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La disciplina del versamento e della riscossione della acconto Ires e Irap di Alberto Santi e Ignazio La Candia (in "il fisco" n. 44 del 27 novembre 2006, pag. 1-6816)
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seconda
rata
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SOMMARIO: 1. Termine di versamento e misura del secondo acconto per l'anno 2006 - 2. Acconti Ires - 3. Acconti Irap - 4. Determinazione degli acconti su base previsionale - 5. D.L. 4 luglio 2006, n. 223 - 6. Casi particolari: 6.1. Consolidato fiscale nazionale e mondiale; 6.2. Trasparenza fiscale; 6.3. Imprese controllate estere - Controlled Foreign Companies (CFC); 6.4. Imprese collegate estere - 7. Versamento tramite Modello di pagamento F24: 7.1. Ambito soggettivo; 7.2. Ambito oggettivo; 7.3. Modalità di versamento; 7.4. Esito dei versamenti; 7.5. Possibilità di annullare un versamento telematico; 7.6. Casi particolari; 7.7. Accise - 8. Compensazione - 9. Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo: 9.1. Consolidato fiscale nazionale e cessione delle eccedenze Ires; 10. Errori nel Modello di pagamento F24.
1. Termine di versamento e misura del secondo acconto per l'anno 2006 La misura dell'acconto Ires per il 2006 è pari al 100 per cento dell'Ires dovuta in base alla dichiarazione dei redditi per il 2005 (1) Modello UNICO 2006, Società di capitali (2). La seconda rata di acconto per l'anno 2006 è pari al 60 per cento del 100 per cento e deve essere versata entro il 30 novembre 2006 o, per i soggetti Ires il cui esercizio non è coincidente con l'anno solare, entro l'ultimo giorno dell'undicesimo mese dell'esercizio, ovvero del periodo di gestione cui si riferisce. Per i soggetti Ires, l'acconto Irap relativo al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006 è dovuto nella misura del 100 per cento dell'imposta risultante nella dichiarazione per il 2005. La percentuale relativa alla seconda rata dell'acconto Irap è pari al 60 per cento del 100 per cento e deve essere versata con le modalità e nei termini stabiliti per le imposte sui redditi (3). Si ricorda che per la seconda rata di acconto Ires ed Irap è esclusa la possibilità di rateizzazione. Le persone fisiche, le società di persone e le associazioni (4) sono tenute a versare la seconda rata di acconto per il 2006, relativamente all'Irpef ed all'Irap, entro il 30 novembre 2006. Tutte le scadenze relative al pagamento del saldo, del primo e del secondo acconto sono riassunte nella Tabella di seguito riportata. 2. Acconti Ires
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Nella determinazione dell'acconto Ires per l'anno 2006 non si deve tenere conto del 70 per cento delle ritenute subite sugli interessi, premi e altri frutti dei titoli, ovvero dei titoli obbligazionari e similari emessi da banche, da società per azioni quotate in Borsa e da enti pubblici economici trasformati in società per azioni, scomputate per il periodo d'imposta precedente (5). Si osserva che, ai fini del versamento dell'acconto dovuto ai fini dell'Ires per il periodo di imposta 2006, tale acconto deve essere calcolato assumendo, come imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata tenendo conto delle disposizioni normative contenute nell'art. 5-quinquies del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 (6), in materia di minusvalenze su azioni, quote e strumenti finanziari (cosiddetto dividend washing). Da ultimo, ai sensi dell'art. 1, comma 466, della L. 23 dicembre 2005, n. 266 (legge Finanziaria 2006), il legislatore ha introdotto un'addizionale alle imposte sul reddito relativa ai ricavi o compensi derivanti dalla produzione, distribuzione, vendita e rappresentazione di materiale pornografico e di incitamento alla violenza, rispetto all'ammontare totale dei ricavi o compensi, dovuta dai soggetti titolari di reddito di impresa e dagli esercenti arti e professioni, nonché dai soggetti di cui all'art. 5 del Tuir (società di persone e soggetti ad esse equiparati), nella misura del 25 per cento (cosiddetta tassa etica). Detta addizionale è indeducibile ai fini delle imposte sul reddito. In particolare, per materiale pornografico e di incitamento alla violenza si intendono i giornali quotidiani e periodici, con i relativi supporti integrativi, e ogni opera teatrale, cinematografica, visiva, sonora, audiovisiva, multimediale, anche realizzata o riprodotta su supporto informatico o telematico, nonché ogni altro bene avente carattere pornografico o suscettibile di incitamento alla violenza, ed ogni opera letteraria accompagnata da immagini pornografiche, come determinati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, che sarà emanato su proposta del Ministro per i beni e le attività culturali, sentito il Ministro dell'economia e delle finanze. Al riguardo, ci si chiede se, in mancanza di tale decreto, la normativa in parola debba essere considerata applicabile, ancora prima, cioè, che il proprio ambito oggettivo sia stato chiaramente ed esaustivamente determinato e circoscritto (7). Tuttavia, le Istruzioni ministeriali al Modello UNICO, Società di capitali 2006, prevedono, anche in mancanza del relativo decreto attuativo (che dovrebbe individuare il relativo ambito oggettivo di applicazione), che per il periodo di imposta 2006 è dovuto un acconto della tassa etica pari al 120 per cento dell'addizionale alle imposte sul reddito che si sarebbe determinata applicando le disposizioni del citato comma nel periodo di imposta precedente. Qualora l'imposta dovuta per il periodo d'imposta precedente non risulti pari almeno ad euro 20,66, nessun acconto deve essere versato (8). Se la prima rata di acconto è di importo non superiore ad euro 103,00, il versamento dell'intero acconto dovuto si effettua complessivamente alla scadenza della seconda rata. A decorrere dal 1° gennaio 2006, i versamenti non vanno effettuati se gli importi a debito delle singole imposte o addizionali, risultanti dalle
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dichiarazioni dei redditi, non superino ciascuno il limite (9).
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euro
12,00
3. Acconti Irap Il versamento in acconto dell'Irap deve essere effettuato secondo le medesime modalità e termini previsti per le imposte sui redditi. Il versamento dell'acconto è dovuto solo se l'importo complessivo dell'imposta dovuta per il periodo d'imposta precedente è almeno pari ad euro 20,66. Se la prima rata di acconto è di importo non superiore ad euro 103,00, il versamento dell'intero acconto dovuto si effettua complessivamente alla scadenza della seconda rata. L'imposta risultante dalle dichiarazioni annuali non è dovuta se i relativi importi spettanti a ciascuna regione non superano euro 10,33 (10). Anche con riferimento al versamento dell'acconto Irap trova applicazione la normativa in materia di dividend washing. Al fine della determinazione dell'ammontare del debito Irap, si ricorda che la legge Finanziaria n. 311/2004 (11) ha previsto una deduzione forfetaria della base imponibile Irap, qualora questa sia inferiore a certi limiti (12). La deduzione si applica nella misura dei seguenti importi:
4. Determinazione degli acconti su base previsionale L'acconto delle imposte Ires ed Irap per l'esercizio in corso può essere calcolato su base previsionale, ossia sulla base dell'imposta che si prevede di versare per l'anno di competenza (2006). Pertanto, l'acconto su base previsionale potrà essere inferiore all'imposta dovuta per l'anno precedente, ovvero nullo. Nessuna sanzione si applica qualora l'acconto complessivo versato non risulti inferiore a quanto effettivamente dovuto per l'esercizio in corso. Qualora l'acconto risulti inferiore a quanto dovuto, si applica una sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'imposta non versata, maggiorata degli interessi dovuti. Osserviamo che il D.L. 7 giugno 2006, n. 206 (13) - confermando quanto disposto per l'anno scorso dal D.L. del 17 giugno 2005, n. 106 (14) -, ha previsto particolari disposizioni in tema di violazione dell'obbligo di versamento Irap e ravvedimento operoso (15), escludendo la possibilità di beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dallo stesso. Inoltre, il contribuente non può avvalersi della riduzione della
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sanzione ad un terzo nel caso in cui provveda a pagare le somme dovute, a seguito dei controlli automatici, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione da parte dell'Amministrazione finanziaria (16). 5. D.L. 4 luglio 2006, n. 223 L'art. 36, comma 34, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (17) - convertito, in L. 4 agosto 2006, n. 248 (testo coordinato in banca dati "fisconline") ha disposto che nella determinazione degli acconti dovuti dai soggetti Ires si deve assumere quale imposta del periodo precedente quella che sarebbe risultata applicando le disposizioni contenute nello stesso decreto. Ne consegue che tali disposizioni (come, ad esempio, quelle relative all'ammortamento dei terreni, nonchĂŠ dei marchi e dei brevetti) - rectius: disposizioni la cui applicazione decorre con riferimento al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto in parola - dovranno essere prese in considerazione ai fini della determinazione della seconda rata di acconto Ires, nonchĂŠ Irap (18).
TABELLA RIEPILOGATIVA DEI TERMINI DI VERSAMENTO (19) IRPEF, IRES E IRAP
6. Casi particolari Nella determinazione delle imposte per il 2006 dovranno essere presi in considerazione particolari istituti. Tra questi menzioniamo:
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i) il Consolidato fiscale nazionale e mondiale; ii) la trasparenza fiscale; iii) le imprese controllate estere - Controlled
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Foreign
Companies
(CFC); iv) le imprese Collegate Estere. 6.1. Consolidato fiscale nazionale e mondiale In caso di esercizio dell'opzione per il Consolidato fiscale nazionale o mondiale, agli obblighi di versamento dell'acconto è tenuta esclusivamente la società, ovvero l'ente, consolidante. Ai sensi dell'art. 118, comma 3, terzo periodo, del Tuir (20), "Per il primo esercizio la determinazione dell'acconto dovuto dalla controllante è effettuata sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate". 6.2. Trasparenza fiscale In caso di esercizio dell'opzione triennale per la trasparenza fiscale (21), l'obbligo in tema di acconti permane anche in capo alla società partecipata solamente nel primo esercizio di efficacia dell'opzione; ove venga scelto il criterio previsionale, si deve fare riferimento all'imposta che si sarebbe determinata in assenza dell'esercizio dell'opzione (22). Come disposto dall'art. 115, comma 3, del Tuir, l'acconto va imputato ai soci in base alla percentuale di partecipazione agli utili. Qualora, nel corso del triennio di validità dell'opzione, vengano meno le condizioni per l'esercizio della medesima: - la società partecipata dovrà versare la quota di acconto da determinare sulla base del proprio reddito; - le società partecipanti dovranno ricalcolare l'acconto dovuto senza tener conto degli utili o delle perdite derivanti dalla società partecipata. 6.3. Imprese controllate estere - Controlled Foreign Companies (CFC) La disciplina delle imprese controllate estere (CFC) (23) prevede l'imputazione (24) dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato, residente o localizzato in uno Stato o territorio avente un regime fiscale privilegiato (25), ai soggetti controllanti residenti, proporzionalmente alle partecipazioni da essi detenute. Pertanto, i soggetti detentori di partecipazioni in imprese controllate estere devono determinare le imposte dovute considerando anche i redditi prodotti da quest'ultima e imputati per "trasparenza" ai soggetti controllanti residenti. Con riferimento ai termini ed alle modalità di versamento dell'acconto dell'imposta dovuta sui redditi derivanti da partecipazioni in imprese
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controllate estere, redditi da assoggettare a tassazione separata, nel Quadro RM del Modello UNICO, Società di capitali 2006, con aliquota media del soggetto residente non inferiore al 27 per cento, le relative Istruzioni ministeriali prevedono che l'acconto vada determinato autonomamente rispetto a quello per i redditi assoggettati in via ordinaria ad Ires. 6.4. Imprese collegate estere La disciplina delle imprese collegate estere (26) prevede che i redditi prodotti da imprese, società, ovvero enti, residenti in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, sono imputati alle persone fisiche, anche non titolari di reddito di impresa, alle società di persone, nonché ai soggetti passivi Ires, residenti in Italia. Tale effetto si determina a condizione che detti soggetti detengano, direttamente o indirettamente - anche tramite società fiduciarie o per interposta persona - una partecipazione agli utili delle imprese, società o enti residenti in Paesi black list, non inferiore al 20 per cento, ovvero al 10 per cento in caso di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati. Il reddito dei soggetti residenti in Stati o territori con regime fiscale privilegiato viene imputato in misura percentuale ai soggetti partecipanti residenti in Italia. Detto reddito è rappresentato dall'utile risultante dal bilancio redatto dal soggetto non residente anche in assenza di un obbligo di legge, al lordo delle imposte sul reddito, ovvero, se maggiore, dal reddito risultante dalla somma dei componenti positivi presuntivamente desumibili dagli elementi dell'attivo patrimoniale del soggetto non residente (ottenuti applicando i coefficienti dell'1 per cento, 4 per cento e 15 per cento). Il reddito del soggetto non residente deve essere assoggettato a tassazione separata dal soggetto partecipante residente, con l'aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27 per cento. 7. Versamento tramite Modello di pagamento F24 I versamenti delle imposte dirette risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, dell'Irap, delle imposte sostitutive e dell'Iva, nonché dei contributi previdenziali e dei premi Inail, sono eseguiti mediante il Modello di pagamento F24. L'art. 37, comma 49, del D.L. n. 223/2006, ha introdotto, a partire dal 1° ottobre 2006, rilevanti novità in tema di modalità di versamento tramite Modello di pagamento F24. Tuttavia, con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 4 ottobre 2006 (27), l'obbligo di adottare la nuova modalità di versamento telematica delle imposte, nonché dei contributi, è stata differita al 1° gennaio 2007 per tutti i soggetti diversi da quelli indicati nell'art. 73, comma 1, lettere a) e b), del Tuir. In particolare, l'obbligo di adottare tali nuove modalità resta fissato al 1° ottobre 2006 per:
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- le società per azioni; - le società in accomandita per azioni; - le società a responsabilità limitata; - le società cooperative e di mutua assicurazione; - gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato. Pertanto, i restanti contribuenti titolari di partita Iva possono continuare a presentare il Modello di pagamento F24 con modalità cartacee fino al 31 dicembre 2006. L'Amministrazione finanziaria, con circolare del 29 settembre 2006, n. 30/E (28), ha fornito chiarimenti in merito (29). 7.1. Ambito soggettivo I contribuenti titolari di partita Iva sono tenuti ad eseguire i versamenti fiscali, contributivi e previdenziali dovuti esclusivamente mediante modalità telematiche, anche per mezzo di intermediari. Anche i contribuenti non titolari di partita Iva, benché non obbligati, possono adottare le modalità di versamento telematiche a mezzo del Modello di pagamento F24, utilizzando i servizi on-line dell'Agenzia delle Entrate. L'Agenzia delle Entrate ha precisato che l'obbligo di versamento telematico delle imposte ricade anche sui contribuenti non residenti in Italia che, ai sensi dell'art. 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, siano identificati direttamente. Detti soggetti possono, pertanto, eseguire i versamenti in questione con bonifico attraverso il sistema di pagamento Target. Come chiarito dalla circolare n. 30/E del 2006 (30), "è infatti opportuno rammentare, in linea generale, che i residenti fuori dal territorio nazionale che non sono titolari di conti correnti presso banche in Italia o presso le Poste Italiane S.p.A., possono eseguire i versamenti tramite bonifico, attraverso una banca estera, a favore di una corrispondente banca italiana". Nello spazio causale del bonifico è necessario che vengano indicati i seguenti dati: - il codice fiscale; - l'anno di imposta cui si riferisce il versamento; - la dicitura "capitolo xxxx - articolo yy Bilancio Stato". Forniamo, nella Tabella di seguito riportata, un esempio:
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7.2. Ambito oggettivo In particolare, è stato precisato che i versamenti essere effettuati:
in
parola
possono
- direttamente, dopo avere ottenuto apposita autorizzazione, utilizzando il Modello di pagamento F24 on-line; - tramite gli intermediari abilitati (31) - i quali aderiscono alla specifica Convenzione con l'Agenzia delle Entrate -, che devono utilizzare il Modello di pagamento F24 cumulativo (32) (Entratel); - mediante (CBI Remote/Home Banking Corporate Banking Interbancario), utilizzando il Modello di pagamento F24 e secondo le regole fissate dalle singole banche. Laddove il contribuente utilizzi direttamente il Modello di pagamento F24 on-line, si deve avvalere dello stesso sistema che dovrebbe utilizzare per l'invio delle dichiarazioni e pertanto: - i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione dei sostituiti di imposta in relazione ad un numero di soggetti non superiore a venti devono avvalersi del servizio telematico Internet (Fisconline); - i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta in relazione ad un numero di soggetti superiore a venti devono avvalersi del servizio telematico Entratel (33). Le società appartenenti ai gruppi societari possono essere incaricate della mera trasmissione telematica delle dichiarazioni delle altre società del gruppo. Le medesime, tuttavia, non hanno le caratteristiche per essere ricomprese nel novero degli intermediari che possono ricorrere al Modello di pagamento F24 cumulativo; pertanto, in tale ipotesi, i versamenti telematici dovranno essere eseguiti direttamente da ciascuna società appartenente al gruppo tramite Modello di pagamento F24 on-line, ovvero mediante Home Banking (CBI - Corporate Banking Interbancario). Nel caso di versamenti tramite i servizi telematici predisposti dall'Agenzia delle Entrate, il contribuente deve essere titolare (intestatario, ovvero cointestatario con abilitazione a operare con firma disgiunta) di un conto corrente bancario presso una banca convenzionata con l'Agenzia stessa e la richiesta di addebito del versamento deve essere effettuata indicando le coordinate bancarie di tale conto. ai La circolare n. 30/E del 2006 ha precisato che (34) "... contribuenti già titolari di conti correnti non è in alcun modo richiesta
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l'apertura di appositi conti correnti per il pagamento del Modello F24 modalità telematiche".
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7.3. Modalità di versamento Gli importi delle imposte emergenti dalla dichiarazione devono essere versati arrotondati all'unità di euro, così come scaturiscono dalla dichiarazione stessa. Se l'ammontare indicato in dichiarazione deve essere successivamente elaborato, come, ad esempio, per la determinazione degli acconti e dei pagamenti a rate, si applica la regola generale dell'arrotondamento al centesimo di euro (35). Si ricorda che nell'attuale Modello di pagamento F24 in euro gli importi devono sempre essere indicati con le due cifre decimali, anche nel caso queste siano pari a zero. Nelle apposite colonne delle varie Sezioni del Modello di pagamento F24 deve essere riportato l'anno cui si riferisce il versamento, da indicare con quattro cifre. I soggetti il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, oltre che barrare l'apposita casella posta in alto a destra del Modello di pagamento F24, devono indicare, nella colonna "Anno di riferimento", il primo dei due anni solari interessati, in corrispondenza dei codici-tributo dei saldi e degli acconti. Si ricorda che le attestazioni dei versamenti dovranno essere conservate sino alla scadenza dei termini validi per l'accertamento ed esibiti, ovvero trasmessi, solamente su richiesta dell'ufficio competente. 7.4. Esito dei versamenti Per i versamenti eseguiti a partire dal 1° ottobre 2006, la copia del Modello di pagamento F24 sarà sostituita da un estratto conto semestrale, che rendiconterà tutti gli addebiti effettuati nel periodo. 7.5. Possibilità di annullare un versamento telematico È prevista la possibilità di annullare i versamenti telematici inviati dagli intermediari via Entratel; tuttavia, tale facoltà deve essere esercitata entro il quint'ultimo giorno precedente la data dell'addebito indicata nel Modello di pagamento F24. Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate (36), "è imminente, comunque, sia l'estensione della possibilità di annullare i versamenti ai singoli contribuenti che operano direttamente per via telematica, sia l'ampliamento dell'intervallo temporale entro cui poter richiedere l'annullamento sino al penultimo giorno lavorativo antecedente la scadenza". 7.6. Casi particolari La circolare n. 30/E del 2006 ha chiarito che potranno continuare servirsi del Modello di pagamento F24 cartaceo, tra gli altri: - i contribuenti destinatari di Modelli di pagamento predeterminati (modelli di pagamento precompilati di pertinenza Inps)
a
F24 che,
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senza ulteriori integrazioni, intendano eseguire il relativo versamento; - contribuenti che, alla data del 4 luglio 2006, avevano iniziato a pagare in modo rateale i tributi e i contributi previdenziali con riferimento ai versamenti a saldo per il 2005 o in acconto per il 2006; - i contribuenti beneficiari di crediti agevolati (crediti di imposta) fruibili esclusivamente presso i concessionari della riscossione; - coloro che fossero impossibilitati a utilizzare conti correnti a seguito di inibizione per cause oggettive, ad esempio, i protestati ed i curatori fallimentari (tali soggetti potranno rivolgersi anche a un intermediario che aderisce al CBI); - gli eredi di titolari di partita Iva, con esclusivo riferimento agli adempimenti concernenti la liquidazione dell'attività del de cuius; - i soggetti che hanno cessato la propria attività ed abbiano, conseguentemente, chiuso la relativa partita Iva, per i versamenti di imposte, contributi e premi inerenti all'attività cessata; - l'imprenditore individuale che abbia dato in affitto l'unica azienda, essendo la partita Iva dello stesso sospesa. 7.7. Accise Si osserva che l'Agenzia delle Dogane, con comunicato stampa del 28 settembre 2006, ha precisato che le novità in materia di versamenti telematici obbligatori non trovano applicazione per il versamento dei tributi di cui al testo unico delle accise (37). In particolare, è stato chiarito che l'art. 37, comma 49, del D.L. n. 223/2006, che ha previsto che i soggetti titolari di partita Iva a partire dal 1° ottobre 2006 sono obbligati ad effettuare i versamenti fiscali e previdenziali esclusivamente mediante modalità telematiche direttamente utilizzando il Modello di pagamento F24 on-line, ovvero per il tramite degli intermediari abilitati, non trova applicazione per il versamento dei tributi di cui al testo unico delle accise che sono disciplinati da disposizioni normative diverse dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (38). 8. Compensazione Il contribuente può scegliere se utilizzare gli importi che risultano a credito in compensazione, ovvero chiederne il rimborso. In particolare, egli ha la facoltà di effettuare, utilizzando il Modello di pagamento F24, la compensazione tra crediti e debiti nei confronti di diversi enti impositori, quali Stato, Regioni, Inail, Inps, Enpals, risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. Il Modello di pagamento F24 deve essere presentato per tutte le compensazioni orizzontali (tra diversi tributi) effettuate ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (39), anche se non comportano alcun versamento, in modo tale da consentire a tutti gli enti creditori di venire a conoscenza delle compensazioni operate. I crediti risultanti dal Quadro RX - Compensazioni - Rimborsi (40), del Modello UNICO, Società di capitali 2006, possono essere compensati a partire dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo
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d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, fino alla data di presentazione della dichiarazione successiva. Possono avvalersi della facoltà di compensare anche i contribuenti che non sono tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi in forma unificata. Il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi compensabili con altri tributi o contributi in modo orizzontale, è di euro 516.456,90 (41) per ciascun anno solare. Qualora l'importo dei crediti spettanti sia superiore a tale limite, l'eccedenza può essere chiesta a rimborso o portata in compensazione nell'anno solare successivo, mediante indicazione nella relativa dichiarazione dei redditi. Si ricorda che l'importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi a una stessa imposta, cosiddetta compensazione verticale, non ha rilievo ai fini del limite massimo di euro 516.456,90, anche se la compensazione è effettuata mediante il Modello di pagamento F24. Il contribuente che opta per la compensazione può scegliere qualsiasi tipo di compensazione, senza alcun vincolo di priorità, orizzontale o verticale. Ad esempio, come chiarito dalle Istruzioni ministeriali al Modello UNICO, Società di capitali 2006, dovendo compensare un credito Ires con un debito a titolo di acconto Ires, il contribuente può scegliere di: - utilizzare, in tutto o in parte, il credito Ires risultante dalla dichiarazione 2005 per diminuire l'acconto Ires dovuto per il periodo di imposta 2006, servendosi del Modello di pagamento F24; - utilizzare, in tutto o in parte, il credito Ires risultante dalla dichiarazione 2005 per diminuire l'acconto Ires dovuto per il 2006, senza presentare il Modello di pagamento F24. 9. Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo Le eccedenze Ires risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere cedute, in tutto o in parte, ad una o più società, ovvero ente, appartenenti allo stesso gruppo, senza l'osservanza delle ordinarie formalità. La cessione può riguardare anche una sola parte dell'eccedenza Ires, mentre la restante quota può essere compensata, portata in diminuzione dell'imposta dei successivi esercizi e/o chiesta a rimborso. La cessione è efficace a condizione che il cedente indichi nella propria dichiarazione dei redditi al Quadro CK - Cessione delle eccedenze dell'IRES nell'ambito del gruppo, del Modello CNM 2006 (42) - i dati dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di questi. Il cessionario acquisisce irreversibilmente la titolarità del credito con la presentazione della dichiarazione del cedente, ma può utilizzare in compensazione tale credito fin dall'inizio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione. A sua volta, il cessionario nella prima dichiarazione dei redditi presentata dalla data di cessione del credito deve indicare i soggetti cedenti, le date di effettuazione delle cessioni e, distintamente, la parte di credito utilizzata per i versamenti e la parte non ancora utilizzata.
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Nelle successive dichiarazioni dovrà indicare la parte di credito utilizzata e l'ulteriore parte non utilizzata. Il credito Ires è cedibile all'interno del gruppo senza alcun limite e può essere utilizzato per i versamenti Ires, anche in acconto; pertanto, per la parte eccedente, il credito può essere chiesto a rimborso o compensato in modo orizzontale, ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997. 9.1. Consolidato fiscale nazionale e cessione delle eccedenze Ires L'Amministrazione finanziaria (43), ha fornito chiarimenti in relazione alla disciplina relativa al Consolidato fiscale nazionale, con particolare riguardo: - alla cessione delle eccedenze Ires emerse in sede di redazione della dichiarazione dei redditi del consolidato; - al modo in cui deve essere considerato il limite massimo annuo di euro 516.456,90 previsto per le compensazioni operate ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Con riferimento al primo aspetto, osserviamo che la società consolidante potrà cedere, ai sensi dell'art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, le eccedenze Ires in parola sia ai soggetti che rientrano nell'ambito della nozione di gruppo fornita dal comma 4 dell'art. 43-ter (44), sia ai soggetti inclusi nel perimetro di consolidamento. Inoltre, il credito ceduto deve essere riportato per il suo complessivo ammontare nel Rigo CN22 del Modello CNM 2006, mentre gli estremi dei soggetti cessionari, nonché gli importi oggetto di cessione a ciascuno di essi, devono essere indicati nella Sezione II del Quadro NI - Interruzione della tassazione di gruppo del Modello CNM 2006. La società consolidante potrà utilizzare i crediti di imposta ricevuti anche oltre il limite di euro 516.456,90, "in quanto la verifica di tale limite - operata in capo a ciascuna delle singole società aderenti al consolidato - assorbe quella da effettuare in capo alla società consolidante" ( 45). 10. Errori nel Modello di pagamento F24 Nel caso in cui il contribuente compili in modo errato il Modello di pagamento F24, con riferimento ai dati identificativi del soggetto che versa, ovvero all'imputazione della somma versata, può effettuare la correzione degli errori presentando direttamente ad un ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate un'apposita istanza, illustrando i dati erroneamente indicati (46). È possibile, quindi, correggere i dati delle Sezioni "Erario" e "Regioni - Enti locali" relativi a: -
codice fiscale; periodo di riferimento; codice-tributo; suddivisione in più tributi
dell'importo
versato
con
un
solo
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codice-tributo. Gli uffici devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte del contribuente. Si osserva che, in base a quanto disposto dall'art. 10 dello Statuto del contribuente (47), non sono irrogate sanzioni nei casi di violazioni formali che non comportino alcun debito d'imposta; gli errori sanabili si configurano, quindi, come violazioni meramente formali. Non sono, altresì, punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria e non incidono sulla determinazione della base imponibile e dell'imposta, nonché sul versamento del tributo (48).
Si ringrazia per la fattiva collaborazione alla stesura di articolo il Dottor Matteo V. Barazetti dell'Ufficio Studi dello Pirola, Pennuto, Zei & Associati di Milano.
questo Studio
Note: (1) Cfr. art. 1, comma 301, della L. 30 dicembre 2004, n. 311 rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)" - il quale dispone che "A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006, la misura dell'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è fissata al 99 per cento e quella dell'acconto dell'imposta sul reddito delle società è fissata al 100 per cento". (2) Cfr. Modello UNICO, Società di capitali 2006, approvato con provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2006. (3) Cfr. art. 30, comma 3, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, rubricato "Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali". (4) Cfr. art. 5 del Tuir (approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), rubricato "Redditi prodotti in forma associata". (5) Cfr. art. 1 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, rubricato "Modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati". (6) Cfr. art. 109, comma 3-bis, del Tuir, come inserito dall'art. 5-quinquies, comma 1, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248, il quale dispone che "Le minusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all'articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei
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beni di cui all'articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi". Secondo il comma 4 del suddetto art. 5-quinquies del D.L. n. 203/2005, "Ai fini del versamento degli acconti delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive relativi al periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2006, gli acconti sono calcolati assumendo come imposte del periodo precedente quelle che si sarebbero determinate tenendo conto delle disposizioni del presente articolo". (7) Sui rapporti tra legge e norma di attuazione cfr., in giurisprudenza, Corte di Cassazione, sentenza del 26 agosto 1996, n. 7827; Corte dei conti, sentenza del 21 dicembre 1978, n. 933; Tar del Lazio, sentenza del 10 giugno 1988. (8) Cfr. art. 1, comma 3, della L. 23 marzo 1977, n. 97, rubricata "Disposizioni in materia di riscossione delle imposte sui redditi". (9) Cfr. art. 1, comma 137, della legge Finanziaria 2006. (10) Cfr. art. 30, comma 4, del D.Lgs. n. 446/1997. (11) Cfr. art. 1, comma 347, lettera c), della L. n. 311/2004. (12) Cfr. circolare del 5 aprile 2005, n. 13/E, rubricata "Modifiche alla disciplina dell'Irap" (in "il fisco" n. 16/2005, fascicolo n. 2, pag. 2542). (13) Cfr. D.L. 7 giugno 2006, n. 206, rubricato "Disposizioni urgenti in materia di IRAP e di canoni demaniali marittimi" (testo coordinato con la L. 17 luglio 2006, n. 234, in "il fisco" n. 31/2006, fascicolo n. 2, pag. 4717). (14) Cfr. D.L. 17 giugno 2005, n. 106, rubricato "Disposizioni urgenti in materia di entrate". (15) A seguito di ravvedimento operoso - cfr. art. 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, rubricato "Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662" si applica la sanzione ridotta (sempre che la violazione non sia stata già contestata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento) a: a) 1/8 del minimo, se il versamento è eseguito entro 30 giorni dalla data dell'errore; b) 1/5 del minimo, se il versamento è eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione o, se la dichiarazione non è presentata, entro un anno dall'omissione o dall'errore. (16) Cfr. art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, rubricato "Unificazione ai fini fiscali e contributivi delle procedure di liquidazione, riscossione e accertamento, a norma dell'articolo 3, comma 134, lettera b), della legge 23 dicembre 1996, n. 662". (17) Cfr. D.L. 4 luglio 2006, n. 223, rubricato "Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale". (18) Cfr. circolare Assonime del 14 luglio 2006, n. 30, rubricata "Decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 - Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale - Art. 36, comma 34 - Determinazione dell'acconto
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dovuto ai fini dell'imposta sul reddito delle società per il periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto", con particolare riferimento alla decorrenza delle disposizioni in commento, e, in dottrina, L. Miele, Novembre prenota l'acconto, in "Il Sole-24 Ore" del 30 ottobre 2006. (19) Si osserva che, ai sensi del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito, con modificazioni, in L. 4 agosto 2006, n. 248, a partire dal 1° maggio 2007, il termine per il versamento del saldo dovuto dai soggetti Ires, dalle persone fisiche, dalle società, ovvero dalle associazioni, con riferimento alla dichiarazione dei redditi e a quella Irap, compresa quella unificata, è stato anticipato dal 20 giugno al 16 giugno. I soggetti che, in base a disposizione di legge, approvano il bilancio oltre 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio devono versare il saldo dovuto entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Sono, invece, confermati i termini per i versamenti del secondo acconto. (20) Cfr. art. 118, comma 3, del Tuir, rubricato "Effetti dell'esercizio dell'opzione". (21) Cfr. artt. 115 e 116 del Tuir, rubricati, rispettivamente, "Opzione per la trasparenza fiscale" e "Opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria". (22) Cfr. art. 9 del D.M. 23 aprile 2004, rubricato "Disposizioni applicative del regime di tassazione per trasparenza nell'ambito delle società di capitali, di cui agli articoli 115 e 116 del testo unico delle imposte sui redditi". (23) Cfr. art. 167 del Tuir, rubricato "Disposizioni in materia di imprese estere controllate". (24) A decorrere dalla data di chiusura dell'esercizio o del periodo di gestione del soggetto estero partecipato. (25) La lista degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (cosiddetta black list) è individuata dal D.M. 21 novembre 2001, così come modificato dal D.M. 27 dicembre 2002, rubricato "Modificazioni ai decreti 21 novembre 2001 e 23 gennaio 2002, concernenti l'individuazione degli Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato". (26) Cfr. decreto del Ministero dell'economia e delle finanze 7 agosto 2006, n. 268, rubricato "Regolamento recante disposizioni applicative in materia di tassazione dei redditi di imprese estere collegate in attuazione dell'articolo 168, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917" (in "il fisco" n. 40/2006, fascicolo n. 2, pag. 5963). L'Assonime è intervenuta, criticamente, a commento della normativa in parola con la circolare del 9 novembre 2006, n. 49, rubricata "Imposte sui redditi Attuazione dell'art. 168 del Tuir - Estensione del regime di imposizione per trasparenza dei redditi delle società controllate residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all'art. 167 del Tuir ('Cfc') alle imprese, società ed enti 'collegati' residenti in tali Stati e territori - Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze 7 agosto 2006, n. 268". (27) Cfr. art. 1 del D.P.C.M. del 4 ottobre 2006, rubricato "Differimento del termine per l'utilizzo delle modalità di pagamento esclusivamente in via telematica per i soggetti titolari di partita IVA diversi da quelli di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del
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testo unico delle imposte dirette, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917" (in "il fisco" n. 38/2006, fascicolo n. 2, pag. 5744). (28) Cfr. circolare del 29 settembre 2006, n. 30/E, rubricata "Art. 37, comma 49, del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto, n. 248" (in "il fisco" n. 37/2006, fascicolo n. 2, pag. 5665). (29) Cfr. anche i comunicati stampa dell'Agenzia delle Entrate del 5, 6 e 14 settembre 2006 (rispettivamente, in "il fisco" n. 34/2006, fascicolo n. 2, pag. 5234 e pag. 5235, e n. 35/2006, fascicolo n. 1, pag. 5513). (30) Cfr. circolare n. 30/E del 2006, paragrafo 2, rubricato "Procedure telematiche di versamento". (31) Cfr. art. 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, rubricato "Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662". (32) Cfr. provvedimento del 10 ottobre 2006 - rubricato "Aggiornamento delle specifiche tecniche per la trasmissione dei dati relativi ai versamenti unitari, effettuati in via telematica da parte degli intermediari aderenti alla Convenzione 'F24 Cumulativo on-line'" pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 10 novembre 2006, n. 262 (in "il fisco" n. 42/2006, fascicolo n. 2, pag. 6367), nel quale l'Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti sulle relative modalità tecniche di trasmissione. (33) Cfr. circolare del 25 gennaio 2002, n. 6/E - rubricata "Decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435 - Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e razionalizzazione di adempimenti tributari" (in "il fisco" n. 5/2002, fascicolo n. 2, pag. 680) - nella quale è stato chiarito che sono obbligati a fare uso del servizio Entratel solo i sostituti d'imposta che presentano la relativa dichiarazione per più di venti sostituiti. (34) Cfr. circolare n. 30/E del 2006, paragrafo 3, rubricato "Titolarità del conto su cui addebitare i versamenti". (35) L'arrotondamento avviene per difetto se il terzo decimale è inferiore a 5; per eccesso se il terzo decimale è pari, ovvero superiore, a 5. (36) Cfr. circolare n. 30/E del 2006. (37) Cfr. D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, rubricato "Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative". (38) Cfr. D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, rubricato "Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni". (39) Cfr. art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, rubricato "Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni". (40) Come precisato nelle Istruzioni ministeriali al Modello UNICO,
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per Società di capitali 2006, il Quadro RX deve essere compilato l'indicazione delle modalità di utilizzo dei crediti di imposta e/o delle eccedenze di versamento a saldo, nonché per l'indicazione del versamento annuale dell'Iva. (41) Cfr. art. 34, comma 1, della L. 23 dicembre 2000, n. 388 rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001)" - che ha elevato il limite di cui all'art. 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997. Tale ammontare rappresenta anche il limite massimo dei crediti rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale. (42) Cfr. modello di dichiarazione dei soggetti ammessi alla tassazione di gruppo di imprese controllate residenti e dei soggetti ammessi alla determinazione dell'unica base imponibile per il gruppo di imprese non residenti. (43) Cfr. circolare del 18 luglio 2005, n. 35/E, rubricata "Problematiche connesse alla cessione delle eccedenze Ires nell'ambito del consolidato nazionale" (in "il fisco" n. 31/2005, fascicolo n. 2, pag. 4907). (44) L'art. 43-ter, comma 4, primo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato "Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito", dispone che "Agli effetti del presente articolo appartengono al gruppo l'ente o società controllante e le società da questo controllate; si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute dall'ente o società controllante o tramite altra società controllata da questo ai sensi del presente articolo per una percentuale superiore al 50 per cento del capitale, fin dall'inizio del periodo di imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti". (45) Cfr. circolare n. 35/E del 2005. (46) Cfr. circolare del 21 gennaio 2002, n. 5/E, rubricata "Servizio di assistenza ai contribuenti da parte degli uffici locali per correggere gli errori di compilazione dei modelli di versamento F24" (in "il fisco" n. 5/2002, fascicolo n. 2, pag. 698). (47) Cfr. L. 27 luglio 2000, n. 212, rubricata "Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente". In particolare, l'art. 10, rubricato "Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente", dispone che "I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di
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disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullitĂ del contratto". (48) Cfr. art. 6, comma 5-bis, rubricato, "Cause di non punibilitĂ ", del D.Lgs. n. 472/1997.
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