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D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231: aspetti civilistici transazioni commerciali di Marco de Ruvo e Ignazio La Candia (in "il fisco" n. 1 del 6 gennaio 2003, pag. 1-52)
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e
fiscali
delle
Premessa Il 7 novembre scorso è entrato in vigore il D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231 (1), adottato in attuazione della Direttiva n. 2000/35/CE (2) relativo alla lotta contro i ritardi dei pagamenti nelle transazioni commerciali (3) Tale normativa si propone di eliminare gli effetti derivanti dagli eccessivi ritardi (rectius: dall'inosservanza dei termini di pagamento contrattuali o legali) nell'adempimento delle obbligazioni pecuniarie nelle transazioni commerciali, lasciando comunque salve le previsioni del codice civile che contengono una disciplina piÚ favorevole per il creditore. Le disposizioni del decreto in oggetto non si applicano ai contratti conclusi prima dell'8 agosto 2002.
Ambito soggettivo I soggetti destinatari della nuova disciplina sono tutti i soggetti esercenti un'attivitĂ economica organizzata o una libera professione. La tutela si applica, quindi, sia alle imprese che ai professionisti.
Ambito oggettivo La nuova disciplina si applica a tutte le transazioni commerciali, intendendosi, per tali, "i contratti, comunque denominati, tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche amministrazioni (4), che comportano, in via esclusiva o prevalente, la consegna di merci o la prestazione di servizi, contro il pagamento di un prezzo" (5). Restano esclusi dal campo di applicazione: i) i debiti oggetto di procedure concorsuali aperte a carico del debitore; ii) le richieste di interessi inferiori a 5 euro; iii) i pagamenti effettuati a titolo di risarcimento del danno, anche se eseguiti da un assicuratore; iv) i pagamenti derivanti da contratti conclusi prima dell'8 agosto 2002.
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Diritto agli interessi Come previsto dal decreto in commento, il creditore ha diritto alla corresponsione degli interessi moratori, salvo che il debitore dimostri che il ritardo nel pagamento del prezzo è stato determinato dall'impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile. Gli interessi decorrono dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento; se tale termine non è stabilito nel contratto, decorrono, senza che sia necessaria la costituzione in mora, alla scadenza di: i) 30 giorni dalla data di ricevimento della fattura da parte del debitore o di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente; ii) 30 giorni dalla data di ricevimento della merce o dalla data di prestazione del servizio, quando non è certa la data di ricevimento della fattura o della richiesta equivalente di pagamento; iii) 30 giorni dalla data di ricevimento della merce o dalla data di prestazione del servizio, quando la data in cui il debitore riceve la fattura o la richiesta equivalente di pagamento è anteriore a quella di ricevimento della merce o della prestazione del servizio; verifica iv) 30 giorni dalla data dell'accettazione o della eventualmente previste dalla legge o dal contratto ai fini dell'accertamento della conformità della merce o del servizio alle previsioni contrattuali, qualora il debitore riceva la fattura o la richiesta equivalente di pagamento in epoca non successiva a tale data.
Per i contratti aventi ad oggetto la cessione di prodotti alimentari deteriorabili (6), il pagamento del corrispettivo deve essere effettuato entro il termine legale di 60 giorni dalla consegna o dal ritiro dei prodotti medesimi e gli interessi decorrono automaticamente dal giorno successivo alla scadenza del termine. In tal caso, il tasso di interesse di mora (come di seguito definito) deve essere maggiorato di ulteriori 2 punti percentuali ed è inderogabile. Salvo diverso accordo tra le parti, l'interesse moratorio è determinato in misura pari al saggio di rifinanziamento della Banca Centrale Europea (7) maggiorato di 7 punti percentuali. Tale saggio, al netto della maggiorazione ivi prevista, viene pubblicato in Gazzetta Ufficiale nel quinto giorno lavorativo di ciascun semestre solare e vale per tutto il semestre di riferimento. Le parti potranno, comunque, anche accordarsi nel senso di escludere, o di modulare diversamente, gli interessi di mora (8), purché ciò non risulti gravemente iniquo in danno del creditore (9), nel qual caso la pattuizione sarebbe affetta da nullità come previsto all'art. 7 del decreto (10). Lo stesso saggio di interesse si applica anche nei rapporti di subfornitura (11). Il creditore ha diritto, oltre che alla corresponsione, da parte del debitore, degli interessi di mora anche al rimborso dei costi sostenuti per il recupero delle somme non tempestivamente corrispostegli e fatto salvo il risarcimento del maggior danno, ove il debitore non dimostri che il ritardo sia a lui non imputabile. I costi, comunque rispondenti a principi di trasparenza e di
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proporzionalità, possono essere determinati anche in base ad elementi presuntivi e tenuto conto delle tariffe forensi in materia stragiudiziale.
Nullità dell'accordo La normativa in commento si applica anche in assenza di apposite pattuizioni e ogni deroga che risulti gravemente iniqua per il creditore (12) è da considerarsi nulla e può essere dichiarata tale dal giudice d'ufficio, ossia anche in assenza di una specifica contestazione di parte. In questi casi, il Giudice, avuto riguardo all'interesse del creditore, alla corretta prassi commerciale, alla natura delle merci o dei servizi, eccetera, applica i termini legali, ovvero riconduce ad equità il contenuto dell'accordo inter partes. Si ritiene che le parti potranno pattuire anche verbalmente un termine di decorrenza degli interessi moratori e un saggio degli stessi diversi da quelli legali previsti dal decreto (13).
Tutela degli interessi collettivi Le associazioni di categoria degli imprenditori presenti nel Consiglio nazionale dell'economia e del lavoro (Cnel), prevalentemente in rappresentanza delle piccole e medie imprese di tutti i settori produttivi e degli artigiani, sono legittimate ad agire a tutela degli interessi collettivi, richiedendo al giudice di provvedere in merito alle condizioni generali dei fornitori che non rispettano le condizioni del decreto (14). Tali azioni hanno il fine di: i) accertare la grave iniquità delle condizioni di pagamento; ii) inibire l'uso di tali condizioni; iii) imporre di adottare le misure idonee a correggere o eliminare gli effetti dannosi delle violazioni accertate; iv) ordinare la pubblicazione del provvedimento su uno o più mezzi di informazione (15). I provvedimenti possono essere concessi, qualora ricorrano gravi motivi d'urgenza, anche in via cautelare; in caso di violazione del disposto della sentenza o del provvedimento cautelare il giudice, anche su domanda dell'associazione che ha agito, dispone il pagamento di una sanzione pecuniaria - da 500 a 1.100 euro - per ogni giorno di ritardo, tenuto conto della gravità del fatto (16).
Modifiche processuali La disciplina contiene anche alcune significative modifiche processuale. In particolare:
sul
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a) diviene possibile l'emanazione di decreti ingiuntivi anche nei confronti di debitori con sede all'estero (possibilità, in precedenza, esclusa dal codice di procedura civile) (17); b) viene posto un termine (30 giorni dal deposito del ricorso) all'Autorità giudiziaria per l'emanazione del decreto ingiuntivo; c) il termine di pagamento dell'ingiunzione destinata all'estero è di 50 giorni riducibili fino a 20 nel caso in cui l'intimato risieda in uno Stato membro dell'Unione europea (18); se l'intimato risiede in Stati extra UE, il termine è di 60 giorni e, comunque, non può essere inferiore a 30 né superiore a 120 giorni; d) in caso di opposizione, salvo che per vizi procedurali, il giudice concede l'esecuzione provvisoria del decreto ingiuntivo opposto al debitore, limitatamente alle somme non contestate (esecutività parziale ritenuta, in precedenza, non ammissibile) (19).
Vendita con riserva di proprietà Per quanto riguarda i contratti con riserva di proprietà, la cui disciplina si rinviene nell'art. 1523 del codice civile (20), si è ritenuto necessario introdurre una disciplina più dettagliata rispetto a quella vigente. In particolare, viene previsto (21) che il venditore potrà opporre la riserva di proprietà, preventivamente concordata per iscritto con il venditore, del bene venduto nei confronti dei terzi, creditori dell'acquirente del bene, solamente se il patto di riserva di proprietà è confermato nelle fatture (22) delle successive forniture aventi data certa anteriore al pignoramento. Posto che nelle vendite a rate con riserva di proprietà l'Iva diventa esigibile al momento della consegna del bene (23) e, quindi, la fattura a copertura dell'intero corrispettivo viene emessa in questo momento, sembra di poter capire che il patto di riserva di proprietà per essere considerato valido, e, quindi, opponibile nei confronti dei terzi, dovrà essere confermato nelle singole fatture inerenti a tutte le ulteriori e successive forniture di beni effettuate nei confronti del compratore, purché aventi data certa anteriore al pignoramento dei beni.
Aspetti fiscali Imposte dirette Da un punto di vista fiscale, gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nel periodo d'imposta in cui maturano, indipendentemente dalla loro contabilizzazione e indicazione in conto economico, in ossequio al principio di competenza (24). In altri termini, gli interessi di mora saranno tassati, in capo al soggetto creditore, nel periodo d'imposta in cui maturano. I crediti per interessi di mora sono considerati componenti positivi di reddito ma, essendo considerati proventi di difficile incasso, possono essere svalutati (o accantonati), e, quindi, sono deducibili, ex art. 71,
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comma 6, del Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (25), fino a concorrenza dell'ammontare dei crediti maturato, secondo il principio della competenza temporale, nell'esercizio; la tassazione dei crediti per interessi di mora può essere, quindi, sospesa fino al momento di effettivo incasso degli stessi (26). Sono ammesse le svalutazioni dirette purché, ovviamente, abbiano interessato il conto economico; al riguardo, l'Amministrazione finanziaria (27) ha precisato che l'istituzione del fondo per rischi su crediti di mora non è più richiesta dall'art. 71 del Tuir. Il comma 6 dell'art. 71 del Tuir richiama ai fini della svalutazione e degli accantonamenti dei crediti per interessi di mora le disposizioni di cui al comma 2 del medesimo articolo (28), per quanto riguarda le imprese commerciali ed industriali, e le disposizioni di cui al comma 5 (29) per quanto riguarda gli enti creditizi e finanziari. La logica del rimando effettuato ai commi 2 e 5 risiede nel fatto che l'art. 71 del Tuir prevede, per le imprese commerciali e industriali, un meccanismo di deducibilità delle svalutazioni riferite all'intera massa dei crediti, senza l'effettuazione di valutazioni conto per conto; la disciplina fiscale delineata dall'articolo in esame opera "per masse" sulla base del valore nominale (o di acquisizione), e non di bilancio, dei crediti. Per quanto riguarda gli enti creditizi e finanziari, i crediti devono essere valutati singolarmente, cioè deve essere monitorata singolarmente ogni singola partita creditoria (30). Tuttavia, l'art. 20, comma 5, del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 (31) dispone che la svalutazione dei crediti bancari possa avvenire oltre che analiticamente anche in modo forfetario o attraverso la costituzione di fondi rischi nel passivo dello stato patrimoniale, purché tali fondi siano destinati a fronteggiare rischi soltanto eventuali sui crediti (32). Inoltre: i) nel caso di imprese commerciali e industriali, la perdita su crediti per interessi di mora deve essere determinata con riferimento al valore nominale dei relativi crediti; ii) per gli enti creditizi e finanziari, la perdita su crediti per interessi di mora deve essere determinata con riferimento al valore dei relativi crediti risultanti dal bilancio (33).
a) Imprese commerciali e industriali Come affermato da autorevole dottrina (34) nel comma 6 dell'art. 71, "il riferimento al comma 2 dello stesso articolo implica una gestione dei crediti per interessi di mora analoga a quella dei crediti in linea capitale; ciò comporta la costituzione extracontabile di un fondo fiscale (35) alimentato delle svalutazioni e degli accantonamenti fiscalmente dedotti, che in ciascun esercizio non possono superare l'importo degli interessi di mora maturato nell'esercizio, e decrementato delle perdite di tali crediti, calcolate con riferimento al loro valore nominale". Le perdite sui crediti per interessi di mora vanno imputate
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preliminarmente a detto fondo, alimentato fino a concorrenza dell'ammontare dei crediti per interessi di mora maturato nell'esercizio, e solamente l'eccedenza (rectius: eccedenza della perdita su crediti per interessi di mora rispetto all'ammontare svalutato) potrà essere dedotta nell'esercizio in cui si verifica la perdita. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti eccede quello del valore nominale dei crediti per interessi di mora, l'eccedenza è ripresa a tassazione come sopravvenienza attiva ex art. 55 del Tuir. b) Enti creditizi e finanziari In questi casi, la perdita su crediti per interessi di mora va determinata con riferimento al valore dei crediti risultante in bilancio. Gli importi accantonati al fondo di copertura dei rischi su crediti per interessi di mora in misura superiore a quello consentito (costituito dall'ammontare maturato nell'esercizio) saranno fiscalmente indeducibili ed incrementeranno le perdite su crediti per interessi di mora verificatesi nell'esercizio. Le perdite su crediti per interessi di mora saranno dedotte per la parte che eccede il relativo fondo; eventuali eccedenze di quest'ultimo rispetto al valore di bilancio dei crediti per interessi di mora concorreranno a formare il reddito d'esercizio e, quindi, saranno tassate. Sul punto, la migliore dottrina (36) ritiene che "l'eccedenza da recuperare a tassazione sarà determinata confrontando l'ammontare del fondo con il valore dei crediti aumentato delle svalutazioni non ammesse in deduzione".
Fondo rischi per interessi di mora I crediti relativi ad interessi di mora devono essere considerati autonomamente rispetto ai crediti di cui al comma 1 dell'art. 71 del Tuir (37) per il fatto che è permessa la svalutazione (o l'accantonamento) sino a concorrenza degli interessi maturati nell'esercizio. Il mancato esercizio della facoltà di svalutare i crediti per interessi di mora non consente di includere questi crediti nella base di calcolo della svalutazione dei crediti commerciali; inoltre, non è neppure possibile procedere per lo stesso credito in parte alla svalutazione o alla costituzione del fondo speciale (rectius: fondo rischi per interessi di mora) e per la rimanenza tenerlo in conto ai fini della svalutazione o accantonamento ordinario ex art. 71, comma 1, del Tuir (38). Il regime introdotto per i crediti relativi ad interessi di mora deve, quindi, ritenersi esclusivo.
Imposte indirette Le somme dovute a titolo di interessi moratori non concorrono a formare la base imponibile ai fini Iva (39). Per i documenti recanti addebitamenti o accreditamenti a titolo di
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interessi di mora è dovuta l'imposta di bollo in misura fissa di 1,29 euro (40) per ciascun esemplare; per le ricevute e quietanze contenute in un unico atto e relative a più percipienti, l'imposta di bollo si applica per ciascun percipiente. L'imposta non è dovuta quando l'importo degli interessi di mora non superi 77,47 euro (41) a meno che si tratti di ricevute o quietanze rilasciate a saldo per somma inferiore al debito originario, senza l'indicazione di questo o delle precedenti quietanze, ovvero rilasciate per somma indeterminata.
Note: (1) In G.U. del 23 ottobre 2002, n. 249, e in "il fisco" n. 40/2002, fascicolo n. 2, pag. 5683. (2) Direttiva 2000/35/CE del 29 giugno 2000 (in banca dati "il normativo fiscovideo") che introduce nell'Unione europea un sistema omogeneo finalizzato ad eliminare gli eccessivi ritardi nell'adempimento delle obbligazioni pecuniarie nelle transazioni commerciali. Non è una novità che i ritardi nei pagamenti rappresentino un intralcio al normale andamento delle transazioni commerciali e al corretto funzionamento del mercato unico; l'eccessivo ritardo nell'adempimento delle obbligazioni pecuniarie nelle transazioni commerciali impone alle imprese pesanti oneri amministrativi e finanziari, determinando contrazioni di posti di lavoro e problemi di solvibilità. Sulla base di queste considerazioni, la Commissione europea già dal maggio 1995 aveva adottato una Raccomandazione riguardante i termini di pagamento nelle transazioni commerciali ma l'importanza della questione ha imposto all'Unione europea di intervenire con un ulteriore strumento, quale la Direttiva citata. (3) Codice civile Art. 1219 Costituzione in mora Il debitore è costituito in mora mediante intimazione o richiesta fatta per iscritto. Non è necessaria la costituzione in mora: 1) quando il debito deriva da fatto illecito; 2) quando il debitore ha dichiarato per iscritto di non volere eseguire l'obbligazione; 3) quando è scaduto il termine, se la prestazione deve essere eseguita al domicilio del creditore. Se il termine scade dopo la morte del debitore, gli eredi non sono costituiti in mora che mediante intimazione o richiesta fatta per iscritto, e decorsi otto giorni dall'intimazione o dalla richiesta. (4) Come stabilito dal decreto all'art. 2, comma 1, lettera b), per pubblica amministrazione devono intendersi "le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province autonome di Trento e di Bolzano, gli enti pubblici territoriali e le loro unioni, gli enti pubblici non economici, ogni altro organismo dotato di personalità giuridica, istituito per soddisfare
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specifiche finalità d'interesse generale non aventi carattere industriale o commerciale, la cui attività è finanziata in modo maggioritario dallo Stato, dalle regioni, dagli enti locali, da altri enti pubblici o organismi di diritto pubblico, o la cui gestione è sottoposta al loro controllo o i cui organi d'amministrazione, di direzione o di vigilanza sono costituiti, almeno per la metà, da componenti designati dai medesimi soggetti pubblici". (5) Cfr. art. 2, comma 1, lettera a), del decreto in commento. (6) I prodotti alimentari deteriorabili devono essere definiti da apposito decreto del Ministro delle attività produttive; fino alla entrata in vigore di tale decreto, per prodotti alimentari deteriorabili si intendono quelli definiti dall'art. 1 del decreto del Ministro della sanità del 16 dicembre 1993, in G.U. del 28 dicembre 1993, n. 303. (7) In particolare, l'interesse moratorio è determinato in misura pari al saggio di interesse del principale strumento di rifinanziamento della Banca Centrale Europea applicato alla sua più recente operazione di rifinanziamento principale effettuata il primo giorno di calendario del semestre di riferimento. Per tale, deve intendersi il saggio di interesse applicato a simili operazioni nei casi di appalto a saggio fisso; nel caso in cui una operazione di rifinanziamento principale sia stata effettuata secondo una procedura di appalto a saggio variabile, il saggio di interesse si riferisce al saggio di interesse marginale che risulta da tale appalto. Il saggio di interesse riguarda anche le aggiudicazioni a saggio unico e a saggio variabile. (8) Cfr. relazione illustrativa del decreto nella parte in cui si commenta l'art. 5 in cui viene disposto che "L'art. 5 introduce la disposizione sulla misura degli interessi di mora indicata dall'art. 3, lettera d), della Direttiva, connotandola del carattere dispositivo, di talché le parti possono anche accordarsi nel senso di escludere, o di modulare diversamente, gli interessi di mora ...". (9) In particolare, per accordo iniquo si intende l'accordo che, senza essere giustificato da ragioni oggettive, abbia come obiettivo principale quello di procurare al debitore liquidità aggiuntiva a spese del creditore, ovvero l'accordo con il quale l'appaltatore o il subfornitore principale imponga ai propri fornitori o subfornitori termini di pagamento ingiustificatamente più lunghi rispetto ai termini di pagamento ad esso concessi. (10) D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231 Art 7 Nullità (comma 1) 1. L'accordo sulla data del pagamento, o sulle conseguenze del ritardato pagamento, è nullo se, avuto riguardo alla corretta prassi commerciale, alla natura della merce o dei servizi oggetto del contratto, alla condizione dei contraenti ed ai rapporti commerciali tra i medesimi, nonché ad ogni altra circostanza, risulti gravemente iniquo in danno del creditore. (11) Cfr. L. 18 giugno 1998, n. 192 - Disciplina della subfornitura nelle attività produttive - modificata dall'art. 10 del decreto in
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commento. (12) La relazione illustrativa al decreto dispone che "si è preferito il mantenimento della terminologia comunitaria, con il suo riferimento alla grave iniquità rispetto alla formulazione iniziale evocante il concetto di eccessiva onerosità. La scelta si spiega, per un verso, con la necessità di chiarire la differenza del fenomeno in questione, relativo ad un abuso originario di un contraente nei confronti della controparte, determinante una patologia genetica della stipulazione, rispetto al rimedio della risoluzione per eccessiva onerosità, ex art. 1467 del codice civile; ove si considera l'inefficacia sopravvenuta del contratto per un fatto successivo alla stipulazione che incide sul sinallagma ed impedisce la prosecuzione del rapporto; per altro verso, con la necessità di usare una terminologia tale da evocare in modo più nitido il legame della reazione dell'ordinamento con un comportamento concretante abuso della libertà contrattuale ...". (13) Per quanto riguarda i contratti aventi ad oggetto la cessione di prodotti alimentari deteriorabili, gli accordi inerenti alla decorrenza degli interessi moratori devono, per la loro validità, essere necessariamente conclusi per iscritto e non è possibile modificare il tasso di interesse che è inderogabile. Anche nei contratti di subfornitura le pattuizioni relative ai termini di pagamento devono risultare in forma scritta. (14) L'art. 8 del decreto - Tutela degli interessi collettivi riproduce analoga disposizione introdotta dalla L. 30 giugno 1998, n. 281, avente ad oggetto la disciplina dei diritti dei consumatori e degli enti. (15) Il provvedimento deve essere pubblicato su uno o più quotidiani a diffusione nazionale oppure locale nei casi in cui la pubblicità del medesimo possa contribuire a correggere o eliminare gli effetti delle violazioni accertate. (16) Per rafforzare la tutela degli interessi collettivi, è stata introdotta una misura coercitiva indiretta, per l'inosservanza dell'ordine del giudice, per ogni giorno di ritardo nell'adempimento, in analogia con simili disposizioni già previste nell'ordinamento - cfr. art. 11 della L. 1° marzo 2002, n. 39 (legge Comunitaria per il 2001), in "il fisco" n. 19/2002, fascicolo n. 2, pag. 2712. (17) L'ultimo comma dell'art. 633 del codice di procedura civile Condizioni di ammissibilità - disponeva che "L'ingiunzione non può essere pronunciata se la notificazione all'intimato di cui all'articolo 643 deve avvenire fuori della Repubblica ...". L'abrogazione di tale disposizione consentirà di utilizzare il procedimento monitorio anche per le operazioni transfrontaliere e quindi di coprire un'area di pagamenti cui la Direttiva fa espresso riferimento. (18) Tale termine può essere aumentato fino a 60 giorni quando ricorrono giusti motivi. (19) Codice di procedura civile Art. 648 Esecuzione provvisoria in pendenza di opposizione Il giudice istruttore, se l'opposizione non è fondata su prova scritta o di pronta soluzione, può concedere, con ordinanza non impugnabile,
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l'esecuzione provvisoria del decreto (rectius, l'esecuzione provvisoria parziale del decreto, n.d.A.), qualora non sia stata già concessa a norma dell'articolo 642. Il giudice concede l'esecuzione provvisoria parziale del decreto ingiuntivo opposto limitatamente alle somme non contestate, salvo che l'opposizione sia proposta per vizi procedurali. Deve in ogni caso concederla, se la parte che l'ha chiesta offre cauzione per l'ammontare delle eventuali restituzioni, spese e danni. (20) Codice civile Art. 1523 Passaggio della proprietà e dei rischi Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell'ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. (21) D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231 Art. 11 Norme transitorie finali (comma 3) 3. La riserva della proprietà di cui all'articolo 1523 del codice civile, preventivamente concordata per iscritto tra l'acquirente ed il venditore, è opponibile ai creditori del compratore se è confermata nelle singole fatture delle successive forniture aventi data certa anteriore al pignoramento e regolarmente registrate nelle scritture contabili. (22) L'art 11 del decreto in commento pone come ulteriore condizione la regolare registrazione delle medesime fatture nelle scritture contabili. (23) Per la vendita con riserva di proprietà il momento impositivo sorge sempre nel momento in cui tali cessioni sono poste in essere e cioè all'atto della stipula del contratto per i beni immobili o della consegna per quelli mobili. Inoltre, come affermato nella risoluzione 2 ottobre 2001, n. 144/E (in "il fisco" n. 3/2002, fascicolo n. 2, pag. 407), "Uguale determinazione dimostra il legislatore fiscale in materia di Iva, con il combinato disposto di cui al D.P.R 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, comma 1, ed i punti 1) e 2) dell'art. 2, comma 1, dal quale si ricava che gli effetti traslativi di vendite con riserva di proprietà e di locazioni con clausola di trasferimento della proprietà, vincolante per ambedue le parti, operano con effetto ex tunc alla stipula della assegnazione provvisoria ... Va annotato, tuttavia, che la determinazione del legislatore fiscale contrasta con il dato letterale dell'art. 1523 del codice civile, dal quale risulta, invece, che nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell'ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. Secondo il codice civile, quindi, il trasferimento della proprietà opera ex nunc al pagamento dell'ultima rata e non retroagisce al momento dell'assegnazione provvisoria". (24) D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 75
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Norme generali sui componenti del reddito d'impresa (comma 3) 3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite. (25) D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 71 Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti (comma 6) 6. Per i crediti per interessi di mora, le svalutazioni e gli accantonamenti di cui ai precedenti commi sono deducibili fino a concorrenza dell'ammontare dei crediti stessi maturato nell'esercizio. Si applicano le disposizioni di cui al comma 2, calcolando l'eccedenza con riferimento all'ammontare complessivo del valore nominale dei crediti per interessi di mora; per gli enti creditizi e finanziari si applicano le disposizioni del comma 5, calcolando l'eccedenza del fondo con riferimento al valore dei crediti per interessi di mora risultanti in bilancio. (26) Cfr. circolare ABI, Serie Tributaria, del 21 aprile 1994, n. 30 (in banca dati "il fiscovideo"), pagg. 21 e seguenti. (27) Cfr. circolare 27 maggio 1994, n. 73/E, (in "il fisco" n. 22/1994, pag. 5459), nella quale è stato chiarito che "L'istituzione del fondo per rischi su crediti per interessi di mora non è più richiesta dall'art. 71 del Tuir. La svalutazione diretta dei crediti per interessi di mora è riconosciuta ai fini fiscali, purché, ovviamente, abbia interessato il conto economico". (28) D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni ed integrazioni Art. 71 Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti (comma 2) 2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 66, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso. (29) D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni ed integrazioni
Art. 71 Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti (comma 5)
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5. Le perdite sui crediti di cui al comma 3, determinate con riferimento al valore di bilancio dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 66, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare dell'accantonamento al fondo per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare del predetto fondo eccede il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso. (30) Cfr. P. Ceppellini-R. Lugano, Testo unico delle imposte sui redditi, Ed. "Il Sole-24 Ore", VII ed., pag. 552. (31) D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 avente ad oggetto l'Attuazione della direttiva n. 86/635/CEE, relativa ai conti annuali ed ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari, e della direttiva n. 89/117/CEE, relativa agli obblighi in materia di pubblicità dei documenti contabili delle succursali, stabilite in uno Stato membro, di enti creditizi ed istituti finanziari con sede sociale fuori di tale Stato membro. (32) Sul punto, cfr. risoluzione 15 marzo 1999, n. 40/E (in "il fisco" n. 13/1999, pag. 4532) e, in dottrina, C. Oneto-V. Stolfi, Come opera la svalutazione dei crediti bancari dal regime forfetario a quello analitico, in "Guida Normativa" n. 65/1999, pagg. 2 e seguenti; F. Di Domenico, Svalutazione dei crediti degli enti creditizi e finanziari, in "Corr. Trib." n. 22/1999, pagg. 1676 e seguenti. (33) Cfr. circolare Assonime, Serie Tributaria, del 10 maggio 1996, n. 50, pagg. 23 e seguenti. (34) Cfr. Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, Ed. Giuffrè, 1999, pagg. 1085 e seguenti. (35) Come affermato nella circolare del 20 novembre 1979, n. 43 (in "il fisco" n. 1/1980, pag. 34), "Poiché in passato l'ostacolo all'iscrizione in bilancio degli interessi moratori era rappresentato dal fatto che in tal modo sarebbero stati sottoposti a tassazione elementi reddituali la cui realizzazione era altamente incerta, è stato consentito che a fronte degli interessi in questione sia costituito con piena rilevanza fiscale uno speciale accantonamento per rischi su crediti destinati ad affluire in un apposito fondo del passivo del bilancio distinto da quello di cui al comma 1 dell'art. 66. L'accantonamento può essere stanziato per un ammontare liberamente determinabile dal contribuente fino a concorrenza dell'intero ammontare degli interessi moratori imputati al conto dei profitti e delle perdite, e in tal modo si consente esplicitamente, sia ai fini fiscali che a quelli civilistici, che gli interessi moratori concorrano alla formazione dell'utile nel periodo d'imposta in cui risultano effettivamente realizzati". (36) Cfr. Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, op. cit., pag. 1087. (37) Il comma 1 dell'art. 71 del Tuir fa riferimento ai crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'art. 53 del Tuir. (38) Cfr. circolare n. 43 del 1979 citata. (39) Cfr. art. 15 - Esclusioni dal computo della base imponibile comma 1, n. 1), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Si vedano anche le
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risoluzioni 7 marzo 2000, n. 24/E, e 1° marzo 1973, n. 527985 (rispettivamente, in "il fisco" n. 12/2000, pag. 3386, e in banca dati "il fiscovideo"); in quest'ultima è stato chiarito che le somme corrisposte esclusivamente a titolo risarcitorio sono escluse, per mancanza del presupposto oggettivo, dall'ambito di applicazione dell'Iva in quanto costituiscono il risarcimento per il ritardato pagamento e non il corrispettivo di una cessione di beni o di una prestazione di servizi. (40) Cfr. art. 13 della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, il quale dispone che per le fatture, note, conti e simili documenti, recanti addebitamenti o accreditamenti, anche non sottoscritti, ma spediti o consegnati pure tramite terzi e le ricevute o quietanze rilasciate dal creditore, o da altri per suo conto, a liberazione totale o parziale di un'obbligazione pecuniaria, l'imposta è dovuta, per ogni esemplare, in misura fissa di 1,29 euro. (41) Cfr. nota n. 2, lettera a), all'art. 13 della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.
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