tan›mlanm›flt›r.

Dolay›s›yla vergi hatalar›n›; a) “Hesap Hatalar›” ve b) “Vergilendirme Hatalar›” olarak ikili bir ayr›ma tabi tutmak mümkündür. ‹lgili kanuni düzenlemeler dikkate al›nd›¤›nda, söz konusu ayr›m çerçevesinde afla¤›daki aç›klamalar›n yap›lmas› mümkündür. a) Hesap Hatalar› (Aritmetik Hatalar) Hesap hatalar› yani aritmetik hatalar VUK. mad. 117’de matrah hatalar›, vergi miktar›nda hatalar, verginin mükerrer al›nmas› fleklinde belirlenmifltir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 157 ‹SMMMO Yay›n Organ›

aa) Matrah Hatalar› : Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fifli gibi belgelerde matraha ait rakamlar›n ve indirimlerin eksik veya fazla gösterilmifl veya hesaplanm›fl olmas›d›r. ab) Vergi Miktar›nda Hatalar: Vergi oran ve tarifelerinin yanl›fl uygulanmas›, mahsuplar›n yap›lamam›fl veya yanl›fl yap›lm›fl olmas›. Örne¤in, vergi tarifesinin matraha yanl›fl uygulanmas› sonucunda verginin eksik veya fazla tarh edilmesi, ya da belgelerde verginin eksik veya fazla hesaplanm›fl veya gösterilmifl olmas›d›r. ac) Verginin Mükerrer Al›nmas›: Ayn› vergi kanunu uygulanarak, belli bir vergilendirme dönemi içinde, ayn› matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya al›nmas›d›r. b) Vergilendirme Hatalar› Vergilendirme hatalar› VUK. 118. maddede mükellefin flahs›nda hata, mükellefiyette hata, konuda hata ve vergilendirme ve muafiyet döneminde hata fleklinde belirlenmifltir. ba) Mükellefin fiahs›nda Hata: Verginin as›l borçlusu yerine baflka bir kifliden istenmesi ve al›nmas›d›r. bb) Mükellefiyette Hata: Aç›k olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi ve al›nmas›d›r. Örne¤in gelir vergisi uygulamas›nda esnaf muafl›¤› flartlar›n› tafl›yan kifliden vergi istenilmesi gibi.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

bc) Konuda Hata : Aç›k olarak vergi konusuna girmeyen veya vergiden istisna edilen gelir, servet, madde, k›ymet, evrak ve ifllemler üzerinden vergi istenilmesi veya al›nmas›d›r. Örne¤in, kifliden veraset ve intikal yoluyla intikal eden paralar için gelir vergisi ödemesinin istenilmesi gibi. bd) Vergilendirme ve Muafiyet Döneminde Hata: Aranan vergi ile ilgili vergilendirme döneminin yanl›fl gösterilmesi veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanm›fl olmas›d›r. Örne¤in, kiflinin henüz yap›m› bitmemifl yani tamamlan›p iskana aç›lmam›fl binas› için emlak vergisi beyannamesi doldurarak bu vergiyi ödemifl olmas› gibi.

Zira yeni infla edilen binalarda emlak vergisi yükümlülü¤ü, “inflaat›n sona erdi¤i veya inflaat›n sona ermesinden evvel k›smen kullan›lmaya bafllamas› durumunda her k›sm›n kullan›lmas›na bafllan›ld›¤› bütçe y›l› içerisinde” bafllamaktad›r. (EVK. mad. 23/a) Gerek mükellefler gerekse de idare taraf›ndan yap›labilen bu hatalar; ilgili memurlar›n bulup ç›kartmas›yla, üst memurlar›n (denetim elemanlar›n›n) yapt›klar› kontrol ve incelemeler sonucunda, yap›lan teftifl çal›flmalar› s›ras›nda, yap›lan vergi incelemesi sonucunda veya mükellefin baflvurusu sonucunda ortaya ç›kar›labilmektedir.(VUK. mad. 119 Hatalar›n meydana ç›kar›lmas›)

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

158 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

taraf›ndan yap›lan re’sen Y i n e s ö z k o n u s u K a n u n u nmez.

1 2‹dare 1. m addesi hükmüne göre; idare taraf›ndan düzeltmeler idari ifllem niteli¤i arz tereddüt edilmeyen aç›k ve mutlak eder. Kendi aleyhlerine düzeltme yavergi hatalar› re’sen düzeltilecektir. p›lan kimselerin düzeltmeye karfl› verYine ayn› madde hükmüne göre; gi mahkemesinde dava açma haklar› kendi aleyhlerine düzeltme yap›lan mahfuzdur. kimselerin düzeltmeye karfl› vergi mah- Hukuksal uyuflmazl›klar ise vergi hakemesinde dava açma haklar› sakl›d›r. talar›ndan farkl› olarak, vergilendirKendilerinden çeflitli nedenlerle, hak- menin özüne ve ruhuna iliflkin aç›k ols›z, fazla ve yersiz vergi al›nan veya mayan noktalardan bu olaylar›n karal›nd›¤›n› düflünen mükellefler VUK.’nun mafl›k niteli¤inden ve yorum farkl›l›k122. maddesi uyar›nca, Vergi ‹daresi- lar›, de¤erlendirme ayr›l›klar› ile kane yaz›l› olarak baflvuruda bulunarak nun hükümlerinin yorumlanmas›ndahatan›n düzeltilmesi talebinde bulu- ki tart›flmalardan ortaya ç›kan uyuflnabilirler. Mükelleflerin bu talepleri mazl›klard›r. yine ayn› Kanunun 123. maddesi Düzeltme talebine konu edilen huuyar›nca vergi idaresince incelenir ve sus, VUK. 116-118. maddede yer 120. madde hükmüne göre de; vergi alan vergilendirme hatalar›ndan de¤il hatalar›n›n düzeltilmesine, ilgili vergi de, herhangi bir hukuki uyuflmazl›k dairesi müdürü karar verir. Bu hatalar ise, yap›lmas› gereken fley düzeltme düzeltme fifline dayan›larak düzeltilir. yoluna baflvurmak de¤il, do¤rudan Hatan›n mükellef aleyhine yap›lm›fl yarg› merciine baflvurmakt›r.(Sonsuolmas› halinde, fazla vergi ayn› fifle zo¤lu, 1995, 136-145) dayan›larak terkin ve tahsil olunmufl Vergi idaresi taraf›ndan mükellef ise mükellefe reddolunur. Düzeltme aleyhine sonuç do¤uran vergi hatalafiflinin bir nüshas›, reddedilecek mik- r›n›n düzeltilmesi halinde;(Çelik, 2002) tarla müracaat edece¤i muhasebe ve a. Hata tahakkuk etmemifl vergilere müracaat süresi zikredilmek suretiyle yönelik ise, hatal› ifllem düzeltilir. mükellefe tebli¤ edilir. Mükellef tebli¤ tarihinden bafllayarak bir y›l içinde b. Hata, tahakkuk etmifl vergilere yöparas›n› geri almak üzere müracaat nelik ise, terkin edilir, c. Hata, tahsil edilmifl vergilere yöneetmedi¤i takdirde hakk› sak›t olur.

Vergi hatas› say›lmayan uyuflmazl›kla- lik ise, hata sonucu fazla al›nan vergi terr›n düzeltme yoluyla çözümlenmesi kin edilerek mükellefe red ve iade edilir. mümkün de¤ildir. Yani hata hali ola- Kural olarak, düzeltme talebinin göz rak de¤erlendirilmeyecek durumlar önünde tutulmas› için zamanafl›m› için “hata düzeltme” yoluna gidile- süresi içinde verilmifl olmas› flartt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 159 ‹SMMMO Yay›n Organ›

VUK.’nun 126. maddesinde, 114. maddede yaz›l› zaman afl›m› süresi dolduktan sonra ortaya ç›kar›lan vergi hatalar›n›n düzeltilemeyece¤i belirtildikten sonra, düzeltme ifllemi ile ilgili zamanafl›m› konusunda zaman afl›m› süresine etkileyen özel durumlar aç›kl›¤a kavuflturulmufltur. Süresi içinde yap›lan düzeltme talebini vergi dairesinin ilgili servisi kendi görüflünü de ekleyerek düzeltmeyi yapmaya yetkili mercie gönderir. Düzeltme istemi yerinde görülmezse, vergi dairesi, düzeltmeyi talep edene bunu yaz› ile tebli¤ eder. Düzeltme isteminin hangi sürede vergi dairesi taraf›ndan sonuçland›r›laca¤› hakk›nda bir hüküm yoktur. Ancak idari bir müracaat olmas› nedeniyle 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 10/2. mad. uyar›nca altm›fl gün içinde düzeltme talebine karfl› bir cevap verilmezse, iste¤in reddedilmifl say›laca¤›n› kabul etmek gerekir. Düzeltme talebi reddedilirse yükümlü flikayet yoluyla Maliye Bakanl›¤›’na baflvurabilir.

(Kaneti, 1986/87, 133) fiikayet baflvurusu, ‹l Özel ‹daresi vergileri için Valiliklere, Belediye vergileri için ise Belediye Baflkanl›klar›na yap›l›r.

Düzeltme kurumunun mant›¤› VUK.’ nun 116. maddesinde tan›mlanan, 117. ve 118. maddelerinde tek tek say›larak belirtilen vergi hatalar›ndan herhangi birinin varl›¤› halinde, ödeme emri aflamas›nda dahi olsa, dü-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

zeltme iflleminin uygulanabilece¤inin kabulünü gerektirmektedir. (Oktar, 2005, 119) Genel görüfl bu yönde olmakla beraber aksi yönde görüfl ve yarg› kararlar› da bulunmaktad›r. Hukuki uyuflmazl›klar›n yan› s›ra düzeltme ifllemi konusu yap›lamayan iki husus bulunmaktad›r. Bunlardan birincisi yarg› karar›na konu olmufl hususlar, ikincisi ise ödeme emri aflamas›ndaki uyuflmazl›klard›r. VUK.’nun 125. maddesine göre, hakk›nda yarg› mercilerince karar verilmifl yanl›fll›klar düzeltme ifllemi kapsam› d›fl›nda tutulmaktad›r.

Düzeltme kapsam› d›fl›nda kalan ikinci konu ise ödeme emri aflamas›ndaki uyuflmazl›klarda karfl›m›za ç›kmaktad›r. AATUHK.nun ödeme emrine karfl› yarg›sal baflvuruyu düzenleyen 58. maddesi hükmü ile VUK. hükümlerinin birlikte topluca de¤erlendirilmesi sonucu bu aflamada düzeltme yoluna baflvurulmamas› yolunda içtihat yerleflmifltir. (Bkz. Dnfl. 7. D., E. 1980/1487, K. 1982/671, 2.4.1982 D.D., S.48-49 (1983), s. 229) Ancak bu kararlar›n aksi yönünde kararlarda vard›r. Böylece tarh ifllemi s›ras›nda ve tahsilden sonra baflvurulma olana¤› bulunan bu yol, bu iki aflama aras›nda ve tahsil ifllemleri yürürken ifllemeyecektir. Hukuken ortaya ç›kan bu garip görünüm, an›lan iki kanunun getirdi¤i farkl› düzenlemelerin bir sonucudur. (Bu konu için ayr›ca bkz.VUK. mad 126/b, c) (Öncel, Kumrulu, Ça¤an, 2006, 182)1

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

160 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2. Vergi Daireleri ‹fllem Yönergesinde Düzeltme Yoluyla Terkin Vergi Daireleri ‹fllem Yönergesi’nin “Düzeltme ve Tecil ‹fllemleri” bafll›kl› bölümünde madde 57 ve devam›nda “A- Vergi Hatalar›nda Düzeltme” alt bafll›¤› alt›nda düzeltme ifllemleri ile ilgili olarak aç›klamalar yap›lm›flt›r.

(Vergi, 2000) Tahakkuk fiflinin düzenlenip mükellefe verilmesinden, muhasebe kay›tlar›na geçirilmesinden veya ihbarnamenin mükellefe tebli¤inden sonra ortaya ç›kan vergi hatalar› "Düzeltme Fifli" ile düzeltilir. Vergi hatalar›n›n düzeltilmesine vergi dairesi müdürü karar verir ve düzeltme fifli kural›na göre düzeltme fifli ile düzeltilir. Düzeltme belge (ihbarname, tahakkuk fifli, vergi dairesi al›nd›s› vb.) baz›nda yap›l›r.

Düzeltme iflleminde, düzeltilecek olan belgenin mutlaka belirlenmesi gerekir.

Vergi hatalar›n›n düzeltilmesi sonucunda ortaya ç›kan vergi veya vergi fark›, söz konusu Vergi Daireleri ‹fllem Yönergesi’nin 57. maddesi uyar›nca düzeltme fifline dayan›larak mükelleften vergi ihbarnamesi tebli¤ edilmek suretiyle aran›r. Bu kurala “Düzeltme Fifli Kural›” denilmektedir.

Vergi hatalar›n›n düzeltilmesi sonucunda, mükellef ad›na fazla ve yersiz tarh edilmifl olan vergi, düzeltme fifli-

ne dayan›larak terkin, tahsil olunmuflsa mükellefe red ve iade edilir.

Ayn› Yönergenin “Terkin ve Red ‹fllemleri” bafll›kl› 62. maddesi uyar›nca, Terkin ve red ifllemleri; tahakkuk ettirilen vergi, resim, harç ve cezalar›n vergi hatalar› d›fl›nda kanuni bir nedenle, k›smen veya bütünüyle tahakkuktan indirilmesini, daha önce tahsil edilmifl ise iadesini kapsar.

Ayn› Yönergenin “Düzeltme Kay›tlar›” bafll›kl› 278. maddesinde ise düzeltme fifllerinin al›nmas› üzerine yap›lacak ifllemler ve muhasebelefltirilmesi konusunda çeflitli hükümler yer almaktad›r.

Vergi dairelerinde ilgili vergilendirme servislerinden al›nan düzeltme fiflleri incelenerek, tahakkuktan terkin, nakden iade veya mahsup mu yap›laca¤› araflt›r›larak ay sonunda "Düzeltme Defteri" nin ayl›k toplamlar› üzerinden muhasebelefltirilir.

Tahakkuktan terkini gerektiren düzeltme fifllerinin al›nmas› üzerine yap›lacak ifllemler; -Yaln›z tahakkuktan terkini gerektiren düzeltme fifllerinin ay sonunda düzeltme defterindeki toplamlar› üzerinden saymanl›k ifllem fifli ile; Gelir Tahakkuklar› Hesab›'na borç, Gelir Tahakkuklar›ndan Borçlular veya Takipli Borçlular Hesab›'na alacak yaz›l›r.

1 Öncel, Kumrulu, Ça¤an, a.g.e., s. 181-182

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 161 ‹SMMMO Yay›n Organ›

-Tahakkuktan terkin nedeniyle tahsilat›n iadesi gerekiyor ise; Terkin edilen miktar, iadesi gereken miktara eflit ise terkine iliflkin muhasebe kayd› yap›lmaz.

Terkin edilen miktar iadesi gereken miktardan küçük ise terkin edilen miktar ile iadesi gereken miktar aras›ndaki fark saymanl›k ifllem fifli ile; Gelir Tahakkuklar›ndan Borçlular Hesab›'na veya Takipli Borçlular Hesab›'na borç, Gelir Tahakkuklar› Hesab›'na alacak yaz›l›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Terkin edilen miktar, iadesi gereken miktardan büyük ise terkin edilen miktar ile iadesi gereken miktar aras›ndaki fark Saymanl›k ‹fllem Fifli ile; Gelir Tahakkuklar› Hesab›'na borç, Gelir Tahakkuklar›ndan Borçlular Hesab›'na veya Takipli Borçlular Hesab›'na alacak yaz›l›r.

Vergi idaresince yap›lan tüm düzeltme ifllemleri Düzeltme Fifli ile yap›lmaktad›r. Vergi ‹daresinin uygulamada kulland›¤› 2605-a Örnek No.lu Düzeltme Fifli örne¤i afla¤›dad›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

162 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo: 1 Düzeltme Fifli 1. sayfa O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 163 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo: 2 Düzeltme Fifli 2. sayfa Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

164 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

IV. SONUÇ Bu makalemizde vergi hukukumuzda zaman zaman tereddüt ve tart›flmalara neden olan vergi hatalar›nda reddiyat ve düzeltme konusu ilgili yasa maddeleri de dikkate al›nmak suretiyle irdelenmeye çal›fl›lm›fl, vergi hatalar›n›n neler oldu¤u, bu hatalar›n hukuki uyuflmazl›k olarak de¤erlendirilip de¤erlendirilemeyece¤i ile vergi hatalar› ile uyuflmazl›klar›n fark› ortaya konulmaya çal›fl›larak konu irdelenmifltir.

Yap›lan aç›klamalardan anlafl›laca¤› üzere vergi hatas›; vergiye iliflkin hesaplarda veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere ve fazla veya eksik vergi istenilmesi veya al›nmas›d›r. Vergi hatalar›n›n düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürü ka-

rar verir. Vergi hatas› say›lmayan uyuflmazl›klar›n düzeltme yoluyla çözümlenmesi mümkün de¤ildir. Yani hata hali olarak de¤erlendirilmeyecek durumlar için “hata düzeltme” yoluna gidilemez. ‹dare taraf›ndan yap›lan re’sen düzeltmeler idari ifllem niteli¤i arz eder. Kendi aleyhlerine düzeltme yap›lan kimselerin düzeltmeye karfl› vergi mahkemesinde dava açma haklar› sakl›d›r. Hukuksal uyuflmazl›klar ise vergi hatalar›ndan farkl› olarak, vergilendirmenin özüne ve ruhuna iliflkin aç›k olmayan noktalardan bu olaylar›n karmafl›k niteli¤inden ve yorum farkl›l›klar›, de¤erlendirme ayr›l›klar› ile kanun hükümlerinin yorumlanmas›ndaki tart›flmalardan ortaya ç›kan uyuflmazl›klard›r.

Bunlar›n çözüm yeri ise yarg› mercileridir.

KAYNAKÇA Çelik, Binnur, (2002) Kamu Alacaklar›n›n Takip ve Tahsil Hukuku, ‹stanbul: Türkiye ‹fl Bankas› Kültür Yay›nlar›..

Kaneti, Selim, (1986/1987) Vergi Hukuku, ‹stanbul.: Özdem Kardefller Matbaas›.

Oktar, Atefl, (2005) Vergi Hukuku, ‹stanbul: Filiz Kitabevi. Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet, Ça¤an, Nami, (2006) Vergi Hukuku, 14. Bask›, Turhan Kitabevi, Ankara.

Sonsuzo¤lu, Elif, (1995) “Vergi Hatalar›n›n Düzeltilmesi Usulü ve Yarg›sal Çözüm”, Vergi Dünyas›, (Temmuz), say›167.

Vergi Daireleri ‹fllem Yönergesi (Otomasyonlu Vergi Daireleri),(2000) Ankara: TC. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 165 ‹SMMMO Yay›n Organ›

GÜMRÜK DEPOLARINDA VE MÜZAYEDE SALONLARINDA YAPILAN SATIfiLARDA KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ Altar Ömer ARPACI*

I – G‹R‹fi : atma De¤er Vergisi Kanununun 20-27’nci maddelerinde katma de¤er vergisi tespit usullerine iliflkin hükümler yer almaktadır. Yine Kanunun 28’inci maddesinde tespit edilen matrahlar üzerinden uygulanacak katma de¤er vergisi oranları düzenlenmifltir.

K

Katma de¤er vergisinde özel matrah flekilleri 3065 sayılı Katma De¤er Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinde sayılanlar ile sözkonusu Kanunun 23’üncü madde (f) bendinde yer alan yetkiye istinaden Maliye Bakanlı¤ı’nca belirlenenlerden oluflmaktadır. Özel matrah flekilleri ili ilgili olarak Katma De¤er Vergisi Kanununun 23. maddesi flu flekildedir. “Özel matrah flekilleri flunlardır: a) Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli, b) At yarıflları ve di¤er müflterek bahis ve talih oyunlarında bu yarıfl ve oyunlara katılma karflılı¤ında alınan bedel ile bunların icra edildi¤i mahallere girifl karflılı¤ında alınan bedel, c) Profesyonel sanatçıların yer aldı¤ı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldı¤ı sportif faaliyetler, maçlar ve yarıfllar ve yarıflmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildi¤i mahallere girifl karflılı¤ında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli, * Maliye Bakanl›¤› Gelirler Baflkontrolörü Manisa Vergi Dairesi Baflkanl›¤› Gelir ‹daresi Grup Müdürü V.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

166 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mal ticari bir iflletd ) G ü m r ü k d e p o l a r ı n d a konu ve m ü zve a yhakların eait olması d e s a l o n l a r ı n d a y a p ı l a n meye s a t ı flveya l a r özel d a bir k e flahsa veya devamlılık arzedip etmemesi, sin satıfl bedeli. e) Altından mamül veya altın ihtiva katma de¤er vergisi yönünden vergieden ziynet eflyaları ile sikke altınların lendirmeye etki etmemekte, müzayeteslim ve ithalinde matrah, külçe de yoluyla yapılan satıfllar ticari mahialtın bedeli düflüldükten sonra kalan yet arzetmese dahi katma de¤er vergisine tabi olmaktadır. miktardır. f) Maliye ve Gümrük Bakanlı¤ı iflin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah flekilleri tespit etmeye yetkilidir.”

Bu makalemizde özel matrah flekline tabi gümrük depoları ve müzayede mahallerinde yapılan satıfllarda katma de¤er vergisi uygulamasına de¤inilecektir.

II - GÜMRÜK DEPOLARINDA VE MÜZAYEDE SALONLARINDA YAPILAN SATIfiLARDA KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ Katma de¤er vergisinin kapsamına esas itibariyle ticari, sınai ve zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler girmekle birlikte bu nitelikte olmayan bazı teslimler de verginin konusu içinde yer almaktadır. Verginin konusuna giren bu tür faaliyetlerden birisi de müzayede mahallerinde yapılan teslim ve hizmetlerdir. Müzayede mahallerinde yapılan satıfllar Katma De¤er Vergisi Kanununun 1/3-d maddesi ile vergiye tabi tutulmufltur.

Müzayede mahallinde yapılan satıfla O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Cebri icra, izale-i fluyu, ipote¤in paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle, müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve di¤er flekillerdeki satıfllar katma de¤er vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak sözü edilen kanunun istisna ve temel gıda maddelerine iliflkin hükümlerinin bu satıfllar için de geçerli olaca¤ı tabidir.

Müzayede yoluyla satıfl, Borçlar Kanununun “Aktin Muhtelif Nevileri” kısmında 225-231’inci maddelerinde düzenlenmifltir.

Katma De¤er Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine 4108 sayılı Kanunla eklenen 5 numaralı fıkra ile, Kanunun 17’nci maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan kurum ve kurulufllara sadece vergiye tabi ifllemlerinin bulundu¤u dönemler için beyanname verdirme, beyanname yerine kaim olmak üzere iflleme esas belgeleri kabul etme, bu mükelleflere ait verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline iliflkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlı¤ına yetki verilmifltir.

Söz konusu yetki çerçevesinde, Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca müzayeHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 167 ‹SMMMO Yay›n Organ›

d e y o l u y l a s a t ı fl y a p a n i düzenlenen c r a d a i rbue belgenin l e r i - bir örne¤i ile nin bu satıfllarıyla ilgili katma de¤er vergi dairesi makbuzu, mükellef tavergisinin beyan ve ödenmesi ile ilgili rafından Vergi Usul Kanununun muesaslar Maliye Bakanlı¤ı tarafından hafaza ve ibraz hükümleri çerçevesin48 seri no’lu Katma De¤er Vergisi de saklanacaktır.

Genel Tebli¤i (Resmi, 1995, 22342) ‹cra dairelerince bir ay içinde yapılan ile belirlenmifltir. Buna göre; verginin satıfllarla ilgili olarak vergi dairesine mükellefi; ‹cra yoluyla yapılan satıfllarda beyan edilerek ödenen katma de¤er verginin mükellefi, satıflı gerçekleflti- vergisine ait bilgiler, ertesi ayın sonuren icra daireleridir. na kadar, örne¤i Tebli¤in 3 no’lu ‹cra dairelerince müzayede mahallin- ekinde yer alan bildirim ile vergi dade yapılan satıfllar nedeniyle hesapla- iresine ayrıca bildirilecektir. Bu bildinan katma de¤er vergisi, en geç ilgili rim, satıflın olmadı¤ı dönemlerde de mevzuat uyarınca bedelin tahsil edil- vergi dairesine verilecektir. Söz konudi¤i günün mesai saati bitimine ka- su bildirimin vergi dairesine verilmedar vergi dairesine beyan edilip aynı mesi halinde, Vergi Usul Kanununun süre içinde ödenecektir.

352-II/7 nci maddesine göre II. dereSatıfla ait katma de¤er vergisinin bu ce usulsüzlük cezası uygulanacaktır.* süre içinde beyan edilerek ödenmemesi halinde teslim gerçeklefltirilmeyecektir.

Bu ifllem sırasında her bir satıfla ait bilgileri içeren ve 48 no’lu Tebli¤in 2 no’lu ekinde örne¤i verilen 5 no’lu Katma De¤er Vergisi Beyannamesi kullanılacaktır. Bu Beyanname, satıflı gerçeklefltiren icra dairesi yetkilisi tarafından imza, tarih ve mühür kullanılmak suretiyle onaylanacaktır.

Her bir satıfla ait katma de¤er vergisinin tahakkukuna esas olmak üzere

Beyanname ve Bildirim mükellef tarafından 48 seri no’lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i ekinde yer alan 2 ve 3 numaralı örneklere göre ço¤altılıp kullanılabilecektir. Maliye Bakanlı¤ı bu beyannamelerin basım ve da¤ıtımını yapmamaktadır.

Bu mükellefiyet bir tür süreksiz mükellefiyettir. Beyanname aylık vergilendirme dönemleri itibariyle verilmemektedir. Mükellefin beyanname vermesi, ilgili mevzuata göre müzayede konusu mal bedelinin tahsiline

* 48 Seri Nolu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin (D/3) bölümünde; ‹cra Dairelerince bir ay içinde yap›lan sat›fllara ait bilgileri gösteren bir bildirimin izleyen ay›n sonuna kadar vergi dairesine verilece¤i, bildirimin verilmemesi halinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre usulsüzlük cezas› uygulanaca¤› belirtilmifltir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

168 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

b a ¤ l a n m ı fl t ı r . H e r o l a y i çhesaplanan i n a y r ı bvergiden e y a n - indirilemeyename verilmesi gerekmektedir. Satıfl cek, ancak müzayedeyi düzenleyenin olmayan dönemlerde beyanname ve- komisyonu üzerinden hesaplanan rilmesi söz konusu de¤ildir. Bununla katma de¤er vergisinden indirilebilebirlikte, herhangi bir satıflın olmadı¤ı cektir. Bir komisyon söz konusu dedönemlerde de Aylık Bildirimin veril- ¤ilse, yüklenilen vergiler masraf unsumesi gerekmektedir. ru olarak dikkate alınacaktır. Müza‹cra Daireleri ve mahkeme satıfl me- yede mahallerinde yapılan satıfllarda murlukları dıflında kalan ve sürekli be- alıcıdan tellallık harcının da tahsil edilyanname verme mükellefiyeti bulun- mesi halinde, katma de¤er vergisi mayan resmi kurumlar ile vergi daire- matrahına tellallık harcı da dahil edilerinin müzayede suretiyle sattıkları lecektir. mallara iliflkin katma de¤er vergisini Söz konusu satıfllar dolayısıyla Kanubeyan ve ödemelerine iliflkin esaslar, nun 40. maddesi gere¤ince sürekli 15 seri no’lu Katma De¤er Vergisi beyanname veren mükellefler dıflında Genel Tebli¤inde (Resmi, 1985, 18818). kalan resmi kurulufllar tarafından bu yer almaktadır. flekilde tahsil edilen katma de¤er verKatma De¤er Vergisi Kanununun gisi yetkili alanı içerisinde bulunulan 23/d maddesi hükmüne göre satılan vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün gümrük depolarında ve müzayede içinde ödenecektir. mahallinde satılan malın kesin satıfl Müzayede mahallinde yapılan satıfllarbedeli katma de¤er vergisinin mat- da, satıflın herhangi bir sebeple gerrahı olacaktır. Ancak izale-i fluyu çer- çekleflmemesi halinde vergi tahakkuk çevesinde yapılan satıfllarla alıcının ettirilmeyecek, tahakkuk ettirilen verhissedarlardan biri olması halinde his- gi terkin edilecektir. sesi bu hisse için mülkiyet devri söz konusu olmadı¤ından matrahtan in- KAYNAKÇA Resmi Gazete 13 Temmuz 1995 tarih ve dirilecektir.

Müzayede mahallinde yapılan satıfllarda giderler dolayısıyla ödenen vergiler, malın kesin satıfl bedeli üzerinden

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

22342 sayı.

Resmi Gazete’de 21 Temmuz 1985 tarih ve 18818 sayı.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 169 ‹SMMMO Yay›n Organ›

KISA ÇALIfiMA VE KISA ÇALIfiMA ÖDENE⁄‹ Dr. Muzaffer KOÇ*

I) G‹R‹fi

857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 65. maddesiyle, özellikle genel ekonomik krizlerde ve zorlay›c› sebeplerle çal›flma hayat›nda s›kça görülen iflçilerin ücretsiz izne ç›kar›lmas› durumunda, iflçilere s›n›rl› da olsa bir gelir güvencesi sa¤lamak amac›yla, “k›sa çal›flma” ve “k›sa çal›flma ödene¤i” kavramlar› getirilerek bunlarla ilgili düzenlemeler yap›lm›flt›r. K›sa çal›flmaya hangi hallerde baflvurulabilece¤i belirlenmifl ve bunlar “ekonomik kriz” ve “zorlay›c› sebep” olarak s›n›rland›r›lm›flt›r. Bu yaz›da k›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i ele al›nacakt›r.

4

II) YASAL ALTYAPI A) 4857 Say›l› ‹fl Kanunu ‹fl Kanunu’nun 65. maddesine göre, genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltan veya iflyerinde faaliyeti tamamen veya k›smen geçici olarak durduran iflveren, durumu derhal gerekçeleri ile birlikte Türkiye ‹fl Kurumuna, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya bir yaz› ile bildirir. Talebin uygunlu¤unun tespiti Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca yap›l›r. Bunun usul ve esaslar› bir yönetmelikle belirlenir.

B) K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine ‹liflkin Yönetmelik ‹fl Kanunu’nun 65. maddesine dayan›larak ç›kar›lan K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine ‹liflkin Yönetmelik, 31.03.2004 tarih ve 25419 say›l› resmi gazetede yay›mlanarak, yürürlü¤e girmifltir.

* Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

170 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

C) 4857 say›l› ‹fl Kanununun 65 inci Maddesine Göre Uygulanacak K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine ‹liflkin Tebli¤ 4857 say›l› ‹fl Kanununun 65 inci Maddesine Göre Uygulanacak K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine ‹liflkin 1. Numaral› Tebli¤, 26.08.2004 tarih ve 25565 say›l› resmi gazetede yay›mlanarak, yürürlü¤e girmifltir.

III) KISA ÇALIfiMAYA ‹L‹fiK‹N KAVRAMLAR K›sa süreli çal›flma, ekonomik veya yap›sal sebeplerden dolay› iflgücü talebinin azalmas› yüzünden iflçilerin bir k›sm›n›n veya tamam›n›n normal haftal›k çal›flma süresinden bariz bir flekilde daha az çal›flt›r›lmas› veya belli bir süre hiç çal›flt›r›lmamas›d›r. Bu ba¤lamda k›sa süreli çal›flma iflçinin veya iflverenin iradesinden de¤il, ekonomik nedenlere ba¤l› olarak ortaya ç›kmaktad›r (Güneri, 2004a).

4857 say›l› Kanunla çal›flma yaflam›m›za giren yeni kavramlardan biri olan k›sa çal›flmayla, özellikle kriz dönemlerinde iflçilerin tamamen gelirden yoksun kalmamas› ve krizler ve istikrars›zl›klar karfl›s›nda iflletmenin ve üretimin korunmas› için bir tak›m imkânlar›n sa¤lanmas› amaçlanm›flt›r (Güneri, 2004b). ‹fl Kanunu’nun 65. maddesinin gerekçesinde söz konusu düzenlemeyle, ekonomik bir krizde veya zorlay›c› bir sebebin varl›¤› halinde, iflyerinde O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

iflçiler aras›nda tenkisat yapma yerine, iflçilerin tamam›n›n veya bir k›sm›n›n geçici olarak ücretsiz izne ç›kart›lmas› ekonomik ve sosyal politika olarak tercih edildi¤i; iflçilerin geçici olarak ücretsiz izne ç›kar›lmas› “geçici bir iflsizlik” olarak nitelenerek iflsizlik sigortas›ndan “k›sa çal›flma ödene¤i” almalar› öngörüldü¤ü belirtilmifltir.

Bu flekilde, söz konusu iflçilerin iflsiz kalmas› halinde, iflsizlik sigortas›n›n bu iflçileri yeniden ifle yerlefltirmek için yapaca¤› masraflardan da kurtulmufl olaca¤› belirtilmifltir.

A) K›sa Çal›flma Kanunu’nun 65. maddesinde genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azalt›lmas›ndan veya iflyerinde faaliyeti tamamen veya k›smen geçici olarak durdurulmas›ndan bahsedilmifltir.

Yönetmeli¤in 3. maddesinde k›sa çal›flma; a) En az dört hafta b) En fazla üç ay süreyle c) ‹flyerinde uygulanan haftal›k çal›flma süresinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›larak uygulanmas› olarak tan›mlanm›flt›r.

Bu ba¤lamda haftal›k çal›flma süresinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›larak uygulanmas› hâli, k›sa çal›flman›n süresini oluflturur. ‹fl Kanunu’na göre haftal›k çal›flma süresi 45 saat olarak belirtilmifltir. Bu Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 171 ‹SMMMO Yay›n Organ›

yüzden k›sa çal›flmadan söz edebilmek için, en fazla 30 saatlik bir çal›flma söz konusu olmal›d›r. Mesela, haftada 31 ve 32 saat çal›fl›lmas› halinde, k›sa çal›flmadan söz edilemez, haftada 30 ve daha alt›nda bir süre ile çal›flt›r›l›rsa, k›sa çal›flma söz konusu edilebilir (Özdemir, 2006).

B) Genel Ekonomik Kriz Genel ekonomik kriz; a) Ulusal veya b) Uluslararas› ekonomide ortaya ç›kan olaylar›n, ülke ekonomisi ve dolay›s›yla iflyerini ciddi anlamda etkileyip sarst›¤› durumlar olarak tan›mlanm›flt›r (Yön./2).

Bu ba¤lamda ülke çap›ndaki bir ekonomik kriz nedeniyle, iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltmas› k›sa çal›flma olarak nitelenecektir. Ekonomik veya idari veya organizasyona dayal› olarak o iflyerinin kendisinden kaynaklanan bir krize girmesi yahut pazara ba¤l› olarak sektörel bir kriz o iflyerinde k›sa çal›flma yap›lmas›n› hakl› gösterecek nedenlerden de¤ildir.

Genel ekonomik krizin varl›¤›n›, iflçi ve iflveren sendikalar› konfederasyonlar›n›n iddia etmesi veya bu yönde kuvvetli emarenin bulunmas› halinde, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan› krizin varl›¤› ve niteli¤i hakk›nda ilgili kurulufllar›n görüfllerini alarak duruma aç›kl›k getirir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

C) Zorlay›c› Sebepler Zorlay›c› sebepler; a) ‹flverenin kendi sevk ve idaresinden kaynaklanmayan, b) Önceden kestirilemeyen, c) Bunun sonucu olarak bertaraf edilmesine olanak bulunmayan, d) D›flsal etkilerden ileri gelen, e) Geçici olarak çal›flma süresinin azalt›lmas› ve faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas› ile sonuçlanan f) Deprem, yang›n, su bask›n›, salg›n hastal›k, seferberlik ve benzeri nedenler olarak tan›mlanm›flt›r (Yön./2).

Zorlay›c› sebeplerle haftal›k çal›flma süresini en az üçte bir oran›nda azaltan ya da faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflverenin, bildirimde bulundu¤u veya zorlay›c› sebeplerin varl›¤›n›n aç›kça ortaya ç›kt›¤› durumlarda Bakanl›k taraf›ndan uygunluk tespiti yap›l›r. Ö¤retide, zorlay›c› sebeplerin, Yönetmelikte sadece do¤al afetler olarak alg›land›¤›, zorlay›c› sebeplerin do¤al afetler d›fl›nda, iflyerinin zaman zaman pazar pay›n›n azalmas›, ekonomik ve teknolojik de¤iflim gibi sebeplerin de iflyerinin çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltacak veya iflyerinde faaliyeti tamamen veya k›smen geçici olarak durduracak etkenler olabilece¤inin göz ard› edildi¤i belirtilmifltir (Andaç, 2005).

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

172 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

D) Geçici Olarak ‹flin Durdurulmas› Geçici olarak iflin durdurulmas›, en az dört hafta en fazla üç ay süreyle iflyerindeki faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas› olarak tan›mlanm›flt›r (Yön./2).

IV) KISA ÇALIfiMANIN BEL‹RLENMES‹ A) TALEP 1) Bildirim ‹fl Kanunu’nun 65. maddesine göre, genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltan veya iflyerinde faaliyeti tamamen veya k›smen geçici olarak durduran iflveren, durumu derhal gerekçeleri ile birlikte Türkiye ‹fl Kurumuna, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya bir yaz› ile bildirir. ‹lgili Yönetmelik söz konusu maddeyi ayr›nt›l› olarak aç›klam›flt›r. fiöyle ki, genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle geçici olarak iflyerindeki iflçilerin tamam›n›n veya bir k›sm›n›n haftal›k ortalama çal›flma sürelerini en az üçte bir oran›nda azaltan veya iflyerinde faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflveren, gerekçeleri ile birlikte, Türkiye ‹fl Kurumu ilgili birimine, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya yaz›l› bildirimde bulunur. Ayr›ca bu durum, iflyerinde ilan edilmek suretiyle iflçilere duyurulur (Yön./4).

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

2) Bildirimin ‹çeri¤i Bu Yönetmeli¤in 4 üncü maddesi gere¤ince bildirimde bulunan iflveren, bildiriminde; a) ‹flyerindeki genel ekonomik krizin veya zorlay›c› sebeplerin ne oldu¤unu ve etkilerini, b) ‹flyerinde k›sa çal›flman›n bafllat›ld›¤› veya faaliyetin k›smen veya tamamen durduruldu¤u süreyi, c) ‹flyerinde k›sa çal›flma veya faaliyetin durdurulma karar›n›n iflyerinin bütününe ya da belli bölümlerine uygulanaca¤›n›, d) Bu uygulama nedeniyle k›sa çal›flma yapt›r›lacak iflçilerin ad› ve soyad›, sosyal güvenlik sicil numaralar› ile haftal›k ortalama çal›flma sürelerini ve her bir iflçi için ne kadar süreyle k›sa çal›flma yapt›r›laca¤›n›, e) Faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas› karar› nedeniyle çal›flt›r›lmayacak iflçilerin ad› ve soyad›, sosyal güvenlik sicil numaralar› ile her bir iflçinin ne kadar süre ile çal›flt›r›lamayaca¤›n›, f) ‹flyerinin unvan, adres, Bakanl›k bölge müdürlü¤ü ile sosyal güvenlik iflyeri sicil numaras›n› bildirmek, g) ‹flveren, bildiriminde ileri sürdü¤ü k›sa çal›flma veya geçici olarak k›smen veya tamamen iflin durdurulmas›na ait kan›tlar› baflvurusuna eklemek zorundad›r (Yön./5). ‹flveren, Türkiye ‹fl Kurumuna yapacaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 173 ‹SMMMO Yay›n Organ›

¤› bildirimine afla¤›daki çizelgede belirtilen bilgi ve belgeleri eklemelidir.

Kurumca, söz konusu talep en k›sa sürede uygunluk tespiti amac›yla Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›na gönderilir.

1 - ‹flyeri unvan›, 2 - ‹flyeri adresi, 3 - Bakanl›k Bölge Çal›flma Müdürlü¤ü iflyeri numaras›, 4 - Sosyal güvenlik iflyeri sicil numaras›, 5 - K›sa çal›flman›n bafllat›laca¤› tarih, 6 - ‹flyerindeki genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebebin ne oldu¤u ve etkileri, 7 - ‹flveren, bildiriminde ileri sürdü¤ü k›sa çal›flma veya geçici olarak k›smen veya tamamen iflin durdurulmas›na ait kan›tlar, 8 - ‹flyerinde k›sa çal›flman›n bafllat›ld›¤› veya faaliyetin k›smen veya tamamen durduruldu¤u/durdurulaca¤› süre.

9 - ‹flyerindeki k›sa çal›flma veya faaliyetin durdurulma karar›n›n iflyerinin bütününe ya da belli bölümlerine uygulanaca¤› 10- K›sa çal›flma nedeniyle k›sa çal›flma yapt›r›lacak iflçilerin ad› ve soyad›, sosyal güvenlik sicil numaralar› ile haftal›k ortalama çal›flma sürelerini ve her iflçi için ne kadar süreyle k›sa çal›flma yapt›r›laca¤› (isim listesi) (haftal›k ortalama çal›flma süresinden daha az çal›flt›r›lacak iflçiler için) 11- Faaliyetin tamamen veya k›smen Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

durdurulmas› karar› nedeniyle çal›flt›r›lmayacak iflçilerin ad› ve soyad›, sosyal güvenlik sicil numaralar› ile her bir iflçinin ne kadar süre ile çal›flt›r›lmayaca¤› (bu durum sadece faaliyetin tamamen veya k›smen durmas› nedeniyle çal›flt›r›lmayacak iflçiler için) B) TALEB‹N DE⁄ERLEND‹R‹LMES‹ ‹flverenin yapt›¤› bildirim, öncelikle Türkiye ‹fl Kurumu taraf›ndan sebep ve flekil yönünden de¤erlendirilir (Tebli¤./2) 1) Genel Ekonomik Krizin De¤erlendirilmesi Genel ekonomik krizin varl›¤›n›, iflçi ve iflveren sendikalar› konfederasyonlar›n›n iddia etmesi veya bu yönde kuvvetli emarenin bulunmas› halinde, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan› krizin varl›¤› ve niteli¤i hakk›nda ilgili kurulufllar›n görüfllerini alarak duruma aç›kl›k getirir (Yön./6).

Yönetmeli¤in 6 nc› maddesi uyar›nca, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan›n›n genel ekonomik krizin varl›¤›n› kabul eden aç›klamas› bulunmadan, genel ekonomik kriz gerekçesi ile yap›lan baflvurulara, Türkiye ‹fl Kurumu taraf›ndan, k›sa çal›flma talebinin uygun bulunmad›¤› bildirilir (Tebli¤./3).

2) Zorlay›c› Sebebin Tespiti Zorlay›c› sebeplerle haftal›k çal›flma süresini en az üçte bir oran›nda azaltan ya da faaliyetini tamamen veya O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

174 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

k › s m e n d u r d u r a n i fl v e r e nleflmesine i n , b i ltaraf d i r iiflçi m -sendikas›na bildid e b u l u n d u ¤ u v e y a z o r l a rilir y › c(Yön./8). › sebepler i n v a r l › ¤ › n › n a ç › k ç a o r t a4)y Sonuca a ç › k t‹tiraz ›¤› durumlarda Bakanl›k taraf›ndan uygunK›sa çal›flma nedenleri ve uygulanmaluk tespiti yap›l›r (Yön./7). s› ile ilgili uyuflmazl›klar›n çözümü için Yönetmeli¤in 3 üncü maddesindeki ‹fl Mahkemeleri Kanununun 1 inci zorlay›c› sebep tan›m›na girmeyen k›- maddesine uygun olarak ‹fl Mahkesa çal›flma, faaliyetin k›smen veya ta- meleri görevli olacakt›r. Zira, 5521 mamen durdurulma hallerinde iflveSay›l› ‹fl Mahkemeleri Kanunu’nun 1. renin bildirim yükümlülü¤ü bulunmamaddesine göre, ‹fl Kanunu’na göre maktad›r. Bu tür bildirimler 4857 saiflçi say›lan kimselerle iflveren veya ifly›l› ‹fl Kanununun 65 nci madde kapveren vekilleri aras›nda ifl akdinden sam› d›fl›nda kabul edilir. veya ‹fl Kanunu’ndan kaynaklanan Zorlay›c› sebeplerle ba¤daflmad›¤› her türlü hak iddialar›ndan do¤an huhalde, nakit darl›¤›, ödeme güçlü¤ü, kuk uyuflmazl›klar›n›n çözümüyle görevpazar daralmas› ve stok art›fl› gibi ifl- li olan mahkeme, ‹fl Mahkemeleridir. yeri ekonomik kriz sebeplerine dayal› olarak yap›lan baflvurular için uygun- V) KISA ÇALIfiMA ÖDENE⁄‹ luk tespiti yap›lmamaktad›r. Bu tür 4857 Say›l› Kanunun 65’inci maddebaflvurular, Türkiye ‹fl Kurumunca ya- sindeki düzenlemeyle, ekonomik kriz n›tlan›r. Türkiye ‹fl Kurumu Genel Mü- ortam›nda veya zorlay›c› sebeplerin dürlü¤ünce zorlay›c› sebepler içinde ortaya ç›kmas› halinde iflten ç›kar›lde¤erlendirilen baflvurular, uygunluk malar› yerine söz konusu iflçilerin tatespiti için Çal›flma ve Sosyal Güven- mam› veya bir bölümünün ücretsiz izlik Bakanl›¤› ‹fl Teftifl Kurulu Baflkanl›- ne ç›kar›lmas› sosyal ve ekonomik bir ¤›na intikal ettirilir (Tebli¤./4). tercih olarak ortaya ç›kmaktad›r. Bu hallerde; iflçilerin ücretsiz izne ç›kar›l3) Sonucun Bildirimi Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› malar› bir “geçici iflsizlik” olarak desebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›fl- ¤erlendirilmifl ve k›sa çal›flma ödenema sürelerini geçici olarak en az üçte ¤i almalar› öngörülmüfltür. ‹flsizlik sibir oran›nda azaltan veya faaliyetini gortas›yla irtibatland›r›lmas› nedeniytamamen veya k›smen durduran iflve- le de; k›sa çal›flma ödene¤ine hak karenin bildiriminin uygunlu¤u ivedilikle zan›lmas›n›n flartlar›, miktar›, ödemeBakanl›kça incelenir. ‹nceleme sonu- nin bafllang›c› ve süreleri iflsizlik sigorcu Kuruma bildirilir. Kurum taraf›n- tas› ödene¤ine paralel flekilde düzendan da iflverene ve varsa toplu ifl söz- lenmifltir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 175 ‹SMMMO Yay›n Organ›

A) K›sa Çal›flma Ödene¤inden Yararlanma Koflullar› ‹flçinin k›sa çal›flma ödene¤inden yararlanabilmesi için; a) Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak en az üçte bir oran›nda azaltan veya faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflverenin talebinin Bakanl›kça uygun bulunmas›, b) K›sa çal›flman›n bafllad›¤› tarihte, 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanununun 50 nci maddesine göre iflçilerin, çal›flma süreleri ve iflsizlik sigortas› primi ödeme gün say›s› bak›m›ndan iflsizlik ödene¤ine hak kazanm›fl olmas›, c) ‹flyerinde genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle haftal›k çal›flma sürelerinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›lmas› veya faaliyetin k›smen veya tamamen durmas›na neden olan sebeplerin en az dört hafta sürmüfl olmas›, d) ‹flçinin K›sa Çal›flma Ödene¤i Bildirgesi1 ile birlikte iflyerinin ba¤l› bulundu¤u yerdeki Kurum birimine müracaat etmesi gerekmektedir (Yön./9).

K›sa çal›flma talebi Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca uygun görülen iflverenler, k›sa çal›flman›n bafllamas› veya faaliyetin durdurulmas› nedeniyle hizmet akdini ask›ya ald›klar› sigortal›lar hakk›nda üç nüsha K›sa Çal›fl-

ma Ödene¤i Bildirgesini tam ve eksiksiz olarak düzenleyip bir nüshas›n› Türkiye ‹fl Kurumu’nun ilgili ünitesine vermek, bir nüshas›n› sigortal› iflsize vermek ve bir nüshas›n› da iflyerinde saklamakla yükümlüdürler.

B) K›sa Çal›flma Ödene¤inin Miktar› ve Ödenmesi Günlük k›sa çal›flma ödene¤inin miktar›, iflsizlik ödene¤inin miktar› kadard›r. Bu miktar sigortal›n›n son dört ayl›k prime esas kazançlar› dikkate al›narak hesaplanan günlük ortalama net kazanc›n›n yüzde ellisidir. Ancak bu miktar, onalt› yafl›ndan büyük iflçiler için uygulanan asgari ücretin netini geçemez.

K›sa çal›flma ödene¤i, zorlay›c› sebebin devam› süresini ve herhalde üç ay› aflamaz. ‹flçiye k›sa çal›flma süresine ait ücreti, iflverence durdurulan veya azalt›lan süreye iliflkin k›sa çal›flma ödene¤i iflçinin k›sa çal›flma ödene¤i bildirgesi ile birlikte iflyerinin ba¤l› bulundu¤u yerdeki Kurum birimine baflvurmas› durumunda, 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanununun 50 nci maddesindeki esaslara göre Kurumca ödenir.

Faaliyetin k›smen durdurulmas› halinde, k›sa çal›flma ödene¤i, normal haftal›k çal›flma süresini tamamlayacak flekilde verilir.

Zorlay›c› sebeplerle iflyerinde faaliye-

1 ‹lgili ek–1 form yaz›n›n sonuna eklenmifltir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

176 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

t i n t a m a m e n v e y a k › s m e nkilenen g e çiflçinin i c i okendisine, laayl›k olarak rak durmas› halinde, iflsizlik ödene¤i her ay›n sonuna kadar ödenir. ödemeleri 4857 say›l› ‹fl Kanununun K›sa çal›flma ödene¤i nafaka borçlar› 24 üncü maddesinin (III) numaral› d›fl›nda haciz veya baflkas›na devir ve bendinde2 ve 40 ›nc› maddesinde3 temlik edilemez (Yön./10). öngörülen bir haftal›k süreden sonra C) K›sa Çal›flma Ödene¤inin bafllar.

Kesilmesi ve K›sa Çal›flman›n Erken K›sa çal›flma ödene¤i ald›¤› süre içinSona Ermesi de iflçinin hastal›k ve anal›k sigortas›na ait primleri ‹flsizlik Sigortas› Fonu 1) K›sa Çal›flma Ödene¤inin Kesilmesi taraf›ndan 2/3 oran›nda Sosyal Si- K›sa çal›flma ödene¤i alanlar›n; gortalar Kurumuna aktar›l›r. Bu prim- • ‹fle girmesi, ler, sigorta primlerinin hesab›nda • Yafll›l›k ayl›¤› almaya bafllamas›, esas al›nan en alt kazanç s›n›r› üzerin• Herhangi bir sebeple silah alt›na den hesaplan›r. al›nmas› veya herhangi bir kanundan ‹flçi, iflsizlik ödene¤inden yararlanma do¤an çal›flma ödevi nedeniyle iflinsüresini doldurmadan tekrar ifle bafl- den ayr›lmas› veya geçici ifl göremezlar ve iflsizlik sigortas›ndan yararlan- lik ödene¤inin bafllamas› halinde k›sa mak için 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› çal›flma ödene¤i kesilir.

Kanununun 50 nci maddesinde önK›sa çal›flma ödene¤inin kesildi¤i sügörülen koflullar gerçekleflmeden iflre içerisinde hastal›k ve anal›k sigorsiz kal›rsa, k›sa çal›flma ödene¤i ald›tas› primi ödenmez. ¤› süre ç›kar›ld›ktan sonra, daha önce hak etti¤i iflsizlik ödene¤i süresini dol- 2) K›sa Çal›flman›n Erken Sona Ermesi duruncaya kadar iflsizlik ödene¤in- ‹flverenler, ilan etti¤i süreden önce, den yararlan›r. normal faaliyetine bafllamaya karar Kurum birimi, k›sa çal›flmadan etkilenen iflçilerin baflvurusunu, izleyen ay›n sonuna kadar sonuçland›r›r. K›sa çal›flma ödene¤i, k›sa çal›flmadan et-

vermesi halinde durumu; Kurum birimine, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya ve iflçilere alt› iflgünü önce yaz›l› olarak bildirmek zorundad›rlar.

2 ‹flçinin çal›flt›¤› iflyerinde bir haftadan fazla süre ile iflin durmas›n› gerektirecek zorlay›c› sebepler ortaya ç›karsa (‹flK.24/3) 3 24 ve 25 inci maddelerin (III) numaral› bentlerinde gösterilen zorlay›c› sebepler dolay›s›yla çal›flamayan veya çal›flt›r›lmayan iflçiye bu bekleme süresi içinde bir haftaya kadar her gün için yar›m ücret ödenir (‹flK.40)

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 177 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹flçiler de bildirimde belirtilen tarihte iflbafl› yaparlar. Bildirimde belirtilen tarih itibariyle k›sa çal›flma sona erer (Yön./12).

VI) CEZA‹ MÜEYY‹DE ‹fl Kanunu’nun, “iflin düzenlenmesine iliflkin hükümlere ayk›r›l›k” bafll›kl› 104. maddesine göre, Kanununun 65 inci Maddesinde öngörülen hükümlere ayk›r› davranan iflveren veya iflveren vekiline 2007 y›l›nda bu durumda olan her iflçi için 167 YTL para cezas› uygulanacakt›r.

VII) SONUÇ 4857 say›l› ‹fl Kanunu, çal›flma hayat›na yeni kavramlar ve uygulamalar getirmifltir. Söz konusu kavramlardan biri de, k›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i’dir. 4857 say›l› ‹fl Kanunun 65 inci maddesine göre; K›sa çal›flma ödene¤inden yararlanma koflullar›: 1. ‹fl Kanunu’na tabi bir iflyeri (Ça¤lar, 2006) ,

2. Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltan veya faaliyeti tamamen veya k›smen durduran iflverenin talebinin Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca uygun bulunmas›, 3. K›sa çal›flman›n bafllad›¤› tarihte, 4447 say›l› Kanunu hükümlerine göre iflçilerin, çal›flma süreleri ve iflsizlik sigortas› primi ödeme gün say›s› bak›m›ndan iflsizlik ödene¤ine hak kazanm›fl olmas›, 4. ‹flyerinde genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle haftal›k çal›flma sürelerinin geçici olarak üçte bir oran›nda azalt›lmas› veya faaliyetin k›smen veya tamamen durmas›na neden olan sebeplerin en az dört hafta sürmüfl olmas›, 5. ‹flçinin K›sa Çal›flma Ödene¤i Bildirgesi ile birlikte iflyerinin ba¤l› bulundu¤u yerdeki Kurum birimine müracaat etmesi olarak ortaya ç›kmaktad›r.

4 K›sa çal›flma yaln›zca ‹fl Kanunu’na tabi iflyerlerine uygulanabilir. Bu ba¤lamda iflçi say›s› önemli de¤ildir. Deniz ‹fl Kanunu veya Bas›n ‹fl Kanunu kapsam›ndaki iflyerlerinde uygulanmas› söz konusu de¤ildir. Sadret ÇA⁄LAR, k›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i, E-Yaklafl›m, Temmuz 2006, Say›: 36, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2006078270.htm

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

178 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Genel Aç›klama K›sa Çal›flman›n Bafllad›¤› veya Faaliyetin Durduruldu¤u Tarihten Önceki Son 120 Gün ‹çindeki ‹flyeri Kay›tlar› 1 -Ay içinde eksik prim gün say›s› var ise nedeni: (1) Hastal›k, (2) Ücretsiz izin, (3) Disiplin cezas›, (4) Gözalt›na al›nma, (5) Hükümlülükle sonuçlanmayan tutukluluk hali, (6) K›smi istihdam, (7) Grev, (8) Lokavt, (9) Genel hayat› etkileyen olaylar, (10) Ekonomik kriz, (11) Do¤al afetler, (12) ‹fle girifl, (13) K›sa Çal›flma nedenlerinden birisi olarak doldurulacakt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 179 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2 -En son çal›fl›lan ay birinci ay olarak kabul edilecek ve daha önce çal›fl›lan aylar geriye do¤ru s›ra takip edecektir. Çal›fl›lan aylarda prim yat›r›lan gün say›s› ve prime esas kazançlar toplam› ilgili boflluklara yaz›lacakt›r. Örnek: Y›l

Ay

2003 2003 2003 2003 2003

Aral›k Kas›m Ekim Eylül A¤ustos

Ayl›k prime esas brüt kazanç 500.000.000 TL 600.000.000 TL 600.000.000 TL 240.000.000 TL 600.000.000 TL

Ayl›k prim gün say›s› 25 30 30 12 30

Eksik prim gün say›s› var ise nedeni 13. K›sa Çal›flma 1. Hastal›k

KAYNAKÇA Andaç, Faruk, (2005) ” K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i”, (Nisan) Say›:304 , http://www.tekstilisveren.org.tr/dergi/2005/nisan/arastirma.html Ça¤lar, Sadret, (2006) k›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i, E-Yaklafl›m, (Temmuz), Say›: 36, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2006078270.htm Güneri,Osman Nejat, (2004a) “K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i”, e-yaklasim (A¤ustos) Say›: 13 http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004084750.htm Güneri, Osman Nejat (2004b)“Ekonomik kriz ve k›sa çal›flma” [çevrimiçi] www.isyeri.tk 11.fiubat Özdemir, Cumhur Sinan, (2006) “K›sa çal›flma ve kufl gribi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Ayl›k Dergi, (May›s)Say›:217,

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

180

5

mali ÇÖZÜM 181 ‹SMMMO Yay›n Organ›

DO⁄UM YAPAN KADINLARIN GEÇ‹C‹ ‹fi GÖREMEZL‹K YARDIMI Resul KURT *

I. G‹R‹fi igortal› kad›n do¤um yapt›¤›nda çal›flamad›¤› sürelerde gelir kayb›na u¤ramaktad›r. ‹flte, sigortal› kad›n›n u¤rayaca¤› bu gelir kayb›n›n telafi edilmesi için geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmektedir. Bir çok kiflinin do¤um nedeniyle hangi durumlarda geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmesi gerekti¤ini bilmedi¤ini, sigortal›lara yol göstermesi gereken ilgili memurlar›n da konuyu yeterince anlayamamalar›ndan dolay› sigortal›lar›n ma¤dur edildi¤ini görmekteyiz. Özellikle, do¤um öncesinde yetkili bir sa¤l›k kuruluflundan istirahat raporu almayan veya do¤um öncesinde (gebelik istirahat süresi içinde) ifl sözleflmesi sona erdirilen iflçilere ilgili memurlar›n bilgisizli¤i ve sigortal›lar›n da mevzuata uzak olmas›ndan dolay›, hak edilmesine ra¤men do¤um geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmedi¤i görülmektedir. Yine, erken do¤um yapan iflçilere ise do¤um öncesindeki ifl göremezlik ödenekleri (erken do¤um süresi kadar) eksik ödenmektedir.

Bu çal›flmada, 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunu ve 01.07.2007 tarihinde yürürlü¤e girmezi öngörülen 5510 say›l› Kanun dikkate al›narak do¤um yapan kad›n sigortal›lar›n geçici ifl göremezlik ödene¤inden yararlanma koflullar› ayr›nt›l› olarak aç›klanm›flt›r.

S

II. SOSYAL S‹GORTALAR KANUNUNDA DO⁄UM YAPAN KADINLARIN GEÇ‹C‹ ‹fi GÖREMEZEL‹K YARDIMI A. DO⁄UM NEDEN‹YLE YAPILACAK YARDIMLAR Anal›k nedeniyle, “Gebelik muayenesinin yapt›r›lmas› ve gerekli sa¤l›k yard›mlar›n›n sa¤lanmas›”, “Do¤umda gerekli sa¤l›k yard›mlar›n›n sa¤lanmas›”, * Sigorta Müfettifli

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

182 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

“Emzirme yard›m› paras› verilmesi” ve “Anal›k hali sebebiyle gerekirse yurt içinde baflka bir yere gönderilmesi” yard›mlar›ndan yararlanacaklard›r.

Sigortal› kad›n›n veya sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s› ile SSK’ndan gelir veya ayl›k almakta olan kad›n sigortal› ile gelir veya ayl›k alan erkek sigortal›n›n sigortal› olmayan kar›s›n›n do¤um yapmas› halinde, do¤um s›ras›nda veya do¤umdan sonra sa¤l›k durumlar›n›n gerektirdi¤i tüm sa¤l›k yard›mlar›, kullan›lacak ilaç ve sa¤l›k malzemeleri Sosyal Güvenlik kurumu Taraf›ndan karfl›lanacakt›r. Reçetelerde hamilelik veya gebelik ibaresinin bulunmas› halinde eczaneler reçeteleri SSK sistemine “hamilelik” ya da “anal›k” koduyla girdi¤inde, gebelikte kullan›lan ilgili ilaçlardan kat›l›m pay› al›nmamas› gerekmektedir.

Sigortal› kad›na veya sigortal› olmayan kar›s›n›n do¤um yapmas› dolay›s›yla sigortal› erke¤e, çocu¤un ölü do¤mamas› flart›yla, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca onanacak tarifeye göre her çocuk için bir emzirme yard›m› (01.06.2003 tarihinden beri 50.-YTL) yap›lacakt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

B. DO⁄UM YARDIMLARINDAN YARARLANMA KOfiULLARI Sigortal› kad›n veya sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s› ile SSK’ndan gelir veya ayl›k almakta olan kad›n sigortal› ile gelir veya ayl›k alan erkek sigortal›n›n sigortal› olmayan kar›s› anal›k yard›mlar›ndan yararlanabilecektir. Ancak, nakdi yard›m sadece sigortal› kad›n için geçerli olup, sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s› nakdi yard›mdan yararlanamayacakt›r. Ayr›ca, sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s›n›n sa¤l›k yard›mlar› ile emzirme yard›m› ve maktu gebelikdo¤um para yard›mlar›ndan yararland›r›lmas› için do¤um yapan kad›n›n sigortal› erkek ile do¤umdan önce evlenmifl olmas› gerekmektedir. Do¤umdan önce boflanan kad›n anal›k sigortas›ndan yararlanamayacakt›r.

Sigortal› kad›n›n, anal›k sa¤l›k yard›mlar› veya maktu gebelik ve do¤um yard›mlar› ile emzirme yard›m›ndan yararlanabilmesi için, çocu¤un evlilik birli¤i içinde do¤mas› zorunlu de¤ildir.

Sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde, kendisi için do¤umdan önceki bir y›l içinde en az 120 gün anal›k sigortas› primi ödemifl olmas› kofluluyla sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise do¤umdan önceki on haftal›k sürede, çal›flmad›¤› her gün için geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmesi öngörülmüfltür.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 183 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Sigortal› kad›n›n veya sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s›n›n anal›klar› halinde, gebelik ve do¤um yard›mlar› ile maktu gebelik ve maktu do¤um yard›mlar›ndan ve ayr›ca emzirme yard›m›ndan yararlanmalar›, 506 say›l› Kanunun 73. maddesi ( c ) f›kras›na göre iflverenleri taraf›ndan belirli bir süre anal›k sigortas› primi ödenmifl olmas›na ba¤l›d›r. Prim ödeme süresi, do¤umdan önceki bir y›l içinde, Kad›n sigortal› için 90 gün, erkek sigortal› için 120 gün olarak belirlenmifltir.

C. DO⁄UM HAL‹NDE GEÇ‹C‹ ‹fi GÖREMEZL‹K ÖDENE⁄‹ VER‹LMES‹ Geçici ifl göremezlik ödene¤i, sigortal› kad›n›n do¤um nedeniyle u¤rayaca¤› gelir kayb›n› telafi etmeye yönelik olup, koflullar› tafl›mas› kayd›yla sadece sigortal› kad›na verilebilmektedir.

Sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s› ile SSK’ndan gelir veya ayl›k almakta olan kad›n sigortal› ile gelir veya ayl›k alan erkek sigortal›n›n sigortal› olmayan kar›s›n›n geçici ifl göremezlik ödene¤i isteme hakk› bulunmamaktad›r.

Sigortal› kad›n›n anal›¤›ndan dolay› geçici ifl göremezlik ödene¤inden yararlanabilmesi; a) Do¤umdan önceki bir y›l içinde, çal›flt›¤› iflyerlerinden, kendisi ad›na en az 120 gün anal›k sigortas› primi ödenmifl,

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

b) Do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise, do¤umdan önceki on haftal›k sürede iflyerinde çal›flmam›fl, olma flartlar›n›n yerine getirilmesine ba¤l›d›r.

Geçici ifl göremezlik ödene¤ini almaya hak kazanma, sigortal› kad›n›n 16 haftal›k (ço¤ul gebelikte 18 haftal›k) yasal sürede gerçekten ifl göremez durumda olup olmamas›na da ba¤l› de¤ildir. Do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise do¤umdan önceki on haftal›k sürede geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmesi için dinlenme raporu al›nmas› gerekti¤i hususunda bir hüküm bulunmad›¤›ndan, sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde, belirtilen sürelerde iflyerinde (ad›na prim ödenen veya sair bir iflyerinde) çal›flmamas› durumunda, rapor aranmaks›z›n, geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmesi gerekmektedir.(SSK, 371) Ancak, uygulamada rapor almad›¤› için do¤um öncesi geçici ifl göremezlik ödene¤inin baz› sigortal›lara ödenmeyerek ma¤dur edildi¤i görülmektedir. Kad›n sigortal›n›n iste¤i ve doktorun onay› ile do¤uma üç hafta kal›ncaya kadar çal›fl›lmas› halinde, çal›fl›lan süreler kad›n sigortal›n›n do¤um sonras› sürelerine eklenecektir. ‹flverenlerin, kad›n sigortal›lar›n do¤um öncesi ve sonras›ndaki is-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

184 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tirahat sürelerinde ücret ödeme yükümlülü¤ü bulunmamaktad›r.

Ancak, sigortal› kad›n›n do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise, do¤umdan önceki on haftal›k sürede çal›flmam›fl olmakla beraber toplu ifl sözleflmesi, iflyeri yönetmeli¤i, tak›m veya ferdi sözleflmeye istinaden ya da at›fet olarak (iyilik olsun diye) iflverence ücretlerinin ödenmifl olmas› geçici ifl göremezlik ödene¤inin verilmesi mümkündür. Burada önemli olan, sigortal› kad›n›n do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise, do¤umdan önceki on haftal›k sürede iflyerinde çal›flmam›fl olmas›d›r.

Ayr›ca, geçici ifl göremezlik ödene¤i alabilmek için gerekli prim ödeme gün say›s› bulunmayan ve do¤um önü istirahat›na ayr›ld›¤› tarih ile do¤um yapt›¤› tarih aras›nda iflyerinde çal›flmad›¤› sürelerde, iflverence, toplu ifl sözleflmesi, tak›m veya ferdi sözleflme ya da at›fet fleklinde ödenen ücretler karfl›l›¤› ödenen primlere iliflkin gün say›lar›, anal›k olay›nda SSK taraf›ndan geçici ifl göremezlik ödene¤i verilecek süre ayn› zamanda prim ödeme süresi de olamayaca¤›ndan, bu devredeki prim ödenen günleri ve bildirilen kazançlar›, yapt›¤› do¤um nedeniyle, geçici ifl göremezlik ödene¤i verilebilmesi için gereken 120 günün hesab›nda dikkate al›nmayacakt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Kad›n sigortal›lar›n do¤um öncesi 8 haftal›k (ço¤ul gebelik halinde 10 Haftal›k sürede) ve do¤um sonras› 8 haftal›k süreleri için düzenlenecek geçici ifl göremezlik belgesi ile durumunun do¤umdan önceki 3 haftaya kadar çal›flmas›na uygun oldu¤una dair sa¤l›k raporu Sa¤l›k Bakanl›¤› yada anlaflmal› hastanelerin sa¤l›k tesislerince düzenlenecektir. Sigortal›lara do¤umdan önceki 8 hafta (ço¤ul gebelik halinde 10 hafta) do¤um sonras› 8 hafta ve do¤umuna 8 hafta kald›¤› yada 3 hafta kal›ncaya kadar çal›flabilece¤ine dair rapor alan sigortal›n›n do¤um sonras›na ilave edilen süreye ait geçici ifl göremezlik ödenekleri Sigorta ‹l/Sigorta Müdürlüklerince ödenecektir. (SSK, 2003) Sigortal› kad›nlara, do¤um öncesi ve sonras› iflyerinde çal›flmad›¤› 8’er haftal›k (56+56 gün) süreler için, ço¤ul gebelik (ikiz gibi) halinde ise, do¤um öncesi 10, do¤um sonras› 8 haftal›k (70+ 56 gün) süreler için anal›k geçici ifl göremezlik ödene¤i ödenecektir.

Sigortal› kad›n›n anal›¤› nedeniyle iflyerinde çal›flmad›¤› sürelerin tespiti için iflverenlerden mutlaka örne¤i SSK taraf›ndan haz›rlanan belgenin düzenlenmesi istenecektir.

Sigortal› kad›n›n, do¤umuna üç hafta kal›ncaya kadar iflyerinde çal›flabilme ve çal›flt›¤› sürelerin do¤um sonuna ilave edilmesi imkan› getirilmifl olup, ancak bu f›kradan yararlanabilmek Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 185 ‹SMMMO Yay›n Organ›

için sa¤l›k durumunun do¤uma üç hafta kal›ncaya kadar çal›flmas›na uygun oldu¤una dair sa¤l›k raporunun olmas› gerekmektedir.

Sigortal› kad›n›n hekim raporuna istinaden çal›flt›¤›n›n ve do¤um öncesi izninin bafllama tarihinin tespiti için düzenlenecek raporda “Gebelik normal/ço¤ul gebeliktir. Do¤uma …. hafta kalm›flt›r. Sa¤l›k durumu , do¤uma üç hafta kal›ncaya kadar çal›flmas›na uygundur.” ifadelerine yer verilecek ve mutlaka rapora düzenlenme tarihi ile poliklinik protokol numaras› yaz›lacakt›r.

Bu duruma göre, raporun düzenlenme tarihi, do¤um öncesi izninin (8 veya 10 haftan›n) bafllama tarihi kabul edilecektir. Örne¤in; do¤umuna 8 veya ço¤ul gebelikte 10 hafta kald›¤› ve 3 hafta kal›ncaya kadar çal›flabilece¤ine dair rapor alan kad›n sigortal›ya do¤umuna 3 hafta kala örne¤i SSK taraf›ndan haz›rlanan belge aç›lacak ve iflyerinde çal›flt›¤› 35 gün, do¤um sonuna ilave edilerek do¤um sonu ifl göremezlik ödene¤i 91 gün olarak, ço¤ul gebelik (ikiz vb) ise 49 gün do¤um sonuna ilave edilerek do¤um sonras› 105 gün olarak ödenecektir.

- Sigortal› kad›n›n do¤um tarihinin, herhangi bir sebeple do¤ru olarak saptanamamas› nedeniyle, do¤um öncesi 56 veya 70 günlük istirahat›na geç bafllamas› yada do¤uma üç haf-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

ta kal›ncaya kadar çal›flabilece¤ine dair rapor olmaks›z›n iflyerinde çal›flmaya devam etmesi halinde ise, gebelik geçici ifl göremezlik ödene¤inin iflyerinde çal›flmad›¤› tarihten itibaren 56 veya 70 günden daha az verilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, do¤um öncesi kullanamad›¤› sürelerin do¤um sonras›na ilave edilmesi söz konusu de¤ildir.

Do¤umuna 8 hafta kald›¤› ve 3 hafta kal›ncaya kadar çal›flabilece¤ine dair rapor alan sigortal› kad›n, üç haftadan önce do¤um yaparsa iflyerinde çal›flmad›¤› süre kadar gebelik ifl göremezlik ödene¤i ödenip rapor tarihi ile ifl göremezlik ödene¤inin bafllad›¤› tarih aras›ndaki süre do¤um sonras›na ilave edilir.

Yine do¤umuna 8 hafta kald›¤› ve 3 hafta kal›ncaya kadar çal›flabilece¤ine dair rapor alan sigortal› kad›n üç haftadan daha uzun bir süre sonra do¤um yaparsa iflyerinde çal›flmad›¤› gün kadar gebelik geçici ifl göremezlik ödene¤i ödenir. Sigortal› kad›na 56, ço¤ul gebelikte 70 günden fazla gebelik geçici ifl göremezlik ödene¤i ödenemeyece¤inden, 56 veya 70 günden, ödenen gebelik geçici ifl göremezlik süresi düflülerek kalan süre do¤um sonras›na ilave edilir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

186 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

D. ‹fiTEN AYRILANLARIN DO⁄UM GEÇ‹C‹ ‹fi GÖREMEZL‹K ÖDENE⁄‹ Gebelik istirahat›n›n (Do¤um öncesi 8 veya ço¤ul gebelik halinde 10 hafta) bafllad›¤› tarihte, sigortal›l›k niteli¤i devam eden kad›n sigortal›ya, do¤umdan önceki bir y›l içinde en az 120 gün anal›k sigortas› primi ödemifl olmas› kofluluyla, do¤um öncesi 8 veya ço¤ul gebelik halinde 10 haftal›k sürede herhangi bir nedenle hizmet akdi sona erse dahi, do¤um öncesi ve do¤um sonras› istirahatlar›na ait anal›k geçici ifl göremezlik ödeneklerinin verilmesi gerekmektedir.

(SSK,371) SSK Baflkanl›¤›’n›n 08.08.2003 tarih ve 3-221 Ek say›l› genelgesinde aynen “Sigortal› kad›nlara geçici ifl göremezlik ödene¤i ödenirken 371 yay›n nolu “506 say›l› Sosyal Sigortalar Yasas›’n›n ‹flkazalar› ile Meslek Hastal›klar›, Hastal›k, Anal›k Sigortalar› Uygulamalar›” isimli kitab›n 102, 103, 104, 105 bafll›k numaral› bölümlerinde belirtilen hususlar›n dikkate al›nmas› gerekmektedir.” denilmek suretiyle bahse konu olan yukar›daki gebelik istirahat›n›n (Do¤um öncesi 8 veya ço¤ul gebelik halinde 10 hafta) bafllad›¤› tarihte, sigortal›l›k niteli¤i devam eden kad›n sigortal›ya, do¤umdan önceki bir y›l içinde en az 120 gün anal›k sigortas› primi ödemifl olmas› flart›n› yerine getirdi¤inin tespiti durumunda hizmet akdi sona erse dahi rapor aranmaks›z›n, geçici ifl göremezlik O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

ödene¤i verilmesi laz›m geldi¤i ve hükümleri halen yürürlüktedir.

Ancak, uygulamada prim ödeme ve di¤er koflullar› gerçeklefltirdi¤i halde s›rf ifl sözleflmesinin veya sigortal›l›k niteli¤inin sona erdi¤i ileri sürülerek anal›k geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmeyerek sigortal›lar ma¤dur edilmektedir. Hatta bazen hastal›k ve anal›k sigortas› birbirine kar›flt›r›lmakta, hastal›k sigortas›nda geçerli olan sigortal›l›k niteli¤inin devam etmesi (iflten ayr›ld›ktan sonra 10 günden fazla bir süre geçmemifl olmas›) koflulu anal›k sigortas›nda da arand›¤› zannedilmektedir. Sigortal›ya iflten ayr›ld›ktan sonra 10 günden fazla bir süre geçti¤i ileri sürülerek anal›k geçici ifl göremezlik ödene¤inin verilemedi¤i görülmektedir. Hastal›k ve anal›k birbirinden farkl› olup, ifl sözleflmesinin sona erdi¤i tarih 10 günü aflsa bile gebelik istirahat›n›n (Do¤um öncesi 8 veya ço¤ul gebelik halinde 10 hafta) bafllad›¤› tarihte sigortal› olunmas› yeterli say›lmal›d›r.

E. DO⁄UM HAL‹NDE GEÇ‹C‹ ‹fi GÖREMEZL‹K ÖDENE⁄‹N‹N HESAPLANMASI 506 say›l› Kanunun 89 ncu maddesi son f›kras›: “Sigortal› Kad›n›n anal›¤›nda verilecek günlük ödenek, kazanc›n›n üçte ikisidir.” hükmünü içermektedir. Kanun hükmü gere¤ince, sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde do¤umdan önceki ve sonraki sekizer Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 187 ‹SMMMO Yay›n Organ›

haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise do¤umdan önceki on haftal›k sürede, çal›flmad›¤› her gün için sa¤l›k tesisinde yatarak tedavi görüp görmedi¤i üzerinde durulmaks›z›n günlük kazac›n›n üçte ikisi üzerinden geçici ifl göremezlik ödene¤i verilecektir.

Yine, Kanunun 49. maddesi son f›kras›nda da, “Bu ödenek hiçbir flekilde kesilmez” hükmü yer ald›¤›ndan, do¤um öncesi ve sonras› 42 fler günlük sürede, çal›flmam›fl olmak kayd›yla günlük kazanc›n›n üçte ikisinin hiçbir kesinti yap›lmadan ödenmesi gerekmektedir.

Do¤um öncesi 8 veya ço¤ul gebelik halinde 10 haftal›k istirahata ayr›lan, ancak daha önce (erken) do¤um yapan sigortal›ya do¤um öncesi istirahat›n›n bafllang›ç tarihinden do¤um tarihine kadar gebelik geçici ifl göremezlik ödene¤i ödenecek, anal›k geçici ifl göremezlik ödene¤i ise 56 günü geçmeyecektir. Erken do¤um yapmam›fl olsa, do¤um öncesi istirahat›n› 8 veya 10 hafta olarak kullanabilecek sigortal›, erken do¤um yapmas› halinde bu hakk›n› kullanamamaktad›r. Oysa erken do¤umda hem kad›n, hem de bebe¤in sa¤l›k nedeniyle daha fazla dinlenmeye ve bak›ma ihtiyac› bulunmaktad›r. Bu nedenle, erken do¤um yapan kad›n›n kullanamad›¤› do¤um öncesi istirahat süresinin, do¤um sonras›na aktar›labilmesi imkan› sa¤lanmal›d›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Do¤um öncesi istirahata ayr›lan, ancak do¤umu 56 veya 70 günden sonra olan sigortal›lara 8 (56 gün) veya 10 (70 gün) haftadan fazla gebelik geçici iflgöremezlik ödene¤i ödenemeyece¤inden, aflan süre hastal›k sigortas› kapsam›nda de¤erlendirilecektir.

F. ANALIK GEÇ‹C‹ ‹fi GÖREMEZL‹K ÖDENE⁄‹NDEN ‹ND‹R‹M YAPILMASI 506 say›l› Kanunun 50 nci maddesinde: “Kurumca sa¤lanacak olan do¤um yard›mlar›ndan hakl› ve makul sebep olmaks›z›n yararlanmay› reddeden yahut hekim veya ebenin lüzum gösterdi¤i tedbirleri almamas› yüzünden hastaland›¤› veya hastal›¤›n›n artt›¤› mütehass›s hekim raporu ile tespit edilen sigortal› kad›nlara geçici ifl göremezlik ödene¤inin % 50 si verilmez.” hükmü getirilmifltir.

Bu düzenleme ile, bir yandan sigortal› kad›n›n kendisine SSK taraf›ndan sa¤lanmak istenen do¤um yard›mlar›n› hakl› ve makul bir nedene dayanmadan reddetmesini önlemek ve biran önce sa¤l›¤›na kavuflmas›n› sa¤lamak, di¤er taraftan hekim veya ebenin gerekli gördü¤ü önlemleri almamas› yüzünden hastalanmas› veya hastal›¤›n artmas› sonucu Kurumu yersiz harcamalardan koruma amaçlanm›flt›r.

SSK taraf›ndan, do¤rudan (aynen) sa¤lanan do¤um sa¤l›k yard›mlar› kad›n sigortal›n›n; O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

188 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

a ) H a k l › v e m a k u l ( k a b u l G. e dDO⁄UM i l e b i lGEÇ‹C‹ i r ) b ‹fi i r GÖREMEZL‹K s e b e p o l m a k s › z › n K u r u m ÖDENE⁄‹NDEN c a s a ¤ l a n a KES‹NT‹ cak do¤um sa¤l›k yard›mlar›n› kabul YAPILAMAMASI etmemesi, 506 say›l› Kanunun 49. maddesinde b) Hekim veya ebenin lüzum göster- öngörülen geçici ifl göremezlik ödedi¤i tedbirleri almamas›, ne¤i hiçbir suretle kesilemez. Maddenedeniyle hastalanmas› veya hastal›- nin buyurucu nitelik tafl›yan bu hük¤›n artt›¤›n›n Kurumun uzman heki- müne göre, kad›n›n nafaka borcunmi raporu ile tespiti durumunda, do- dan dolay› da kesilemez. Kuruma ha¤um sonras› 56 günlük anal›k dinlen- ciz karar› gönderilmifl olsa bile, Kumesi sonunda, bahse konu hastal›¤› rum bu ödene¤i icra takip dosyas›na sebebiyle sigortal› kad›na verilmesine göndermemeli tamam›n› aynen silüzum görülen ve hastal›k sigortas› gortal› kad›na ödemelidir. yönünden ifllem gören istirahat süre- Yasa, do¤um olay›na verdi¤i önemsine ait geçici ifl göremezlik ödene- den ötürü ve kiflilerin anayasal yaflam ¤inden % 50 oran›nda indirim yap›l- haklar›n›n zedelenmemesi amac›yla mas› gerekmektedir. böyle bir hüküm getirmifltir. (AslanDo¤um yapan sigortal› kad›na, do- köylü, 2003, 544) ¤um sonras› 8 haftal›k istirahattan III. 5510 SAYILI KANUNDA sonraki hastal›¤› ile ilgili istirahat süS‹GORTALI KADINLARA DO⁄UM relerine ait geçici ifl göremezlik ödeNEDEN‹YLE GEÇ‹C‹ ‹fiGÖREMEZL‹K ne¤i, anal›k sebebiyle verilen geçici ifl ÖDENE⁄‹ VER‹LMES‹ göremezlik ödene¤ine esas tutulan günlük kazanc›na göre ve 2/3 ora- Sosyal güvenlik sistemimizdeki sorunn›nda de¤il, hastal›k nedeniyle ifl gö- lar›n çözümü amac›yla k›sa bir süre remezli¤in bafllad›¤› tarih esas al›n- önce “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanumak suretiyle, 506 say›l› Kanunun 88 nu” ve bu kurumun uygulayaca¤› nci maddesi hükmüne göre yeniden “Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sisaptanacak günlük kazanç üzerinden gortas› Kanunu” ç›kar›ld›. Sosyal güve ayn› Kanunun 89 ncu madde hü- venlik reformu olarak adland›r›lan kümleri dairesinde tespit edilecek 5510 say›l› Kanunun 1 Ocak 2007’de miktar üzerinden verilmesi gerek- yürürlü¤e girmesi gerekiyordu. Ancak, Anayasa Mahkemesi, memurlamektedir. r›n sa¤l›k ve sosyal güvenliklerinin farkl› düzenlenmesi gerekti¤inden hareketle 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununun baz› maddelerini iptal etmesi, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 189 ‹SMMMO Yay›n Organ›

baz› maddelerinin de yürürlü¤ünü durdurmas›n›n ard›ndan 5510 say›l› “Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu”nun yürürlük tarihi 2007 Y›l› Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ile 01.07.2007 olarak de¤ifltirilmifltir.

Do¤um nedeniyle çal›flamayan kad›n sigortal›n›n gelir kayb› söz konusu olmaktad›r. 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununun “‹fl kazas›, meslek hastal›¤›, hastal›k ve anal›k hallerinde sa¤lanan haklar” bafll›kl› 16. maddesinde, “Sigortal› kad›n›n veya sigortal› erke¤in sigortal› olmayan eflinin gebeli¤inin bafllad›¤› tarihten itibaren do¤umdan sonraki ilk sekiz haftal›k, ço¤ul gebelik halinde ise ilk on haftal›k süreye kadar olan gebelik ve anal›k haliyle ilgili rahats›zl›k ve özürlülük halleri anal›k hali kabul edilece¤i, Sigortal›ya hastal›k veya anal›k hallerine ba¤l› olarak ortaya ç›kan ifl göremezlik süresince, günlük geçici ifl göremezlik ödene¤i verilece¤i,” Hükme ba¤lanm›flt›r. Böylece, çal›flamad›¤› için gelir kayb› olan kad›n sigortal›n›n geçici ifl göremezlik ödene¤i ile geçimini sa¤lamas› amaçlanm›flt›r. Geçici ifl göremezlik ödene¤i, koflullar› tafl›mas› kayd›yla sadece sigortal› kad›na verilebilmektedir. Sigortal› erke¤in sigortal› olmayan kar›s›n›n geçici ifl göremezlik ödene¤i isteme hakk› bulunmamaktad›r.

5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununun “Geçici Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

ifl göremezlik ödene¤i” bafll›kl› 18. maddesine göre; “Sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde, do¤umdan önceki bir y›l içinde en az doksan gün k›sa vadeli sigorta primi bildirilmifl olmas› flart›yla, do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise do¤umdan önceki sekiz haftal›k süreye iki haftal›k süre ilave edilerek çal›flmad›¤› her gün için, Sigortal› kad›n›n iste¤i ve hekimin onay› ile do¤uma üç hafta kal›ncaya kadar çal›fl›lmas› halinde, do¤um sonras› istirahat süresine eklenen süreler için,” geçici ifl göremezlik ödene¤i verilecektir.

Sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde verilecek geçici ifl göremezlik ödene¤i, günlük kazanc›n›n üçte ikisidir. Ancak geçici ifl göremezlik ödene¤inin güncellenmemifl tutar›, sigortal›n›n ödenek hesab›na esas al›nan döneme iliflkin kazanç üzerinden vergi, sosyal sigorta, genel sa¤l›k sigortas› ve iflsizlik sigortas› primleri kesintileri sonras› hesaplanan günlük net kazanc›n› geçemeyecektir.

Sigorta prim ve ödeneklerinin hesab›na esas tutulacak günlük kazançlar›n alt s›n›r›nda meydana gelecek de¤iflikliklerde, yeniden tespit edilen alt s›n›r›n alt›nda bir günlük kazanç üzerinden ödenek almakta bulunanlar›n veya almaya hak kazanm›fl veya kazanacak olanlar›n bu ödenekleri, O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

190 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

günlük kazançlar›n›n alt s›n›r›ndaki de¤iflikliklerin yürürlü¤e girdi¤i tarihten bafllayarak de¤ifltirilmifl günlük kazançlar›n alt s›n›r›na göre ödenecektir.

Bir sigortal›da ifl kazas›, meslek hastal›¤›, hastal›k ve anal›k hallerinden birkaç› birleflirse, geçici ifl göremezlik ödeneklerinden en yükse¤i verilecektir.

5510 say›l› Yasa yürürlü¤e girdikten sonra daha önce, geçici ifl göremezlik ödene¤i alamayan 4/b (Ba¤-Kur) sigortal›s› kad›nlar da do¤um yapmalar› halinde geçici ifl göremezlik ödene¤i alabilecektir.

IV. SONUÇ ‹flverenlerin, kad›n sigortal›lar›n do¤um öncesi ve sonras›ndaki istirahat sürelerinde ücret ödeme yükümlülü¤ü bulunmamaktad›r. Sigortal› kad›n do¤um yapt›¤›nda çal›flamad›¤› için gelir kayb›na u¤rayacakt›r. ‹flte, sigortal› kad›n›n u¤rayaca¤› bu gelir kayb›n›n telafi edilmesi için geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmektedir. Dolay›s›yla, s›rf prosedür ve kurum memurlar›n›n bilgi eksikli¤inden dolay› sigortal›lar›n ma¤dur edildi¤ini görülmektedir.

Sigortal› kad›n›n, do¤umuna üç hafta kal›ncaya kadar iflyerinde çal›flabilme ve çal›flt›¤› sürelerin do¤um sonuna

ilave edilmesi imkan› getirilmifl olup, ancak bu f›kradan yararlanabilmek için sa¤l›k durumunun do¤uma üç hafta kal›ncaya kadar çal›flmas›na uygun oldu¤una dair sa¤l›k raporu al›nmal›d›r.

Gebelik istirahat›n›n bafllad›¤› tarihte sigortal›l›k niteli¤i devam etmekte olan kad›n›n gerekli prim ödeme flart›n› yerine getirmesi kofluluyla sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde do¤umdan önceki ve sonraki sekizer haftal›k sürede, ço¤ul gebelik halinde ise do¤umdan önceki on haftal›k sürede, rapor aranmaks›z›n, çal›flmad›¤› her gün için geçici ifl göremezlik ödene¤i verilmesi gerekmektedir.

5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde geçici ifl göremezlik ödene¤i alabilmesi için daha önce 120 gün olarak uygulanan prim gün say›s›, do¤umdan önceki bir y›l içinde en az doksan gün bildirilmesi fleklinde de¤ifltirilmifltir. 5510 say›l› Yasa yürürlü¤e girdikten sonra daha önce, geçici ifl göremezlik ödene¤i alamayan 4/b (Ba¤-Kur) sigortal›s› kad›nlar da do¤um yapmalar› halinde geçici ifl göremezlik ödene¤i alabilecektir.

KAYNAKÇA Aslanköylü, Resul, (2003) Sosyal Sigortalar Kanunu Yorumu, Ankara ,[yayl.y.]

SSK Baflkanl›¤›, 08.08.2003 tarih ve 3-221 Ek say›l› Genelge SSK Genel Müdürlü¤ü, ‹fl Kazalar› ve Meslek Hastal›klar›, Hastal›k, Anal›k Sigortalar› Uygulamalar›, Ankara: SSK.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 191 ‹SMMMO Yay›n Organ›

MÜKELLEFLER LEH‹NE SONUÇLANAN VERG‹ DAVALARINDA YARGILAMA G‹DERLER‹N‹N DAVACIYA ‹ADES‹ Osman SARAÇ* ‹lhami ÖZTÜRK**

1.G‹R‹fi ükelleflerin tarh edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ile bunlara iliflkin zam ve cezalara karfl› yarg› yoluna baflvurabilmeleri, idarenin her türlü eylem ve ifllemlerine karfl› yarg› yolunun aç›k oldu¤u yönündeki Anayasa kural›n›n ve hukuk devleti olman›n gere¤idir. 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 20 nci maddesinde verginin tarh›; vergi alaca¤›n›n kanunlar›nda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi taraf›ndan hesaplanarak bu alaca¤› miktar itibariyle tespit eden idari muameleler olarak tan›mlanm›flt›r. Bu itibarla idari bir ifllem mahiyetindeki tarh ifllemine muhatap olanlarca idari yarg›da dava yoluna baflvurulabilmektedir. Aç›lan bu davalar neticesinde vergi mahkemelerince mükellef (davac›) lehine karar verilmesi durumunda bir yandan ihtilaf›n as›l mevzuu olan tarh ifllemi terkin edilirken bir yandan da yarg›lama giderleri ve bu giderlerin hangi tarafa yükletilece¤i hususlar› da hüküm alt›na al›nmaktad›r.

M

Bu makale ile vergi davalar› aç›l›rken veya yarg›lama s›ras›nda mükellefler taraf›ndan ödenen yarg› harc›, posta gideri ile keflif, bilirkifli, delillerin tespiti ve avukatl›k ücreti gibi yarg›lama giderlerinin mahkeme kararlar›na istinaden daval› idareden al›narak davac›ya ödenmesinin Anayasal ve kanuni dayanaklar› ile yarg›lama giderlerinin iadesinde kararlar›n kesinleflmesinin gerekip gerekmedi¤i hususlar› incelenecek olup uygulamada bu konulardan kaynaklanan ve s›kça karfl›lafl›lan sorunlar›n giderilmesine katk›da bulunulmas› amaçlanmaktad›r. * IMKB müfettifli ** E. Maliye Müfettifli

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

192 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2.YARGILAMA G‹DERLER‹ Bir davan›n aç›lmas›ndan sonuçlanmas›na kadar ödenen paralar›n tümüne yarg›lama giderleri denir.(Gözübüyük, Dinçer, 1996, 528) Yarg›lama giderleri hem yarg›lama harçlar›n›, hem bilirkifli, delillerin tespiti, posta giderleri gibi muhtelif giderleri, hem de avukatl›k ücretini kapsar.

492 say›l› Harçlar Kanunu’nun 52 nci maddesinde, vergi yarg›s› ifllemlerinden bu kanuna ekli (3) say›l› tarifede yaz›l› olanlar›n vergi yarg›s› harçlar›na tabi oldu¤u, “Mükellef” bafll›kl› 53 üncü maddesinde de; vergi yarg›s› harçlar›n›n harca mevzu olan ifllemlerden dolay› vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Dan›fltay’a baflvuranlar taraf›ndan ödenece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Buna göre vergi yarg›s› harçlar›; baflvurma harc›, maktu karar ve ilam harc›, nispi karar ve ilam harc› gibi harçlardan oluflmaktad›r.

Davac›lardan dava aç›lmas› s›ras›nda ayr›ca tebli¤ giderleri için posta ücreti al›nmaktad›r. 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 60 ›nc› maddesinde; Dan›fltay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerine ait her türlü tebli¤ ifllerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre yap›laca¤›, bu suretle yap›lacak tebli¤lere ait ücretlerin ilgili taraf›ndan peflin olarak ödenece¤i düzenlemesine yer verilmifltir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

2577 say›l› Kanunun 6 nc› maddesinin 1 inci f›kras›nda, ilgili yerlere verilen dava dilekçelerinin harç ve posta ücreti al›nd›ktan sonra derhal deftere kay›tlar›n›n yap›laca¤› ve davan›n bu kayd›n yap›ld›¤› tarihte aç›lm›fl say›laca¤›, 4 üncü f›kras›nda, herhangi bir sebeple harc› veya posta ücreti verilmeden veya eksik harç veya posta ücreti ile dava aç›lm›fl olmas› halinde durumun ilgiliye tebli¤ olunaca¤›, tebligata ra¤men gere¤i yerine getirilmedi¤i takdirde bildirimin ayn› flekilde bir daha tekrarlanaca¤›, harç ve posta ücreti süresi içinde verilmez veya tamamlanmaz ise davan›n aç›lmam›fl say›lmas›na karar verilece¤i, 5 inci f›kras›nda ise; dava aç›ld›ktan sonra posta ücretinde tebli¤ ifllemlerinin yap›lmas›n› engelleyecek flekilde azalma olmas› halinde durumun ilgiliye tebli¤ olunaca¤›, tebligata ra¤men gere¤i yerine getirilmedi¤i takdirde bildirimin ayn› flekilde bir daha tekrarlanaca¤›, posta ücreti süresi içinde tamamlanmazsa dosyan›n ifllemden kald›r›lmas›na karar verilece¤i, bu karar›n tebli¤i tarihinden bafllayarak üç ay içinde, noksan› tamamlanmak suretiyle yeniden iflleme konulmas› istenmedi¤i takdirde davan›n aç›lmam›fl say›lmas›na karar verilece¤i hükmü yer almaktad›r. Görüldü¤ü üzere davan›n bulundu¤u aflamaya göre farkl› süreçler öngörülmüfl olmakla birlikte yarg›lama giderlerindeki eksiklik nihai anlamda davan›n aç›lmaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 193 ‹SMMMO Yay›n Organ›

m›fl say›lmas› gibi önemli ve a¤›r bir sonucu do¤urmaktad›r. ‹dari davalarda keflif, bilirkifli incelemesi veya delillerin tespitinde yol giderleri, tazminat ve gündelikler 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 59 uncu maddesinde düzenlenmifltir. Buna göre; Dan›fltay meslek mensuplar› ile Dan›fltay’da görevli idari yarg› hakim ve savc›lar›ndan keflif, bilirkifli incelemesi veya delillerin tespiti için görevlendirilenlere gerçek yol giderleri ile görevde geçen günler için net ayl›k tutar›n›n otuzda biri oran›nda gündelik verilir, bu gündelikler zorunlu giderleri karfl›lamazsa, aradaki fark belgelere dayal› olmak flart› ile ödenir, ancak bu suretle yap›lacak ödemeler gündeliklerin yüzde ellisini geçemez. Bölge idare, idare ve vergi mahkemeleri hakimleri ile di¤er görevlilerin yol giderleri ve tazminatlar› hakk›nda 3717 say›l› Adli Personel ile Devlet Davalar›n› Takip Edenlere Yol Giderleri ve Tazminat Verilmesi ile 492 say›l› Harçlar Kanununun Bir Maddesinin Yürürlükten Kald›r›lmas› Hakk›nda Kanun hükümleri uygulan›r.

Vekalet, bir baflka ifadeyle avukatl›k ücreti de yarg›lama giderleri aras›nda yer almaktad›r. Mükellef davas›n› kendisi takip etmifl ve kazanm›fl ise bu durumda kendisi lehine vekalet ücretine hükmedilmez. Davan›n taraflar›ndan birisi için vekalet ücretine Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

hükmedilebilmesi davan›n bir avukat taraf›ndan takip edilmifl olmas› flart›na ba¤l›d›r. Burada hükmedilecek ve yarg›lama gideri olarak kabul edilen vekalet ücreti, hakl› ç›kan taraf›n avukat› ile kararlaflt›rm›fl oldu¤u vekalet ücreti de¤il, avukatl›k asgari ücret tarifesine göre hesaplanacak olan vekalet ücretidir (Gözübüyük, Dinçer, 1996, 528) Yarg›lama giderleri kural olarak, davada haks›z ç›kan, baflka bir deyiflle aleyhine hüküm kurulan tarafa yükletilir. (Gözübüyük, Dinçer, 1996, 529) 3.YARGILAMA G‹DERLER‹N‹N DAVALI ‹DAREDEN ALINARAK DAVACIYA ÖDENMES‹ Uygulamada mükellef lehine sonuçlanan davalar›n neticesinde mükelleflerin, davan›n as›l konusunu oluflturan verginin terkin ya da iadesine hükmedilmesiyle yetindi¤i dava konusu ihtilafa nazaran önemsiz bir tutara karfl›l›k gelen ve daval› idareden al›narak davac›ya verilmesine hükmedilen yarg›lama giderlerini daval› idareden talep etmedikleri, vergi idaresinin de bu tutar›n iadesi konusunda hareketsiz kalmay› tercih etti¤i görülmektedir. Vergi mahkemesi ilamlar›n›n hüküm k›sm› incelendi¤inde görülece¤i üzere tarhiyat›n terkinine hükmedilmesi gibi “yarg›lama giderinin daval› idareden al›narak davac›ya verilmesi” de bir mahkeme

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

194 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

hükmüdür. As›l hükmün bir parças› olan bu hükmün de as›l hüküm gibi aynen ve geciktirilmeksizin yerine getirilmesi gerekmektedir.

2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun “Kararlarda Bulunacak Hususlar” bafll›kl› 24 üncü maddesinin (f) bendinde; yarg›lama giderleri ve hangi tarafa yükletildi¤i hususunun kararda belirtilmesi gerekti¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Dolay›s›yla mahkeme kararlar›nda yer alan yarg›lama giderleri ve bu giderlerin hangi taraftan al›naca¤› yönündeki hükümler, t›pk› ihtilaf›n as›l konusu olan vergi, resim, harç veya di¤er mali yükümlerin terkin edilmesi hükmü gibi uyulmas› ve de¤ifltirilmeksizin yerine getirilmesi zorunlu kararlard›r.

4.MAHKEME KARARLARININ YER‹NE GET‹R‹LMES‹ ZORUNLULU⁄U VE YAPTIRIMLARI Anayasam›z›n 138 inci maddesinin son f›kras›nda; yasama ve yürütme organlar› ile idarenin mahkeme kararlar›na uymak zorunda oldu¤u, bu organlar ve idarenin mahkeme kararlar›n› hiçbir suretle de¤ifltiremeyece¤i ve bunlar›n yerine getirilmesini geciktiremeyece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Ayr›ca, 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 28 inci maddesinin 1 inci f›kras›nda; Dan›fltay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmas›na iliflkin kararlar›n›n O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

icaplar›na göre idarenin “gecikmeksizin” ifllem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur oldu¤u, bu sürenin hiçbir flekilde karar›n idareye tebli¤inden bafllayarak otuz günü geçemeyece¤i, ancak haciz ve ya ihtiyati haciz uygulamalar› ile ilgili davalarda verilen kararlar hakk›nda bu karar›n kesinleflmesinden sonra idarece ifllem tesis edilece¤i, 3 üncü f›kras›nda; Dan›fltay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri kararlar›na göre ifllem tesis edilmeyen veya eylemde bulunulmayan hallerde idare aleyhine Dan›fltay ve ilgili idari mahkemede maddi ve manevi tazminat davas› aç›labilece¤i, 4 üncü f›kras›nda mahkeme kararlar›n›n otuz gün içinde kamu görevlilerince kasten yerine getirilmemesi halinde ilgililerce, idare aleyhine dava aç›labilece¤i gibi karar› yerine getirmeyen kamu görevlileri aleyhine de tazminat davas› aç›labilece¤i, 5 inci f›kras›nda vergi uyuflmazl›klar›na iliflkin mahkeme kararlar›n›n idareye tebli¤inden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezalar›n miktar›n›n ilgili idarece mükellefe bildirilece¤i, 6 ›nc› f›kras›nda tazminat ve vergi davalar›nda karar›n idareye tebli¤inden itibaren infaz›n gecikmesi sebebiyle idarece kanuni gecikme faizi ödenece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Ayr›ca, mahkeme kararlar›n› yerine getirmede ihmali bulunan veya bunHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 195 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lar› keyfi olarak veya kasten yerine getirmeyen kamu görevlileri hakk›nda Türk Ceza Kanunu’nun görevi kötüye kullanmaya iliflkin hükmü uyar›nca hapis cezas› uygulanabilecektir.

Müstakar Dan›fltay kararlar›nda da; 2577 say›l› yasan›n belirtilen maddesi hükmü ile kararlar›n derhal uygulanmas› ilkesinin konulmufl oldu¤u, her durumda bu sürenin 30 günü aflamayaca¤›, kararlar›n uygulanmas› için idarenin gereksinim duydu¤u sürenin nihayet otuz günle s›n›rl› bulundu¤u, yarg› kararlar›n›n yerine getirilmesinde; bu karar›n temyiz edilmifl veya karar›n düzeltilmesi yoluna baflvurulmufl ise verilecek karar›n beklemesi yoluyla verilen mahkeme karar›n›n sürüncemede b›rak›lmas›, savsanmas› ve etkisiz k›l›nmas› gibi seçene¤in bulunmad›¤›, Dan›fltay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri kararlar›na göre ifllem tesis edilmeyen veya eylemde bulunulmayan hallerde idare aleyhine Dan›fltay ve ilgili idari mahkemede maddi ve manevi tazminat davas› aç›labilece¤i, ayr›ca mahkeme kararlar›n›n otuz gün içinde kamu görevlilerince kasten yerine getirilmemesi halinde ilgili-

nin, idare aleyhine dava açabilece¤i gibi karar› yerine getirmeyen kamu görevlisi aleyhine de tazminat davas› açabilece¤i, bir hukuk devletinde aslolan›n idarenin yarg› karar›n› kendili¤inden uygulamas› oldu¤u, ancak davac›lar›n da karar›n uygulanmas› için idareye baflvurabilecekleri, öte yandan yarg› kararlar›n›n uygulanmamas›n›n hem bir iptal nedeni hem de idare aç›s›ndan a¤›r hizmet kusuru oluflturdu¤u hususlar›n›n hükme ba¤land›¤› görülmektedir.(Dan›fltay, 1996) ‹dari yarg› mercilerinin kararlar›n›n yerine getirilmesinde ihmal gösterilmesi veya ›srarla yerine getirilmesinden kaç›n›lmas›n›n (derece derece görevi savsamak veya görevi kötüye kullanmak) suç oluflturdu¤u, 25.9.1978 gün ve 230/3003 say›l› Yarg›tay ‹çtihad› Birlefltirme Karar›nda da benimsenmifltir.1 Anayasan›n 138 inci maddesinin son f›kras› ile 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 28 inci maddesinin birinci f›kras›ndaki yasal düzenlemeye paralel olarak, 24.9.1979 gün ve 7/2 say›l› Yarg›tay ‹çtihad› Birlefltirme Karar›nda da; yarg› kararlar›n› yerine getirmeyen kamu görevlilerinin hukuki sorumlulu¤u

1 765 say›l› Türk Ceza Kanununda yer verilen keyfi muamele, görevi kötüye kullanma ve görevi ihmal suçlar› ay›r›m›ndan 5237 say›l› yeni Türk Ceza Kanunu’nda vazgeçilmifl, bu suçlar Kanunun 257’inci maddesinde “Görevi Kötüye Kullanma” bafll›¤› alt›nda düzenlenmifltir. Ancak bu durum ad› geçen Yarg›tay içtihad› birlefltirme karar›n›n mant›¤›n› etkileyecek bir de¤ifliklik de¤ildir. Konu ile ilgili detayl› bilgi için bkz. ÖZGENÇ, ‹zzet, TCK Gazi fierhi, Ocak, 2006, Ankara Aç›k Ceza ‹nfaz Kurumu Matbaas›, Üçüncü Bask›, Ankara, s. 1010

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

196 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

bulundu¤una iflaret edilerek, bunun için ayr›ca yarg› kararlar›n› uygulamayan kamu görevlilerinin kin, garez, kast benzeri duygular›n etkisi alt›nda davran›p davranmad›klar›n›n araflt›r›lmas›na gerek bulunmad›¤› belirtilmifltir. Anayasa kurallar›, buyurucu ve ba¤lay›c› temel hukuk kurallar› oldu¤undan, an›lan kural gere¤ince mahkeme kararlar›n›n geciktirilmeden yerine getirilmesi kamu görevlileri için bir zorunluluktur. Yasada aç›klanan ayr›k durumlar d›fl›nda yarg› kararlar›n›n uygulanmas›ndan hiçbir nedenle kaç›n›lamaz ve uygulanmas› geciktirilemez.

5.YARGI KARARLARININ YER‹NE GET‹R‹LMES‹ ‹Ç‹N KANUNDA SAYILAN HALLER DIfiINDA KARARLARIN KES‹NLEfiMES‹ GEREKMEZ Dan›fltay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin gerek esas hakk›ndaki gerekse yürütmenin durdurulmas›yla ilgili kararlar› üzerine, idarenin “en geç otuz gün içinde” ifllem tesis etmesi veya eylemde bulunmas› gerekmektedir. Bunun tek istisnas› haciz veya ihtiyati haciz uygulamalar› ile ilgili davalarda verilen kararlard›r. Bunlarda, idarenin ifllem tesis zorunlulu¤u kararlar›n kesinleflmesinden sonra bafllamaktad›r. Karar›n kesinleflmesi normal olarak Dan›fltay karar› ile olur. Ancak idare, ifllem tesisi için tashihi karar sonucunu da O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

beklemektedir. Öte yandan 4001 say›l› Kanundan sonra, haciz ve ihtiyati haciz uygulamalar› ile ilgili karar, ister vergi davalar›, isterse, idare mahkemelerinin görev alan›na giren mali yükümlerle ilgili olsun ayn› esasta ifllem yap›lacakt›r.(Özbalc›, 2004) Vergi mahkemelerinin ilk derece yarg› merci olarak mükellefler lehine sonuçland›rd›klar› davalara iliflkin mahkeme kararlar›n›n idarece yerine getirilmesi s›ras›nda dava konusu hükmün iliflkin oldu¤u vergi, resim, harç ve bunlar›n zam ve cezalar›n›n terkin edilmesiyle yetinilmekte, yarg›lama giderlerinin davac›ya ödenmesi resen yap›lmamakta ve davac›n›n bu konudaki talebi beklenmekte, hatta davac›n›n yarg›lama giderlerinin iade edilmesi hususundaki talebi yarg›laman›n kesinleflmesi sürecinin sonuna ertelenmekte, bir baflka ifadeyle ilk derece vergi mahkemesinin mükellef lehine olan karar› üzerine yarg›lama giderleri ödenmemektedir.

Yarg› kararlar›nda yer alan; “afla¤›da dökümü yap›lan ... lira yarg›lama giderinin daval› idareden al›narak davac›ya verilmesine” fleklindeki hüküm f›kras› t›pk› dava konusu ifllemin iptali gibi bir mahkeme karar›d›r ve yerine getirilmesi zorunludur. Nas›l ki mahkeme kararlar›na istinaden ifllem tesis etmek için ilk derece mahkemesinin karar›n›n kesinleflmesini yani temyiz sonucunu bekHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 197 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lemeye gerek yoksa, yarg›lama giderlerinin ödenmesi için de temyiz sonucunun beklenmesine (kanunda say›lan haciz ve ihtiyati haciz halleri d›fl›nda) gerek yoktur. Söz konusu ödemenin de ayn› mahkeme karar› uyar›nca yap›lmas› ve bunun geciktirilmemesi gerekmektedir.

sinde ilaml› takibe konu edilebilece¤i, kesinleflmeden takibe konulamayacaklar›n ise ayn› Kanunun 28/1 inci maddesine göre idare aleyhine aç›lan ve haciz veya ihtiyati haciz uygulamalar› ile ilgili davalarda verilen kararlar oldu¤unu hüküm alt›na alm›flt›r (Yarg›tay, 2000)

2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunun 28 inci maddesinin 1 inci f›kras›nda; “Dan›fltay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmas›na iliflkin kararlar›n›n icaplar›na göre idare, gecikmeksizin ifllem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir flekilde karar›n idareye tebli¤inden bafllayarak otuz günü geçemez. Ancak, haciz veya ihtiyati haciz uygulamalar› ile ilgili davalarda verilen kararlar hakk›nda bu karar›n kesinleflmesinden sonra idarece ifllem tesis edilebilir.” hükmü yer almaktad›r. Bu hükümden de anlafl›laca¤› üzere idarenin ifllem tesis etmek için temyiz sonucunu bekleyebilece¤i davalar sadece haciz ve ihtiyati haciz uygulamalar› ile ilgili davalard›r.

31.12.2005 tarihli ve 26040 say›l› 3.Mükerrer Resmi Gazetede yay›mlanan Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeli¤inin, “mahkeme harç ve giderleri” bafll›kl› 29 uncu maddesinin (b) f›kras›nda; Hazine aleyhine sonuçlanan davalarla ilgili mahkeme ve icra harçlar› ile karfl› taraf avukat›na yap›lacak vekalet ücreti ödemelerinde, kanunlar› gere¤i ilam›n icras› için kesinleflmifl olma flart› aranan hallerde kesinleflmifl mahkeme ilam›n›n ödeme belgesine ba¤lanaca¤› düzenlemesi yer almaktad›r.

Yarg›tay, 2577 say›l› Yasan›n 28/2 nci maddesinde tam yarg› davalar› hakk›ndaki kararlardan belli bir miktar› içerenlerin genel hükümler dairesinde infaz ve icra olunaca¤›n›n yaz›l› oldu¤u, bir baflka ifadeyle idari yarg›n›n eday› içeren ilamlar›n›n icra daireHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Bu Yönetmelik düzenlemesi uyar›nca yarg›lama giderlerinin ödenmesi s›ras›nda kesinleflmifl mahkeme karar› sadece “kanunlar› gere¤ince ilam›n icras› için kesinleflmifl olma flart› aranan haller” de gerekmektedir. ‹lam›n icras› için kesinleflme flart› yukar›da belirtilen 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 28 inci maddesinin 1 inci f›kras› uyar›nca haciz ve ihtiyati haciz uygulamalar›yla s›n›rl› davalar için gerekti¤inden bu kapsamda olmayan di¤er davalarda uygulama imkan› yoktur. Bu itibarla mahkeme kaO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

198 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

rar›n›n gere¤i yerine getirilirken dava konusu verginin terkin edilmesinin yan› s›ra karar›n yürütülmesinin durdurulmas› yönünde bir karar verilmedi¤i müddetçe hükmün bir parças› olan yarg›lama giderlerinin ödenmesi de temyiz sonucu beklenmeden yap›lmal›d›r.

6.SONUÇ Mahkeme kararlar›n›n gere¤inin de¤ifltirilmeden ve geciktirilmeden yerine getirilmesi hem Anayasam›z›n hem de 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun amir hükmüdür.

Vergi mahkemelerince mükellefler lehine karara ba¤lanan davalarda mahkeme kararlar›n›n idareye tebli¤inden sonra bu karara göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezalar›n terkin edilmesinin yan› s›ra, kararda davac›ya verilmesi hüküm alt›na al›nan yarg›lama giderlerinin de ilgiliye ödenmesi hususu mahkeme karar›n›n bir gere¤idir.

Haciz ve ihtiyati haciz davalar› d›fl›nda kalan genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunlar›n zam ve cezalar› ile bu konularda 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun uygulanmas›na iliflkin davalarda yarg›lama giderlerinin daval› idarece daval›ya ödenmesinde karar›n kesinleflmesini beklemeye gerek bulunmamaktad›r. Anayasal bir hak olan hak arama özgürlü¤ünün mükellefler taraf›ndan vergi mahkemeleri nezdinde kullan›lmas›nda mahkeme karar› uyar›nca ödenmesi gereken yarg›lama giderlerinin ilk derece mahkeme kararlar›na istinaden, karar›n kesinleflmesi beklenmeden ödenmesi hakl› ç›kan taraf›n yarg›lama giderlerine katlanmamas›n› sa¤layarak hakkaniyete uygun olacak ve yarg›laman›n etkinli¤ini art›racakt›r.

KAYNAKÇA Dan›fltay Alt›nc› Dairesinin 09.10.1996 tarih E.1995/7076, K.1996/4029 say›l› Karar› Gözübüyük, fieref-Dinçer, Güven,(1996) ‹dari yarg›lama usulü. Ankara: Turhan Kitabevi Özbalc›, Y›lmaz,(2004) Vergi davalar›, Ankara: Olufl Yay›nc›l›k. Özgenç, ‹zzet, (2006) TCK Gazi fierhi 3. bs. Ankara: Ankara Aç›k Ceza ‹nfaz Kurumu Matbaas›.

Yarg›tay 12. Hukuk Dairesinin 19.9.2000 tarih ve E.2000/12145, K.2000/13127 say›l› karar›

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 199 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹HALE SÖZLEfiMELER‹ F‹YAT FARKI ÖDEMELER‹NDE DAMGA VERG‹S‹ Bilal KOCABAfi *

I- G‹R‹fi 734 say›l› Kamu ‹hale Kanunu ile 4735 say›l› Kamu ‹hale Sözleflmeleri Kanunu (Resmi, 2002, 24648)

4

01.01.2003 tarihinde yürürlü¤e girmifltir. Bu iki Kanun’un yürürlü¤e girmesi ile birlikte, 20 y›l süre ile uygulanm›fl olan 2886 say›l› Devlet ‹hale Kanununun al›m ve yap›m ifllerine iliflkin hükümleri baflta olmak üzere ihale ile ilgili düzenleme/düzenlemeler içeren muhtelif mevzuat da yürürlükten kald›r›lm›flt›r 1.

Kamu kurum ve kurulufllar›n›n ihalelerinde uygulanacak ihale usulü idare taraf›ndan belirlenir. Bu belirleme yap›l›rken öncelik aç›k ihale usulüne verilir.

Ancak, yap›lacak iflin türü, niteli¤i, uzmanl›k ve/veya yüksek teknoloji gerektirmesi, yaklafl›k maliyeti ve ivedili¤i gibi kriterler esas al›narak, 4734 say›l› Kamu ‹hale Kanunu’nda belirtilen hallerde belli istekliler aras›nda ihale usulü veya pazarl›k usulü ile de ihale yap›labilir.

Aç›k ihale usulü, bütün isteklilerin teklif verebildi¤i usuldür. Belli istekliler aras›nda ihale usulü ise, yap›lacak ön yeterlik de¤erlendirmesi sonucunda idarece davet edilen isteklilerin teklif verebildi¤i usuldür. Aç›k ihale usulü ile belli istekliler aras›nda ihale usulünün uygulanamad›¤› ve Kanun’un 21. madde* Maliye Bakanl›¤› Devlet Bütçe Uzman› 1 Kamu ‹hale Kanunu’nun “Uygulanmayacak hükümler” bafll›kl› 68. maddesinin (a) bendinde, “Bu Kanun kapsam›nda yer alan ifllerin ihalelerinde 08.09.1983 tarihli ve 2886 say›l› Devlet ‹hale Kanunu hükümleri uygulanmaz.” (b) bendinde de, “Di¤er kanunlar›n 08.09.1983 tarihli ve 2886 say›l› Devlet ‹hale Kanunundan muafiyet tan›yan hükümleri ile bu Kanuna uymayan hükümleri uygulanmaz.” denilmektedir. Ancak, Devlet ‹hale Kanunu’nun, sat›m, kiraya verme, trampa ve mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ifllemlerine iliflkin hükümleri halen yürürlüktedir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

200 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

sinde say›lan hallerde pazarl›k usulü ile ihale yap›labilir. Say›lan usuller d›fl›nda kamu kurum ve kurulufllar› ihtiyaçlar›n› do¤rudan teminle karfl›layabilmektedir.

Yap›m ifllerine ait ihaleler sonucu yap›lan sözleflmeler gere¤ince birim fiyatlarda farkl›l›klar meydana gelebilmektedir. Sözkonusu de¤ifliklikler neticesinde yap›lan ödemelerin damga vergisi karfl›s›ndaki durumu bu makalemizin konusunu oluflturmaktad›r.

II - ‹HALE SÖZLEfiMELER‹ F‹YAT FARKI ÖDEMELER‹NDE DAMGA VERG‹S‹ Damga vergisi ticari resmi ve medeni ifllemlerden al›nan bir muamele vergisidir. Bu ifllemlerle ilgili olarak düzenlenen ka¤›tlar vergiye tabi tutuldu¤undan bir hukuki muamele dolay›s›yla birden fazla ka¤›t düzenlendi¤i takdirde bu ka¤›tlardan herbiri Damga Vergisi Kanundaki di¤er flartlar› tafl›mak kayd›yla ayr› ayr› damga vergisine tabi tutulmaktad›r. Buna karfl›l›k kifliler aras›nda Kanunda yaz›l› ka¤›d›n kapsam›na giren bir muamele yap›ld›¤› halde herhangibir ka¤›t düzenlenmedi¤i takdirde damga vergisi do¤mamaktad›r. 488 say›l› Damga Vergisi Kanuna ekli (1) say›l› tabloda yeralan k⤛tlar damga vergisine tabidir.

488 say›l› Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “Bu Kanun’a O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

ekli (1) say›l› tabloda yaz›l› ka¤›tlar damga vergisine tabidir.

Bu Kanun’daki ka¤›tlar terimi, yaz›l›p imzalamak veya imza yerine geçen bir iflaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan (De¤iflik: 5228/59-4/a md.) (Yürürlük: 31.07.2004) belgeler ile elektronik imza kullan›lmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri fleklinde oluflturulan belgeleri ifade eder.

Yabanc› memleketlerle Türkiye’deki yabanc› elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen ka¤›tlar, Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildi¤i, üzerine devir veya ciro ifllemleri yürütüldü¤ü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalan›ld›¤› takdirde vergiye tabi tutulur.”

Yine sözkonusu Kanunun 2. maddesinde; “Vergiye tabi ka¤›tlar mahiyetinde bulunan veya onlar›n yerini alan mektup ve flerhlerle, bu ka¤›tlar›n hükümlerinin yenilenmesine, uzat›lmas›na, de¤ifltirilmesine devrine veya bozulmas›na iliflkin mektup ve flerhler de damga vergisine tabidir.” hükmü mevcuttur.

Ka¤›tlar›n mahiyetlerinin tayini bafll›kl› 4. maddesi; “Bir ka¤›d›n tabi olaca¤› verginin tayini için o ka¤›d›n mahiyetine bak›l›r ve buna göre tabloda yaz›l› vergisi bulunur.

Ka¤›tlar›n mahiyetlerinin tayininde, Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 201 ‹SMMMO Yay›n Organ›

flekli kanunlarda belirtilmifl olanlarda kanunlardaki adlar›na, belirtilmemifl olanlarda üzerlerindeki yaz›n›n tazammun etti¤i hüküm ve manaya bak›l›r.

Mahiyeti tayin edilmek istenen ka¤›t üzerinde baflka bir ka¤›da at›f yap›lm›flsa, at›f yap›lan ka¤›d›n hükümlerine nazaran iktisap etti¤i mahiyete göre vergi al›n›r.” fleklindedir.

Yukar›daki hükümleri de¤erlendirdi¤imizde; 488 say›l› Kanuna ekli (1) say›l› tabloda gösterilmeyen ka¤›tlar damga vergisinden istisna edilmifltir.

488 Say›l› Damga Vergisi Kanunu’na ekli “1” say›l› tabloda damga vergi-sine tabi ka¤›tlar dahilinde “I - Akitlerle ‹lgili Ka¤›tlar” bafll›¤› alt›nda tan›mlanan ka¤›tlar›n; 1- Mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler, 2- Kira mukavelenameleri, 3- Kefalet, teminat ve rehin senetleri, 4- Tahkimnameler ve sulhnameler, 5- Fesihnameler, “II - Kararlar ve Mazbatalar” bafll›¤› alt›nda; 1- Meclislerden, resmi heyetlerden ve

idari davalarla ilgili olmayarak Dan›fltaydan verilen mazbata, ilam ve kararlarla hakem kararlar› 2- ‹hale kanunlar›na tabi olan veya olmayan daire ve kurumlar›n yetkili organlar›nca verilen her türlü ihale kararlar› damga vergisine tabidir.

Damga vergisinde vergiyi do¤uran olay (1) say›l› tabloda yer alan ka¤›tlar›n tanzimidir. Verginin mükellefi ise verginin konusuna giren ka¤›tlar› imza edenlerdir. Resmi dairelerle kifliler aras›ndaki ifllemlere ait ka¤›tlar›n damga vergisini kifliler öder.2 ‹hale sözleflmesi damga vergisine tabi bir ka¤›t olup taraflardan birisi resmi daire di¤eri müteahhittir. Damga Vergisi Kanunu aç›s›ndan genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler resmi daire say›l›r.

Damga vergisine tabi ka¤›tlar bir nüsha düzenlenebilece¤i gibi birden fazla nüsha da düzenlenebilir. Sözleflmelerin taraflar›n birer orjinal imzal› örne¤e sahip olabilmesi için taraf say›s› kadar düzenlendi¤i görülmektedir. Bu durumda her nüsha ayr› ayr› ayn› miktarda damga vergisine tabi tutulacakt›r.

2 Yabanc› memleketlerle Türkiye'deki yabanc› elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen k⤛tlar›n vergisini, Türkiye'de bu k⤛tlar› resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro ifllemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Ancak bunlardan ticari veya mütedavil k⤛t mahiyetinde bulunanlar›n vergisini, bunlar› en evvel satan veya kabul veya baflka suretle kullanan kifliler öderler. (Damga Vergisi Kanunu Md. 3)

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

202 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

K a m u i h a l e s ö z l e fl m e l e r i ‹haleyi d a mgerçeklefltiren g a v e r - kurum ile müsözleflg i s i n i n k o n u s u n a g i r m e kteahhit t e d i r aras›nda . D a mdüzenlenen ga Vergisi Kanunu’na ba¤l› (1) Say›l› mede, fiyat fark› ödenebilece¤ine iliflTablonun “I Akitlerle ‹lgili Ka¤›tlar” kin bir hüküm bulunmas› halinde bafll›¤›n› tafl›yan “Belli Paray› ‹htiva damga vergisinin yeni tutar üzerinEden Mukavelenameler, Taahhütna- den ödenmesinin gerekip gerekmedimeler ve Temliknameler” bölümüne ¤i ihtilaf konusu olmaktad›r. Damga göre ihale sözleflmeleri binde 7,5 ora- vergisinin konusunu ka¤›t matrah›n› n›nda damga vergisine tabidir.3 ise bu ka¤›tt›n üzerindeki ifadelerden Yukar›da yap›lan aç›klamalar çerçeve- hesaplanabilen YTL tutar› teflkil et4 sinde; damga vergisinde vergiyi do- mektedir. ¤uran olay, Kanun’un 1. maddesinde öngörülen flekilde bir ka¤›d›n düzenlenmesi an› oldu¤undan, binde 7,5 nispetinde verginin sözleflmenin düzenlendi¤i tarihte ihtiva etti¤i tutar üzerinden hesaplanmas› gerekmektedir.

Sözleflmede fiyat fark› ödenece¤i fleklinde bir hüküm olmas› durumunda veginin do¤du¤u yani sözleflmenin imzaland›¤› tarihte fiyat fark› hesab› mümkün olmad›¤›ndan damga vergisinin matrah›n› sözleflmede yer alan ihale bedeli oluflturmaktad›r.5 Fiyat fark› uygulamas›na gidilmesi ne-

3 Di¤er taraftan (I) Say›l› tablonun “II Kararlar ve Mazbatalar” bafll›¤›n› tafl›yan bölümün 2’nci maddesinde; “Art›rma ve eksiltme kanunlar›na tabi olan veya olmayan daire ve kurumlar›n yetkili organlar›nca verilen her türlü ihale kararlar›” binde 4,5 oran›nda damga vergisine tabidir.

4 Örne¤in kira konrat›nda 10 ay 300 YTL. kira ödenece¤i belirtilmiflse kontratta 3.000.-YTL. ‹baresi geçmemekle beraber damga vergisinin matrah› 10 x 300 = 3.000.-YTL. olmaktad›r.

5 30 seri nolu Damga Vergisi Genel Tebli¤inde (29 Ocak 1997 tarih ve 22892 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.) sürekli hale gelen yarg› kararlar›nda damga vergisi matrah›na dahil edilen katma de¤er vergisinin, üstlenilen iflin ya da verilen hizmetin bir bedeli olmad›¤› belirtilerek, katma de¤er vergisinin damga vergisi matrah›na dahil edilmesi halinde, verginin vergilendirilmesi gibi bir uygulama sonucu do¤aca¤› gerekçesiyle, katma de¤er vergisinin nispi damga vergisinin hesaplanmas›nda dikkate al›nmamas› gerekti¤ine hükmedildi¤i belirtilmifl, sürekli hale gelen yarg› kararlar› uyar›nca, nispi damga vergisine tabi ka¤›tlar›n muhtevas›nda, katma de¤er vergisi yönünden herhangi bir düzenleme olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n, - Damga vergisinin katma de¤er vergisi hariç olmak üzere sadece iflin bedeli üzerinden hesaplanmas›, - Katma de¤er vergisi dahil edilerek düzenlenen ka¤›tlardan al›nmas› icabeden damga vergisinin ise katma de¤er vergisi tutar› düflüldükten sonra kalan mebla¤ üzerinden hesaplanmas›, Maliye Bakanl›¤›nca uygun görülmüfltür.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 203 ‹SMMMO Yay›n Organ›

deniyle ek sözleflme, düzenlenmemesi veya bu ka¤›tlar›n yerine kaim olmak üzere ilgili makamdan “olur” al›nmad›¤› ya da daha önce düzenlenen sözleflmeye bu hususa iliflkin sonradan herhangi bir flerh konulmad›¤› takdirde de damga vergisi aran›lmayacakt›r.

Bununla birlikte fiyat farklar›n›n müteahhitlere ödenmesi resmi daire taraf›ndan makbuzla gerçeklefltirilece¤inden ödeme tutar› üzerinden 488 say›l› Kanuna ekli (1) say›l› tablonun IV-1/a bendi 6 uyar›nca binde 7,5 oran›nda damga vergisine tabi tutulmas› gerekece¤i tabiidir.

KAYNAKÇA Resmi Gazete 29 Ocak 1997 tarih ve 22892 say›.

Resmi Gazete 22 Ocak 2002 tarih ve 24648 say›.

6 IV/1-a) Resmi daireler taraf›ndan yap›lan mal ve hizmet al›mlar›na iliflkin ödemeler (avans olarak yap›lanlar dahil) nedeniyle, kifliler taraf›ndan resmi dairelere verilen ve belli paray› ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesab›na, kifliler ad›na aç›lm›fl veya aç›lacak esaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden ka¤›tlar.

Binde 7,5 oran›nda vergiye tabidir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

204

5

mali ÇÖZÜM 205 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹HRACAT ‹fiLEMLER‹N‹N VERG‹ KANUNLARI VE KAMB‹YO MEVZUATI YÖNÜNDEN DE⁄ERLEMES‹: Zübeyir BAKMAZ *

A- G‹R‹fi: 13 say›l› Vergi Usul Kanununun 215. maddesinde; “bu kanuna göre tutulan defter ve kay›tlar›n Türkçe tutulaca¤›, kay›t ve belgelerde Türk para biriminin kullan›laca¤›” hüküm alt›na al›nm›flt›r. Ayn› maddede; belgelerin Türk paras› karfl›l›¤› gösterilmek flart›yla yabanc› para birimine göre de düzenlenebilece¤i ve yurtd›fl›ndaki müflteriler ad›na düzenlenen (ihracat faturalar›nda) belgelerde Türk paras› karfl›l›¤› gösterilme flart›n›n bulunmad›¤› ayr›ca belirtilmifltir.

2

‹hracat ifllemlerinde belgelerin döviz cinsinden düzenlenmesinde yukar›da da belirtildi¤i üzere herhangi bir yasal sak›nca bulunmamaktad›r. Ancak döviz cinsinden olan sat›fl bedellerinin, yasal defter kay›tlar›na intikalinde Türk para birimine çevrilmesi zorunludur.

Bu zorunluluk ihracat bedellerinin hangi döviz kuru üzerinden defter kay›tlar›na intikal ettirilece¤i sorununu ortaya ç›karmaktad›r. Çünkü uygulamada TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru, Gümrük Beyannamesinde yer alan kur ve cari kur gibi çeflitli kurlar üzerinden ifllem yap›lmaktad›r.

Vergi Usul Kanununun 227. maddesinde defter kay›tlar›n›n tevsikinin zorunlu oldu¤u belirtilmifltir. Söz konusu madde hükmü, ihracat bedellerinin tahsilatlar›na ait kay›tlar›n hangi ka¤›tlarla tevsik edilece¤i sorusunu ortaya ç›karmaktad›r.

Yaz›m›z›n afla¤›daki bölümlerinde, bu sorular›n cevaplar› verilmeye çal›fl›lm›fl ve ihracat ifllemlerinin vergi ve kambiyo mevzuat›m›z yönünden k›sa bir de¤erlendirilmesi yap›lm›flt›r. * Vergi Denetmeni

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

206 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

B- ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹ SONUCU ELDE ED‹LEN DÖV‹Z VE DÖV‹ZL‹ ALACAKLARIN DÖNEM SONU DE⁄ERLEMES‹: Yabanc› para ve yabanc› para cinsinden olan alacak ve borçlar›n de¤erlemesi Vergi Usul Kanununun 280. maddesinde düzenlenmifltir. Söz konusu madde uyar›nca yabanc› paralar›n kural olarak borsa rayici ile de¤erlenmesi gerekmektedir. Ancak yabanc› paran›n borsa rayici yoksa de¤erlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanl›¤›’nca tespit edilmektedir. Ülkemizde, yabanc› para arz ve talebi, Türk Paras› K›ymetini Koruma Hakk›nda 32 Say›l› Kararla serbest b›rak›lm›flt›r. Buna ra¤men ülkemizde bir döviz borsas› bulunmamaktad›r.

32 say›l› karar uyar›nca bankalar, PTT, döviz büfeleri, özel finans kurumlar› serbestçe yabanc› para al›p satabilmekte ve kurlar› kendileri belirleyebilmektedir. Ülkemizde döviz borsas› bulunmad›¤› için yabanc› paralar›n Maliye Bakanl›¤›’n›n tespit ve ilan edece¤i kurlar üzerinden de¤erlenmesi gerekmektedir.

Maliye Bakanl›¤› 31.12… tarihinde uygulanacak kurlar› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤leriyle ilan etmektedir. Bakanl›k, mükelleflerin ihracat ifllemleri sonucunda elde ettikleri ve dönem sonunda mevcut bulunan döviz ve dövizli alacaklar›n›n de¤erlemesinde uygulayacaklar› kuru aç›kça belli etmektedir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Bu uygulamayla, iflletmelerde dönem sonunda mevcut bulunan yabanc› paralar›n ve dövizli alacaklar›n de¤erlemesinde hangi kurun esas al›naca¤› konusundaki tereddütler ortadan kalkm›flt›r.

Maliye Bakanl›¤› 31.12… tarihinde efektif al›fl ve döviz al›fl kuru olmak üzere 2 çeflit kur ilan etmektedir. ‹hracat ifllemleri sonucu iflletme kasas›nda nakit olarak bulunan yabanc› paralar efektif al›fl kuru ile dövizli alacaklar ve bankadaki yabanc› paralar ise döviz al›fl kuru ile de¤erlenecektir.

De¤erleme sonucu lehte veya aleyhte meydana gelen kur farklar›n›n gelir veya gider yaz›laca¤› tabiidir.

C- DÖNEM ‹Ç‹NDE GERÇEKLEfiEN ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹N‹N DE⁄ERLEMES‹: ‹hracat ifllemlerindeki vergiyi do¤uran olay ile yurt içi ifllemlerindeki vergiyi do¤uran olay birbirinden farkl›d›r. Yurt içi ifllemlerinde; verginin do¤mas› için faturan›n düzenlenmesi yeterliyken, ihracat ifllemlerinde faturan›n düzenlenmesi verginin do¤mas› için tek bafl›na yeterli olmamaktad›r. Maliye Bakanl›¤›’n›n bu konu hakk›ndaki 20.01.1998 tarih ve 1626 say›l› özelgesi afla¤›daki gibidir: “193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç konusunu teflkil eden 37. maddesinde, ticari s›nai faaliyetlerden do¤an kazançlar ifadesi kullaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 207 ‹SMMMO Yay›n Organ›

n›lm›fl ve ticari kazançta vergiyi do¤uran olay tahakkuk esas›na ba¤lanm›flt›r. Tacirler aras›ndaki faaliyetlerin belgelendirilmesi amac›yla Vergi Usul Kanununda yer alan fatura da tahakkuk esas›na ba¤l› kal›narak düzenlenmektedir.

Vergi Usul Kanununun 229. maddesine göre; fatura ‘…sat›lan emtia veya yap›lan ifl karfl›l›¤›nda müflterinin borçland›¤› mebla¤› göstermek üzere emtiay› satan veya ifli yapan tüccar taraf›ndan müflteriye verilen ticari vesikad›r.’ fleklinde tan›mlanm›flt›r.

Buna göre faturan›n sat›lan emtia veya yap›lan ifl karfl›l›¤›nda düzenlenmifl olmas› zorunludur. Sat›fl akdinin tekemmül edebilmesi için akdin unsurlar›n›n tamam›n›n yerine getirilmesi gerekir. Bu unsurlardan biri de mal›n mülkiyetinin al›c›ya naklidir. Bu durumda, ihracatta mal fiilen ihraç edilmedikçe sat›fl akdi tamamlanmam›fl say›lacak ve tahakkuk etmifl bir kazançtan söz edilemeyecektir.”

Genel kural olarak mal ve hizmet teslimlerine ait sat›fl faturas›n›n, ait oldu¤u dönem beyannamelerine dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak ihracat ifllemlerinde, mal tesliminin gerçekleflmesinden önce (yani mal gümrük hatt›n› geçerek al›c›ya ulaflmadan - fiili ihraç tarihinden önce) fatura düzenlenmektedir. Bu durumda ihracata ait bedeller, faturan›n düzenlendi¤i tarihte de¤il, gümrük beyannameHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

sinde yer alan fiili ihraç tarihinde yasal defter kay›tlar›na, beyannamelere ve mali tablolara dahil edilmelidir.

Katma De¤er Vergisi istisnas› da fiili ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde uygulanmaktad›r.

Dönem sonlar›nda, iflletmelerde, faturas› düzenlenmifl oldu¤u halde gümrük beyannamesi düzenlenerek fiili ihracat› (teslimi) henüz gerçekleflmemifl mallar mevcut bulunabilmektedir. Fatura düzenlenmesine ra¤men mallar henüz teslim edilmedi¤i için vergiyi do¤uran olay gerçekleflmemektedir. Bu nedenle faturas› düzenlendi¤i halde fiili ihracat› gerçekleflmeyen mallar, iflletmenin dönem sonu stoklar› aras›nda gösterilmelidir.

130 s›ra no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤i’nde; “Maliye Bakanl›¤›’nca döviz kurlar› ile ilgili herhangi bir tespit yap›lmad›¤› sürece, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankas›'nca tespit ve ilân olunan döviz al›fl kurlar›n›n de¤erlemelerde esas al›naca¤›” belirtilmifltir. Maliye Bakanl›¤› da sadece dönem sonlar›nda kur ilan etti¤i için söz konusu tebli¤e göre, dönem içinde gerçekleflen ihracatlara ait bedellerin, fiili ihracat›n (teslimin) gerçekleflti¤i tarihteki TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru ile kay›tlara geçirilmesi gerekti¤i sonucu do¤maktad›r.

Katma De¤er Vergisi Kanununun 26. maddesindeyse; “bedelin döviz ile O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

208 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

hesaplanmas› halinde dövizin vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i andaki cari kur üzerinden Türk paras›na çevrilece¤i” hüküm alt›na al›nm›flt›r. Madde hükmüyle mükelleflerin cari döviz kuru yani aralar›nda anlaflt›klar› kur üzerinden ifllem yapmalar›na olanak tan›nm›flt›r. Bu durumda Vergi Usul Kanunu ve Katma De¤er Vergisi Kanunu aç›s›ndan 2 farkl› uygulama ortaya ç›kmaktad›r.

Günlük hayattaki uygulamada ise, ihracat bedelleri, genel olarak Gümrük Beyannamesindeki kur üzerinden kay›tlara intikal ettirilmektedir.

Bu aç›klamalardan sonra bir ihracat iflleminde sat›fl bedelinin hangi kur üzerinden yasal defter kay›tlar›na intikal ettirilece¤i sorusu akla gelmektedir. Çünkü karfl›m›za fatura düzenleme tarihindeki TC Merkez Bankas› döviz al›fl kuru, Gümrük Beyannamesindeki döviz kuru, fiili ihracat (teslim) tarihindeki TC Merkez Bankas› döviz al›fl kuru ve fiili ihracat (teslim) tarihindeki cari kur olmak üzere 4 farkl› kur ç›kmaktad›r.

Vergi Kanunlar› aras›nda uygulama farkl›l›klar›n›n bulunmas›, vergi mevzuat›m›zda konu hakk›nda net bir düzenlemenin mevcut bulunmamas› ve Gümrük Beyannamesindeki rakamlar ile KDV beyannameleri aras›nda bir tutars›zl›k olmamas› gibi nedenlerden dolay› Gümrük Beyannamesinde yer alan kur üzerinden ifllem yaO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

p›lmas› en do¤ru yöntem gibi gözükmektedir. ‹hracat iflleminin vadeli olarak gerçekleflmesi halinde, her bir taksit tutar›n›n tahsilinde, dövizin bozduruldu¤u cari (fiili) kur üzerinden de¤erleme yap›lmal›d›r. ‹hracat iflleminden do¤an alacak, döviz olarak gelmifl ve bir süre banka veya kasada kald›ktan sonra bozdurulmuflsa, yabanc› para öncelikle tahsil edildi¤i tarihteki TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru üzerinden, bozduruldu¤u zaman da fiilen ele geçen tutar üzerinden kay›tlara intikal ettirilmelidir.

D- ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹ ‹LE ‹LG‹L‹ KAMB‹YO MEVZUATINDA YER ALAN DÜZENLEMELER: Türk Paras› K›ymetini Koruma Hakk›nda 32 Say›l› Kararla, 03.09.2005 tarihinden itibaren 100.000 dolar›n üzerindeki ihracat ifllemlerinde sat›fl bedelinin fiili ihraç tarihinden itibaren en geç 180 gün içinde yurda getirilerek; döviz ise sat›lmas› (Döviz Al›m Belgesine ba¤lanmas›), Türk paras› ise tevsiki mecburi tutulmufltur.

Ancak ihracat bedelinin en az %70’inin fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içerisinde yurda getirilerek Döviz Al›m Belgesine ba¤lanmas› halinde bakiye %30’una tekabül eden k›sm› üzerinde ihracatç› serbestçe tasarruf edebilmektedir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 209 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Kambiyo mevzuat›na göre, 100.000 dolara kadar olan ihracat ifllemlerinde sat›fl bedelinin yurda getirilme zorunlulu¤u yani Döviz Al›m Belgesine ba¤lanma mecburiyeti bulunmamaktad›r.

Vergi mevzuat›m›za göre, yukar›da belirtilen her üç durumda da, ihracat bedellerinin tahsil edilip bozdurulmas›na kadar kur de¤erlemesinin yap›lmas› ve ortaya ç›kan kur fark›n›n gelir veya gider yaz›lmas› gerekmektedir.

Ayr›ca Vergi Usul Kanununun 227. maddesinde; “bu kanuna göre tutulan ve üçüncü flah›slarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kay›tlar›n tevsikinin mecburi oldu¤u” belirtilmifltir. Buna göre, yukar›daki her üç duruma iliflkin olarak yap›lan dövizli tahsilatlara ait defter kay›tlar›n›n tevsiki, Döviz Al›m Belgesi/Döviz Beyan Tutana¤› ile sa¤lanmal›d›r.

2- ‹hracat iflleminin vadeli yap›lmas› halinde, tahsil edilen taksit tutarlar›n›n, bozdurulduklar› cari kur (fiili kur) üzerinden kay›tlara geçirilmesi, 3- Tahsil edilen ihracat bedelinin döviz olarak banka veya kasada bir süre tutulmas› halinde, yabanc› para, öncelikle TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru üzerinden, daha sonra bozduruldu¤unda ise fiilen ele geçen tutar üzerinden kay›tlara intikal ettirilmesi, 4- ‹hracat iflleminden do¤an dövizli alacaklar ile bankada mevcut bulunan yabanc› paralar›n dönem sonunda Maliye Bakanl›¤›’n›n ilan edece¤i döviz al›fl kuru ile kasadaki yabanc› paralar›n da Bakanl›¤›n ilan edece¤i efektif al›fl kuru ile de¤erlenmesi, 5- ‹hracat ifllemlerine iliflkin olarak yap›lan dövizli tahsilatlar›n Döviz Al›m Belgesi/Döviz Beyan Tutana¤› ile tevsik edilmesi, gerekti¤i belirtilmifltir.

E- SONUÇ: Dönem içinde gerçekleflen ihracat ifllemlerinde, hangi kur üzerinden de¤erleme yap›laca¤› hakk›nda vergi mevzuat›m›zda aç›k bir düzenlemenin bulunmamas›, uygulamada kar›fl›kl›¤a yol açmaktad›r. Farkl› uygulamalar›n anlat›ld›¤› bu yaz›da; 1- ‹hracat bedelinin Gümrük Beyannamesinde yer alan kur üzerinden kay›tlara geçirilmesi,

KAYNAKÇA: 130 s›ra numaral› VUK Genel Tebli¤i

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Maç, Mehmet, (2002) “Dövizli ‹fllemlerle ‹lgili Baz› Soru ve Cevaplar›”, Mali Çözüm Dergisi.—say›: 24, s.128- 133 ; Maliye Bakanl›¤›’n›n 20.01.1998 tarih ve 1626 say›l› özelgesi T.C. Yasalar. 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu T.C. Yasalar. 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

210

5

mali ÇÖZÜM 211 ‹SMMMO Yay›n Organ›

SERBEST MESLEK ERBABININ ALDI⁄I PANELVAN (FIAT DOBLO, OPEL COMBO v.b.) T‹P‹ ARAÇ KDV’S‹ ‹ND‹R‹M KONUSU YAPILAB‹L‹RM‹ ?

Fatih GÜNDÜZ *

I-G‹R‹fi 065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi ‹ndirilemeyecek Katma De¤er Vergisi’ni düzenlemifl bulunmaktad›r. KDV Kanunu’na göre indirimi kabul edilmeyen konulardan binek otomobillerin al›fl bedelinde gösterilen KDV olup, uzun y›llard›r tart›flma konusu olabilmektedir.

KDV Kanunu’nun ilgili 30. maddenin (b) bendi afla¤›daki düzenlemeyi içermektedir.

“Faaliyetleri k›smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas› veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olanlar›n bu amaçla kulland›klar› hariç olmak üzere iflletmelere ait binek otomobillerinin al›fl vesikalar›nda gösterilen katma de¤er vergisi” fleklindedir.

Söz konusu madde de iflletmelere ait binek otomebillerin al›fl vesikalar›nda gösterilen KDV nin indirim konusu yap›lamayaca¤› belirtilmifltir. Ancak otomotiv pazar›nda geliflflen tüketici ihtiyaçlara› çok çeflitli araç tipleri üretilmifltir. Söz konusu baz› araçlara›n vergi kanunlaro› aç›s›ndan tan›mlanmas›nda da güçlükler yaflanmaktad›r. Bu arçlardan Kapal› Kasa Kamyonet (Fiat Doblo, Renault Kangoo v.b) tarz›ndaki tafl›tlar›n vergi kanunlar› karfl›s›ndaki durumu karafl›kl›k yaratmaktad›r. Yaz›m›z›n konusuda söz konusu araçlar›n serbest meslek erbab› taraf›ndan al›nmas› halinde KDV kanununun 30/b maddesi karfl›s›ndaki durumunu aç›klamya çal›flaca¤›z.

3

* Vergi Denetmeni Samsun Vergi Dairesi Baflkanl›¤›

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

212 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

II-KONUYA ‹L‹fiK‹N YASAL DÜZENLEMELER A- Karayollar› Trafik Kanununda Yap›lan Düzenlemeler Karayollar› Trafik Kanunu’nun (1983) 3. maddesinde Kanun’da kullan›lan terimlere iliflkin aç›klamalar yap›lm›flt›r. An›lan maddede yer alan tan›mlardan konumuzu ilgilendirenler afla¤›ya al›nm›flt›r.

Otomobil: Yap›s› itibariyle, sürücüsünden baflka en çok yedi oturma yeri olan ve insan tafl›mak için imal edilmifl bulunan motorlu tafl›tt›r.

Minibüs: Yap›s› itibariyle sürücüsünden baflka sekiz ila 14 oturma yeri olan ve insan tafl›mak için imal edilmifl bulunan motorlu tafl›tt›r.

Kamyonet: ‹zin verilebilen azami yüklü a¤›rl›¤› 3.500 kg’› geçmeyen ve yük tafl›mak için imal edilmifl motorlu tafl›tt›r.

Kamyon: ‹zin verilebilen azami yüklü a¤›rl›¤› 3.500 kg’dan fazla olan ve yük tafl›mak için imal edilmifl motorlu tafl›tt›r.

Otobüs: Yap›s› itibariyle sürücüsünden baflka en az 15 oturma yeri olan ve insan tafl›mak için imal edilmifl bulunan motorlu tafl›tt›r. Çekici: Römork ve yar› römorklar› çekmek için imal edilmifl olan ve yük tafl›mayan motorlu tafl›tt›r.

Arazi Tafl›t›: Karayollar›nda yolcu veya yük tafl›yabilecek flekilde imal edilO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

mifl olmakla beraber bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen motorlu tafl›tlard›r.

Kanun’da yer alan ve yukar›ya alm›fl oldu¤umuz tan›mdan yola ç›karak, Karayollar› Trafik Kanunu’na göre tafl›tlar ayr›ma tabi tutulurken insan tafl›maya mahsus araçlar (Otomobil, Minibüs, Otobüs) ile yük tafl›maya mahsus araçlar ( Kamyon, Kamyonet ve Çekici) fleklinde s›n›fland›rmaya tabi tutmufltur. Kanun otomobil türündeki tafl›tlar›n unsurlar›n› afla¤›daki flekilde belirlemifltir.

Otomobil, sürücü dahil olmak üzere, en çok “sekiz” oturma yeri bulunabilir.

Otomobil, münhas›ran insan tafl›mak maksad› ile imal edilmifl motorlu tafl›tt›r. Yük tafl›mak maksad› ile imal ve tescil edilmifl bir tafl›t otomobil say›lamaz.

Konuya iliflkin daha ayr›nt›l› aç›klamalar Karayollar› Trafik Yönetmeli¤i’nin (1997) “Tan›mlar” bafll›kl› 3. maddesinde yer almaktad›r.

An›lan maddeye göre, yolcu arabalar› afla¤›da belirtildi¤i flekilde s›n›fland›r›lmaktad›r.

Sedan: Gövdesi yan pencere aras›ndan bir direkle bölünmüfl veya bölünmemifl olarak kapat›lm›fl, sabit ve sert tavanl›, bununla birlikte tavan›n›n bir k›sm›nda aç›labilme özelli¤i olabilen, sürücüden baflka en az 3 oturma yeHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 213 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ri ve en az iki s›ras› bulunan, arka kapa¤› aç›labilen, 2 veya 4 kap›l›, 4 veya daha fazla pencereli otomobillerdir.

Heçbek: Arkas›nda üstten menfleli kap› bulunan sedan araçlar›d›r.

Steyfl›n Vagon: Gövdesi kapal›, arka flekli daha genifl bir iç hacim sa¤layacak flekilde dizayn edilmifl, üst tavan› sabit ve sert tavanl›, bununla birlikte tavan›n›n bir k›sm›n›n aç›lma özelli¤i olabilen, sürücüden baflka en az 3 oturma yeri ve en az iki s›ras› bulunan (s›ra ve s›ralar öne yatmak veya çeflitli flekillerde hareket ettirilmek suretiyle daha genifl bir iç hacim sa¤lar), arka kapa¤› aç›labilen, 2 veya 4 kap›l› ve en az 4 yan pencereli otomobillerdir.

Kupe: Gövdesi kapal›, genellikle daralt›lm›fl arka hacimli, üst tavan› sabit, sert tavanl›, bununla birlikte baz› modellerde aç›labilir tavan› olan, sürücü oturma yerinden baflka en az bir oturma yeri ve en az bir s›ras› bulunan, iki tarafl› kap›lara sahip, ayr›ca, arka kapa¤› da aç›labilen, 2 veya daha fazla kenar pencereli otomobillerdir. Üstü Aç›l›r Kapan›r/Dönüfltürü-lebilir: Aç›labilir bir gövdeye sahip, üst tavan› yumuflak veya sert olmak üzere en az 2 pozisyonlu, ilk pozisyonda gövdesi kapanan, ikinci pozisyonda ise geriye çekilmek suretiyle gövdesi aç›lan, sürücü oturma yerinden bafl-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

ka en az bir oturma yeri ve en az bir s›ras› bulunan, 2 veya 4 yan kap›l›, 2 veya daha fazla yan pencereli otomobillerdir.

Görüldü¤ü gibi, Karayollar› Trafik Yönetmeli¤i’nde binek otomobiller sahip olduklar› niteliklere göre s›n›fland›r›lm›fl ve her tür binek otomobilin ay›r›c› özellikleri ortaya konmufltur.

B-Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanununda Yar alan Düzenlemeler Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanununun 2. maddesinde tan›mlar bafll›¤› alt›nda (www.yaklasim.com) “Motorlu Tafl›t” karada, havada, deniz, göl ve nehirlerde insan, hayvan ve eflya tafl›maya yarayan ve makine kuvvetiyle hareket eden tafl›tlar olarak tan›mlanm›fl ve Karayollar› Trafik Kanunu’ndaki tan›mlara paralel tan›mlar yap›lm›flt›r. Bu tan›mlara afla¤›da yer verilmifltir.

Otomobil: Yap›s› itibariyle, sürücüsü dahil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan tafl›mak için imal edilmifl bulunan motorlu araçt›r.

Minibüs: Yap›s› itibariyle sürücüsü dahil dokuz ile 15 oturma yeri olan ve insan tafl›mak için imal edilmifl bulunan motorlu araçt›r.

Otobüs: Yap›s› itibariyle sürücüsü dahil en az 16 oturma yeri olan ve insan tafl›mak için imal edilmifl bulunan motorlu araçt›r.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

214 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kapt›kaçt›: fioföründen baflka, oturmalar› flart›yla en çok yedi yolcu alabilen, insan tafl›mak için imal edilmifl olan ve bu maksatla kullan›lan, yerle temas halinde dört tekerle¤i bulunan, flekil ve yap›l›fl› itibariyle otomobilden farkl› olan motorlu tafl›tlard›r (Carry-all, Travel-all, Jeep-station ve benzerleri bu s›n›fa dahildir.).

Arazi Tafl›t›: Karayollar›nda yolcu veya yük tafl›yabilecek flekilde imal edilmifl olmakla beraber bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen motorlu araçt›r.

Panelvan: Azami toplam a¤›rl›¤› 3500 kilogram› geçmeyen, kapal› kasal› (yandan caml› olanlar dahil), sürücü k›sm›ndan baflka tek veya daha fazla s›ral› oturma yeri bulunan, insan ve yük tafl›mak için imal edilmifl olan tafl›tlard›r.

Kamyonet: ‹zin verilebilen azami yüklü a¤›rl›¤› 3,5 tonu geçmeyen ve yük tafl›mak için imal edilmifl motorlu araçt›r.

Kamyon: ‹zin verilebilen azami yüklü a¤›rl›¤› 3,5 tondan fazla olan ve yük tafl›mak için imal edilmifl motorlu araçt›r. Çekici: Römork ve yar› römorklar› çekmek için imal edilmifl olan ve yük tafl›mayan motorlu araçt›r.

Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan otomobil tan›m› ve di¤er tafl›t tan›mlar›, KarayolO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

lar› Trafik Kanunu’nda yer alan tan›mlara paraleldir; ancak Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanunu’nda Karayollar› trafik kanunundan farkl› olarak “Panel Van” tan›m› yap›lm›flt›r. Yine Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanununda otomobiller I say›l› tabloya göre vergilendirilirken Panelvanlar ise II say›l› tabloda vergilendirmeye tabi tutulmaktad›r.

Bu noktada, Araçlar›n ‹mal, Tadil ve Montaj› Hakk›nda Yönetmelik’te (4) yer alan, kapal› kasa kamyon veya kamyonet (panelvan) olarak imal edilen araçlar›n -yap›s› itibariyle uygun olmas› halinde- yolcu arac›na dönüflümünün mümkün oldu¤una dair düzenleme dikkatten kaç›r›lmamal›d›r.

Di¤er bir deyiflle, yük tafl›mak maksad›yla imal edilen bir panelvan, yap›lacak tadilatla binek otomobile dönüfltürülebilecektir. Bu tür bir durumda, tadil edilen panelvan tipi araca, vergi kanunlar›nda binek otomobiller için öngörülen hükümlerin uygulanaca¤› tabiidir.

C- KDV Kanununda Yer Alan Binek Otomobil Kavram› Yüklenilen verginin indirim konusu yap›lamad›¤› bu haller Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde dört bent halinde say›lm›flt›r. Bunlar; “a- Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmifl bulunan mallar›n teslimi ve hizmet ifas› ile ilgili al›fl vesikalar›nda gösterilen veya bu mal ve Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 215 ‹SMMMO Yay›n Organ›

hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma de¤er vergisi, b- (3297 say›l› Kanun’un 10. maddesiyle de¤iflen ve 20.06.1986 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren flekli) Faaliyetleri k›smen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanmas› veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olanlar›n bu amaçla kulland›klar› hariç olmak üzere iflletmelere ait binek otomobillerinin al›fl vesikalar›nda gösterilen katma de¤er vergisi,….. yukarda KDV kanununa 30/ b madddesine göre ana düzenleme iflletmelere ait binek otomobillerin al›fl vesikalar›nda gösterilen KDV sinin indirim konusu yap›lmamas› gerkti¤i yönündedir. Ancak faaliyeti k›smen binek otomobillerin kiralanmas› veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olanlar›n al›fl vesikalr›nda gösterilen binek otomobillerin KDV sinin ise indirim konusu yap›labilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.Söz konusu madde KDV kanununun ‹ndirimi düzenleyen 29. maadesinde “ Mükellefler yapt›klar› vergiye tabi ifllemler üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinden bu kanunda aksine hüküm olmad›kça , faaliyetlerine iliflkin olarak afla¤›daki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yap›lan teslim ve hizmetler dolay›s›yla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma De¤er vergisi….” fieklinde hüküm alt›na al›nm›flHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

t›r. Söz konusu maddeler birlikte ele al›nd›¤›nda binek otomobiller ticari faaliyet elde etmek maksad›yla( Kiralama ,‹nsan tafl›mak maksad›yla) kullan›lmas› halinde KDV sinin indirim konusu yap›labilece¤i ancak ticari faaliyet d›fl›nda kullan›lmas› halinde ise indirim konusu yap›lmas›n›n mümkün olmad›¤› sonucuna varmaktay›z. Yukarda Karayollar› trafik kanunu ve Motorlu Tafl›tlar Vergisi kanununda binek otomobil diye bir tan›m yap›lmama›flt›r. Sadece otomobil tan›m›na yer verilmifltir.Ancak Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanununda ise Panelvan tan›m›na yer vermifltir.

Panlevan› tan›mlarken ise “ Azami toplam a¤›rl›¤› 3500 kilogram› geçmeyen, kapal› kasal› (yandan caml› olanlar dahil), sürücü k›sm›ndan baflka tek veya daha fazla s›ral› oturma yeri bulunan, insan ve yük tafl›mak için imal edilmifl olan tafl›tlard›r.” fieklinde tan›mlam›flt›r. Söz konusu arac›n serbest meslek sahibi taraf›ndan iktisab edilmesi halinde ise ödenen KDV nin inidirim konusu yap›lmas› hakk›nda gerek Maliye Bakanl›¤›nca gerekse mükelleflerce farkl› uygulamalar yap›lmaktad›r.Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade flahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye dayal› olarak yap›lan bir faaliyettir.Bu nedenle Serbest meslek faliyeti sahibinin alm›fl oldu¤u panelvan tarz› bir tafl›t›n serbest meslek faaliyeti icra ederken hangi maksatla kullan›ld›¤› O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

216 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

önem arzetmektedir.Ancak serbest meslek faaliyetinin kullanm›fl oldu¤u tafl›t› binmek maksad›yla alm›fl oldu¤u varsay›m›na dayand›rmak çok güç olmasa gerek.E¤er al›nan panelvan tarz› araç sadece ilgili kanun maddesinde dayanarak binek otombil tan›m›na girmemesi nedeniyle indirim konusu yap›l›rsa kanaatimizce hata yap›lm›fl olur. Örne¤in Serbest Meslek Erbab›n›n kamy›n veya TIR ald›¤›n› ve bunuda envanterine dahil etti¤ini düflünürsek ayn› mant›kla söz konusu kamyon için yüklenmifl oldu¤u KDV yi de indirim konusu yap›labilmesi gerekmketdir.Oysa ödenen Katma De¤er vergisinin inidirim konusu yap›labilmesi için faaliyetine uygun bir teslim ve hizmet olmas› gerekir.Yani Ticari faaliyetle u¤raflan bir kimse panelvan tarz› bir araç ald›¤›nda yük tafl›makta kulland›¤› ba¤lant›s› kolayca kurulabilirken serbest meslek erbab› için ise yük tafl›mak maksad›yla al›nan bir arac›n serbest meslek faaliyetiyle ba¤lant›s›n› kurmak güçtür. Bu nedenle serbest meslek erbab›n›n alm›fl oldu¤u panelvan tarz› arac› serbest meslek faaliyetinde insan tafl›mak maksad›yla yani binek otomobil gibi kullan›lmaktad›r.Sonuç olrak panelvan tarz› serbest meslek faaliyeti icra ederken ancak binek otomobil olarak kullan›labilir. KDV Kanunun 30. maddesinde binek otomobilin ticari faaliyet amac›yla kullan›lmas› halinde KDV sinin indirim koO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

nusu yap›lmas› mümkün olurken ticari olarak nitelendirilen bir arac›nda ticari faaliyet amac› güdülmeden kullan›lmas› halinde KDV sinin indirim konusu yap›lmas› imkan› yoktur.

Nitekim, ‹stanbul Defterdarl›¤›’n›n bir muktezas›nda; “Bir tafl›t›n binek otomobili benzeri olup olmad›¤› arac›n niteli¤ine göre belirlenecektir. Nitelikleri itibariyle binek otomobili olarak kullan›labilecek yap›da olan panel van, kapt›kaçt› (carry-all, travel-all, jeep-station) gibi tafl›tlar, binek otomobili benzeri tafl›tlar olarak de¤erlendirilecektir.

Ancak, bu araçlar›n nitelikleri itibariyle binek otomobili olarak de¤il de, sadece yük tafl›mak amac›yla kullan›labilecek bir yap› arz etmesi durumunda, binek otomobili ve benzeri araçlar kapsam›nda de¤erlendirilmeyecektir. Örne¤in, bir panel van›n sadece ön koltuklar›n›n bulunmas› ve arac›n arkas›nda koltuk ve cam bulunmamas› durumunda, bu arac›n binek otomobiline benzedi¤inden söz edilemez.” (www.yaklasim.com) Yine ayn› defterdarl›k taraf›ndan verilen bir Özelgede (www.yaklasim.com), ilgili sicile kay›t yap›lmadan (plakas›z durumda iken) tadilat yap›larak otomobile çevrilen arac›n Motorlu Tafl›t Vergisi’nin otomobil s›n›f› üzerinden al›nmas›nda kanuna ayk›r› bir durum bulunmad›¤› belirtilmifltir.

Serbest meslek erbab›, serbest mesHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 217 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lek faaliyetini icra ederken kulland›¤› tafl›tlar›n giderlerini has›lattan indirebilir. Tafl›tlar›n giderlerinden kas›t, genel olarak tafl›tlar›n tamir, bak›m› yak›t ve benzeri cari giderleridir. Ancak bu tür giderlerin has›lattan indirilebilmesi için söz konusu tafl›tlar›n kiralanm›fl veya envantere dahil olmas› gerekmektedir.

Burada tart›fl›lmas› gereken en önemli husus; binek otomobillerinin al›fl vesikalar›nda gösterilen ve indirilemeyen KDV’nin maliyet veya gider yaz›lmas› konusudur. Uygulamada, binek otomobillerinin al›m› s›ras›nda yüklenilen ancak Kanun’un 30/b maddesi gere¤i indirim konusu yap›lamayan bu KDV’lerin, do¤rudan gider mi yaz›laca¤›, yoksa maliyet unsuru olarak m› dikkate al›naca¤› hususunda tereddütlerle karfl›lafl›lmaktad›r.

Serbest meslek erbab›n›n iflinde kullan›lmak üzere sat›n ald›¤› binek otomobili nedeniyle ödedi¤i KDV’yi, Kanun’un 30/b maddesine göre indirmesi mümkün de¤ildir. ‹ndirilemeyen bu KDV, do¤rudan gider yaz›labilece¤i gibi, maliyete de intikal ettirilebilir.

Bu konudaki seçimlik hakk›, tamamen mükellefe aittir.

Bakanl›k 23 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i’nin (I) bölümünde, mükelleflerin iflletme amac› d›fl›nda iktisap ettikleri binek otomobillerinin al›m› s›ras›nda ödedikleri ve kanun gere¤i indirimi mümkün olmayan KDV’nin, GeHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

lir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar› çerçevesinde iflin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al›nabilece¤ini aç›klam›flt›r.

Ayn› Tebli¤’de, bu uygulaman›n binek otomobili iflletmecili¤i ile u¤raflan mükelleflerin iflletme amac› d›fl›nda sat›n ald›klar› binek otomobilleri için de geçerli oldu¤u belirtilmifltir.

III-SONUÇ Yukarda ayr›nt›l› olarak aç›kland›¤› üzere serbest meslek faaliyetiyle ifltigal edenler taraf›ndan al›nan panelvan tarz› tafl›tlar›n al›m›nda yüklenilen KDV sinin indirim konusu yap›lma imkan› yoktur. ‹ndirim konusu yap›lamayan KDV tutar›n›n gider veya maliyet olarak dikkate al›nmas›nda seçimlik haklar› vard›r. Bu nedenle mükellefler söz konusu durumu göz önünde bulundurarak ifllem yapmalar›n› tavsiye ederiz.

Kaynakça 01. 05. 2002 tarih ve 2712 say›l› Özelge 02.01.2004 mükerrer Resmi Gazete’de yay›mlanan 5035 say›l› Kanun ile de¤iflik.

17. 12. 2004 tarih ve 17923 say›l› Özelge “Karayollar› Trafik Yönetmeli¤i“ 18.07.1997 tarih ve 23053 mükerrer say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

“Trafik Kanunu” 18.10.1983 tarih ve 18195 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2006 O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

218

5

mali ÇÖZÜM 219 ‹SMMMO Yay›n Organ›

5520 SAYILI KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNU UYARINCA DAR MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ BEYANI Serdar AYTEK‹N *

Girifl 520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) üçüncü maddesinde kanuni ve ifl merkezi Türkiye’de bulunmayan ve sadece Türkiye’de elde etti¤i kazanç ve iratlar üzerinden vergilenen kurumlar›n dar mükellef olduklar› belirtilmifltir. Dar mükellef kurumlar, tam mükellef kurumlarda (kanuni ve ifl merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar) oldu¤u gibi Türkiye içinde ve d›fl›nda elde edilen bütün kazançlar› üzerinden de¤il sadece Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden vergilemeye tabi tutulmaktad›rlar. Kanun metninde yer alan Kanuni merkezden kas›t, vergiye tabi kurumlar›n kurulufl kanunlar›nda, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleflmelerinde gösterilen merkezdir. ‹fl merkezi olarak ise ifl bak›m›ndan ifllemlerin bilfiil topland›¤› ve yönetildi¤i merkez dikkate al›nmaktad›r.

5

Dar mükellef kurumlarda kurum kazanc›na giren unsurlar›n Türkiye’de elde edilmesi ve daimi temsilci bulundurulmas› konular›nda Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ilgili hükümlerinin uygulanaca¤› kanun metninde belirtilmifltir.

Dar mükellef kurumlarda kurum kazanc›n›n konusuna giren kazanç ve iratlar›n beyan› y›ll›k ve özel beyanname olmak üzere iki çeflit beyanname ile yap›lmaktad›r. Kazanç ve iratlar›n türüne göre verilecek beyannameler ve hangi durumlarda beyanname verilece¤i veya verilmeyece¤i oldukça özellikler içeren bir konudur. Söz konusu nedenle dar mükellef kurumlarda kazanc›n beyan›n› aç›kl›¤a kavuflturmak genel olarak bu yaz›m›n konusunu oluflturmaktad›r. Bu do¤rultuda öncelikle kurum kazanc›n›n konusuna giren kazanç * Vergi Denetmeni

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

220 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ve iratlar› ve kazanc›n tespitini k›saca aç›klad›ktan sonra kazanç ve irat türlerine göre verilmesi gereken beyannameler ayr›ma tabi tutularak aç›klanacakt›r.

I.DAR MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ KONUSU VE TESP‹T‹ 5520 say›l› KVK’n›n 3 maddesi uyar›nca dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazanc› afla¤›da yer alan kazanç ve iratlardan oluflmaktad›r: 1. Türkiye’de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun ifl yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabanc› kurumlar taraf›ndan bu yerlerde veya bu temsilciler vas›tas›yla yap›lan ifllerden elde edilen ticari kazançlar, Ancak bu flartlar›n mevcut olmas› durumunda dahi ihraç edilmek üzere Türkiye’de sat›n ald›klar› veya imal ettikleri mallar› Türkiye’de satmaks›z›n yabanc› memlekete göndermelerinden do¤an kazançlar, Türkiye’de elde edilmifl say›lmaz.

Söz konusu bu uygulama aç›s›ndan Türkiye’de satmaktan maksat al›c› veya sat›c›n›n veya her ikisinin Türkiye’de olmas› veya sat›fl akdinin Türkiye’de yap›lmas›d›r.

2. Türkiye’de bulunan zirai iflletmeden elde edilen kazançlar, 3.Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançlar›, 5422 say›l› eski Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

maddesinde say›lan "Türkiye'de elde edilen ücretler" bendine 5520 say›l› Kanunda yer verilmemifltir. Bu sayede elde edilen kazanc›n belirlenmesinde serbest meslek kazanc› ve ücret ayr›m›nda yaflanan karmaflaya son verilmifl ve bu 5520 say›l› Kanundan önce ücret kazanc› grubunda de¤erlendirilen kazançlar›n serbest meslek kazanc› say›lmas› gerekti¤i ilgili kanun maddesi gerekçesinde aç›kl›¤a kavuflturulmufltur.

4. Tafl›n›r ve tafl›nmazlar ile haklar›n Türkiye’de kiralanmas›ndan elde edilen iratlar. Tafl›n›r ve Tafl›nmaz kavramlar› 4721 say›l› yeni Medeni Kanunla (Yeni Medeni, 2001, 24607) birlikte hukuk literatüründe yerini alm›flt›r. 5520 say›l› kanunda Medeni kanuna paralel düzenlemeler yap›larak tafl›nmazlar gayrimenkulleri, tafl›n›r ise menkul kavram›n› ifade etmek üzere de¤iflikli¤e u¤ram›flt›r.

5. Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratlar›, 6. Türkiye’de elde edilen di¤er kazanç ve iratlar.

Dar mükellef kurumalarda kurum kazanc›n›n Türkiye’de elde edilmesi konusunda GVK’n›n ilgili hükümlerinin uygulanmas› gerekmektedir.

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile birlikte kurumlar›n vergilendirilmesinde birçok de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Söz konusu de¤ifliklikler özetle; tam ve dar mükellefiyet esas›nda vergileHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 221 ‹SMMMO Yay›n Organ›

me esaslar›n›n kendi bütünlü¤ü içinde düzenlenmesi, di¤er kanunlara yap›lan at›flar›n azalt›larak kanunun bütünselli¤inin güçlendirilmesi, kanun maddelerinin kendi içinde daha belirli, anlaml› bir düzenle istiflenmesi ve her k›sm›n kendi içinde bütünselli¤inin sa¤lanmas› olarak s›ralayabiliriz.

5520 say›l› Kurumlar Vergisi kanun metninin Konu ve Mükellefler, Tam mükellefiyet esas›nda verginin tarh› ve ödenmesi, Dar mükellefiyet esas›nda verginin tarh› ve ödenmesi, Ortak hükümler ve Geçiçi Maddeler olmak üzere dört ayr› bölümde toplanmakta oldu¤unu ve mükellefiyet flekillerinin her birinin kendi içinde bütünselli¤inin sa¤land›¤›n› görmekteyiz.

Kurumlar vergisi, 5520 say›l› KVK’n›n 1 inci maddesinde say›lan mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazanc› üzerinden hesaplanmaktad›r. GVK’n›n 1 inci maddesinde gelirin tespitinde takvim y›l› esas›n›n geçerli olmas›na ra¤men KVK’da hesap dönemi geçerli olmaktad›r. Hesap dönemi 5520 say›l› KVK’n›n 16 ve 24 maddelerinde belirtildi¤i üzere normal hallerde takvim y›l› olmas›na ra¤men VUK’nun 174 maddesinde belirtildi¤i üzere faaliyet ve iflletmelerinin niteli¤i bu döneme uygun olmayan mükelleflerin talebi üzerine Maliye Bakanl›¤›, ken-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

dilerine yine 12’fler ayl›k özel hesap dönemleri tayin etmektedir.

Kurum kazanc›n›n tespitinde GVK’n›n ticari kazanç hakk›ndaki hükümleri uygulanmaktad›r. Kurumlar Vergisine konu kazanç ise gelir vergisine konu kazançlardan oluflmakla birlikte Gelir Vergisi Kanununda yer ald›¤› gibi ayr› ayr› kazanç ve irat olarak adland›r›lmamakta, kurum kazanc› olarak tek çat› alt›nda toplanmakta ve sabit oranl› bir vergiye tabi tutulmaktad›r. Her kurum vergiye tabi safi kurum kazanc› üzerinden ayn› oranda vergi ödemektedir.(Beyanname, 2006, 469) Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergileme yap›labilmesi için safi kurum kazanc›n›n tespit edilmesi gerekmektedir. Safi kurum kazanc›, mükelleflerin has›latlar›ndan bu Kanuna göre indirebilecekleri gider veya maliyet unsurlar› ile di¤er indirimleri düflmeleri ve indirimi kabul edilmeyen giderleri ilave etmeleriyle bulunur. Kurum kazanc›, ticari kazanç niteli¤i tafl›d›¤›ndan elde etmede tahakkuk esas› geçerli olmaktad›r.

Kurumlar›n safi kurum kazanc› tespit edildikten sonra, kurumlar vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyan› üzerine tarh olunmaktad›r. VUK’nun 8.maddesinde belirtildi¤i üzere Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bak›m›ndan, alacakl› vergi dairesine karfl› muhatap olan kiflidir.

Kurumlar Vergisinde vergi sorumlula-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

222 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r›, yasal temsilciler, dar mükellefiyete tabi olanlara kazanç ve irat sa¤layanlar, tasfiye memurlar› ve kurumlar vergisi tevkifat› yapanlard›r.(Beyanname, 2006, 469, 625) Kurumlar vergisi beyannamesi ilgili bulundu¤u hesap döneminin sonuçlar›n› kapsamakta ve her mükellef kurum vergiye tabi kazanc›n›n tamam› için bir beyanname vermektedir. Kurumlar vergisi beyannamesi, tam ve dar mükellefiyete tabi kurumlar›n bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kazanc›n bildirilmesine özgüdür.

Vergileme bu beyanname ile bildirilen toplam kurum kazanc› üzerinden yap›lmaktad›r. (Özbalc›, 578) Kurumlar vergisi mükellefleri ile sorumlular›, kurumlar vergisine iliflkin olarak y›ll›k kurumlar vergisi, Özel beyanname, ve 5520 say›l› Kurumlar Vergisinin 30.maddesinde yapt›klar› tevkifat nedeniyle muhtasar beyanname vermek zorundad›rlar. 5520 say›l› KVK’da y›ll›k beyanname tam ve dar mükellef ayr›m› yap›lmaks›z›n, hesap döneminin kapand›¤› ay› izleyen dördüncü ay›n birinci gününden yirmi beflinci günü akflam›na kadar verilmekte ve beyannamenin verildi¤i ay›n sonunda ödenmektedir. Ancak Kurumlar Vergisinde yer alan tam mükellef kurumlar ile dar mükellef kurumlarda kazanc›n beyan›, kazanç ve irad unsurlar›n›n türlerine göre verilmesi gereken beyanname konusunda farkl›l›klar göstermektedir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Tam mükellef kurumlarca bir hesap dönemi içinde elde edilen kurum kazançlar›n›n vergilendirilmesinde genel olarak y›ll›k beyan esas› geçerli olmakla birlikte GVK’ n›n 94. maddesi uyar›nca tam mükellef kurumlarca elde edilen bir k›s›m kazanç ve iratlar tevkifata tabi tutulmaktad›r. An›lan Kanunun 15 inci maddesine göre, tam mükellef kurumlar›n, birden fazla takvim y›l›na yayg›n inflaat ve onar›m iflleri ile ilgili hakedifllerinden, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut ‹daresi ve Özellefltirme ‹daresince ç›kar›lan menkul k›ymetlerden sa¤lanan gelirlerinden, mevduat faizlerinden, kat›l›m bankalar› taraf›ndan kat›lma hesab› karfl›l›¤›nda ödenen kâr paylar›ndan, kâr ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kâr paylar›ndan, repo kazançlar›ndan ve kooperatiflere ait tafl›nmazlar›n kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden vergi kesintisi yap›lmakta ve muhtasar beyanname ile bildirilmektedir.

Dar mükellef kurumlarda ise Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar›n vergilendirilmesinde; “y›ll›k beyan”, “özel beyan” ve “tevkifat” olmak üzere 3 farkl› vergilendirme esas› geçerlidir. Bu kapsamda olmak üzere 5520 say›l› KVK’n›n 24 maddesinde y›ll›k beyan, 26 maddesinde özel beyan ve 30. maddesinde tevkifat müessesi hüküm alt›na al›nm›flt›r. (Tekin, Kaürtalo¤lu, 238) Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 223 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar›n vergilendirilmesinde de y›ll›k beyan esas› mevcut olmakla birlikte bir k›s›m kazanç ve iratlar›n ise KVK’n›n 26’nc› maddesi hükmü uyar›nca özel beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Di¤er yandan 5520 say›l› KVK’n›n 30. maddesi uyar›nca dar mükellef kurumlarca elde edilen bir k›s›m kazanç ve iratlar ise söz konusu kazanç ve irad› sa¤layanlarca tevkifata tabi tutulmak suretiyle vergilendirilmektedir. Dar mükellef kurumlarca elde edilen ve KVK’n›n 30. maddesi uyar›nca tevkifata tabi tutulan kazanç ve iratlar›n y›ll›k veya özel beyanname ile beyan edilmesi ya da verilecek beyannamelere ithal edilmesi ihtiyari olmakla birlikte tevkifata tabi tutulmufl olan bir k›s›m iratlar›n verilecek beyannamelere dahil edilmesi mecburidir.

Bu do¤rultuda dar mükellef kurumlar›n vermek zorunda oldu¤u beyannameleri her bir kazanç unsurunu ele alarak beyanname çeflitlerine ve beyan zamanlar›na göre flekil ve usul hükümlerine göre inceleyelim.

III.DAR MÜKELLEF KURUMLARDA YILLIK BEYANNAME VER‹LECEK HALLER Dar mükellefiyet esas›nda vergilendirilecek kurumlar›n gelirlerine bak›ld›¤›nda, Gelir Vergisi Kanunundaki ka-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

zanç ve iratlarla paralellik içerdi¤i görülmektedir. Tam mükellefiyet ile dar mükellefiyet aras›ndaki kazanç unsurlar› aras›ndaki paralellik vergileme ilkelerinin do¤as› gere¤i tespit aflamas›ndan sonra ayr›lmaktad›r. Tam mükellefiyet esas›ndaki kurumlar Türkiye içinde ve d›fl›nda elde ettikleri tüm gelirler üzerinden vergilendirilirken, dar mükellefiyet esas›ndaki kurumlar sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedirler.

Dar mükellefiyet esas›nda vergilendirilen kurumlar›n ifl yeri veya daimi temsilci vas›tas›yla elde ettikleri ticari kazanç kapsam›nda safi kurum kazanc›n›n tespitinde KVK’n›n 22 maddesi uyar›nca tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanmas› gerekmektedir. Bu kazançlar kurumlar vergisi uygulamas›nda ticari kazanç veya zirai kazanç olarak vergilendirilmektedir. Bu durumda dar mükellef kurumlar ticari ve zirai kazanç ve iflyeri veya daimi temsilci vas›tas›yla ticari kazanç elde etmeleri durumunda y›ll›k beyanname vermek zorundad›rlar.

Dar mükellef kurumlar›n elde ettikleri zirai kazançlar›n vergilendirilmesinde de KVK’n›n 22’nci madde hükmü uygulanmaktad›r. Çünkü bir dar mükellef kurumun Türkiye'de zirai kazanç elde edebilmesi için zirai iflletmesinin Türkiye'de bulunmas› gerek-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

224 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mektedir. Bu zirai iflletme de Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ifl yeri oluflturaca¤› için belirtilen hükmün uygulamas›, zirai kazançlar için de geçerlilik kazanacakt›r.

KVK’n›n 22 maddesi uyar›nca dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de bir hesap dönemi içinde ticari ve zirai faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar›n› y›ll›k beyanname ile beyan etmeleri gerekti¤i sonucu ortaya ç›kmaktad›r. Dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de iflyeri veya daimi temsilcileri vas›tas›yla elde etmifl olduklar› kazanç ve iratlar ise ticari kazanç olarak de¤erlendirilmek suretiyle kurumlar vergisine tabi tutuldu¤undan ticari veya zirai faaliyet çerçevesinde elde edilmemifl olmakla birlikte ticari iflletmeye ba¤l› olarak elde edilen ticari veya zirai kazanç d›fl›ndaki kazançlar›n da y›ll›k beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte KVK’n›n 3. maddesinin üçüncü f›kras›n›n a bendinin parantez içinde yer alan özel düzenleme nedeniyle dar mükellef kurumlar›n ihraç etmek üzere Türkiye’de sat›n ald›¤› veya imal etti¤i mallar› Türkiye’de satmaks›z›n yabanc› memleketlere göndermelerinden do¤an ticari kazançlar Türkiye’de elde edilmifl say›lmayaca¤›ndan bu kazançlar Türkiye'de vergilendirilmeyecek ve beyanname verilmeyecektir. Ancak, mallar›n bozulmas›n› engelleyen (ilaçlama, dondurma, y›kama vb.) veya O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

nakliyesi için zorunluluk arz eden ifllemler (çuvallama, kolileme vb.) gibi mal›n niteli¤inde herhangi bir de¤ifliklik yapmayan, mal› baflka bir ürüne dönüfltürmeyen ve katma de¤er yaratmayan ifllemler d›fl›nda bir iflleme tabi tutulduktan sonra yurt d›fl›na gönderilmesi halinde bentte yer alan ihracat muafl›¤›ndan yararlan›lmas› mümkün olmayacakt›r.

KVK’n›n 30. maddesi uyar›nca dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilen ve tevkif suretiyle vergilendirilmifl bulunan Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci f›kras›n›n (5), (7) ve (14) numaral› bentlerinde yer alan her nevi tahvil ve hazine bonosu faizleri, Toplu Konut ‹daresi ile Özellefltirme ‹dare-since ç›kar›lan menkul k›ymetlerden sa¤lanan gelirler, mev-duat faizleri ile fonlar›n kat›lma belgelerinden ve yat›r›m ortakl›klar›n›n hisse senetlerinden elde edilen kâr paylar›n›n, baflka gelirler nedeniyle verilecek y›ll›k beyannamelere dahil edilmesi zorunludur.

Dar mükellef kurumlar›n ticari ve/veya zirai kazançlar› mevcut olmamas› durumunda y›ll›k beyanname vermeyeceklerinden, dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de elde ettikleri Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci f›kras›n›n (5), (7) ve (14) numaral› bentlerinde yer alan için y›ll›k beyanname verme mecburiyetleride bulunmamaktad›r. Ancak elde ettikleri di¤er kazanç ve iratlar nedeniyle Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 225 ‹SMMMO Yay›n Organ›

özel beyanname verilmesi durumunda söz konusu iratlar›n özel beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda yukar›da say›lan gelirlerin beyan› sadece y›ll›k veya özel beyanname verilmesi durumunda zorunlu olmaktad›r. Di¤er taraftan, KVK’n›n an›lan 30. maddesi uyar›nca dar mükellef kurumlarca elde edilen tevkifata tabi tutulmufl kazanç ve iratlardan yukar›da say›lanlar›n d›fl›nda kalanlar›n y›ll›k beyanname ile beyan edilmesi mükelleflerin ihtiyar›ndad›r.

Dar mükellef kurumlar›n ticari ve zirai kazanç d›fl›ndaki kazanç ve iratlar› için Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratlar›n tespitine iliflkin hükümleri uygulanmas› gerekmektedir. Örne¤in dar mükellef bir kurumun menkul sermaye irad› elde etmesi halinde, bu kazanca iliflkin safi kurum kazanc›n›n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ilgili kazanç hükümleri uygulanacakt›r.

Ancak, bu kazanç ve iratlar›n Türkiye'de yap›lmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsam›nda elde edilmesi halinde, kazanc›n tespitinde ticari veya zirai kazanç hükümleri geçerli olmaktad›r. Örne¤in dar mükellefiyet esas›nda vergilendirilen yabanc› bir kurumun Türkiye'deki flubesinin aktifine kay›tl› gayrimenkulün vergilendirilmesinde ticari kazanç hükümleri geçerli olacakt›r. Söz konusu gayrimenkul Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

yabanc› kurumun ana merkezinin aktifine kay›tl› olsayd›, bu takdirde Gelir Vergisi Kanununun gayrimenkul sermaye irad›na iliflkin hükümleri uygulanacakt›r.

Dar mükellef kurumun Türkiye'de ticari veya zirai bir faaliyeti var ise, safi kurum kazanc›, ilke olarak tam mükellefiyette uygulanan esaslara göre hesaplanmakta ve beyan› y›ll›k beyanname ile yap›lmaktad›r. KVK’n›n 25. maddesi uyar›nca beyanname hesap döneminin kapand›¤› ay› takip eden dördüncü ay›n birinci gününden yirmibeflinci günü akflam›na kadar, tarhiyat›n muhatab›n›n Türkiye'yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki onbefl gün içinde verilmesi gerekmektedir. Dar mükellef kurumlar bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kazanç ve iratlara iliflkin y›ll›k kurumlar vergisi beyannamesini, Türkiye’de ifl yerinin veya daimi temsilcisinin bulundu¤u yerin ba¤l› oldu¤u vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ancak dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de ifl yeri veya daimi temsilcisinin bulunmamas› durumunda y›ll›k beyannamenin kuruma kazanç sa¤layanlar›n ba¤l› oldu¤u vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Aç›klamalar ›fl›¤›nda dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar›n türlerine göre y›ll›k O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

226 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

b e y a n n a m e i l e b i l d i r m e k - zFonlar›n o r u n dkat›lma a o l - belgelerinden ve d u k l a r › g e l i r l e r i , b e y a n nyat›r›m a m e or-takl›klar›n›n v e r i l m e - hisse senetles i i h t i y a r i a n c a k b a fl k a grinden e l i r lelde e r i edilen s e b kâr e - paylar› (GVK biyle verilecek y›ll›k beyannamelere mad. 75/1) dahil edilmesi zorunlu gelirleri, y›ll›k - Her nevi tahvil ve Hazine bonosu fabeyanname verilmesi durumunda ve- izleri ile Toplu Konut ‹daresi, Kamu rilecek beyannamelere dahil edilmesi Ortakl›¤› ‹daresi ve Özellefltirme ‹daihtiyari olan gelirlerin s›n›fland›rmas›- resince ç›kar›lan menkul k›ymetlern› yaparak özetleyelim; den sa¤lanan gelirler (GVK 75/5) • Y›ll›k Beyanname ‹le Bildirmek Zorunda Olduklar› Gelirler;

- Mevduat Faizleri (GVK mad.75/7)

Dar mükellef kurumlar›n kazanç ve iradlar›ndan y›ll›k beyanname ile beyan edilmesi zorunlu olanlar afla¤›daki gibidir;

• Y›ll›k Beyanname Verilmesi Durumunda Verilecek Beyannameye Dahil Edilmesi ‹htiyari Olan Gelirler

- Ticari Kazançlar (GVK Madde 37) - Zirai Kazançlar (GVK Madde 52) - Daimi temsilci veya bir iflyeri vas›tas›yla elde edilen kazançlar • Beyanname Verilmesi ‹htiyari Ancak Baflka Gelirleri Sebebiyle Verilecek Y›ll›k Beyannamelere Dahil Edilmesi Zorunlu Gelirler ; Dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de elde etmifl oldu¤u kazanç ve iratlardan beyan edilmesi ihtiyari olan ancak baflka gelirler nedeniyle verilecek y›ll›k beyannamelere dahil edilmesi zorunlu olan afla¤›daki kazanç ve iratlardan GVK’n›n Geçici 67 maddesi kapsam›nda olanlar› tevkifata tabi tutularak vergilendirilmektedir. Söz konusu kazanç ve iratlar afla¤›daki gibidir; O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

- Repo Gelirleri (GVK mad.75/14)

Dar mükellef kurumlar taraf›ndan elde edilen kazanç ve iratlardan KVK’n›n 30 maddesi uyar›nca tevkifata tabi tutulan gelirlerin gerek beyan edilmesi gerekse verilecek beyannamelere dahil edilmesi ihtiyari olan kazanç ve iratlar afla¤›daki gibidir; - Telif, imtiyaz, ihtira, ifllet-me, ticaret unvan›, marka ve benzeri gayrimaddî haklar›n sat›fl›, devir ve temliki karfl›l›¤›nda al›nan bedeller. (GVK Mük.mad.80) - Kurumlardan elde edilen kâr paylar› (GVK mad.75/1–3) - Ücretler (GVK mad.61) - Serbest Meslek Kazançlar› (GVK.mad.65) - Gayrimenkul sermaye iratlar› (GVK mad. 70) - Hükümetin Müsaadesi ile Aç›lan Sergi ve Panay›r Ticari Kazançlar› (GVK mad. 30/1), Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 227 ‹SMMMO Yay›n Organ›

- Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr paylar› ile kâr ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kâr paylar› (GVK mad. 75/12),

zanca dahil olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n sorumlularca kurumlar vergisi kesintisine tabi tutularak vergilendirilmektedir.

- Her Nevi Alacak Faizi (GVK mad.

75/6),

Örne¤in; dar mükellef (E) Kurumunun Türkiye’de (A) saklama bankas›ndaki hesab›nda bulunan hisse senetlerini, gerçek kifli (B)’nin veya (C) Kurumunun ayn› saklama bankas›ndaki veya (D) Saklama Bankas›ndaki hesab›na aktarmas› sonucu elde etti¤i de¤er art›fl kazançlar›, Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktad›r.

- Her çeflit senetlerin ‹skonto Bedelleri (GVK mad. 75/10), - Repo Gelirleri (GVK Md. 75/14) - Birden fazla takvim y›l›na yayg›n inflaat ve onar›m iflleri ile u¤raflan dar mükellef kurumlara yap›lan hakedifl ödemeleri (GVK mad 42) IV.DAR MÜKELLEF KURUMLARDA ÖZEL BEYANNAME VER‹LECEK HALLER Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Özel beyan zaman›” bafll›kl› 26. maddesinde özetle; dar mükellef kurumlar›n vergiye tabi kazanc›n›n Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesinde yaz›l› di¤er kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, iflletme, ticaret unvan›, alameti farika ve benzeri gayrimaddi haklar›n sat›fl›, devir ve temliki mukabilinde al›nan bedeller hariç) ibaret bulunmas› hâlinde, söz konusu kazanç ve iratlar›n özel beyanname ile beyan edilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Dar mükellef kurumlara, telif, imtiyaz, ihtira, iflletme, ticaret unvan›, marka ve benzeri gayrimaddi haklar›n sat›fl›, devir ve temliki karfl›l›¤›nda yap›lan ödemeler üzerinden bu kazanç ve iratlar›n ticari veya zirai kaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Kanun metnini dikkatle inceledi¤imizde dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar›n GVK’n›n 80. maddesinde yer alan di¤er kazanç ve iratlardan ibaret olmas› durumunda dar mükellef kurumlar›n söz konusu bu kazançlar› için özel beyanname vermeleri gerekti¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Bununla birlikte dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de ticari veya zirai faaliyette bulunmalar› veya iflyeri ve daimi temsilci bulundurmalar› durumunda KVK’n›n 22 madde hükmü uyar›nca hesap dönemi sonunda y›ll›k beyanname vermeleri gerekti¤inden söz konusu dönemde elde etmifl olduklar› di¤er kazanç ve iratlar› için ayr›ca özel beyanname vermelerine gerek bulunmamaktad›r. Bu durumda Di¤er kazanç ve iratlar›n›da y›ll›k beyanname ile beyan etmeleri gerekmektedir.

Dar mükellef kurumlarca Türkiye’de O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

228 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

elde edilen kazançlar›n, Gelir Vergisi Kanunu'nun 80. maddesinde yaz›l› di¤er kazanç ve iratlardan ibaret bulunmas› durumunda (telif, imtiyaz, ihtira, iflletme, ticaret unvan›, alameti farika ve benzeri gayrimaddi haklar›n sat›fl›, devir ve temliki karfl›l›¤›nda al›nan bedeller hariç) elde edilen di¤er kazanç ve iratlar›n dar mükellef yabanc› kurum veya Türkiye'de ad›na hareket eden kimse taraf›ndan özel beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Özel beyanname yabanc› kurum veya Türkiye'de ad›na hareket eden kimse taraf›ndan bu kazançlar›n elde edilme tarihin-den itibaren onbefl gün içinde KVK’n›n 27’inci maddesinde belirtilen vergi dairelerine verilmesi gerekmektedir. Dar mükellef kurumlar taraf›ndan elde edilen di¤er kazanç ve iratlar›n türüne göre kurumlar vergisi beyannamesinin verilece¤i vergi dairelerini afla¤›da yer ald›¤› flekilde s›ralayabiliriz; Tafl›nmazlar›n elden ç›kar›lmas›ndan do¤an di¤er kazanç ve iratlarda tafl›nmaz›n bulundu¤u, Tafl›n›rlar›n ve haklar›n elden ç›kar›lmas›ndan do¤an di¤er kazanç ve iratlarda mal ve haklar›n Türkiye'de elden ç›kar›ld›¤›, Ticarî veya ziraî bir iflletmenin faaliyetinin durdurulmas› veya terk edilmesi karfl›l›¤›nda elde edilen di¤er kazanç ve iratlarda iflletmenin bulundu¤u, Ar›zî olarak ticarî ifllemlerin yap›lmaO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

s›ndan veya bu nitelikteki ifllemlere arac›l›ktan elde edilen kazançlar ile ar›zî olarak yap›lan serbest meslek faaliyetleri dolay›s›yla elde edilen kazançlarda faaliyetin yap›ld›¤›, Ar›zî olarak Türkiye ile yabanc› ülkeler aras›nda yap›lan tafl›mac›l›k faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda yolcu veya yükün tafl›ta al›nd›¤›, Zarar yaz›lan de¤ersiz alacaklarla karfl›l›k ayr›lan flüpheli alacaklar›n tahsili dahil olmak üzere terk edilen ifllerle ilgili olarak sonradan elde edilen di¤er kazanç ve iratlar ile ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiç giriflilmemesi veya ihale, art›rma ve eksiltmelere ifltirak edilmemesi karfl›l›¤›nda elde edilen di¤er kazanç ve iratlarda ödemenin Türkiye'de yap›ld›¤›, Di¤er hallerde Maliye Bakanl›¤›nca belirlenen, yerin vergi dairesine verilmesi gerekmekte ve kazanc›n elde edilme tarihinden itibaren 15 gün içinde özel beyannamenin verilmesi ve beyanname verme süresi içinde ödenmesi gerekmektedir.

Di¤er kazanç ve iratlar›n belirlenmesi konusunda Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanmaktad›r.Ancak, di¤er kazanç ve iratlara iliflkin hükümlerde yer alan vergilendirilmeme konusunda getirilen kay›t, flart ve süreler ile istisnalar kur fark›ndan elde edilen gelirler hariç dar mükellef kurumlarca elde edilen di¤er kazanç ve iratlar›n belirlenmesinde dikkate al›nmayacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 229 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Aç›klamalar ›fl›¤›nda dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de elde ettikleri di¤er kazanç ve iratlardan özel beyanname ile bildirmek zorunda olduklar› gelirlerin, beyanname verilmesi ihtiyari ancak baflka gelirleri sebebiyle verilecek özel beyannamelere dahil edilmesi zorunlu gelirlerin, özel beyanname verilmesi ve verilecek beyannamelere dahil edilmesi ihtiyari olan gelirlerin s›n›fland›r›lmas›n› yaparak özetleyelim; • Özel Beyanname ile Bildirilmesi Zorunlu Gelirler Dar Mükellef Kurumlar›n özel beyanname ile bildirmek zorunda olduklar› gelirler afla¤›daki gibidir; - Tafl›nmazlar›n elden ç›kar›lmas›ndan do¤an di¤er kazanç ve iratlar - Tafl›n›rlar›n ve haklar›n elden ç›kar›lmas›ndan do¤an di¤er kazanç ve iratlar - Ticarî veya ziraî bir iflletmenin faaliyetinin durdurulmas› veya terk edilmesi karfl›l›¤›nda elde edilen di¤er kazanç ve iratlar - Ar›zî olarak ticarî ifllemlerin yap›lmas›ndan veya bu nitelikteki ifllemlere arac›l›ktan elde edilen kazançlar ile ar›zî olarak yap›lan serbest meslek faaliyetleri dolay›s›yla elde edilen kazançlar - Ar›zî olarak Türkiye ile yabanc› ülkeler aras›nda yap›lan tafl›mac›l›k faaliyetlerinden elde edilen kazançlar - Zarar yaz›lan de¤ersiz alacaklarla Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

karfl›l›k ayr›lan flüpheli alacaklar›n tahsili dahil olmak üzere terk edilen ifllerle ilgili olarak sonradan elde edilen di¤er kazanç ve iratlar ile ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiç giriflilmemesi veya ihale, art›rma ve eksiltmelere ifltirak edilmemesi karfl›l›¤›nda elde edilen di¤er kazanç ve iratlar • Beyanname Verilmesi ‹htiyari Ancak Di¤er Kazanç ve ‹rat Elde Edilmesi Durumunda Verilecek Özel Beyannamelere Dahil Edilmesi Zorunlu Gelirler; Dar mükellef kurumlar›n Türkiye’de elde etmifl oldu¤u kazanç ve iratlardan beyan edilmesi ihtiyari olan ancak di¤er kazanç ve irat elde edilmesi nedeniyle verilecek özel beyannamelere dahil edilmesi zorunlu olan afla¤›daki kazanç ve iratlardan GVK’n›n Geçici 67 maddesi kapsam›nda olanlar tevkifata tabi tutulmakta kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmektedir. Dar mükellef kurumlar›n di¤er kazanç ve irat elde edilmesi durumunda verilecek özel beyannamelere dahil edilmesi zorunlu olanlar afla¤›daki gibidir; - Her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut ‹daresi, Kamu Ortakl›¤› ‹daresi ve Özellefltirme ‹daresince ç›kar›lan menkul k›ymetlerden sa¤lanan gelirler (GVK 75/5) - Mevduat Faizleri (GVK Mad.75/7) - Repo Gelirleri (GVK Mad.75/14)

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

230 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

• Özel Beyanname Verilmesi Durumunda Verilecek Özel Beyannameye Dahil Edilmesi ‹htiyari Olan Gelirler Dar mükellef kurumlar taraf›ndan elde edilen di¤er kazanç ve iratlar nedeniyle verilecek özel beyannameye dahil edilmesi ihtiyari olan kazanç ve iratlar afla¤›daki gibidir; - Telif, imtiyaz, ihtira, ifllet-me, ticaret unvan›, marka ve benzeri gayrimaddî haklar›n sat›fl›, devir ve temliki karfl›l›¤›nda al›nan bedeller. (GVK Mük.mad.80) - Kurumlardan elde edilen kâr paylar› (GVK mad.75/1–3) - Ücretler (GVK mad.61) - Serbest Meslek Kazançlar› (GVK.mad.65) - Gayrimenkul sermaye iratlar› (GVK mad. 70) - Hükümetin Müsaadesi ile Aç›lan Sergi ve Panay›r Ticari Kazançlar› (GVK mad. 30/1), - Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr paylar› ile kâr ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kâr paylar› (GVK mad. 75/12), - Her Nevi Alacak Faizi (GVK mad. 75/6), - Her çeflit senetlerin ‹skonto Bedelleri (GVK mad. 75/10), - Repo Gelirleri (GVK Md. 75/14) - Birden fazla takvim y›l›na yayg›n inflaat ve onar›m iflleri ile u¤raflan dar mükellef kurumlara yap›lan hakedifl ödemeleri (GVK mad 42)

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

V.SONUÇ Dar mükellef kurumlar›n ticari ve zirai kazanç ve iflyeri veya daimi temsilci vas›tas›yla ticari kazanç kapsam›nda elde ettikleri kazançlar›n tespitinde, tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanmas› gerekmektedir.

Bilindi¤i üzere tam mükellef kurumlar›n, birden fazla takvim y›l›na yayg›n inflaat ve onar›m iflleri ile ilgili hakedifllerinden, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut ‹daresi ve Özellefltirme ‹daresince ç›kar›lan menkul k›ymetlerden sa¤lanan gelirlerinden, mevduat faizlerinden, kat›l›m bankalar› taraf›ndan kat›lma hesab› karfl›l›¤›nda ödenen kâr paylar›ndan, kâr ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kâr paylar›ndan, repo kazançlar›ndan ve kooperatiflere ait tafl›nmazlar›n kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden vergi kesintisi yap›lmaktad›r.

Bu durumda, tam mükellef kurumlar›n vergi kesintisine tabi tutulan kazanç ve iratlar›n›n, Türkiye’de bir iflyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar taraf›ndan da elde edilmesi halinde, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre her halükârda vergi kesintisi yap›lacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 231 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bununla birlikte dar mükellefiyete tabi kurumlar›n, Türkiye’de bir iflyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yapt›klar› ticari ve zirai faaliyet kapsam›nda, bu iflyerleri veya daimi temsilcileri vas›tas›yla elde ettikleri serbest meslek kazançlar›, gayrimenkul sermaye iratlar› (dar mükellef kooperatiflere ait tafl›nmazlar›n kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemeleri hariç) ve menkul sermaye iratlar› (kâr paylar› ile Kanunun 15 inci maddesinin birinci f›kras›nda vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratlar› hariç) üzerinden an›lan Kanunun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yap›lmayacakt›r.

Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumlar›n Türkiye’de bir iflyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir iflyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu iflyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle ba¤lant›l› olmamak suretiyle elde ettikleri, birden fazla takvim y›l›na yayg›n inflaat ve onar›m iflleri ile ilgili hakedifllerinden, serbest meslek kazançlar›ndan, gayrimenkul sermaye iratlar›ndan ve kâr paylar› hariç menkul sermaye iratlar›ndan her halükârda Kanunun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yap›lacakt›r. Söz konusu tevkifat›n yap›l›p yap›lmayaca¤› eski kurumlar vergisi kanununda tart›flmal› bir konu olarak yer almaktayd›. Yeni kurumlar vergisi kanunu ile bu konu aç›kl›¤a kavuflturulmufl ve Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

tevkifat yap›lmas› gerekti¤i kanun gerekçesinde yerini alm›flt›r.

Kanun metninde telif, imtiyaz, ihtira, iflletme, ticaret unvan›, marka ve benzeri gayrimaddi haklar›n sat›fl›, devir ve temliki karfl›l›¤›nda yap›lan ödemeler üzerinden bu kazanç ve iratlar›n ticari veya zirai kazanca dahil olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n sorumlularca kurumlar vergisi kesintisi yap›lacakt›r. Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin di¤er f›kralar›na göre yap›lacak vergi kesintilerinde ilgili f›kralardaki hükümlerin dikkate al›naca¤› tabiidir.

5520 say›l› Kurumlar Vergisi kanunu ile dar mükellefiyete tabi kurumlar›n iflyeri ve daimi temsilcisi arac›l›¤›yla yapt›klar› faaliyetler nedeniyle ticari ve zirai kazanç kapsam›nda elde edilen serbest meslek kazançlar›ndan, gayrimenkul sermaye iratlar›ndan ve menkul sermaye iratlar›ndan vergi kesintisi yap›lmayaca¤› aç›kl›¤a kavuflturulmufl ve 5422 say›l› eski Kurumlar Vergisinde yaflanan karmaflaya son verilmifltir. Ayr›ca ticari ve zirai kazanca dahil olup olmad›¤›na bak›lmakzs›z›n telif, imtiyaz, ihtira, iflletme, ticaret unvan›, marka ve benzeri gayrimaddi haklar›n sat›fl›, devir ve temliki karfl›l›¤›nda yap›lan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yap›laca¤›n›n aç›klanmas› 5422 say›l› eski Kurumlar Vergisinde tam olarak aç›kl›¤a kavuflturulmam›fl bir düzenleme olmas› nedeniyle kanuna aç›kl›k kazand›ran bir yeniliktir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

232 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKÇA 5520 Say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu (Yeni).(2006), ‹SMMMO E- Kitap Yay›nlar›., Temmuz,[çevrimiçi]. www.istanbulsmmmo.org.tr. (Eriflim:11.12.2006) Beyanname Düzenleme K›lavuzu .(2006) ‹stanbul. HUD Yay›nlar› Denetim ‹lke ve Esaslar› (2004) ‹stanbul:HUD yay›nlar› Kurumlar Vergisi Kanun Tasar›s›.08/02/2006 tarih 22/4 dönemi ve yasama y›l› 1/1170 esas numaral› Kurumlar Vergisi Kanunu (2007) Tebli¤ Tasla¤›. http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf/ .

(Eriflim:01.02.2007) Özbalc›,Y›lmaz., “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Aç›klamalar›”.[?]Olufl Yay›nc›l›k.,[t.y.]

Tekin.,Cem-Kartalo¤lu.,Emre.,“5520 Say›l› Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu., Ankara: ASMMMO Yay›nlar›.

Vergi Kanunlar›, KVK, GVK [çevrimiçi] www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf Yeni Medeni Kanun, 08/12/2001 ve 24607 say›l› Resmi Gazete

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 233 ‹SMMMO Yay›n Organ›

DEFTER VE BELGELER‹N ‹BRAZ ZORUNLULU⁄U VE ‹BRAZ ED‹LMEMES‹ HAL‹NDE UYGULANACAK MÜEYY‹DELER ‹LE CEZA‹ SORUMLULUK Murat ALTUNSABAK * ergi Usul Kanununun 172’nci maddesinde say›lan gerçek ve tüzel kiflilerin defter tutma mecburiyeti yan›s›ra ayn› kanunun 253-256’nc› maddeleri hükmü gere¤ince tuttuklar› defter ve belgeleri ibraz mecburiyeti de bulunmaktad›r.Vergi denetimi ve bunun en önemli merhalesi olan vergi incelemesi, mükellef veya sorumlularca ibraz ödevinin tam olarak yerine getirilmesine ile gerçeklefltirilebilir.Bu anlamda vergi incelemesine defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlar›na ibraz› ile bafllan›r. Vergi incelemesi ile vergi ödeyen ile ödemeyenin ayr›flt›r›lmas› yan›s›ra ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤u araflt›rarak tespit etmek ve mükelleflerin do¤ru beyan› sa¤lanacakt›r. Bu meyanda vergi kanunlar›na göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kay›t ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kiflilere ibraz edilme yükümlülü¤ünün yerine getirilmeme eylemi müeyyideye ba¤lanarak ceza-i yapt›r›mlar öngörülmüfltür.

V

I-DEFTER VE BELGELER‹N ‹BRAZ ZORUNLULU⁄U: 1- Defter ve Belgelerin Muhafazas›: Vergi Usul Kanununun defter ve vesikalar› muhafaza bafll›kl› 253. maddesine göre, “Vergi Usul Yasas› hükümlerine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttuklar› defterlerle Vergi Usul Kanununun 227. maddesinden sonra bafllayan k›s›mda belirtilen düzenledikleri vesikalar›, ilgili bulunduklar› y›l› * Vergi Denetmeni

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

234 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

takibeden takvim y›l›ndan bafllayarak befl y›l süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.”

Defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar ile ilgili muhafaza ödevi ise Vergi Usul Kanununun 254. maddesinde flu flekilde belirlenmifltir.

“Vergi Usul Yasas›na göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235’inci maddeler mucibince almaya mecbur olduklar› fatura ve gider pusulas› ve müstahsil makbuzlar›n› tarih s›ras› ile tanzim tarihlerini takip eden takvim y›l›ndan bafllayarak befl y›l süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar” Vergi Usul Kanununun 256. maddesi ise Defter ve Belgelerle di¤er kay›tlar›n ibraz mecburiyetine aç›kl›k getirmifltir.

Buna göre, “Defter ve belgelerini muhafaza etmek zorunlulu¤unda bulunanlar, muhafaza etmek zorunda olduklar› her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulunduklar› bilgilere iliflkin mikro fifl, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kay›tlar›n› ve bu kay›tlar› eriflim veya kay›tlar› okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve flifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurlar›n talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundad›rlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanl›¤›nca belirlenecek usule uygun olarak tasdike konu hesap ve iflO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

lemlerin do¤rulanmas› için gerekli kay›t ve belgelerle s›n›rl› olmak üzere, bu hesap ve ifllemlere do¤rudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerin tetkiki amac›yla yeminli mali müflavirler taraf›ndan yap›lan talepler için de geçerlidir.”

Yukar›da sözü edilen Vergi Usul Yasas›ndaki hükümlere göre mükellefler muhafaza etmek zorunda bulunduklar› defter ve belgelerini talep edilmesi halinde yetkili kiflilere ibraz etmek mecburiyetinde bulunmaktad›rlar.

2- ‹braz ‹çin Süre Verilmesi: Mükelleflere defter ve belgelerini ibraz için Vergi Usul Kanununun 14.

Maddesindeki “Kanunda aç›kça yaz›l› olmayan hallerde 15 günden afla¤› olmamak flart›yla” hükmüne göre en az onbefl günlük süre verilir.

Mükellefin defter ve belgelerini ibraz etmek durumunu engelleyen mücbir bir sebebin varl›¤› halinde, Vergi Usul Kanununun 15. maddesi hükümlerine göre “mücbir sebep hali ortadan kalk›ncaya kadar süreler ifllemez” “Mücbir sebepler’’ 1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede a¤›r kaza, a¤›r hastal›k ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak, yang›n, yer sars›nt›s› ve su basmas› gibi afetler Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 235 ‹SMMMO Yay›n Organ›

3. Kiflinin iradesi d›fl›nda vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi d›fl›ndaki sebepler dolay›s›yla defter ve vesikalar›n›n elden ç›km›fl bulunmas›, gibi hallerdir.”

Ayr›ca, Vergi Usul Kanununun ölüm halinde sürenin uzamas› bafll›kl› 16. maddesindeki “Ölüm dolay›s›yla mirasç›lara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde, bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir” hükümlere göre ölüm halinde mükelleflerin defter ve belgelerini ibraz süresine üç ay eklenmektedir.

Bunlar›n yan›nda, Vergi Usul Kanununun mühlet verme bafll›kl› 17. maddesine göre, “Zor durumda bulunmalar› hasebiyle vergi muamelelerine müteallik ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanuni sürenin bir kat›n› geçmemek üzere Maliye Bakanl›¤›nca münasip bir süre verilir.

Bu sürenin verilebilmesi için; 1. Süreyi isteyen, sürenin bitmesinden önce yaz› ile istemde bulunmal›d›r.

2. ‹stemde gösterilen mazeret, süre verecek makam taraf›ndan kabule lay›k görülmelidir.

3. Mühletin verilmesi halinde verginin al›nmas› tehlikeye girmemelidir”.

Mükellefler yukar›da gösterilen flart-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

lar çerçevesinde Vergi Usul Kanununda belirtilen tutmak zorunda olduklar› defterlerini ve gene ayn› yasaya göre muhafaza etmek zorunlulu¤unda bulunduklar› belgelerini inceleme elemanlar›na ibraz zorunda bulunmaktad›rlar.

3- Zayi Belgesi Al›nmas›: Vergi Usul Yasas› hükümlerine göre tutulmas› ve muhafaza edilmesi zorunlu bulunan defter ve belgelerin zayi olmas› (kaybolmas›) durumunda, mükellefler bu defter ve belgelerini yetkililere ibraz edemeyeceklerdir. Bu durumda herhangi bir cezaî durumla veya yapt›r›mla karfl›laflmamalar› için mükelleflerin Türk Ticaret Kanununun saklama müddeti bafll›kl› 68. maddesinin son f›kras›ndaki hükümler çerçevesinde ilgili mahkemeye müracaat ederek, defter ve belgelerinin kayb› ile ilgili bir belge almalar› gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanununun 68. maddesinin son f›kras›, “Bir tacirin saklamakla mükellef oldu¤u defter ve kay›tlar, yang›n, su bask›n› veya yer sars›nt›s› gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa u¤rarsa tacir z›ya› ö¤rendi¤i tarihten itibaren onbefl gün içinde ticari iflletmesinin bulundu¤u yerin selahiyeti mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebilir. Mahkeme lüzumlu gördü¤ü delillerin toplanmas›-

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

236 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

veya tasdik n › e m r e d e b i l i r . B ö y l e b i rveya v ebir s i k›sm› k a atutulmam›fl lmam›fl olan tacir defterlerini ibrazdan ettirilmemifl olursa veya vergi incelekaç›nm›fl say›l›r” hükmünü tafl›maktad›r. mesi yapmaya yetkili olanlara herTürk Ticaret Kanununun yukar›ya ç›- hangi bir sebeple ibraz edilmezse” kar›lan 68. maddesinin son f›kras›na vergi matrah›n›n tamamen veya k›sgöre vergi mükellefleri saklamak zo- men defter, kay›t ve belgelere veya runda olduklar› defter ve belgelerini yasal ölçülere dayan›larak tespitinin yang›n, su bask›n› veya yer sars›nt›s› mümkün olmad›¤› kabul edilerek gibi bir afet sebebiyle kaybettikleri re’sen vergi tarh› yoluna gidilir. takdirde, ticari iflletmelerinin bulun- Burada ibraz, Vergi Usul Kanununun du¤u yerin yetkili mahkemesinden 135. maddesinde belirtilen vergi inzayi belgesi talebinde bulunmalar› celemesi yapmaya yetkili olanlara yagerekmektedir. p›lmas› gerekmektedir.

Zayi belgesinin al›nmamas› halinde 2-Özel Usulsüzlük Cezas›n›n Tatbiki: vergi mükellefleri kaybettikleri defter ve belgelerini yetkili makamlara ibraz Vergi Usul Kanununun Mükerrer edememe durumu ile karfl›laflacaklar 355’nci maddesi gere¤ince defter ve ve sonuçta yasalar karfl›s›nda ibraz- belge ibraz etmeyen mükellefler hakdan kaç›nm›fl duruma düfleceklerdir. k›nda tabi olduklar› s›n›flar baz al›narak özel usulsüzlük cezas› kesilecekII- ‹BRAZ ZORUNLULU⁄UNUN tir. Buna göre; YER‹NE GET‹R‹LMEMES‹: 1. Birinci s›n›f tüccarlar ile serbest Mükellefler Vergi Usul Yasas›na göre meslek erbab› hakk›nda 100.000.000 lira, tutmak ve muhafaza etmek zorunlu- (354 S›ra No.lu V.U.K Genel Tebli¤i lu¤unda bulunduklar› defter ve bel- ile 1.1.2006'dan itibaren 1.290, - YTL) gelerini talep edilmesine karfl›n ken- 2. ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan dilerine verilen süre içinde denetim çiftçiler ile kazanc› basit usulde tespit için ibraz etmemeleri halinde karfl›la- edilenler hakk›nda 50.000.000 lira, flacaklar› durumlar Vergi Usul Yasas› (354 S›ra No.lu V.U.K Genel Tebli¤i ile sair mevzuatta belirtilmifltir. ile 1.1.2006'dan itibaren 600, - YTL) 1- Re’sen Vergi Tarh›: Vergi Usul Kanununun Re’sen Vergi Tarh› bafll›kl› 30. maddesinin 2. bendinin 3. f›kras›ndaki hükümlerine göre “Vergi Usul Yasas›na göre tutulmas› mecburi olan defterlerin hepsi O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

3. Yukar›daki bentlerde yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 25.000.000 lira, (354 S›ra No.lu V.U.K Genel Tebli¤i ile 1.1.2006'dan itibaren 290, - YTL) Özel usulsüzlük cezas› kesilir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 237 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu hükmün uygulanmas› için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yap›lacak tebli¤lerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yan›lt›c› bilgi verilmesi veya defter ve belge ibraz› için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklar›nda Kanunun ceza hükümlerinin uygulanmas› cihetine gidilece¤inin ilgililere yaz›l› olarak bildirilmesi flartt›r. Özel usulsüzlük cezas› kesilmesine ra¤men mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebli¤ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukar›da yaz›l› özel usulsüzlük cezalar› bir kat art›r›larak uygulan›r.

Ayr›ca Vergi inceleme eleman›n›n defter ve belge ibraz yaz›s›na ra¤men, kanuni süre içerisinde defter ve belgeleri ibraz etmeyen mükellef hakk›nda ne yap›lmas› gerekti¤i 1999/5 s›ra numaral› VUK ‹ç Genelgesi'nde flu flekilde hüküm alt›na al›nm›flt›r. …… Mükelleflerin; tutmak, düzenlemek ve muhafaza etmek zorunda olduklar› defter ve belgelerle di¤er kay›tlar›n› yetkili makam ve memurlar ile tasdikin kapsam› ile s›n›rl› olmak üzere yeminli mali müflavirlere ibraz etmemeleri özel usulsüzlük cezas› kesilmesini gerektiren fiiller kapsam›na

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

al›nm›flt›r. Ayr›ca mükerrer 257 nci madde uyar›nca getirilen zorunluluklara uyulmamas› halinde kesilecek ceza da bu maddede düzenlenmifl ve kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevinin yerine getirilmemesi halinde bunlar›n yöneticilerine ceza kesilmesi öngörülmüfltür.

Yine bu maddede, özel usulsüzlük cezas› kesilebilmesi ve bu cezan›n art›r›larak uygulanabilmesi için gerekli hususlar aç›klanm›flt›r. Öte yandan, re'sen vergi tarh›n›n düzenlendi¤i 30. Maddenin 3 numaral› bendine göre, tutulmas› mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re'sen takdir nedeni olarak belirlenmifltir.

Yukar›daki aç›klamalardan da anlafl›laca¤› üzere, mükelleflerin defter ve belgelerle di¤er kay›tlar›n› incelemeye yetkili olanlara ibraz etmemeleri halinde ilgili dönem matrah›n›n re'sen takdiri gerekmektedir. Bu husus gözönüne al›nd›¤›nda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali mükerrer 355 inci maddede say›lan di¤er mecburiyetlerden farkl›l›k arzetmektedir.

Bu itibarla, vergi incelemelerinde incelemeye yetkili olanlara istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde dönem matrah›n›n belirlenerek rapora ba¤lanmas› gerekmektedir. Dolay›s›yla, vergi incelemelerinde

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

238 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

defter ve belgelerin ibraz› için ikinci defa süre verilmesi ve rapor düzenlenmesi için sürenin beklenilmesine gerek bulunmamaktad›r An›lan iç genelge daha sonra Bakanl›kça yay›mlanan 280 seri numaral› VUK Genel Tebli¤i ile iyice pekifltirilmifltir. An›lan Tebli¤'de konuyla ilgili olarak afla¤›daki aç›klamalar yap›lm›flt›r. "...Ceza kesilmesine ra¤men bilgi ve ibraz ödevini yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetlerin yerine getirilmesi tebli¤ edilecek, verilen süre içinde bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde ise, daha önce kesilen özel usulsüzlük cezas› bir kat art›r›lmak suretiyle uygulanacakt›r.

Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlarca inceleme yap›lmak üzere istenilen defter ve belgelerin verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali 30. maddenin 3 numaral› bendi uyar›nca vergi matrah› belirlenerek rapora ba¤lanacakt›r. Dolay›s›yla vergi incelemelerinde defter ve belgelerin ibraz› ikinci defa süre verilmesi ve vergi matrah›n›n belirlenmesine iliflkin raporun düzenlenmesi için bu sürenin beklenilmesi gerekmeyecektir."

Yukar›daki iç genelge ve tebli¤ hükümlerinden de anlafl›laca¤› üzere, inceleme eleman› defter ve belge ibraz yaz›s›na uymayan mükelleflerin ilgili dönem matrah›n› takdir ederek O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

ceza kesmekte ve ilgili madde hükümlerini çal›flt›rmaktad›r. Konu çok önemlidir. Zaten Bakanl›¤›n böyle bir de¤iflikli¤e gitme sebebi de denetim de etkinlik ve s›n›rl› say›daki denetim elemanlar›n›n zaman kayb›n›n asgariye indirilmesi gereklili¤indendir. Çünkü bir denetim eleman› bir incelemede gereksiz yere bir ay kaybedebilmektedir. Zaman›n optimal kullan›labilmesi de elbette ki Kanunlara da riayet etmekle olmaktad›r.

3- Kaçakç›l›k Suçu ve Cezas›: Kaçakç›l›k suçunun oluflmas› için ise Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde bulunan tan›ma uygun suç fiilerinden birinin olmas› gerekmektedir.

Mükelleflerin defter ve belgeleri ibraz etmemeleri durumu Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde flu flekilde hüküm alt›na al›nm›flt›r. “a)Vergi Kanunlar› uyar›nca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan: 1) Defter ve kay›tlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu ifllemlerle ilgisi bulunmayan kifliler ad›na hesap açanlar veya defterlere kayd› gereken hesap ve ifllemleri vergi matrah›n›n azalmas› sonucunu do¤uracak flekilde tamamen veya k›smen baflka defter, belge veya di¤er kay›t ortamlar›na kaydedenler,

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 239 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2) Defter, kay›t ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varl›¤› noter tasdik kay›tlar› veya sair suretlerle sabit oldu¤u halde, inceleme s›ras›nda vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçe¤e ayk›r› flekilde yans›tan belgedir.), Hakk›nda alt› aydan üç y›la kadar hapis cezas› hükmolunur.

Hükmolunan hapis cezas›n›n para cezas›na çevrilmesinde, hapis cezas›n›n her bir günü için, sanayi sektöründe çal›flan 16 yafl›ndan büyük iflçiler için yürürlükte bulunan asgari ücretin bir ayl›k brüt tutar›n›n yar›s› esas al›n›r ve hükmolunan bu para cezas› ertelenemez.

371 inci maddedeki piflmanl›k flartlar›na uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakk›nda bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakç›l›k suçlar›n› iflleyenler hakk›nda bu maddede yaz›l› cezalar›n uygulanmas› 344 üncü maddede yaz›l› vergi ziya› cezas›n›n ayr›ca uygulanmas›na engel teflkil etmez.”

V.U.K.’nun 359. maddesine göre defter ve belgeleri gizleme fiili kaçakç›l›k suçu olarak tan›mlanm›fl ve defter ve belgeleri gizleme suçunu iflleyenler hakk›nda alt› aydan üç y›la kadar hapis cezas›, hükmolunur denilerek suç ve müeeyyide kanunda belirlenmifltir. Mükellef gruplar› bak›m›ndan cezan›n muhattablar› afla¤›da gibidir.

III- CEZANIN SORUMLULARI: A-Gerçek Kiflilerde Cezai Sorumluluk : Gerçek kifliler, vergiyi do¤uran faaliyetlerini ya tek bafllar›na ya da birden çok kiflinin oluflturdu¤u ancak tüzel kiflili¤i haiz olmayan ortakl›klar arac›l›¤›yla gerçeklefltirirler.

VUK'a konu teflkil eden faaliyetleri tek bafllar›na yürüten kiflilerde, cezai sorumluluk, prensip olarak bu kiflilere aittir. Defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellef bu suçun failidir, cezaya muhatap olacak kiflidir Prensip bu olmakla birlikte her zaman cezai sorumlulu¤un mükellefte olmad›¤› durumlar da vard›r: 1- Mükellef, iflyerine ait faaliyetlerini vekili arac›l›¤›yla yürütüyorsa vergi kaçakç›l›¤› suçunun sorumlusu vekildir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta fludur: vekalet, resmi nitelikte olmal› (örne¤in noterlikten) ve suça konu faaliyetleri kapsayacak nitelik tafl›mal›d›r.

Hükümleri mevcuttur.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

240 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2- VUK'un 332. maddesi uyar›nca; "velayet ve vesayet alt›nda bulunanlar veya ifllerinin idaresi bir kayy›ma tevdi edilmifl olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayy›m›n vergi kanunlar›na ayk›r› hareketlerinden dolay› cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezan›n muhatab› veli, vasi ve kayy›md›r."

3- VUK'un 12. maddesine göre; "ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, miras› reddetmemifl kanuni ve mansup mirasç›lara geçer."

12. madde mirasç›lar›n sorumlulu¤unu düzenlemifltir. Mirasç›n›n sorumlulu¤u birtak›m flartlara ba¤lanm›flt›r. Öncelikle miras›n reddedilmemifl olmas› gerekir. Ayr›ca fiille mirasç› aras›nda iliflki kurulabilmelidir. Somutlaflt›racak olursak, yetkililerce ibraz› istenilen defter ve belgelerin mirasç›ya intikal etmifl oldu¤unun kan›tlanmas› gerekmektedir. Miras b›rakan›n yok etti¤i defter ve belgeleri, mirasç›n›n ibraz yükümlülü¤ü yoktur.

B- Adi Ortakl›kta Cezai Sorumluluk: ‹ki veya daha fazla kiflilerce oluflturulmufl tüzel kiflili¤i bulunmayan ortakl›klar "Adi ortakl›k" olarak nitelendirilmektedir.

Adi ortakl›klarda prensip olarak her orta¤›n idare ve temsil yetkisi vard›r.

Ancak, bu yetki ortakl›k sözleflmesiyle veya sonradan ortaklardan birine veya birkaç›na b›rak›labilir.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

VUK'un 10. maddesi uyar›nca; "...

Tüzel kiflili¤i olmayan teflekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar› halinde bunlara düflen ödevler, kanuni temsilcileri, tüzel kiflili¤i olmayan teflekkülleri idare edenler veya varsa bunlar›n temsilcileri taraf›ndan yerine getirilir."

Adi ortakl›¤› oluflturan ortaklar›n vergi suçlar›ndan sorumlulu¤unu flöylece özetleyebiliriz.

Suçu oluflturan fiiller tüm ortaklar taraf›ndan birlikte gerçeklefltirilmiflse hepsinin cezai sorumlulu¤u vard›r.

Ortaklar görev bölüflümü yapm›fllarsa ve fiil hangisinin görev alan› içerisinde ise o ortak veya ortaklar sorumludur.

Ortakl›k, kendi içerisinden veya d›flar›dan birisini ifllerin idaresi konusunda "vekil" tayin edebilir. Bu takdirde cezai sorumluluk vekile aittir.

C- fiirketlerde Cezai Sorumluluk: Gerçek kifli olarak faaliyet yürüten mükelleflerin, vergi kaçakç›l›¤› suçlar›n› ifllemeleri halinde, cezai sorumlulu¤un kime ait olaca¤›n› belirlemek daha kolayken, tüzel kiflili¤e sahip flirketlerde bu durum biraz daha karmafl›kt›r. Sorumlulu¤un kanuni dayanaklar›na bakacak olursak; VUK’un 10. maddesinin birinci f›kras›na göre; “Tüzel kiflilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar› halinde bunlara düflen ödevler kaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 241 ‹SMMMO Yay›n Organ›

nuni temsilcileri taraf›ndan yerine getirilir.”

Ayn› Kanun’un 333. maddesinin son f›kras› uyar›nca da “Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yaz›l› fiillerin ifllenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360. maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri iflleyenler hakk›nda hükmolunur.”

Görüldü¤ü gibi yukar›da sözü edilen maddelerdeki hükümler, flirketlerde cezai sorumlulu¤un genel ilkelerini belirlemifltir. fiimdi bu ilkeler çerçevesinde, çeflitli flirket türlerinde kimlerin kanuni temsilci oldu¤una ve cezai sorumluluklar›na k›saca göz atal›m.

1- Anonim fiirketlerde Sorumluluk: Anonim flirketlerde sorumlulukla ilgili hükümler Türk Ticaret Kanunu'nun 317, 319 ve 321. maddelerinde düzenlenmifltir 317. maddeye göre; "Anonim flirket idare meclisi taraf›ndan idare ve temsil olunur."

319. maddenin birinci f›kras›na göre; "Esas mukavelede idare ve temsil ifllerinin idare meclisi azalar› aras›nda taksim edilip edilmeyece¤i ve taksim edilecekse bunun nas›l yap›laca¤› tespit olunur. ‹dare meclisinin en az bir azas›na flirketi temsil selahiyeti verilir.

Esas mukavele ile temsil selahi-yetinin ve idare ifllerinin hepsini veya baz›lar›n› idare meclisi azas› Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

olan murahhaslara veya pay sahibi olmalar› zaruri bulunmayan müdürlere b›rakabilmek için umumi heyete veya idare meclisine selahiyet verilebilir."

Görüldü¤ü gibi anonim flirketlerde genelde birden fazla kanuni temsilci vard›r. Ancak cezai sorumlulukta ana ilke fludur: Vergi kaçakç›l›¤› suçunu oluflturan olay›n mahiyetine göre, fiilin ayr›nt›lar›n› bilen ve oluflumunda rolü bulunan temsilci veya temsilcilerin cezai sorumlulu¤u as›ld›r. Yasalarda ya da sözleflmelerde gösterilen kanuni temsilcilerin tümünün cezai sorumluluklar› söz konusu de¤ildir.

Kanuni temsilciler aras›nda görev bölüflümü yap›lm›flsa, suçun konusunu oluflturan olay, hangi temsilci veya temsilcilerin görevine giriyorsa cezan›n muhatab› da onlard›r .

Anonim fiirketin yetkili kifli ya da kurullar›n›n temsil ve idare konusunda herhangi bir kifliyi “vekil” olarak atamas› da mümkündür. Geçerli bir vekaletnameyle yetkilendirilmifl olan vekilin, yetkileri dahilinde, suç teflkil eden fiillerinden dolay› cezai sorumlulu¤u vard›r. Bu durumda, suça maddi veya manevi ifltiraki bulunmayan flirketin kanuni temsilcilerinin cezaya muhatap tutulmalar› söz konusu olmaz.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

242 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2- Limited fiirketlerde Sorumluluk: Türk Ticaret Kanunu'nun 540. maddesine göre; "Aksi kararlaflt›r›lm›fl olmad›kça, ortaklar hep birlikte müdür s›fat›yla flirket ifllerini idareye ve flirketi temsile mezun ve mecburdurlar. fiirket mukavelesi veya umumi heyet karar› ile flirketin idare ve temsili ortaklardan bir veya birkaç›na b›rak›labilir."

Yine ayn› Kanun'un 541. maddesine göre de; "flirket mukavelesi veya umumi heyet karar›yla flirketin idare ve temsili, ortak olmayan kimselere de b›rak›labilir."

Yukar›daki maddelerden anlafl›laca¤› gibi limited flirketi müdür ya da müdürler temsil ve idare ederler. Müdür, flirketin orta¤› olabilece¤i gibi d›flar›dan da atanabilir. Bu durumda vergi kaçakç›l›¤› suçlar›n›n muhatab› müdürdür. Müdürün birden fazla olmas› ve ifllerin vekaletle bir baflkas›na gördürülmesi hallerinde cezai sorumluluk konusunda anonim flirketler için yapt›¤›m›z aç›klamalar burada da aynen geçerlidir.

3- Kollektif fiirketlerde Sorumluluk: Türk Ticaret Kanunu'nun 160. maddesine göre; "ortaklardan her biri ayr› ayr› flirketi idare hak ve vazifesini haizdir. fiu kadar ki, flirket mukavelesiyle veya ortaklar›n ekseriyeti ile idare iflleri, ortaklarO c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

dan birine veya birkaç›na yahut hepsine verilebilir."

Yukar›da anonim flirketlerin kanuni temsilcilerinin cezai sorumluluklar› hakk›nda yapt›¤›m›z aç›klamalar kollektif flirket temsilcileri için de geçerlidir.

4- Komandit fiirketlerde Sorumluluk: Türk Ticaret Kanunu'nun 257. maddesi uyar›nca; "Komandit flirketlerin idare ve temsili komandite ortaklara aittir..."

Komanditer ortaklar flirketi temsil ve idare salahiyetlerini haiz de¤ildirler. fiu kadar ki, flirket mukavelesinde aksine hüküm olmamak flart›yla komanditer ortak; yaln›z ticari mümessil, ticari vekil veya ticari memur olarak tayin edilebilir."

Komandite ortaklar›n her biri ayr› ayr› flirketi temsil ve idare hak ve yetkisine sahiptir. fiirket sözleflmesi veya ortaklar›n ço¤unlu¤unun verece¤i kararla temsil ve idare yetkisi, komandite ortaklardan birisine veya birkaç›na ya da ortak olmayan di¤er bir flahsa b›rak›labilir.

5- Kooperatiflerde Sorumluluk Kooperatifler Kanunu'nun 55/1. maddesine göre; "Yönetim kurulu, kanun ve ana sözleflme hükümleri içinde kooperatifin faaliyetini yöneten ve onu temsil eden icra organ›d›r."

Ayn› Kanun'un 58. maddesi uyar›nca Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 243 ‹SMMMO Yay›n Organ›

da kooperatifin yönetimi ve temsili, kooperatif orta¤› olan ya da olmayan bir veya birkaç müdüre b›rak›labilir.

Bu durumda prensip olarak kooperatifin kanuni temsilcisi yönetim kuruludur.

Ancak ana sözleflmede hüküm bulunmak kayd›yla, kooperatif genel kurulu veya yönetim kurulu bir veya birden fazla müdüre ya da yönetim kurulu üyesine temsil yetkisi verebilir.

Müdürlerin kooperatif orta¤› olmas› flart de¤ildir.

IV-SONUÇ: Defter ve belgelerin ibraz zorunlulu¤u ve ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyideler ile bu konudaki cezai sorumluluk yukar›da ayr›nt›lar› ile aç›klanm›fl olup 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kiflilerin, defter ve belgelerini muhafaza ederek ibraz mecburiyetine uymamalar› durumu, usulsüzlük cezas›n›n kesilmesini ve re’sen takdir yolu ile cezal› tarhiyat yap›lmas›n› gerektirmektedir. Ayr›ca bu konuda kaçakç›l›k suçu cezas›n›n hükmolunuca¤› hususu da gözönünde bulundurulmal›d›r.

KAYNAKÇA; 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu [çevrimiçi]www,gib.gov.tr 280 Seri numaral› VUK Genel Tebli¤i, 07.12.1999 tarih ve 23899 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanarak yürürlü¤e girmifltir.

1999/5 s›ra numaral› VUK ‹ç Genelgesi,[çevrimiçi]www,gib.gov.tr Beyanname Düzenleme Klavuzu (2006 ‹stanbul, Hesap Uzmanlar› Derne¤i, Çavufl, Adnan, (2001) "Vergi Kaçakç›l›¤› Suçunda Ceza", Yaklafl›m, (Temmuz) Say›: 103, K›z›lot, fiükrü, (2002) "fiirketlerde görev da¤›l›m› yoluyla hapis cezas›ndan kurtulma", Yaklafl›m, (Temmuz) Say›:115. Özyer,Memet Ali (2003)’ Vergi Usul Kanunu Uygulamas› 3 bs. ‹stanbul: Hesap Uzmanlar› Derne¤i Sak›p fiEKER, "Defter ve Belgelerin ‹nceleme Eleman›na ‹braz Edilmemesinin Sonuçlar›", Yaklafl›m Dergisi (Agustos) Say› 92

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

244

5

mali ÇÖZÜM 245 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2007 YILI ‹Ç‹N BEL‹RLENEN ASGAR‹ ÜCRET ÜZER‹NE DÜfiÜNCELER Yrd. Doç. Dr. ‹smail AYDEM‹R *

Girifl u çal›flmada, 2007 y›l› için aç›klanan asgari ücret tutar› ele al›nacakt›r.

Ard›ndan 2006 y›l› asgari ücret rakamlar› ile karfl›laflt›r›larak, bu konuda yaflanan geliflmelerin ard›nda yatan neden ve niçinleri üzerinde düflünceler sunulacakt›r. 2007 y›l› için belirlenen asgari ücretin iflçiye ve iflverene olumsuz olarak yans›malar›n›n alt›ndaki revize edilmesi gereken SSK gerçe¤ine bir kez daha parmak bas›lacakt›r. Çal›flma, konuyla ilgili sonuç ve önerilerle son bulmaktad›r.

B

I. 2007 Y›l› ‹çin Asgari Ücret Asgari ücret tespit komisyonu, 2007 y›l› için asgari ücreti belirlemek üzere 26 Aral›k 2006 tarihinde üçüncü kez topland›. Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan›n baflkanl›¤›nda toplanm›fl olan komisyonun ald›¤› asgari ücret karar›n› Bakan Bafleskio¤lu aç›klad›. 2007 y›l›n›n birinci ve ikinci yar›s› için belirlenen asgari ücret, 16 yafl›ndan büyükler ve alt›ndakiler için ayr› ayr› aç›kland›.(Ecocerceve,2006)

* Mu¤la Üniversitesi Mu¤la M.Y.Okulu

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

246 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1: 2007 Y›l› Asgari Ücret Rakamlar› (YTL)

I.

A

B C II.

III.

Asgari Ücretin Unsurlar› Brüt Ücret SSK ‹flçi Pay› % 14 ‹flsizlik S.P. ‹flçi Pay› % 1 ‹flçiden kesilen SSKP Toplam› G.V.atrah› ( I- A) Gelir Vergisi Kesintisi Damga Vergisi (BÜ* %06) ‹flçiden Kesilen Vergi Toplam› Kesintiler Toplam › (A+B) Net Ücret ( I- C ) Asgari Ücretin ‹flverene Maliyeti SSK Primi ‹flveren Pay› (I*%19,5) ‹flsizlik S.P.‹flveren Pay› (%2*I) Toplam ‹flveren Katk›s› Asgari Ücretlin in ‹flverene Maliyeti

01/01/2007-31/06/2007 16 Yafl üzeri

16Y.Alt›

01/0 7/2007-31/12/2007 16 Y. Üzeri

562,50 78,75

476,70 66,74

585 81,90

1 6Yafl Alt› 491,40 68,80

5,63

4,77

5 ,85

4,91

84,38

71,51

87,75

73,71

478,12 71,72

405,19 60,78

497 ,25 74,59

417,77 62,65

3,38

2,86

3 ,51

2,88

75,10

63,64

78,09

65,53

159,48

135,15

165 ,85

139,24

403,02

341,55

419 ,15

352,09

109,69

92,95

114 ,07

95,82

11,25

9,53

1 1,7

9,83

120,94

102,48

125 ,77

105,65

683,40

579,18

710 ,77

597,05

Bu tabloya bakt›¤›m›zda yeni asgari ücretin; 562,50 YTL oldu¤unu, asgari ücretten bir çal›flan›n ay sonu eline 403,02 YTL, geçece¤ini görmekteyiz. Ayr›ca; asgari ücretten bir iflçinin iflverene maliyetinin ise 683, 40 YTL olaca¤›n› görüyoruz ( 2007 nin ilk alt› ay›nda 16 yafl›n› doldurmufllar için). fiimdi de 2006 Y›l›ndaki asgari ücrete bir göz atal›m ve 2007’nin rakamlar› ile karfl›laflt›ral›m. 2006’daki asgari ücreti, unsurlar› ile beraber Tablo 2’den özet olarak görebiliriz.

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 247 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 2: 2006’daki Asgari Ücretin Unsurlar›

2 0 0’da 6 Asgari Ücret Net Ücret 1 6Yafl Üzeri 5 3 ,0 1 0 3 8 ,4 0 6

‹flverene Maliyeti 6 4 ,1 5 7

Tablo 3: 2007’ deki Asgari Ücretin Unsurlar›.

1 6Yafl Üzeriler ‹çin Asgari Ücret Net Ücret ‹flverene Maliyeti 1/0 1/07-31/0 6/2 0 0 7 5 6 ,5 2 0 4 0 ,0 3 2 6 8 ,4 3 0 1/0 7/07-31/1 2/2 0 0 7 5 8 5 4 1 ,1 9 5 7 1 ,7 0 7

Bu verilere göre 2006’n›n asgari ücret rakamlar› ile 2007’nin ilk 6 ay›na ait asgari ücret rakamlar›n› karfl›laflt›rd›¤›m›zda; 2007’nin ilk alt› ay›nda %6 oran›nda asgari ücrete zam yap›ld›¤›n› görmekteyiz. ‹kinci alt› ay için belirlenen rakamlara bakt›¤›m›zda ise durum flöyledir. Asgari ücret brüt olarak :531 YTL den 585 YTL ye ç›kar›lm›flt›r. (585-531=54 YTL).

Bu ise % 10 art›fla takabul etmektedir. Bu, flu anlama gelmektedir. 2007’nin ikinci alt› ay›nda ise % 4 lük olmak üzere toplam % 10’luk bir art›fl yap›lm›fl olmaktad›r. Bu % 6 ve % 4lük art›fllar asgari ücretin netine de ayn› oranlarda yans›t›lm›fl bulunmaktad›r. (muhasebenet,2007) II. Asgari Ücretin Analizi 2006’dan 2007’ye geçerken asgari ücretin Netinde (403,02-380,46=) 22,56 YTL art›fl yap›lm›flt›r( I. 6 ay için) . Bu art›fl, 01/07/2007’ den itibaren 2007 sonuna dek, bu art›fl (419,15-380,46=) 38,69 YTL olacakt›r. 2007 nin birinci alt› ay›nda günlük (22,56/30=) 75 YKR art›fl yap›lm›fl oluyor. 2007’nin ikinci yar›s›ndan itibaren asgari ücretin netine yap›lm›fl olan bu art›fl; günlük ( 38,69/30=) 1,28 YTL olacakt›r.

Biz asgari ücretliye 2007 de zam yapt›¤›m›z› söylüyoruz ve ona sadece günlük 75 YKR fazla ödeyece¤imizi bildiriyoruz. Hesab›n› yap›p verdi¤imiz bu rakamlar çal›flanlar aç›s›ndan son derece küçük ve de ac›. Fakat ayn› zamanda da üzerinde düflünülmesi gereken ve köklü çözümleri daha fazla vakit geçirmeden aramam›z gereken önemli bir konudur.

TV haberlerini izliyoruz ve ac› gerçekleri görüyoruz. Ülkemizde ailesini geçindirecek ifl bulamayan onlarca vatandafl›m›z, savafl alan› olan ve her an ölümle burun buruna gelinen Irak’a t›r floförü olarak çal›flmaya gidiyor. Bunlardan onlarcas›n›n cenazesi evlerine getirildi. Buradan anlafl›l›yor ki; ülke yöneticilerin bu konudaki sorumlulu¤u çok yüksektir Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

248 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Sosyal, adil ve köklü devletin önemli ve en baflta gelen görevlerinden biri, vatandafl›na; ailesinin onurunu rencide etmeden çal›flabilece¤i bir ifl olana¤› sunmakt›r. ‹fl sunmak da yaln›z bafl›na yetmez, asgari ücretten bir çal›flan›n eline, ay sonunda 4 kiflilik bir aileyi normal flartlarda geçindirebilecek, kiras›n› ödeyebilecek, g›da, giyim ve yakacak gibi vazgeçilemez temel ihtiyaçlar›n› karfl›layabilecek bir ücretin sunulmas› gerekir. (radikal, 2007) fiimdide Asgari Ücretlinin ‹flverene Maliyeti Penceresinden Olaya Bakal›m.

2007’de bir asgari ücretlinin iflverene ay sonu maliyeti 683YTL ç›km›flt›r. Çal›flan›n eline net : 403 YTL öderken iflverenin cebinden ç›kan para 683 YTL olmaktad›r. Arada 280 YTL lik bir kay›p fark vard›r. Bu fark›n 75 YTL’si iflçi ücreti üzerinden kesilen vergi iken, geri kalan 205’YTL ise SSK’na sosyal güvenlik kesintisi olarak ödeniyor.

2007’nin ikinci yar›s›ndan itibaren her ay için iflverene, çal›flt›rd›¤› her asgari ücretli bas›na, SSK’ya (710419= 291- 78= 213 YTL prim ödenmesi mecburiyeti getirilmektedir. Asgari ücret düflük . Neden düflük diye sordu¤umuzda bunun cevab›n› burada buluyoruz. Türkiye’mizde sosyal güvenlik kurumlar›n›n maliyeti oldukça yüksek. (tercuman, 2007) O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

2007’nin ilk alt› ay›nda iflçiye 403 YTL ödemeye çal›flan iflverene devlet, bu çal›flt›rd›¤›n iflçiden dolay› 75 YTL cik vergini de unutma, ama as›l önemlisi 205 YTL de SSK için primini de sak›n geciktirmeden yat›r diyor.

Devlet,2007’nin ilk alt› ay›nda iflverenin; her bir asgari ücretli bafl›na 38 YTL maliyeti art›r›rken, bunun 15,5 YTLsini önce kendine ay›r›yor.

(15,5/38=% 40). Kalan % 60’›n› ise çal›flana öneriyor. Ülkemizde Sosyal güvenlik kurumlar› bu gün için büyük bir kara delik durumunda. Bu karadelik her gün biraz daha büyüyerek ifl dünyas›n›n s›k›nt›lar›n› sürekli olarak artan bir oranda a¤›rlaflt›rmaya devam diyor. 2007’ye girerken sosyal güvenli¤imizin, yeni bir yap›lanmayla bu sorunu çözülmeliydi. Maalesef bu konu ertelenmifl bulunmakta.

III. Asgari Ücretlinin Sorunu Nas›l Çözülecek ?

Bu koflullar alt›nda iflçinin eline geçen çok azken, iflverenin kasas›ndan ç›kan günümüz Türkiye’sinde oldukça yüksek. 683 YTL’ lik bir iflçilik maliyetinden eme¤in karfl›l›¤› olarak ödenen sadece bunun % 59’u. Kalan % 41 lik k›s›m kesilmekte. 2007’nin I. Yar›y›l› için kesilen 208 YTL’nin de % 73 lük k›sm› SSK primi olarak hesaplanm›fl bulunmaktad›r.

Yine toplam kesinti tutar›n›, iflçiye ödenen net ücret ile karfl›laflt›rd›¤›m›zda (280/403= % 69,48) ise; net Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 249 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ücretin yaklafl›k % 70’lik k›sm› kadar da SSK Primi ve vergi olarak kesinti yap›ld›¤›n› görmekteyiz. Bunu do¤ru okuyup de¤erlendirdi¤imizde, tekrar belirtelim ki kamu hizmetlerinin halka pahal›ya arz edildi¤ini görmekteyiz. Bunu Tablo 4’de aç›k olarak izleyebiliriz.

Tablo 4: ‹flçilik Maliyetinin Da¤›l›m›

Asgari Ücretin Unsurlar› Çal›flan›n ‹flverene Maliyeti ‹flçiye Ödenen Net Tutar Kesintiler Toplam› %

YTL 6 8 ,4 3 0 4 0 ,0 3 2 2 8 ,3 0 8

Verginin Eme¤e Rasyosu SSK Primlerinin Eme¤e Rasyosu Toplam Kesintilerin Eme¤e Rasyosu

7 5/4 0 3 1 8,6 2 0 /4 5 0 3 5 0,8 2 8 /4 0 0 3 6 9,4 7

(SSK Kesin tisi: 205 YTL 73) (Vergiler 75 YTL 27)

% 100 59 41

Burada aç›kça görülmektedir ki (280/683=% 41) iflverenin kasas›ndan ödenen 683 YTL toplam iflçilik maliyetinden kesilen 280 YTL’nin 100 YTL sini al›p iflçiye verebildi¤imiz zaman iflçinin eline geçen net ücret 403 YTL den 503 YTL ye ulaflacakt›r. Bu da iflçimizin baz› temel ihtiyaçlar›n› karfl›lamas›nda yard›mc› olacakt›r. Ülkemizde uygulamadaki SSK Prim oranlar› çok yüksektir ( % 15 ‹flçi primi + % 21,5 iflveren primi = % 36,5’dir) SSK Prim oranlar›n› % 36,5 ‘dan % 20’ lere çekti¤imiz zaman sorun temelinde çözüme ulaflacakt›r. Bu mümkün mü dür ? diye bir soru sorulabilir. Bu mümkündür ve afla¤›da cevab› anlat›lmaktad›r.

IV. Asgari Ücretlinin Sorunu ve SSK Prim Oranlar› Ülkemizde resmi kay›tlara göre SSK ve Emekli Sand›¤›na toplam 8,4 milyon kay›tl› bulunmaktad›r. Bunun 6,9 milyonu SSK’l›d›r. Toplam SSK’l›n›n yaklafl›k 3 milyona yak›n› ise asgari ücret üzerinden ücret almaktad›r.(radikal, 2007) Geçti¤imiz dönemlerdeki araflt›rmalar›m›zda belirtildi¤i üzere SSK; trilyonlar tutak prim alacaklar›n› özel sektöre ve kamuya ait resmi kay›tl› kurulufllardan uzun süredir bir türlü tahsil edememektedir. SSK’n›n kurumlardan prim alacaklar› sürekli artmakta ama bu alacaklar bir türlü kurumun kasas›na dönmemektedir. Nisan 2003’de SSK’n›n özel ve kamuya ait kurulufllardan; prim, gecikme zamm› ve sosyal yard›m zamm›ndan oluflan 3 katrilyon 584 trilyon

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

250 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

686 milyar TL alaca¤› b‹MF u l udiretiyor n m a k tdiye a y - net ücrete 23 d›.(hurriyet, 2003) Umar›m dile¤imiz YTL zam yap›p bunun 30 YTL ye ç›bunlar›n büyük k›sm› tahsil edilmifl ol- kar›lmam›fl olmas› büyük bir ay›pt›r. sun, ya da en az›ndan bu alacaklar Kap›c› olarak çal›flanlar› nas›l GV’den artmam›fl olsun. (Aydemir, 2003, 145-148) muaf tutabiliyorsak, di¤er asgari ücSSK primlerinin yüksekli¤i konusunda retten çal›flanlar› da buna dahil etmeönemli bir konu, sigortas›z çal›flanla- nin bir yolu bulunmal›d›r. r›n bir türlü SSK kayd›na al›nmamas›- V. Sonuç ve De¤erlendirme d›r. Prim oranlar›n›n yüksek oldu¤unu bilen iflveren, prim tutar›n›n belli Bu çal›flmada ulafl›lan sonuçlar› flöyle bir miktar›n› asgari ücretin üzerine s›ralayabiliriz: ekleyerek iflçisine vermekte ve sigor- 1. 2007 y›l›n›n ilk alt› ay›nda asgari tas›z çal›flt›rmaya devam etmektedir. ücret 16 yafl›n› doldurmufl çal›flanlar “S‹GORTASIZ ÇALIfiANLAR KAYDA için brüt 562,50 YTL, ikinci alt› ay› ALINAB‹L‹R” konulu makalede aç›k- için ise 585 YTL olarak belirlenmifltir. land›¤› gibi 2003’de ülkemizde 5,780,000 2. Asgari ücret üzerinden iflçiye ödeSSK’l› aday› + 3,732,000 Ba¤-Kur necek net ücret ise; y›l›n birinci ve ikiaday› olmak üzere toplam 9,400,000 ci yar›s› için 403 ve 419 YTL olarak kifli gizli olarak çal›flmaktad›r. Bunla- belirlenmifltir. r›n sebep oldu¤u prim ve vergi kayb› 3. Asgari ücretlinin iflverene maliyebu günkü de¤erden büyük mebla¤lati ise birinci ve ikinci alt› aylar için ayr› tutmaktad›r (yaklasim, 2004). l›k 683 ve 710 YTL olacakt›r.

Devletimiz sosyal güvenlik konusunda ciddi bir durufl sergilemeli ve prim 4. 2006’dan 2007’ye geçerken asgaoranlar›n› % 36,5 dan % 20’lere çek- ri ücretin netine yap›lan ayl›k zam tumelidir. Ard›nda da kay›t d›fl›l›¤› belli tar› sadece 23 YTL olmufltur. Günlük bir zaman dilimi içinde kayda almay› olarak 1 YTL bile de¤il (günlük 76 YKR) sa¤layacak bir uygulamay› gerçeklefl- 5. Ülkemiz ekonomik flartlar› kapsatirmek durumundad›r. Bu gerçekleflti- m›nda asgari ücreti, çal›flan aleyhine rilebilirse iflveren primlerini daha ra- en fazla etkileyen birici amil SSK Prim hat ödeyebilecek, primlerden bir k›s- oranlar›n›n (%36,5) ve buna ba¤l› m› da asgari ücretin netine eklene- olarak yap›lan kesintilerin yüksek olrek, çal›flan kesimin beklentilerine bir mas›d›r. SSK Prim oranlar› süratle % nebze çözüm sunulabilecektir.

20’lere ve GV’oran› da % 15 den % Bir de¤er konu ise asgari ücretin ver- 10’a indirilmelidir. Bu konuda merak gi d›fl› b›rak›lmas›d›r. En az›ndan GV edenlere Algore’nin çal›flmas›n› öneoran› % 15’den % 10 indirilmesidir. riyorum (Gore,1995, 7-24) O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 251 ‹SMMMO Yay›n Organ›

6. Ülkemizde say›lar› milyonlara varan ve sigortas›z olarak çal›flan kesim süratle SSK kayd›na al›nmal›d›r.

Sosyal devlet olma iddias›nda bulunan yöneticilerin ana görevlerinden biri iflçi ve iflveren kesimlerinin bek-

lenti ve umutlar›n› yeflertmektir. Asgari ücretten çal›flanlar›m›z› memnun edecek bir net ücreti onlara sa¤layabilirsek ve yat›r›m ve giriflimde bulunmak isteyen iflverenlerimizin önünü açacak uygulamalar› bafllatabilirsek bunu gerçeklefltirebiliriz.

KAYNAKÇA Aydemir, ‹smail A. (2003) “Art›r›lan SSK primleri ve Tahsil Edilemeyen SSK Alacaklar›” Maliye ve Sigorta Yorumlar›; Y›l:17, Say›:397,1 a¤ustoz, Gore, Al (1995) “Daha ‹yi Çal›flan ve Maliyeti Daha Az Olan Bir Devletin Yarat›lmas› ” tercüme R›dvan Bozkurt, Verimlilik Dergisi, say› 1. http://www.ekocerceve.com. 26/12/2006 www.hurriyetim.com.tr./haber,25/4/2003 http:// www.muhasebenet.net.eko,16.01.2007 http://www.radikal.com.tr.11.01.2007 http://www.tercuman.com.tr/ekonomi,13/01/2007 www.yaklasim.com.tr/mevzuat/dergi/makaleler/30.05.2004

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

O c a k

-

fi u b a t

Y›l: 2007 Say›: 79

252