Iva e estero Operazioni effettuate all’estero con detrazione Iva. Il recente orientamento della Corte di Giustizia di Ignazio La Candia
Premessa La Corte di Giustizia UE, con la sentenza del 2 luglio 2009, resa nel procedimento C-377/08, risolvendo una questione pregiudiziale concernente l'interpretazione dell'art.17, par.3, lett.a) della Sesta Direttiva (oggi art.169, lett.a) della Direttiva n.2006/112/CE del 28 novembre 2006), ha chiarito che il soggetto passivo che effettua operazioni territorialmente non rilevanti nel proprio Stato ha diritto alla detrazione dell’Iva, a condizione che le medesime operazioni consentano tale diritto qualora effettuate nel territorio del medesimo Stato. Tale principio, che nel caso analizzato dalla Corte di Giustizia era riferito a servizi di telecomunicazione, assume valenza generale. La causa principale La questione era sorta nell’ambito di una controversia tra l’Agenzia delle Entrate e la stabile organizzazione italiana di una società di diritto olandese (EGN B.V. Equant Global Network B.V.). La stabile organizzazione aveva chiesto il rimborso del credito Iva, trovandosi strutturalmente a credito; infatti, prestava ad un unico cliente (ENS Limited, Ensys), residente e registrato ai fini Iva in Irlanda, servizi di telecomunicazione, territorialmente non rilevanti in Italia, ma nel Paese del committente, come convenzionalmente previsto dall’art.7, co.4, lett.e) del DPR n.633/72. L’Agenzia delle Entrate aveva negato alla citata stabile organizzazione il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto, per ritenuta insussistenza dei presupposti per la detrazione; in particolare, secondo l’Agenzia, non risultava applicabile al caso di specie l’eccezione prevista dall’art.19, co.3, lett.b) del DPR n.633/72, che ammette la detrazione dell’imposta per le operazioni “effettuate fuori” dal territorio dello Stato, le quali “se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell’imposta”. In accoglimento del ricorso del contribuente, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma aveva confermato il diritto di detrazione; la Commissione Regionale del Lazio aveva invece negato tale diritto, accogliendo le ragioni dell’Ufficio. Ad avviso dell’Agenzia, nonché dei giudici di secondo grado, infatti, la citata disposizione dell’art.19 del DPR n.633/72 non risultava applicabile nel caso di specie, dovendo l’espressione “operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell’imposta”, essere riferita unicamente alle operazioni “materialmente, ossia fisicamente” effettuate fuori dal territorio dello Stato e non anche a quelle effettuate fuori dal territorio dello Stato solo “virtualmente, ossia convenzionalmente”, in base alle regole di territorialità previste nell'art.7 del DPR n.633/72. Dottore commercialista e Revisore contabile – Studio Pirola Pennuto Zei & Associati
La riproduzione con qualsiasi mezzo è vietata
Bollettino dell’internazionalizzazione luglio 2009
17
La questione pregiudiziale La Corte di Cassazione italiana (Ordinanza del 1° agosto 2008, n.20948) aveva constatato che l’analisi effettuata, nell’ambito del primo e del secondo grado del giudizio, dai due giudici di merito aveva portato a conclusioni opposte; pertanto, pur ritenendo condivisibile la tesi del contribuente, ha deciso di sottoporre la questione alla Corte di Giustizia, per accertare l’esatto significato della disposizione recata dall’art.19, co.3, lett.b) del DPR n.633/72, alla luce di quanto previsto dall’art.17, par.3, lett.a) della Sesta Direttiva. In particolare, la Corte di Cassazione ha chiesto alla Corte di Giustizia “se l’art. 17, paragrafo 3, lettera a), della [sesta direttiva], in caso di prestazioni di servizi di telecomunicazione tra soggetti residenti in diversi Paesi membri della Comunità, con imposta sul valore aggiunto gravante sul destinatario, consenta la deduzione dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni, afferenti a tali operazioni, al fornitore, che ne avrebbe diritto se effettuasse le stesse prestazioni nel proprio Paese”. In altri termini, la questione pregiudiziale era volta ad accertare se i soggetti passivi che prestano servizi che si considerano effettuati fuori dal territorio dello Stato in base alle regole convenzionali di territorialità (in passato previste dall’art.9, par.1 e 2 della Sesta Direttiva – attualmente dagli artt.43 e ss. della Direttiva n.2006/112/CE – e recepite in Italia nei co.3 e 4 dell'art.7 del DPR n.633/72) subiscano dei limiti al diritto di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti. Analisi della questione Preliminarmente, con riferimento al contesto normativo in cui deve essere inquadrata la fattispecie esaminata, la Corte di Giustizia ha ricordato che, ai sensi dell’art.17, par.3, lett.a) della Sesta Direttiva, qualsiasi soggetto passivo ha il diritto di detrarre l’Iva o di ottenerne il rimborso nella misura in cui i beni e i servizi per cui l’imposta è stata versata a monte sono utilizzati per attività economiche effettuate all’estero, che darebbero diritto alla detrazione se le operazioni fossero effettuate all’interno dello Stato membro. Nel caso oggetto della controversia in esame è stato riconosciuto che la EGN B.V. esercitava in Italia un’attività economica e che, qualora la stessa avesse fornito servizi di telecomunicazione a committenti italiani, tali prestazioni avrebbero dato diritto alla detrazione, ovvero al rimborso, dell’imposta assolta a monte. In seguito, la Corte di Giustizia ha esaminato se nel caso di specie le prestazioni di servizi di telecomunicazione in questione potessero essere considerate “effettuate all’estero” ai sensi dell’art.17, n.3, lett.a) della Sesta Direttiva. A tal fine, la Corte ha richiamato le disposizioni che nel 1999 (annualità in relazione alla quale la EGN B.V. aveva richiesto il rimborso del credito Iva) disciplinavano la territorialità dei servizi di telecomunicazione. In particolare, è stato osservato che la Repubblica Italiana era stata autorizzata a considerare i servizi di telecomunicazione territorialmente rilevanti nello Stato in cui il committente era stabilito, in base all’art.1, co.1 della Decisione del Consiglio n.97/207/CE del 17 marzo 1997. Pertanto, tenuto conto che le prestazioni di servizi di telecomunicazione rese a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del Paese del prestatore, erano territorialmente rilevanti nello Stato in cui il committente era stabilito, la Corte di Giustizia ha, conclusivamente, confermato che tali prestazioni dovevano essere considerate come “effettuate all’estero” ai sensi dell’art.17, n.3, lett.a) della Sesta Direttiva.
La riproduzione con qualsiasi mezzo è vietata
Bollettino dell’internazionalizzazione luglio 2009
18
Conseguentemente tali prestazioni dovevano dare diritto, nello Stato membro in cui era stabilito il prestatore, alla detrazione o al rimborso dell’Iva assolta a monte, negli stessi limiti previsti qualora le medesime prestazioni fossero state effettuate all’interno dello stesso Stato membro. Osservazioni conclusive La conclusione della Corte di Giustizia è senza alcun dubbio condivisibile e rappresenta un’ulteriore conferma di come sia necessario interpretare le norme Iva nazionali alla luce dei principi generali previsti dall’ordinamento comunitario dell’imposta. In proposito, occorre ricordare che l’art.19 del DPR n.633/72 è stato riformulato per effetto del D.Lgs. 2 settembre 1997, n.313, che ha modificato le norme nazionali in materia di detrazione dell’imposta rendendole conformi alla disciplina comunitaria23. É ormai noto che l’art.19, per alcuni aspetti, è formulato in modo parzialmente differente rispetto alle corrispondenti disposizioni comunitarie (in passato art.17 della Sesta Direttiva, oggi artt.167 e seguenti della Direttiva n.2006/112/CE). In particolare, la formulazione delle disposizioni nazionali può generare alcuni dubbi interpretativi, soprattutto con riferimento alle operazioni “non soggette”, ossia escluse dall’applicazione dell’imposta24. Le operazioni che si considerano “effettuate all’estero” in base ai criteri convenzionali indicati nell’art.7 del DPR n.633/72 rientrano nella categoria delle operazioni “non soggette”. Secondo quanto da tempo rilevato dalla dottrina più attenta25, tale categoria di operazioni era già stata assimilata alle operazioni imponibili, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione dell’imposta assolta a monte. In particolare, era già stato confermato che il disposto della lett.b) del co.3 dell’art.19 del DPR n.633/72 si riferisce ai servizi rilevanti sotto i profili soggettivo e oggettivo ma che, tuttavia, in base alle regole previste nell’art.7 del decreto Iva, sono considerati “fuori campo” per carenza del presupposto territoriale. Pertanto, come ritenuto da autorevole dottrina26, il dubbio sollevato dalla Corte di Cassazione “non ha mai avuto modo di esistere tra coloro che si occupano professionalmente dell’imposta sul valore aggiunto”. Tale conclusione è peraltro avvalorata da quanto previsto nell’art.30, co.3, lett.d) del DPR n.633/72, che ammette il rimborso dell’eccedenza di imposta detraibile risultante dalla dichiarazione Iva annuale (purché di importo superiore a 2.582,28 euro) quando il contribuente effettua “prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto dell’art.7”. Infatti, nonostante tale ultima disposizione sia formulata in modo differente rispetto all’art.19, co.3, lett.b) del DPR n.633/72 (che si riferisce semplicemente alle operazioni “effettuate all’estero”, senza richiamare l’art.7) è evidente che entrambe le citate disposizioni si riferiscono al medesimo principio.
23
Cfr. L. Salvini, La detrazione IVA nella sesta direttiva e nell’ordinamento interno: principi generali, in Riv. Dir. Trib., 1998, I, pagg.135 e ss. Cfr. R. Lupi, Delega Iva e limiti alla detrazione sugli acquisti: dai criteri forfettari all’imputazione specifica in Rass. Trib. n.2/97, pag.273 e ss. 25 Cfr. R. Fanelli, Indetraibilità dell’IVA in caso di operazioni esenti o non soggette, in Corr. Trib. n.9/98, pagg.656 e ss. e M. Peirolo, Il diritto di detrazione per le operazioni non effettuate nel territorio italiano, in Corr. Trib. n.38/03, pag.3140 e ss. 26 Cfr. B. Terra, J. Kajus, Deductibility and refunding of imput VAT on provision of telecommunications services for a customer established in another Member State, IBFD, Amsterdam, 2009 e R. Rizzardi, No a limitazioni del diritto a detrazione sui servizi prestati all’estero dall’Italia, in Guida Normativa n.129 del 9 luglio 2009. 24
La riproduzione con qualsiasi mezzo è vietata
Bollettino dell’internazionalizzazione luglio 2009
19
Inoltre, va osservato che, anche ai fini del calcolo del pro-rata di detrazione (artt.19, co.5 e 19-bis del DPR n.633/72), è stata riconosciuta l’assimilazione alle operazioni che danno diritto alla detrazione delle operazioni che esulano dal campo di applicazione dell’Iva italiana in base alle regole di territorialità contenute nell’art.7 del DPR n.633/72; tali operazioni, infatti, devono essere opportunamente indicate nel rigo VG35, campo 5, della dichiarazione Iva annuale, ai fini del calcolo del pro-rata di detrazione27. Conclusivamente, ritengo che debba comunque essere accolto con favore il principio generale affermato dalla Corte di Giustizia nella sentenza in commento; tale principio, infatti, dovrà certamente ritenersi valido anche in futuro ed, in particolare, a seguito delle nuove regole in materia di territorialità dei servizi che dovranno essere applicate dagli Stati membri a decorrere dal 1° gennaio 2010, in conformità a quanto previsto dalla Direttiva n.2008/8/CE del 12 febbraio 2008.
27
Cfr. Istruzioni per la compilazione della dichiarazione IVA per l’anno 2008 (Modello IVA 2009), pag.42.
La riproduzione con qualsiasi mezzo è vietata
Bollettino dell’internazionalizzazione luglio 2009
20