Società cooperative, aspetti civilistici e fiscali

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Società cooperative: aspetti civilistici e fiscali di Alberto Santi e Ignazio La Candia (in "il fisco" n. 39 del 24 ottobre 2005, pag. 1-6132) SOMMARIO: 1. Premessa - 2. La disciplina della riserva minima obbligatoria, dei ristorni e delle ritenute sugli interessi - 3. La disciplina delle società cooperative a mutualità prevalente: 3.1. La disciplina civilistica; 3.2. La disciplina fiscale degli utili; 3.3. La determinazione della base imponibile - 4. La disciplina fiscale delle società cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente - 5. Il trattamento fiscale degli interessi corrisposti ai soci - 6. Le banche di credito cooperativo - 7. L'eliminazione delle interferenze fiscali dal bilancio e le società cooperative.

1. Premessa La legge Finanziaria 2005 (1) ha introdotto rilevanti novità in materia di imposizione sui redditi con riferimento alle società cooperative e loro consorzi, al fine di adeguare il regime tributario di queste ultime alle novellate disposizioni civilistiche introdotte dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 (2).

A commento della disciplina in parola è intervenuta l'Amministrazione finanziaria con la circolare del 15 luglio 2005, n. 34/E (3) (in "il fisco" n. 30/2005, fascicolo n. 2, pag. 4740).

2. La disciplina della riserva minima obbligatoria, dei ritenute sugli interessi Come disposto dall'art. 6, commi da 1 a 3, del D.L. n. 63 (4), con riguardo alle società cooperative e disposta:

ristorni

e

delle

15 aprile 2002, loro consorzi è

- l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile della quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria; - la non imponibilità in capo ai soci delle somme destinate ad incrementare gratuitamente il capitale sociale (cosiddetti ristorni), fino al momento della loro attribuzione ai soci stessi; - l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 per cento sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci persone fisiche, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'art. 13 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (5).

Come precisato dalla circolare n. 34/E del 2005 (6), detta normativa, così come le novità introdotte dalla legge Finanziaria 2005, non si applicano "... nei confronti delle banche popolari, delle cooperative di

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assicurazione e delle società mutue assicuratrici. Sono, inoltre, ... le società cooperative di garanzia di primo e secondo grado consorzi" (7).

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escluse e loro

3. La disciplina delle società cooperative a mutualità prevalente A seguito della riforma del diritto societario, le agevolazioni di imposta previste per il settore cooperativo sono disposte esclusivamente nei confronti delle società cooperative a mutualità prevalente, le quali perseguono una funzione sociale nell'ambito delle attività senza fini di lucro (8).

Le disposizioni per l'attuazione del codice civile stabiliscono (9) che "Le disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali si applicano soltanto alle cooperative a mutualità prevalente.

Conservano le agevolazioni fiscali le società cooperative e i loro consorzi che ... adeguano i propri statuti alle disposizioni che disciplinano le società cooperative a mutualità prevalente entro il 31 marzo 2005".

3.1. La disciplina civilistica L'art. 2512 del codice civile (10) dispone che sono società cooperative a mutualità prevalente quelle che: - svolgono la propria attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori, ovvero degli utenti di beni o servizi; - si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei propri soci, ovvero degli apporti di beni o servizi da parte dei medesimi.

Al riguardo, la migliore dottrina (11) ha osservato che "l'affermazione di un requisito di mutualità prevalente ... è emersa ... come naturale evoluzione del requisito di mutualità pura, consistente nella limitazione dell'operatività dell'impresa in favore dei soli soci".

Ne deriva, pertanto, che alla società cooperativa non è in alcun modo precluso lo svolgimento di attività e l'instaurazione di rapporti con soggetti terzi, alla condizione che lo scopo di tali operazioni consista tanto nel potenziamento e miglioramento della struttura aziendale quanto nel perseguimento delle finalità mutualistiche in favore dei propri soci (12).

La sussistenza in capo alla società cooperativa del requisito della mutualità prevalente (13) è valutata facendo esclusivo riferimento al bilancio del soggetto, redatto secondo i generali criteri predisposti per le società di capitali, in modo tale da consentire di distinguere agevolmente le operazioni effettuate con i terzi da quelle realizzate con i soci.

In particolare, dalla nota integrativa deve emergere che: - i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci sono superiori al 50 per cento del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni; - il costo del lavoro dei soci è superiore al 50 per cento del totale del costo del lavoro per il personale, computate le altre forme di lavoro

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inerenti allo scopo mutualistico; - il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è, rispettivamente, superiore al 50 per cento del totale dei costi dei servizi, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite.

Osserviamo che il criterio della prevalenza è determinato con riferimento al valore degli scambi effettuati dalla società cooperativa e non in ragione del numero complessivo dei rapporti intercorsi (14).

Come osservato da altri Autori (15), "la conseguenza sarà che anche poche operazioni con non soci, ma di rilevante valore economico ... impediranno che la società si configuri secondo il modello della mutualità prevalente ... anche nei casi in cui i rapporti dei soci della cooperativa siano numericamente prevalenti e comunque superiori al cinquanta per cento dei complessivi rapporti contrattuali posti in essere dalla società".

Unica deroga a tale criterio ammessa dalla norma è concessa alle società cooperative agricole (16), alle quali, al fine della verifica della prevalenza, è rimessa la possibilità di adottare come metro di valutazione sia il valore economico sia la quantità dei prodotti conferiti dai soci (17).

In tal caso, pertanto, il requisito sarà sussistente anche qualora la società cooperativa acquisti da soggetti terzi prodotti di valore superiore, ma in quantità non prevalenti rispetto ai conferimenti effettuati dai soci.

Ulteriori condizioni e limitazioni (18), da prevedere espressamente negli statuti delle società cooperative, sono rappresentate dal: - divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all'interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato; - divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti percentuali rispetto al limite massimo previsto per i dividendi; - divieto di distribuire le riserve tra i soci cooperatori; - obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

Pertanto, alle società cooperative è riservata ampia autonomia statutaria, nel senso che, come rilevato dalla dottrina (19), ... ciascuna società cooperativa ... potrà esercitare la facoltà di scegliere o conservare il regime di agevolazione fiscale riservato alla cooperazione a mutualità prevalente ... attraverso l'inserimento di tutte le specifiche clausole statutarie ... oppure di optare per un modello statutario che non preveda i limiti alla lucratività soggettiva stabiliti dall'art. 2514 e che però non consenta alla società di fruire delle agevolazioni tributarie previste solo per le cooperative a mutualità prevalente".

Da ultimo, si osserva che, qualora per due esercizi consecutivi la società cooperativa non presenti i requisiti previsti, ovvero modifichi le clausole statutarie di cui all'art. 2514 del codice civile, questa perde

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automaticamente il requisito della mutualità prevalente (20) e, conseguenza, la possibilità di usufruire del regime agevolativo fiscale commento.

di in

3.2. La disciplina fiscale degli utili Come noto, precedentemente alle novità introdotte dalla legge Finanziaria 2005, il regime fiscale delle società cooperative e loro consorzi prevedeva la non concorrenza, alla formazione del reddito imponibile, delle somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che fosse esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento (21).

La previgente normativa (22) stabiliva, inoltre, un'esenzione totale dall'imposizione diretta sui redditi conseguiti dalle: - società cooperative agricole e loro consorzi, mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci, nonché mediante la manipolazione, trasformazione ed alienazione, nei limiti previsti dall'art. 32, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (23), di prodotti agricoli e zootecnici, nonché di animali conferiti dai soci nei limiti delle potenzialità dei loro terreni; - società cooperative della piccola pesca e loro consorzi.

La legge Finanziaria 2005 (24) ha previsto una limitazione a tale regime. Infatti, per le società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente iscritti all'Albo delle società cooperative (25), Sezione cooperative a mutualità prevalente, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2003, la non concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle somme destinate alle riserve indivisibili, per la parte eccedente la percentuale minima stabilita dalla normativa per la riserva legale, sarà parziale.

D'altro canto, la normativa esclude la possibilità di distribuire tra i soci le riserve in parola, sotto qualsiasi forma, sia durante la vita della società cooperativa sia all'atto del suo scioglimento.

In particolare, le somme destinate alle riserve indivisibili concorreranno alla formazione del reddito: - per il 20 per cento degli utili netti annuali delle società cooperative agricole e loro consorzi, nonché delle cooperative della piccola pesca e relativi consorzi; - per il 30 per cento degli utili netti annuali delle altre società cooperative e loro consorzi, ad esclusione delle cooperative sociali e loro consorzi (26) che perseguono scopi coincidenti con l'interesse generale alla promozione umana ed all'integrazione sociale dei cittadini (27).

Osserviamo che, società cooperative la quantità, ovvero superiore al 50 per

come chiarito dalla circolare n. 34/E del 2005, le agricole si considerano a mutualità prevalente qualora il valore, dei prodotti conferiti dai propri soci sia cento della quantità o del valore complessivo dei

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prodotti (28).

Costituiscono società cooperative della piccola pesca (29) quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di (30): - navi che, per idoneità alla navigazione costiera e per dotazione di attrezzi da pesca, sono atte alla pesca costiera ravvicinata; - navi che, per idoneità alla navigazione litoranea e per dotazione di attrezzi da pesca, sono atte alla pesca costiera locale, ovvero praticano la pesca in acque interne.

Nei confronti delle tipologie di società cooperative sopra descritte, la quota di utili che concorre alla formazione del reddito imponibile può essere utilizzata liberamente, nel rispetto delle condizioni previste dalla normativa civilistica.

Viceversa, come chiarito dalla circolare n. 34/E del 2005 (31), "la restante quota di utili netti ... potrà continuare a godere dell'esenzione Ires, a condizione che sia destinata a riserve indivisibili ... ovvero sia trattata in conformità a norme speciali che ne prevedono la deducibilità".

Nel caso in cui la delibera di destinazione degli utili preveda la distribuzione ai soci della società cooperativa di una somma superiore alle quote sopra riportate, tale maggiore importo deve essere assoggettato ad imposizione.

Come precisato dalla circolare n. 34/E del 2005 (32), "dopo avere assicurato a tassazione la predetta quota minima di utile, le cooperative interessate - per le restanti quote possono beneficiare delle disposizioni fiscali che prevedono esclusioni o deducibilità dal reddito imponibile".

Ai sensi dell'art. 11 della L. 31 gennaio 1992, n. 59 (33), le somme che, anche nel rispetto delle disposizioni di legge, siano destinate ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione continuano a beneficiare dell'esenzione.

Detti versamenti, inoltre, possono essere dedotti, nel limite del 3 per cento dell'utile, dalla base imponibile del soggetto che effettua l'erogazione.

Si osserva che, con riferimento alla suddetta percentuale, questa va calcolata sull'intero avanzo di gestione, anteriormente all'accantonamento della riserva legale e delle altre riserve obbligatorie (34).

Con riferimento alle cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi, è previsto (35) che l'esenzione dall'imposta sui redditi delle società (Ires) opera limitatamente al reddito imponibile derivante dall'indeducibilità dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap).

Ne deriva che, ai sensi dell'art. 11, comma 1, del D.P.R. n. 601/1973, i redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti relativamente alla quota di reddito: - corrispondente all'Irap iscritta a conto economico, qualora l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non sia inferiore al 50

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per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi, ad eccezione di quelli relativi alle materie prime e sussidiarie; - derivante dal 50 per cento dell'Irap iscritta a conto economico, se l'ammontare delle retribuzioni è compreso tra il 25 per cento ed il 50 per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi.

Ricordiamo che, ai sensi del citato art. 11, comma 3, del D.P.R. n. 601/1973, al fine della determinazione della base imponibile delle società cooperative di produzione e lavoro, possono essere dedotte le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni, nel limite dei salari correnti aumentati del 20 per cento.

3.3. La determinazione della base imponibile Le imposte sui redditi riferibili alle variazioni in aumento e in diminuzione (36), diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione, non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi (37).

Tale disposizione trova applicazione soltanto nel caso in cui determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. È, pertanto, necessario che la società cooperativa effettui, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio (38), e proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione e l'utile complessivo della società medesima (39).

4. La disciplina fiscale delle società mutualità prevalente

cooperative

diverse

da

quelle

a

Per le società cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente, a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, è riconosciuta l'applicabilità dell'esenzione prevista dall'art. 12 della L. n. 904/1977, nella misura del 30 per cento degli utili netti annuali.

Tale beneficio spetta soltanto a condizione che: - detta quota di utili netti annuali sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto della società cooperativa; - non sia riconosciuta la possibilità di distribuire dette somme tra i soci, sotto qualsiasi forma, sia durante la vita della società cooperativa sia all'atto del suo scioglimento.

La circolare n. 34/E del 2005 ha, inoltre, precisato che, anche con riferimento a dette società cooperative, è prevista la possibilità di dedurre il 3 per cento dei versamenti ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione; ai sensi dell'art. 11, comma 9, della L. n. 59/1992 (40), infatti, la normativa opera un generico riferimento alle società cooperative, indipendentemente dalla prevalenza o meno in capo ad esse del requisito della mutualità.

5. Il trattamento fiscale degli interessi corrisposti ai soci

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L'art. 1, comma 465, della legge Finanziaria 2005 ha disposto l'indeducibilità, in capo alle società cooperative, degli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle medesime e loro consorzi, alle condizioni di cui all'art. 13, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 601/1973.

In particolare, tale norma dispone che: - "... i versamenti e le trattenute siano effettuati esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto sociale e non superino, per ciascun socio, la somma di lire quaranta milioni (euro 20.658,28, n.d.A.). Tale limite è elevato a lire ottanta milioni (euro 41.316,55, n.d.A.) per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro"; - "... gli interessi corrisposti sulle predette somme non superino la misura massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi".

L'indeducibilità riguarda unicamente detti interessi per la parte che eccede l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.

Al fine di calcolare la quota indeducibile, con riferimento a ciascun socio della società cooperativa, la circolare n. 34/E del 2005 ha evidenziato che è necessario: - individuare nel periodo d'imposta i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione e l'altra di buoni postali fruttiferi, al fine di individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione; - sommare a ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90 per cento, al fine di calcolare il limite massimo di deducibilità per ciascun sottoperiodo; - calcolare gli interessi deducibili nel periodo d'imposta utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sottoperiodo, l'ammontare di ciascun prestito e la relativa scadenza.

6. Le banche di credito cooperativo Ai sensi dell'art. 35 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 (cosiddetto testo unico bancario - Tub) (41), le banche di credito cooperativo (42) sono caratterizzate dalla presenza del requisito della mutualità prevalente, dal momento che esse esercitano il credito prevalentemente nei confronti dei propri soci.

In particolare, al fine della verifica di tale requisito, si attribuisce importanza unicamente alle operazioni cosiddette "attive" di erogazione del credito, mentre le operazioni di raccolta sono ammesse nei confronti tanto dei soci quanto dei terzi.

Osserviamo che, con riferimento alle banche di credito cooperativo, la misura minima dell'utile da destinare a riserva legale è pari al 70 per cento degli utili netti annuali (43).

Come evidenziato dal Consiglio nazionale del Notariato (44), "può

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rilevarsi che - ai sensi dell'art. 2514, comma 1, lettera c), del codice civile - lo statuto delle banche di credito cooperativo deve prevedere l'indivisibilità di tutte le riserve, e non solo di quella legale ...: per la parte eccedente l'accantonamento del 70 per cento degli utili a riserva legale, quindi, le riserve statutarie o facoltative sono assoggettate a normale tassazione ai fini Ires".

Inoltre, detti soggetti hanno l'obbligo di destinare ai fondi mutualistici il 3 per cento degli utili netti annuali, da calcolare, al pari delle altre cooperative e loro consorzi, al lordo delle riserve obbligatorie.

7. L'eliminazione delle interferenze fiscali cooperative Il legislatore, al fine di bilancio, ha operato sul piano:

eliminare

dal

gli

bilancio

inquinamenti

e

le

società

fiscali

del

- civilistico, mediante l'eliminazione dell'art. 2426, comma 2, del codice civile e la riformulazione dell'art. 2427, n. 14), del codice civile (45); - fiscale, apportando modifiche all'art. 75 del Tuir, come trasfuso nell'art. 109 del Tuir (46).

In particolare, a seguito dell'abrogazione dell'art. 2426, comma 2, del codice civile, a partire dall'esercizio 2004 (47), è venuta meno la possibilità per le società di imputare a conto economico gli accantonamenti e le rettifiche di valore che, pur essendo deducibili ai fini fiscali, non potrebbero essere iscrivibili secondo le disposizioni civilistiche in materia di bilancio (48).

Ai sensi dell'art. 109, comma 4, lettera b), del Tuir è ammessa la deducibilità di determinati elementi negativi di reddito in via extracontabile, a condizione che, in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (Quadro EC) (49), sia indicato: - il loro importo complessivo; - i valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.

Con riferimento alle società cooperative, la circolare n. 34/E del 2005 (50) ha chiarito che tale disposizione "... trova immediata applicazione, già dall'esercizio 2004, solo per le società cooperative e le mutue assicuratrici con esercizio coincidente con l'anno solare".

In particolare, detti soggetti non possono utilizzare, per la copertura delle deduzioni extracontabili, la parte di riserva legale costituita con le destinazioni minime previste dalla legge, anche se in bilancio tale riserva include, senza separata indicazione, le destinazioni volontarie eccedenti tale limite minimo.

Tuttavia, la parte eccedente potrà essere utilizzata a copertura delle deduzioni extracontabili, a condizione che sia possibile ricostruirne il suo esatto ammontare.

In conclusione, si ricorda che l'art. 3, comma 8, lettera b), dello schema di decreto legislativo 18 marzo 2005, recante disposizioni

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correttive ed integrative alla disciplina dell'imposizione sul reddito delle società (51) (cosiddetto Correttivo Ires) (in "il fisco" n. 13/2005, fascicolo n. 2, pag. 1988), tuttora in corso di approvazione definitiva da parte del legislatore, dovrebbe prevedere l'eliminazione delle parole "diverse dalle riserva legale" dal testo dell'art. 109, comma 4, lettera b), del Tuir, rendendo di conseguenza possibile l'utilizzo anche di tale riserva per la copertura delle deduzioni extracontabili.

Note: (*) Si ringrazia per la fattiva collaborazione alla stesura di articolo il Dottor Matteo V. Barazetti dell'Ufficio Studi dello Pirola, Pennuto, Zei & Associati di Milano.

questo Studio

(1) Cfr. art. 1, commi da 460 a 466 e comma 468, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, rubricata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge Finanziaria 2005)" (in banca dati "il fiscovideo").

(2) D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, "Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre 2001, n. 366".

(3) Cfr. circolare del 15 luglio 2005, n. 34/E, rubricata "L. 30 dicembre 2004, n. 311 (legge Finanziaria per il 2005) - Disposizioni riguardanti le società cooperative".

(4) Cfr. art. 6, commi da 1 a 3, del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 giugno 2002, n.

112, "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, recante disposizioni finanziarie e fiscali urgenti in materia di riscossione, razionalizzazione del sistema di formazione del costo dei prodotti farmaceutici, adempimenti ed adeguamenti comunitari, cartolarizzazioni, valorizzazione del patrimonio e finanziamento delle infrastrutture".

(5) D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, e successive integrazioni e modificazioni Art. 13 Finanziamento dei soci Sono esenti dall'imposta locale sui redditi gli interessi sulle somme che, oltre alle quote di capitale sociale, i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi o che questi trattengono ai soci stessi, a condizione: a) che i versamenti e le trattenute siano effettuati esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto sociale e non superino, per ciascun socio, la somma di lire quaranta milioni. Tale limite è elevato a lire ottanta milioni per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro; b) che gli interessi corrisposti sulle predette somme non superino la misura massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali

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fruttiferi.

(6) Cfr. circolare n. 34/E del 2005, paragrafo 2.1, "Ambito soggettivo di applicazione dell'art. 6, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 63 del 2002".

(7) Con particolare riferimento all'inapplicabilità della normativa in commento nei confronti delle banche popolari, cfr. risoluzione del 19 aprile 1979, n. 11/543, rubricata "Irpeg. Agevolazioni per le cooperative.

Banche popolari" (in banca dati "il fiscovideo") e, in dottrina, A. Bassi, Griffi-M. Commento all'art. 29, in F. Belli-G. Contento-A. Patroni Porzio-V. Santoro, "Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia", Bologna, 2003, pag. 458; L. Macrì-G. Ravaioli, Il regime fiscale, in R. Genco (a cura di), "La riforma delle società cooperative", Milano, 2003; F. Santosuosso, Cooperazione e mutualità nelle banche popolari: disciplina giuridica e prassi statutaria, in "Diritto banca e mercato finanziario", I, 1991, pagg. 330 e seguenti.

(8) Cfr. art. 45, comma 1, della Costituzione della Repubblica italiana, il quale dispone che "La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e favorisce l'incremento con i mezzi più idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità".

(9) Cfr. art. 223-duodecies, commi 6 e 7, delle disposizioni per l'attuazione del codice civile e disposizioni transitorie.

(10) Cfr. art. 2512 del codice civile, rubricato "Cooperative a mutualità prevalente".

(11) Cfr. G. Bonfante, Imprese cooperative, Bologna, 1999; cfr. anche F. Alleva, Riflessioni sulla riforma del diritto cooperativo italiano, in "Le Società" n. 2/2002, pag. 159; L. Macrì-G. Ravaioli, Il regime fiscale, op. cit., pagg. 363 e seguenti; L.F. Paolucci, La mutualità dopo la riforma, in "Società (speciale riforma)", Milano, 2003, pag. 398; A. Bassi, Società cooperative, in V. Buonocore (a cura di), "La Riforma del diritto societario", Torino, 2003, pag. 233.

(12) Cfr., sul punto, R. Genco-G. Bonfante-D. Corapi-G. Marziale-R. Rordorf-V. Salafia, Codice commentato delle nuove società - Società di capitali, Cooperative, Consorzi, Reati societari, Ipsoa, 2004, pag. 1409.

(13) Come osservato da R. Genco, op. cit., pag. 1412, "il requisito di prevalenza mutualistica ... si può qualificare come 'oggettivo' in quanto afferente l'attività imprenditoriale svolta dalla cooperativa e la sua inerenza alla gestione mutualistica svolta con i soci ... In termini più espliciti, essa fa riferimento alla gestione imprenditoriale caratteristica, seppure individuata con riferimento agli specifici rapporti d'impresa in cui si estrinseca lo scambio mutualistico con i soci ...".

(14) Cfr. A. Saija, Prime riflessioni sull'evoluzione delle cooperative dal codice civile alla riforma delle società: mutualità e controlli, in "Rivista di diritto dell'economia, dei trasporti e dell'ambiente", II, 2004, pagg. 57 e seguenti, il quale osserva che "può accadere (art. 2513, comma 2) che la cooperativa realizzi contemporaneamente diversi tipi di scambio mutualistico (cosiddette 'cooperative miste'). In tal caso, la verifica della prevalenza deve essere effettuata nella unitarietà e complessità dell'impresa, sicché la norma combina il risultato dei due giudizi di prevalenza, effettuando un sistema di 'media ponderata' tra i

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dati desunti dalle voci del conto economico, relative ai diversi tipi di scambio mutualistico praticato. In quest'ultima ipotesi, non sarà semplice una verifica in presenza di dati non omogenei. In particolare, in caso di cooperativa che offra servizi alle imprese dei soci e, contemporaneamente, trasformi i prodotti provenienti dalle altre imprese, occorrerà documentare la prevalenza, utilizzando i dati desunti dai ricavi delle vendite e delle prestazioni, e quelle dei costi per materie prime".

(15) Cfr. A. Ceccherini-S. Schirò, Società cooperative e mutue assicuratrici, Giuffrè editore, 2003, pag. 21.

(16) Per un approfondimento sulle società cooperative agricole, cfr.

B. Monachini, Brevi note sulle cooperative agricole alla luce del nuovo art. 2513 del codice civile, in "Cooperative e consorzi" n. 6/2001.

(17) Cfr. art. 2513, comma 3, del codice civile.

(18) Cfr. art. 2514 del codice civile, "Requisiti delle cooperative a mutualità prevalente".

(19) Cfr. A. Ceccherini-S. Schirò, op. cit., pag. 23.

(20) Cfr. art. 2545-octies del codice civile rubricato "Perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente", il quale dispone che "La cooperativa perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando, per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza, di cui all'articolo 2513, ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all'articolo 2514.

In questo caso, sentito il parere del revisore esterno, ove presente, gli amministratori devono redigere un apposito bilancio, da notificarsi entro sessanta giorni dalla approvazione al Ministero delle attività produttive, al fine di determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili ...".

(21) Cfr. art. 12 della L. 16 dicembre 1977, n. 904, rubricata "Modificazioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e al regime tributario dei dividendi e degli aumenti di capitale, adeguamento del capitale minimo delle società e altre norme in materia fiscale e societaria".

(22) Cfr. art. 10 del D.P.R. n. 601/1973.

(23) L'art. 32, comma 2, lettera c), del Tuir, rubricato "Reddito agrario", dispone che sono considerate attività agricole "le attività di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali".

(24) Cfr. art. 1, comma 460, della L. n. 311/2004.

(25) Tale iscrizione costituisce, ai sensi dell'art. 2512, comma 2, del codice civile, un obbligo per le società cooperative a mutualità prevalente. Ricordiamo che il termine entro il quale detta iscrizione deve essere effettuata è stato fissato, ai sensi del D.L. 9 novembre 2004, n. 266, convertito dalla L. 27 dicembre 2004, n. 306, al 31 marzo 2005.

(26) Cfr. L. 8 novembre 1991, n. 381, rubricata "Disciplina delle cooperative sociali".

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(27) Sono tali le cooperative che, come precisato dalla circolare n. 34/E del 2005, "... gestiscono i servizi socio-sanitari ed educativi e ... quelle che hanno per oggetto lo svolgimento di attività diverse, come le attività agricole, industriali, commerciali o di servizi, finalizzate all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate ..." (cfr. anche art. 4, comma 2, della L. n. 381/1991). A tali società, non essendo state interessate dalle modifiche apportate dalla legge Finanziaria 2005, continuerà ad essere applicabile la previgente disciplina, tra cui l'esenzione totale da imposte sul reddito prevista dall'art. 12 della L. n. 904/1977.

(28) Cfr. art. 2513, comma 3, del codice civile.

(29) Cfr. art. 10, comma 3, del D.P.R. n. 601/1973.

(30) Cfr. art. 8, nn. 3) e 4), del D.P.R. 2 ottobre 1968, n. 1639, rubricato "Regolamento per l'esecuzione della L. 14 luglio 1965, n. 963, concernente la disciplina della pesca marittima".

(31) Cfr. circolare n. 34/E del 2005, paragrafo 5, rubricato "Trattamento fiscale degli utili prodotti dalle società cooperative a mutualità prevalente".

(32) Cfr. circolare n. 34/E del 2005, paragrafo 5.

(33) Cfr. art. 11 della L. 31 gennaio 1992, n. 59, "Nuove norme in materia di società cooperative".

(34) Cfr. Consiglio nazionale del Notariato, Studio approvato in data 4 febbraio 2005, n. 4/2005/T, Il regime fiscale delle banche cooperative, disponibile sul sito Internet: www.notariato.it.

(35) Cfr. art. 1, comma 462, della L. n. 311/2004.

(36) Cfr. art. 83 del Tuir, rubricato "Determinazione del reddito complessivo".

(37) L'art. 21, comma 10, della L. 27 dicembre 1997, n. 449, "Misure per la stabilizzazione della finanza pubblica", dispone che "Ai fini dell'applicazione dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi ... e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione ...".

(38) Cfr. circolare del 18 giugno 2002, n. 53/E, rubricata "D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla L. 15 giugno 2002, n.

112.

Disposizioni riguardanti le cooperative" (in "il fisco" n. 13/2005, fascicolo n. 2, pag. 3762).

(39) La circolare del 16 marzo 2005, n. 10/E, rubricata "Risposte fornite in occasione di incontri con la stampa specializzata" (in "il fisco" n. 13/2005, fascicolo n. 2, pag. 1997), ha chiarito, al punto 1.5, che "tenuto conto che la disposizione recata dal citato comma 460 stabilisce una tassazione parziale degli utili delle cooperative sostanzialmente analoga a quella dettata dall'art. 6 del D.L. n. 63/2002, si ritiene, in linea con i chiarimenti già forniti da questa Amministrazione con la circolare n. 53/E del 2002, che anche la variazione in diminuzione da operare ai sensi dell'art. 21, comma 10, della L. n.

449/1997, dovrà essere proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione ed il totale dell'utile stesso".

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(40) L'art. 11, comma 9, della L. n. 59/1992 dispone che "I versamenti ai fondi effettuati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera a) (oggi art. 73, n.d.A.), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.

917, sono esenti da imposte e sono deducibili, nel limite del 3 per cento, dalla base imponibile del soggetto che effettua l'erogazione".

(41) D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 ("Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia"), e successive modificazioni ed integrazioni Art. 35 (comma 1) Operatività 1. Le banche di credito cooperativo esercitano il credito prevalentemente a favore dei soci. La Banca d'Italia può autorizzare, per periodi determinati, le singole banche di credito cooperativo a una operatività prevalente a favore di soggetti diversi dai soci, unicamente qualora sussistano ragioni di stabilità.

(42) Al fine di beneficiare delle agevolazioni fiscali in commento, le banche di credito cooperativo devono necessariamente: - essere iscritte nell'Albo delle società cooperative, Sezione cooperative a mutualità prevalente; - versare regolarmente i contributi annuali a favore dei fondi mutualistici.

(43) L'art. 37, comma 1, del D.Lgs. n. 385/1993 dispone che "Le banche di credito cooperativo devono destinare almeno il settanta per cento degli utili netti annuali a riserva legale".

(44) Cfr. Consiglio nazionale del Notariato, op. cit..

(45) Cfr. art. 2426, rubricato "Criteri di valutazioni", e art. 2427, rubricato "Contenuto della nota integrativa", del codice civile.

(46) Cfr. art. 109 del Tuir, rubricato "Norme generali sui componenti del reddito d'impresa".

(47) L'art. 223-undecies delle disposizioni attuative del codice civile, ai sensi dell'art. 9 del D.Lgs. n. 6/2003, dispone che "I bilanci relativi ad esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti.

I bilanci relativi ad esercizi chiusi tra il 1° gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi anteriormente vigenti o secondo le nuove disposizioni.

I bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo la data del 30 settembre 2004 sono redatti secondo le nuove disposizioni".

(48) L'art. 2426, comma 2, del codice civile prevedeva la possibilità di "effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie".

(49) Come chiarito nella Norma di comportamento del gennaio 2005, n. 159, emanata dall'Associazione Dottori commercialisti di Milano, "l'art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che disciplina il cosiddetto 'disinquinamento' del bilancio rispetto alle appostazioni a valenza solo fiscale, ha previsto la possibilità di dedurre fiscalmente ammortamenti, altre rettifiche di valore ed accantonamenti sia in caso di imputazione a conto economico per importi inferiori ai limiti massimi fiscalmente consentiti da disposizioni di legge, sia in caso di mancata imputazione, a condizione che sia indicato in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi il loro ammontare ...".

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(50) Cfr. circolare n.

34/E paragrafo 10, rubricato cit., "L'eliminazione delle interferenze fiscali dal bilancio: modifiche al codice civile e loro decorrenza".

(51) Cfr. D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, rubricato "Riforma dell'imposizione sul reddito delle societĂ , a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80".

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