I nuovi obblighi iva della stabile organizzazione in italia by Ignazio La Candia

Iva estero I nuovi obblighi Iva della stabile organizzazione in Italia di Ignazio La Candia*

La Corte di Giustizia, nella sentenza del 16 luglio 2009, Causa C-244/08, è intervenuta per fornire alcune ulteriori18 ed interessanti precisazioni in relazione alle operazioni effettuate da soggetti non residenti aventi una stabile organizzazione in Italia. In particolare, la Corte ha chiarito che i soggetti passivi non residenti - che dispongono nel nostro Paese di un centro di attività stabile (rectius: stabile organizzazione19) - non devono ricorrere alla procedura di rimborso prevista dall’Ottava Direttiva (Direttiva del Consiglio 6 dicembre 1979, 79/1072/CEE) nonché dalla Tredicesima Direttiva (Direttiva del Consiglio 17 novembre 1986, 86/560/CEE), per il recupero dell’imposta relativa agli acquisti effettuati in Italia, ma possono esercitare il diritto di detrazione a prescindere dalla circostanza che gli acquisti siano stati effettuati dalla stabile organizzazione, ovvero direttamente dalla casa madre estera. La citata sentenza20 trae origine dalla procedura d’infrazione n.2003/4648, avviata nei confronti dell’Italia dalla Commissione Europea che aveva constatato la difformità, rispetto alla disciplina comunitaria, della normativa italiana (in particolare dell’art.38-ter del DPR n.633/72). In particolare, a giudizio della Commissione, l’Italia era venuta meno agli obblighi imposti dall’art.1 dell’Ottava21 e dall’art.1 della Tredicesima Direttiva, dal momento che le norme comunitarie dispongono che il rimborso dell’Iva è concesso ai soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato, ossia che non hanno ivi stabilito né la propria sede, né un centro di attività stabile. L’art.1 dell’Ottava Direttiva precisa che ai fini dell’applicazione della presente Direttiva, si considera soggetto passivo non residente all’interno del Paese il soggetto passivo che non ha fissato in tale Paese né la sede della propria attività economica né costituito un centro di attività stabile dal quale sono svolte le operazioni (…) Per completezza si osserva che, come indicato nei Comunicati Stampa IP/06/1058 del 25 luglio 200622 e IP/07/1031 del 6 luglio 2007, la Commissione Europea * 18

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Dottore commercialista e Revisore contabile – Studio Pirola Pennuto Zei & Associati La Corte di Giustizia, nella sentenza del 23 marzo 2006, causa C-210/04, aveva chiarito - sempre con riferimento ad una controversia sorta in Italia - che le prestazioni di servizi rese dalla casa madre alla propria stabile organizzazione e viceversa non rilevano ai fini dell’applicazione dell’Iva. Tale principio è stato poi confermato dall’Agenzia delle Entrate nelle RR.MM. n.81 del 16 giugno 2006 e n.327 del 30 luglio 2008. Nella Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 la nozione di centro di attività stabile è stata sostituita con quella di stabile organizzazione; cfr., in dottrina, M.Iavagnilio, “Il centro di attività stabile cede il posto alla stabile organizzazione” in L’Iva n.10/04, pagg.763 e ss.. Commentata dalla dottrina in alcuni recenti interventi: cfr. P.Maspes, “Il recupero dell’Iva per i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia” in Corriere Tributario n.36/09, pagg.2922 e ss.; M.Iavagnilio, “Ai soggetti passivi stabiliti non può essere negato l’esercizio del diritto alla detrazione” in GT (Rivista di Giurisprudenza Tributaria) - n.10/09, pagg.848 e ss.; R.Portale, G.Romano, “Novità per gli obblighi Iva della stabile organizzazione”, in Informatore Pirola n.38/09, pagg.45 e ss.. Tale Direttiva verrà sostituita, con effetto dal 1° gennaio 2010, dalla Direttiva 2008/9/CE del 12 febbraio 2008. In tale Comunicato Stampa è stato osservato che “l’Ottava e la Tredicesima direttiva Iva stabiliscono la procedura secondo la quale un soggetto passivo non residente che non esegue alcuna operazione a valle in uno Stato membro e non mantiene un centro di attività stabile in tale Stato membro può ricevere un rimborso dell’Iva a monte pagata in tale Stato (…) le regole italiane prevedono

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aveva deciso di deferire l’Italia alla Corte di Giustizia, in quanto considerava alcuni soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato come operatori non residenti ai fini del recupero dell’imposta assolta sugli acquisti effettuati in Italia. Le norme nazionali in vigore al momento della sentenza In base a quanto previsto dalla previgente normativa nazionale (censurata dalla Corte di Giustizia con la sentenza in esame) per recuperare l’imposta assolta sugli acquisti effettuati direttamente dalla casa madre i soggetti passivi non residenti erano obbligati ad attivare la procedura di rimborso prevista dall’art.38-ter del DPR n.633/72

in alternativa, ad effettuare la registrazione ai fini Iva in Italia, mediante l’identificazione diretta o la nomina di un rappresentante Iva

Come si desume dal punto 18 della sentenza in commento, il nostro Paese ha sostenuto che tale soluzione poteva evitare problemi pratici, in quanto le operazioni effettuate direttamente dalla casa madre estera senza avvalersi della stabile organizzazione localizzata in Italia non risultavano dalla dichiarazione Iva di quest’ultima, con la conseguenza che questa non avrebbe potuto esercitare il diritto di detrazione relativamente ad operazioni che non figuravano nella sua contabilità. Peraltro, la tesi del Governo italiano prendeva le mosse dalla presenza nell’art.1 dell’Ottava Direttiva e nell’art.1 della Tredicesima Direttiva della locuzione “centro di attività stabile a partire dal quale sono svolte le operazioni”, utilizzata per definire il soggetto passivo non residente in uno Stato membro. Ad avviso del Governo italiano, tale locuzione poteva lasciare intendere che fosse necessario distinguere le operazioni passive poste in essere dalla stabile organizzazione da quelle effettuate direttamente dalla casa madre, con la conseguenza che la stabile organizzazione italiana avrebbe potuto esercitare il diritto di detrazione solo per gli acquisti effettuati direttamente. La Corte di Giustizia, confutando tale argomentazione, ha chiarito che la locuzione in questione, in conformità con la terminologia utilizzata dal Legislatore comunitario nelle Direttive citate, non si riferisce alle operazioni di acquisto effettuate dal soggetto passivo, ma a quelle attive poste in essere dallo stesso (cfr. punto 32 della sentenza). In altri termini, la parola “operazioni” impiegata nell’art.1 dell’Ottava Direttiva e della Tredicesima Direttiva

può concernere solamente le operazioni “a debito” (ossia quelle attive)

Inoltre, è stato chiarito che in uno stesso Stato membro non può essere ammessa l’esistenza di una pluralità di posizioni Iva riferibili alla medesima entità giuridica.

che quando un soggetto passivo non residente che mantiene un centro di attività stabile in Italia acquista beni e servizi per i quali l’Iva è deducibile, ma l’acquisto viene fatto non attraverso il centro di attività stabile bensì direttamente tramite lo stabilimento principale (ubicato in un altro Stato), tale soggetto passivo ottiene un rimborso dell’Iva (….). La Commissione è giunta alla conclusione che la legislazione italiana viola l’ambito di applicazione e la finalità dell’Ottava e della Tredicesima direttiva e, dopo aver dato all’Italia l’opportunità di esprimere le proprie osservazioni con una lettera di messa in mora, ha deciso di indirizzarle un parere motivato chiedendole di modificare la propria legislazione entro il termine di due mesi dalla ricezione della lettera”.

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Le conclusioni della Corte di Giustizia La Corte di Giustizia nella sentenza in commento ha chiarito che, per quanto concerne le modalità di restituzione dell’imposta, esistono solo DUE CATEGORIE DI SOGGETTI PASSIVI IVA

soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro

soggetti non stabiliti nel medesimo Stato membro

che hanno diritto alla detrazione dell’imposta

che hanno diritto al rimborso dell’imposta

I soggetti passivi non residenti che operano in Italia tramite una stabile organizzazione devono essere considerati stabiliti nel nostro Paese. Inoltre, in virtù del principio in base al quale la stabile organizzazione non è un soggetto passivo autonomo rispetto alla propria casa madre, la Corte ha chiarito che ad un medesimo soggetto passivo Iva deve essere attribuito un solo numero di partita Iva e deve essere applicata un’unica modalità di restituzione dell’imposta (ossia quella della detrazione e non quella del rimborso). In particolare, come indicato nel punto 38 della sentenza, “gli acquisti effettuati da un soggetto passivo tramite il centro di attività stabile situato in Italia o quelli effettuati dal centro di attività stabile ubicato fuori di tale Stato membro, riguardano (…) sempre un solo ed unico soggetto passivo”. Pertanto, contrariamente a quanto sostenuto dal Governo italiano, per agevolare le procedure fiscali - nei confronti di un medesimo soggetto passivo - si deve rendere applicabile un’unica modalità di restituzione dell’imposta, che si sostanzia nell’esercizio del diritto di detrazione da parte della stabile organizzazione. Modifiche apportate al Decreto Iva della sentenza A seguito della sentenza citata, il Legislatore nazionale ha cercato di eliminare i profili di incompatibilità della normativa italiana con quella comunitaria. A tal fine, sono state modificate alcune disposizioni del DPR n.633/72 riguardanti i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia. In particolare, con l’art.11 del D.L. n.135 del 25 settembre 200923, sono stati modificati, a decorrere dal 26 settembre 2009, gli artt.17 e 38-ter del DPR n.633/72. In sostanza, come specificato nella Relazione Illustrativa al D.L. n.135/09: la nomina del rappresentante fiscale24 per l’assolvimento degli obblighi e dei diritti in materia di Iva è ammessa solo per i soggetti privi di stabile organizzazione in Italia (art.17, DPR n.633/72); la procedura di rimborso per i soggetti non residenti può essere adottata soltanto da soggetti domiciliati e residenti nell’Unione Europea che siano privi di stabile organizzazione in Italia (art.38-ter del DPR n.633/72). Nella Relazione Illustrativa al D.L. n.135/09 è stato specificato che le modifiche legislative operate sono finalizzate ad attrarre nell’ambito di operatività della stabile organizzazione le operazioni Iva effettuate in Italia dalla casa madre non residente. Più in dettaglio, la lett.a) del co.1 dell’art.11 del D.L. n.135/09 ha modificato il co.2 dell’art.17 del DPR n.633/72, il quale ora prevede che, relativamente alle 23

Cfr. D.L. n.135 del 25 settembre 2009, rubricato “Disposizioni urgenti per l'attuazione di obblighi comunitari e per l’esecuzione di sentenze della Corte di giustizia delle Comunità europee”, non ancora convertito in Legge. In particolare, l’art.11 è rubricato “Soggetti non residenti in presenza di stabile organizzazione in Italia - Procedura d'infrazione n.2003/4648 - sentenza CGCE 16 luglio 2009, resa nella causa C-244/08”. Si deve ritenere che lo stesso principio valga anche per l’identificazione diretta prevista dall’art.35-ter del DPR n.633/72 che, come noto, è alternativa alla nomina del rappresentante fiscale.

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operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti, gli obblighi e i diritti in materia Iva possono essere adempiuti dagli stessi soggetti direttamente (mediante identificazione diretta, ovvero tramite la nomina di un rappresentate fiscale) solamente se questi sono privi di stabile organizzazione in Italia25. Per quanto riguarda le operazioni attive, è stato precisato che qualora un soggetto non residente, che effettua direttamente operazioni rilevanti ai fini Iva in Italia, abbia una stabile organizzazione nel nostro Paese, gli obblighi Iva devono essere assolti da quest’ultima se le operazioni sono effettuate nei confronti di clienti che non siano soggetti passivi Iva. Se le operazioni sono effettuate nei confronti di clienti che siano soggetti passivi Iva, gli obblighi Iva devono essere assolti dal cessionario o committente, mediante il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse-charge). Inoltre, con la lett.b) del co.1 dell’art.11, D.L. n.135/09, sono state apportate due modifiche al co.1 dell’art.38-ter del DPR n.633/72, concernente l’esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti. A seguito delle modifiche: !

le richieste di rimborso dell’Iva relativa ad acquisti ed importazioni di beni e servizi in relazione a periodi inferiori all’anno possono essere presentate da soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri dell’Unione Europea (che non si siano identificati direttamente e che non abbiano nominato un rappresentante fiscale) solo se detti soggetti non residenti sono privi di stabile organizzazione in Italia

l’ultimo periodo del co.1 dell’art.38ter del DPR n.633/72, che escludeva l’applicazione delle disposizioni dello stesso comma per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi effettuati da soggetti residenti all’estero tramite stabili organizzazioni in Italia

Osservazioni conclusive Per effetto delle modifiche commentate, la procedura di rimborso prevista dall’art.38-ter del DPR n.633/72 potrà essere attivata, in presenza delle condizioni previste dalla norma, soltanto dai soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. Inoltre, anche l’imposta relativa agli acquisti effettuati in Italia direttamente dalla casa madre dovrà essere recuperata per il tramite della stabile organizzazione italiana; a tal fine, l’imposta dovrà essere computata “a credito” nelle liquidazioni periodiche Iva della stabile organizzazione. Per quanto riguarda le modalità operative, a seguito delle citate modifiche dovrà essere presumibilmente mantenuta solamente la partita Iva della stabile organizzazione; il soggetto non residente potrà esercitare tramite la posizione Iva della stabile organizzazione il diritto di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi effettuati direttamente in Italia, ancorché non strettamente riferibili alla stabile organizzazione. L’Agenzia delle Entrate non ha ancora diffuso i necessari chiarimenti; tuttavia, tenuto conto che le modifiche normative citate hanno efficacia immediata (essendo in vigore dal 26 settembre 2009), gli operatori interessati dovranno presto conformarsi alle nuove disposizioni e, pertanto, adeguare le procedure Iva finora adottate.

Nella Relazione Illustrativa del D.L. n.135/09 viene ulteriormente specificato che “pertanto, per effetto delle novelle sopra richiamate, il soggetto non residente non potrà più nominare un rappresentate fiscale, o identificarsi direttamente in presenza di una propria stabile organizzazione sul territorio dello Stato, nelle ipotesi in cui le operazioni non siano state effettuate da o nei confronti delle medesime stabili organizzazioni”.

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Si auspica, quindi, che al più presto vengano fornite precise indicazioni per la gestione, anche dal punto di vista operativo, degli effetti delle citate modifiche normative, non solo in relazione agli ordinari adempimenti26 Iva da effettuare in futuro, ma anche per quanto riguarda i comportamenti passati27. Ad esempio, dovranno essere chiariti alcuni dubbi sorti in relazione alla chiusura della posizione Iva aperta mediante la nomina del rappresentante fiscale o attraverso l’identificazione diretta e all’unificazione di tale posizione Iva con quella della stabile organizzazione. Inoltre, è opportuno che l’Agenzia delle Entrate provveda a riesaminare, e conseguentemente rettificare, alcune posizioni espresse in passato28.

In proposito, la dottrina ha già ipotizzato alcune soluzioni; cfr. R.Portale, “La stabile organizzazione perde il rappresentante”, in Il Sole 24ore del 6 ottobre 2009, pag.33 e P.Centore, “L’annotazione degli acquisti va tenuta da parte”, in Il Sole 24ore del 12 ottobre 2009, pag.5. Come osservato dalla dottrina - cfr. R.Portale , “Anche il non residente detrae l’Iva”, in Il Sole 24ore del 17 luglio 2009, pag.32, “la sentenza risolve situazioni pendenti tra Fisco Italiano e società non residenti con una stabile organizzazione in Italia. Per il principio del legittimo affidamento, qualora siano già stati effettuati rimborsi ai sensi dell’art.38-ter del DPR n.633/72, il Centro operativo di Pescara o l’ufficio di Roma 6 non può chiedere la restituzione di quanto rimborsato, in quanto i soggetti interessati non potrebbero essere più legittimati ad operare la detrazione perché è trascorso il biennio dall’operazione” ”; cfr., inoltre, F.Ricca, “Non residenti, detrazioni Iva snelle” in Italia Oggi del 18 Agosto 2009, pag.20. Ci si riferisce, in particolare, alla posizione espressa nella R.M. n.327/E/08, nella quale era stata confermata la necessità di mantenere aperte due posizioni Iva in Italia. Per un commento a tale Risoluzione si veda P.Centore, “La rilevanza (obbligata) della stabile organizzazione”, in Corriere Tributario n.40/08, pagg.3236 e ss..

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