Diritto e pratica tributaria internazionale la candia, crosti

I PREZZI DI TRASFERIMENTO E LA FISCALITÀ: ANALISI COMPARATIVA DELLA NORMATIVA FRANCESE E DI QUELLA ITALIANA Abstract: With regard to arrangements, such as TP, which by their nature occur between two entities having a different tax residence, comparative analysis is a tool providing visibility of issues that have already been dealt with and possibly solved.

In order to study the tax issues related to transfer prices, it is necessary to consider the procedural mechanisms put in place by the Tax Authorities of the Country of the non-resident entity that is party to the transaction with the resident company: therefore, what better approach to a global vision than a comparative analysis?

France, which shares with us a certain legal culture, is well suited as a reference for making a comparison with a view to critically revisiting the treatment of this issue in Italy and possibly implementing the relevant Legislation.

Moving on to the conclusions of the comparative analysis, in a nutshell the key difference in favour of our neighbours, is the notion of the “interest of France” to settle any conflicts between the taxpayer and the Tax Authorities. We wish that our Tax Authorities too might adopt this philosophy.

SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. Gli obblighi di documentazione e la normativa italiana. – 3. La normativa francese sui prezzi di trasferimento: breve introduzione. – 4. La normativa francese sui prezzi di trasferimento: un approfondimento. – 4.1. La tipologia di prezzi di trasferimento che possono rientrare nel perimetro applicativo di cui all’art. 57 del C.G.I.. – 4.2. L’ambito oggettivo di applicazione della normativa nella prassi amministrativa francese. – 4.2.1.

Acquisti a prezzi maggiorati o vendite a prezzi ridotti. – 4.2.2. Accordo di prestiti a condizioni differenti rispetto a quelli di mercato. – 4.2.3. Corresponsione di royalties o redevances in misura eccessiva o senza contropartita. – 4.2.4. Assunzione di costi. – 4.2.5.

Garanzie prestate gratuitamente a soggetti non residenti facenti parte del gruppo. – 4.2.6.

Rinuncia ai crediti. – 4.2.7. Partecipazione forfetaria ai costi di una filiale all’estero. – 5.

Alcune considerazioni sull’applicazione dell’art. 57: metodologie che l’Amministrazione utilizza per la rettifica dei prezzi di trasferimento. – 6. Rapporti tra art. 57 del C.G.I. e l’art. 9 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. – 6.1. L’aggiustamento primario e la doppia imposizione economica internazionale. – 6.2. L’aggiustamento secondario e la riqualificazione dei profitti trasferiti all’estero in utili distribuibili. – 7. L’art. L 13 B del L.P.F. e l’onere della prova. – 8. Prezzi di trasferimento e scambio di informazioni. – 9. Gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. – 10. Osservazioni conclusive.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

838

1. – Premessa Nel presente contributo si intende fornire un’analisi comparata della legislazione italiana e francese in materia di obblighi di documentazione, relativamente alla tematica del Transfer Pricing1.

Coloro che leggeranno questo elaborato potranno constatare che è stato assegnato uno spazio più rilevante alla normativa francese rispetto a quella italiana: questa differenza nell’ampiezza di trattazione si giustifica con la considerazione che la situazione italiana, per lo meno nei suoi fondamentali, è sostanzialmente nota. Ben differente è invece la situazione francese, senz’altro sconosciuta o quasi. Proprio per questa ragione, il suo esame ha richiesto una più dettagliata analisi al fine di prospettare al lettore tutti i vari possibili aspetti permettendo in tale modo di effettuare una comparazione esaustiva.

Al riguardo, va osservato che le linee guida elaborate dall’OCSE nel 19952 in materia di Prezzi di Trasferimento, costantemente aggiornate negli anni, precisano che il Transfer Pricing non è una scienza esatta e richiede una valutazione da parte dell’Amministrazione finanziaria e del contribuente, i quali hanno spesso difficoltà ad ottenere informazioni soddisfacenti al fine dell’applicazione del principio di libera concorrenza.

1

Cfr. art. 110, comma 7, TUIR rubricato norme generali sulle valutazioni, il quale dispone che «I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato,che direttamente o indirettamente controllano l'impresa ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti,dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali «procedure amichevoli» previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti» e, in dottrina, G. Maisto, Il transfer price nel diritto tributario italiano e comparato, Padova, 1985; P. Adonnino, La nozione di «valore normale», in AA.VV.; Il reddito di impresa nel nuovo Testo unico, Padova, 1988, 272 ss.; R. Cordeiro Guerra, La disciplina del transfer price nell'ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, 421 ss.; S.M. Carbone, Presupposti soggettivi e profili contrattuali della disciplina del «prezzo dei trasferimenti internazionali di ricchezza» nei recenti sviluppi dell'ordinamento italiano, in Dir. prat. trib., 1981, I, 421 ss.

2 Cfr. Rapporto OCSE del 1995, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and Tax Administrations, in particolare il Capitolo V e, in dottrina, G. Maisto, Il progetto OCSE dei prezzi di trasferimento, in Riv. Di Dir. Trib., 1995, 1, 357 ss.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

839

In particolare, l’applicazione di tale principio esige il confronto delle condizioni di una transazione controllata con le condizioni di una transazione indipendente (cosiddetta comparability analysis), essendo il riscontro con operazioni di mercato comparabili il requisito per la determinazione del valore normale dei beni compravenduti, ossia dei servizi prestati, dalla consociata italiana.

Come noto, la normativa italiana non prevede, ad oggi, specifici obblighi di documentazione a carico delle imprese attestanti la correttezza delle valutazioni di Transfer Pricing adottate, né risultano specifici indirizzi ministeriali; tuttavia, non va trascurata l’importanza, per i motivi di cui si dirà, che per le imprese multinazionali riveste la predisposizione di un adeguato set di documentazione.

2. – Gli obblighi di documentazione e la normativa italiana Come noto, nel nostro Paese, la normativa non prevede in materia di Transfer Pricing obblighi di documentazione in capo alle imprese3, con la conseguenza che, ai fini della corretta individuazione dei documenti che è opportuno che il contribuente predisponga, non può che farsi riferimento alle indicazioni desumibili, oltre che dalle Guidelies emanate dall’OCSE in materia, prima citate, dal c.d. Codice di Condotta approvato dal Joint Transfer Pricing Forum, nonché da alcuni documenti elaborati da alcuni organismi internazionali (come, ad esempio, il Transfer Pricing Documentation elaborato dal PATA - Pacific Association of Tax Administation).

L’opportunità di predisporre adeguata documentazione discende dalla circostanza che in tal modo il contribuente è in grado di documentare oltre che gli sforzi compiuti per conformarsi al principio della libera concorrenza, sintomatici sicuramente della sua buona fede, anche tutti i fattori considerati e valutati nella c.d. analisi funzionale, necessaria al fine della corretta applicazione dei metodi tradizionali, ovvero alternativi, di determinazione dei prezzi di trasferimento. In altri termini, la predisposizione di adeguata documentazione consentirà al contribuente di descrivere l’iter logico – argomentativo seguito per la determinazione del prezzo di trasferimento utilizzato.

3

Sia consentito il rinvio a V. Marraffa, I. La Candia, Transfer Pricing, l’importanza di un’adeguata documentazione, in Il Fisco, 2006, 39; cfr., inoltre, per un’ampia analisi della problematica, B. Eudeker e M. Janssen, EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A critical Analysis and Comparison in Transfer Pricing Journal, 2006, 5, 235 e ss.

840

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

A tal fine, più che a livello di gruppo è necessario che la documentazione sia predisposta dalla singola società consociata; infatti, la determinazione, da parte di quest’ultima, del valore di mercato delle cessioni di beni, ovvero delle prestazioni di servizi, non può che basarsi sulle particolari funzioni svolte dalla singola società consociata che, per loro natura, possono differire (e di fatto differiscono) da quelle svolte dalla capogruppo. Quindi, a nostro avviso, più che al c.d. Master file, contenente informazioni standardizzate comuni a livello di gruppo, andrebbe posta attenzione alla documentazione predisposta a livello di singola società consociata, la quale deve, ad esempio, descrivere le attività che questa svolge, anche a favore del gruppo, nel proprio Paese.

Inoltre, premesso che spetta all’Amministrazione finanziaria provare la diversa entità del valore normale del prezzo di trasferimento rispetto a quello assunto tra le parti4, in sede di verifica, la predisposizione di un’adeguata documentazione che consenta di dimostrare la metodologia, i dati utilizzati, nonché, posta la natura antielusiva della disciplina del transfer pricing5, 4 Un esame degli apporti dottrinali alla soluzione del problema dell’onere della prova nel processo tributario non può che prendere le mosse dall’opera di Pugliese, che, nella sua monografia sulla prova nel processo tributario, dedica a tale problematica una trattazione abbastanza estesa; senza pretesa di esaustività, cfr., in dottrina, F. Batistoni Ferrara, Processo tributario (riflessioni sulla prova), in Dir. prat. trib., 1983, I, 1620; G. Tinelli, Prova (dir. trib.), in Enc. Giur., XXV, Roma, 1991, 5; E. Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1962, 368 ss.; R. Lupi, Motivazione e prova nell'accertamento tributario, con particolare riguardo alle II.DD. e all'Iva, in Riv. dir. trib., 1987, I, 274 ss.; A. Berliri, Processo tributario amministrativo, Reggio Emilia, 1940, II, 67; Micheli, Onere della prova, Padova, 1966; V.Andrioli, Voce Prova (diritto processuale civile), NNDI, 1967; V.Montesano, Le prove atipiche nelle presunzioni e negli argomenti del giudice civile, RDP, 1980; S.Patti, Disposizioni generali, COM. S.B., Padova, 1987; G.Verde, voce Prova (diritto processuale civile), EdD, 1988; S.Patti, voce Prova (diritto processuale civile), E.G.I, 1991; M.Taruffo, Onere della Prova, D.CIV., 1995, 65; L.P.Comoglio, Le prove, Tr. RES., 1997; G.Verde, La prova nel processo civile, RPD, 1998, 1; AA.VV., a cura del Consiglio Superiore della Magistratura, La prova nel processo civile, Roma, 1999; F.Lazzaro, Le prove extravaganti, ecc. Milano, 2001; Pettinato, Note sull’accertabilità di maggiore imponibile in base alla normativa sui prezzi infra-gruppo (cosidetto transfer pricing), in Boll. Trib. 1995, 4, 247 ss.

5 In particolare, la natura antielusiva della disciplina dei prezzi di trasferimento è stata evidenziata nella Sentenza della Corte di Cassazione del 13 ottobre 2006, n. 22023, nella quale è stato ritenuto che «Omissis…Lo scopo della disciplina dettata dall'art. 76, comma 5, del Tuir (che regola il cosiddetto transfer pricing) è di evitare che all’interno del gruppo vengano posti in essere trasferimenti di utili tramite applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti onde sottrarli alla tassazione in Italia a favore di tassazioni estere inferiori. Si tratta di clausola antielusiva che trova, non solo, radici nei principi comunitari in tema di abuso del diritto (cioè strumentalmente piegato

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

841

l’economicità delle operazioni effettuate, dovrebbe costituire un vantaggio per l’impresa dal momento l’Amministrazione Finanziaria dovrebbe tener conto della documentazione esibita6.

Non è questa la sede, ma osserviamo comunque che, con riferimento al requisito dell’economicità delle operazioni effettuate, la Corte di Cassazione nella Sentenza del 1° marzo 2006, n. 8600, ha ritenuto che “in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l’accertamento sulla base presentiva e il giudice di merito, per poter annullare l’accertamento, deve specificare, con argomenti validi le ragioni per le quali ritiene che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie”. Con tale orientamento, a nostro avviso non pienamente condivisibile, si è legittimato il Giudice Tributario a sindacare la congruità delle scelte imprenditoriali effettuate; certo il richiamo all’economicità, alla ragionevolezza e, in termini più generali, all’etica delle operazioni effettuate ci sembra lodevole e meritevole di interesse soprattutto in questi periodi, tuttavia non deve essere trascurata in funzione anomala e/o eccedente il suo normale esercizio) richiamati soprattutto in materia doganale per contrastare operazioni compiute al solo scopo di trarre benefici dalle agevolazioni daziarie (così Corte di Giustizia, sentenza 14 dicembre 2000, in causa C-110/99, E.-S. GmbH) ma anche immanenza in diversi settori del diritto tributario nazionale essendo consentito all'Amministrazione finanziaria di disconoscere - ad esempio - i vantaggi fiscali conseguiti da operazioni societarie (art. 10 della L. n.

408/1990) poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta».

6 Cfr., in dottrina, le interessanti osservazioni compiute da A. Ballancin in La disciplina italiana del transfer pricing tra onere della prova, giudizi di fatto e l’(in)esistenza di obblighi documentali, in Rass. Trib., 2006, 6, 1982; Cfr., inoltre, R. Lupi, L'onere della prova nella dialettica del giudizio sul fatto, in Riv. dir. trib., 1993, 11, 1199 e ss. In particolare, l’Autore ha osservato a pag. 2003 e 2001 che «… Omissis … Nella materia dei prezzi di trasferimento a motivo del vantaggio informativo di cui gode il contribuente, assume particolare importanza il profilo soggettivo nella valutazione della prova, riguardante gli sforzi che è lecito attendersi da una parte per dimostrare le basi della propria pretesa. Quando chi sostiene una certa affermazione dispone di molte informazioni sulle circostanze che occorre dimostrare, si tenderà a chiedere un rigore proporzionalmente maggiore e si tenderà ad essere benevoli verso le argomentazioni della parte che è più lontana dalle circostanze da dimostrare» ed ancora «La tematica dell’onere della prova nella materia che ne occupa è fortemente influenzata non solo dalla condotta tenuta in sede di giudizio, ma anche dalla condotta pre-processuale, la quale è naturalmente idonea ad influenzare la posizione delle parti nel processo. Invero, eventuali reticenze del contribuente nelle richieste istruttorie dell’Ufficio, pur non esimendo evidentemente quest’ultimo dal fornire argomentazioni probatorie, potrebbe consentire che esse siano meno rigorose di quelle altrimenti richieste».

842

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

la circostanza che tali valutazioni, in quanto relative all’economicità e, quindi, all’apprezzabilità economico-gestionale delle operazioni effettuate, si collocano al di fuori del Diritto Tributario e, quindi, al di fuori della competenza dei Giudici Tributari. Tra l’altro, le conclusioni cui è giunta la Corte di Cassazione a Sezioni Unite nelle Sentenze del 2 dicembre 2008, n.

30055 e 300577, nelle quali l’elusività delle operazioni di dividend washing è stata fondata non più sulla nullità civilistica del negozio ma sul contrasto con l’art. 53 della Costituzione – che diviene il fondamento giuridico sulla base del quale deve essere rinvenuta l’esistenza di un generale principio antielusivo all’interno del nostro ordinamento, con riferimento al comparto delle imposte dirette - non aiutano certo a fare chiarezza sul punto.

3. – La normativa francese sui prezzi di trasferimento: breve introduzione Al fine di analizzare la normativa francese sui prezzi di trasferimento il punto di partenza è costituito dalla lettura dell’art. 57 del «Code Général des impôts»8 (C.G.I.) e dell’articolo L-13 B del «Livre des procédures fiscales»9 (L.P.F.) 7 Per un primo commento a tali Sentenze, cfr, in dottrina, A. Amatucci, Elusione fiscale e capacità contributiva, in Il Fisco, 2009, 2, 277 ss.

8 Il testo dell’ art. 57 è il seguente : «Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France.La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l’article 238 A. En cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l’article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les bases d’imposition concernées par la demande sont évaluées par l’administration à partir des éléments dont elle dispose et en suivant la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 du même livre. A défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement » 9 Il testo dell’ articolo L13 B è il seguente: «Lorsque, au cours d’une vérification de comptabilité, l’administration a réuni des éléments faisant présumer qu’une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions de l’article 57 du code général des impôts, elle peut demander à cette entreprise des informations et documents précisant : 1)La nature des relations entrant dans les prévisions de l’article 57 du code

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

843

Ad esse si affiancano le Istruzioni del 7 Settembre 1999, 4-A-8-99, mediante le quali l’Amministrazione ha regolamentato la procedura di accordo sui prezzi di trasferimento («procédure d’accord préalable sur les prix de transfert»).

In particolare, l’esame del primo articolo citato consente di individuare la struttura portante della normativa che la Francia applica alla fiscalità dei prezzi di trasferimento; la norma parla di trasferimento indiretto di profitti verso soggetti non residenti realizzato «par voie de majoration ou de diminution des prix d’ achat ou de vente, ou par toute autre moyen». Con riferimento ai rapporti intercorrenti tra tali soggetti si richiede, in primo luogo, che il soggetto francese sottostia ad una dipendenza nei confronti di un soggetto non residente, oppure che il soggetto francese controlli un soggetto non residente, od ancora che entrambi i soggetti appartengano al medesimo gruppo. Con riferimento alla tipologia delle operazioni, le medesime possono essere attuate sia tramite maggiorazione o diminuzione dei prezzi di acquisto o di vendita, sia attraverso ogni altro strumento.

I profitti indebitamente trasferiti all’estero sono imputati, ai fini della determinazione dell’imposta sul reddito delle società, alla società francese.

L’applicabilità dell’art. 57 citato è subordinata al verificarsi di due condizioni, la cui dimostrazione è a carico dell’Amministrazione finanziaria: la prima esige che vi sia un legame tra i due soggetti (quello francese e quello non residente), la seconda che vi sia stato un trasferimento di profitti.

général des impôts, entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprise exploitée hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ; 2) La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu’elle effectue avec des entreprises, sociétés ou groupements visés au 1° et les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ; 3) Les activités par les entreprises, sociétés ou groupements visés au 1°, liées aux opérations visées au 2 ; 4) Le traitement fiscal réservé aux opérations visées au 2° et réalisées par les entreprises qu’elle exploite hors de France ou par les sociétés ou groupements visés au 1° dont elle détient, directement ou indirectement, la majorité du capital ou des droits de vote. Les demandes visées au premier alinéa doivent être précises et indiquer explicitement, par nature d’activité ou par produit, le pays ou le territoire concerné, l’entreprise, la société ou le groupement visé ainsi que, le cas échéant, les montants en cause. Elles doivent, en outre, préciser à l’entreprise vérifiée le délai de réponse qui lui est ouvert. Ce délai, qui ne peut être inférieur à deux mois, peut être prorogé sur demande motivée sans pouvoir excéder au total une durée de trois mois.

Lorsque l’entreprise a répondu de façon insuffisante, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite. Cette mise en demeure doit rappeler les sanctions applicables en cas de réponse».

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

844

Qualora la transazione abbia luogo con soggetti localizzati in Paesi o territori a fiscalità privilegiata10 non si richiede la dimostrazione del rapporto di dipendenza dei due soggetti.

Dalla lettura dell’articolo 57 del C.G.I. e dell’articolo L 13 B del L.P.F. emerge in modo chiaro il rapporto che intercorre tra i due articoli: la procedura che può portare ad una revisione dei profitti del soggetto francese ha il suo inizio durante una verifica fiscale, operata ai sensi dell’art. L 13 B del L.P.F., che faccia emergere una presunzione di trasferimento di profitti ai sensi dell’articolo 57.

4. – La normativa francese sui prezzi di trasferimento: un approfondimento 4.1. – La tipologia di prezzi di trasferimento che possono rientrare nel perimetro applicativo di cui all’art. 57 del C.G.I. La prima condizione che l’art. 57 del C.G.I. pone per potere rettificare la base imponibile è la presenza di una situazione di dipendenza («dépendance»), ovvero del controllo: premesso che l’esistenza di una siffatta situazione deve essere provata dall’Amministrazione Finanziaria11, non si rinviene nella normativa francese una precisa definizione del concetto di dipendenza. Sul punto, si è pronunciata l’Amministrazione finanziaria in una nota del 1973 12 nella quale è stato precisato che la dipendenza può essere di natura giuridica (nei casi di maggioranza del capitale, di maggioranza assoluta dei voti in assemblea e di potere decisionale, sia diretto sia tramite «personnes interposées») o nei fatti, qualora sia rilevabile da legami di natura contrattuale, ovvero dalle modalità con le quali si sviluppano i rapporti tra i due soggetti13. La seconda condizione posta da tale 10

In questo caso spetta però all’Amministrazione dimostrare che il soggetto non residente sia localizzato in un paese o territorio a fiscalità privilegiata. Sui rapporti tra soggetti francesi e territori a fiscalità privilegiata, sia consentito il rinvio a A.Crosti, Operazioni con soggetti a regime fiscale privilegiato (RFP): come l’Italia e la Francia trattano la problematica, in Il Fisco, 15 Gennaio 2007, 2, 1-200 ss. Nella normativa francese l’articolo di riferimento è il 238 A del C.G.I. 11 «Lorsqu’ elle entend se prévaloir des dispositions de l’art. 57 du C.G.I., l’administration doit établir l’existence de liens de dépendance entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère, …. », Cfr. B.Gouthiére, Les impôts dans les affaires internationales, éditions Francis Lefebvre – 7ème édit. 2007, 898.

12 La nota è stata pubblicata sul B.O.D.G.I. , 4-A-2-73 , alla pag. 2.

13 Sul concetto di dipendenza, vi sono numerose pronunce giurisprudenziali: cfr. Éditions Francis Lefebvre – Paradis fiscaux et opérations internationales, 4^ edizione, 2005, 18 ss. Cfr. inoltre B.Gouthière, op. cit., 899. Per una precisa e ampia disamina

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

845

articolo concerne il trasferimento indiretto di profitti; anche in tale ipotesi, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare che il comportamento tenuto dal soggetto francese ha permesso alla controparte di potere beneficiare di un vantaggio anormale che non trova la sua giustificazione nella gestione normale del soggetto impresa.

L’Amministrazione finanziaria, quindi, per potere applicare l’art. 57 del C.G.I deve dimostrare la sussistenza delle due citate condizioni; tale principio trova frequentemente conferma nella giurisprudenza del Consiglio di Stato, le cui Sentenze ripropongono una premessa del tipo: «Ces dispositions (de l’art. 57 du C.G.I. ) sous réserve que l’Administration ait établi l’existence d’un lien de dépendance entre l’entreprise située en France et l’entreprise située hors de France ainsi que les majorations ou minorations de prix ou de moyens analogues de transfert de bénéfices, constituent une présomption …»14.

4.2. – L’ambito oggettivo di applicazione della normativa nella prassi amministrativa francese L’Amministrazione ha indicato15 che le operazioni per mezzo delle quali è attuabile un trasferimento indiretto di profitti all’estero sono: a) gli acquisti a prezzi maggiorati o le vendite a prezzi ridotti; b) l’accordo di prestiti a condizioni differenti rispetto a quelle di mercato; c) la corresponsione di royalties o redevances in misura eccessiva o senza contropartita; d) la corresponsione di stipendi a soggetti distaccati presso non residenti, senza la rifatturazione – assunzione di costi; e) le garanzie prestate gratuitamente a soggetti non residenti facenti parte del gruppo; f) la rinuncia a crediti; g) la partecipazione forfettaria ai costi di una filiale all’estero.

Di seguito, commentiamo le singole fattispecie sopra elencate.

4.2.1. – Acquisti a prezzi maggiorati o vendite a prezzi ridotti

della normativa francese è utile il riferimento anche a N. Melot, Territorialité et mondialité de l’impôt, 1^ edizione, Nouvelle Bibliothèque de thèses – 2004 ed a O. Marichal, Sécurisez vos prix de transfer, Les éditions EFE, 2004.

14 Cfr. B. Gouthière, op. cit. , 901.

15 Nelle istruzioni n. 4 A – 1211 del 1° settembre 1985 l’Amministrazione ha indicato in modo preciso le operazioni che sono suscettibili di entrare nell’ambito dell’art. 57 del C.G.I.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

846

La tematica degli acquisti a prezzi maggiorati (o vendite a prezzi ridotti) non presenta una particolare necessità di commento, se non per il fatto che, in primo luogo, è previsto uno scambio di informazioni tra l’Amministrazione fiscale francese e le dogane, scambio che è finalizzato a verificare quale siano i prezzi praticati da un soggetto non residente verso acquirenti francesi terzi; inoltre, l’Amministrazione francese, nell’effettuare gli accertamenti, è sensibile alle esigenze del sistema Paese volte a favorire le penetrazione sui mercati mondiali: ne consegue che l’applicazione dell’art. 57 del C.G.I. non avrebbe luogo se il prezzo praticato verso un soggetto all’estero, non terzo, trovasse la sua giustificazione in esigenze di natura commerciale, appunto derivanti dalla necessità di espansione sul mercato estero16.

Con riferimento alla giurisprudenza, numerosa su questo aspetto come su altri, riteniamo utile citare due sentenze: la prima17, concernente la vendita da un soggetto A non residente ad un soggetto francese C, tramite una società B localizzata nello Stato dell’Isola di Aruba e analizza la seguente fattispecie. Il prezzo praticato da B al soggetto francese C era pari da 2 a 3 volte il prezzo fatturato da A a B; quest’ultima società era sotto il controllo di C; inoltre, tra A da una parte e B e C dall’ altra non vi era alcuna legame di dipendenza. In tale ipotesi, è stato ritenuto applicabile l’art. 57 del C.G.I., senza fare ricorso ad una comparazione dei prezzi praticati rispetto a quelli di mercato.

La seconda sentenza18 , che non consente di applicare l’art.57, analizza la seguente fattispecie: il soggetto francese A acquista dal soggetto B localizzato alle Bermuda principi attivi; il soggetto inglese C vende i principi in questione a B; A è partecipato da C al 50%; B è controllato da C; nel

16

Cfr. Éditions Francis Lefebvre , op. cit., 21.

Il riferimento è alla sentenza, n. 99PA02875 (99-3544) del 31 marzo 2004 emessa dalla Cour Administrative d’Appel di Parigi: la lettura della medesima evidenzia che il soggetto francese acquistava la merce da soggetti USA, francesi ed giapponesi, i quali inviavano la merce al soggetto francese, ma fatturavano direttamente alla società domiciliata ad Aruba.

18 Ci si riferisce alla sentenza n. 86-10150 del 25 Aprile 1990, emessa dalla Cour Administrative d’Appel di Lione; il soggetto ricorrente ha dimostrato, in accordo con le tre metodologie previste dalla OCSE, che: 1)il prezzo di acquisto non era sostanzialmente differente da quello applicato a distributori indipendenti; 2) il prezzo di costo («prix de revient») del principio attivo in Inghilterra era nettamente superiore a quello stimato dall’ Amministrazione Finanziaria; 3) durante il periodo al quale faceva riferimento il contenzioso il margine lordo si era mantenuto in linea con quello realizzato da altre imprese francesi e, quindi, non subendo l’influsso negativo del costo di acquisto praticato.

17

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

847

passaggio da C a B e da B ad A il costo dei principi attivi veniva aumentato considerevolmente.

In tale ipotesi, la sentenza non ha ritenuto applicabile l’art. 57 dato che il contribuente francese non solo ha dimostrato come il comportamento tenuto fosse coerente con i principi OCSE ma ha anche evidenziato che il 50% del capitale apparteneva a soggetti totalmente estranei al gruppo, soggetti che non erano disposti a pagare un prezzo superiore a quello di mercato con il solo fine di fare beneficiare il gruppo inglese.

4.2.2. – Accordo di prestiti a condizioni differenti rispetto a quelle di mercato Il finanziamento concesso ad una filiale non residente sia ad un tasso basso sia ad un tasso elevato senza la corresponsione di interessi, consente all’Amministrazione l’applicazione dell’art. 57; la differenza tra il saggio di interesse applicato e quello di mercato viene assoggettato a tassazione in capo al soggetto francese.

Anche su questo argomento la giurisprudenza si è pronunciata molte volte; al riguardo, è interessante, nel senso di negare l’applicabilità dell’art.

57 del C.G.I., una sentenza del Consiglio di Stato19 nella quale la rinuncia al percepimento di interessi viene confrontata con le possibili perdite, ben più consistenti, che la società finanziatrice avrebbe avuto a seguito del dissesto delle filiali, avendo essa prestato garanzie finanziarie.

Favorevole invece all’applicazione dell’art. 57 è un’altra sentenza emessa dal Consiglio di Stato20 che giudica come atto non rientrante nella 19

Cfr. sentenza, n.68139 – 9, del 13 Gennaio 1967 del Consiglio di Stato, nella quale è stato chiarito che “Une société avait consenti des prêts sans intérêts à deux de ses filiales situées hors de France. Mais ces filiales, qui avaient bénéficié de prêts d’investissement et d’avances pour lesquels la caution de la société mère avait été exigée, se trouvaient lors de l’octroi des avantages litigieux dans une situation financière difficile et avaient été amenées d’ailleurs par la suite à réduire leur capital. Jugé que la dispense d’intérêt n’avait pas le caractère d’un transfert de bénéfices dès lors que la société mère, en consentant à ses filiales des prêts supplémentaires, avait cherché à éviter de subir elle-même, du fait de la caution qu’elle avait fournie, des pertes beaucoup plus importantes que le montant des intérêts auxquels elle avait renoncé. Au surplus, le dépôt du bilan de ses filiales aurait porté atteinte à son crédit et entravé la poursuite de ses activités commerciales dans les pays où ses filiales étaient implantées».

20 Nella sentenza n. 31102 del 25 maggio 1955 del Consiglio di Stato è stato ritenuto che «lorsqu’ une société renonce définitivement aux intérêts qui lui étaient dus par sa filiale à l’étranger en raison d’une avance qu’ elle lui a consentie, cette remise de dette ne peut être considérée comme entrant dans le cadre d’ une gestion commerciale

848

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

gestione commerciale normale la rinuncia agli interessi verso un soggetto non residente fatta da una società finanziaria la quale sua volta si finanzia con prestiti a titolo oneroso.

4.2.3. – Corresponsione di royalties o redevances in misura eccessiva o senza contropartita L’esame da parte dell’Amministrazione finanziaria concerne il delta tra i costi registrati a questo titolo verso soggetti non residenti, facenti parte del gruppo, e la remunerazione giudicata normale a fronte dei servizi ricevuti; gli esborsi in questione devono essere supportati da giustificazioni reali e precise («l’administration a précisé que ces éléments sont acceptables s’ils sont appuyés de justifications réelles et précises»21).

Con riferimento alla giurisprudenza, una sentenza che ci pare interessante22, in contrasto con la tesi sostenuta dall’Amministrazione, non consente l’applicabilità dell’art. 57 in un caso di corresponsione, da parte di un soggetto francese ad un soggetto americano, della medesima percentuale di royalties sia sulle vendite in Francia dei prodotti fabbricati in Francia su licenza del soggetto americano (fatto questo non contestato dall’Amministrazione) sia sulle vendite di prodotti solo montati in Francia (fatto questo contestato dall’Amministrazione).

normale, alors surtout que la société prêteuse est un établissement financier dont les fonds proviennent principalement d’ emprunts contractés à titre onéreux».

21 Cfr. Éditions Francis Lefebvre, op. cit., 28.

22 Cfr. Sentenza del Consiglio di Stato n. 65009, 9 e 8, del 25 Ottobre 1989 nella quale è stato chiarito che «La filiale française d’une entreprise américaine avait conclu avec celle-ci un contrat l’autorisant à fabriquer et à commercialiser sous les marques appartenant à la société mère tout matériel faisant l’objet de brevets détenus par cette dernière, en bénéficiant de son assistance technique, moyennant le versement d’une redevance fixée à 5% du chiffre d’affaires réalisé par la filiale diminué du prix de revient des pièces achetées par celle-ci à d’autres sociétés du groupe. L’administration avait estimé que, si le taux de la redevance était admissible dans la mesure où il s’appliquait au chiffre d’affaires réalisé sur la vente de matériels entièrement fabriqués par la société française, il était en revanche excessif en ce qui concerne le chiffre d’affaires sur la vente de matériels n’ayant fait l’objet que d’un montage par la filiale.

Jugé au contraire que, dans les circonstances de l’espèce, le taux uniforme de la redevance ne pouvait être regardé comme excessif et ne traduisait pas un transfert indirect de bénéfices à l’étranger. La filiale avait pu démontrer qu’elle était largement tributaire de la technologie et de l’expérience acquise par sa mère à la fois pour la définition et la mise en œuvre de l’outillage dont elle se servait pour le montage et pour l’utilisation des procédés qui concouraient à l’assemblage».

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

849

Il Consiglio di Stato, grazie anche alla documentazione fornita dal soggetto francese, ha ritenuto che anche queste vendite potessero originare royalties alla medesima percentuale di quelle calcolate sulle vendite di prodotti finiti; favorevole invece all’Amministrazione finanziaria è la sentenza23 con la quale il pagamento di royalties a fronte di un’attività creata dalla società francese, al di fuori del rapporto con il soggetto estero, giustifica l’applicazione dell’art. 57 C.G.I. 4.2.4. – Assunzione di costi Un metodo per accollarsi costi che sarebbero di competenza di un altro soggetto consiste nella corresponsione di stipendi a soggetti distaccati presso non residenti, senza la relativa rifatturazione: rientra nella fattispecie di cui all’art. 57 del C.G.I. il sostenimento di costi per stipendi e contributi sociali a fronte di personale pagato dalla società francese ma distaccato presso una filiale all’estero, alla quale non viene fatturato il costo in questione. L’Amministrazione riconosce ovviamente al contribuente la possibilità di provare che tale comportamento ha una contropartita tale da giustificare il distacco a costo zero, riqualificando l’operazione come atto di gestione normale.

Anche per questa tipologia di trasferimento di profitti si riscontra un’ampia giurisprudenza: per esempio, la sentenza emessa dal Consiglio di Stato del 30 marzo 198724 ha negato la possibilità di applicare l’art. 57, dato che il contribuente ha dimostrato che il distacco a costo zero permette di condurre all’estero un’efficace politica commerciale, tale da garantire la continuità della filiale. Questo approccio è stato ritenuto valido anche dall’Amministrazione finanziaria25: si ammette il distacco senza una remunerazione se il medesimo consente al soggetto francese di meglio gestire i propri interessi all’estero. Si può, quindi, ritenere che 23

Cfr. Sentenza n. 48847, del 25 Gennaio 1989, emessa dal Consiglio di Stato, nella quale è stato chiarito che «jugé que le versement par la société française de redevances calculées sur le chiffre d’affaires qu’elle a réalisé dans le secteur des peintures industrielles constituai un transfert in direct de bénéfices à l’étranger dès lors que ce secteur avait été crée par la société française seule, en dehors des prévisions de la convention conclue avec la société danoise».

24 «Jugé cette preuve est apportée dès lors que la société établit que la solution adoptée lui permettait de mener à l’étranger une politique commerciale active tout en assurant la pérennité de la filiale nécessaire à la conservation et au développement de ses propres débouchés» (CE 30 mars 1987, n. 52754, Plén.; RJF 5/87, N. 489).

25 Cfr. Éditions Francis Lefebvre, op. cit., 30.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

850

l’Amministrazione francese considera i fatti, nonché le circostanze, al fine di valutare i costi ed i benefici di certi rapporti di gruppo.

Un altro sistema analogo al precedente concerne il sostenimento di costi senza il successivo riaddebito: nel caso, ad esempio, di costi per l’assistenza tecnica fornita ad una filiale estera di un soggetto francese, interessante è la posizione dell’Amministrazione Finanziaria26 la quale è legittimata a reintegrare i costi in questione in capo al soggetto francese come profitti qualora la gratuità delle prestazioni di assistenza non sia giustificata da difficoltà finanziarie della filiale (nel caso specifico si trattava di costi di trasferta dei tecnici), stante la circostanza che la filiale non aveva alcuna difficoltà finanziaria a fare fronte al pagamento delle spese in questione.

4.2.5. – Garanzie prestate gratuitamente a soggetti non residenti facenti parte del gruppo In linea di principio, la concessione di una garanzia a favore di un soggetto non residente – in particolare, a favore di una filiale – costituisce presupposto per l’applicazione dell’art. 57 del C.G.I. Al riguardo, di interesse sono due sentenze, entrambe emesse dal Consiglio di Stato, nelle quali l’organo giudicante perviene ad opposte conclusioni. In particolare, nella prima27 si rigetta la tesi del soggetto francese sulla valorizzazione della partecipazione come conseguenza della mancata remuneratività della garanzia data, con la conseguenza che si conferma l’applicabilità dell’art. 57.

Nella seconda sentenza28, invece, si accetta come valida la giustificazione

26

Cfr. Consiglio di Stato, n. 56218, del 19 ottobre 1988.

Cfr. Sentenza n. 98690-82782 del 17 Febbraio 1992, emessa dal Consiglio di Stato, il cui contenuto può essere così sintetizzato: «Le fait pour une société d’avoir donné sa caution à des filiales étrangères, sans qu’aucune rémunération du service rendu ne fût stipulée à son profit, constitue un transfert indirect de bénéfices à l’étranger au sens de l’article 57 du C.G.I. Ne peut faire échec à l’application de ce principe établi de longue date (voir CE 9 mars 1979, n. 10454), la circonstance – invoquée par la société mère – que le cautionnement sans contrepartie aurait eu pour effet de valoriser les participations dans les filiales et d’accroître les dividendes de celles-ci ».

28 « Le fait pour une société française d’avoir cautionné les emprunts contractés par sa filiale brésilienne auprès d’une banque, sans qu’aucune rémunération ne fût stipulée à son profit en contrepartie de ce service, ne constitue pas un transfert indirect de bénéfices à l’étranger au sens de l’article 57 du C.G.I. dès lors que la société justifie que les emprunts ainsi cautionnés ont permis un développement important de ses ventes à la filiale » (CE 3 mars 1989, n 77581, 7e et 9e s-s., Lainière de Picardie; RJF 5/89, n.

538, avec chronique).

27

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

851

apportata dal soggetto francese circa l’importante sviluppo delle vendite della filiale derivante dalle garanzie accordate a costo zero.

4.2.6. – Rinuncia ai crediti In passato, l’Amministrazione Finanziaria non aveva espresso una sua opinione sulla deducibilità della perdita a fronte della rinuncia di crediti verso filiali localizzate all’estero che si trovano in situazioni di tensione finanziaria; in linea di massima, la rinuncia è giudicata deducibile dal reddito se alla medesima non consegue un incremento nella partecipazione della società localizzata all’estero. Inoltre, occorre considerare nei fatti la situazione finanziaria del soggetto estero: proprio nell’ottica di pervenire a questa conoscenza, l’Amministrazione francese fa ricorso all’assistenza amministrativa del Paese ove la filiale è localizzata29.

Con riferimento alla giurisprudenza, la sentenza del Consiglio di Stato del 30 aprile 198030 condiziona la deducibilità nella misura in cui la rinuncia al credito non origini un incremento nella partecipazione nella società estera; inoltre, in un un’altra pronuncia31 viene affermato che la rinuncia ai profitti realizzati all’estero da un soggetto francese, a favore di società affiliate nel Paese in questione, non origina l’applicazione dell’art. 57, dato che questa rinuncia si compensa con i costi, sostenuti per l’appunto dalle società 29

«Il sera fait, en tant que besoin, appel à l’assistance administrative internationale toutes les fois que la société étrangère est située dans un pays ayant conclu avec la France une convention permettant sa mise en œuvre » (Instructions 22 Agosto 183 , 4 A-7-83).

30 «L’administration ne s’est pas prononcée sur la question de savoir si l’abandon de créances consenti par une société française au profit d’une filiale en difficulté ayant son siège à l’étranger constitue ou non un transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du C.G.I. Toutefois, en commentant la jurisprudence du Conseil d’État (arrêt du 30 avril 1980, n. 16153, Plén ; RJF 6/80, N. 467), selon lequel la perte correspondant à l’abandon d’une créance vers une filiale en difficulté est en principe déductible, mais seulement dans la mesure où cette opération ne se traduit pas par une augmentation de la participation de la société, l’administration a envisagé les conditions de déduction des abandons ou subventions au profit d’une société étrangère » , cfr. Lefebvre, op. cit., 33.

31 «Ne constitue pas un transfert indirect de bénéfices, au sens de l’article 57 du C.G.I. et des conventions fiscales internationales, l’abandon à des sociétés soeurs étrangères des bénéfices qu’une société française réalise à l’étranger sur la vente de ses produits dès lors que cet abandon représente la contrepartie de la prise en charge par les premières des dépenses de prospection et de lancement desdits produits. L’opération doit être regardée comme correspondant, en l’espèce, au paiement d’un service commercial utile aux intérêts de la société française et, pourtant, à un acte de gestion normale (CE 14 mars 1984, nºs 34430, et 36880, 7e et 8e s-s-; RJF 5/84 N. 593) ».

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

852

affiliate, per la promozione ed il lancio dei prodotti venduti (con la conseguenza che il comportamento in questione viene visto come un normale atto di gestione).

In un'altra sentenza32 è stata riconosciuta alla rinuncia di crediti, fatta al fine di permettere alla filiale di pervenire ad una fase di equilibrio dopo una ristrutturazione, il carattere di atto di gestione normale, con la conseguenza che non è stato ritenuto applicabile l’art. 57 del C.G.I. 4.2.7. – Partecipazione forfettaria ai costi di una filiale all’estero Il caso è quello di una gestione comune di una filiale all’estero, alla quale consegue una ripartizione dei costi tra più soggetti; in questa situazione, si ammette il principio di una valutazione forfettaria, basata sulla ripartizione delle spese comuni sulla base del fatturato del soggetto francese rispetto al fatturato del gruppo33. Inoltre, è opportuno ricorrere, per la ripartizione, ad elementi comparabili e rispettare una costanza di approccio.

Ciò premesso, va innanzitutto osservato che, con particolare riferimento alla giurisprudenza, sono state elaborate parecchie sentenze, circostanza questa sicuramente indicativa del fatto che tale problematica è ben nota sia al contribuente sia alla stessa Amministrazione finanziaria.

Inoltre, la soluzione delle controversie è considerevolmente influenzata da una visione pragmatica del problema; il possibile trasferimento di profitti viene sempre comparato e soppesato dal possibile ritorno in termini di benefici, anche in un’ottica di risultati consolidati. Numerose sono le 32

«Une société française qui a consenti un abandon de créances et des avances sans intérêt à ses filiales italiennes établit que ces avantages financiers entrent dans le cadre d’une gestion normale dès lors qu’ils ont été concédés pour permettre aux filiales de revenir à l’équilibre après une période de restructuration, de fixer la concurrence italienne et de s’appuyer sur la compétitivité des produits des filiales pour atteindre le marché nord-américain et qu’il n’est pas contesté que ces objectifs ont été atteints au cours de la période vérifiée pendant laquelle la société française a connu un développement significatif en France et à l’exportation tandis que les filiales ont pu équilibrer leurs comptes (TA Nantes 23 janvier 2004 n. 99-5190, 5e ch., SA Multimixing ;RJF 10/04 n. 973) ».

33 «S’agissant de dépenses engagées dans l’intérêt commun d’entreprises françaises et étrangères, le Conseil d’État a admis le principe d’évaluations forfaitaires (CE 8 mai 1944, n. s 66968 et 68362 ; RO 22e vol., p.96). La méthode la moins contestable et sanctionnée également par la jurisprudence du Conseil d’État est celle qui consiste à répartir les frais communs d’après le rapport existant entre le chiffre d’affaires de la société française et le chiffre d’affaires global de l’ensemble des exploitations du groupe (CE 25 avril 1960, n. 45089, BOCD 1960-II-1265) ».

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

853

sentenze emesse dal Consiglio di Stato permeate da una notevole dose di sano pragmatismo: ad esempio, la concessione di una garanzia gratuita da parte di un soggetto francese ad una filiale localizzata in Brasile, giudicata dell’Amministrazione come strumento per trasferire all’estero profitti, viene vista dall’organo giudicante come semplice strumento per consentire uno sviluppo della filiale brasiliana, originante maggiori acquisti di merce presso la controllante francese34. Infine, è frequente fare riferimento alla situazione concreta del soggetto estero verso il quale si presume siano stati trasferiti i profitti; in tale caso, l’informativa può essere fornita dal contribuente stesso, oppure è la stessa Amministrazione francese che ricorre alle Convenzioni per lo scambio di informazioni.

5. – Alcune considerazioni sull’applicazione dell’art. 57: metodologie che l’Amministrazione utilizza per la rettifica dei prezzi di trasferimento Sulla base di quanto in precedenza osservato, formuliamo ulteriori considerazioni con particolare riferimento alle metodologie che l’Amministrazione utilizza per la rettifica dei prezzi di trasferimento, nonché all’onere della prova.

In quest’ambito, il riferimento va fatto all’art. 57, ultimo comma, il quale dispone che: «À défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement»35. Se ne desume che la Legge individua una ben precisa gerarchia di procedure che consentano all’Amministrazione di apportare modifiche alla base imponibile dei soggetti verificati. In primo luogo, l’Amministrazione deve individuare elementi precisi; solo se questi non esistono, è possibile il ricorso a procedure comparative.

In presenza di elementi precisi, le risultanze contabili possono essere opportunamente rettificate sulla base delle operazioni contestate («évaluation directe»): i profitti trasferiti all’estero vengono aggiunti ai risultati del soggetto verificato.

34

Sentenza n. 77.581, del 3 marzo 1989, emessa dal Consiglio di Stato. Cfr. Olivier Marichal, op. cit., 61 ss. Secondo l’Autore «la position tranchée adoptée par l’administration fiscale française ne se retrouve pas dans la jurisprudence qui préfère une approche plus pragmatique de la question ».

35 Si evidenzia che i termini indicati sono abbastanza vaghi ed imprecisi: non viene data una definizione né di impresa similare né di esercizio d’impresa normale. Cfr. Malot, op. cit., 738.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

854

In subordine, se non è possibile operare direttamente le rettifiche, ed in mancanza di risposte alle domande poste in ossequio all’art. L13B del L.P.F., l’integrazione dei risultati è effettuata sulla base degli elementi in possesso dell’Amministrazione; quest’ultima, per potere operare le rettifiche, deve prendere in considerazione elementi oggettivi delle società apparentate36. Da un lato, l’Amministrazione determina il prezzo di libero mercato, «prix de pleine négociation», da porre a confronto con i prezzi effettivamente praticati dal contribuente. Dall’altro, però, quest’ultimo può sostenere la correttezza della differenza tra i prezzi praticati e quelli di libero mercato, dimostrando «le bien fondé de ses prix de transfert», individuando, quindi, quali siano i vantaggi (la contropartita) derivanti dai prezzi di trasferimento applicati.

L’approccio francese, quindi, potrebbe essere qualificato come soggettivo, nel senso che tiene nella dovuta considerazione sia la realtà economica nella quale opera l’impresa francese sia le circostanze di fatto che influiscono sulla determinazione dei prezzi di trasferimento. Grazie a questo approccio «elastico», l’Amministrazione indirettamente pone in essere delle politiche tendenti a favorire le esportazioni, obbiettivo primario della Francia37.

L’attenzione dedicata dall’Amministrazione alla protezione degli interessi delle imprese francesi esportatrici emerge in modo ancora più evidente nella non applicabilità dell’art. 57 nel caso in cui il prezzo di vendita che la filiale realizza è pari al costo incrementato di un margine a copertura delle pure spese di commercializzazione: in questo caso, nessun profitto verrebbe realizzato né dalla società francese né dalla sua filiale38.

36

Cfr. Malot, op. cit., 739. L’Autore fa riferimento ad una serie di informazioni che il contribuente sottoposto al controllo potrà produrre nel contradditorio, e riferentesi all’impresa non residente: la contabilità, i prezzi praticati ai terzi, la gestione e la politica di sviluppo.

37 In una nota amministrativa del 31 Agosto 1959 riguardante società francesi con filiali all’ estero, l’Amministrazione invitata i suoi ispettori a tenere nella dovuta considerazione le condizioni di funzionamento delle medesime onde evitare effetti negativi sulle esportazioni («… nuire au développement des exportations»). La nota inoltre attestava che l’art. 57 non sarebbe stato applicato qualora il soggetto francese esportatore avesse dimostrato che il prezzo di vendita sostanzialmente uguale al costo non era dovuto al trasferimento di profitti ma a logiche commerciali (cfr. Malot, op. cit. , pag. 740).

38 Nota amministrativa del 18 maggio 1972. La nota conclude che, in questo caso, occorre considerare « l’ensemble des opérations commerciales y compris celles réalisées par cette filiale» (cfr. Malot, op. cit.,, 741).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

855

Nei confronti di gruppi societari, l’Amministrazione potrebbe applicare «la méthode de répartition fractionnaire de l’ensemble des bénéfices des sociétés apparentées».

L’ultimo comma dell’art. 57 («A défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement») consente, in mancanza di elementi precisi, all’Amministrazione di ricorrere ad un metodo comparativo («évaluation subsidiaire») che contempla l’analisi delle risultanze di soggetti terzi, che svolgono un’attività similare, in un contesto di normalità. Occorre osservare che l’articolo in questione non precisa la metodologia comparativa dei «produits». Inoltre, la dottrina39 osserva che il termine stesso «produits» non sarebbe di certa interpretazione: potrebbe riferirsi al volume di affari («chiffre d’affaires» ), al margine lordo, ovvero all’utile netto d’esercizio.

L’interpretazione più coerente sembrerebbe quella di utile lordo («bénéfice d’exploitation»), mezzo di comparazione con soggetti indipendenti, non in valore assoluto ma rapportato ad altri parametri (ad esempio, volume di affari, attivo piuttosto che ai costi).

Si è espressa conformemente a tale interpretazione l’Amministrazione Finanziaria40 che, nel caso di un giudizio sulla deducibilità di «redevances versées à la société mère», la subordina al fatto che: «e bénéfice net de la filiale est au moins égal à celui réalisé par une entreprise française exerçant une activité similaire et intégrant les services qui font l’objet des redevances considérées».

Questa interpretazione dell’ultimo comma dell’art. 57 allineerebbe la metodologia francese alle direttive dell’OCSE, in materia di metodo del margine netto: comparazione dell’utile lordo del soggetto sotto accertamento con l’utile lordo di soggetti comparabili, con rapporto del risultato a vari parametri - volume di affari, attivo, ovvero costi. 41 In sintesi, è possibile affermare che l’art. 57 può essere applicato anche senza ricorso alla comparazione con i «terzi» (prezzi e profitti), anche se

39

Cfr. O. Marichal , op. cit. , 73 ss.

Doctrine administrative de la D.G.I., n. 4 A – 121, 1993.

41 Per una analisi dei metodi applicati dall’Amministrazione francese, cfr.

P.Mousset e S.Toledano, Transfer prices in the absence of comparable market prices, IFA, CFDI, 1992, 77, rapporto per la Francia. Gli Autori sottolineano come il sistema francese, estremamente elastico permetta di instaurare un dialogo tra il contribuente e l’Amministrazione, al fine di pervenire ad un «agreement». Inoltre evidenziamo come la giurisprudenza francese ammette la deducibilità fiscale degli aiuti alle filiali all’estero, aiuti che in pratica costituiscono trasferimento di profitti.

40

856

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

frequentemente proprio la comparazione con questi elementi mette in moto il meccanismo di verifica; però, il metodo rettificativo potrebbe discostarsene.

6. – Rapporti tra art. 57 del C.G.I. e l’art. 9 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni Proprio questo scollamento tra i due approcci (il primo fondato su elementi precisi, il secondo basato sui prezzi di libero mercato) genererebbe una contrapposizione tra il comportamento francese e quanto disposto dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni, alla luce del fatto che queste riconoscono agli Stati la possibilità di apportare rettifiche ai prezzi di trasferimento se i medesimi non soddisfano le condizioni di libero mercato.

Il contrasto si concretizzerebbe tra l’art. 9 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni42 e i criteri con i quali l’Amministrazione francese rettifica i prezzi di trasferimento: si rende quindi necessario integrare l’analisi del contenuto dell’art. 57 del C.G.I. prendendo in considerazione quanto disposto dall’art. 9 citato.

La dottrina francese43 perviene alla conclusione che i due testi, in relazione alle rettifiche dei prezzi di trasferimento, attribuiscano un contenuto diverso al concetto di dimostrazione del rapporto di dipendenza o di controllo tra il soggetto francese ed il soggetto estero.

Sulla base del testo convenzionale, le Amministrazioni possono apportare rettifiche alle risultanze fiscali delle imprese contraenti se viene provata l’esistenza di una situazione di controllo o di dipendenza, senza il ricorso alle presunzioni: questo approccio è differente da quello francese, dato che l’art. 57 ammette il ricorso alle presunzioni finalizzate a dimostrare il legame di controllo o di «parentela». In presenza di questa dicotomia, ci si pone la domanda se la Convenzione consenta un rinvio all’art. 57 e, cioè, 42 Con riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni in essere tra la Francia e l’Italia (stipulata il 5 Ottobre 1989 ed entrata in vigore il 1° maggio 1992 a seguito dell’emanazione della Legge n. 20 del 7 gennaio 1992), l’articolo è 9, rubricato Imprese Associate, dispone che “Allorché un’ impresa di uno Stato partecipa direttamente o indirettamente alla direzione , al controllo o al capitale di un’impresa dell’ altro Stato, o le medesime persone partecipano direttamente o indirettamente alla direzione , al controllo o al capitale di un’impresa dell’ altro lato, e, nell’ uno e nell’ altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti , gli utili che, in mancanza di tali condizioni , sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza».

43 Cfr. Malot, op. cit., 721 e Lefevbre, op. cit., 45.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

857

all’ammissione di presunzioni non ammesse dal testo convenzionale.

Sembrerebbe però che una risposta negativa impedirebbe di fatto all’Amministrazione di utilizzare l’art. 57 per contrastare il trasferimento anomalo di profitti all’estero. Dal punto di vista giurisprudenziale, la sentenza emessa il 17 Febbraio 1992 dal Consiglio di Stato44, relativa alla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Francia, riconosce che le Convenzioni non impediscono il ricorso all’art. 57 del C.G.I. In ogni caso, in più occasioni il Consiglio di Stato, nonché la dottrina45, si è pronunciato favorevolmente all’utilizzo della norma interna pur in presenza di una Convenzione: di fatto si può affermare che il contenuto dell’art. 9 non ostacola il ricorso all’art. 57 del C.G.I. 6.1. – L’aggiustamento primario e la doppia imposizione economica internazionale L’aggiustamento primario consente il recupero di materia imponibile; questo però non determina alcun cambiamento nei fatti, dal momento che: «les modifications opérées ne sont que virtuelles, la situation économique réelle n’est en rien modifiée»46.

44

C.E. 17 Février 1992, no. 81690-82782: questa sentenza richiama le convenzioni tra la Francia da un lato e la Spagna, l’Italia ed il Belgio dall’altro , proprio con riferimento all’art. 9. Il contenzioso verteva sulle garanzie concesse senza corrispettivo dal gruppo Carrefour alle filiali localizzate in questi paesi. Il Consiglio di Stato qualifica questo comportamento come «un acte étranger à une gestion commerciale normale» e perviene quindi a qualificare questo comportamento come «avantage constitutif d’un transfert indirect de bénéfices» a favore delle filiali. Nella sentenza si specifica per l’appunto che «ces stipulations (le convenzioni) permettent à l’administration fiscale française de faire application des dispositions de la loi française reprises sous l’artiche 57 du code général des impôts». Quindi è applicabile l’art. 57 del C.G.I. Alla stessa conclusione è pervenuta la sentenza del Consiglio di Stato emessa il 14 Marzo 1984, n.

34430. Con sentenza del 3 marzo 1989, n. 77581 il Consiglio di stato, in un giudizio riguardante i rapporti tra un soggetto francese ed un soggetto brasiliano, ha riconosciuto che la concessione di cauzioni gratuite alla filiale brasiliana non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 57, stante i vantaggi ottenuti dal soggetto francese in termini di «dévelopement important de ses ventes à la société brasiliénne» e di «sauvegarde de son propre intérêt commercial». Ne consegue che nessun ritenuta può essere applicata alle rettifiche della base imponibile bocciate dal Consiglio di Stato.

45 Cfr. B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, éditions Francis Lefebvre – 7ème édit. 2007, 897 ss.

46 Cfr. Malot, op. cit., 750.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

858

Proprio questa «virtualità» dell’aumento della materia tassabile in capo ad uno dei due soggetti contraenti origina una doppia imposizione economica nella misura in cui lo Stato ove risiede o è localizzata la controparte non recepisce, con segno contrario, la rettifica operata dalla Francia, in sintesi quando non viene effettuato un aggiustamento correlato47.

In linea di massima, lo Stato ove è localizzata la controparte tende a non riconoscere l’abbattimento della base imponibile a favore del soggetto ivi residente, conseguentemente alla rettifica apportata nell’altro Paese. In particolare, la Francia giustifica questo comportamento sostenendo che mancherebbe nella normativa interna qualsiasi norma che possa autorizzare l’aggiustamento48.

Di fatto si origina una doppia imposizione economica, definita dal Comitato per gli affari fiscali dell’OCDE come «la situation dans la quelle deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ou d’une même fortune»49.

6.2. – L’aggiustamento secondario e la riqualificazione dei profitti trasferiti all’estero in utili distribuiti Una volta che l’Amministrazione è pervenuta a determinare le rettifiche all’imponibile occorre verificare che tipo di riqualificazione viene attribuita ai profitti trasferiti all’estero; l’art. 109 del C.G.I.50 equipara le rettifiche ai prezzi di trasferimento ad utili distribuiti. L’assimilazione ad una distribuzione di utili è valida sia che il trasferimento abbia avuto luogo verso 47

« L’ajustement corrélatif est défini par le comité de l’OCDE comme un ajustement en baisse effectué par l’administration fiscale de l’autre pays de l’impôt du par cette entreprise associée, de sort que la répartition des bénéfices entre les deux autorités fiscales est conforme à l’ajustement primaire et qu’il n’y a pas double imposition » 22, Malot, op. cit., 749, nota 2612.

48 Cfr. Malot , op. cit, 750, nota n. 2613: «l’attitude de refus peut être systématique et se fonder, comme dans le cas de la France, sur l’absence de toute disposition légale interne autorisant l’ajustement ».

49 Cfr. Malot , op. cit., 750.

50 Il riferimento normativo per riqualificare i profitti come utili distribuiti è costituito dall’art. 109 del C.G.I., il quale dispone che “Sont considérés comme revenus distribués: 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis réserve ou incorporés au capital; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’État ».

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

859

soggetti del gruppo sia verso terzi: da questa riqualificazione consegue l’obbligo di assoggettarli a ritenuta alla fonte in uscita nel rispetto della normativa interna, ovvero dei Trattati contro le doppie imposizioni.

L’obbligo di assoggettamento a ritenuta delle rettifiche operate e riqualificate come dividendi è condizionato da due variabili: la prima è costituita dalla presenza di una Convenzione per evitare la doppia imposizione stipulata con il Paese di destinazione dei profitti51, la seconda concerne l’individuazione della disposizione convenzionale alla quale fare riferimento per il corretto inquadramento degli utili in questione.

Con riferimento al primo aspetto, va osservato che, come noto, è concessa allo Stato della fonte la potestà impositiva non esclusiva se vengono corrisposti dividendi; se, invece, si è di fronte ad utili che non possono essere qualificati come dividendi in senso stretto, quali quelli derivanti da rettifiche ai prezzi di trasferimento, la potestà impositiva è demandata esclusivamente allo Stato di residenza del soggetto percettore.

Per quanto concerne l’individuazione della disposizione convenzionale alla quale far riferimento per il corretto inquadramento degli utili in questione, la questione è complessa dato che le Convenzioni possono considerare questi redditi come dividendi, oppure come redditi non qualificati: se, ad esempio, la Convenzione recepisce la definizione di dividendo di cui all’art. 10 del Modello OCSE di Convenzione i redditi derivanti dalle rettifiche non possono essere fatti rientrare nell’ambito applicativo dell’art. 10, nemmeno nel caso di beneficiario associato.

Gli effetti pratici derivanti dal riqualificare utili in uscita come dividendi si concretizzano nella diversa modalità di tassazione: mentre il dividendo è tassato (in maniera limitata) anche nel Paese della fonte, gli utili distribuiti non qualificabili come dividendi potrebbero essere tassati solo nel Paese di destinazione del reddito52. Questa diversità di trattamento consegue all’art.

22 della Convenzione, dove si precisa che eventuali redditi non indicati nei 51 « Cette retenue est réduite, voire supprimée, si la société étrangère est résidente d’un pays ayant signé avec la France une convention fiscale destinée à éliminer les doubles impositions. Dans cette hypothèse: si la convention définit de manière large les dividendes en incluant les sommes assimilées par la législation du pays de source à des revenus distribués, la retenue peut être réduite au taux conventionnel, sous réserve bien entendu que le bénéficiaire remplisse les formalités habituelles (à savoir justificatif de résidence dans le pays d’établissement de la société étranger ou formulaire RF); si la convention donne une définition des dividendes se limitant à la distribution de revenus au titre de parts ou d’actions de société, les sommes réputées distribuées échappent à la retenue du côté français, dans la mesure où la clause relative aux revenus innommés s’applique (ce qui suppose que l’imposition est attribuée au pays de résidence du bénéficiaire) (éditions Francis Lefebvre, op. cit., 40).

52 Cfr. Malot, op. cit., 752 ss.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

860

precedenti articoli della Convenzione sono tassati solo nel Paese di residenza del percettore: a questa clausola convenzionale i francesi si rivolgono chiamandola «clause balai».

Al riguardo, è interessante far riferimento ad una sentenza emessa dal Consiglio di Stato53 nella quale è stato ritenuto che, in mancanza di una definizione convenzionale dell’espressione «dividendi», occorre riferirsi alla definizione data dal diritto interno, riconoscendo, quindi, la qualifica di dividendo solo a quelle distribuzioni di utili deliberate nel rispetto delle regole del diritto societario. L’art. 22 del Modello OCSE di Convenzione viene richiamato dalla sentenza proprio per sostenere la tesi che tutto ciò che non viene definito nei precedenti articoli della Convenzione è tassato solo nel Paese della residenza del soggetto percettore.

Al fine di sottoporre a ritenuta qualsiasi pagamento di utili sotto qualsiasi forma, la tendenza dei negoziatori francesi, nell’ambito della redazione delle nuove convenzioni o di modifica di quelle esistenti, è quella di «intégrer au sein des conventions fiscales une définition large des dividendes qui permet à l’administration française de qualifier les revenus transférées vers l’état cocontractant de dividendes au sein conventionnel du terme et donc de prélever une retenue à la source»54.

L’applicazione di una ritenuta in uscita potrebbe generare un’ulteriore doppia imposizione: la prima, come si è visto, è costituita dalla mancata correlazione tra le rettifiche apportate dalla Francia e gli aggiustamenti correlati nell’altro Stato, mentre la seconda nasce dalla ritenuta operata. In effetti, non è detto che lo Stato di destinazione dei profitti, riqualificati come utili, riconosca il credito d’imposta a fronte delle ritenute operate; il suo riconoscimento è subordinato sia all’accettazione dei criteri di rettifica adottati sia all’adozione della medesima riqualificazione (dividendi in entrata): può sussistere un conflitto di qualificazione reddituale tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza, al quale si può aggiungere un dissenso sui criteri adottati per le rettifiche.

53

La sentenza n. 190 083 – FR 53-99 del 13 Ottobre 1999è relativa alla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra la Francia e l’Olanda. In particolare, il riferimento è all’ art. 10 della Convenzione che non dà una definizione di dividendo. Quindi il Consiglio di Stato circoscrive il concetto di dividendo alla distribuzione di utili che hanno luogo nel rispetto di una delibera assembleare. Ne discende che utili distribuiti ai sensi dell’art. 109-1-1° del C.G.I.(riportato in una nota precedente) non possono essere qualificati come dividendi convenzionali, e dunque non sono assoggettati alla ritenuta in uscita. La Sentenza fa pure riferimento all’art. 22 del testo convenzionale: ogni reddito che non trova definizione negli articoli precedenti è tassabile solo nello stato di residenza. La clausola di cui all’art. 22 è definita come «clause-balai».

54 Cfr. Malot, op. cit., 753.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

861

Su tutti gli aspetti in precedenza considerati, è interessante l’esame degli articoli 10 e 22 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra la Francia e l’Italia: l’art. 10 è conforme all’art. 10 del Modello OCSE di Convenzione e recepisce in modo restrittivo il concetto di dividendo. L’art.

2255 limita la potestà impositiva su altri redditi, quali quelli emergenti dalle rettifiche ai prezzi di trasferimento, nel solo Paese della residenza.

7. – Art. L 13 B del L.P.F. e l’onere della prova L’art. L 13 B del L.P.F costituisce il secondo strumento nelle mani dell’Amministrazione per il controllo dei prezzi di trasferimento. In primo luogo, l’Amministrazione non può invocare preliminarmente ad un controllo fiscale l’applicazione di questo articolo; non solo la verifica deve avere avuto inizio, ma occorre anche che vi sia una presunzione di trasferimento di profitti. Il presupposto che permette all’Amministrazione di chiedere le informazioni è il possesso di elementi «faisant présumer qu’une entreprise a opéré un transfert indirect des bénéfices», ai sensi dell’art. 57 del C.G.I. In virtù di questa norma, l’Amministrazione ha il diritto di esigere dal soggetto francese sottoposto ad una verifica la messa a disposizione di informative sulle modalità con le quali vengono attuate le transazioni con soggetti localizzati al di fuori dalla Francia56: nasce, quindi, a carico del contribuente un «obbligation de coopération» con l’Amministrazione.

La lettura dell’articolo in questione evidenzia che le richieste d’informativa sono molto precise e assai ampie e riguardando anche informazioni relative ai soggetti non residenti verso i quali vi sarebbe stato un trasferimento di profitti: questo aspetto conferma come l’Amministrazione francese tenga ben presente il contesto nel quale il contribuente opera, pervenendo ad ottenere informazioni e quindi a formulare giudizi sui soggetti con i quali il medesimo intrattiene rapporti57.

55

L’art. 22 è il seguente: Altri redditi: 1) gli elementi di reddito di qualsiasi provenienza di un residente di uno Stato ,non trattati negli altri articoli della presente Convenzione , sono imponibili soltanto in questo Stato 2) … omissis 56 Le istruzioni dell’Amministrazione sulla procedura di verifica sono state pubblicate in data 23 Luglio 1998, 13-L-7-98. Cfr. éditions Francis Lefebvre, op. cit., 40, 50 -57.

57 A carico del soggetto francese è quindi posto un lavoro supplementare, dovendo fornire l’informativa relativa anche ai soggetti esteri: il tutto però deve avvenire nel rispetto delle direttive fornite dall’OCSE in merito alle verifiche fiscali (cfr. éditions Francio Lefebvre, 49). L’Amministrazione può porre domande inerenti a:la structure du groupe ; la méthode de détermination des prix de transfert ; les activités des sociétés

862

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Il soggetto sottoposto a verifica dovrà fornire documenti di natura contrattuale e di metodologia nella determinazione dei prezzi, di natura contabile ed economica. Quest’ultimi assumono una rilevanza particolare, infatti riguardano sia i vari aspetti sia i dati dei mercati, del gruppo e delle funzioni che, nel contesto del gruppo, sono svolte da ciascuna unità. Viene attribuita una rilevante importanza alla possibilità di avere una panoramica totale delle modalità con le quali si perviene alla formazione del costo del prodotto, ovvero dei servizi.

La procedura attivata dal ricorso all’articolo in esame è vincolante sia per il contribuente sia per la stessa Amministrazione: il contribuente avrebbe convenienza a predisporre in anticipo tutta la documentazione, stante i termini stretti, da due a tre mesi, entro i quali fornire le risposte in modo adeguato. Dal canto suo, l’Amministrazione deve porre domande molto precise e chiare58.

La qualità delle risposte fornite assume un ruolo chiave nel rapporto tra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria: potendo quest’ultima ritenere insufficienti le risposte fornite, di fatto ponendo in questo modo a carico del contribuente l’onere della prova, il contribuente deve rispondere in modo dettagliato alle varie domande ed, in particolare, deve fornire risposte concrete, supportate da numeri, evitando generici riferimenti a principi generali59.

Come osservato in precedenza, l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione, per lo meno in una fase iniziale: la medesima deve dimostrare che il contribuente francese abbia trasferito profitti all’estero, ai sensi dell’art. 57. La procedura con la quale l’Amministrazione può ottenere le informazioni che la mettano in grado di pervenire ad una rettifica dei profitti del soggetto sottoposto a verifica trova il suo supporto giuridico negli artt. 57 del C.G.I. e L13B del L.P.F. In primo luogo, l’impresa deve potere dimostrare la correttezza del proprio operato, cioè il rispetto della normalità dei prezzi di trasferimento.

Se le richieste formulate dall’Amministrazione non vengono soddisfatte, l’impresa è sanzionata amministrativamente e, successivamente, l’Amministrazione procede all’accertamento rettificativo dei prezzi.

In effetti, l’Amministrazione cerca di superare l’ostacolo posto a suo carico (l’onere della prova) sostenendo che una risposta ritenuta insufficiente da parte del soggetto sottoposto a verifica di fatto attenuerebbe l’onere in membres du groupe ; le traitement fiscal soit des transactions liées soit des entreprises du groupe (Cfr. O. Marichal, op. cit., 264) 58 Da un punto di vista pratico, l’Amministrazione ricorre sovente non all’art. L13 B, ma all’art. L10 del LPF, che è meno limitante. Cfr. B. Gouthière, op. cit., 925.

59 Cfr. O. Marichal, op. cit., 247.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

863

questione, in virtù del disposto di cui al terzo comma dell’art. 57 del C.G.I.60: se ricorrono queste condizioni, l’Amministrazione sposta l’onere della prova a carico del contribuente.

Proprio in conseguenza di questo, le imprese francesi che hanno rapporti commerciali con soggetti non residenti appartenenti al medesimo gruppo hanno interesse a creare dei dossiers ben documentati relativi proprio ai criteri con i quali sono stati definiti i prezzi di trasferimento verso il gruppo.

Inoltre, assume un rilevante interesse il riconoscimento da parte dell’Amministrazione della necessità di non interpretare in modo troppo rigido le disposizioni dell’art. 57 quando è il contribuente francese che controlla imprese all’estero, con il fine di non compromettere lo sviluppo all’estero della Francia61. La stessa giurisprudenza considera favorevolmente l’esistenza, per il soggetto francese, di una contropartita che bilanci l’apparente trasferimento di profitti all’estero. Interessante è, al riguardo, una Sentenza della C.A.A. di Lione62 nella quale è stato chiarito che la valutazione dei vantaggi derivanti da un presunto trasferimento di profitti deve essere effettuata con riferimento al contesto esistente nel momento in cui sono state effettuate le transazioni, non con riferimento a ciò che successivamente è effettivamente avvenuto.

8. – Prezzi di trasferimento e scambio di informazioni La normativa francese si avvale dell’articolo n. L188 A, del L.P.F.63 che 60

Cfr. O. Marichal, op. cit., 193 ss.: « les dispositions du troisième alinéa de l’article 57 du C.G.I. atténuent l’obligation mise à la charge de l’ administration de réunir , au moment de la notification de redressements, les éléments permettant d’établir la présomption de transfert de bénéfices à l’étranger ».

61 Ad esempio, vendere all’estero, alla propria filiale, a prezzi di vendita assai vicini al prezzo di costo (prix de revient) può essere ammesso, a condizione che il soggetto francese dimostri che la proceduta soddisfa ad esigenze di natura commerciale.

62 La «court administrative d’appel» di Lione ha messo questa Sentenza n. 00 – 2403 del 14 Marzo 2002, SA Sidac Diffusion.

63 Il testo dell’art. L188A è il seguente: «Lorsque l’administration a , dans un délai initial de reprise , demandé à l’ autorité compétente d’ un autre État ou territoire des renseignements concernant soit les relations d’ un contribuable qui entrent dans les prévisions de l’art.57 ou 209 B du C.G.I. avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet État ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu‘il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d’ imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé , jusqu’ à la fin de l’ année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus

864

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

permette di congelare i termini prescrizionali relativi alle riprese effettuate nell’ambito delle rettifiche ai prezzi di trasferimento. Nel caso di una richiesta di informativa verso lo Stato in cui risiede il soggetto contraente del contribuente francese, i termini entro i quali le rettifiche possono essere apportate sono spostati entro l’anno successivo a quello in cui la Francia riceve la risposta; nel caso di mancata risposta, i termini si prescrivono entro il 5° anno successivo a quello di riferimento.

La tematica dei prezzi di trasferimento non è stata molto affrontata dalla dottrina francese: questa affermazione è confortata dai pochi riferimenti dottrinari ai quali si è fatto ricorso per la stesura di questo articolo. In compenso però, da un lato vi è una vasta giurisprudenza con una rilevante anzianità, dall’altro l’Amministrazione si è notevolmente attivata per agevolare la comprensione del problema da parte delle imprese, in particolare le P.M.I., redigendo una guida, «Prix de transfert», reperibile sul sito delle Finanze.64 Secondo le direttive contenute nella guida, il contribuente francese dovrebbe implementare un’analisi di tipo funzionale, finalizzata ad identificare la collocazione del soggetto nell’ambito del gruppo: ruolo economico, posizionamento, funzioni esercitate, rischi connessi alle funzioni e beni immateriali utilizzati.

La guida inoltre riprende il concetto espresso dall’OCSE sulla figura del soggetto «imprenditore principale»: trattasi del soggetto che, nell’ambito di un gruppo, è destinatario degli utili residuati (o delle perdite), dopo avere correttamente remunerato i soggetti facenti parte del gruppo. Questa figura «virtuale» è «l’entreprise qui assume les risques principaux et qui prend les décisions stratégiques. En général, elle possède également les immobilisations incorporelles clés (marques, brevets, savoir faire, ….) et supporte les dépenses y afférentes (recherche et développement, gestion des marques et de la publicité)»65.

La guida indica anche le direttive sul corretto metodo da utilizzare per stabilire la remunerazione dell’attività svolta nell’ambito del gruppo dal contribuente francese; ogni metodo è ritenuto valido, purché sia coerente e giustificato con la funzione svolta ed i rischi assunti. Il prezzo di libera concorrenza è il punto di riferimento al quale la remunerazione deve tendere. tard jusqu’ à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’ imposition est due. …. Omissis ….» Cfr. inoltre B. Gouthière, op. cit., 925.

64 Il sito è il seguente: www.impot.gouv.fr. La guida è stata pubblicata con il seguente riferimento: BOI 4 A -13-06 del 28 Novembre 2006. Il sito inoltre rende disponibili altri documenti sui prezzi di trasferimento. Per una sintesi della guida, cfr. B. Gouthière , op. cit. , 919 ss. e 935.

65 Cfr. R. Chabanel, Société d’ Avocats, Conférence débat de la Chambre de Commerce Italienne de Lyon, 25 Octobre 2007, 7.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

865

L’Amministrazione si riserva, comunque, il diritto di comparare le risultanze del metodo adottato con quelle ottenute da transazioni con soggetti indipendenti. Infine, per quanto concerne la documentazione a supporto dei prezzi di trasferimento adottati, la medesima non è richiesta in sede di Dichiarazione dei Redditi, ma nell’ambito di una verifica fiscale il contribuente deve essere in grado di dimostrare la politica seguita per i prezzi di trasferimento: in altri termini, deve potere documentare che le direttive impartite dall’Amministrazione sono state rispettate e attuate.

Qual è, ad oggi, la reale diffusione in Francia della problematica delle rettifiche ai prezzi di trasferimento? Sulla base di rilevazioni statistiche dal 1995 al 2000, gli importi coinvolti in rettifiche dovute ai prezzi di trasferimento sono aumentati di ben sette volte, per poi stabilizzarsi su livelli comunque alti sino al 2004; sempre con riferimento al periodo in questione, in percentuale il 28% delle rettifiche concerne i trasferimenti di natura finanziaria66.

9. – Gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento La normativa francese concede al contribuente la possibilità di concludere accordi preventivi con l’Amministrazione finanziaria, i cc.dd.

Advanced Price Agreements - (A.P.A), introdotti in Francia abbastanza recentemente67. La relativa procedura si articola come segue: in primo luogo, il contribuente chiede di potere incontrare, anche in forma anonima, l’Amministrazione Finanziaria, con lo scopo di verificare se la problematica del contribuente rientra nei casi previsti dall’accordo preventivo, dal momento che solamente le transazioni di cui all’art. 57 del C.G.I. possono formare oggetto della procedura in esame. Se la procedura prosegue, il contribuente domanda in via ufficiale di potere accedere alla procedura, chiedendo all’Amministrazione di verificare il comportamento che verrà tenuto limitatamente ai prezzi di trasferimento68; la domanda dovrà essere integrata da «l’ensemble de la documentation permettant d’éclairer la

66

I dati sono riportati nel 22ème rapport du Président de la République, «La concurrence fiscale et l’ entreprise», 2004, 193, années 1999 – 2003, a cura del Conseil des impôts. Cfr. inoltre O. Marichal, op. cit., 4.

67 Con le istruzioni del 7 settembre 1999 (4 A-8-99), l’Amministrazione francese ha concesso la possibilità di trattare sui criteri per la determinazione dei prezzi di trasferimento.

68 La domanda va inoltrata entro 6 mesi antecedenti l’esercizio per il quale la medesima è formulata.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

866

politique de prix de transfert de l’entreprise» 69 e, in particolare, dalla presentazione del gruppo, dalla documentazione contabile, fiscale e finanziaria, dall’analisi delle transazioni, dall’analisi del metodo ritenuto corretto e che verrà applicato. È interessante osservare che le direttive emesse dall’Amministrazione finanziaria francese prevedono solamente la stipula di accordi bilaterali: trattasi di «agreements» tra due diverse Amministrazioni, alle quali si rivolge il contribuente appartenente ad un gruppo. In effetti, da un punto di vista pratico, nell’ottica di agevolare il colloquio tra i contribuenti e l’Amministrazione, vengono considerate anche le «A.P.A.» unilaterali.

Dal punto di vista del soggetto che ha posto la domanda, il medesimo si garantisce, eventualmente anche retroattivamente, la certezza della correttezza fiscale dei prezzi di trasferimento caratterizzanti le transazioni sottoposte al giudizio dell’Amministrazione francese, infatti l’Amministrazione «s’interdit de redresser le contribuable ayant respecté les termes de l’accord»70.

Il divieto di operare accertamenti e rettifiche alla base imponibile viene meno però se, dai controlli periodici, emerge che il contribuente non rispetta il contenuto degli accordi intercorsi, oppure ha esposto nella domanda fatti non corrispondenti al vero. Il controllo operato dall’Amministrazione si concretizza sia in verifiche tese a monitorare il rispetto del contenuto dell’«A.P.A.», sia nell’obbligo posto a carico del contribuente di presentare annualmente un rapporto sulle modalità di esecuzione dell’accordo medesimo; il contenuto di questo rapporto è fissato nel testo dell’accordo.

10. – Osservazioni conclusive Sulla base di quanto in precedenza osservato, emergono una serie di differenze, alcune di fondamentale rilevanza, tra i due sistemi.

A livello giurisprudenziale, il sistema «Francia» presenta un’anzianità di sentenze ed una numerosità ben superiore a quella del sistema «Italia»: basterebbe riferirsi al paragrafo «La tipologia dei prezzi di trasferimento che possono rientrare nel perimetro applicativo di cui all’art. 57 del C.G.I.» per rendersi conto che per ogni tipologia di transazione in grado di generare un trasferimento di benefici sono state elaborate numerose sentenze71, magari di 69

Cfr. O. Marichal, p. cit. , 279 ss.

Cfr. O. Marichal, op. cit., 296.

71 Occorre dire che ci si è limitati a riportare solo alcune delle molte Sentenze emesse dai giudici francesi.

70

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

867

segno opposto, a testimonianza di un fervore giurisprudenziale sconosciuto in Italia; a ciò si aggiunga l’ampia gamma di argomenti analizzati nelle varie sentenze, aspetto questo che, a nostro avviso, testimonia come l’Amministrazione Finanziaria francese esercita i suoi controlli su uno spettro di problematiche che sembra più ampio di quello caratterizzante l’operato della nostra Amministrazione Finanziaria.

Ad analoghe conclusioni si giunge con riferimento alla prassi ministeriale: se l’Italia è praticamente ferma alla Circolare del 22 Settembre 1980, n. 32, la Francia dispone di una serie piuttosto rilevante di Istruzioni e di Circolari che consentono al contribuente di adottare comportamenti corretti ed maggiormente allineati alle direttive dell’Amministrazione.

Inoltre, posto che la cultura della corretta applicazione dei prezzi di trasferimento appare ben più radicata nel sistema «Francia» rispetto al sistema «Italia», emerge una costante nel rapporto tra il contribuente francese e l’Amministrazione Finanziaria o gli organi giurisprudenziali: alcune fattispecie che in Italia darebbero luogo ad accertamenti o a probabili sentenze negative per il soggetto accertato, in Francia vengono valutate in un’ottica diversa, dato che il fine ultimo sembra quello di favorire l’espansione internazionale del sistema «Francia»; in altri termini, a noi pare che la visione francese sul tema sia molto più pragmatica di quella italiana.

Con riferimento alle rettifiche della base imponibile derivanti da accertamenti, Francia e Italia si trovano nella medesima situazione relativamente agli effetti primari72 – in entrambi i casi, si verifica una doppia imposizione economica – mentre si discostano se vengono presi in considerazione gli effetti secondari: l’Italia non riqualifica le rettifiche ai prezzi di trasferimento come utili distribuiti, con la conseguenza che non sorge alcun problema di ritenuta in uscita.

Relativamente all’onere della prova, Francia e Italia lo pongono a carico dell’Amministrazione Finanziaria: è immediata, però, la percezione che il sistema «Italia» sia assai più complesso e «contorto», ricco di sfumature giuridiche non riscontrabili nella cultura francese73. Interessante, ed inesistente in Italia, è il congelamento dei termini prescrizionali per le rettifiche da parte dell’Amministrazione, in attesa di ricevere informazioni dall’Amministrazione della controparte estera. Inoltre, in relazione agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento, la procedura francese presenta alcune similitudini con il nostro ruling di standard internazionale: ad 72

La Francia però non riconosce la possibilità di una rettifica positiva della base imponibile, di cui all’art. 110 del TUIR. 73 È sufficiente constatare come sia molto ricca di riferimenti dottrinali la prima parte dell’articolo, mentre la seconda parte, quella relativa alla Francia, indichi un numero di riferimenti bibliografici molto meno ampio.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

868

esempio, la mancanza di anominato, piuttosto che la comunicazione all’Amministrazione Finanziaria del Paese ove la controparte risiede.

Conclusivamente, a seguito dell’analisi posta in essere, a noi pare che il sistema «Italia», comparato con il sistema «Francia», dimostra una minore adeguatezza e una preparazione meno specifica ad affrontare in modo corretto, ma non penalizzante, una problematica che andrà assumendo sempre più rilevanti dimensioni74, il cui controllo, obbiettivamente difficile, richiede una capacità tecnica di elevato livello.

DOTT. IGNAZIO LA CANDIA DOTT. ALBERTO CROSTI

74

A dimostrazione di questa affermazione, possono essere riportati i seguenti dati: in Francia, nell’arco di circa 5 anni (1995 - 2000) si è avuto un incremento di sette volte nelle rettifiche conseguenti ai prezzi di trasferimento. In Italia (Fonte Il sole – 24 Ore del 4 agosto 2008 tra il 2007 ed il 2008 (1° semestre) l’incremento delle basi imponibile per effetto di rettifiche su operazioni internazionali, prezzi di trasferimento in particolare, è quantificabile nel 92%.