S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
La stabile organizzazione
Il quadro normativo italiano di riferimento e la giurisprudenza italiana ed estera in materia. IGNAZIO LA CANDIA 28 GENNAIO 2015, MILANO
LA DEFINIZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE ARTICLE 5, ODEC MTC – Permanent Establishment
TUIR, Art. 162 – Stabile organizzazione
1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term “permanent establishment” includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
1. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l'espressione «stabile organizzazione» designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. 2. L'espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un'officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all'esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali. 3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l'esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato «stabile organizzazione» soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi. 4. Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa; b) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa; d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa;
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LA DEFINIZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE ARTICLE 5, OECD MTC - Permanent Establishment
TUIR, Art. 162 - Stabile organizzazione
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. 7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.
e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; f) viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l'attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario. 5. Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi. 6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività. 8. Nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell'impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla Legge 4 aprile 1977, n. 135, o di un mediatore marittimo di cui alla Legge 12 marzo 1968, n. 478, che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell'impresa, anche in via continuativa. 9. Il fatto che un'impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un'impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d'impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell'altra.
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Stabile organizzazione Condizioni per l’esistenza di una stabile organizzazione
Place of business test Right of use test, oppure factual use test Permanence test
Business activity test Business connection test SKAAR - 51° Congresso Annuale IFA 4
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Stabile organizzazione ed EXPO 2015: alcuni temi di attualità
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Stabile organizzazione e EXPO 2015: Commenti Commentario OECD MTC, articolo 5 SHOWROOM - FIERA Commentary on article 5, par. 4.1 “As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business”. Commentary on article 5, par. 5.2 “(…) For the same reason, a pedestrian street, outdoor market or fair in different parts of which a trader regularly sets up his stand represents a single place of business for that trader”. Dal punto di vista pratico, è importante capire se di fatto sono poste in essere attività vincolanti (binding) per il principal non residente. 6
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Partecipanti Ufficiali - Rilevanza del reddito I Commissariati Generali di Sezione, i loro beni, averi e redditi sono esentati, nell’ambito delle attività istituzionali espositive e non commerciali, da ogni imposizione diretta e, nei limiti previsti dal presente articolo, dalle imposte indirette, da parte dello Stato, delle Regioni, delle Provincie e dei Comuni (cfr. articolo 10, comma 1, dell’Accordo con il BIE)
Tali agevolazioni non riguardano l’attività commerciale eventualmente svolta in Italia da un Commissariato Generale di Sezione, con riferimento alla quale quest’ultimo dovrà osservare gli obblighi e gli adempimenti ordinariamente previsti dalle disposizioni fiscali italiane ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e delle altre imposte indirette
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Partecipanti Non Ufficiali - Rilevanza del reddito I Partecipanti Non Ufficiali sono esentati, nell’ambito delle attività non commerciali, svolte all’interno del proprio spazio espositivo, da ogni imposizione diretta (IRES, IRPEF, IRAP e relative addizionali) - cfr. art. 16 dell’Accordo con il BIE
Qualora tali soggetti si limitino a svolgere nel proprio spazio espositivo un’attività non commerciale, il reddito derivante dallo svolgimento di detta attività è esente da ogni imposizione diretta
Lo svolgimento da parte dei Partecipanti Non Ufficiali di un’attività commerciale nel proprio spazio espositivo esula dalle finalità dell’Expo e quindi non può essere agevolato (tassazione ex. artt. 23, 151 e 152 TUIR- Società ed enti commerciali non residenti) 8
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Stabile organizzazione e EXPO 2015 - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4)
La verifica circa la configurabilità della stabile organizzazione, sia ai fini delle imposte dirette, che ai fini IVA, deve essere condotta caso per caso, avendo riguardo alle concrete caratteristiche della struttura mediante la quale il soggetto non residente opera nel territorio dello Stato ed alle concrete modalità con le quali esercita in Italia l’attività commerciale
E’ stata prevista la possibilità per i soggetti esteri di conoscere, in via preventiva, il parere dell’Amministrazione finanziaria in merito all’esistenza in Italia di una loro stabile organizzazione rilevante ai fini delle imposte dirette. Si tratta, in particolare, di un’istanza di ruling internazionale da presentare, su carta libera (in plico non imbustato e a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento), all’Ufficio Ruling Internazionale - Direzione Centrale Accertamento – Settore Internazionale, ai seguenti indirizzi : - Roma, Via Cristoforo Colombo, 426 c/d, c.a.p. 00145; - Milano, Via Manin, 25, c.a.p. 20121
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Stabile organizzazione e EXPO 2015 - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4) La configurabilità di una stabile organizzazione presuppone la contemporanea sussistenza di tre requisiti (cfr. il paragrafo 2 del Commentario all'articolo 5 del Modello OCSE): 1. l'esistenza di una sede di affari (place of business), cioè locali o luoghi di cui la società estera abbia la disponibilità, a qualunque titolo; 2. la "fissità" spaziale e temporale della sede, che deve dunque essere stabilita in un luogo individuato con un certo grado di permanenza (“at a distinct place with a certain degree of permanence”); 3. lo svolgimento dell'attività d'impresa attraverso tale base fissa, o comunque nello Stato in cui la base è situata.
La sussistenza del primo e del terzo dei requisiti prima elencati è in re ipsa, in quanto l’articolo 19 del Regolamento generale consente ad un Partecipante di svolgere attività commerciale nel proprio spazio espositivo nei limiti del 20 per cento di detto spazio
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Stabile organizzazione e EXPO 2015 - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4)
Si ritiene che qualora nello spazio espositivo di un Partecipante Ufficiale o Non Ufficiale fosse svolta un’attività commerciale*, in linea di principio si debba considerare esistente una stabile organizzazione.
* Solamente il venti per cento (20%) dello spazio espositivo può essere adibito allo svolgimento di un’attività commerciale, quale ad esempio, quella di vendita dei prodotti, dei gadget, nonché quella di ristorazione o l’organizzazione di spettacoli a pagamento (cfr. articolo 19 del Regolamento Generale di Expo Milano 2015) 11
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Stabile organizzazione e EXPO 2015 - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4)
Requisito temporale * Posta l’assenza nel Modello OCSE, nella norma nazionale nonché nelle Convenzioni stipulate dall’Italia di un termine minimo di permanenza, l’analisi case by case suggerita dal Commentario induce a ritenere che nella fattispecie in esame il requisito temporale vada adattato alla durata limitata dell’evento, il quale in ogni caso è destinato a protrarsi per 6 mesi (1° maggio – 31 ottobre 2015). Si ritiene dunque verificato il requisito temporale necessario affinché possa essere configurata l’esistenza in Italia di una stabile organizzazione quando un Partecipante svolge nel territorio italiano un’attività commerciale
* Solo per il cantiere è prevista una durata minima, fattispecie che però può essere esclusa ai fini in esame 12
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Stabile organizzazione e EXPO 2015 - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4)
Con riferimento al reddito e al valore della produzione netta realizzati da tale stabile organizzazione, il Partecipante è tenuto ad osservare gli ordinari obblighi contabili, dichiarativi e di versamento previsti ai fini IRES e IRAP
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Stabile organizzazione e EXPO 2015 - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4)
Analogamente alle imposte dirette, anche ai fini IVA, l’esercizio in Italia, da parte di un soggetto non residente, di un’attività commerciale può determinare l’esistenza di una SO, rilevante ai fini della territorialità di alcune prestazioni di servizi.
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Realizzazione e/o gestione dei padiglioni dei Partecipanti Ufficiali mediante General Contractor - C.M. 7 agosto 2014, n. 26/E (Cap.4) Ai fini delle imposte dirette, si ritiene che nell’ipotesi in cui il GC* è un’impresa estera, che opera su mandato di un Partecipante Ufficiale, lo svolgimento in Italia dell’attività di realizzazione e/o gestione del Padiglione - anche se di per sé è un’attività commerciale - non determina necessariamente, ai fini in esame, la costituzione di una stabile organizzazione personale del medesimo Partecipante
Può giungersi ad analoga conclusione quando il GC agisce in nome e per conto di un Partecipante Non Ufficiale e la sua attività è finalizzata alla realizzazione e/o gestione del Padiglione di quest’ultimo
*
General Contractor : persona fisica o giuridica cui è affidata la stipula dei contratti necessari per la realizzazione e/o gestione del proprio Padiglione 15
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Stabile organizzazione: analisi di alcune Convenzioni stipulate dall’Italia
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ANALISI DI ALCUNE CONVENZIONI STIPULATE DALL’ITALIA Convenzione
Definizione generale
Cantieri
Elencazione negativa
Agenti
Italia-Algeria
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; comprende magazzini di vendita
Se ha durata maggiore di 3 mesi
Non inclusa attività di pubblicità, fornitura informazioni e ricerca scientifica
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
Italia-Australia
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; comprende proprietà agricola, pastorale o forestale; comprende utilizzo di attrezzatura (notevole) per ricerca e sfruttamento di risorse naturali per oltre 12 mesi; riferimento alla fabbricazione e trasformazione di merci
Se ha durata maggiore di 12 mesi; comprende i cantieri di installazione e le relative attività di controllo
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
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ANALISI DI ALCUNE CONVENZIONI STIPULATE DALL’ITALIA
Convenzione
Definizione generale
Cantieri
Elencazione negativa
Agenti
Italia-Belgio
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Include l’affitto, la locazione, ovvero la concessione di beni immateriali
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
Italia -Brasile
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 6 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; inclusione della compagnia di assicurazione che riscuote premi, ovvero assicura rischi
Italia - Canada
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
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ANALISI DI ALCUNE CONVENZIONI STIPULATE DALL’ITALIA Convenzione
Definizione generale
Cantieri
Elencazione negativa
Agenti
Italia - Cina
Conforme al Modello ONU/OCSE
Se ha durata maggiore di 6 mesi; comprende i cantieri di installazione e le attività di supervisione
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; riferimento ad ogni attività esercitata dall’agente dipendente per conto dell’impresa
Italia - Cipro
Conforme al Modello OCSE; comprende la fabbrica
Se ha durata maggiore di 6 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per conto dell’impresa
Italia - Francia
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente che svolge attività di cui all’ipotesi negative
Italia - Germania
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
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ANALISI DI ALCUNE CONVENZIONI STIPULATE DALL’ITALIA Convenzione
Definizione generale
Cantieri
Elencazione negativa
Agenti
Italia - Lussemburgo
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
Italia - Paesi Bassi
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
Italia - Singapore
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 6 mesi; comprende i cantieri di installazione e le relative attività di controllo per più di 6 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci; riferimento ad agente dipendente con deposito merci sul quale esegue ordinazioni per conto dell’impresa
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ANALISI DI ALCUNE CONVENZIONI STIPULATE DALL’ITALIA Convenzione
Definizione generale
Cantieri
Elencazione negativa
Agenti
Italia - Stati Uniti
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; comprende un impianto di trivellazione o una nave utilizzati per scopi di esplorazione o di sviluppo di risorse naturali con durata superiore a 180 giorni nell’arco di 12 mesi (Protocollo, art. 1, comma 4)
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività limitata sia all’acquisto di merci per l’impresa
Italia - Svizzera
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 12 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci per l’impresa
Italia - Tunisia
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 6 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci
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ANALISI DI ALCUNE CONVENZIONI STIPULATE DALL’ITALIA
Convenzione
Definizione generale
Cantieri
Elencazione negativa
Agenti
Italia - Ungheria
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 24 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci
Italia - Zambia
Conforme al Modello OCSE
Se ha durata maggiore di 9 mesi; comprende attività di supervisione superiore ai 9 mesi
Conforme al Modello OCSE
Sostanzialmente conforme al Modello OCSE; esclusione per agente dipendente la cui attività sia limitata all’acquisto di merci
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Stabile organizzazione - BEPS BEPS ACTION 7: Preventing the artificial avoidance of PE status (31 October 2014 - 9 January 2015) Artificial avoidance of PE status through commissionnaire arrangements and similar strategies Artificial avoidance of PE status through the specific activity exemptions 1. The exceptions are not restricted to preparatory or auxiliary activities 2. The word “delivery” in subparagraphs a) and b) of paragraph 4 3. The exception for purchasing offices 4. Fragmentation of activities between related parties C. Splitting-up of contracts D. Insurance E. Profit attribution to PEs and interaction with action points on transfer pricing 23
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Vi ringrazio per l’attenzione
Dott. Ignazio La Candia Junior Partner - Studio Pirola Pennuto Zei & Associati
E-mail: ignazio.la.candia@studiopirola.com Tel: 02 66995470
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