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La disciplina del versamento e della riscossione del saldo e degli Ires e Irap di Alberto Santi e Ignazio La Candia (in "il fisco" n. 27 del 4 luglio 2005, pag. 1-4243) Termine di versamento e misura del acconto per l'anno 2005
saldo
per
l'anno
2004
e
acconti
del
primo
I versamenti a saldo del 2004, risultanti dalla dichiarazione dei redditi - Modello UNICO 2005, Società di capitali (1) - compresi quelli relativi al primo acconto Ires e Irap, devono essere eseguiti entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta (2). La misura dell'acconto Ires per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2005 è pari al 102,50 per cento dell'Ires dovuta in base alla dichiarazione dei redditi per il 2004 (3). La prima rata di acconto per l'anno 2005 è pari al 40 per cento del 102,50 per cento e deve essere versata entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta (4); nel caso di società con esercizio coincidente con l'anno solare, la scadenza era fissata al 20 giugno 2005 (cfr. Allegato n. 1). Le persone fisiche, le società di persone e le associazioni (5), sono tenute a versare la prima rata di acconto per il 2005, relativamente all'Ire e all'Irap, entro il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione dei redditi UNICO 2005. Si ricorda che i contribuenti possono differire il pagamento di tali versamenti dal 20 giugno al 20 luglio 2005, maggiorando l'importo dovuto della misura dello 0,40 per cento, a titolo di interesse corrispettivo. I contribuenti, inoltre, possono versare tanto il saldo 2004 quanto la prima rata di acconto Ires e Irap 2005 ratealmente, corrispondendo interessi debitori nella misura del 6 per cento, da calcolarsi per il periodo decorrente dal giorno successivo a quello della scadenza della prima rata fino alla data di scadenza della seconda (6). Tutte le scadenze relative al pagamento del saldo, del primo e del secondo acconto sono riassunte nella "Tabella riepilogativa dei termini di versamento Iva, Ires e Irap", infra.
Acconti Ires Nella determinazione dell'acconto Ires per tenere conto:
l'anno
2005
non
si
deve
- del 70 per cento delle ritenute subite sugli interessi, premi e altri frutti dei titoli, ovvero dei titoli obbligazionari e similari emessi
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da banche, da società per azioni quotate in Borsa e da enti pubblici economici trasformati in società per azioni, scomputate per il periodo d'imposta precedente (7); - dell'agevolazione Tecno-Tremonti (8): i soggetti che beneficiano delle disposizioni agevolative previste dal D.L. 30 settembre 2003, n. 269, sono tenuti a calcolare l'acconto Ires dovuto per il secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del predetto decreto, assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe applicata in assenza delle agevolazioni in parola. Qualora l'imposta dovuta per il periodo d'imposta precedente non risulti pari almeno a euro 20,66, nessun acconto deve essere versato (9). Se la prima rata di acconto è di importo non superiore ad euro 103,00, il versamento dell'intero acconto dovuto si effettua complessivamente alla scadenza della seconda rata. I versamenti non vanno effettuati se gli importi a debito delle singole imposte, da versare a saldo, non superano ciascuno euro 10,33 inclusa, dal 1° gennaio 2003, l'Iva risultante dalla dichiarazione annuale (10).
Acconti Irap Il versamento in acconto dell'Irap deve essere effettuato secondo le medesime modalità previste per le imposte sui redditi. L'art. 4, comma 1, lettera n), del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha disposto che la misura dell'acconto per il 2005 è aumentata dal 99 per cento al 102,50 per cento ai soli fini dell'imposta sul reddito delle società (Ires). Ne deriva che, per i soggetti Ires, l'acconto Irap relativo al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2005 resta fissato nella misura del 99 per cento dell'imposta risultante nella dichiarazione per il 2004 (11). L'acconto è dovuto in due rate: la prima pari al 40 per cento del 99 per cento e la seconda pari al restante 60 per cento (cfr. Allegato n. 1). Il versamento dell'acconto è dovuto solo se l'importo complessivo dell'imposta dovuta per il periodo d'imposta precedente è almeno pari ad euro 20,66. L'imposta risultante dalle dichiarazioni annuali non è dovuta se i relativi importi spettanti a ciascuna regione non superano euro 10,33. Al fine della determinazione dell'ammontare del debito Irap, si rammenta che è prevista una deduzione forfetaria della base imponibile Irap, qualora questa sia inferiore a certi limiti. La deduzione (12) si applica nella misura dei seguenti importi:
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Inoltre, ricordiamo che a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006, l'acconto Irap è elevato alla misura del 100 per cento (13).
Determinazione
degli acconti su base previsionale
L'acconto Ires per l'esercizio in corso può essere calcolato su base previsionale, ossia sulla base dell'imposta che si prevede di versare per l'anno di competenza (2005). Pertanto, l'acconto su base previsionale può essere inferiore a quello dovuto per l'anno precedente, ovvero nullo. Nessuna sanzione si applica qualora l'acconto complessivo versato non risulti inferiore a quanto effettivamente dovuto per l'esercizio in corso (applicando la percentuale dell'acconto all'imposta che risulterà dalla dichiarazione per il 2005). Qualora l'acconto risulti inferiore a quanto dovuto si applica una sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'imposta non versata (14), maggiorata degli interessi dovuti. Al riguardo si osserva che il legislatore delegato, con D.L. 17 giugno 2005, n. 106 (15), ha disposto che, ai fini del versamento dell'acconto dell'Irap relativo al periodo di imposta 2005, il contribuente non potrà avvalersi del calcolo secondo il metodo previsionale (16).
Casi particolari Nella determinazione delle imposte per il 2005, dovranno essere prese in considerazione particolari novità normative introdotte dalla riforma
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fiscale, in particolare: - il consolidato fiscale nazionale e mondiale; - la trasparenza fiscale. Particolari osservazioni, inoltre, devono essere fatte per quanto riguarda la disciplina relativa alle imprese controllate estere (cosiddette Controlled Foreign Companies - CFC).
Il Consolidato fiscale nazionale e mondiale In caso di esercizio dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale (17) o mondiale (18), agli obblighi di versamento dell'acconto è tenuta esclusivamente la società, ovvero l'ente, consolidante. Ai sensi dell'art. 118, comma 3, del Tuir (19), per il primo esercizio la determinazione dell'acconto dovuto dalla società controllante è effettuato sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti di imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate.
La trasparenza fiscale In caso di esercizio dell'opzione triennale per la trasparenza fiscale (20), l'obbligo in tema di acconti permane anche in capo alla società partecipata solamente nel primo esercizio di efficacia dell'opzione; ove venga scelto il criterio previsionale, si deve fare riferimento all'imposta che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione (21). Come disposto dall'art. 115, comma 3, del Tuir (22), l'acconto va imputato ai soci in base alla percentuale di partecipazione agli utili. Qualora, nel corso del triennio di validità dell'opzione, vengano meno le condizioni per l'esercizio della medesima: i) la società partecipata dovrà versare la quota di acconto da determinare sulla base del proprio reddito; ii) le società partecipanti dovranno ricalcolare l'acconto dovuto senza tener conto degli utili o delle perdite derivanti dalla società partecipata.
Le imprese controllate estere - Controlled Foreign Companies (CFC) La disciplina delle imprese controllate estere (CFC) (23) di cui all'art. 167 del Tuir (24) prevede l'imputazione (25) dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato, residente o localizzato in uno Stato o territorio avente un regime fiscale privilegiato (26), ai soggetti controllanti residenti proporzionalmente alle partecipazioni da essi detenute.
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Pertanto, i soggetti detentori di partecipazioni in CFC devono determinare le imposte dovute considerando anche i redditi prodotti da quest'ultima. Per quanto riguarda i termini e le modalità di versamento dell'acconto dell'imposta dovuta sui redditi derivanti da partecipazioni in CFC, redditi da assoggettare a tassazione separata, nel Quadro RM del Modello UNICO (27) - Società di capitali 2005, con aliquota media non inferiore al 27 per cento, occorre considerare che le istruzioni al Modello UNICO 2005 prevedono che l'acconto vada determinato autonomamente rispetto all'acconto per i redditi assoggettati in via ordinaria ad Ires (cfr. Allegato n. 1).
Modalità di versamento I versamenti delle imposte dirette risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, dell'Irap, delle imposte sostitutive e dell'Iva, nonché dei contributi previdenziali e dei premi Inail, sono eseguiti mediante il Modello F24. Gli importi delle imposte emergenti dalla dichiarazione devono essere versati arrotondati all'unità di euro, così come scaturiscono dalla dichiarazione stessa. Se l'ammontare indicato in dichiarazione deve essere successivamente elaborato come, ad esempio, per la determinazione degli acconti e dei pagamenti a rate, si applica la regola generale dell'arrotondamento al centesimo di euro (28). Si ricorda che nell'attuale Modello F24 in euro gli importi devono sempre essere indicati con le due cifre decimali, anche nel caso queste siano pari a zero. I versamenti possono essere effettuati presso: - gli uffici postali; - gli sportelli di qualsiasi concessionario; - le banche convenzionate, situati nel territorio dello Stato. Il pagamento può essere effettuato in contanti o con altri sistemi di pagamento. In particolare, presso le banche è ammessa l'utilizzazione di assegni bancari o circolari, a condizione che gli stessi siano di importo pari al saldo finale del Modello F24 e siano tratti dal contribuente a favore di se stesso, ovvero emessi a suo ordine e girati per l'incasso alla banca delegata. Presso i concessionari della riscossione è ammessa l'utilizzazione di assegni bancari o circolari o di vaglia cambiari di importo pari al saldo finale del Modello F24. Il versamento può essere effettuato anche con carta PAGOBANCOMAT presso gli sportelli bancari e dei Concessionari della riscossione dotati degli idonei terminali. Presso gli sportelli postali è ammesso l'utilizzo di assegni postali, assegni bancari su piazza, assegni circolari, vaglia postali, ovvero carta POSTAMAT con addebito su conto corrente postale presso qualsiasi ufficio postale.
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Qualora l'assegno fosse parzialmente scoperto o non pagabile, il versamento si considera omesso. Nelle apposite colonne delle varie Sezioni del Modello F24 deve essere riportato l'anno cui si riferisce il versamento, da indicare con quattro cifre. I soggetti il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, oltre che barrare l'apposita casella posta in alto a destra del Modello F24, devono indicare, nella colonna "anno di riferimento", il primo dei due anni solari interessati, in corrispondenza dei codici-tributo dei saldi e degli acconti. Si ricorda che le attestazioni dei versamenti dovranno essere conservate sino alla scadenza dei termini validi per l'accertamento ed esibiti o trasmessi solamente su richiesta dell'ufficio competente.
Pagamenti on-line Il contribuente, qualora possieda un conto corrente presso una delle banche convenzionate, ha la facoltà di versare le imposte anche tramite il servizio Internet, dotandosi di apposito codice Pin. L'elenco di dette banche ed ulteriori informazioni sui pagamenti on-line si possono reperire consultando l'indirizzo Internet: www.agenziaentrate.it/servizi/servizi_telematici/fisconline/versamenti_con_f24.htm Il pagamento può essere effettuato scaricando l'apposito software e seguendo le istruzioni riportate nel sito dell'Agenzia delle Entrate. Per i pagamenti via Internet valgono gli ordinari termini di versamento. Si osserva che anticipare i pagamenti non comporta alcun danno in termini di valuta, poiché la valuta applicata a questo tipo di pagamenti non è quella della data in cui si effettua l'ordine di pagamento, bensì quella indicata nel Modello F24 come "data di versamento". I pagamenti via Internet consentono di ricevere dall'Amministrazione finanziaria in via telematica la segnalazione della correttezza o anomalia del pagamento inoltrato e dell'esito dell'eventuale addebito in conto comunicato dalla banca. Inoltre, il contribuente riceverà successivamente quietanza del pagamento tramite il servizio Postel.
Compensazione Il contribuente ha la facoltà di effettuare, utilizzando il Modello F24, la compensazione tra crediti e debiti nei confronti di diversi enti impositori, quali Stato, regioni, Inail, Inps, Enpals, risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. Il Modello F24 deve essere presentato per tutte le compensazioni orizzontali (tra diversi tributi) effettuate ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (29), anche se non comportano alcun versamento, in modo tale da consentire a tutti gli enti creditori di venire
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a conoscenza delle compensazioni operate. I crediti risultanti dalla dichiarazione UNICO 2005 - Società di capitali, Quadro RX - Compensazioni - Rimborsi (30), possono essere compensati a partire dal giorno successivo alla chiusura del periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione presentata ed entro la data di presentazione della dichiarazione successiva. Possono avvalersi della facoltà di compensare anche i contribuenti che non sono tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi in forma unificata. Il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi compensabili con altri tributi o contributi in modo orizzontale, è di euro 516.456,90 (31) per ciascun anno solare. Qualora l'importo dei crediti spettanti sia superiore a tale limite, l'eccedenza può essere chiesta a rimborso o portata in compensazione nell'anno solare successivo, mediante indicazione nella relativa dichiarazione dei redditi. Si ricorda che l'importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi a una stessa imposta, cosiddetta compensazione verticale, non ha rilievo ai fini del limite massimo di euro 516.456,90, anche se la compensazione è effettuata mediante il Modello F24. Il contribuente può scegliere se utilizzare gli importi che risultano a credito in compensazione, ovvero chiederne il rimborso. Il contribuente che opta per la compensazione può scegliere qualsiasi tipo di compensazione, senza alcun vincolo di priorità, orizzontale o verticale.
Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo Le eccedenze Ires risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere cedute, in tutto o in parte, a una o più società o all'ente appartenenti allo stesso gruppo (32), senza l'osservanza delle ordinarie formalità. La cessione può riguardare anche una sola parte dell'eccedenza Ires, mentre la restante parte può essere compensata, portata in diminuzione dell'imposta dei successivi esercizi e/o chiesta a rimborso. La cessione è efficace a condizione che il cedente indichi nella propria dichiarazione UNICO 2005 - Società di capitali, Quadro RK Cessione delle eccedenze dell'Ires nell'ambito del gruppo, gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di questi; il cessionario acquisisce irreversibilmente la titolarità del credito con la presentazione della dichiarazione del cedente, ma può utilizzare in compensazione tale credito fin dall'inizio del periodo d'imposta successivo a quello a cui si riferisce la dichiarazione. A sua volta, il cessionario deve indicare, nella prima dichiarazione dei redditi presentata dalla data di cessione del credito, i soggetti cedenti, le date di effettuazione delle cessioni e, distintamente, la parte di credito utilizzata per i versamenti e la parte non ancora utilizzata. Nelle successive dichiarazioni dovrà indicare la parte di credito utilizzata e quella non utilizzata. Il credito Ires è cedibile all'interno del gruppo senza alcun limite e
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può essere utilizzato per i versamenti anche in acconto. Il credito per la parte eccedente può essere chiesto a rimborso o compensato in modo orizzontale nel rispetto del limite di euro 516.456,90 per ciascun anno solare. Per quanto riguarda la cessione di credito posta in essere tra soggetti partecipanti al regime di Consolidato fiscale nazionale, l'art. 7 del D.M. 9 giugno 2004 dispone che (33) "Per effetto dell'opzione ... ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione (34) ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall'art. 25 di tale decreto per l'importo non utilizzato dal medesimo soggetto, nonché le eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell'art. 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 ...". Ne deriva che l'opzione per il regime di consolidato fiscale nazionale permette, alle società che vi partecipano, non solo il vantaggio di trasferire alla società consolidante, ai fini della compensazione con l'Ires di gruppo, le proprie eccedenze di imposta, ma anche quelle ricevute da altri soggetti "... e come tali non ulteriormente cedibili nel regime ordinario" (35). Come affermato da Assonime (36), "motivi di ordine logico e sistematico inducono peraltro a ritenere che tali eccedenze di imposta siano utilizzabili sin dall'inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l'opzione: quindi, già in sede di versamento degli acconti e ciò anche laddove l'opzione per il consolidato venga comunicata successivamente". Tuttavia, come già osservato da alcuni Autori (37), l'indicazione dei dati dei soggetti cessionari, nonché degli importi ceduti a ciascuno di essi - condizione necessaria ai fini della validità nei confronti dell'Amministrazione finanziaria della cessione delle eccedenze Ires operata ai sensi dell'art. 43-ter citato - non è prevista, in sede di Modello CNM (Consolidato fiscale nazionale e mondiale), nel Quadro CN, rigo CN22 - Credito ceduto. Tale aspetto è stato evidenziato anche da Assonime (38) che, al riguardo, ha precisato come la compilazione del rigo CN22 "non risulta sufficiente a perfezionare gli effetti della cessione [ex art. 43-ter del D.P.R. n. 602/1973, n.d.A.] non prevedendo l'indicazione dei dati richiesti [indicazione degli estremi dei soggetti cessionari e degli importi ceduti a ciascuno di essi, n.d.A.] dal citato art. 43-ter; manca, infatti, un quadro di riferimento in cui collocare le suddette indicazioni, o meglio non sono stati a questo fine opportunamente aggiornati i quadri (e le relative istruzioni) già esistenti l'anno scorso". L'Amministrazione finanziaria, quindi, con la più rigida delle interpretazioni, potrebbe non ritenere legittima la cessione delle eccedenze Ires in parola, comunicata nel Modello CNM. Assonime (39) auspica che l'Amministrazione finanziaria riconosca la legittimità di tali comportamenti, anche ex post.
Errori nel Modello F24 Nel caso in cui il contribuente compili in modo errato il
Modello
F24
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con riferimento ai dati identificativi del soggetto che versa, ovvero all'imputazione della somma versata, può effettuare la correzione degli errori presentando direttamente ad un Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate un'apposita istanza illustrando i dati erroneamente indicati (40) (Allegato n. 3). È possibile, quindi, correggere i dati delle Sezioni "Erario" e "Regioni-Enti locali" relativi a: - codice fiscale; - periodo di riferimento; - codice-tributo; - suddivisione in più tributi codice-tributo.
dell'importo
versato
con
un
solo
Gli uffici devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte del contribuente. Si osserva che non sono irrogate sanzioni nei casi di violazioni formali che non comportino alcun debito d'imposta; gli errori sanabili si configurano, quindi, come violazioni meramente formali. Non sono, altresì, punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria e non incidono sulla determinazione della base imponibile e dell'imposta, nonché sul versamento del tributo (41)
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Allegato n. 3 ISTANZA PER LA CORREZIONE DEI DATI ERRONEAMENTE INDICATI NEL MODELLO F24
All'Ufficio locale di ............ ............ ............
OGGETTO : Istanza per la correzione di dati erroneamente Modello F24
indicati
nel
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Il/La sottoscritto/a .................................................. residente in .......................................................... Via ................................................................... Codice fiscale ........................................................ Comunica che in data ...... ha effettuato un versamento con il Modello F24, per un importo pari ad euro ......, riportando erroneamente il codice-tributo: ...... e/o l'anno di riferimento: ......, in luogo del codice-tributo: ......, e l'anno di riferimento: ......, in quanto trattasi di versamento relativo a ........................................................................... Ovvero ha versato erroneamente ............................................ ........................................................................... ........................................................................... ........................................................................... ........................................................................... ........................................................................... invece di ................................................................. ........................................................................... ........................................................................... ........................................................................... Chiede, pertanto di procedere alla correzione del Modello per imputare le somme versate con il Modello F24 di cui si allega la copia, secondo le indicazioni sopra comunicate.
......, ...... Firma
Tipo di documento ...... n. ......... rilasciato il ......... da .........
Note: Si ringrazia per la fattiva collaborazione alla stesura di articolo il dottor Matteo V. Barazetti dell'Ufficio Studi dello Pirola, Pennuto, Zei & Associati di Milano
questo Studio
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(1) Cfr. Modello UNICO 2005, Società di capitali e relative istruzioni, approvati con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2005 (in banca dati "il fiscovideo"). (2) Cfr. art. 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, come sostituito dall'art. 2 del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modifiche, dalla L. 15 giugno 2002, n. 112, rubricata "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, recante disposizioni finanziarie e fiscali urgenti in materia di riscossione, razionalizzazione del sistema di formazione del costo dei prodotti farmaceutici, adempimenti ed adeguamenti comunitari, cartolarizzazioni, valorizzazione del patrimonio e finanziamento delle infrastrutture". (3) Cfr. D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, rubricato "Riforma dell'imposizione sul reddito delle società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80". (4) Cfr. art. 2, comma 3, del D.L. n. 63/2002. (5) Di cui all'art. 5 del Tuir, rubricato "Redditi prodotti in forma associata". (6) Sul punto, Assonime, nella circolare del 17 giugno 2005, n. 34 rubricata "Imposte sui redditi e Irap - Modelli di dichiarazione "UNICO 2005-SC" e "Consolidato nazionale e mondiale 2005" - Modalità e termini di versamento delle imposte" - ha osservato che "non possiamo non ribadire, al riguardo, che, come da più parti sostenuto (cfr. interrogazione n. 5-03977 del 15 febbraio 2005, seduta n. 586 della VI Commissione Finanze della Camera), la misura di tali interessi debitori è notevolmente superiore ai parametri di mercato e, dunque, fuori da ogni logica economica considerato, in particolare, l'attuale misura del tasso creditorio stabilito per i rimborsi a favore dei contribuenti, ridotta dal 5 per cento al 2,75 per cento a partire dal 1° luglio 2003 (cfr. decreto del Ministro dell'economia e delle finanze del 27 giugno 2003)". (7) Di cui all'art. 1 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, rubricato "Modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati". (8) Cfr. art. 1 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2003, n. 326, rubricata "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, recante disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell'andamento dei conti pubblici". (9) Cfr. art. 1, comma 3, della L. 5 aprile 1977, n. 97, rubricata "Disposizioni in materia di riscossione delle imposte sui redditi". (10) Cfr. art. 3 del D.P.R. 16 aprile 2003, n. 126, rubricato "Regolamento per la razionalizzazione e la semplificazione di adempimenti tributari in materia di imposte sui redditi, di IVA, di scritture contabili e di trasmissione telematica". (11) Cfr. Comunicato dell'Agenzia delle Entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana del 1° giugno 2005, n. 126 (in "il fisco" n. 25/2005, fascicolo n. 2, pag. 3943). (12) Al riguardo, osserviamo che l'art. 1, comma 347, lettera c), della L. 30 dicembre 2004, n. 311 - rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)" - ha modificato gli importi sopra riportati; pertanto, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2004, i nuovi scaglioni
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di base imponibile Irap e le relative deduzioni saranno quelli indicati nell'Allegato n. 2. (13) Cfr. art. 1, comma 301, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)". (14) Cfr. art. 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, rubricato "Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662". A seguito del cosiddetto "ravvedimento operoso" cfr. art. 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, rubricato "Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662" - si applica la sanzione ridotta (sempre che la violazione non sia stata già contestata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento): a) a 1/8 del minimo, se il versamento è eseguito entro 30 giorni dalla data dell'errore; b) a 1/5 del minimo, se il versamento è eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione o, se la dichiarazione non è presentata, entro un anno dall'omissione o dall'errore. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 2,50 per cento con maturazione giorno per giorno. (15) Cfr. D.L. 17 giugno 2005, n. 106, rubricato "Disposizioni urgenti in materia di entrate" (in "il fisco" n. 26/2005, fascicolo n. 2, pag. 4096). (16) Cfr. art. 4 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 aprile 1989, n. 154, rubricata "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, recante disposizioni urgenti in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche e versamento di acconto delle imposte sui redditi, determinazione forfettaria del reddito e dell'Iva, nuovi termini per la presentazione delle dichiarazioni da parte di determinate categorie di contribuenti, sanatoria di irregolarità formali e di minori infrazioni, ampliamento degli imponibili e contenimento delle elusioni, nonché in materia di aliquote Iva e di tasse sulle concessioni governative. Norme in materia di tasse sui contratti di borsa". (17) Una delle principali novità introdotte dal legislatore della riforma fiscale consiste nella possibilità di consolidare in capo alla società controllante il reddito imponibile delle società facenti parte di un gruppo, comportando così il sorgere di un'unica obbligazione tributaria in capo alla stessa società controllante/consolidante. La disciplina del consolidato fiscale nazionale è contenuta: i) negli articoli da 117 a 129 del Tuir, come modificato dall'art. 1 del D.Lgs. n. 344/2003, con cui il Governo ha recepito i principi fissati nella legge delega per la riforma del sistema fiscale italiano (L. 7 aprile 2003, n. 80, rubricata "Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale"); ii) nel D.M. 9 giugno
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2004, in cui sono dettate le disposizioni applicative relative al regime di tassazione di consolidato fiscale nazionale; iii) nel D.P.C.M. 10 giugno 2004, che prevedeva che la Comunicazione per l'esercizio congiunto dell'opzione per il regime di tassazione di gruppo - per il primo periodo d'imposta che decorre dal 1° gennaio 2004 - dovesse essere comunicata all'Agenzia delle Entrate entro il 29 ottobre 2004, anziché entro il 30 giugno 2004. Il Ministero delle finanze, con D.P.C.M. 27 ottobre 2004, ha ulteriormente differito il termine entro il quale doveva essere comunicata l'opzione per il regime di Consolidato fiscale nazionale dal 29 ottobre 2004 al 31 dicembre 2004; iv) nella circolare del 20 dicembre 2004, n. 53/E (in "il fisco" n. 1/2005, fascicolo n. 2, pag. 91). (18) L'opzione per il consolidato fiscale mondiale, di cui agli artt. 130 e seguenti del Tuir, è concessa esclusivamente alle società di capitali controllanti (controllo per una percentuale superiore al 50 per cento) e agli enti commerciali controllanti residenti, soggetti all'imposta sul reddito delle società (Ires), posti al vertice più alto della catena di controllo. Nel caso in cui la società controllante opti per il consolidamento fiscale, tutte le società controllate non residenti vi saranno comprese (cosiddetto principio all in, all out). Il consolidamento consente di imputare, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi e le perdite prodotti da tutte le società controllate non residenti proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili della società controllante. Le perdite delle società controllate non residenti anteriori all'avvio del consolidato sono irrilevanti. L'opzione per il consolidato fiscale mondiale è irrevocabile per un periodo di tempo non inferiore a cinque esercizi del soggetto controllante; i successivi rinnovi hanno un'efficacia non inferiore a tre esercizi. L'efficacia dell'opzione è subordinata alla condizione che i bilanci di tutte le società ammesse al consolidamento siano certificati da un revisore abilitato. (19) Cfr. art. 118, comma 3, del Tuir, rubricato "Effetti dell'esercizio dell'opzione". (20) Il legislatore della riforma del sistema fiscale italiano ha esteso alle società di capitali, così come già previsto per le società di persone, il regime della trasparenza fiscale, il quale prevede l'imputazione in capo ai soci del reddito prodotto dalla società partecipata, a prescindere dalla sua effettiva percezione. L'opzione per la trasparenza fiscale è vincolante per tre periodi di imposta. La disciplina relativa alla trasparenza fiscale è contenuta: i) negli artt. 115 e 116 del Tuir; ii) nel D.M. 23 aprile 2004, che detta le disposizioni attuative relative al regime in esame, integrando le previsioni del Tuir; iii) nella circolare del 22 novembre 2004, n. 49/E (in "il fisco" n. 45/2004, fascicolo n. 2, pag. 6824). Cfr., in tema di trasparenza fiscale, Circolare Assonime del 17 giugno 2004, n. 26, rubricata "Imposte sui redditi e IRAP Modello di dichiarazione 'UNICO 2004-SC - Modalità e termini di versamento delle imposte". (21) Cfr. art. 9, comma 1, del D.M. 23 aprile 2004, rubricato per trasparenza "Disposizioni applicative del regime di tassazione nell'ambito delle società di capitali, di cui agli articoli 115 e 116 del testo unico delle imposte sui redditi". (22) Cfr. art. 115, comma 3, del Tuir, rubricato "Opzione per la trasparenza fiscale".
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(23) La normativa Controlled Foreign Company, già adottata da molti Paesi, rappresenta una delle novità fiscali più importanti contenute nella L. 21 novembre 2000, n. 342, rubricata "Misure in materia fiscale" (cosiddetto Collegato alla legge Finanziaria 2000). In ambito internazionale, l'OCSE ha incoraggiato gli Stati ad emanare norme che, al fine di contrastare operazioni elusive, disciplinassero i rapporti intercorrenti tra soggetti residenti e soggetti controllati residenti o localizzati in Paesi a bassa fiscalità. Cfr. "Recommendation concerning Controlled Foreign Company", la quale dispone che "... that countries that do not have such rules consider adopting them and that countries that have such rules ensure that they apply in a fashion consistent with the desirability of curbing harmful tax practices" - Raccomandazione n. 1. Inoltre, per quanto riguarda le CFC e le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, l'OCSE ha auspicato "... that the Commentary on the Model Tax Convention be clarified to remove any uncertainty or ambiguity regarding the compatibility of the domestic anti-abuse measures with the Model Tax Convention" - Raccomandazione n. 10. Entrambe le sopra menzionate Raccomandazioni sono contenute nel Rapporto OCSE del 1998, rubricato "Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue". (24) In particolare, la normativa italiana CFC consente di imputare per trasparenza al soggetto controllante, residente in Italia, il reddito conseguito dal soggetto estero controllato, residente o localizzato in un paradiso fiscale, a prescindere, quindi, dal momento della distribuzione del dividendo. (25) A decorrere dalla data di chiusura dell'esercizio o del periodo di gestione del soggetto estero partecipato. (26) La lista degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato è stata individuata dal D.M. 21 novembre 2001, così come modificato dal D.M. 27 dicembre 2002, rubricato "Modificazioni ai decreti 21 novembre 2001 e 23 gennaio 2002, concernenti l'individuazione degli Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato", in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti. I criteri indicati sono tra loro autonomi e anche la ricorrenza di uno solo di essi, facendo considerare uno Stato o territorio fiscalmente privilegiato, integra l'ipotesi di applicazione della normativa in parola. Con riferimento al livello di tassazione, il Ministero delle finanze con la circolare del 16 novembre 2000, n. 207/E (in allegato a "il fisco" n. 44/2000), rubricata "Collegato fiscale alla legge Finanziaria 2000 - Primi chiarimenti" - ha chiarito che "... una 'tassazione sensibilmente inferiore' è riscontrabile non solo con riferimento al livello delle aliquote delle imposte di un determinato Paese o territorio, ma anche alle caratteristiche strutturali dei tributi, la cui applicazione comporti, di fatto, una tassazione inferiore in capo al contribuente. Esempi di tali regimi fiscali privilegiati possono essere quelli che interessano un solo settore economico o determinati tipi di soggetti. Potranno essere considerati a fiscalità privilegiata, ad esempio, Stati o territori le cui aliquote d'imposta siano eccessivamente basse ed altri in cui le aliquote siano paragonabili a quelle italiane ma, in ipotesi, adottino regole generali di formazione della base imponibile notevolmente difformi, con la conseguenza che la tassazione risulta di fatto sensibilmente inferiore".
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(27) Circa l'individuazione dei soggetti obbligati alla presentazione del Quadro RM - Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazioni in imprese estere, del Modello UNICO 2005-SC, si rinvia alle relative Istruzioni ministeriali, pag. 61. (28) L'arrotondamento avviene per difetto, se il terzo decimale è inferiore a 5, o per eccesso, se il terzo decimale è pari o superiore a 5. (29) Cfr. art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, rubricato "Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni". (30) Come precisato nelle Istruzioni ministeriali al Modello UNICO 2005-SC, il Quadro RX deve essere compilato per l'indicazione delle modalità di utilizzo dei crediti di imposta e/o delle eccedenze di versamento a saldo, nonché per l'indicazione del versamento annuale dell'Iva. Il Quadro si compone di tre Sezioni, la prima relativa ai crediti e alle eccedenze di versamento risultanti dal Modello di dichiarazione UNICO 2005, la seconda relativa alle eccedenze risultanti dal Modello di dichiarazione UNICO 2004 che non trovano collocazione nei quadri del Modello di dichiarazione UNICO 2005 e la terza relativa all'indicazione del versamento annuale dell'Iva. (31) Cfr. art. 34, comma 1, della L. 23 dicembre 2000, n. 388, rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001)", che ha elevato il limite di cui all'art. 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997. Tale ammontare rappresenta anche il limite massimo dei crediti rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale. (32) Cfr. art. 43-ter, comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato "Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito". (33) Cfr. circolare Assonime del 17 giugno 2004, n. 26, rubricata "Imposte sui redditi e IRAP - Modello di dichiarazione UNICO 2004-SC Modalità e termini di versamento delle imposte" e circolare Assonime del 28 ottobre 2004, n. 46, rubricata "Imposte sui redditi - Differimento del termine per comunicare l'esercizio dell'opzione per il regime del consolidato nazionale - Determinazione e versamento della seconda rata di acconto". (34) Come disposto dall'art. 7, comma 1, lettera b), del D.M. 9 giugno 2004, tutti i crediti indicati in dichiarazione al Quadro RX, così come le sovvenzioni concesse in forma di credito d'imposta, possono usufruire della compensazione. (35) Cfr. circolare Assonime n. 34/2005. (36) Cfr. circolare Assonime n. 46/2004. (37) Cfr. B. Izzo-L. Miele, Compensazione ridotta con il bilancio consolidato, in "Il Sole-24 Ore" del 19 giugno 2005. (38) Cfr. circolare Assonime n. 34/2005. (39) Cfr. circolare Assonime n. 34/2005 e, in particolare, la nota 3 di pagina 7. (40) Cfr. circolare del 21 gennaio 2002, n. 5/E, rubricata "Servizio di assistenza ai contribuenti da parte degli uffici locali per correggere gli errori di compilazione dei Modelli di versamento F24" (in "il fisco" n. 5/2002, fascicolo n. 2, pag. 698). (41) Cfr. art. 6, comma 5-bis - rubricato "Cause di non punibilità" -
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