fisconline - formato stampabile
La disciplina della riscossione e del versamento della acconto Ires e Irap 2006 di Alberto Santi e Ignazio La Candia (in "il fisco" n. 25 del 19 giugno 2006, pag. 1-3832)
Page 1 of 16
prima
rata
di
SOMMARIO: 1. Termine di versamento e misura del primo acconto per l'anno 2006 - 2. Acconti Ires - 3. Acconti Irap - 4. Determinazione degli acconti su base previsionale - 5. Casi particolari: 5.1. Il consolidato fiscale nazionale e mondiale; 5.2. La trasparenza fiscale; 5.3 Le imprese controllate estere - Controlled Foreign Companies (CFC) - 6. Modalità di versamento: 6.1. Pagamenti on-line - 7. Compensazione - 8. Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo: 8.1. Consolidato fiscale nazionale e cessione delle eccedenze Ires - 9. Errori del Modello di pagamento F24. 1. Termine di versamento e misura del primo acconto per l'anno 2006 I versamenti a saldo del 2005, risultanti dalla dichiarazione dei redditi - Modello UNICO, Società di capitali 2006 (1) - compresi quelli relativi al primo acconto Ires e Irap, devono essere eseguiti entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta (2). Tuttavia, i predetti versamenti possono essere effettuati anche entro il trentesimo giorno successivo al termine sopra indicato, maggiorando l'importo dovuto dello 0,40 per cento, a titolo di interesse corrispettivo. La misura dell'acconto Ires per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2006 è pari al 100 per cento dell'Ires dovuta in base alla dichiarazione dei redditi per il 2005 (3). La prima rata di acconto per l'anno 2006 è pari al 40 per cento del 100 per cento e deve essere versata entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta (4), ossia - nel caso di società con esercizio coincidente con l'anno solare - entro il 20 giugno 2006. Le persone fisiche, le società di persone e le associazioni (5), sono tenute a versare la prima rata di acconto per il 2006, relativamente all'Irpef ed all'Irap, entro il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione dei redditi per il 2005. Tutte le scadenze relative al pagamento del saldo, del primo e del secondo acconto sono riassunte nella "Tabella riepilogativa dei termini di versamento Irpef, Ires e Irap", infra. 2. Acconti Ires Nella determinazione dell'acconto Ires per l'anno 2006 non si deve tenere conto del 70 per cento delle ritenute subite sugli interessi, premi ed altri frutti dei titoli, ovvero dei titoli obbligazionari e similari
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 2 of 16
emessi da banche, società per azioni quotate in borsa ed enti pubblici economici trasformati in società per azioni, scomputate per il periodo di imposta precedente (6). Nella determinazione dell'acconto Ires si deve tenere conto di specifiche disposizioni introdotte dal Collegato alla legge Finanziaria 2006 (D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, in L. 2 dicembre 2005, n. 248, in banca dati "fisconline"); in particolare, tale acconto deve essere calcolato assumendo, come imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata a seguito dell'applicazione delle disposizioni normative contenute nell'art. 5-quinquies del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, in materia di rilevanza delle minusvalenze (cosiddetto dividend washing) (7). Inoltre, i soggetti che si avvalgono dell'istituto della programmazione fiscale (8), sono tenuti ad eseguire i versamenti in acconto ai fini Ires in base all'imposta dovuta per il medesimo periodo di imposta, tenendo conto della maggior base imponibile derivante dalla programmazione medesima. Da ultimo, ai sensi dell'art. 1, comma 466, della legge Finanziaria 2006, il legislatore ha introdotto un'addizionale alle imposte sul reddito dovuta dai soggetti titolari di reddito di impresa e dagli esercenti arti e professioni, nonché dai soggetti di cui all'art. 5 del Tuir, nella misura del 25 per cento (9). Detta addizionale è indeducibile ai fini delle imposte sul reddito e si applica alla quota del reddito complessivo netto proporzionalmente corrispondente all'ammontare dei ricavi o dei compensi derivanti dalla produzione, distribuzione, vendita e rappresentazione di materiale pornografico e di incitamento alla violenza (10), rispetto all'ammontare totale dei ricavi o compensi (cosiddetta tassa etica). Le istruzioni ministeriali al Modello UNICO, Società di capitali 2006, prevedono che per il periodo di imposta 2006 è dovuto un acconto della tassa etica pari al 120 per cento dell'addizionale alle imposte sul reddito che si sarebbe determinata applicando le disposizioni del citato comma nel periodo di imposta precedente. Con riferimento al versamento dell'acconto Ires, si rammenta che nessun acconto è dovuto qualora l'imposta dovuta per il periodo d'imposta precedente non risulti pari almeno ad euro 20,66 (11). Se la prima rata di acconto è di importo non superiore ad euro 103,00, il versamento dell'intero acconto dovuto si effettua complessivamente alla scadenza della seconda rata. A decorrere dal 1° gennaio 2006, i versamenti non vanno effettuati se gli importi a debito delle singole imposte o addizionali, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, non superano ciascuno il limite di euro 12,00 (12). 3. Acconti Irap Il versamento in acconto dell'Irap deve essere effettuato secondo le medesime disposizioni previste in materia di imposte sui redditi, nel rispetto del principio generale in base al quale gli acconti Irap sono versati con le modalità e nei termini stabiliti per queste ultime (13). Per i soggetti Ires l'acconto relativo al periodo d'imposta in corso al
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 3 of 16
31 dicembre 2006 è dovuto nella misura del 100 per cento dell'imposta risultante nella dichiarazione per il 2005. Il versamento dell'acconto avviene in due rate: la prima pari al 40 per cento del 100 per cento e la seconda pari al restante 60 per cento. Il versamento dell'acconto è dovuto soltanto nel caso in cui l'importo complessivo dell'imposta dovuta per il periodo d'imposta precedente sia almeno pari ad euro 20,66. Se la prima rata di acconto è di importo non superiore ad euro 103,00, il versamento dell'intero acconto dovuto si effettua complessivamente alla scadenza della seconda rata. L'imposta risultante dalle dichiarazioni annuali non è dovuta se i relativi importi spettanti a ciascuna regione non superano euro 10,33 (14). Anche con riferimento al versamento dell'acconto Irap sono fatte salve le normative in materia di dividend washing e programmazione fiscale. Al fine della determinazione dell'ammontare del debito Irap, si rammenta che è prevista una deduzione forfetaria della base imponibile, qualora questa sia inferiore a certi limiti. La deduzione si applica nella misura dei seguenti importi: Deduzione Scaglione di base imponibile Irap -----------------------------------------------------------------8.000,00 fino a 180.759,91 6.000,00 oltre 180.759,91 fino a 180.839,91 4.000,00 oltre 180.839,91 fino a 180.919,91 2.000,00 oltre 180.919,91 fino a 180.999,91 ------------------------------------------------------------------
4. Determinazione degli acconti su base previsionale L'acconto delle imposte Ires ed Irap per l'esercizio in corso può essere calcolato con il metodo previsionale (15), ossia sulla base dell'imposta che si prevede di versare per l'anno di competenza (2006). Pertanto, l'acconto così determinato potrà essere inferiore a quello dovuto per l'anno precedente, ovvero nullo. In tal caso, nessuna sanzione si applica qualora l'acconto complessivo versato non risulti inferiore a quanto effettivamente dovuto per l'esercizio in corso. Se, al contrario, l'acconto dovesse risultare inferiore a quanto dovuto, si applicherebbe una sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'imposta non versata, maggiorata degli interessi dovuti. Al riguardo, si osserva come nel 2005 il legislatore delegato, con D.L. 17 giugno 2005, n. 106 (16), avesse inizialmente disposto che, ai fini del versamento dell'acconto Irap relativo al periodo di imposta 2005, il contribuente non potesse avvalersi del calcolo secondo il metodo previsionale. Tuttavia, in sede di conversione in legge (17), il testo definitivo del provvedimento è stato emendato e, di conseguenza, è stata riconosciuta la possibilità di utilizzare il metodo previsionale anche per la determinazione dell'acconto Irap. Inoltre, il D.L. n. 106/2005 ha introdotto specifiche disposizioni -
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 4 of 16
non abrogate dalla relativa legge di conversione - in tema di violazione dell'obbligo di versamento Irap e di ravvedimento operoso (18), nel senso di escludere la possibilità di beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dallo stesso. Analogamente, per il contribuente è stata preclusa l'applicazione della sanzione ridotta ad un terzo, nel caso in cui, a seguito dei controlli automatici, provveda a pagare le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione da parte dell'Amministrazione finanziaria (19). L'art. 1 del D.L. 7 giugno 2006, n. 206 (in G.U. n. 131 dell'8 giugno 2006), ha disposto che "In caso di violazione dell'obbligo di versamento in acconto o a saldo dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativo al periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, non si applicano le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni previste dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, nonché dall'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, e successive modificazioni". Naturalmente ai fini Irap si rimane in attesa della sentenza della Corte di Giustizia che potrebbe dichiarare l'incompatibilità di tale imposta con le previsioni di cui all'art. 33 della VI Direttiva CEE (n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977) in materia Iva.
5. Casi particolari Nella determinazione delle imposte per il 2006 dovranno essere presi in
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 5 of 16
considerazione particolari istituti, tra i quali menzioniamo: 1) il consolidato fiscale nazionale (articoli da 117 a 129 del Tuir) e mondiale (articoli da 130 a 142 del Tuir); 2) la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 del Tuir); 3) le imprese controllate estere - Controlled Foreign Companies (CFC) (art. 168 del Tuir). 5.1. Il consolidato fiscale nazionale e mondiale In caso di esercizio dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale o mondiale, agli obblighi di versamento dell'acconto è tenuta esclusivamente la società, ovvero l'ente, consolidante. Ai sensi dell'art. 118, comma 3, del Tuir (20), per il primo esercizio di vigenza dell'opzione, la determinazione dell'acconto dovuto dal gruppo per il tramite della società controllante "è effettuata sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate ...". A seguito dell'introduzione delle discipline relative al dividend washing ed alla programmazione fiscale, i soggetti che partecipano alla tassazione di gruppo devono comunicare alla società o ente consolidante i dati necessari per la corretta determinazione dell'acconto dovuto in capo al gruppo consolidato. 5.2. La trasparenza fiscale In caso di esercizio dell'opzione triennale per la trasparenza fiscale, l'obbligo di determinazione e versamento degli acconti permane anche in capo alla società partecipata solamente nel primo esercizio di efficacia dell'opzione; ove venga scelto il criterio previsionale, si deve fare riferimento all'imposta che si sarebbe determinata in assenza dell'esercizio dell'opzione (21). Come disposto dall'art. 115, comma 3, del Tuir, l'acconto va imputato ai soci in base alla percentuale di partecipazione agli utili. Qualora, nel corso del triennio di validità dell'opzione, vengano meno le condizioni per l'esercizio della medesima: - la società partecipata dovrà versare la quota di acconto da determinare sulla base del proprio reddito; - le società partecipanti dovranno ricalcolare l'acconto dovuto senza tener conto degli utili o delle perdite derivanti dalla società partecipata. 5.3. Le imprese controllate estere - Controlled Foreign Companies (CFC) La disciplina delle imprese controllate estere (CFC) (22) prevede l'imputazione (23) dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato, residente o localizzato in uno Stato o territorio avente un regime fiscale
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 6 of 16
privilegiato (24), ai soggetti controllanti residenti, proporzionalmente alle partecipazioni da essi detenute. Pertanto, i soggetti detentori di partecipazioni in imprese controllate estere devono determinare le imposte considerando anche i redditi prodotti da queste ultime ed imputati per "trasparenza" ai soggetti controllanti residenti. Con riferimento ai termini ed alle modalità di versamento dell'acconto Ires sui redditi derivanti da partecipazioni in imprese controllate estere - redditi da assoggettare a tassazione separata, nel Quadro RM del Modello UNICO, Società di capitali 2006, con aliquota media non inferiore al 27 per cento -, le relative Istruzioni ministeriali prevedono che l'acconto vada determinato autonomamente rispetto a quello per i redditi assoggettati ad imposta in via ordinaria. 6. Modalità di versamento I versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi riguardanti le imposte dirette, l'Irap, le imposte sostitutive e l'Iva, nonché i contributi previdenziali ed i premi Inail, sono eseguiti mediante il Modello di pagamento F24 (cfr. Allegato n. 1). Gli importi delle imposte devono essere versati e arrotondati all'unità di euro, così come scaturiscono dalla dichiarazione stessa. Se l'ammontare indicato in dichiarazione deve essere successivamente elaborato come, ad esempio, per la determinazione degli acconti e dei pagamenti a rate, si applica la regola generale dell'arrotondamento al centesimo di euro (25). Si ricorda che, nell'attuale Modello di pagamento F24, gli importi in euro devono sempre essere indicati con le due cifre decimali, anche nel caso queste siano pari a zero. Il pagamento può essere effettuato, oltre che in contanti, anche con altri sistemi di pagamento. In particolare, i versamenti possono essere effettuati presso: - gli uffici postali, mediante assegni bancari o circolari; - i concessionari, mediante assegni bancari o circolari e/o vaglia cambiari; - gli sportelli bancari e dei concessionari dotati di terminali elettronici idonei ad eseguire operazioni di pagamento in circolarità interbancaria, mediante carta Pagobancomat; - gli sportelli postali abilitati, mediante assegni postali, assegni bancari su piazza, assegni circolari, vaglia postali, ovvero carta Postamat. Qualora l'assegno fosse anche soltanto parzialmente scoperto o non pagabile, il versamento si considera omesso. Nelle apposite colonne delle diverse Sezioni del Modello di pagamento F24 deve essere riportato l'anno cui si riferisce il versamento, da indicare con quattro cifre. I soggetti il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, oltre che barrare l'apposita casella posta in alto a destra del Modello di pagamento F24, devono indicare, nella colonna "Anno di riferimento", il primo dei due anni solari interessati, in corrispondenza dei codici-tributo
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 7 of 16
dei saldi e degli acconti. Si ricorda che le attestazioni dei versamenti dovranno essere conservate sino alla scadenza dei termini validi per l'accertamento ed esibiti, ovvero trasmessi, solamente su richiesta dell'ufficio competente. 6.1. Pagamenti on-line Il contribuente, qualora possieda un conto corrente presso una delle banche convenzionate, ha la facoltà di effettuare versamenti telematici tramite Internet, dopo essersi dotato di apposito codice PIN. L'elenco delle banche convenzionate, nonché ulteriori informazioni sui pagamenti on-line, sono reperibili al seguente indirizzo Internet: www.agenziaentrate.it/servizi/servizi_telematici/fisconline/versamenti_con_f24.htm Il servizio di assistenza telefonica per gli utenti di detto servizio telematico risponde al numero: 848.800.444. Il pagamento può essere effettuato scaricando l'apposito software e seguendo le istruzioni riportate nel sito dell'Agenzia delle Entrate. Per i pagamenti via Internet valgono gli ordinari termini di versamento. Si osserva che anticipare i pagamenti non comporta alcun danno in termini di valuta, poiché la valuta applicata a questo tipo di pagamenti non è quella della data in cui si effettua l'ordine di pagamento, bensì quella indicata nel Modello di pagamento F24 come "Data di versamento". I pagamenti via Internet consentono di ricevere dall'Amministrazione finanziaria in via telematica la segnalazione della correttezza o anomalia del pagamento inoltrato e dell'esito dell'eventuale addebito in conto comunicato dalla banca. Il contribuente riceverà successivamente quietanza del pagamento tramite il servizio Postel. 7. Compensazione Il contribuente può scegliere se utilizzare gli importi che risultano a credito in compensazione, ovvero chiederne il rimborso. In particolare, egli ha la facoltà di effettuare, utilizzando il Modello di pagamento F24, la compensazione tra crediti e debiti nei confronti di diversi enti impositori, quali Stato, regioni, Inail, Inps, Enpals, risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. Il Modello di pagamento F24 deve essere presentato per tutte le sensi compensazioni orizzontali (tra diversi tributi) effettuate ai dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (26), anche se non comportano alcun versamento, in modo tale da consentire a tutti gli enti creditori di venire a conoscenza delle compensazioni operate. I crediti risultanti dal Quadro RX - Compensazioni-rimborsi (27) - del Modello UNICO, Società di capitali 2006, possono essere compensati a partire dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, fino alla data di presentazione della dichiarazione successiva. Possono avvalersi della facoltà di compensare anche i contribuenti che non sono tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi in forma
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 8 of 16
unificata. Il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi compensabili con altri tributi o contributi in modo orizzontale, è di euro 516.456,90 (28) per ciascun anno solare. Qualora l'importo dei crediti spettanti sia superiore a tale limite, l'eccedenza può essere chiesta a rimborso o portata in compensazione nell'anno solare successivo, mediante indicazione nella relativa dichiarazione dei redditi. Si ricorda che l'importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi a una stessa imposta (cosiddetta compensazione verticale) non ha rilievo ai fini del limite massimo di euro 516.456,90, anche se la compensazione è effettuata mediante il Modello di pagamento F24. Il contribuente che opta per la compensazione può scegliere qualsiasi tipo di modalità compensativa, senza alcun vincolo di priorità. Ad esempio, come chiarito dalle Istruzioni ministeriali al Modello UNICO, Società di capitali 2006, dovendo compensare un credito Ires con un debito a titolo di acconto Ires, il contribuente potrà scegliere di: - utilizzare, in tutto o in parte, il credito Ires risultante dalla dichiarazione 2005 per diminuire l'acconto Ires dovuto per il periodo di imposta 2006, servendosi del Modello di pagamento F24; - utilizzare, in tutto o in parte, il credito Ires risultante dalla dichiarazione 2005 per diminuire l'acconto Ires dovuto per il 2006, senza presentare il Modello di pagamento F24. 8. Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo Le eccedenze Ires risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere cedute, in tutto o in parte, ad una o più società, ovvero ente, appartenenti allo stesso gruppo, senza l'osservanza delle ordinarie formalità. La cessione può riguardare anche una sola parte dell'eccedenza Ires, mentre la restante quota può essere compensata, portata in diminuzione dell'imposta dei successivi esercizi e/o chiesta a rimborso. La cessione è efficace a condizione che il cedente indichi nella propria dichiarazione dei redditi al Quadro CK - Cessione delle eccedenze dell'Ires nell'ambito del gruppo - i dati dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di questi. Il cessionario acquisisce irreversibilmente la titolarità del credito con la presentazione della dichiarazione del cedente, ma può utilizzare in compensazione tale credito fin dall'inizio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione. A sua volta, il cessionario - nella prima dichiarazione dei redditi presentata dalla data di cessione del credito - deve indicare i soggetti cedenti, le date di effettuazione delle cessioni e, distintamente, la parte di credito utilizzata per i versamenti e la parte non ancora utilizzata. Nelle successive dichiarazioni dovrà indicare la parte di credito utilizzata e l'ulteriore parte non utilizzata. Il credito Ires è cedibile all'interno del gruppo senza alcun limite e può essere utilizzato per i versamenti Ires, anche in acconto. Pertanto, per la parte eccedente, il credito può essere chiesto a rimborso o
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 9 of 16
compensato in modo orizzontale, ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997. 8.1. Consolidato fiscale nazionale e cessione delle eccedenze Ires L'Amministrazione finanziaria (29), ha fornito chiarimenti in relazione alla disciplina del Consolidato fiscale nazionale, con particolare riguardo: - alla cessione delle eccedenze Ires emerse in sede di redazione della dichiarazione dei redditi del consolidato; - al modo in cui deve essere considerato il limite massimo annuo di euro 516.456,90 previsto per le compensazioni operate ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997. Con riferimento al primo aspetto, è stato chiarito che la società consolidante potrà cedere, ai sensi dell'art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (30), le eccedenze Ires in parola, sia ai soggetti che rientrano nell'ambito della nozione di gruppo fornita dal comma 4 dell'art. 43-ter (31), sia ai soggetti inclusi nel perimetro di consolidamento. Inoltre, il credito ceduto deve essere riportato per il suo complessivo ammontare nel rigo CN 22 del Modello CNM 2006 (32), mentre gli estremi dei soggetti cessionari, nonché gli importi oggetto di cessione a ciascuno di essi, devono essere indicati nella Sezione II del Quadro NI - Interruzione della tassazione di gruppo del Modello CNM 2006. Inoltre, la società consolidante potrà utilizzare i crediti di imposta ricevuti anche oltre il limite di euro 516.456,90, "in quanto la verifica di tale limite - operata in capo a ciascuna delle singole società aderenti al consolidato - assorbe quella da effettuare in capo alla società consolidante" (33). 9. Errori del Modello di pagamento F24 Nel caso in cui il contribuente compili in modo errato il Modello di pagamento F24 con riferimento ai dati identificativi del soggetto che versa, ovvero all'imputazione della somma versata, può effettuare la correzione degli errori presentando direttamente ad un ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate apposita istanza, illustrando i dati erroneamente indicati (34) (cfr. Allegato n. 2). È possibile, quindi, correggere i dati delle Sezioni "Erario" e "Regioni-Enti locali" relativi a: - codice fiscale; - periodo di riferimento; - codice-tributo; - suddivisione in più tributi codice-tributo.
dell'importo
versato
con
un
solo
Gli uffici sono tenuti ad accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte del contribuente. Si osserva che, in base a quanto disposto dall'art. 10 dello Statuto
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 10 of 16
del contribuente (35), non sono irrogate sanzioni nei casi di violazioni formali che non comportino alcun debito d'imposta; gli errori sanabili si configurano, quindi, come violazioni meramente formali. Non sono, altresĂŹ, punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria e non incidono sulla determinazione della base imponibile e dell'imposta, nonchĂŠ sul versamento del tributo (36). allegato n. 1
allegato n. 2
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 11 of 16
Note: Si ringrazia per la fattiva collaborazione alla stesura di articolo il dottor Matteo V. Barazetti dell'Ufficio Studi dello Pirola, Pennuto, Zei & Associati di Milano.
questo Studio
(1) Cfr. Modello UNICO, Società di capitali 2006, approvato con provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2006. (2) Cfr. art. 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, come sostituito dall'art. 2 del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modifiche, dalla L. 15 giugno 2002, n. 112, rubricata "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, recante disposizioni finanziarie e fiscali urgenti in materia di riscossione, razionalizzazione del sistema di formazione del costo dei prodotti farmaceutici, adempimenti ed adeguamenti comunitari, cartolarizzazioni, valorizzazione del patrimonio e finanziamento delle infrastrutture". (3) Cfr. art. 1, comma 301, della L. 30 dicembre 2004, n. 311 rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)" - il quale dispone che "A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006, la misura dell'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è fissata al 99
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 12 of 16
per cento e quella dell'acconto dell'imposta sul reddito delle società è fissata al 100 per cento". (4) Cfr. art. 2, comma 3, del D.L. n. 63/2002. (5) Cfr. art. 5 del Tuir (approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), rubricato "Redditi prodotti in forma associata". (6) Cfr. art. 1 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, rubricato "Modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati". (7) Cfr. art. 109, comma 3-bis, del Tuir, come integrato dall'art. 5-quinquies, comma 1, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248 - il quale dispone che "Le minusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all'articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all'articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi". L'art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. n. 203/2005, inoltre, dispone che "Ai fini del versamento degli acconti delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive relativi al periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2006, gli acconti sono calcolati assumendo come imposte del periodo precedente quelle che si sarebbero determinate tenendo conto delle disposizioni del presente articolo". Tuttavia, alcuni importanti aspetti della disciplina in esame paiono ancora necessitare degli opportuni chiarimenti ministeriali. In particolare, come osservato da autorevole dottrina - cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2006, Tomo II, pag. 1728 - "... la norma non consente di acclarare se il confronto debba essere effettuato per masse, cioè con riferimento a tutte le partecipazioni acquistate negli ultimi 36 mesi (da individuare applicando, ad esempio, il Lifo o il Fifo) e i dividendi incassati in tale periodo riferibili alle partecipazioni cedute ovvero analiticamente con riferimento a ciascuna cessione (anche in questo caso applicando il Lifo o il Fifo)". (8) La legge Finanziaria 2006 (L. 23 dicembre 2005, n. 266) (art. 1, commi da 499 a 518) ha introdotto - a partire dal periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2006 - l'istituto della Programmazione fiscale, consentendo la possibilità di definire e programmare, in via preventiva e per un triennio, il reddito derivante "dall'attività caratteristica" svolta da determinati soggetti, sulla base di una proposta che verrà inviata al contribuente dall'Agenzia delle Entrate. Saranno esclusi dalla definizione del reddito eventuali componenti positivi, ovvero negativi, aventi carattere straordinario. Il contribuente che intende accettare la proposta deve inviare apposita comunicazione all'Agenzia delle Entrate entro il 16 ottobre 2006. Entro lo stesso termine, il contribuente potrà definire la proposta in contraddittorio con il competente ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate. Potranno accedere alla programmazione fiscale i soggetti titolari di reddito d'impresa, gli esercenti arti e professioni per i quali si applicano gli studi di settore, ovvero i parametri, per il periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2004. (9) Cfr. art. 1, comma 466, della legge Finanziaria 2006.
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 13 of 16
(10) Come statuito dalla normativa in commento, "per materiale pornografico e di incitamento alla violenza si intendono i giornali quotidiani e periodici, con i relativi supporti integrativi, e ogni opera teatrale, cinematografica, visiva, sonora, audiovisiva, multimediale, anche realizzata o riprodotta su supporto informatico o telematico, nonché ogni altro bene avente carattere pornografico o suscettibile di incitamento alla violenza, ed ogni opera letteraria accompagnata da immagini pornografiche, come determinati con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro per i beni e le attività culturali, sentito il Ministro dell'economia e delle finanze...". Al riguardo, ci si chiede se, in mancanza di tale decreto, la normativa in parola debba essere considerata applicabile, ancora prima, cioè, che il proprio ambito oggettivo sia stato chiaramente ed esaustivamente determinato e circoscritto (sui rapporti tra legge e norma di attuazione cfr., in giurisprudenza, Corte di Cassazione, sentenza del 26 agosto 1996, n. 7827; Corte dei conti, sentenza del 21 dicembre 1978, n. 933; Tar del Lazio, sentenza del 10 giugno 1988). (11) Cfr. art. 1, comma 3, della L. 23 marzo 1977, n. 97, rubricata "Disposizioni in materia di riscossione delle imposte sui redditi". (12) Cfr. art. 1, comma 137, della L. n. 266/2005. (13) Cfr. art. 30, comma 3, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, rubricato "Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali". (14) Cfr. art. 30, comma 4, del D.Lgs. n. 446/1997. Al riguardo, segnaliamo la mancanza di coordinamento tra detta norma - che stabilisce il tetto minimo di euro 10,33 - e quanto previsto dall'art. 1, comma 137, della legge Finanziaria 2006, in base al quale i versamenti non vanno effettuati se gli importi a debito delle singole imposte o addizionali, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, non superano ciascuno il limite di euro 12,00. Infatti, apparirebbe logico ritenere che la disposizione introdotta dalla legge Finanziaria 2006 faccia riferimento indistintamente a tutte le tipologie di imposta e, pertanto, anche all'Irap. (15) Cfr. art. 4 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 aprile 1989, n. 154, rubricata "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, recante disposizioni urgenti in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche e versamento di acconto delle imposte sui redditi, determinazione forfetaria del reddito e dell'IVA, nuovi termini per la presentazione delle dichiarazioni da parte di determinate categorie di contribuenti, sanatoria di irregolarità formali e di minori infrazioni, ampliamento degli imponibili e contenimento delle elusioni, nonché in materia di aliquote IVA e di tasse sulle concessioni governative. Norme in materia di tasse sui contratti di borsa". (16) Cfr. art. 1, comma 2, del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, rubricato "Disposizioni urgenti in materia di entrate". (17) Cfr. Allegato alla L. 31 luglio 2005, n. 156, rubricata "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 17 giugno 2005, n. 106, recante disposizioni urgenti in materia di entrate". (18) A seguito di ravvedimento operoso - cfr. art. 13, comma 1, del
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 14 of 16
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, rubricato "Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662" si applica la sanzione ridotta (sempre che la violazione non sia stata già contestata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento) a: - 1/8 del minimo, se il versamento è eseguito entro 30 giorni dalla data dell'errore; - 1/5 del minimo, se il versamento è eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione o, se la dichiarazione non è presentata, entro un anno dall'omissione o dall'errore. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 2,5 per cento con maturazione giorno per giorno. (19) Cfr. art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, rubricato "Unificazione ai fini fiscali e contributivi delle procedure di liquidazione, riscossione e accertamento, a norma dell'articolo 3, comma 134, lettera b), della legge 23 dicembre 1996, n. 662". (20) Cfr. art. 118, comma 3, del Tuir, rubricato "Effetti dell'esercizio dell'opzione". (21) Cfr. art. 9 del D.M. 23 aprile 2004, rubricato "Disposizioni applicative del regime di tassazione per la trasparenza nell'ambito delle società di capitali, di cui agli articoli 115 e 116 del testo unico delle imposte sui redditi". 22) Cfr. L. 21 novembre 2000, n. 342, rubricata "Misure in materia fiscale". (23) A decorrere dalla data di chiusura dell'esercizio o del periodo di gestione del soggetto estero partecipato. (24) La lista degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (cosiddetta black list) è individuata dal D.M. 21 novembre 2001, così come modificato dal D.M. 27 dicembre 2002, rubricato "Modificazioni ai decreti 21 novembre 2001 e 23 gennaio 2002, concernenti l'individuazione degli Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato". (25) L'arrotondamento avviene per difetto se il terzo decimale è inferiore a 5; per eccesso se il terzo decimale è pari, ovvero superiore, a 5. (26) Cfr. art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, rubricato "Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni". (27) Come precisato nelle Istruzioni ministeriali al Modello UNICO, per Società di capitali 2006, il Quadro RX deve essere compilato l'indicazione delle modalità di utilizzo dei crediti di imposta e/o delle eccedenze di versamento a saldo, nonché per l'indicazione del versamento annuale dell'Iva. (28) Cfr. art. 34, comma 1, della L. 23 dicembre 2000, n. 388 rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001)" - che ha elevato il
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 15 of 16
limite di cui all'art. 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997. Tale ammontare rappresenta anche il limite massimo dei crediti rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale. (29) Cfr. circolare del 18 luglio 2005, n. 35/E, rubricata "Problematiche connesse alla cessione delle eccedenze Ires nell'ambito del consolidato nazionale" (in "il fisco" n. 31/2005, fascicolo n. 2, pag. 4907). (30) Cfr. art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato "Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito". (31) L'art. 43-ter, comma 4, del D.P.R. n. 602/1973 dispone che "Agli effetti del presente articolo appartengono al gruppo l'ente o società controllante e le società da questo controllate; si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute dall'ente o società controllante o tramite altra società controllata da questo ai sensi del presente articolo per una percentuale superiore al 50 per cento del capitale, fin dall'inizio del periodo di imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti ...". (32) Cfr. Modello di dichiarazione dei soggetti ammessi alla tassazione di gruppo di imprese controllate residenti e dei soggetti ammessi alla determinazione dell'unica base imponibile per il gruppo di imprese non residenti. (33) Cfr. circolare n. 35/E del 2005. (34) Cfr. circolare del 21 gennaio 2002, n. 5/E, rubricata "Servizio di assistenza ai contribuenti da parte degli uffici locali per correggere gli errori di compilazione dei modelli di versamento F24" (in "il fisco" n. 5/2002, fascicolo n. 2, pag. 698). (35) Cfr. L. 27 luglio 2000, n. 212, rubricata "Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente". In particolare, l'art. 10 dello Statuto del contribuente dispone che "1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. 2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto". (36) Cfr. art. 6, comma 5-bis - rubricato "Cause di non punibilità" del D.Lgs. n. 472/1997.
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008
fisconline - formato stampabile
Page 16 of 16
http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-print=doc-266951&aux-referrer=fol.pl%3Fcmd-... 08/09/2008