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Note minime in tema di riapertura dei termini delle sanatorie fiscali di Paolo Gariboldi, Ignazio La Candia e Mario Starita (in "il fisco" n. 36 del 6 ottobre 2003, pag. 1-5660) Premessa Come noto, la L. 1° agosto 2003, n. 212 (1), che ha convertito, con modifiche, il D.L. 24 giugno 2003, n. 143, ha apportato rilevanti novità inerenti alla generalità delle sanatorie (2) previste dalla legge Finanziaria 2003 - L. 27 dicembre 2002, n. 289 (in banca dati "il fiscovideo") - ferma restando la validità delle interpretazioni fornite dall'Amministrazione finanziaria (3). In particolare, si evidenziano le seguenti novità: - la riapertura dei termini (4) per poter aderire alle sanatorie fino al 16 ottobre 2003 (5), sia per i soggetti che non hanno ancora aderito e sia per i soggetti che hanno già aderito ad una o più Conseguentemente, per i soggetti che hanno già sanatorie (6). precedentemente aderito o che devono ancora aderire alle sanatorie gli interessi legali relativi ai versamenti rateali decorrono dal 17 ottobre 2003 (7) (8); - l'operatività dell'esclusione della punibilità (9) per alcuni reati tributari ed extratributari (10) si estende nei confronti di tutti i soggetti che hanno commesso o concorso a commettere i medesimi (11) (sempreché non vi sia stata la formale conoscenza dell'avvio di un procedimento riguardante i suddetti reati). Nel caso in cui la sanatoria venga perfezionata dalla relativa società, tale esclusione, oltre ad agire anche nei confronti della persona fisica, ad esempio, amministratore delegato o ex amministratore delegato, dovrebbe essere riferibile, in base al principio del favor rei, anche ai soggetti che hanno definito le sanatorie precedentemente all'entrata in vigore della L. n. 212/2003 citata. Di seguito riportiamo le modifiche più rilevanti apportate dalla L. 212/2003 citata alle principali sanatorie fiscali.
n.
Concordato per gli anni pregressi - Art. 7 della L. n. 289/2002 Ad eccezione delle innovazioni sopra evidenziate, la disciplina concordato per gli anni pregressi (12) non ha subito variazioni.
del
Integrativa semplice - Art. 8 della L. n. 289/2002 Opzione per il condono tombale ai fini Iva
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È stato previsto (13) che i contribuenti che entro il 30 giugno 2003 hanno presentato la dichiarazione integrativa (14) ai fini dell'Iva (15) hanno la facoltà di optare per il condono tombale ai fini Iva (16) avvalendosi delle riduzioni del relativo costo (17) [di cui ai punti a) e b) indicati successivamente] recentemente introdotte dalla L. n. 212/2003 citata. Tuttavia, gli oneri fiscali da corrispondere per il condono tombale non devono essere inferiori a quelli già effettuati e relativi alla dichiarazione integrativa precedentemente presentata. Definizione automatica per gli anni pregressi (cosiddetto condono (18) - Art. 9 della L. n. 289/2002
tombale)
La legge di proroga dei termini (L. n. 212/2003) prevede la: a) Riduzione degli importi da versare ai fini del condono tombale Iva Per il condono tombale ai fini Iva è stabilito che la parte dei versamenti che complessivamente (19) eccede l'importo di euro 11.600.000 viene ridotta nella misura dell'80 per cento (20). Ad esempio, un contribuente che ha aderito al condono Iva in base alle regole previgenti e che debba o abbia già versato un importo pari a 28.000.000 euro, con le nuove regole dovrà versare una somma pari a 14.880.000 euro, ossia 11.600.000 euro più il 20 per cento di 16.400.000 euro (21). b) Riduzione degli importi da versare per affrancare le perdite Le perdite fiscali (22), risultanti dalle dichiarazioni originarie e relative ad un periodo di imposta condonato, potranno essere riportate a nuovo in un periodo di imposta successivo senza che sia necessaria la rideterminazione dell'imposta lorda dichiarata originariamente per tale ultimo periodo previo il pagamento: - del 10 per cento delle perdite stesse fino ad 250.000.000 euro, nonché; - di una somma pari al 5 per cento per le perdite importo (23).
un
importo
eccedenti
di tale
c) Restituzione dei maggiori importi Qualora il contribuente debba versare (24) o abbia già versato un importo superiore a quello che risulta dall'applicazione delle sopraesposte disposizioni [punti a) e b)] potrà utilizzare la differenza in compensazione di eventuali altre imposte e contributi dovuti (25). Il contribuente che ha presentato la dichiarazione in forma riservata otterrà da parte dell'intermediario la restituzione della somma versata in eccedenza, senza corresponsione di interessi, previa presentazione di una nuova dichiarazione entro il 16 ottobre 2003. Come chiarito dall'Amministrazione finanziaria (26), "Qualora sia stata
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presentata una precedente dichiarazione di definizione per gli anni pregressi ... che, per effetto delle disposizioni recate dall'art. 1, comma 2-quater, dello stesso decreto, comporti l'insorgenza del diritto al rimborso di quanto versato in eccesso, il contribuente ha l'onere di presentare una nuova dichiarazione riservata. Tale dichiarazione deve essere presentata allo stesso soggetto al quale è stata prodotta la precedente". Liti potenziali - Art. 15 della L. n. 289/2002 Modifica dei termini Per i contribuenti che effettuano entro il 16 ottobre 2003 i versamenti utili per la definizione delle liti potenziali, il termine per poter proporre ricorso avverso gli atti (27) dell'Amministrazione finanziaria di cui al comma 8 dell'art. 15 della L. n. 289/2002 citata è stato fissato al 18 ottobre 2003 (28). Al riguardo, si osserva che risulta essere incerto l'ambito di applicazione della norma - ossia, dell'art. 1, comma 2-sexies, del D.L. n. 143/2003 citato (29) - in quanto, stando al dato letterale della medesima, sembrerebbe che la sospensione del termine di impugnazione non riguardi tutti i contribuenti cui si riferiscono gli atti definibili ma solamente i soggetti che decidono di aderire alla sanatoria (30). Liti pendenti - Art. 16 della L. n. 289/2002 Modifica dei termini Sono stati prorogati i termini di adesione alla definizione delle liti pendenti (31) (32) al 16 ottobre 2003 ed è stata prevista la sospensione delle liti definibili per tutti i contribuenti fino al 30 novembre 2003. Al fine di non svantaggiare i contribuenti che hanno aderito precedentemente alla definizione delle liti pendenti, i versamenti da effettuare entro il 16 ottobre 2003 dovranno essere comprensivi, qualora ci si avvalga della rateizzazione degli importi, degli interessi calcolati a decorrere dal 16 maggio 2003 e delle rate scadute tra il 16 maggio 2003 ed il 16 ottobre 2003 (33). Infine, è stato prorogato al 1° marzo 2004 il termine entro cui gli uffici competenti trasmettono alle Commissioni tributarie, ai Tribunali, alle Corti di appello e alla Corte di Cassazione l'elenco delle liti pendenti per le quali è stata presentata domanda di definizione. Tali ultime liti sono sospese fino al 31 dicembre 2004; sono, altresì, sospese fino al 30 aprile 2006 le liti per le quali gli importi dovuti per la definizione sono rateizzati in un massimo di dodici rate trimestrali.
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Note: (1) Avente ad oggetto la "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 24 giugno 2003, n. 143, recante disposizioni urgenti in tema di versamento e riscossione tributi, di Fondazioni bancarie e di gare indette dalla Consip S.p.a.", in "il fisco" n. 31/2003, fascicolo n. 2, pag. 4801, e testo coordinato con il D.L. n. 143/2003, in "il fisco" 31/2003, fascicolo n. 2, pag. 4814. (2) Cfr. in dottrina, S. Capolupo, Finanziaria 2003: condono. Alcune considerazioni di carattere generale, in "il fisco" n. 1/2003, fascicolo n. 1, pag. 16; G. Gavelli, Guida breve ai condoni: le sanatorie fiscali nella legge Finanziaria 2003 (L. 27 dicembre 2002, n. 289), in "il fisco" n. 13/2003, fascicolo n. 1, pag. 1993; F. Carrirolo, Condoni 2003: ultime interpretazioni delle Agenzie fiscali, in "il fisco" n. 14/2003, fascicolo
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n. 1, pag. 2076; B. Cartoni, Gli effetti penali delle sanatorie fiscali, in "il fisco" n. 17/2003, fascicolo n. 1, pag. 2622; S. Grassi-L.G. Cioffi, L'impatto dei condoni fiscali sull'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria, in "il fisco" n. 20/2003, fascicolo n. 1, pag. 3043; A. Perini, Profili penali dei condoni fiscali previsti dalla "Finanziaria 2003", in "Rassegna Tributaria" n. 2/2003, pag. 558; I. Caraccioli, L'incidenza della pratica inoperatività delle sanatorie fiscali sulle cause ostative penali, in "il fisco" n. 16/2003, fascicolo n. 1, pag. 2494. (3) Cfr., al riguardo: circolare 12 maggio 2003, n. 28/E (in "il fisco" n. 20/2003, fascicolo n. 2, pag. 3144); risoluzione 9 maggio 2003, n. 105/E; risoluzione 9 maggio 2003, n. 104/E; risoluzione 9 maggio 2003, n. 103/E; risoluzione 8 maggio 2003, n. 101/E; risoluzione 8 maggio 2003, n. 100/E; circolare 6 maggio 2003, n. 26/E (in "il fisco" n. 19/2003, fascicolo n. 2, rispettivamente alle pagg. 2995, 2994, 3007, 2993 e 3008); circolare 30 aprile 2003, n. 25/E; circolare 30 aprile 2003, n. 24/E; circolare 29 aprile 2003, n. 23/E; circolare 28 aprile 2003, n. 22/E (in "il fisco" n. 18/2003, fascicolo n. 2, rispettivamente, alle pagg. 2879, 2877, 2873 e 2856); circolare 27 marzo 2003, n. 19/E; circolare 25 marzo 2003, n. 18/E (rispettivamente, in "il fisco" n. 13/2003, fascicolo n. 2, alle pagg. 1980 e 1975); circolare 21 marzo 2003, n. 17/E; circolare 17 marzo 2003, n. 1/T (rispettivamente, in "il fisco" n. 12/2003, fascicolo n. 2, alle pagg. 1865 e 1858); circolare 5 febbraio 2003, n. 7/E (sostituita dalla C.M. del 21 febbraio 2003, n. 12/E, rispettivamente, in "il fisco" n. 6/2003, fascicolo n. 2, pag. 893, e n. 8/2003, fascicolo n. 2, pag. 1168); circolare 24 febbraio 2003, n. 13/E (in "il fisco" n. 9/2003, fascicolo n. 2, pag. 1413); risoluzione 12 febbraio 2003, n. 32/E (in "il fisco" n. 7/2003, fascicolo n. 2, pag. 1055); circolare 21 febbraio 2003, n. 12/E, cit.; circolare 15 gennaio 2003, n. 3/E (in "il fisco" n. 3/2003, fascicolo n. 2, pag. 408) (sostituita dalla circolare n. 12/E citata); circolare 20 gennaio 2003, n. 4/E (in "il fisco" n. 4/2003, fascicolo n. 2, pag. 617), tutte disponibili sul sito Internet www.agenziaentrate.it. (4) Cfr. art. 1, comma 2, del D.L. n. 143/2003 citato, rubricato "Nuovi termini delle definizioni e modifiche alla legge 27 dicembre 2002, n. 289", il quale dispone che "I contribuenti che non hanno effettuato, anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto, versamenti utili per la definizione degli adempimenti e degli obblighi tributari di cui agli articoli ... possono provvedervi entro il 16 ottobre 2003 ...". (5) I termini per la trasmissione telematica delle relative dichiarazioni saranno oggetto di un apposito decreto del Direttore dell'Agenzia delle Entrate. (6) Le bozze dei nuovi modelli con le relative istruzioni sono disponibili sul sito Internet www.agenziaentrate.it, e in "il fisco" n. 33/2003, fascicolo n. 2, pag. 5126. (7) Si osserva che per la definizione delle liti pendenti di cui all'art. 16 della L. n. 289/2002 citata non è stata prevista la decorrenza posticipata degli interessi qualora il contribuente si avvalga della rateizzazione degli importi dovuti. (8) Cfr. decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 3 settembre 2003 avente ad oggetto la "Rideterminazione dei termini
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connessi ai nuovi termini delle definizioni agevolate degli adempimenti tributari, in attuazione dell'art. 1, comma 2, quarto periodo, del decreto-legge 24 giugno 2003, n. 143, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° agosto 2003, n. 212" e il comunicato stampa del Ministero dell'economia e delle finanze del 5 settembre 2003, n. 248, relativo alla rideterminazione dei termini di decorrenza degli interessi legali (rispettivamente, in "il fisco" n. 33/2003, fascicolo n. 2, pag. 5087, e in banca dati "il fiscovideo"). (9) Prevista rispettivamente dall'art. 8, comma 6, lettera c), rubricato "Integrazione degli imponibili per gli anni pregressi", dall'art. 9, comma 10, lettera c), rubricato "Definizione automatica per gli anni pregressi" e dall'art. 15, comma 7, rubricato "Definizione degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione" della L. n. 289/2002 citata e successive modificazioni. (10) I reati tributari di cui è esclusa la punibilità, qualora ci si avvalga delle sanatorie previste, sono quelli di cui agli artt. 2 ("Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti"), 3 ("Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici"), 4 ("Dichiarazione infedele"), 5 ("Omessa dichiarazione") e 10 ("Occultamento o distruzione di documenti contabili") del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, avente ad oggetto la "Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205", nonché i reati previsti dagli artt. 482 ("Falsità materiale commessa dal privato"), 483 ("Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico"), 484 ("Falsità in registri e notificazioni"), 485 ("Falsità in scrittura privata"), 489 ("Uso di atto falso"), 490 ("Soppressione, distruzione e occultamento di atti veri"), 491-bis ("Documenti informatici") e 492 ("Copie autentiche che tengono luogo degli originali mancanti") del codice penale, nonché i reati di cui agli artt. 2621 ("False comunicazioni sociali"), 2622 ("False comunicazioni sociali in danno dei soci o dei creditori") e 2623 ("Falso in prospetto") del codice civile, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria. Cfr., in dottrina, R. Portale, Tombale alla prova delle fatture fasulle, su "Il Sole-24 Ore" del 7 settembre 2003. (11) Cfr. art. 1, comma 2-septies, del D.L. n.143/2003 citato. Come osservato da autorevole dottrina - cfr. U. Perrucci, Condoni ancora prorogati ed ampliati, in "Bollettino Tributario" n. 17/2003, pagg. 1213 e seguenti - "In altre parole è stato affermato il carattere oggettivo e non soggettivo di tale sanatoria, come già ritenuto in passato per il condono previsto dalla L. n. 413/1991" (L. 30 dicembre 1991, n. 413, avente ad oggetto "Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale"). (12) Le imprese e i professionisti che hanno dichiarato ricavi e
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compensi annui non superiori a euro 5.184.569 possono beneficiare della definizione automatica dei redditi d'impresa e di lavoro autonomo, nonché dei redditi di partecipazione, relativi ai periodi d'imposta per i quali le dichiarazioni sono state presentate entro il 31 ottobre 2002. La definizione automatica può interessare uno o più periodi d'imposta e rileva ai fini delle seguenti imposte: Irpef e relative addizionali, Irpeg, Irap, Ilor (fino al 1997) e Iva. (13) Cfr. art. 1, comma 2-quinquies, del D.L. n. 143/2003 citato. (14) Tutti i contribuenti, indipendentemente dalla forma giuridica, possono integrare, o presentare, qualora siano state omesse le dichiarazioni relative ai periodi d'imposta per i quali i termini per la presentazione della dichiarazione sono scaduti entro il 31 ottobre 2002. Le imposte ed i contributi su cui hanno effetto le integrazioni sono: l'Irpef e relative addizionali, l'Irpeg, le imposte sostitutive, l'Ilor (fino al 1997), l'imposta sul patrimonio netto delle imprese (fino al 1997), l'Iva, l'Irap (dal 1998), il contributo straordinario per l'Europa, i contributi previdenziali, i contributi al Servizio sanitario nazionale (fino al 1997) e le ritenute alla fonte. (15) Di cui all'art. 8, comma 3, della L. n. 289/2002 citata. (16) Previsto dall'art. 9, comma 2, lettera b), della L. n. 289/2002 citata. (17) Di cui all'art. 1, comma 2-ter, lettere a) e b), del D.L. n. 143/2003 citato. (18) La definizione automatica per gli anni pregressi riguarda tutti i contribuenti. Le imposte definibili sono, anche alternativamente, l'imposta sul valore aggiunto (cosiddetto settore Iva) e il settore delle imposte sui redditi e assimilate così costituito: Irpef e le relative addizionali, Irpeg, Ilor (fino al 1997), imposte sostitutive delle imposte sui redditi, Irap (dal 1998), imposta sul patrimonio netto delle imprese (fino al 1997), contributo straordinario per l'Europa. È obbligatorio includere nella definizione automatica, a pena di nullità, tutte le imposte relative a ciascun settore impositivo - ad esempio, imposte dirette oppure Iva - e relative a tutti i periodi d'imposta per i quali i termini di presentazione delle dichiarazioni sono scaduti entro il 31 ottobre 2002. (19) Ossia riferiti sia all'Iva vendite (sulle operazioni imponibili per le quali l'imposta è divenuta esigibile nell'anno di riferimento) e sia all'Iva acquisti (sulle operazioni per le quali l'Iva è stata detratta nel medesimo periodo d'imposta) e relativamente a tutti i periodi d'imposta oggetto di condono. (20) Cfr. art. 1, comma 2-ter, lettera a), del D.L. n. 143/2003 citato. (21) Cfr. T. Morina, Dal nuovo "tombale" sconti per pochi, in "Il Sole-24 Ore" del 29 agosto 2003. (22) Ad eccezione di quelle derivanti dall'applicazione dell'agevolazione Tremonti-bis di cui all'art. 4 - ("Detassazione del reddito di impresa e di lavoro autonomo reinvestito") - della L. 18 ottobre 2001, n. 383, avente ad oggetto i "Primi interventi per il rilancio dell'economia". (23) Cfr. art. 1, comma 2-ter, lettera b), del D.L. n. 143/2003 citato. (24) Ovviamente nell'ipotesi in cui il contribuente abbia deciso di optare per la rateizzazione delle somme da versare. (25) Ai sensi del DLgs. 9 luglio 1997, n. 241, avente ad oggetto le
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"Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni". (26) Cfr. le Istruzioni ministeriali inerenti alla compilazione della Dichiarazione per l'integrazione e la definizione degli anni pregressi Definizione dei ritardati od omessi versamenti, bozza disponibile sul sito Internet www.agenziaentrate.it. dal 2 settembre 2003. (27) Tali atti sono gli avvisi di accertamento, gli inviti al contraddittorio, gli atti di contestazione, gli avvisi di irrogazione delle sanzioni e i processi verbali di constatazione. (28) Cfr. art. 1, comma 2-sexies, del D.L. n. 143/2003 citato. (29) L'art. 1, comma 2-sexies, del D.L. n. 143/2003 citato, dispone che "Per i contribuenti che provvedono ... ad effettuare, entro il 16 ottobre 2003, versamenti utili per la definizione ... il termine per la proposizione del ricorso avverso atti dell'amministrazione finanziaria, ... è fissato al 18 ottobre 2003 ...". (30) Cfr., in dottrina, D. Deotto-F. Magrini, Chiusura delle liti potenziali al bivio dell'impugnazione, in "Il Sole-24 Ore" del 14 agosto 2003, secondo i quali la disposizione, ossia l'art. 1, comma 2-sexies, del D.L. n. 143/2003 citato, non sembra essere formulata correttamente "soprattutto in considerazione del fatto che la sospensione del termine di impugnazione, anziché riguardare la generalità dei contribuenti raggiunti da atti definibili, interessa soltanto coloro che provvedono ... ad effettuare, entro il 16 ottobre 2003, versamenti utili. In sostanza, la sospensione viene accordata soltanto a chi utilizzerà effettivamente la riapertura dei termini. Questo, però, costringerà i contribuenti indecisi a ricorrere nel frattempo contro gli atti ancora impugnabili ...". (31) Sono definibili le liti fiscali pendenti, alla data del 1° gennaio 2003, dinanzi: - alle Commissioni tributarie; - al Giudice ordinario; - alla Corte di appello; - alla Corte di Cassazione; senza che sia intervenuta una sentenza passata in giudicato entro il 29 settembre 2002. (32) La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, nella sentenza del 26 marzo 2003, n. 4445, ha ritenuto che "il concetto di lite fiscale pendente, rilevante ai fini dell'art. 2-quinquies, comma 4, lettera a), del D.L. n. 564/1994 non comprende le ipotesi di impugnazione degli avvisi di liquidazione emessi, in materia di imposta di registro, ai sensi degli artt. 12 del D.L. n. 70/1988 e 52, comma 4, del D.P.R. n. 131/1986. Per lite fiscale suscettibile di definizione agevolata deve, infatti, intendersi, restrittivamente, quella originata dall'impugnazione di un atto di accertamento, emesso nell'esercizio di poteri di apprezzamento discrezionale (almeno sul piano tecnico) e di valutazione, e non i casi in cui la determinazione dell'imponibile avviene, su richiesta del contribuente, in base a criteri aritmetici ed automatici". Cfr. La Suprema Corte definisce il concetto di lite pendente suscettibile di definizione agevolata, in "Rivista di Giurisprudenza Tributaria" n. 9/2003, pagg. 825 e seguenti, con commento di A. Marcheselli. Inoltre, la Commissione tributaria regionale del Piemonte, nell'ordinanza del 20 maggio 2003, n.
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5/28/03, ha affermato che "... la nozione di ogni altro atto di imposizione, contenuta nell'art. 16 della L. n. 289/2002, deve essere intesa nella sua latitudine maggiore, includendovi anche le cartelle esattoriali, i ruoli e gli avvisi di liquidazione. Perciò, anche l'impugnazione proposta avverso una cartella esattoriale rappresenta una controversia definibile mediante l'istituto della chiusura delle liti pendenti ...". Cfr. La lite pendente abbraccia anche cartelle e ruoli, in "Guida Normativa" n. 164/2003, pagg. 5 e seguenti, con commento di D. Deotto e F. Magrini. (33) Cfr. art. 1, comma 2-sexies, del D.L. n. 143/2003 citato.
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