Transfer Pricing Profili generali Prezzi applicati avendo ad oggetto TRASFERIMENTO TRASFERIMENTOdidi beni benimateriali materialied ed immateriali immateriali
Casistica
Prestazione Prestazionedidi SERVIZI SERVIZI
Operazioni Operazionididi FINANZIAMENTO FINANZIAMENTO
Transfer Pricing Profili generali “Esistono numerose ragioni in base alle quali gli Stati membri dell’OCSE e altri Stati hanno adottato il principio di libera concorrenza. Una delle ragioni principali consiste nel fatto che il principio di libera concorrenza prevede un trattamento fiscale ampiamente paritario sia per le multinazionali che per le imprese indipendenti (…) esso evita di creare vantaggi o svantaggi fiscali (…) il principio di libera concorrenza promuove la crescita del commercio e degli investimenti internazionali” (Fonte OECD)
Transfer Pricing Profili generali La ratio della disciplina sul transfer pricing è connessa all’esigenza di evitare che materia imponibile sia sottratta alla potestà impositiva dell’ordinamento nazionale Società A: residente in un Paese ad elevata pressione fiscale acquista beni o servizi dalla Società B: residente in un Paese a bassa pressione fiscale A e B appartengono multinazionale
allo
stesso
GRUPPO
(generalmente)
Transfer Pricing Guidelines OCSE Il Rapporto principale OCSE sui prezzi di trasferimento è stato pubblicato per la prima volta nel 1979; in esso sono stabiliti i criteri direttivi inerenti la determinazione del VALORE NORMALE nelle transazioni poste in essere tra imprese appartenenti allo stesso GRUPPO societario Questo Rapporto è stato piÚ volte integrato per comprendere fattispecie non considerate in precedenza
Transfer Pricing Guidelines OCSE Nel luglio 1995 è stata pubblicata la prima parte del Documento “Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and Tax Administration” che si compone di: CAPITOLO I: principio della libera concorrenza (Arm’s length principle) CAPITOLO II: metodi tradizionali basati sulla transazione CAPITOLO III: metodi di valutazione diversi da quelli tradizionali (posizione divergente tra OCSE e FISCO americano) CAPITOLO IV: esame A.P.A. (Advance Pricing Agreements) CAPITOLO V: documentazione
Transfer Pricing Guidelines OCSE Nel 1996 nel Documento OCSE sui prezzi di trasferimento sono stati inseriti gli ulteriori: CAPITOLO VI: analisi delle problematiche connesse alla valutazione di operazioni aventi ad oggetto beni immateriali CAPITOLO VII: servizi infragruppo CAPITOLO VIII: procedura dei Cost Sharing Agreements o accordi di ripartizione dei costi
Transfer Pricing Convenzioni contro le doppie imposizioni ARM’S LENGTH PRINCIPLE Definito nell’articolo 9, paragrafo 1, della Convenzione - tipo dell’OCSE: “Allorché le due imprese associate (…) nelle loro relazioni commerciali o finanziarie sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza”
Transfer Pricing Convenzioni contro le doppie imposizioni ARM’S LENGTH PRINCIPLE Al fine di evitare la doppia imposizione, l’articolo 9, paragrafo 2, della Convenzione – tipo dell’OCSE prevede:
“Allorché uno Stato contraente includa tra gli utili di un’impresa di detto Stato, e di conseguenza assoggetta a tassazione (PRIMARY ADJUSTMENT), gli utili sui quali un’impresa dell’altro Stato contraente è stata sottoposta a tassazione in detto altro Stato, e gli utili così inclusi sono utili che sarebbero stati realizzati dall’impresa del primo Stato se le condizioni convenute tra le due imprese fossero state quelle che si sarebbero convenute tra imprese indipendenti, allora l’altro Stato farà un’apposita correzione (CORRESPONDING ADJUSTMENT) ADJUSTMENT dell’imposta ivi applicata su tali utili (…)”
Transfer Pricing Convenzioni contro le doppie imposizioni CORRESPONDING ADJUSTMENT FINLANDIA, UNGHERIA, MESSICO, SVIZZERA, si riservano il diritto di non inserire questo paragrafo nei propri Trattati BELGIO, FRANCIA, PORTOGALLO, si riservano il diritto di inserire questo paragrago se considerano l’aggiustamento giustificato AUSTRALIA e CANADA prevedono disposizioni particolari
Transfer Pricing Normativa interna L’articolo 76, comma 5, è stato integralmente trasfuso nell’articolo 110, comma 7, del D.P.R. 917/1986 ad opera del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 - è stata mantenuta la collocazione nel contesto delle NORME GENERALI SULLE VALUTAZIONI “I componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale (…) se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito (…)”
Transfer Pricing Normativa interna Il VALORE NORMALE dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti è determinato a norma dell’articolo 110, comma 2 Si rinvia, quando non è diversamente disposto, alle disposizioni dell’articolo 9 del TUIR VALORE NORMALE: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di LIBERA CONCORRENZA E AL MEDESIMO STADIO DI COMMERCIALIZZAZIONE
Transfer Pricing Normativa interna VALORE NORMALE art. 9, comma 2, TUIR “Per la determinazione del VALORE NORMALE si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso (…)”
Transfer Pricing Normativa interna Le disposizioni contenute nel Rapporto OCSE sono state recepite dalle CIRCOLARI del Ministero delle Finanze del 22 settembre 1980, n. 32/9/2267 12 dicembre 1981, n. 42/12/1587 26 febbraio 1999, n. 53 * Queste CIRCOLARI chiariscono i presupposti soggettivi ed oggettivi per l’applicazione della normativa sul transfer pricing relativamente ai rapporti con imprese del GRUPPO non residenti *Fornisce indicazioni circa le modalità accertative sul TP INTERNO
Transfer Pricing Normativa interna La CIRCOLARE del 22 settembre 1980, 1980 n. 32/9/2267, 32/9/2267 si compone di cinque capitoli: CAPITOLO I: presupposti soggettivi (SOGGETTO ESTERO, SOGGETTO ITALIANO, CONTROLLO) CAPITOLO II: presupposti oggettivi CAPITOLO III: concetto di valore normale, in relazione alla cessione di beni materiali CAPITOLO IV: concetto di valore normale, in relazione agli interessi infragruppo CAPITOLO V: servizi infragruppo
Transfer Pricing Normativa interna Soggettivo Soggettivo
le letransazioni transazioni commerciali commercialiinteressate interessate sono sonoquelle quelleintercorse intercorse tra à RESIDENTI trasociet società RESIDENTI eesociet à NON società NON RESIDENTI RESIDENTInel nelterritorio territorio dello delloStato. Stato.
Oggettivo Oggettivo
Presupposti
la ladisciplina disciplinasui suiprezzi prezzi di ditrasferimento trasferimentoèè applicabile applicabileaatutte tuttele le transazioni transazioni AVENTI AVENTI RILEVANZA RILEVANZA REDDITUALE REDDITUALE (cessioni (cessionidi di beni beniee prestazioni prestazioni di diservizi) servizi) nell ’ambito del nell’ambito delreddito reddito dd’impresa. ’impresa.
Transfer Pricing Normativa interna
PRESUPPOSTO SOGGETTIVO Le transazioni commerciali sono quelle intercorse tra SOCIETA’ RESIDENTI e SOCIETA’ NON RESIDENTI nel territorio dello Stato Tra queste è necessario che intercorra un vincolo di CONTROLLO, diretto o indiretto Nella versione del D.P.R. 917/1986 ante riforma mancava una nozione di controllo e, in sede di applicazione dell’art. 76, comma 5, era necessario un rinvio all’articolo 2359 del Cod. Civ. Tra le modifiche introdotte dall’IRES, figura la nozione di controllo ex art. 120 del TUIR
Transfer Pricing Normativa interna
SITUAZIONI DI CONTROLLO (C.M. 32/9/2267) Ai fini fiscali, devono essere considerate situazioni di CONTROLLO anche: la vendita esclusiva di prodotti fabbricati da altra impresa l’impossibilità di funzionamento dell’impresa senza capitali Il diritto di nomina dei membri del CDA la partecipazione da parte approvvigionamento o di vendita
delle
imprese
a
centrali
di
la partecipazione da parte delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare, se finalizzati alla fissazione dei prezzi
Transfer Pricing Normativa interna
PRESUPPOSTO OGGETTIVO La disciplina sui prezzi di trasferimento è applicabile a tutte le transazioni aventi RILEVANZA REDDITUALE nell’ambito del reddito d’impresa Si applica alle CESSIONE DI BENI e alle PRESTAZIONI DI SERVIZI L’elemento che caratterizza il presupposto oggettivo per l’applicazione della normativa sul transfer pricing è costituto dalla differenza tra il corrispettivo della transazione infragruppo e il valore normale del bene ceduto o del servizio prestato
Transfer Pricing Normativa interna
PRESUPPOSTO OGGETTIVO Il concetto di VALORE NORMALE assume un ruolo di fondamentale importanza R.M. del 10 marzo 1982, n. 9/198 “(…) per i redditi d’impresa derivanti da operazioni poste in essere con soggetti non residenti, i quali abbiano il controllo, direttamente o indirettamente, del soggetto residente, i relativi componenti sono valutati, se ne deriva un aumento del reddito imponibile, in base al valore normale dei beni ceduti (…) l’ambito applicativo della citata disposizione, la cui introduzione è stata dal legislatore ritenuta necessaria al fine di evitare la possibilità che possa essere trasferita all’estero materia imponibile dello Stato (…) tale valutazione a valore normale assume rilevanza di presunzione assoluta”
Transfer Pricing Rettifica dei prezzi di trasferimento Metodi tradizionali basati sulla TRANSAZIONE (C.M. 32/9/2267) Metodo Metododel delconfronto confronto del delprezzo prezzo(CUP (CUP Method) Method)
Tipologie
Metodo Metododel delcosto costo maggiorato maggiorato(Cost (Cost Plus PlusMethod)* Method)*
Metodo Metododel delPrezzo Prezzodidi rivendita rivendita(Resale (Resale Minus MinusMethod)^ Method)^ Metodi utilizzati per determinare il VN delle transazioni aventi ad oggetto BENI MATERIALI *utilizzato nel caso di FUNZIONI PRODUTTIVE ^utilizzato nel caso di FUNZIONI COMMERCIALI E DI DISTRIBUZIONE
Transfer Pricing Rettifica dei prezzi di trasferimento Metodi alternativi basati sugli UTILI Metodo Metododella della comparazione comparazionedei dei profitti profitti Metodo Metododella della ripartizione ripartizionedei deiprofitti profitti globali globali
Tipologie Tipologie
Metodo Metododei deimargini margini lordi lordidel delsettore settore economico* economico* * Criteri indicati unicamente dal Ministero
Metodo Metododella della redditivitĂ redditivitĂ del delcapitale capitale investito* investito*
Transfer Pricing Rettifica dei prezzi di trasferimento Non tutti i criteri indicati dal Ministero sono UNIFORMI a quelli indicati dall’OCSE Esiste una sostanziale coincidenza per quanto riguarda i criteri TRADIZIONALI basati sui costi L’OCSE si riferisce unicamente: al metodo di RIPARTIZIONE DELL’UTILE al metodo del CONFRONTO DEL PREZZO
Transfer Pricing Rettifica dei prezzi di trasferimento Le istruzioni ministeriali precisano che può essere utilizzato ogni metodo ALTERNATIVO a condizione che sia rispettato il principio di LIBERA CONCORRENZA
I metodi ALTERNATIVI possono essere utilizzati quando l’applicazione dei metodi base pone difficoltà interpretative Applicazione in via SUSSIDIARIA
Transfer Pricing Scelta del Best Method Metodo Metodo migliore migliore che che garantisce garantisce la la conformità conformità con con l’ARM’S l’ARM’S LENGTH LENGTHPRINCIPLE. PRINCIPLE. Non Non esiste esiste una una soluzione soluzione univoca univoca ma ma la la scelta scelta èè funzione funzione del del tipo tipodi ditransazione transazioneposto postoin inessere essere
Transfer Pricing Scelta del Best Method Comparable Uncontrolled Price (CUP) Method Individuazione Proxy = prezzo analogo applicato in una transazione tra imprese indipendenti
CriticitĂ
Poco applicabile in caso di unicitĂ del prodotto
Transfer Pricing Scelta del Best Method Cost Plus (CP) Method Utilizzato per funzioni di produzione. Costo di produzione con l’aggiunta di un’appropriato mark-up. Consigliato per
Semilavorati Accordi di fornitura a lungo termine tra le parti correlate Prestazione di servizi
Criticità
Corretta definizione del costo di produzione Grado di comparabilità del mark up e la base di costo
Transfer Pricing Scelta del Best Method Resale Minus (RM) Method Individuazione del prezzo a cui un prodotto acquistato da un’associata viene rivenduto (prezzo di rivendita) ad una impresa indipendente. In seguito viene sottratto da detto prezzo il resale gross margin.
CriticitĂ
Determinazione del resale gross margin
Transfer Pricing Scelta del Best Method Resale Minus (RM) Method
Migliori risultati se
ComparabilitĂ delle transazioni Il rivenditore non aggiunge valore sostanziale Tempo tra acquisto e rivendita breve PossibilitĂ di confronti contabili
Mancanza di affidabilitĂ se
I beni sono successivamente lavorati Il rivenditore aggiunge valore sostanziale UnicitĂ di prodotto
Transfer Pricing Servizi Infragruppo
Servizi reperibili anche all’ “esterno” con imprese indipendenti*
* Ad esempio servizi contabili ^ Ad esempio formazione personale
Tipologia di servizi infragruppo
Servizi “specifici” del gruppo di appartenenza”^
Transfer Pricing Servizi Infragruppo La maggioranza dei servizi resi all’interno di un gruppo presenta caratteristiche specifiche raramente riscontrabili in transazioni indipendenti con altre imprese. Risulta pertanto problematico addivenire alla determinazione del pricing di “libera concorrenza”. Effettiva prestazione del servizio Problematiche principali Conformità al principio di libera concorrenza
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Effettiva prestazione del servizio = occorre verificare se l’attività prestata abbia conferito un vantaggio reale economico alla consociata. Particolari difficoltà si incontrano in merito alle c.d. Shareholder activity. Determinazione del pagamento di libera concorrenza = occorre verificare che sia rispettato il principio di libera concorrenza nella determinazione del Pricing (congruità del prezzo pagato)
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Metodo diretto
costi direttamente sostenuti per erogazione del servizio
ModalitĂ di imputazione dei costi Metodo indiretto
allocazione dei costi in base a coefficienti
Transfer Pricing Servizi Infragruppo L’imputazione diretta dei costi è di facile utilizzo se il servizio reso è anche fruito tra imprese indipendenti. E’ di facile verifica poiché determinata analiticamente. L’imputazione indiretta è sovente utilizzata nei servizi specifici resi dalla capogruppo. Una tipica base di ripartizione è rappresentata dal volume d’affari. Si tenga presente che l’allocazione indiretta è anche tipica del c.d. cost-sharing.
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Osservazioni sui metodi utilizzati 1. confronto del prezzo (CUP method) = non sempre attuabile in ragione dei servizi “specifici” 2. costo maggiorato (Cost Plus method) = suggerito dall’OCSE
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Valore normale PoichĂŠ, come detto, la maggioranza dei servizi resi, non presenta analogie con servizi resi a imprese indipendenti, risulta difficile identificare transazioni similari per determinare il valore normale.
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Valore normale L’Amministrazione finanziaria ha indicato il processo logico per addivenire ad un corretto valore normale. 1. Individuazione modalità di determinazione del compenso adottato (modalità di imputazione costi e metodo) 2. Considerazione di elementi aggiuntivi quali il tempo utilizzato per il compimento del servizio, regolarità delle prestazioni, natura autonoma o sussidiaria delle prestazioni.
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Valore normale In via generale è riconosciuta l’applicazione di un mark-up al servizio reso solo se lo stesso rientra nell’attività principale svolta dal prestatore.
Transfer Pricing Servizi Infragruppo Deducibilità del costo* contratto in forma scritta (service agreement) regolare fatturazione + contabilizzazione nella società ricevente
Elementi necessari per la deducibilità
adeguata documentazione atta a dimostrare l’entità dei costi e metodo di imputazione relazione di certificazione di primaria società di revisione sui conti del prestatore Evidenza documentale del servizio reso e effettivo vantaggio fruito
* Commissione tributaria provinciale di Milano (sentenza n. 158/8/05 del 29/07/2005)
Transfer Pricing Accertamenti amministrazione finanziaria L’Amministrazione finanziaria può effettuare accertamenti sulla congruità del TP. La rettifica effettuata dall’Amministrazione finanziaria può comportare che si inneschi un fenomeno di doppia imposizione
Rischio doppia imposizione
E’ auspicabile che coinvolti collaborino fiscali simultanee)
le tra
Amministrazioni finanziarie dei Paesi loro in fase di accertamento (verifiche
Transfer Pricing Accertamenti Amministrazione finanziaria (strumenti a tutela del contribuente) Sono previste delle procedure che tendono a tutelare il contribuente. Procedura preventiva = ruling internazionale Procedura successiva = procedura amichevole + arbitrato
Transfer Pricing Accertamenti Amministrazione finanziaria Ruling internazionale Strumento preventivo con il quale il contribuente giunge ad un accordo con l’Amministrazione finanziaria per definire il valore normale del Transfer Pricing. E’ applicabile ai soggetti residenti con attività internazionale ed ai soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia.
Transfer Pricing Accertamenti Amministrazione finanziaria Ruling internazionale Per il contribuente evitare incertezza e doppia imposizione
Obiettivi Per l’Amministrazione finanziaria evitare che venga sottratta materia imponibile
Similitudini con A.P.A. (Advance Price Arrangements)
Transfer Pricing Accertamenti Amministrazione finanziaria Ruling internazionale E’ un accordo vincolante per tre periodi di imposta e pone al riparo da eventuali accertamenti. LACUNA = non è prevista la collaborazione dell’Amministrazione finanziaria del Paese in cui risiede il soggetto che instaura rapporti con il contribuente. E’ solo previsto l’invio di una copia dell’accordo senza vincolo di adeguamento.
Transfer Pricing Accertamenti Amministrazione finanziaria Strumenti successivi Procedura amichevole
Arbitrato (Commissione consultiva)