PIANIFICAZIONE D’IMPRESA
La detassazione degli investimenti in macchinari nuovi (Tremonti-ter) di Luca Occhetta(*) e Ignazio La Candia(*) Nel presente contributo si analizzano alcuni degli aspetti più rilevanti della recente misura introdotta con la manovra d’estate 2009 al fine di incentivare l’effettuazione di nuovi investimenti in macchinari e nuove attrezzature (cd. Tremonti-ter). Tale disciplina agevolativa, pur riprendendo la filosofia e la struttura delle agevolazioni disposte nel passato e denominate Tremonti e, più di recente, Tremonti-bis, si discosta dalle precedenti agevolazioni per importanti aspetti.
1. Premessa
Tavola 1
L’agevolazione cd. Tremonti-ter(1) in alcuni casi risulta più vantaggiosa rispetto alle precedenti Tremonti e Tremonti-bis; ad esempio, risulta molto semplificata la modalità di fruizione del beneficio, non più vincolata al raffronto con gli investimenti effettuati in precedenti periodi d’imposta - in altri rivelandosi più stringente (come in relazione all’ambito soggettivo, limitato ai soggetti titolari di reddito d’impresa, nonché alla tipologia di beni agevolabili, circoscritti a quelli espressamente individuati dalla norma) (cfr. Tavola n. 1). L’agevolazione in commento, limitata agli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010 e al solo comparto delle imposte sui redditi (e non anche ai fini IRAP), non dovrebbe rientrare nel regime cd. de-minimis(2), anche tenuto conto delle indicazioni fornite in merito alle analoghe misure del passato che non erano state qualificate aiuti di Stato ma misure di portata generale volte al rilancio dell’economia nel suo complesso. Peraltro, tale interpretazione richiederebbe un espresso chiarimento ufficiale, in quanto il ristretto ambito applicativo della Tremonti-ter (limitata, come si dirà, solamente ad alcuni beni) escludendo di fatto alcuni settori economici potrebbe sollevare possibili profili di incompatibilità con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato.
– attribuzione del beneficio ai soli titolari di reddito d’impresa; – gli investimenti devono essere effettuati in nuovi macchinari e Differenze della nuove apparecchiature compresi Tremonti-ter dalle esclusivamente nella Divisione precedenti agevo- 28 della tabella ATECO 2007; lazioni – non rileva né l’ammontare medio degli investimenti effettuati nei periodi d’imposta precedenti né l’ammontare dei disinvestimenti
2. Ambito soggettivo La norma si limita a prevedere che il beneficio in esame spetta con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, con la conseguenza che ha
per destinatari tutti i soggetti che producono reddito d’impresa, indipendentemente dalla veste giuridica assunta, dalla dimensione, ovvero dal settore pro(*)
Studio Pirola, Pennuto, Zei & Associati, Milano.
Note: Cfr. art. 5 del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102.
(1)
Il diritto comunitario consente il riconoscimento, da parte degli Stati membri, di aiuti di minima entità senza obbligo della previa notifica ed autorizzazione da parte della Commissione, in quanto non ritenuti idonei a falsare la concorrenza tra gli Stati membri (Reg. della Commissione UE 1998/2006). Con l’esenzione dagli obblighi in parola, pertanto, gli Stati membri hanno facoltà di introdurre una misura fiscale agevolativa, astrattamente qualificabile come aiuto di Stato ai sensi degli artt. 87 e 88 del Trattato CE, senza la necessità che essa sia sottoposta al vaglio di legittimità preventivo e sospensivo operato dalla Commissione. In particolare, il limite degli aiuti «de minimis», per il periodo 1° gennaio 2007 - 31 dicembre 2013, è di euro 200.000 per un periodo di 3 anni, a decorrere dal giorno di erogazione del primo aiuto (il limite è fissato a euro 100.000 per le imprese di trasporto su strada). Tuttavia, nel quadro del piano anticrisi predisposto dal legislatore comunitario (cfr. par. 4.2.2. della Commissione UE 2009/C 16/01), la Commissione UE ha disposto che, ai fini della concessione di aiuti di Stato alle imprese nel triennio dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2010, l’importo complessivo degli aiuti alla singola impresa può essere innalzato fino ad euro 500.000. Per un approfondimento sul tema degli aiuti «de minimis», cfr., in dottrina, G. Tesauro, Diritto Comunitario, Padova, 2008, pag. 818 ss., L. Salvini, Aiuti di Stato in materia fiscale, Padova, 2007, pag. 247 ss.
(2)
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PIANIFICAZIONE D’IMPRESA duttivo di appartenenza degli stessi(3). Inoltre, ai fini dell’ammissione al beneficio non rileva il regime fiscale adottato e, pertanto, beneficiano dell’agevolazione i soggetti in precedenza indicati anche se determinano il reddito d’impresa con criteri forfetari, ovvero applicano regimi di imposizione sostitutiva (quali, ad esempio, il regime delle nuove iniziative produttive, il regime dei minimi, ovvero il regime forfetario per la determinazione del reddito per alcune imprese marittime - cd. tonnage tax)(4). Sono ammessi al beneficio anche i soggetti in contabilità semplificata, a condizione che documentino i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili. Possono beneficiare della Tremonti-ter anche le società non operative; infatti, come chiarito nella circolare n. 25/E/2007, la qualificazione di un soggetto come società di comodo non comporta il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge.
3. Ambito oggettivo Il D.L. n. 78/2009 ha disposto l’esclusione dall’imposizione sul reddito d’impresa del 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella Divisione 28 della Tabella ATECO 2007, fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 (data di entrata in vigore della disposizione in esame) e fino al 30 giugno 2010. Innanzitutto, va osservato che, a differenza della precedente Tremonti-bis che incentivava espressamente gli investimenti in beni strumentali, l’agevolazione in commento non specifica la destinazione o la modalità di impiego dei beni oggetto di investimento all’interno del processo produttivo. Infatti, come chiarito nella circolare 27 ottobre 2009, n. 44/E, «la disciplina in commento intenda agevolare le acquisizioni di beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n. c.a.) comunque impiegati all’interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Sono ovviamente esclusi dall’agevolazione i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce)». Il riferimento operato dal legislatore alla Divisione 28 della Tabella ATECO comporta l’esclusione dal beneficio di determinati beni catalogati in differenti sezioni della Tabella ATECO, quali, ad esempio, i beni immobili, i computer, gli autoveicoli, nonché le attività immateriali - come marchi, brevetti, software. Va precisato che, pur essendo la tabella ATECO 2007 una 16
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classificazione delle attività economiche finalizzata a contraddistinguere con un «codice» il tipo di attività svolta da un determinato soggetto, ai fini dell’agevolazione rileva esclusivamente l’investimento in beni descritti nella Divisione 28 della tabella stessa, mentre non rileva in alcun modo la circostanza che il soggetto che li cede abbia un codice attività risultante dalla «Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività» ai fini IVA, (quale attività prevalente o non prevalente) appartenente alla Divisione ATECO 28. Inoltre, ai fini dell’individuazione dei macchinari e delle apparecchiature agevolabili, è necessario verificare che gli stessi siano ricompresi in una delle sottocategorie appartenenti a detta Divisione, indipendentemente dalla denominazione attribuita dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature, ecc.). 3.1. Gli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature Gli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella Divisione 28 possono beneficiare della Tremonti-ter anche se questi sono inseriti in impianti e strutture già esistenti più complessi, non compresi in tale Divisione. Inoltre, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, anche qualora non ricompresi nella Divisione 28, sono agevolabili a condizione che siano oggetto del medesimo investimento complessivo. Ad esempio, i computers e i programmi di software che servono a far funzionare i Note: (3) In sintesi, sono, tra gli altri, ammessi a fruire del regime agevolato: – le persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali; – le società di persone; – le società di capitali e le società cooperative e di mutua assicurazione; – le società di fatto che abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciale; – le società consortili a rilevanza sia interna sia esterna; – gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i Trust, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale; – gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, limitatamente al reddito derivante dall’attività commerciale esercitata; – le società, gli enti commerciali e le persone fisiche, non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel territorio stesso.
La disciplina della cd. tonnage tax che prevede, al ricorrere di particolari condizioni, la determinazione forfetaria della base imponibile delle imprese marittime è contenuta negli artt. da 155 a 161 del T.U.I.R.
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PIANIFICAZIONE D’IMPRESA macchinari e le apparecchiature che ne costituiscono dotazione, rientrano nell’agevolazione: infine, la circolare n. 44/E/2009 ha precisato che l’investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella Divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi in detta Divisione, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili. 3.2. Il Requisito della novità Come in precedenza osservato, gli investimenti agevolabili sono solamente quelli caratterizzati dal requisito della novità del bene(5), restando esclusi, di conseguenza, quelli riguardanti beni a qualunque titolo già utilizzati. In termini generali, il requisito della novità sussiste sia per i beni acquistati presso il produttore, ovvero il rivenditore, sia qualora l’acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore né il rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato utilizzato (o dato ad altri in uso) né da parte del cedente, né da alcun altro soggetto. Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, anche i beni esposti negli show room ed utilizzati esclusivamente dal rivenditore a solo scopo dimostrativo, possono beneficiare, una volta venduti, dell’agevolazione fiscale in commento; infatti, l’esclusivo utilizzo da parte del rivenditore a fini dimostrativi non fa perdere al macchinario il requisito della novità. 3.3. Il requisito della territorialità Ai fini dell’agevolazione, non rileva la circostanza che il bene sia stato prodotto da imprese italiane o estere. Tuttavia, al solo fine di beneficiare dell’agevolazione in esame, i macchinari e le apparecchiature oggetto di investimento devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della Comunità europea, ovvero degli Stati appartenenti allo Spazio Economico Europeo (SEE), comprendente, oltre agli Stati membri CE anche Islanda, Liechtenstein e Norvegia.
virtù del consolidato principio di equivalenza tra acquisizione in proprietà e quella effettuata mediante un contratto di leasing, l’agevolazione in commento è riconosciuta anche nel caso della locazione finanziaria. Al contrario, non rientrano nell’ambito applicativo i beni acquisiti tramite leasing operativo; infatti, tale schema contrattuale consiste nella locazione di beni per un periodo di tempo commisurato alla loro vita economica e si caratterizza per il fatto che l’utilizzatore non ha diritto di riscattare dalla società di leasing i beni alla fine del contratto.
5. Valore degli investimenti ai fini reddituali Il valore dell’investimento ai fini del calcolo dell’agevolazione è rappresentato dal costo effettivamente sostenuto dall’impresa, ai sensi dell’art. 110, comma 1, lett. a) e b), del T.U.I.R. In particolare, il costo deve essere assunto ricomprendendo anche gli eventuali oneri accessori di diretta imputazione (quali, ad esempio, le spese di trasporto e di progettazione, i dazi sulle importazioni, le spese di montaggio, di installazione, le perizie ed i collaudi, nonché le spese di messa a punto). Sono considerati compresi nel costo del bene anche gli interessi passivi sostenuti per l’acquisizione e iscritti in Bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge, secondo i criteri stabiliti dal principio contabile OIC 16(6), che consente la capitalizzazione di tali componenti soltanto nel rispetto di particolari condizioni, quali la specificità, la maturazione durante il periodo di costruzione, nonché l’utilizzo effettivo del finanziamento. Viceversa, dal costo del bene oggetto di investimento devono essere scomputati gli eventuali contributi in conto impianti che spettano all’impresa, ad eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi(7). Note:
4. Tipologia di investimento
Si osserva che sebbene il riferimento alla novità dei beni in oggetto sia stato introdotto soltanto in sede di conversione del D.L. n. 78/2009, la circolare n. 44/E/2009 ha precisato che «la previsione del requisito della novità dei beni ... non ha portata innovativa, ma è meramente ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio dell’agevolazione».
Il riferimento operato dal legislatore agli «investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature» consente di ricomprendere nell’ambito oggettivo di applicazione dell’agevolazione non soltanto l’acquisto a titolo derivativo, ma anche la realizzazione dei beni in appalto, in economia, nonché l’acquisto di beni con patto di riservato dominio. Inoltre, in
In particolare, è stato chiarito che nel caso in cui il diritto a percepire detti contributi divenga certo in un esercizio successivo rispetto a quello in cui l’investimento è stato fatto, il contribuente è tenuto a rideterminare l’agevolazione spettante sul relativo bene acquistato, tenendo conto del valore dell’investimento realizzato al netto dei contributi medesimi. Per procedere al recupero della maggiore agevolazione fruita, il contribuente deve operare una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi nel periodo d’imposta in cui il diritto a percepire il contributo diviene certo.
(5)
(6)
Cfr. OIC 16, rubricato «Le immobilizzazioni materiali».
(7)
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PIANIFICAZIONE D’IMPRESA Il costo del bene deve essere assunto comprensivo dell’IVA totalmente indetraibile oggettivamente(8) (ovvero per effetto dell’opzione prevista dall’art. 36bis del medesimo D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633)(9). Al contrario, il valore degli investimenti deve essere determinato senza tener conto dell’IVA parzialmente indetraibile per effetto del pro rata di detraibilità; in tale circostanza, l’IVA indetraibile, in quanto massa globale determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere nell’esercizio che si qualifica come costo generale, non può essere in alcun modo essere qualificata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto. Rimane ferma la possibilità di computare nel valore degli investimenti l’IVA totalmente indetraibile derivante dal pro-rata di detraibilità pari a zero (circolare n. 44/E/2009).
6. Momento di effettuazione degli investimenti Come anticipato in precedenza rilevano gli investimenti fatti a decorrere dalla data del 1° luglio 2009 fino al 30 giugno 2010. Più precisamente, l’investimento rileva ai fini dell’agevolazione secondo le regole generali della competenza previste dall’art. 109, commi 1 e 2, del T.U.I.R. alla data della consegna o della spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Ai fini dell’individuazione del momento di effettuazione degli investimenti, i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) non devono considerare i differenti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi. 6.1. Alcuni casi particolari 6.1.1. Appalto a terzi I costi sostenuti per l’effettuazione di un investimento realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione che, di regola, coincide con il momento in cui il committente accetta senza riserve l’opera realizzata dall’appaltatore. Qualora per contratto sia previsto lo stato di avanzamento lavori (SAL), i costi si considerano sostenuti alla data in cui l’opera, ovvero una porzione di essa, sia stata verificata e accettata dal soggetto committente. In tale ipotesi, l’agevolazione troverà applica18
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zione nel momento in cui il SAL è accettato in via definitiva dal committente, entro il periodo di vigenza dell’agevolazione. 6.1.2. Investimenti realizzati in economia I costi sostenuti per gli investimenti realizzati in economia devono essere determinati con riferimento alle spese complessivamente sostenute, dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010, avuto riguardo agli ordinari criteri di competenza. In particolare, tra i costi imputabili all’investimento si ricomprendono, ad esempio, quelli relativi alla progettazione dell’investimento, i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, la mano d’opera diretta, i costi industriali imputabili all’opera - come gli stipendi dei tecnici, le spese di mano d’opera, di energia elettrica degli impianti, il materiale e le spese di manutenzione). 6.1.3. Leasing Nel caso di locazione finanziaria, l’agevolazione spetta unicamente all’utilizzatore con riferimento al periodo d’imposta nel corso del quale il bene è consegnato; il beneficio non potrà essere fruito, quindi, dal soggetto concedente, per il quale gli acquisti di beni concessi in leasing finanziario sono irrilevanti. Il costo rilevante ai fini del computo dell’agevolazione è quello sostenuto dal concedente per l’acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione, non rilevando, in alcun caso, il prezzo pattuito per il riscatto. Il momento rilevante per poter beneficiare dell’agevolazione è rappresentato dalla consegna del bene, da parte della società di leasing, al soggetto utilizzatore(10). Il beneficio spetta anche nel caso in cui il bene oggetto dell’investimento agevolabile formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back; la cessione del bene nuovo, infatti, alla società di leasing nell’ambito di un’operazione di lease back non comporta la revoca dell’agevolazione. Per completezza si osserva che il beneficio fiscale disposto dalla Tremonti-ter è riconosciuto anche Note: Cfr. art. 19-bis1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, rubricato «Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi».
(8)
Cfr. art. 36-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, rubricato «Dispensa da adempimenti per le operazioni esenti».
(9)
(10) Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.
PIANIFICAZIONE D’IMPRESA qualora la società di leasing realizzi in appalto un bene agevolabile al fine di concederlo all’utilizzatore mediante un contratto di locazione finanziaria. In tale ipotesi, i corrispettivi che la società di leasing ha liquidato, nel periodo di vigenza dell’agevolazione, all’appaltatore in base ai SAL assumono rilevanza ai fini della determinazione del valore dell’investimento.
7. Modalità di fruizione dell’agevolazione La detassazione comporta, nell’esercizio in cui l’investimento è stato effettuato, una variazione in diminuzione nel Quadro RF - Determinazione del reddito di impresa - del Modello UNICO di dichiarazione dei redditi (cfr. Tavole n. 2 e n. 3). Tavola 2 ESERCIZIO 2009 - SENZA INVESTIMENTI Utile fiscale IRES dovuta (27,50%)
100.000 27.500
ESERCIZIO 2009 - CON INVESTIMENTI Utile fiscale Investimenti agevolabili Detassazione Tremonti-ter (50%)
100.000 50.000 – 25.000
Utile tassabile
75.000
IRES dovuta (27,50%)
20.625
RISPARMIO IN TERMINI DI IMPOSTA Risparmio IRES (25.000 * 27,50%) Risparmio % su investimento
6.875 13,75%
Tavola 3 DETERMINAZIONE DELLA DEDUZIONE Prezzo di acquisto del bene Spese di trasporto Spese di montaggio e posa
100.000 500 1.000
Collaudi
1.500
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE (50%)
Tavola 4 - La fruizione del benefici in caso di perdita fiscale ESERCIZIO 2009 IN PERDITA Perdita fiscale
100.000
Investimenti agevolabili
50.000
Detassazione Tremonti-ter (50%)
– 5.000
Maggiore perdita riportabile (con le regole ordinarie)
125.000
Risparmio IRES futuro per effetto investimenti (25.000 * 27,50%)
6.875
8. Revoca del beneficio La disciplina della detassazione degli investimenti in nuovi macchinari prevede la revoca del beneficio in esame in due distinte circostanze; la prima ricorre quando l’imprenditore ceda a terzi, ovvero destini i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio di impresa, prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto(12). Costituiscono causa di revoca dell’incentivo anche la cessione a terzi e la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa del bene oggetto di investimento, nonché le ipotesi di dismissione, conferimento (salvo quanto si dirà di seguito), donazione, assegnazione ai soci, destinazione al consumo per-
1.000
Messa a punto del bene COSTO AGEVOLABILE
porto che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi, per le imprese in contabilità ordinaria; - illimitatamente, per le imprese neo-costituite, qualora la detassazione avvenga nei primi tre periodi d’imposta; - in deduzione dai redditi di diversa natura realizzati esclusivamente nello stesso esercizio in cui si determina la perdita stessa, per le imprese «minori».
104.000 52.000
L’agevolazione(11) opera anche per le società in perdita, determinando, in tal caso, una maggiore perdita fiscale riportabile (cfr. Tavola 4): - in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero im-
Note: (11) Va ricordato che l’agevolazione può essere usufruita esclusivamente in sede di versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti, senza incidere sul calcolo e sul versamento degli acconti dovuti che, pertanto, dovranno essere determinati, secondo le modalità ordinarie, al lordo dell’agevolazione.
Come precisato dalla circolare n. 44/E/2009, «il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell’investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell’investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioè alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale». Non comporta la revoca dell’incentivo la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nell’ambito di un’operazione di lease back, ovvero il furto del bene oggetto di investimento, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti.
(12)
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PIANIFICAZIONE D’IMPRESA sonale o familiare dell’imprenditore del bene oggetto di investimento. Va osservato che dato l’espresso riferimento effettuato dalla norma al «periodo d’imposta», per individuare il termine del periodo di sorveglianza non può essere preso in considerazione l’anno solare. Quindi, ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l’anno solare che ha acquistato il bene a settembre del 2009, la revoca dell’agevolazione si ha se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2010, mentre non opera se la cessione avviene nel 2011, secondo periodo di imposta successivo a quello di acquisto. La seconda causa di revoca trova applicazione quando qualora i beni oggetto degli investimenti siano ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio Economico Europeo e, a tale fine, l’utilizzazione del bene all’interno dello Spazio Economico Europeo deve risultare da una dichiarazione che il soggetto cedente deve farsi rilasciare dal cessionario. Deve essere precisato che costituisce causa di revoca anche il trasferimento del bene ad opera del beneficiario della Tremonti-ter presso proprie strutture produttive situate al di fuori del SEE, così come il compimento di operazioni straordinarie che comportino il trasferimento del bene in una struttura produttiva situata in uno Stato non appartenente allo Spazio Economico Europeo. Inoltre, la causa di revoca in commento prevale su quella in precedenza descritta anche nel caso in cui il trasferimento del bene al di fuori del SEE avvenga prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto. Per effetto della revoca (cfr. Tavola 5) occorrerà fare una variazione in aumento nel periodo d’imposta in cui si verifica uno degli eventi sopra descritti. La variazione in aumento deve essere pari al corrispettivo o al valore normale dei beni ceduti ma fino a concorrenza della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l’investimento. Tavola 5 - Effetti della revoca PERIODO D’IMPOSTA 2009 Investimento in un bene agevolabile Detassazione Tremonti-ter (50%)
1.000 500
Variazione in diminuzione in UNICO 2010
Nell’esempio proposto, quindi, la cessione del bene comporta la revoca del beneficio e la necessità di effettuare una variazione in aumento in UNICO 2011 pari al minore importo tra il corrispettivo del bene ceduto (pari ad euro 800) e quello corrispondente al 50% del valore di acquisto del bene ceduto (pari ad euro 500). Pertanto, a fronte di una variazione in diminuzione nel 2009 pari a euro 500 e di un valore del disinvestimento del bene agevolato pari a euro 800, si dovrà effettuare una variazione in aumento esattamente pari alla variazione in diminuzione a suo tempo apportata, pari a euro 500.
9. Operazioni straordinarie e connessioni con la revoca dell’agevolazione Nel caso di operazioni straordinarie il beneficio continuerà ad essere fruito dalla società avente causa dell’operazione medesima; in particolare, non costituisce causa di revoca dell’agevolazione il trasferimento del bene oggetto di investimento nell’ambito delle operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l’investimento, a condizione che queste non comportino l’uscita del bene dal regime d’impresa(13). Analogamente, non comporta la revoca dal beneficio l’effettuazione, durante il periodo di sorveglianza biennale in precedenza menzionato (rectius: secondo periodo di imposta successivo all’acquisto), di cessioni o conferimenti d’azienda, ovvero di rami d’azienda, che includono il bene oggetto dell’investimento agevolato, qualora gli atti relativi alla cessione, ovvero al conferimento, riportino la dichiarazione espressa del soggetto cedente/conferente attestante, nello specifico, che l’azienda o ramo d’azienda include investimenti oggetto dell’agevolazione con l’indicazione della tipologia, del momento di effettuazione, del valore e di ogni altra notizia utile nonché l’impegno del soggetto cessionario/ conferitario a mantenere il bene nell’ambito della propria azienda, fino alla scadenza del menzionato periodo di sorveglianza. Qualora tali adempimenti non vengano rispettati l’agevolazione di cui si era in precedenza beneficiato sarà revocata e i relativi effetti si producono in capo al soggetto inadempiente.
PERIODO D’IMPOSTA 2010 Valore del disinvestimento - Prezzo di cessione del bene agevolato
800
Variazione in aumento in UNICO 2011
500
20
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Nota: Resta ferma la possibilità, in presenza di operazioni straordinarie, per l’Amministrazione finanziaria di applicare la norma generale antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
(13)
PIANIFICAZIONE D’IMPRESA Infatti, nel caso in cui l’inadempimento sia imputabile al soggetto cessionario/conferitario, la circostanza che il beneficio sia stato usufruito da altro soggetto è irrilevante ai fini della revoca del beneficio in capo al primo; qualora, nel corso dell’effettuazione dell’operazione di riorganizzazione societaria, il cessionario/conferitario non assuma l’impegno sopra citato, la revoca dell’agevolazione opererà immediatamente e la stessa produrrà i propri effetti in capo al soggetto cedente/conferente che ha beneficiato della Tremonti-ter.
10. Coordinamento della Tremonti-ter con altre misure agevolative La normativa non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio con altre misure di incentivo che abbiano ad oggetto i medesimi investimenti. Tuttavia, è necessario verificare che le disposizioni relative alle altre agevolazioni non prevedano, a loro volta, ipotesi di non cumulabilità. In particolare, le misure della Tremonti-ter sono cumulabili con il credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate, nonché con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo (cfr. Tavola 6). La detassazione degli investimenti in esame, invece, non è cumulabile ad esempio con l’agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica. Ovviamente, l’agevolazione in esame è cumulabile con quella relativa alla patrimonializzazione delle società disposta anch’essa dalla manovra d’estate 2009; la compatibilità delle due disposizioni è derivabile tanto dal tenore letterale delle stesse (la formulazione della norma, infatti, non ricomprende una generale clausola di incompatibilità) quanto, a nostro avviso, dall’inclusione delle due misure agevolative nello stesso articolo di legge, quasi a voler far intendere la stretta connessione delle discipline citate. Si osservi che la cumulabilità del bonus patrimonializzazione con la Tremonti-ter potrebbe risultare particolarmente vantaggiosa per le imprese, dal momento che una società di capitali potrebbe utilizzare tutto o parte dell’aumento di capitale (fino ad un importo massimo di 500.000 euro) effettuato dai propri soci persone fisiche (con la conseguente fruizione di un beneficio fiscale pari al 3% annuo della quota di aumento di capitale effettuato) per investire in nuovi macchinari che, a loro volta, al ricorrere dei requisiti in precedenza commentati fruirebbero della detassazione disposta dalla citata Tremonti-ter(14).
Tavola 6 - Agevolazioni cumulabili con la Tremonti-ter (cd. Visco-Sud e credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo) A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e sino alla chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, è riconosciuto un credito d’imposta per l’acquisizione di beni strumentali nuovi, connessi a un progetto di investimento iniziale, destinati a strutture produttive ubicate in aree svantaggiate Credito d’imposta per (Abruzzo, Basilicata, Calabria, gli investimenti Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia), ammissibili alle denelle aree roghe alla disciplina comunitaria in svantaggiate (cd. Visco-Sud) materia di aiuti di Stato. Il credito di imposta è determinato (art. 1, commi applicando all’ammontare delle da 271 a 279, spese agevolabili: della legge 27 dicembre 2006, – le intensità di aiuto nella misura massima stabilita dalla Carta itan. 296) liana degli aiuti a finalità regionale per il periodo 2007-2013, espresse in equivalente sovvenzione lordo (ESL); – le maggiorazioni per le PMI, ove applicabili; – il massimale di aiuti corretto nel caso di grandi progetti di investimento.
Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo (art. 1, commi da 280 a 284, della legge 27 dicembre 2006, n. 296)
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2009, è attribuito a favore delle imprese un credito d’imposta pari al 10% dei costi sostenuti per attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo (detto credito è pari al 40% per i costi di ricerca e sviluppo riferiti a contratti stipulati con Università/enti pubblici di ricerca), in ogni caso non superiori ad euro 50 milioni per ciascun periodo d’imposta.
Nota: (14) Come ritenuto in dottrina (cfr. G. Ferranti, «La disciplina definitiva della “Tremonti-ter”: questioni risolte e problemi aperti», in Corr. Trib. n. 34/2009, pag. 2747), «la Tremonti-ter e il «bonus ricapitalizzazioni» possono, quindi, essere cumulati, ottenendo, in caso di aumento di capitale finalizzato anche all’acquisto di nuovi macchinari ed attrezzature, uno sconto complessivo fino al 65% del valore investito».
Gennaio-Febbraio 2010
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