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Transfer Pricing: l'importanza di un'adeguata documentazione di Vito Marraffa e Ignazio La Candia (in "il fisco" n. 39 del 23 ottobre 2006, pag. 1-6099) SOMMARIO: Premessa - 1. Regole generali stabilite dall'OCSE - 2. Obblighi di documentazione: aspetti comparatistici - 3. Document packages proposti in ambito internazionale - 4. Transfer Pricing comunitario: il Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) e la proposta per un Codice di Condotta - 5. L'importanza di una idonea documentazione ai fini probatori: profili di responsabilità per le imprese - 6. Osservazioni conclusive. Premessa Una tematica particolarmente dibattuta negli ultimi anni in materia di Transfer Pricing è quella relativa agli obblighi di documentazione che le imprese multinazionali devono adempiere a supporto dei prezzi di trasferimento adottati nelle transazioni con imprese del gruppo al fine di garantirne la conformità al cosiddetto principio del "valore normale" (arm's length principle) (1). In particolare, uno degli aspetti più problematici per le imprese risulta essere l'onerosità derivante dalla predisposizione di tale documentazione, dato che, ad esempio, le differenze non solo legislative, ma anche economiche, esistenti nei diversi Stati di residenza delle società del gruppo, rendono difficoltoso per le multinazionali reperire adeguate informazioni, specialmente quando l'individuazione di transazioni confrontabili sia particolarmente complessa, come accade per alcune tipologie di beni immateriali. In un recente studio effettuato dalla Commissione europea (2), è stato stimato che, per le multinazionali di medie dimensioni, i costi derivanti dall'assolvimento degli obblighi di documentazione imposti in materia di Transfer Pricing possono raggiungere i 2 milioni di euro l'anno, mentre per quelle di grandi dimensioni anche 5 milioni di euro l'anno. Alla luce di tali considerazioni, negli ultimi anni, si è particolarmente discusso su quale potesse essere l'adeguata documentazione in grado di salvaguardare gli interessi delle Amministrazioni finanziarie, senza però che questa rappresentasse un eccessivo onere per le imprese. Particolare attenzione dovrebbe, inoltre, essere dedicata alla portata probatoria di un adeguato set di documentazione predisposto dalle imprese, anche avuto riguardo al probabile rischio di sanzioni cui l'impresa potrebbe andare incontro. 1. Regole generali stabilite dall'OCSE Il Capitolo V del Rapporto OCSE del 1995, rubricato "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", fornisce
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le linee guida da seguire al fine di predisporre un'adeguata documentazione che supporti le politiche di Transfer Pricing adottate dalle imprese multinazionali (3). Queste dovranno determinare i propri prezzi di trasferimento in conformità al principio dell'arm's length, basandosi sulle informazioni disponibili al momento della loro determinazione e tenendo presente che, anche nel caso in cui sia l'Amministrazione finanziaria a sostenere l'onere della prova, questa può richiedere la predisposizione di documentazione a supporto dei prezzi determinati. La predisposizione della documentazione deve essere effettuata non in maniera superficiale da parte dell'impresa ma seguendo gli stessi principi di diligente gestione aziendale che utilizzerebbe nel processo di valutazione di una decisione d'impresa di analoga importanza e complessità. A tal fine, sarebbe opportuno che per l'applicazione di questi principi il contribuente predisponga o per lo meno si riferisca a materiale scritto che documenti gli sforzi effettuati per conformarsi al principio dell'arm's length, includendo le informazioni sulle quali si è basato il Transfer Pricing, i fattori considerati e i metodi di valutazione dei prezzi di trasferimento utilizzati. L'esigenza dell'Amministrazione finanziaria di ottenere un set di documentazione completa non deve comunque rappresentare un onere eccessivo per l'impresa, derivante dalla difficoltà sia di reperirla dalle consociate estere sia di ricercare situazioni confrontabili. Al riguardo, l'OCSE ha chiarito che le richieste, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di idonea documentazione non devono riguardare documenti che l'impresa non possieda, ovvero che non sia in grado di ottenere, come, ad esempio, nel caso in cui esistano notevoli differenze in tema di obblighi di documentazione vigenti in ogni Paese (basti pensare ai differenti limiti di tempo previsti dalle varie legislazioni per la preparazione della stessa). Ciò premesso, l'OCSE, pur non individuando un unico set completo di documentazione che le imprese devono predisporre in ogni situazione, indica, in via generale, le informazioni base che dovrebbero emergere e, in particolare, la descrizione: - delle transazioni similari a quelle infragruppo fra l'impresa contribuente e soggetti indipendenti; - dell'attività economica svolta, della struttura organizzativa, dei rapporti di proprietà all'interno del gruppo, dell'ammontare delle vendite e dei risultati operativi degli anni precedenti la transazione, nonché del peso delle transazioni infragruppo rispetto all'attività con soggetti terzi; - delle metodologie utilizzate per la determinazione dei prezzi di trasferimento; - di alcuni particolari circostanze che potrebbero influire sul principio dell'arm's length (4); - delle condizioni commerciali, nonché industriali, del gruppo, delle diverse funzioni aziendali e dei possibili rischi assunti dalle imprese; - dei flussi finanziari all'interno del gruppo; - dei processi di negoziazione posti in essere determinare o correggere i prezzi nelle transazioni infragruppo.
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La documentazione sopra elencata non deve, tuttavia, considerarsi esauriente, né deve rappresentare un ostacolo ad eventuali ulteriori richieste di documentazione effettuate dalle Amministrazioni finanziarie. Ed è proprio questo carattere di generalità che determina ancora numerose problematiche. Infatti, seppure i principi sottolineati dall'OCSE risultino riconosciuti e condivisi in ambito internazionale, essi sono applicati in maniera differente nelle diverse legislazioni, portando le imprese multinazionali ad operare in un sistema disomogeneo e, conseguentemente, a sopportare spesso oneri troppo gravosi. Al fine di risolvere tale problema, alcuni organismi internazionali, come, ad esempio, il Pacific Association of Tax Administration (PATA), l'International Chamber of Commerce (ICC), nonché l'European Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) hanno compiuto, negli ultimi anni, considerevoli sforzi, volti soprattutto alla predisposizione, da parte delle imprese multinazionali, di un set di documentazione obbligatoria (documentation package) uniforme nei diversi ordinamenti. 2. Obblighi di documentazione: aspetti comparatistici Di particolare interesse può risultare l'analisi degli obblighi di documentazione adottati negli ordinamenti più sensibili alle problematiche sul Transfer Pricing, al fine di comprendere come i diversi Paesi abbiano applicato le linee generali stabilite dall'OCSE e come gli stessi abbiano dato risposta al cosiddetto trade-off che si viene a creare fra le esigenze delle Amministrazioni finanziarie, che richiedono informazioni complete, e gli oneri per il contribuente. Gli Stati Uniti rappresentano il Paese che più di ogni altro ha dimostrato una maggiore sensibilità nei confronti della risoluzione delle diverse problematiche inerenti al Transfer Pricing e, fra queste, di quelle concernenti gli obblighi di documentazione. La Sezione 6662 dell'International Revenue Code (IRC) elenca i principal documents (5) che il contribuente è tenuto a predisporre e a produrre entro 30 giorni dall'eventuale richiesta formulata dal Fisco statunitense, per non incorrere nelle sanzioni previste (6). A supporto di tali documenti, sostanzialmente analoghi a quelli indicati dall'OCSE, che hanno il compito di fornire un'accurata e completa descrizione delle politiche di Transfer Pricing adottate dall'impresa (7), le Regulations statunitensi prevedono che, su richiesta dell'Amministrazione finanziaria, il contribuente debba produrre un set di documentazione aggiuntiva (background documents), così come disposto dalla Sezione 6038 dell'IRC (8). La risposta statunitense al trade-off fra le esigenze delle Amministrazioni finanziarie e i conseguenti oneri per il contribuente può essere vista proprio nella formulazione di differenti tipologie di set di documentazione, prevedendo l'elaborazione preventiva dei principal e, solo in via sussidiaria e su richiesta dell'Amministrazione documents finanziaria, dei background documents. L'Amministrazione finanziaria tedesca, nella recente circolare del 12 aprile 2005, ha chiarito che il il contribuente è tenuto, in ogni caso, a predisporre della documentazione specifica, così come evidenziato anche dall'OCSE (9); inoltre, in presenza di eventi specifici che possano avere
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influito sulla determinazione dei prezzi di trasferimento, il contribuente sarà tenuto a predisporre documentazione aggiuntiva (10). Particolare attenzione è rivolta dalla Amministrazione fiscale tedesca ai rilevanti oneri che potrebbero gravare sulle piccole/medie imprese, stabilendo che per le transazioni di beni materiali inferiori a determinati limiti quantitativi (5 milioni di euro) le imprese non debbano produrre alcuna documentazione. Analoga attenzione è mostrata dalla Danimarca; in particolare, l'Amministrazione finanziaria danese, nella circolare del 17 maggio 2005 n. 120, dopo avere evidenziato quale debba essere la documentazione obbligatoria che le imprese devono predisporre (11), ha precisato che non devono predisporre idonea documentazione tutte quelle imprese che nel corso dell'anno non abbiano impiegato più di 250 dipendenti e a condizione che gli Assets, nonché il totale delle vendite, non abbiano raggiunto rispettivamente i 125 milioni e i 250 milioni di corone danesi. In Spagna, invece, il Regolamento del Ministero delle finanze del 15 settembre 2004 prevede per le società quotate non solo il rispetto agli obblighi previsti dall'art. 15-bis del Codice tributario spagnolo (articolo che riproduce sostanzialmente le indicazioni sulla documentazione base suggerite dall'OCSE) ma, altresì, la predisposizione di un set di documentazione aggiuntiva (12). Fin qui si può constatare come l'approccio statunitense e quello europeo sostanzialmente non differiscano. Nei casi esaminati, infatti, emerge come i diversi ordinamenti seguano i principi generali e indichino la predisposizione della documentazione minima suggerita dall'OCSE che deve essere integrata solamente in circostanze particolari e sempre su richiesta dell'Amministrazione finanziaria. In Europa, inoltre, sembrano particolarmente sentite le difficoltà (soprattutto, in termini di costi) in cui possono incorrere le imprese di piccola/media dimensione. Un approccio differente è stato adottato, invece, dal Giappone, dove il National Tax Administration (NTA) stabilisce un elenco dettagliato e particolareggiato della documentazione da produrre non prevedendo, tuttavia, alcuna sanzione in caso di mancata predisposizione (13). Le imprese, valutando i possibili oneri derivanti dal produrre o meno determinata documentazione, avranno interesse ad adeguarsi a quanto stabilito dal NTA e questo per non incorrere in un possibile utilizzo, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dei cosiddetti secret comparables (14). 3. Document packages proposti in ambito internazionale Il maggior contributo al riguardo ci è fornito dalla Pacific Association of Tax Administrators (PATA), costituita tra Australia, Canada, Giappone e Stati Uniti, che fra i suoi principali obiettivi ha quello di identificare un set di documentazione (PATA Document Package) che sia non solo completo e uniforme ma che consenta anche di soddisfare le esigenze dei diversi Stati ad essa appartenenti (Allegato 1). Il PATA Document Package costituisce, insieme alle linee guida suggerite dall'OCSE (dalle quali lo stesso trae spunto), un validissimo strumento per la definizione degli obblighi documentali che le imprese
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multinazionali dovrebbero adempiere nel caso di transazioni intercompany, rappresentando ad oggi quanto di più completo ed esauriente possa trovarsi in materia. Va osservato che l'International Chamber of Commerce (ICC) ha affrontato in maniera diversa il problema relativo alla disomogeneità presente in materia nei diversi ordinamenti adottando un approccio sicuramente meno minuzioso e completo rispetto al PATA ma che forse proprio per questo rende il proprio document package (15) più flessibile e meglio applicabile nei differenti ordinamenti. D'altro canto, a differenza del PATA, non sembra aggiungere nulla di particolare alle linee guida stabilite dall'OCSE. Da ultimo, si rileva l'introduzione da parte del Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) di un document package a livello europeo che, prendendo spunto dalle regole stabilite dall'OCSE e dalle esperienze del PATA, cerca di bilanciare nel migliore dei modi le esigenze delle Amministrazioni finanziarie e quelle delle imprese. Al riguardo, infatti, è stato osservato che "The JTPF discussed this issue in the light of experience of the Pacific Association of Tax Administrators (PATA) and the OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administration, aiming at maintaining a balance between the tax administrations' right to obtain from a taxpayer the information necessary to access whether the taxpayer's Transfer Pricing is at arm's length and the compliance cost for the taxpayer ..." (16). 4. Transfer Pricing comunitario: il Joint Transfer Pricing Forum la proposta per un Codice di Condotta
(JTPF)
e
A seguito dello studio Company Taxation in the Internal Market, nel quale è emerso che, all'interno dei gruppi multinazionali europei, si stava sempre più diffondendo l'applicazione di prezzi di trasferimento standardizzati e che spesso le imprese subivano fenomeni di doppia imposizione internazionale pur di non dover sostenere gli ingenti costi derivanti da eventuali controversie in materia di Transfer Pricing, la Commissione UE ha inviato nell'ottobre 2001 una Comunicazione (17) al Consiglio e al Parlamento europei dove venivano indicate talune iniziative volte a migliorare gli strumenti per la determinazione dei prezzi di trasferimento e a risolvere i relativi problemi di doppia imposizione. A tal fine, nel giugno 2002, il Consiglio UE ha costituito un EU Joint (JTPF), formato da rappresentanti delle Transfer Pricing Forum Amministrazioni fiscali e delle imprese. Dal 2002 e per tutto il corso del 2003, l'attività principale del JTPF è stata volta ad analizzare le problematiche relative all'applicabilità della Convenzione arbitrale del 1990 (18) e delle procedure di accordo reciproco (Mutual Agreement Procedures) previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; in particolare, è stata formulata una proposta per l'adozione di un Codice di Condotta relativo all'implementazione della Convenzione arbitrale, proposta accolta dalla Commissione nell'aprile del 2004 (19). A partire dal 2004, il JTPF ha analizzato le principali problematiche relative agli obblighi di documentazione in materia di Transfer Pricing e, nel maggio del 2005, ha pubblicato un rapporto (20) su quanto svolto fino a
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quel momento. In tale documento il JTPF, dopo aver valutato gli aspetti positivi e negativi relativi ai diversi approcci utilizzabili ai fini della predisposizione di una idonea documentazione, soprattutto con riferimento agli aspetti della flessibilità e della certezza legale, ha ritenuto opportuno adottare il cosiddetto European Transfer Pricing Documentation (EU TPD), che combina le caratteristiche dell'approccio standardized (21) e centralized (22). L'European è stato accolto Transfer Pricing Documentation favorevolmente dalla Commissione UE che, il 7 novembre 2005, ha accettato la proposta del JTPF sull'adozione di un Codice di Condotta sulla documentazione obbligatoria in materia di Transfer Pricing, suggerendo agli Stati membri di recepirne le disposizioni nelle proprie legislazioni. Queste disposizioni dovrebbero riguardare sia le transazioni avvenute all'interno della Comunità sia quelle poste in essere fra un'impresa comunitaria ed una sua consociata non comunitaria ed indicano, in sostanza, quale debba essere la documentazione da produrre a sostegno delle politiche di Transfer Pricing. In particolare, l'impresa multinazionale dovrebbe predisporre un set di documentazione suddivisa in due parti: un Master contenente File, informazioni standardizzate comuni a livello di gruppo nel suo complesso, e un set di documentazione contenente le informazioni relative ad ogni singolo Paese (Country-Specific Documentation). Al fine di fornire un quadro generale sulla realtà economica, nonché sulle politiche di Transfer Pricing adottate, il Master File dovrebbe contenere: - la descrizione generale sulle attività e le strategie, inclusi i relativi cambiamenti rispetto agli anni precedenti; - la generale descrizione dell'organizzazione del gruppo, sia dal punto di vista giuridico che operativo; - l'identificazione delle società consociate con le quali avvengono transazioni in ambito UE; - la descrizione generale delle transazioni infragruppo all'interno della Comunità europea, relativamente ai flussi delle transazioni (beni materiali, immateriali, finanziari e servizi), ai costi ed ai relativi valori; - la descrizione delle funzioni svolte e dei rischi assunti dall'impresa, inclusi i relativi cambiamenti rispetto agli anni precedenti; - la descrizione della proprietà dei beni immateriali e un elenco delle royalties pagate o ricevute; - la descrizione delle politiche di Transfer Pricing adottate; - un elenco dei Cost Contribution Agreements, degli Advance Pricing Agreement e dei ruling relativi ai prezzi di trasferimento intercompany; - un impegno a fornire tempestivamente ogni altra informazione prevista dall'ordinamento interno. Il Country-Specific Documentation deve, invece, fornire dettagliate informazioni aggiuntive rispetto al Master File e, in particolare: - la descrizione generale sulle attività e sulle strategie delle società consociate in ogni singolo Paese; - la descrizione delle transazioni infragruppo avvenute in ogni
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singolo Paese e, in particolare, l'analisi dei flussi delle transazioni (beni materiali, immateriali, nonché prestazioni di servizi) e dei relativi costi; - un'analisi della comparabilità, che dovrà, tra l'altro, prevedere la descrizione delle caratteristiche di beni e servizi, delle funzioni svolte, degli assets utilizzati e dei rischi assunti, delle condizioni contrattuali, delle circostanze economiche e delle strategie d'impresa; - le motivazioni che hanno giustificato il ricorso allo specifico metodo di valutazione utilizzato, sul perché tali metodi siano stati scelti e come sono stati applicati; - la descrizione dei comparables disponibili, sia interni che esterni; - la descrizione sull'applicazione delle politiche di Transfer Pricing in ogni singolo Paese. Suddetta documentazione dovrà essere prodotta dall'impresa per ogni singola transazione e, su richiesta, dovrà essere esibita all'Amministrazione finanziaria. L'adozione, da parte dei singoli Stati, di un Codice di Condotta sulla documentazione obbligatoria in materia di Transfer Pricing è stata accolta in modo favorevole dal Consiglio UE, nonché dai rappresentanti dei singoli Stati membri; in particolare, come precisato nella recente risoluzione del 20 giugno 2006, n. 9738/06, "Member States should: a) not impose unreasonable compliance costs or administrative burden on enterprises in requesting documentation to be created or obtained; b) not request documentation that has no bearing on transactions under review; c) ensure that there is no public disclosure of confidential information contained in documentation. Member States should not impose a documentation-related penalty where taxpayers comply in good faith, in a reasonable manner and within a reasonable time with standardised and consistent documentation as described in the Annex or with a Member State's domestic documentation requirements, and apply their documentation properly to determine their arm's length transfer prices". Va evidenziato come, se da una parte, con il Master File si è fatto un passo in avanti, portando la richiesta di documentazione a livello centralizzato, dall'altra l'obbligo di predisporre specifici documenti a livello di singolo Paese pone delle notevoli difficoltà di coordinamento dei vari ordinamenti. Non va, del resto, dimenticato che il Codice di Condotta per la documentazione obbligatoria non è vincolante nei confronti dei singoli Stati membri e, proprio per tale motivo, potrebbero crearsi situazioni di disomogeneità a livello di singolo Paese. Ne deriva che, affinché l'approccio EU TPD possa funzionare in Europa, è fondamentale che ogni singolo Stato membro si impegni a seguire le indicazioni fornite dalla Commissione, nonché ad applicare, nei propri ordinamenti, quanto disposto dal Codice di Condotta. 5. L'importanza di una idonea documentazione ai fini probatori: profili responsabilità per le imprese
di
Di recente, le imprese multinazionali hanno mostrato una sempre maggiore attenzione sull'importanza di predisporre adeguata documentazione a supporto delle politiche di Transfer Pricing adottate, riconoscendone
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soprattutto la portata probatoria. Nel nostro Paese, pur non sussistendo alcun obbligo specifico al riguardo, risulta nell'esclusivo interesse delle imprese predisporre un'adeguata documentazione, soprattutto nei casi di maggior difficoltà interpretativa. Basti pensare, ad esempio, al caso di royalties pagate all'interno di un gruppo, per le quali l'Amministrazione finanziaria (23), a differenza di quanto previsto per i beni materiali, non ha previsto specifiche regole per la loro determinazione. Pertanto, non potendo fare riferimento ad alcuna regola, le Amministrazioni finanziarie spesso rettificano i valori delle royalties tutte le volte in cui una determinata situazione economica farebbe supporre un maggior valore dei canoni. In casi come questi è indiscutibile il valore di un'opportuna documentazione prodotta in anticipo da parte dell'impresa (24). Detta documentazione dovrebbe esplicare analoga efficacia probatoria nel caso in cui, ad esempio, l'emersione di un maggior reddito consegua dall'accertamento, in capo a società controllate italiane consociate di gruppi multinazionali, delle cosiddette "stabili organizzazioni occulte" (25) che, come indicato in recenti sentenze della Sezione tributaria della Corte di Cassazione nel caso Philip Morris, indicano delle sedi fisse di affari rinvenibili all'interno di società controllate e, pertanto, utilizzate (rectius: asservite) per sviluppare il business del soggetto non residente. Ad esempio, si faccia riferimento ad una società residente in Italia che svolga la sua attività in base a determinati rapporti contrattuali stabiliti con la società consociata estera. In caso di contenzioso, l'impresa italiana potrebbe, pur sempre, dimostrare che l'attività svolta in base a tali rapporti contrattuali non "occulta" un suo ruolo effettivo di stabile organizzazione in Italia dell'impresa non residente; a tal fine, l'impresa italiana dovrebbe provare, producendo opportuna ed idonea documentazione, che tali servizi svolti a favore dell'impresa consociata non residente sono stati da quest'ultima remunerati a valore normale. In altri termini, la remunerazione di tali servizi secondo il principio dell'arm's length determina l'emersione di materia imponibile tassata nel nostro Paese. In tal senso, con il citato caso Philip Morris, l'Amministrazione finanziaria potrebbe aver perso l'occasione di fare "scuola" in materia di invece nella ben più discutibile Transfer Pricing, rifugiandosi formulazione del concetto di stabile organizzazione "occulta" [basti pensare agli evidenti contrasti con quanto stabilito dall'OCSE (26)]. Cosa sarebbe successo, infatti, se la società controllata italiana del gruppo multinazionale avesse ricevuto dei corrispettivi, come remunerazione dell'attività svolta in Italia a favore delle società consociate estere, determinati in conformità al valore di mercato? Presumibilmente, l'espletamento dell'attività svolta avrebbe comportato l'emersione di un reddito tassato nel nostro Paese, con la conseguenza che la tesi della stabile organizzazione "occulta" sarebbe venuta a cadere. Al riguardo, è senz'altro condivisibile l'orientamento di quella parte della dottrina (27) la quale ha ritenuto che "... le autorità fiscali
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italiane avrebbero infatti potuto applicare alla società italiana in cui si trovava la stabile organizzazione 'occulta' le rettifiche del reddito in base al valore normale dei servizi prestati gratuitamente alla casa madre ... e probabilmente, ai fini delle imposte sui redditi, l'imponibile da attribuire alla stabile organizzazione 'occulta' non dovrebbe essere concettualmente molto diverso rispetto a quello che si sarebbe dovuto attribuire alla società italiana valorizzando, secondo il criterio del Transfer Pricing, i servizi resi senza corrispettivo alla casa madre o alle consociate estere". La predisposizione, da parte delle imprese, di adeguata documentazione esplica i suoi effetti positivi anche con riferimento al rischio di possibili sanzioni penali cui le stesse potrebbero andare incontro (28). Va, infatti, detto che, superate determinate soglie di imposte evase (29), il contribuente, per la determinazione di prezzi su transazioni intercompany non avvenute a valore normale, potrebbe ricadere nel rischio di evasione fiscale; anche in questi casi, va evidenziata l'importanza della predisposizione, in via preventiva, di un'adeguata documentazione a sostegno delle politiche di Transfer Pricing adottate. Non sembra invece possibile il configurarsi di probabili reati penali societari, visto che il codice civile (30) prevede il reato di falso in bilancio solo per valutazioni estimative fondate sull'esposizione di dati non veritieri, caso che non si dovrebbe verificare in materia di Transfer Pricing (31). 6. Osservazioni conclusive La determinazione di una idonea documentazione a supporto dei prezzi di trasferimento infragruppo che permetta di soddisfare le esigenze delle Amministrazioni finanziarie ma che, al contempo, non risulti essere eccessivamente onerosa per il contribuente, rappresenta un obiettivo non facilmente perseguibile a livello di singolo Paese. Potrebbero, a tal fine, essere predisposti document packages standardizzati e comuni applicabili nei diversi ordinamenti, tali da neutralizzare le disomogeneità presenti; tuttavia, stabilire quale debba essere l'adeguato document package non risulta essere un compito semplice, soprattutto se si tiene conto della difficoltà di coordinare le differenti legislazioni e della non obbligatorietà, da parte dei singoli Stati (si pensi, ad esempio, all'Italia) di introdurre specifici obblighi di documentazione in capo alle imprese. L'aver previsto, a livello centralizzato di gruppo, la predisposizione di Master File, rappresenta, come detto, un notevole passo in avanti compiuto in materia dal JTPF anche se, ovviamente, un giudizio definitivo potrà essere dato solo alla luce di come i singoli Stati membri recepiranno le indicazioni fornite, in materia di obblighi di documentazione, per il tramite del Codice di Condotta. Tuttavia, a prescindere da quello che sarà il comportamento adottato dai singoli Stati membri, vista la significativa portata, soprattutto a livello probatorio, di un'adeguata documentazione che le imprese multinazionali possono (rectius: devono) predisporre, è auspicabile che i citati obblighi di documentazione vengano sempre più osservati dalle imprese multinazionali per evitare il rischio di incorrere in rettifiche di
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utili, ovvero sanzioni, che, in alcuni casi, possono essere devastanti.
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Note: (1) Cfr. artt. 110, comma 7, e 9, comma 3, del Tuir (approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), rubricati, rispettivamente, "Norme generali sulle valutazioni" e "Determinazione dei redditi e delle perdite". (2) Cfr. Company Taxation in the Internal Market, Commission Staff Working Paper, SEC (2001), 1681 del 23 ottobre 2001. (3) Cfr. OCSE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Capitolo V, paragrafo 5.1. (4) Cfr. OCSE, Capitolo V, paragrafo 5.20, nel quale viene chiarito che "special circumstances would include details concerning any set-off transactions that have an effect on determining the arm's length price ..."; inoltre, come osservato nel Capitolo V, paragrafo 5.21 "Other special circumstances could involve management strategy or the type of business ...". (5) I Principal documents contengono: a) una panoramica sull'attivitĂ dell'impresa, inclusa un'analisi dei fattori economici e legali che influenzano il prezzo di beni e servizi; b) una descrizione della struttura organizzativa dell'impresa e delle consociate con le quali avvengono transazioni; c) la documentazione espressamente richiesta dalla Sezione 482 dell'IRC relativa alla determinazione dei prezzi di trasferimento, ai rischi assunti dalle imprese, alla idoneitĂ di applicazione di un metodo
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per la determinazione dei prezzi non previsto dalle Regulations statunitensi); d) la descrizione dei metodi selezionati; e) la descrizione dei metodi non selezionati e relativa motivazione; f) la descrizione delle transazioni controllate (inclusi i termini di vendita) e dei dati interni per analizzare tali transazioni; g) la descrizione dei comparables utilizzati, di come è stata valutata la comparabilità e su come possono essere giustificati eventuali aggiustamenti; h) la spiegazione dell'analisi economica e su come questa ha influenzato le politiche di pricing utilizzate; i) un indice generale della documentazione prodotta e una descrizione su come questa è stata archiviata. (6) In particolare, le sanzioni previste si possono suddividere in Transnational Penality e Net Adjustment Penality. Cfr., in dottrina, D. Fuxa, Il Transfer Pricing e gli obblighi di documentazione, in "Fiscalità Internazionale", n. 2/2006, pag. 160. (7) Cfr. Section 6662 IRC, nella quale viene chiarito che "... The principal documents that should accurately and completely describe the basic Transfer Pricing analysis conducted by the taxpayer ...". (8) I Background documents contengono: a) la denominazione sociale, il luogo principale in cui si svolge l'attività e la sua natura, i Paesi in cui si trovano le diverse consociate; b) nel caso di società straniere, l'ammontare degli utili non distribuiti; c) i bilanci delle diverse società del gruppo; d) le transazioni infragruppo, indicando separatamente le transazioni con società di persone e con società americane che detengano almeno il 10 per cento del capitale dell'impresa contribuente; e) nel caso di società straniere, una lista delle partecipazioni detenute da un soggetto statunitense che raggiungano almeno il 5 per cento del capitale. (9) Tale documentazione comprende: a) le informazioni relative alla struttura organizzativa; b) la descrizione delle operazioni commerciali intercompany; c) l'analisi dei rischi assunti; d) le strategie e le condizioni di mercato; e) i metodi utilizzati e motivazioni; f) l'analisi dei comparables e dei dati finanziari relativi ad imprese indipendenti. (10) Il contribuente dovrà fornire, ad esempio, quelle informazioni riguardanti gli eventuali cambiamenti nelle strategie aziendali, ovvero nei criteri di allocazione dei costi, l'esistenza di eventuali procedure amichevoli o arbitrali in corso, di eventuali perdite. (11) Documentazione analoga a quella indicata dall'OCSE. (12) In particolare, la documentazione è relativa: alle a) vendite/acquisti di beni mobili, immateriali e alle prestazioni di servizi; b) ai contratti di leasing, attività di ricerca, royalties; c) ai finanziamenti infragruppo e relativi interessi; d) ai dividendi, compensi vari e indennità; e) alle garanzie prestate; ai contributi f) previdenziali; all'emissione di strumenti finanziari, ovvero g) all'esistenza di eventuali diritti di opzione sui medesimi. (13) Cfr. Administrative Instructions for Administration of Transfer Pricing Matters, del 1° giugno 2001. (14) In particolare, per secret comparables si intendono quei particolari dati finanziari di società indipendenti ai quali ha accesso la sola Amministrazione finanziaria, sulla base dei quali vengono stabiliti i prezzi intercompany in conformità con il principio dell'arm's length. (15) Il document package proposto dall'ICC comprende: a) la descrizione dell'attività svolta dall'impresa, del mercato di riferimento e delle
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transazioni infragruppo; b) l'analisi dei rischi assunti; c) l'analisi dei metodi utilizzati; d) l'analisi economica. (16) Cfr. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee: on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum on Transfer Pricing documentation or associated enterprises in the EU, Comunicazione UE, COM (2005), 543 del 7 novembre 2005. (17) Cfr. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee: Towards and internal market without obstacles - A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities, COM(2001) 582 del 23 ottobre 2001. (18) Cfr. Convenzione n. 90/436/CEE del 23 luglio 1990, entrata in vigore il 1° gennaio 1995, relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili fra imprese associate. In particolare, è previsto che, quando si verifica un caso di doppia imposizione, l'impresa interessata lo sottopone alla Autorità competente del proprio Stato di residenza che, se non è in grado di apportarvi una soluzione soddisfacente, cercherà di eliminare la doppia imposizione di comune accordo con l'Autorità competente dell'altro Stato. Inoltre, qualora queste Autorità non riescano ad accordarsi, devono chiedere ad una commissione consultiva un parere sul modo di eliminare detta doppia imposizione. (19) Cfr. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee: on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of business taxation from October 2002 to December 2003 and on a proposal for a Code of Conduct for the effective implementation of the Arbitration Convention (90/436/SEC of 23 July 1990), COM(2004) 297 del 23 aprile 2004. Cfr., in dottrina, C. Alagna-P. Valente, Transfer Pricing: la commissione dà il via libera al codice di condotta sull'uniformità documentale, in "Il Sole-24 Ore" del 29 novembre 2005, pagg. 32 e seguenti, S.B Huibregtse and R.H.M.J. Offermanns, What is the Future of the EU Arbitration Convention?, in "International Bureau of Fiscal Documentation" n. 2/2004, pagg. 76 e seguenti. (20) Cfr. Report on Transfer Pricing documentation prepared by the EU Joint Transfer Pricing Forum, SEC(2005). (21) Tale approccio prevede la predisposizione di documentazione uniforme e standardizzata che deve essere prodotta separatamente da ogni impresa appartenente al gruppo. Gli obblighi di documentazione risultano quindi i medesimi all'interno del gruppo ma poi ogni entità distinta predispone la propria documentazione. Come precisato dalla Section 5 obblighi di Glossary - dell'Allegato al Codice di Condotta sugli documentazione, "a uniform, EU-wide set of rules for documentation requirements according to which all enterprises in Member States prepare separate and unique documentation packages. This more prescriptive approach aims at arriving at a decentralised but standardised set of documentation, i.e. each entity in a multinational group prepares its own documentation, but according to the same rules"; cfr., anche, COM (2005) 543 citata, nonché, "Resolution of the Council and of the representatives of the governments of the member States, meeting within the Council, on a Code of Conduct on Transfer Pricing documentation for associated enterprises in the
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European Union (EU TPD)", Resolution UE 9738/06 del 20 giugno 2006. (22) Tale approccio prevede la predisposizione di un unico pacchetto di documentazione a livello di gruppo. Come chiarito dalla Section 5 obblighi di Glossary - dell'Allegato al Codice di Condotta sugli documentazione, "a single documentation package (core documentation) on a global or regional basis that is prepared by the parent company or headquarters of a group of companies in a EU-wide standardised and consistent form. This documentation package can serve as the basis for preparing local country documentation from both local and central sources"; COM (2005) 543 citata, nonché la risoluzione UE n. 9738 del 2006 citata. (23) Cfr. le indicazioni fornite dalla Amministrazione finanziaria a mezzo della circolare del 22 settembre 1980, n. 32, rubricata "Il prezzo di trasferimento nella determinazione dei redditi di imprese assoggettate a controllo estero". (24) Cfr., in dottrina, A. Manganelli, Transfer Pricing documentation issues-Italy, in "International Transfer Pricing Journal", Vol. 5, n. 4/1998. (25) Cfr. sentenze della Corte di Cassazione n. 3367 del 7 marzo 2002, n. 3368 del 7 marzo 2002 (in "il fisco" n. 19/2002, fascicolo n. 1, pag. 3008), n. 7682 del 25 maggio 2002 (in "il fisco" n. 38/2002, fascicolo n. 1, pag. 6115), e n. 10925 del 25 luglio 2002 (in "il fisco" n. 32/2002, fascicolo n. 1, pag. 5200). Cfr., in dottrina, S. Guglielmi, Il caso Philip in "Fiscalità Morris nelle recenti modifiche al commentario OCSE, Internazionale", n 2/2006, pagg. 148 e seguenti; F. Aramini-A. Ballancin, Le modifiche al concetto di stabile organizzazione: alcuni commenti, in "Dialoghi di diritto tributario" n. 6/2004, pagg. 863 e seguenti. (26) Cfr. le recenti modifiche apportate al Commentario dell'art. 5 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, approvate il 15 luglio 2005 dal Consiglio dell'OCSE, disponibili su www.oecd.org. (27) Cfr., R. Lupi-D. Stevanato-M. Giorgi, Una società controllata "può nascondere"una stabile organizzazione? Ci sono differenze tra profili Iva e imposte sui redditi?, in "Dialoghi di diritto tributario", n. 1/2003, pagg. 35 e seguenti, in particolare pag. 38. (28) Cfr. D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, rubricato "Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e del valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205". (29) In particolare, l'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, dispone che "è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni (euro 103.291,38); complessivo degli elementi attivi sottratti b) l'ammontare all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro 2.065.827,60, n.d.A." . (30) Cfr. artt. 2621, rubricato "False comunicazioni sociali", e 2622, rubricato "False comunicazioni sociali in danno della società, dei soci o
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dei creditori", del codice civile. (31) Cfr., al riguardo, il condivisibile orientamento espresso, in dottrina, da I. Caraccioli e P. Valente in "Il Sole-24 Ore del 6 febbraio 2006.
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