Impuestos Internos Explicado & Comentado

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Convenio Multilateral - Impuestos Internos - Monotributo

Colección Explicados y Comentados • Procedimiento Fiscal • Impuesto a las Ganancias • Impuesto sobre los Bienes Personales • Impuesto al Valor Agregado • Principios Constitucionales en Materia Tributaria

Explicados y Comentados

Código interno: E073720 ISBN 978-987-01-2469-6

Impuestos Internos Explicados y Comentados

TEXTO ACTUALIZADO SEGÚN REFORMAS DE LAS LEYES 27.430, 27.467 Y 27.541

La siguiente compilación fue extraída del libro “Convenio Multitaleral - Impuestos Internos - Monotributo” de la Colección Impuestos Explicados y Comentados de Editorial Errepar dirigida por el Dr. (CP) Ernesto Carlos Celdeiro y coordinada por el Dr. (CP) Juan José Imirizaldu

IMPUESTOS INTERNOS

CAPÍTULO I ASPECTOS GENERALES I.1. IMPUESTOS INDIRECTOS POR LA CALIDAD DE LA BASE La función económica fiscal de los impuestos indirectos es, fundamentalmente, la de gravar los consumos. Considerando la calidad de la base, dichos gravámenes pueden ser generales o específicos.

Los impuestos generales al consumo se caracterizan por someter al gravamen volúmenes globales de operaciones de bienes y servicios, siendo, por lo tanto, de base amplia. En cuanto a su finalidad, podemos afirmar que es básicamente recaudatoria.

Por el contrario, los impuestos selectivos o específicos recaen sobre determinados consumos de bienes o servicios, siendo su ámbito de aplicación restringido. La experiencia suele indicar que son instrumentados mediante listados o rubros de bienes o servicios gravados, por lo que no suelen abundar las franquicias en este tipo de tributos, sino básicamente exclusiones de objeto.

I.2. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO INDIRECTO SELECTIVO Los impuestos internos, conocidos en doctrina como impuestos indirectos “selectivos” o “específicos”, gravan determinados objetos de consumo. Su finalidad es la de someter a imposición operaciones específicas u objetos de consumo determinados.

En términos generales, la aplicación del impuesto responde a fines económicos (recaudatorios) y sociales. Estos últimos tienden a desalentar el consumo de productos suntuarios o nocivos para la salud. Al ser ello así, atento a la finalidad y juicios de valor perseguidos al instituirlos, pueden clasificarse en: –

Impuestos sobre el consumo de bienes y servicios de altos costos sociales y que son superiores a los costos privados de producción, con el objeto de disminuir su demanda, cercenando el consumo libre, habida cuenta de que persiguen objetivos morales al gravar consumos estériles o nocivos (por ejemplo, los cigarrillos).

Impuestos sustitutivos del derecho por servicios (por ejemplo, cuando existe un tributo sobre las cubiertas para neumáticos y así se pretende sustituir o complementar los derechos por peaje); se crea una institución sustitutiva del precio por un servicio cuyo beneficio es individualizable.(1) Impuestos para contrarrestar los costos sociales que produciría el consumo de determinados bienes por razones de escasez o protección de productos o sectores, o de saneamiento ambiental.

Impuestos sobre productos que denoten mayor capacidad de pago, haciendo más costosos y, consecuentemente, menos accesibles los consumos suntuarios. De esta forma se establecería una imposición supletoria –progresividad técnica– para los sujetos que manifiesten un potencial de riqueza por vía del consumo de determinados objetos o servicios. Al mismo tiempo, contribuirían a atemperar la regresividad que caracteriza a los impuestos generales al consumo.

–

– –

I.3. BREVE REPASO DE LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL GRAVAMEN Si quisiésemos fijar un momento concreto para explicar el nacimiento del régimen orgánico de impuestos internos en nuestro país, podríamos remontarnos al año 1891, cuando se sancionó la ley 2774 por la que se gravaron en la etapa de fabricación el alcohol, la cerveza, los fósforos y las primas de las compañías de seguros. Luego se agregaron los naipes, licores y vinos, señalándose que las medidas adoptadas estuvieron enmarcadas en un proceso de reformas que permitieron superar en poco tiempo la delicada situación económica que atravesaba en aquel entonces la República Argentina.

Tiempo después, más precisamente en el año 1894, durante la presidencia del Dr. Sáenz Peña, se remitió al Congreso de la Nación un proyecto cuyo objetivo era el de ampliar los productos alcanzados por la normativa indicada en el párrafo precedente. Fue así como nació la ley 3764 del 18/1/1899, primer texto ordenado en materia de impuestos internos, recibiendo tal denominación en contraposición a los tributos aduaneros.

Numerosas modificaciones y del más variado tipo fueron sucediéndose, hasta arribar al dictado de la ley 24.674 y sus modificaciones (vigente a partir del 1/9/1996), que sustituyó al texto de su par, la 3764, salvo en materia de ciertos productos electrónicos, toda vez que el artículo 2° de aquélla resolvió que continúen rigiendo las disposiciones de esta última.

Por lo tanto, actualmente coexisten dos normas legales sobre un mismo impuesto, reglamentadas, a su vez, por diferentes ordenamientos, aunque, tal como hemos mencionado, cada una alcanza a determinados rubros.(2)

(1) (2)

En nuestra opinión, esta modalidad impositiva no debería utilizarse, dado que las tasas retributivas de servicios y las contribuciones parafiscales aparecen como herramientas más adecuadas para propender al logro de los objetivos de contraprestación No incluimos en el presente capítulo los impuestos sobre los combustibles líquidos y el dióxido de carbono, que también constituyen tributos específicos al consumo

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 3

En efecto, conforme a lo establecido por el artículo 1 de la ley 24.674 quedan gravados los bienes y servicios enumerados a continuación: – – – – – – – –

Tabacos.

Bebidas alcohólicas.

Cervezas.

Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados.

Servicio de telefonía celular y satelital.

Seguros.

Objetos suntuarios.

Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.

Por su parte, del último texto ordenado de la ley (1979 y modif.), queda vigente el siguiente rubro: “determinados bienes clasificados en las partidas de la Nomenclatura Común del MERCOSUR que se indican en la Planilla Anexa del artículo 70”.

Con el tiempo se ha comprobado que el régimen que nos ocupa posee como principal virtud que, dentro del sistema tributario, es uno de los menos eludibles y de menor costo para su recaudación.

I.4. IMPUESTO MONOFÁSICO Nuestra legislación tributaria ha establecido a los impuestos selectivos como gravámenes “de etapa única”, es decir, su incidencia recae en una sola de las etapas del proceso de circulación del producto.(3) La etapa elegida por el legislador es la “manufacturera” o, lo que es lo mismo, la de fabricación.

Al ser ello así, una vez producida la percusión del gravamen en la etapa de fabricación por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria, se produce el efecto de “traslación” del mismo en la diversas etapas de su comercialización hasta llegar al consumidor final, que es, en definitiva, quien adquiere la calidad de sujeto de hecho.

Atento a lo expuesto, cabe concluir que el hecho generador de la obligación tributaria corresponde al primer acto de consumo, lo que importa decir que está alcanzada la primera utilización de los bienes o servicios producidos, es decir, la introducción en el comercio o en circulación libre(4) y que dicha utilización puede llevarse a cabo por el elaborador, comerciante o un tercero ajeno a los procesos originales.(5) O sea, la gravabilidad corresponde al bien en su forma final de consumo, sin perjuicio de que dicho producto sea utilizado como insumo en otro proceso productivo.

Sin embargo, el texto legal prevé dos excepciones a lo expuesto, en las que el gravamen adquiere la característica de plurifásico no acumulativo: 1)

2)

Objetos suntuarios: abonándose en cada una de las etapas de circulación económica del bien, debiendo considerarse como tales a las siguientes: a) La venta por parte de fabricantes, importadores y comerciantes.(6) b) La venta en remate, incluso cuando sea realizado por instituciones públicas. c) La venta por vendedores ambulantes. d) La importación por inscriptos y no inscriptos. e) Las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten materia prima y las transformaciones.(7) f) Las elaboraciones por cuenta de terceros en las que éstos no aporten material alguno.

Importaciones: abonándose en la importación (con motivo del despacho a plaza) y en la primera venta en el mercado interno.

En ambos supuestos se podrá computar como pago a cuenta del tributo que efectivamente debe ingresarse, el pagado en las etapas precedentes, de manera tal de incidir una sola vez en el precio final de los bienes y servicios. Se elimina, consecuentemente, el “efecto piramidación” al gravarse sólo la parte que representa el valor agregado en cada una de las transferencias, verificándose así una igualdad entre los impuestos abonados en las distintas etapas del proceso económico y el que se obtendría de aplicar la alícuota del tributo sobre el precio neto final de enajenación.

(3) (4) (5) (6) (7)

“Gard Perfumes SRL” - TFN - Sala D - 5/11/1996 Jarach, Dino: “El hecho imponible de los impuestos internos” - JA - 1947 - II Sección Doctrina - pág. 39 Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho financiero” - Ed. De palma - Bs. As. - 1973 - Vol. II - pág. 950 No origina el pago del gravamen la venta privada efectuada por particulares en forma ocasional, ya sea de objetos suntuarios o de sus instrumentos representativos No están alcanzados por el gravamen los meros trabajos de reparación, conservación o mantenimiento del objeto

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CAPÍTULO II HECHO IMPONIBLE

ASPECTO ESPACIAL

ASPECTO OBJETIVO HECHO IMPONIBLE ASPECTO SUBJETIVO

ASPECTO TEMPORAL

El hecho imponible se define como el hecho o acto o conjunto de éstos, de naturaleza económica, previstos en la norma legal y cuyo perfeccionamiento da origen a la relación jurídico-tributaria principal, esto es, la obligación tributaria.

La conjunción de los elementos que integran el hecho generador de la obligación tributaria se produce al configurarse sus cuatro aspectos: espacial, objetivo, subjetivo y temporal, los cuales serán analizados en los puntos que siguen (II.1, II.2, II.3 y II.4, respectivamente).

II.1. ASPECTO ESPACIAL. L.: 1; 27; 28 El impuesto cuya atención nos ocupa se aplica en el ámbito territorial de nuestro país; es decir, el legislador aplicó el principio de la territorialidad para definir el aspecto espacial del gravamen.

HECHO IMPONIBLE

HECHOS PRODUCIDOS EN LA REPÚBLICA ARGENTINA

Valga un ejemplo: el expendio de cervezas que hace un fabricante argentino de ese producto en nuestro país está alcanzado por el impuesto; en cambio, si se venden en el exterior, dicha operación quedará fuera del ámbito de aplicación del tributo.

Tampoco está gravada la enajenación que se haga de un producto gravado antes del despacho a plaza de éste, ya que previamente el bien no ha sido “nacionalizado”.

El caso especial de los seguros Existe una excepción al principio de territorialidad, que está dada en el rubro “seguros”, puesto que quedan comprendidos en el ámbito de imposición del gravamen: –

Las primas de seguro que contraten las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el país, aunque los bienes asegurados no se encuentren situados en jurisdicción nacional.

Los seguros sobre personas y sobre bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en el país o estén destinados a éste, hechos por aseguradores radicados fuera del país.

–

Al ser ello así, sólo quedarían marginados del impuesto los seguros concertados en el exterior cuando el asegurador esté radicado en el extranjero y el riesgo asegurado acaezca fuera de la jurisdicción de nuestro país.(1)

II.2. ASPECTO OBJETIVO. L.: 2; 9; 11; 12; 34; 39; 42; 47; 75 / DR: 22. LPTrib.: 18, incs. c), d), e), f), g) y h) Antes de todo análisis, se aprecia que la ley impositiva crea una ficción que admite un consumo “antes” de la desaparición material de la cosa mueble, habida cuenta de que se grava el acto de liberación de la mercancía alcanzada por el impuesto para su consumo.(2)

(1) (2)

Dict. (DATJ) 56/1981 - Bol. DGI Nº 348 - pág. 892 De Juano, Manuel: “Curso de finanzas y derecho tributario” - Rosario - 1963 - T. II - pág. 119

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El denominado “expendio” Los impuestos internos gravan el “expendio” de los objetos taxativamente descriptos en la ley, entendiéndose por tal, en principio, la transferencia a cualquier título del producto gravado y, cuando se trate de la importación para consumo, su despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier título.

PRODUCTOS NACIONALES

TRANSFERENCIA DE DOMINIO A TÍTULO ONEROSO O GRATUITO

PRODUCTOS IMPORTADOS

DESPACHO A PLAZA Y POSTERIOR TRANSFERENCIA POR EL IMPORTADOR A CUALQUIER TÍTULO

EXPENDIO

Como surge del cuadro precedente, para los productos nacionales el término mencionado abarca la transferencia de dominio de la cosa o concepto gravado –con la individualidad considerada por la ley para someterla a imposición–(3) que sea realizada a cualquier título –oneroso o gratuito–. A diferencia de lo que sucede con el impuesto al valor agregado, también se encuentran gravadas las transferencias a título gratuito.

En cambio, para los productos de origen foráneo (los que deben tener el mismo tratamiento que los nacionales), el expendio quedará configurado con el despacho a plaza(4) –libramiento aduanero de la mercancía– y la posterior transferencia por el importador, también a cualquier título.

Las transferencias a que alude la norma son las “transferencias del dominio” La “transferencia” a que alude la norma comprende todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso o gratuito (verbigracia: venta o donación).

Al respecto, es menester traer a colación un viejo pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, en el que se aclaró que el espíritu de la norma está orientado a cualquier acto que importe la transferencia de dominio y no el mero traslado físico de la mercancía(5), razón por la cual, ante una circunstancia en que ocurra el último supuesto, éste no quedará gravado.

Por lo tanto, en el caso de entrega de productos gravados en consignación, no se verifica el hecho imponible, el que se pospondrá hasta el momento en que se practique el denominado “líquido producto” de lo consignado.

Expendio de muestras Si bien las muestras y probadores son habitualmente acondicionados en forma distinta de los productos destinados a ser vendidos, por el tamaño o por el aditamento del dosificador, no existen dudas de que se encuentran en condiciones de ser “consumidos” o “en las condiciones en que habitualmente se ofrecieren para el consumo”.(6) En virtud de ello, se verifica el expendio de éstos en los términos de la presente ley.

La excepción: el caso de la presunción legal de expendio de cigarrillos En materia del impuesto sobre cigarrillos, se encuentran alcanzados por este gravamen: a) b) c)

la salida de fábrica; la salida de aduana –si se trata de importación para consumo– o salida de depósitos fiscales; y el consumo interno del personal de la fábrica productora (se incluyen cigarritos y cigarros tipo toscano).

Tal es el rigor de esta presunción legal de expendio que se ha llegado a sentenciar que se considera configurado el presupuesto de hecho con la salida de los productos de la fábrica, aun cuando la mercadería haya sido robada antes de su liberación al consumo.(7) Una situación especial: el traslado de productos entre fábricas de una misma especie Los traslados de mercancías gravadas entre fábricas inscriptas de una misma especie no están alcanzados por el impuesto, salvo disposición legal o reglamentaria en contrario. Al respecto, entendemos que la norma reglamentaria (artículo 22) define el traslado como una transferencia del dominio del bien en cuestión.

(3) (4) (5) (6) (7)

Cabe aclarar que, tratándose de productos electrónicos gravados, éstos deben estar acondicionados para la venta al público o en las condiciones habituales de consumo Si hubiera una pérdida comprobada e informada al Fisco antes del libramiento de la mercadería a plaza, no operará el expendio. Dict. (DATJ) 68/78 - Bol. DGI Nº 297 - pág. 324 “Shulton Ltda.” - TFN - 5/2/1988 - ERREPAR - DTE - T. VII - pág. 464 “Nivea SAIC” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 26/7/1988; “Parfums Francaise SRL” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 28/6/1988 “Nobleza Piccardo SA” - CSJN - 3/6/1998

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ERREPAR

Impuestos internos

Supongamos que una fábrica A –de bebidas gaseosas tipo cola– vende a otra fábrica, B, de la misma especie, una partida de productos gravados, porque esta última quedó sin existencias para hacer frente a sus requerimientos de operación. En tal caso, la solución que consagra la reglamentación implica que esa venta no tributará el impuesto, pero sí lo hará el expendio que realice el sujeto B. Distinta sería la conclusión si la compra tuvo como objeto exclusivo la posterior comercialización por parte de B, siendo independiente de su condición de fabricante, dado que, en este caso, la etapa incidida por el impuesto se agota en la instancia correspondiente a la firma proveedora A –recuérdese que la mera reventa no está gravada por el impuesto–.

Otros significados que asume el término “expendio”

(1) CONSUMO DE MERCADERÍAS GRAVADAS DENTRO DE LA FÁBRICA, MANUFACTURA O LOCALES DE FRACCIONAMIENTO

EXPENDIO

(2) DIFERENCIAS NO CUBIERTAS POR LOS LÍMITES DE TOLERANCIA FIJADOS POR AFIP –SALVO PRUEBA EN CONTRARIO APORTADA POR EL CONTRIBUYENTE–

(3) PRESUNCIONES LEGALES RELATIVAS

El expendio también puede manifestarse a través de los siguientes presupuestos legales:

1) El consumo de las mercaderías gravadas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento, esto es, el “autoconsumo”. L.: 2 / DR: 11; 47; 75 El propósito perseguido por el legislador ha sido, evidentemente, el de equiparar la situación que se produciría cuando el responsable del impuesto, en lugar de vender o regalar un producto gravado, lo utilizara para sí, en cuyo caso no existiría una “transferencia de dominio”. Sería, por ejemplo, el supuesto de una fábrica de aeronaves que, en lugar de vender una de ellas, la utilizara para transportar a sus ejecutivos de un lugar a otro del país. Asimismo, y en cuanto a los automotores y motores gasoleros afectados para uso y/o consumo, la reglamentación establece que cuando los mencionados bienes sean afectados por los responsables a tales fines, tanto para la explotación como para el uso del personal de la fábrica, se considerará que existe un autoconsumo gravado.

Por otra parte, se dispone que todo artículo gravado con impuestos internos, transformado y/o consumido en el establecimiento habilitado, deberá abonar el impuesto correspondiente (artículo 11, DR).

Sobre el particular, se aprecia que en ambas situaciones el producto original pierde o modifica su esencia; por ende, en dichos casos el bien en condiciones de consumo desaparece de circulación (por ejemplo, si una bebida alcohólica gravada se utiliza como materia prima para fabricar otra). Ahora bien, se considera que no estaría comprendida en el ámbito de imposición la transformación que se produce cuando se agrega un elemento al producto gravado que no afecta su naturaleza y finalidad (por ejemplo, un colorante a una bebida analcohólica), por cuanto el producto sigue siendo el mismo aunque se modifique su aspecto extrínseco.

2) Las mermas no cubiertas por los límites de tolerancia que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, salvo prueba en contrario aportada por el contribuyente. L.: 2 / DR: 11

CUBIERTAS POR LOS LÍMITES DE TOLERANCIA QUE FIJE LA AFIP

SE CONSIDERARÁN PRODUCIDAS POR CAUSAS DISTINTAS DEL EXPENDIO, SIN QUE EL FABRICANTE NECESITE DEMOSTRARLAS, SALVO COMPROBACIÓN EN CONTRARIO A CARGO DEL FISCO

NO CUBIERTAS POR LOS LÍMITES DE TOLERANCIA QUE FIJE LA AFIP

SE CONSIDERARÁN DEBIDAS A EXPENDIOS Y ALCANZADAS POR EL IMPUESTO, SALVO PRUEBA EN CONTRARIO A CARGO DEL RESPONSABLE

DIFERENCIAS

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Como surge del cuadro precedente, las mermas de mercaderías gravadas están sujetas al impuesto, en la medida en que las diferencias detectadas no se encuentren cubiertas por los límites de tolerancia fijados por el Fisco, salvo prueba en contrario aportada por el contribuyente.

Es decir, cuando la producción de mercancía gravada que surja del inventario y registraciones y libros del sujeto pasivo sea inferior a la producción teórica menos el porcentaje admitido de merma, rotura, etc., que establezca el Organismo Recaudador, éste determinará de oficio la diferencia no cubierta por dicho límite de tolerancia. En tal caso, corresponderá que el contribuyente pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que la hubiera producido, aportando, por ejemplo y entre otros elementos, informes de peritos técnicos(8) y contables.(9) Cabe traer a colación que, por medio de la resolución general 2212, la entonces Dirección General Impositiva fijó un coeficiente admisible del dos por ciento (2%) de mermas en la producción de bebidas analcohólicas, siendo ésta la única disposición vigente de carácter general que estableció límites de tolerancia.

Así pues, supongamos que una fábrica de bebidas analcohólicas compra una unidad de concentrado cola, cuyo rendimiento teórico fuera de 1.000 unidades de producto terminado. Luego, a través de una fiscalización, la inspección actuante detectó que el contribuyente poseía en existencia 500 unidades de producto terminado y que tenía registradas 400 unidades de dicho producto vendidas.

Si consideramos entonces que la merma admitida por el Fisco es del 2%, la tolerancia admitida sería de 20 unidades.(10) En tales circunstancias, la AFIP estaría en condiciones de considerar (presunción legal relativa) un expendio no declarado de 80 unidades (la diferencia entre las 980 unidades de producción teórica admitida (11) y las 900 unidades detectadas como existencia/vendidas). Por supuesto, al contribuyente le cabe ejercer su derecho de defensa.

Por otra parte, cuando las diferencias no excedan los límites de tolerancia que para los distintos productos fije el Ente Fiscal, se considerarán producidos por causas distintas del expendio, sin que el fabricante necesite demostrarlas, salvo comprobación en contrario a cargo del ente fiscalizador.

3) Presunciones legales relativas tipificadas en la ley y la LPTrib. L.: 2 / DR: 11; 12; 34; 39; 42 / LPTrib.: 18, incs. c), d), e), f), g) y h)

Son hechos imponibles especiales o presuntos, es decir, situaciones en las cuales la ley presume que hubo expendio, las siguientes: Declaraciones ficticias de ventas Si se comprobaran “declaraciones ficticias” de ventas entre responsables, se presumirá –salvo prueba en contrario– que la totalidad de las ventas del período fiscal en que figure la inexactitud corresponde a operaciones gravadas.

Excedentes y faltantes Las diferencias que excedan los límites de tolerancia que fije el Fisco y los faltantes de instrumentos fiscales, comprobados en establecimientos habilitados, tendrán el siguiente tratamiento, siempre que no se dispusiera otro en normas de aplicación específicas, sin perjuicio de las penalidades que pudieran corresponder. a)

Faltantes: 1) de productos gravados: se considerarán expendidos y estarán sujetos al impuesto sobre la base del precio de realización de la última venta, siempre que ésta no tenga una antigüedad mayor de tres meses; en caso contrario, se considerará el valor normal de plaza a la fecha de la comprobación; 2) de materias primas: se presumirá que han sido empleadas en la fabricación del producto de mayor impuesto que con éstas elabore el responsable y la base de imposición será la indicada en el punto 1; 3) de instrumentos fiscales: se considerará que ampararon productos cuyo expendio no ha sido declarado, en el mayor volumen amparado por dichas faltas, estableciéndose el precio de venta sobre la base del correspondiente al último expendio del producto de mayor impuesto cuya circulación pudiera amparar.

Si estos instrumentos comprendieran especies en cuya elaboración se emplearan materias primas o productos gravados por impuestos comprendidos en la ley, éstos se considerarán de origen clandestino y estarán, además, sujetos a los tributos correspondientes. En este supuesto, la determinación del precio presunto de compra se efectuará sobre la base del precio normal de plaza vigente en el momento de la comprobación. b)

(8) (9) (10) (11)

Excedentes: 1) de materias primas: se abonará el impuesto que corresponda sobre el valor de adquisición de esos excedentes, considerándose como precio el normal de plaza en el momento de la verificación por presumirse que tal excedente corresponde a materias primas por las que se evadió el impuesto respectivo;

“Huser SAIC” - TFN - 8/8/1989 - DTE - T. IX - pág. 316 “Pidac SA” - TFN - 4/11/1991 - DTE - T. IX - pág. 601 1.000 unidades (rendimiento teórico) x 2% 1.000 unidades - 20 unidades (merma)

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ERREPAR 2)

Impuestos internos

de productos: cuando estas especies estuvieran elaboradas con materias primas gravadas, se considerará que éstas han evadido el tributo correspondiente, liquidándose el impuesto a las tasas que correspondan a tales materias de acuerdo con lo indicado en el “in fine” del punto 3 del inciso a).

Para el caso particular de faltantes de tabacos y sus residuos, el artículo 34 del decreto reglamentario prescribe que cuando se excedan las tolerancias que fije el Fisco, por los faltantes de tabacos o sus residuos, se cobrará el impuesto resultante de considerar que éstos han sido utilizados en la fabricación de los productos de mayor precio que elabore la manufactura.

Diferencias de inventario Las diferencias de productos terminados gravados o materias primas gravadas, comprobadas entre las cantidades asentadas en libros o anotaciones contables y las existencias reales, se consideran expendios, salvo prueba en contrario en cabeza del contribuyente (presunción legal relativa).(12) Tratándose de diferencias de inventario de bebidas alcohólicas y cervezas, se establece que los fabricantes de éstas son responsables por el impuesto correspondiente a: – las diferencias comprobadas por el inventario que realicen los funcionarios del Fisco; y – las que resulten en la elaboración, entre las materias primas empleadas y los productos obtenidos.

En dichos casos, se consagra una presunción legal relativa, en el sentido de que recae en cabeza de los responsables la producción de la prueba clara y fehaciente de que las diferencias obedecen a causas distintas del expendio.

Diferencias en el transporte Las diferencias de productos terminados gravados o materias primas gravadas, comprobadas entre las cantidades asentadas en libros o anotaciones contables y las existencias reales transportadas, se consideran expendios, salvo prueba en contrario aportada por el contribuyente.

Suponiendo que la pérdida de mercaderías sujetas a gravamen se produjo durante el transporte regular de éstas, no es pertinente –en principio– la exigencia al contribuyente de otra denuncia del hecho más que la practicada en ocasión del arribo de dichas mercaderías.(13) Salidas de fábrica o de depósitos fiscales La ley presume (artículo 2º) que las salidas de fábrica o de los depósitos fiscales de tabacos (incluidos cigarrillos) y bebidas alcohólicas constituyen “expendios”, salvo probanza en contrario que aporte el contribuyente. Si no pudiera probarse la causa distinta del expendio, deberá cargarse y percibirse el impuesto correspondiente a dicho momento.

Presunciones legales relativas de la ley 11.683 Es importante destacar que son aplicables, en materia de impuestos internos, las presunciones legales relativas del artículo 18 de la LPTrib. contenidas en los siguientes incisos: c (diferencias de inventario), d (mecanismo de ajuste denominado “punto fijo”), e (operaciones marginales), f (incrementos patrimoniales no justificados), g (depósitos bancarios) y h (remuneraciones no declaradas).

Otros casos particulares a)

Telefonía celular y satelital

Cuando se trate de telefonía celular y satelital(14) tampoco puede hablarse de expendio, dado que se trata de la prestación de un servicio cuyo hecho imponible se perfecciona al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o recarga de tarjetas y donde la imposición recae sobre los prestadores del servicio.(15) b)

Productos electrónicos

La ley 3764 (t.o. 1979 y modif.) aclara que el expendio es aquel en el que los productos se transfieren acondicionados para la venta al público o en las condiciones en que habitualmente se ofrecieron para el consumo. Esta disposición únicamente rige para los productos gravados a través de esta norma, es decir, los electrónicos. c)

Seguros

Para el caso de los seguros, el artículo 2 de la ley 26.674 aclara expresamente que se considera expendio a la percepción de las primas por la entidad aseguradora.

(12) Cabe señalar que la presunción legal relativa contenida en el artículo 18, inciso c), de la Ley de Procedimiento Tributario –inventario comprobado por el Fisco mayor que el declarado por el contribuyente– es aplicable en materia de impuestos internos (13) “CINBA SA” - TFN - Sala C - 22/10/1998. Cfr. CSJN - “Cía. Nobleza de Tabacos SA” - 1/1/1953 (14) Comprende, además de la venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestación del servicio, los servicios móviles de telecomunicaciones, de radiocomunicaciones móvil celular, de telefonía móvil, de radiocomunicaciones de concentración de enlaces, de aviso a personas de comunicaciones personales, satelitales móviles y cualquier otro de índole similar a los detallados (15) Conf. art. 32, ley

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II.3. ASPECTO SUBJETIVO. L.: 2; 6; 7; 18; 23; 28; 32; 33 / DR: 2 c) pto. 5; 21 Tratándose de impuestos indirectos, donde se parte de la premisa de su traslación, se entiende que el contribuyente de derecho no coincide, por lo común, con el contribuyente de hecho, esto es, quien soporta el peso del gravamen.

En efecto, nuestra legislación tributaria ha establecido los impuestos internos como “de etapa única”, es decir, recaen en una sola de las etapas del proceso de circulación del producto o concepto gravado: la “manufacturera”. En cambio, en el caso de productos de procedencia extranjera, el gravamen se aplica sobre la “importación” y su “posterior transferencia” a cualquier título.

Al ser ello así, una vez producida la percusión del gravamen en la etapa de fabricación o importación, por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria –sujeto de derecho–, se verifica el efecto de “traslación” del gravamen en la diversas etapas de su comercialización hasta llegar al consumidor final, que es quien adquiere la calidad de sujeto de hecho.

No obstante lo expuesto, se prevé una excepción, dado que, tratándose de objetos suntuarios, el gravamen adquiere la característica de plurifásico no acumulativo o, en otras palabras, se abona en cada una de las etapas de su circulación, pudiendo computarse como pago a cuenta de aquel que efectivamente debe ingresarse, el abonado en las etapas precedentes.

Aclarado este aspecto, cabe mencionar que, en términos generales, son contribuyentes de derecho los siguientes sujetos: a)

El fabricante.

Se trata del sujeto propietario del bien gravado que actúa en la última fase del proceso de manufactura en la que se obtiene el producto –acondicionado o no para la venta– con la individualidad tipificada por la propia ley de impuestos internos o conforme a las normas a las que la ley remite.(16) Esto significa que está alcanzada por el tributo la venta a granel de productos gravados aun cuando no estén acondicionados para la venta al público. Distinto es el caso de los productos electrónicos gravados (por ejemplo, televisores), donde se exige que éstos se encuentren acondicionados para la venta al público o en condiciones habituales de consumo. b)

El importador.

Es el sujeto pasivo que realiza la “importación para consumo” de productos gravados, conforme a lo definido por la legislación aduanera. El posterior expendio de la mercancía realizado por el sujeto pasivo estará alcanzado por el impuesto, pudiendo computarse como pago a cuenta el impuesto ingresado en oportunidad del despacho a plaza, en la medida en que corresponda a los productos expendidos y sin que dicho cómputo origine saldo a favor del responsable. Adelantamos al respecto que esta modalidad de cómputo del pago a cuenta responde al “criterio de integración física”, o sea, debe individualizarse el producto importado y calcularse el pago a cuenta que a éste le corresponda. c)

El fraccionador en los casos de impuestos a los tabacos y bebidas alcohólicas.

Se trata del sujeto que adquiere tabacos [en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes] o bebidas alcohólicas en cantidades globales y los fracciona como etapa intermedia o final para su expendio. Es decir, no es un mero fraccionamiento o división de partes, sino más bien, de una unidad económico-jurídica que transfiere el dominio del producto gravado para su posterior acondicionamiento, o bien, del producto terminado en condiciones habituales de consumo. Para evitar una doble imposición, la ley prevé(17) el cómputo como pago a cuenta del impuesto correspondiente a la etapa anterior (la manufactura a granel). En estos casos, el cómputo del pago a cuenta se rige por el denominado “criterio financiero”, es decir, no se requiere la individualización de los productos sobre los que se calcula el citado pago.

Sin embargo, adviértase que la operatoria de verter un artículo gravado de un envase de un litro al que, en definitiva, sea el envase de venta, no configura una operatoria independiente del acto mismo de venta. Es decir, en este caso, no hay autonomía en la actividad específica, por lo que no se está en presencia de un fraccionador sino de un comerciante cuya operación no está gravada por el impuesto. En esta etapa de comercialización el producto no se altera ni tampoco se modifica.(18) d)

Las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones.

Quien encomienda la elaboración o fraccionamiento es responsable por el valor imponible al momento que efectúe sus expendios, pudiendo computar como pago a cuenta el impuesto pagado, o que hubiera correspondido pagar en la etapa anterior, exclusivamente con relación a los bienes que generaron el nuevo hecho imponible y siempre que el cómputo no origine saldos a favor del locatario. También en este caso la modalidad de cómputo es la del “criterio de integración física”. e)

Los elaboradores por cuenta de terceros.

Los elaboradores por cuenta de terceros son aquellos contribuyentes que, aportando o no materias primas, intervienen en la elaboración por encargo de otro sujeto de un producto gravado, con cierta independencia y autonomía funcional en su actividad específica. Por ende, debe existir un contrato de locación de obra aunque no haya sido instrumentado como tal, sin que sea requisito que el producto gravado transferido esté acondicionado para su venta al público, a diferencia de lo que sucede, como vimos, para los productos electrónicos. f)

El prestador del servicio de telefonía celular y satelital.

(16) Wendy, L.: “Impuesto selectivo al consumo” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1980 - pág. 112 (17) Conf. arts. 18, 23 y 33 (18) “Carlos A. Romero” - TFN - Sala B - 19/3/1993

10 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR g)

Impuestos internos

La entidad aseguradora o el asegurado –cuando corresponda–, tratándose de seguros.

En el caso de operaciones de seguros, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es la entidad aseguradora del país (art. 27, L.) o las compañías extranjeras que celebren contratos de seguro en nuestro país, o el asegurado, cuando las entidades del exterior no tengan sucursales autorizadas en la República Argentina (art. 28, L.). En este último caso, los representantes del asegurador autorizados por la Superintendencia de Seguros de la Nación para la contratación o liquidación del seguro son solidariamente responsables con el asegurado por el pago del impuesto y las multas que pudieran corresponder [art. 10, RG (DGI) 991 y modif., Disposiciones Generales Complementarias-Seguros]. h)

Los comerciantes de objetos suntuarios (talleristas y revendedores).

Se trata de los últimos “eslabones” en la cadena de sujetos gravados.

i)

Manipuladores de ciertos productos gravados en fases anteriores a las gravadas (cosecheros y acopiadores).

Responsables por deuda ajena

Los responsables por artículos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados pueden sustituir al contribuyente original en la obligación de abonar los impuestos y retirar los bienes de fábrica o depósito fiscal, cumpliendo con las obligaciones que hubieran correspondido al sujeto pasivo original.

Asimismo, el artículo 2º de la ley les asigna el carácter de responsables –por deuda ajena– a los intermediarios entre los sujetos pasivos y los consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada. No obstante ello, la responsabilidad no es objetiva, pues, si los tenedores de mercaderías en infracción comprobaran fehacientemente no haber participado en la infracción y asimismo su desconocimiento e inocencia en la maniobra de que se trata, corresponderá absolverlos.(19) De detectarse mercaderías comprendidas en el Capítulo I de la ley (rubro “Tabaco”) procederá, además, la interdicción, siendo la acreditación del pago del impuesto lo que habilitará su liberación.

II.3.1. EL CONJUNTO ECONÓMICO COMO SUJETO PASIVO. L.: 6 La ley de impuestos internos dispone que, cuando el responsable del impuesto efectúe sus ventas por intermedio de otras personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas con aquél, el gravamen sea liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo el Fisco exigir –también– su pago de esas otras personas o sociedades, y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones de la ley.

Pautas para determinar la existencia de un conjunto económico ORIGEN DE LOS CAPITALES

PARÁMETROS

DIRECCIÓN EFECTIVA DEL NEGOCIO

REPARTO DE UTILIDADES, ETC.

Aquí debe partirse de la premisa de que es el Fisco quien debe demostrar el soporte fáctico de su pretensión; esto es, la existencia de un conjunto económico a través de los parámetros enunciativos graficados.

Al ser ello así, el estudio integrativo de los parámetros enunciativos elegidos por el legislador para tipificar la conjunción económica al momento de perfeccionarse el hecho imponible comprende el análisis de: a)

b) c) d)

La tenencia del control accionario.(20) No existe un porcentaje uniforme acerca de la proporción del patrimonio cuya tenencia tipifica la conjunción económica, no resultando de aplicación –por analogía– el previsto en el impuesto a las ganancias para la figura de la reorganización de empresas, pues al haber otros índices además de la tenencia del capital, podría argumentarse la existencia de unidad económica aun cuando se poseyera un porcentaje menor, siempre que a través del examen de cada caso particular se verificara una participación sustancial o preponderante en los mutuos intereses.(21) El dominio de la voluntad social que podría observarse cuando existieran directores comunes cuyas decisiones revistiesen un papel preponderante y decisivo en la solución de las cuestiones inherentes al giro de la empresa.

La existencia de operaciones que pudieran encubrir distribuciones de beneficios mediante el empleo de formas jurídicas inadecuadas a la realidad económica.

Otros parámetros –englobados en el “etcétera” que menciona el segundo párrafo del artículo 6° de la ley– que permitan inferir la existencia de una conjunción económica.

(19) “Agapito Albert” - TFN - Sala A - 11/2/1998 (20) Para la doctrina especializada, el factor preponderante para definir la vinculación económica es el de la tenencia del capital (21) “ICA SRL” - CSJN - 27/8/1958

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 11

Una vez que el organismo fiscalizador otorgó sustento a su pretensión, quedará entonces en cabeza del contribuyente demostrar la inexistencia de tales parámetros o la inconsistencia de las conclusiones a que arribó la inspección actuante. (22) Presunción legal relativa de vinculación económica LA VINCULACIÓN SE PRESUMIRÁ, SALVO PRUEBA EN CONTRARIO, CUANDO

LA TOTALIDAD DE LAS OPERACIONES DEL RESPONSABLE O DE DETERMINADA CATEGORÍA DE ELLAS FUERA ABSORBIDA POR LAS OTRAS EMPRESAS

LA CASI TOTALIDAD DE LAS COMPRAS DE ESTAS ÚLTIMAS, O DE DETERMINADA CATEGORÍA DE ELLAS, FUERA EFECTUADA A UN MISMO RESPONSABLE

Esta situación se refiere especialmente a los casos en que existan distribuidores mayoritarios y/o exclusivos. Por ejemplo, si el fabricante “A” vende el 100% de su producción al revendedor “B”; o si el adquirente “C” compra todas sus mercaderías para reventa al fabricante “D”, aun cuando este último tuviera otros clientes.

En dichos supuestos se consagra una presunción legal relativa, habida cuenta de que, una vez comprobada por el Ente Recaudador tal situación, se produce una inversión de la carga de la prueba; es decir, serán los referidos sujetos quienes deberán demostrar, a través del ejercicio de su derecho de contradicción, la inexistencia de conjunto económico.

II. 4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 2; 13; 29 / L. (t.o. 1979 y modif.): 56 / D. 875/1980: 94 Tratándose de impuestos con hecho imponible instantáneo, la relación jurídica-tributaria principal se perfeccionará cuando se produzca el “expendio” o las otras circunstancias concretas, especiales o presuntas que constituyen el hecho generador de dicha relación.

Por ejemplo, nace la obligación tributaria cuando un fabricante de cervezas las vende a un supermercado; cuando un importador de tabacos realiza el despacho a plaza de esa mercadería; cuando dicho importador posteriormente transfiere el dominio de esos tabacos; cuando una fábrica de bebidas analcohólicas regala bebidas cola a una entidad religiosa; cuando una entidad aseguradora percibe las primas; etcétera.

(22) “Frontera SAIC” - CNApel. - 20/7/1978

12 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPÍTULO III EXENCIONES III.1. EXENCIONES GENÉRICAS. L.: 12; 34; 36; 39 / DR: 50 NO REGIRÁN PARA LOS IMPUESTOS INTERNOS

EXENCIONES IMPOSITIVAS GENÉRICAS PRESENTES O FUTURAS

EXCEPTO

CUANDO SE LAS INCLUYA EN FORMA TAXATIVA

Las exenciones genéricas –presentes o futuras– que contengan las leyes impositivas no regirán para los impuestos internos, salvo que se consagre la dispensa a través de una disposición expresa. O sea, no basta que exista una ley que exceptúe en forma genérica de todo impuesto nacional a determinada actividad, sino que es menester que se la exima taxativamente del impuesto interno respectivo.

En el texto de la ley de impuestos internos, se advierten diversas exenciones, entre las cuales se detallan: 1)

Las bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados(1), siempre que reúnan las siguientes condiciones: – – – – –

que los jarabes se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas; que se trate de jugos puros vegetales; que las bebidas analcohólicas sean a base de leche o de suero de leche; que las no gasificadas lo sean a base de hierbas -con o sin otros agregados-; o que para el caso de jugos, éstos sean puros de frutas y sus concentrados.

Al respecto, cabe recordar que a los fines de la clasificación de los productos alcanzados por este rubro, se estará a las definiciones que sobre éstos contempla el Código Alimentario Argentino(2).

2)

Los objetos suntuarios(3), atento a las condiciones que fije la reglamentación, cualquiera fuere el material empleado en su elaboración; a saber: – – – – – – – –

El instrumental científico y los objetos de uso medicinal o técnico en cuya confección deben utilizarse necesariamente materiales determinantes del impuesto.

Los objetos ritualmente indispensables para el oficio público, que sean adquiridos por personas o entidades autorizadas para el ejercicio del culto(4).

Los anillos de alianza matrimonial.

Las medallas autorizadas por la autoridad competente que acrediten el ejercicio de la función pública u otras que otorguen los poderes públicos.

Los distintivos, emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales.

Las condecoraciones oficiales, del país o del extranjero.

Las piedras denominadas marcasitas; los bordados con hilo gusanillo o canutillo de oro, plata o platino, las zapatillas y zapatones de piel.

Las prendas de vestir con adornos de piel y las ropas de trabajo.

La exención alcanza a los objetos bañados en plata, oro, platino o paladio, entendiéndose como tales a aquellos que hayan recibido una capa de plata que no exceda de 40 micrones o, tratándose de baños efectuados con los otros metales, que no exceda de 10 micrones.

No determinará la aplicación del gravamen la presencia de oro, platino o paladio en forma de filetes, virola, guardas, esquineros, monogramas, broches u otros aditamentos similares; aunque, no obstante, éstos estarán sujetos al impuesto cuando se vendan sueltos.

3)

Cuando se trate de los servicios de telefonía celular y satelital, si bien se encuentran alcanzados por el gravamen su provisión al usuario y la venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestación del servicio precitado, no se encontrará alcanzado por el tributo el importe facturado a los usuarios del servicio básico telefónico bajo la modalidad “abonado que llama paga” (calling party pays), establecido por el Decreto 92/1997(5).

4)

Si bien están sujetos al gravamen los vehículos automotores terrestres(6), el Poder Ejecutivo, en uso de la facultad que le otorga la ley, prevé una base de imposición sujeta al tributo (ver Capítulo VI de la presente obra).

(1) (2) (3) (4) (5) (6)

Cfr. artículo 26 de la ley Cfr. artículo 43 de la reglamentación Cfr. artículo 36 de la ley y especificidades dadas por los artículos 60 y 61 de la reglamentación V.gr.: cálices, copones, custodias, sagrarios, báculos, pectorales y anillos episcopales [cfr. Decreto 14.896 (BO: 18/10/1938)] BO: 31/1/1997 Cfr. artículo 38 de la ley

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 13

III.2. IMPORTACIONES Y REIMPORTACIONES. L.: 11 IMPORTACIONES AMPARADAS POR RÉGIMEN DE EQUIPAJE EXENTAS REIMPORTACIONES DE PRODUCTOS PREVIAMENTE EXPORTADOS

La ley exime las importaciones amparadas por el régimen de equipaje(7) y las reimportaciones de productos gravados previamente exportados.

Las reimportaciones de mercaderías para el consumo –en las condiciones previstas por el Código Aduanero en sus artículos 566(8), 573(9) y 574(10)– quedarán exentas a la salida de aduana o de los depósitos fiscales, siempre que: a)

b)

Tratándose de tabacos y bebidas alcohólicas: la salida se efectúe para ingresar a la fábrica que los produjo y con los controles y condiciones que establezca el Fisco, o, tratándose de mercaderías importadas con anterioridad a su exportación, éstas hubiesen abonado los impuestos por la importación y los mismos no hayan sido devueltos con motivo de la exportación.

Tratándose de cervezas y bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados: el importador recibiere en propiedad las mercaderías que hubiese exportado previamente o, tratándose de productos importados en forma previa a su exportación, éstos hayan ingresado los impuestos sobre la importación y estos últimos no fueran devueltos por la exportación.

O sea, para que estas normas sean aplicables, se requiere que se haya abonado el impuesto al ser importado el producto y que no se haya recuperado al exportarse, y recién entonces la reimportación no tributaría el gravamen.

Los ulteriores expendios de los productos arriba citados quedan sujetos a las disposiciones pertinentes en las mismas condiciones en que lo estarían si no se hubiesen producido la reimportación y previa exportación.

III.3. EXPORTACIONES. L.: 10 / DR: 26; 27; 28

EXPORTACIONES EXENCIÓN INCORPORACIÓN A LISTAS DE RANCHO DE PRODUCTOS DE LA REPÚBLICA ARGENTINA

EN TANTO SE TRATE DE PRODUCTOS DE ORIGEN NACIONAL Y EN LA MEDIDA EN QUE NO SE HAYA PERFECCIONADO PREVIAMENTE EL HECHO IMPONIBLE

La exportación –incluida la incorporación de listas de rancho– de productos de origen nacional está exenta del gravamen.(11) Así pues, si, por ejemplo, un fabricante de vodka exporta ese producto, la operación estará exenta.

Téngase presente que la exención sólo alcanza a los productos de origen nacional, quedando excluidos los provenientes del exterior que, habiéndose nacionalizados, luego se exporten.

Al ser ello así, no corresponderá la devolución del impuesto interno abonado con motivo de la importación de un producto de procedencia extranjera que luego se exporta, por cuanto la norma contenida en el artículo de marras tiene como finalidad el estímulo de las exportaciones de productos nacionales.(12)

(7)

Este comprende los efectos nuevos o usados que un viajero, normalmente, pudiere ingresar para uso o consumo personal o para ser obsequiados, siempre que su cantidad, naturaleza o variedad no permitiere presumir que se importan o exportan con fines comerciales o industriales (8) La reimportación de mercadería que previamente hubiere sido exportada para consumo está exenta de todo tributo que fuere exigible con motivo de la importación, siempre que, al momento de la previa exportación, la mercadería se hubiere encontrado en libre circulación en el territorio aduanero y se cumplieren las condiciones exigidas en este capítulo (9) Cuando en virtud de una obligación de garantía, la importación o la exportación de determinada mercadería tuviere por fin sustituir a otra idéntica o similar con deficiencias de material o de fabricación, dichas destinaciones están exentas del pago de los tributos que la gravaren, de la correspondiente negociación de divisas y de la aplicación de las prohibiciones de carácter económico, siempre que se cumplieren las condiciones que determinare la reglamentación (10) La importación o la exportación efectuada con motivo de la devolución de la mercadería sustituida se hallará igualmente exenta del pago de los tributos que la gravaren, de la correspondiente negociación de divisas y de la aplicación de las prohibiciones de carácter económico, siempre que se cumplieren las condiciones que determinare la reglamentación (11) Cabe acotar que los objetos suntuarios que se exporten estarán exentos del impuesto únicamente en esa etapa de su comercialización (12) Dictamen (DATJ) 49/1989 - Bol. DGI 460 - pág. 376. En similar sentido: “Rodolfo Jablonka SA” - CNFed. Cont. Adm. - 29/4/1993

14 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

¿Qué se entiende por “listas de rancho”?

La figura de “rancho” se refiere a los artículos necesarios para la provisión de un navío y para abastecimiento de la tripulación y pasajeros (por ejemplo: comestibles, bebidas, etc.) de buques afectados al tráfico internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a condición de que el consumo tenga lugar fuera del territorio del país(13), habida cuenta de que la propia ley supedita la dispensa a que el aprovisionamiento se efectúe en la última escala realizada en jurisdicción nacional o, en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad de intervenidos.

El reglamento establece que corresponderá la franquicia de acreditación, devolución o exención del impuesto cuando los productos se incorporen a las listas de “rancho” de los buques o aeronaves afectados al tráfico internacional –incluso en los casos de buques de la Armada Nacional que naveguen fuera de aguas jurisdiccionales de nuestro país–, siempre que sea factible efectuar la operación sin que los envases que contienen la mercadería lleven adheridos los correspondientes instrumentos fiscales, o que sea posible la inutilización de éstos.

La salida directa de productos gravados de fábrica al punto de embarque no configurará expendio, siempre que medie autorización previa del Fisco y la intervención fiscal posterior para el embarque y que se especifique en la factura del fabricante la documentación motivada por dicho trámite.

Cuando el buque o la aeronave haga operaciones en más de un puerto o aeropuertos argentinos, el acogimiento a la franquicia deberá hacerse efectivo en el momento en que se efectúe la última escala en el país con destino al exterior.(14) No podrá hacerse uso de los productos incorporados a las listas de “rancho” mientras los buques o aeronaves se encuentren en jurisdicción nacional.

Productos exportados luego de verificarse el hecho imponible SI UNA VEZ PERFECCIONADO EL HECHO IMPONIBLE POR OPERACIONES EFECTUADAS EN EL MERCADO INTERNO

LOS PRODUCTOS SE EXPORTAN O INCORPORAN A LISTA DE RANCHO

PROCEDERÁ LA DEVOLUCIÓN O ACREDITACIÓN DEL IMPUESTO INGRESADO SIEMPRE QUE

SE DOCUMENTE DEBIDAMENTE LA SALIDA AL EXTERIOR

SEA FACTIBLE INUTILIZAR EL INSTRUMENTO FISCAL QUE ACREDITE EL PAGO DEL IMPUESTO

CUANDO SE TRATE DE MERCADERÍAS ELABORADAS CON MATERIAS PRIMAS GRAVADAS, SEA FACTIBLE COMPROBAR SU UTILIZACIÓN

O sea, si antes de la exportación se perfecciona el hecho imponible en el mercado interno, procederá el recupero –según un orden de prelación– del impuesto ingresado. Tal el caso, por ejemplo, de un comerciante revendedor de vodka que adquiere una partida en el país y posteriormente la exporta.

También procederá la acreditación o devolución del impuesto contenido en las materias primas utilizadas para fabricar el producto exportado, entendiéndose como tales a todo producto gravado, cualquiera sea su grado de elaboración o manufactura, que se encuentre incorporado, con transformación o no, al producto final. Por ejemplo, cuando un fabricante de automotores exporta un automóvil y utiliza como materia prima un motor adquirido en el país a un fabricante de dichos motores.

Ahora bien, en lo que respecta a la prelación para el recupero del impuesto, el artículo 28 del decreto reglamentario establece que, luego de cumplimentados los requisitos comentados precedentemente y las normas complementarias [ptos. 59 a 62, RG (DGI) 991 y modif.], debe seguirse el siguiente orden: 1) 2) 3)

en primer lugar, deberá utilizarse contra importes que se adeudaren por operaciones gravadas por el mismo tributo; de no verificarse la hipótesis descripta en el punto anterior, o si quedara un remanente después de efectuar la utilización, se acreditará contra otros impuestos a cargo del Fisco; por último, si aún subsistiera un saldo a favor, éste será reintegrado.

(13) Consulta del 6/6/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 566 (14) No obstante ello, podrán realizarse en escalas anteriores operaciones de carga de productos gravados, destinándoselos a la exportación o a incorporarse a las listas de “rancho”, en cuyo caso, para gozar del beneficio, deberán permanecer a bordo oficialmente intervenidos, debiendo los interesados requerir de la autoridad aduanera del último puerto o aeropuerto la certificación de que la intervención no ha sido violada. Dicha certificación deberá presentarse ante la dependencia del Ente Recaudador que autorizó el despacho, dentro de los 30 (treinta) días de efectuado

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 15

III.4. SEGUROS. L.: 29.1 Se encuentran exentos del impuesto: a) b) c) d)

los seguros agrícolas; los seguros sobre la vida (individuales o colectivos); los seguros de accidentes personales; los seguros colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad.

Asimismo, se ha sostenido que, dentro de los seguros que cubren el riesgo de muerte, también se encuentra el de sepelio, que aparece como un seguro de vida con una afectación patrimonial específica (en el caso, gastos de sepelio), no encontrándose, por ende, alcanzado por el gravamen.(15) Similar conclusión corresponde brindar a los seguros de retiro comprendidos en el artículo 176 de la ley 24.241 y sus modificaciones.(16)

III.5. FACULTADES DEL PODER EJECUTIVO. L.: 14.1 / L. (t.o. 1979 y modif.): 84; 86 AUMENTAR HASTA EN UN 25% LA TASA DEL IMPUESTO (LA QUE NO PODRÁ SUPERAR LA ALÍCUOTA DEL 75%)

DEJAR TRANSITORIAMENTE SIN EFECTO EL IMPUESTO FACULTAD DEL PODER EJECUTIVO EXIMIR EL CONSUMO EN FERIAS Y EXPOSICIONES EN EL PAÍS EXIMIR EL INGRESO DE PRODUCTOS DEL EXTERIOR DESTINADOS A FERIAS O EXPOSICIONES EN EL PAÍS

El Poder Ejecutivo Nacional se encuentra facultado para aumentar hasta en un 25% -con un límite de tasa del 75% sobre la base imponible respectiva, para los bienes y servicios comprendidos en la Ley 24.674-, disminuir o incluso dejar sin efecto –transitoriamente– los gravámenes previstos en el texto legal bajo análisis, siempre que así lo aconseje la situación económica de determinada o determinadas industrias.

La facultad señalada sólo podrá ser ejercida previos informes técnicos favorables y fundados de los Ministerios que tengan jurisdicción sobre el correspondiente ramo o actividad y, en todos los casos, del Ministerio de Economía y Producción, por cuyo conducto se dictará el respectivo decreto.

Téngase presente que cuando hayan desaparecido las causas que fundamentaron la medida, el Poder Ejecutivo podrá dejarla sin efecto, previo informe de los Ministerios aludidos.

Asimismo, también podrá eximirse del impuesto de que se trata a los productos que se destinen a consumos en ferias o exposiciones –nacionales o internacionales– que se realicen en la República Argentina, como así también se podrá autorizar el ingreso, libre del gravamen, de los productos de procedencia extranjera destinados a su exhibición o consumo en dichas muestras.

(15) “Instituto Autárquico Prov. del Seguro de Entre Ríos” - Sala A - TFN - 25/11/2002. En igual sentido: “El Surco Cía. de Seguros SA” - Sala C - TFN 25/6/2003. En sentido contrario: Dict. (DAT) 4/1998 - Bol. AFIP - Nº 12 - pág. 1206 (16) Consulta 1361/1997

16 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPÍTULO IV LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO En los impuestos internos, la base imponible se cuantifica considerando los valores representativos de las transacciones realizadas por el sujeto pasivo.

Al respecto, en el presente capítulo describiremos el cálculo de la citada base en las operaciones del mercado interno, importaciones y otros casos especiales –seguros y cigarrillos–.

IV.1. OPERACIONES EN EL MERCADO INTERNO. L.: 4; 5; 6 / DR: 23; 48; 64 El gravamen se liquidará aplicando la respectiva alícuota sobre el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.

Cabe señalar que si bien la ley hace mención del “precio neto”, en realidad, quiere referirse al “precio total”, el cual involucra –como veremos más adelante– los montos que por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor.

Es decir, para establecer la base imponible debe partirse –salvo excepciones– del precio total de venta y, en su caso, el importe que corresponde asignar a las entregas a título gratuito de los conceptos gravados durante el período fiscal (mes calendario).

PRECIO TOTAL DE LA FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE

MENOS

BONIFICACIONES Y DESCUENTOS BASE IMPONIBLE

INTERESES DE FINANCIACIÓN

IVA DÉBITO FISCAL

MERCADERÍAS DEVUELTAS

La base imponible incluye el precio de venta propiamente dicho y los importes que se perciban en concepto de artículos complementarios, continentes(1) –salvo que sean objeto de un contrato de comodato–, fletes y acarreos y hasta el propio impuesto interno. Al total obtenido podrán deducírsele las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por época de pago u otro concepto similar, los intereses de financiación, el débito fiscal IVA y las mercaderías devueltas, siempre que todos estos conceptos correspondan en forma directa a operaciones gravadas, se discriminen en la facturación y se contabilicen.

(1)

Es decir, los objetos que contengan (envases) los productos gravados

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 17

¿Cuáles son los conceptos que integran el “precio neto de venta”?

PRECIO CONTENIDO EN LA FACTURACIÓN

EL PROPIO IMPUESTO

CONCEPTOS INTEGRANTES DE LA BASE IMPONIBLE

ARTÍCULOS COMPLEMENTARIOS

CONTINENTES

FLETES Y ACARREOS

IV.1.1. PRECIO CONTENIDO EN LA FACTURACIÓN El artículo 4° de la ley establece que el gravamen se liquidará sobre el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, no permitiéndose descontar valor alguno en concepto del impuesto de la propia ley o de otros tributos que incidan sobre la operación, excepto el débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho. ¿Qué se entiende por “precio neto”?

Se trata de aquel que incluye los montos que por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor, sea que figuren globalmente o en forma discriminada en la misma factura o documento equivalente, sea que consten en instrumentos separados y aun cuando dichas circunstancias respondan al cumplimiento de una obligación legal. Así pues, se trata, en realidad, del monto de la contraprestación que usualmente corresponda por el expendio de los productos gravados.

El precio gravado es el informado por los sujetos pasivos del impuesto, y ese valor no deberá ser modificado por los sujetos ulteriores de la cadena de comercialización; si lo modifican, el último párrafo del artículo 2° prevé, entre otras sanciones, la clausura del local (art. 40, ley 11.683).

Valor normal de plaza Cuando las facturas o documentos equivalentes no expresen el valor normal de plaza, el Organismo Recaudador podrá determinarlo de oficio aplicando las normas de la ley de procedimiento tributario. Tratándose, pues, de una estimación de oficio, el Fisco deberá previamente acreditar que se trata de un precio falso o simulado(2), y demostrada tal circunstancia, la probanza en contrario estará en cabeza del contribuyente.

Si bien no existe una definición sobre el alcance de esta expresión, podría afirmarse que se trata del importe que, según los usos y costumbres, representa el precio habitual en condiciones normales de las ventas, locaciones o prestaciones en el mercado en que el vendedor, el locador o el prestador lleve a cabo sus operaciones gravadas.(3) Dicho valor podrá variar según las condiciones del mercado y el bien de que se trate, dado que habrá que evaluar la existencia de conceptos que justifiquen tratamientos discriminatorios.(4) Supongamos que una fábrica de ron situada en Rosario (Santa Fe) vende a sus clientes habitualistas cada cajón a $ 100, pero a los adquirentes no periódicos se los enajena a $ 120. En tal caso, se vería justificada la diferencia de precio, habida cuenta de la continuidad en el trato comercial que tienen los primeros, para los cuales el precio normal sería de $ 100. ¿Cómo debe procederse en aquellos casos en que se efectúe una “transferencia a título gratuito”?

Como sabemos, la ley grava las transferencias a cualquier título, razón por la cual las transferencias a título gratuito también están alcanzadas por el impuesto. A los efectos de su valuación, previamente debe indagarse si existe algún valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares. De no verificarse tal circunstancia, se tomará el valor normal de plaza.(5)

(2) (3) (4) (5)

“Slutzky Automotores SA” - TFN - 10/12/2001 “Herrero y Stuto sociedad de hecho s/recurso de apelación” - TFN - Sala A - 10/7/1998 Listas de precios por cliente, zonas de venta u otros ítems Idéntico tratamiento regirá para el caso en que se efectúen donaciones a entidades de beneficencia [conf. Dictamen (DAT) 112/1994 - Bol. DGI 502 pág. 1233]

18 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

Para el supuesto de la transferencia no onerosa de un bien importado, la base imponible será el valor de plaza; si no se pudiera establecerse este último, se tomará el doble del valor considerado al momento de la importación, salvo prueba en contrario aportada por el contribuyente (presunción legal relativa). ¿Qué sucede si se consumen productos de propia elaboración? ¿Cuál es el valor que debe tomarse como base?

En este caso, la base imponible será equivalente al valor de las ventas de tales productos que se efectúen a terceros.

Por ejemplo, una fábrica de bebidas alcohólicas que vende un producto a sus clientes a $ 1.000 cada uno (precio neto sin IVA, pero que incluye impuesto interno) utiliza cinco de ellos para efectuar pruebas de rendimiento. En este caso, la base imponible ascenderá a $ 5.000.

Sin embargo, puede suceder que no existan ventas a terceros de los productos consumidos; en tal caso, de no contarse con un precio que permita valuar el autoconsumo, deberá recurrirse al Fisco para que determine periódicamente un valor promedio asignable a los productos en cuestión.

IV.1.2. EL EFECTO “IMPUESTO SOBRE IMPUESTO” A los efectos de la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto interno, debe tenerse en cuenta que, entre las deducciones no admitidas por la ley, está el propio impuesto interno u otros tributos que incidan sobre la operación, excluido el impuesto al valor agregado.

Al ser ello así, debe efectuarse el acrecentamiento de la alícuota, de manera tal que aplicada la alícuota nominal (sin acrecentar) del impuesto que corresponda a la operación, sobre el importe que se está facturando al comprador, dé por resultado el impuesto a cargo del sujeto de derecho o contribuyente.

En efecto, como las tasas se aplican sobre el precio de venta de los distintos bienes y servicios, necesitaremos conocer el monto del impuesto interno que debe formar parte de la base sobre la cual se aplicará la tasa legal, es decir, la nominal.

Dicho en otras palabras, deberemos calcular la tasa aplicada sobre el precio sujeto a impuesto que nos permita hallar el monto del impuesto interno, para luego adicionárselo a dicho precio y obtener la base imponible, que es, en definitiva, la que está sujeta a la tasa nominal.(6) Por lo tanto, para observar la verdadera magnitud de la carga impositiva, deberá efectuarse la siguiente fórmula(7): TASA EFECTIVA =

100 x TASA NOMINAL —————————————— 100 - TASA NOMINAL

Supongamos ahora que se venden 100 botellas de vodka a $ 60 cada una. IVA: 21%.

A continuación, se expondrá cómo debe calcularse el impuesto, mostrándose además, que ante una facturación errónea (utilizando tanto en la determinación de la base imponible como en la confección de la declaración jurada, la tasa efectiva) el gravamen difiere respecto de lo que se factura con relación a lo que se ingresa al Fisco.

FACTURACIÓN ERRÓNEA

FACTURACIÓN CORRECTA

100 botellas x $ 60

=

$ 6.000,00

Impuesto interno (TN: 26%)

=

$ 1.560,00

IVA (21%)

=

$ 1.260,00 —————— $ 8.820,00

BASE IMPONIBLE ERRÓNEA =

$ 8.820,00

IVA

=

$ -1.260,00 —————— $ 7.560,00

DECLARACIÓN JURADA ERRÓNEA

(6) (7)

=

$ 6.000,00

=

$ 2.108,10

IVA (21%)

=

$ 1.260,00 —————— $ 9.368,10

Precio facturado

=

$ 9.368,10

IVA

=

$ -1.260,00 —————— $ 8.108,10

Base imponible

=

$ 8.108,10

Tasa nominal

=

BASE IMPONIBLE CORRECTA

Precio facturado

DECLARACIÓN JURADA CORRECTA

Base imponible

=

Tasa nominal

=

Impuesto interno

100 botellas x $ 60 Impuesto interno (TE: 35,135%)

$ 7.560,00

x 26% —————— = $ 1.965,60

Impuesto interno

x 26% —————— = $ 2.108,10

De Soto, Raúl A. - Impuestos Internos - Técnica y Práctica Tributaria - DTE N° 334, T. XXIX - Enero de 2008 Conforme al artículo 20, DR - L. 20.674

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 19

IV.1.3. ARTÍCULOS COMPLEMENTARIOS. DR: 24 En el apartado IV.1 hemos hecho referencia a que en la base imponible se incluyen, entre otros conceptos, los valores atribuibles a los artículos que complementen las unidades de expendio. Por ejemplo, un producto gravado y el estuche en que se lo acondiciona para su expendio forman una unidad de venta, sobre cuyo precio total corresponde tributar el impuesto, dado que el estuche constituye el complemento del producto.(8) Por otra parte, se establece que, cuando en un mismo continente (caja, estuche, valija, etc.) los sujetos pasivos acondicionaren varios productos gravados por impuestos internos sometidos a diferentes alícuotas de imposición, la diferencia que resulte entre el precio asignado al todo y la suma de los precios de venta de dichos productos en sus acondicionamientos normales de presentación comercial, se prorrateará sobre éstos para obtener la base imponible que corresponderá considerar para cada tasa en particular.

Si formaran parte del conjunto bienes no alcanzados por impuestos internos, a los efectos del prorrateo referido, éstos se considerarán conforme a sus respectivos precios de venta individuales.

Supongamos que una empresa fabrica los productos A (gravado con la tasa del 4%) y B (exento), los que, transferidos individualmente, cuestan $ 100 y $ 60 (los importes no incluyen impuestos) respectivamente, pero que expendidos en conjunto se ofrecen por $ 170.

El producto A (gravado) representa el 62,50% de la suma de los importes A + B.(9) O sea, tenemos que el precio neto es $ 170 x 62,50% = $ 106,25.(10) Entonces, siguiendo el razonamiento explicado en el acápite anterior, tenemos que: Precio imponible(11) x tasa efectiva = impuesto interno $ 106,25

x

4,1667%

=

$ 4,42

IV.1.4. CONTINENTES. L.: 5 Como se anticipó, la base imponible incluye los importes que se perciban en concepto de continentes (envases).

No obstante, la ley permite la deducción de los continentes siempre que éstos sean objeto de un contrato de comodato, entendiéndose como tal, atento a lo dispuesto por el artículo 1533 del Código Civil y Comercial de la Nación, aquel convenio en el que una de las partes entregue a la otra gratuitamente alguna cosa no fungible, mueble o raíz, con facultad de usarla, debiéndose restituir la misma cosa recibida al comodante.

En virtud de que los envases de bebidas son cosas fungibles y que, por lo tanto, resulta imposible probar que se restituye en cada entrega del producto gravado la misma cosa prestada, el artículo 1533 del Código Civil y Comercial de la Nación obstaculiza el encasillamiento de la operatoria citada en el comodato, pero no queda lugar a dudas de que es la figura con la que guarda mayor afinidad. Si el contribuyente no vende los continentes junto con el contenido, sino que sólo recupera el valor de los envases que se rompen o deterioran, no corresponde asignarle valor imponible a los envases.(12) Así, si se percibieran sumas por rotura o pérdida de envases en comodato, los mencionados importes constituirían indemnizaciones por el incumplimiento de una obligación de dar, y no el precio de una venta de envases, motivo por el cual no formarían parte del monto imponible del impuesto.(13)

IV.1.5. FLETES Y ACARREOS También integran la base imponible los fletes y acarreos cuando la venta haya sido convenida sobre la base de la entrega de la mercancía en el lugar de destino.

Sobre el particular, se entenderá (presunción iuris tantum) que la venta ha sido realizada en la citada condición cuando el transporte no haya sido efectuado con medios o personal del comprador. A contrario sensu, si el comprador contrata el servicio de transporte o lo presta por medio de su personal, el importe del flete no estará gravado.

(8) Dict. (DAJ) 194/60 - Bol. DGI N° 83 - pág. 18 (9) $ 100 (A) / $ 160 (A+B) (10) En otras palabras, al precio asignado al todo ($ 170) se le resta la suma de los precios de venta de los productos A ($ 100) y B ($ 60), es decir, $ 160 y, al resultado, $ 10, se lo prorratea entre los precios individuales. Al ser ello así, por ejemplo, el precio del producto A se incrementa en $ 6,25 ($10 x 62,50%) (11) No incluye impuestos (12) “Cunnington CIFISA” - TFN - Sala A - 16/11/1999. En igual sentido, “Cervecerías de Cuyo y Norte Argentino SA” - Sala “A” - TFN - 29/12/2000 (13) “Maltería y Cervecería de Cuyo SAIyF” - TFN - 19/11/1962

20 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

Por otra parte, cuando el flete se encuentre excluido de la base imponible, el seguro por el transporte tampoco integrará el precio de venta.

IV.1.6. SITUACIONES PARTICULARES. L.: 30; 35; 39, incs. a), b) y c) / DR: 51; 52; 53; 57; 66; 67; 76 OBJETOS SUNTUARIOS

SITUACIONES PARTICULARES

SERVICIO DE TELEFONÍA CELULAR Y SATELITAL

VEHÍCULOS AUTOMÓVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y AERONAVES

Objetos suntuarios Por el expendio de objetos suntuarios se abonará, en concepto de impuestos internos, la alícuota vigente en cada una de las etapas de su comercialización.

Tratándose de fabricantes que realicen operaciones de elaboración por cuenta de terceros que aporten materia prima, el impuesto se determinará aplicando la alícuota vigente sobre el monto facturado más el importe que represente la materia prima suministrada por el tercero, a cuyo efecto a ésta se le fijará un valor de acuerdo con la cotización o, en su defecto, el valor de plaza vigente al día hábil inmediato anterior al de facturación. Tal régimen de liquidación no será de aplicación cuando estas operaciones se realicen entre inscriptos como responsables del impuesto interno a los objetos suntuarios, en cuyo caso se abonará el impuesto sobre el valor facturado por todo concepto relacionado con la operación.

En los casos en que no se aporte material alguno, el gravamen se abonará sobre el valor facturado por todo concepto relacionado con la operación.

Cabe destacar que, cuando se vendan objetos suntuarios gravados que formen parte integrante de otros no gravados, se pagará el impuesto sobre el importe total de la operación. No obstante, en este caso, el Fisco podrá admitir que se discrimine del importe total de la venta el del objeto gravado, siempre que se contabilice o facture por separado, y no constituya una unidad de hecho con el no gravado. Por ejemplo, no constituyen una unidad de hecho con los anillos de alianza matrimonial los que se vendan en la misma oportunidad formando juego con ellos.

Servicio de telefonía celular y satelital En lo que respecta al servicio de telefonía celular y satelital, éste comprende, además de los servicios móviles de telecomunicaciones, a los servicios de radiocomunicaciones móvil celular, de telefonía móvil, de radiocomunicaciones de concentración de enlaces, de aviso a personas, de comunicaciones personales, satelitales móviles y cualquier otro de índole similar a los detallados. En cambio, no se encuentra alcanzado el importe facturado a los usuarios del servicio básico telefónico bajo la modalidad “abonado que llama paga”.

El impuesto se aplicará sobre el importe facturado por la provisión del servicio al usuario, el cual comprende todo servicio prestado en forma conjunta, aun en el caso de que fuera facturado por separado, admitiéndose como deducción los depósitos en garantía de equipos que sean objeto de un contrato de comodato o de alquiler.

Ahora bien, no integrarán su base imponible: a) b) c) d)

Los conceptos facturados al usuario, correspondientes a interconexión con otras redes por tránsito local, interurbano e internacional, en la medida en que éstos se encuentren discriminados en la factura.

Los servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera del territorio de la República Argentina.

Los servicios prestados a otros sujetos que resulten revendedores o, en su caso, coprestadores de los mismos servicios.

Los servicios de valor agregado.

En el caso de servicios o venta de tarjetas de pago anticipado, el impuesto facturado a los usuarios y posteriormente reintegrado a éstos, correspondiente a prestaciones que no resultaron alcanzadas por el gravamen, podrá computarse contra la liquidación del impuesto correspondiente al período fiscal en que se produzca la respectiva acreditación.

Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves Finalmente, y en lo que hace a los vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves, a los efectos de determinar el valor exento y/o los montos sobre los que corresponde aplicar las alícuotas impositivas se entenderá como precio de venta de los vehículos, sin considerar impuestos, el fijado por las terminales a su red de concesionarios, cualquiera sea la forma que adopte la comercialización. A tales fines, la liquidación del gravamen se practicará aplicando la tasa respectiva sobre el citado precio, al que se le adicionará el propio impuesto interno (efecto impuesto sobre impuesto).

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21

IV.1.7. DEDUCCIONES. L.: 4; 5 IV.1.7.1. BONIFICACIONES Y DESCUENTOS. L.: 4 / L. (t.o. 1979 y modif.): 76 / DR: 23 Son deducibles del precio neto de venta las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por época de pago u otro concepto similar. ¿Cuál es el alcance que le cabe al término “bonificaciones”?

Al respecto, existen dos interpretaciones. La primera de ellas asevera que la bonificación comprende toda rebaja que se le otorga al comprador de una mercadería vinculada al precio por determinada circunstancia fáctica particular, pues el significado que se le debe otorgar a la citada expresión, según los usos y costumbres del comercio, es el de constituir un medio destinado a facilitar una mayor venta o salida del producto.(14) Atento a ello, si un comerciante (el contribuyente) rebajara el precio a sus clientes, especialmente si éstos le adquirieran gran cantidad de mercancía, cabría entender que no lo hace para perder, sino para beneficiarse con un mayor potencial de ventas.(15) A contrario sensu, y desde un punto de vista restrictivo, la segunda postura argumenta que las bonificaciones representan rebajas cuya causa está motivada por la calidad, cantidad o estado de la mercancía, en tanto que los descuentos tienen su causa en la forma y época de pago y siempre que se relacionen en forma directa con el contrato de compraventa. En tal entendimiento, sólo podrían deducirse los conceptos enunciados taxativamente, por lo que cualquier otra disminución del precio de venta, aunque se haga por vía de una bonificación o descuento, pero que no responda a los aludidos conceptos, no es deducible. Ello es así, dado que si el legislador hubiese deseado definir con amplitud el concepto de bonificaciones y descuentos, lo tendría que haber expresado con mayor precisión, tal como sucede en el impuesto a las ganancias.(16) Por ende, es dable entender, atento a esta corriente restrictiva, que cuando la ley de impuestos internos se refiere a las bonificaciones, sólo comprendería las rebajas habituales en el comercio en función de las condiciones de pago establecidas por el vendedor o, también, todo descuento originado en deficiencias o roturas, calidad, etcétera.(17) ¿Qué tratamiento corresponde asignar a las prestaciones por publicidad compartida?

Las bonificaciones y descuentos deducibles para establecer el “precio neto de venta” son aquellos que se realicen en función de la modalidad en que se formalice el pago en una operación formal de compraventa, por lo que corresponde excluir, cualquiera sea el rótulo con que los registre, los beneficios que el vendedor otorgue al comprador por prestaciones accesorias –por ejemplo, la publicidad del producto–. Si el propósito del tributo consiste en gravar la transferencia de determinados productos que se haga a cualquier título, resulta notorio que éste se ve frustrado si se admite que de la base económica sobre la que se computa el impuesto se descuenten los valores con los que el vendedor compensa un servicio del comprador ajeno a la relación de transferencia del bien.(18) Supongamos que un cliente construye o manda construir un cartel publicitario en el que exhibe el logo de los productos de su proveedor de bebidas alcohólicas y por ello pide a éste un resarcimiento consistente en una bonificación sobre los montos adquiridos. Como dicha operatoria representa para el cliente un simple reembolso o reintegro de gastos, no resulta procedente la deducción.

Requisitos para la deducción de los descuentos y bonificaciones Es condición excluyente que los conceptos deducibles cumplan en forma concurrente con los siguientes requisitos: 1)

Que se vinculen en forma directa con las ventas gravadas.

Al respecto, se entiende que debe observarse la sustantividad de una inmediatez, es decir, de una vinculación directa entre el concepto bonificado y el contrato de expendio que se efectúe en una operación normal de compraventa.(19) Por ejemplo, existe inmediatez si un fabricante de whisky pacta con la generalidad de sus clientes que les otorgará un descuento del diez por ciento (10%) sobre el precio si abonan la operación dentro de los diez días de entregado el producto. También resultará procedente la deducción si el vendedor conviene con sus clientes en que otorgará bonificaciones según los volúmenes de adquisiciones que hagan éstos. No habrá inmediatez, en cambio, si un supermercado impone como condición a un fabricante de cervezas que, para colocar sus productos en la esquina de una góndola, deberán bonificarlo con un porcentaje de lo que adquiera, ya que dicha situación podrá incidir en futuras operaciones, mas no en dicho expendio.

2) 3)

(14) (15) (16) (17) (18) (19)

Que se discriminen en la facturación, cuando dicha exigencia venga impuesta por las normas legales o reglamentarias.

Que se contabilicen.

Votos en disidencia de los Dres. Belluscio y Petracchi en autos “Parfums Francais SRL” - CSJN - 16/6/1992 “Pepsi Cola Argentina SA” - CNApel. - 15/5/1984 “Pond’s Argentina SA” - TFN - 2/2/1989 “Pepsi Cola Argentina SAIC” - TFN - 14/2/1977 “Parfums Francais SRL” - CSJN - 16/6/1992 “Shulton Ltda.” - TFN - 5/2/1988

22 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

Por ejemplo, si no se encontraran contabilizadas en una cuenta separada, no se cumpliría con el requisito legal mencionado, por lo que no corresponderá su deducción del precio de venta.(20) Por otra parte, no es necesario que las deducciones correspondan a transferencias realizadas en el período fiscal que se liquida.(21) Tal sería el caso de una bonificación por pronto pago concedida en el mes de septiembre que corresponda a un expendio realizado en el mes de agosto. ¿Las bonificaciones en especie son deducibles?

Sobre el particular, se ha sentenciado que las bonificaciones en especie están alcanzadas por el tributo, al verificarse la liberación de las mercaderías al consumo.(22) Debe advertirse que existe una limitación establecida en la ley, referida al condicionamiento de que las rebajas sean “en efectivo” para posibilitar la deducción.(23) Esto significa que no pueden tomarse como deducción del impuesto los descuentos en especie –aunque se les hubiesen realizado a clientes habituales con propósitos de promoción– si éstos no figuran en las respectivas facturas de venta y se encuentran debidamente contabilizados, requisitos ineludibles para la procedencia de las deducciones.(24)

IV.1.7.2. OTROS CONCEPTOS DEDUCIBLES. L.: 4 / DR: 23 También podrán deducirse del precio total, a los efectos del cálculo del precio neto, los siguientes conceptos: – – –

Intereses por financiación.

Débito fiscal del impuesto al valor agregado.

Mercaderías devueltas.

Para que procedan las deducciones indicadas, la ley establece que éstas deben vincularse en forma directa a las operaciones gravadas, discriminarse en la facturación y contabilizarse, independientemente de que correspondan a transferencias realizadas en el período fiscal que se liquida.

Al ser ello así, téngase presente que si, por ejemplo, existiera una diferencia de inventario por la cual correspondiera ingresar el débito fiscal del impuesto al valor agregado omitido, la deducción resultaría improcedente, ya que éste solamente se deduce cuando se discrimine en la facturación.(25) Finalmente, y reiterando los términos vertidos en el apartado anterior, no es necesario que la deducción esté relacionada con transferencias realizadas en el período fiscal que se liquida. ¿Son deducibles los deudores incobrables?

Se interpreta que éstos no son deducibles, dado que las deducciones contenidas en el texto legal revisten el carácter de taxativas.

IV.2. OPERACIONES DE IMPORTACIÓN. L.: 7; 8 / L. (t.o. 1979 y modif.): 56 / DR: 23; 25; 76 Hasta aquí, lo que hemos visto es el análisis de los distintos conceptos que hacen al cálculo del precio neto de venta a los fines de la liquidación del impuesto interno por operaciones en el mercado interno.

Pues bien, en este apartado analizaremos cómo debe procederse en los casos de operaciones de importación. Para ello, con antelación al despacho a plaza los sujetos pasivos se encontrarán obligados a ingresar el impuesto correspondiente.(26) ¿Cómo se calcula el impuesto en este caso?

El gravamen a ingresar –como consecuencia del despacho a plaza de la mercadería gravada– se calculará aplicando la alícuota del gravamen sobre el ciento treinta por ciento (130%) del precio normal definido para la aplicación de derechos de importación más los tributos a la importación o con motivo de ella, incluido el propio impuesto interno y excluido el impuesto al valor agregado.(27)

(20) (21) (22) (23) (24)

“Arimex Importadora SA” - Sala C - TFN - 1/3/2004 Conf. art. 23, DR “Mulca SA” - CNApel. - 22/3/1983 Loinaz, Manuel: “Reforma de la ley de impuestos internos” - Bol. DGI 285 - pág. 271 “Crush SACIA” - TFN - Sala D - 11/10/1995. Sin embargo, existe un antecedente en sentido contrario: “Guillermo Padilla Ltda.” - TFN - Sala D 11/8/1987 (25) Consulta del 5/10/1983 - Bol. DGI 364 - pág. 617 (26) Téngase asimismo presente que tanto el importador como el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente responsables del tributo (27) A los efectos de la clasificación de los objetos importados para el cálculo de la base imponible, se estará al tratamiento dispensado en cada caso por la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General de Aduanas, conforme a lo normado por la legislación aduanera

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 23

Si se verificara la existencia de una pérdida comprobada al salir la mercadería de la aduana, al no operarse el expendio, la diferencia no resultará gravada, aun cuando el nuevo monto imponible sea inferior al determinado para la aplicación de los derechos de importación.(28) Tratándose de importaciones para uso personal de productos electrónicos, se aplicarán las normas prescriptas en el texto ordenado en 1979 y sus modificaciones. Al respecto, se adicionarán a la base imponible los gastos facturados por el despachante de aduana, considerándose el pago del impuesto por el despacho a plaza como definitivo, salvo que los bienes importados se enajenaran en un plazo inferior a dos (2) años, contados desde la fecha de la importación, en cuyo caso se aplicará el mecanismo que se describirá en el apartado siguiente.

El artículo 56 de la citada ley dispone que los impuestos se aplicarán sobre todos los efectos de uso personal que las reglamentaciones aduaneras graven con derechos de importación, lo que significaría, a contrario sensu, que si los bienes están libres de gravámenes aduaneros(29), quedarían marginados del tributo.(30) Por su parte, cuando se trate de la importación de vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves, no corresponderá ni el acrecentamiento del ciento treinta por ciento (130%), ni tampoco el impuesto al valor agregado y el impuesto interno aplicable sobre automotores y motores gasoleros.

La base imponible que se obtenga atento a lo señalado precedentemente debe considerarse como “precio de venta” a los fines de la aplicación de la exención y tasas establecidas en los incisos a), b) y c) del artículo 39 de la ley.

IV.2.1. POSTERIOR EXPENDIO DEL PRODUCTO GRAVADO IMPORTADO. L.: 7 Un supermercado importa, en el mes de septiembre, 10.000 botellas de whisky, cuyo importe asciende a $ 100.000 (valor según factura del proveedor extranjero) y sobre las que corresponde ingresar la suma de $ 10.000 en concepto de derechos de importación.

La tasa nominal del impuesto es del 26%.

El cálculo para liquidar el impuesto por la importación para consumo es el siguiente: Facturación Valor factura proveedor (cláusula CIF –costo, seguro y flete–)

$ 100.000

(a)

Derechos de importación

$ 10.000

(b)

Tasa de estadística (0,5% sobre valor CIF –cfr. Decreto 108/99–)

$

(c)

Impuestos Internos [tasa efectiva1 sobre (a) + (b) + (c)2]

$ 38.824,1753

Base imponible

$ 149.324,175

Incremento 130% (cfr. artículo 7°, Ley) Base imponible incrementada

500

x 1,30 $ 194.121,43

Declaración jurada Base imponible incrementada Tasa nominal Impuestos internos correspondientes a la importación 1 2 3

$ 194.121,43 x 26% $ 50.471,57

TN (tasa nominal) = 26%, por lo que TE (tasa efectiva) = 35,135% [(100 x 26) / (100 - 26)] $ 100.000 + $ 10.000 + $ 500 = $ 110.500 $ 110.500 x 35,135%

Siguiendo con el ejemplo, supongamos ahora que en el mes de octubre el supermercado vende 500 botellas de whisky a consumidores finales por un total de $ 50.000 más impuestos internos e IVA.

(28) Dictamen (DATJ) 68/1978 - Bol. DGI 297 (29) Por ejemplo, cuando las autoridades aduaneras establecen franquicias sobre efectos de uso personal (30) Wendy, L.: “Impuesto Selectivo al Consumo” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1980 - pág. 40. Este aspecto fue corroborado por el D. 2753/1991, donde surgió que los bienes que se importen para consumo amparados por el régimen especial de equipaje están exentos del impuesto

24 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

Al respecto, la base imponible se calcula de la siguiente manera: Facturación 500 botellas

$ 50.000

IVA 21%

$ 10.500

Impuestos Internos 35,135% (tasa efectiva)1

$ 17.567,50

Precio total facturado

$ 78.067,50

Base imponible Precio facturado

$ 78.067,50

Ajuste IVA

($ 10.500) $ 67.567,50

Declaración jurada Base imponible Impuestos Internos (tasa nominal)

1 2

$ 67.567,50 x 26%

Impuesto determinado

$ 17.567,55

Pago a cuenta (impuesto proporcional abonado en la etapa anterior)

($ 2.523,58)2

Impuestos internos a pagar

$ 15.043,97

TN (tasa nominal) = 26%, por lo que TE (la tasa efectiva) = 35,135% [(100 x 26) / (100 - 26)] $ 50.471,57 x 500 botellas 10.000 botellas

Téngase presente que si el impuesto interno determinado hubiera dado un valor inferior al computado como pago a cuenta, es decir, menor a $ 2.523,58, el contribuyente no podría utilizar la diferencia como saldo a favor, sino que se trataría de un mayor costo.

En definitiva, el cómputo como pago a cuenta del impuesto oblado con motivo de la importación de bienes no podrá superar el valor del tributo facturado por cada una de las unidades posteriormente vendidas (ni aun en el caso de una posterior reducción de alícuotas), habida cuenta de que en ningún caso podrá dar lugar a saldo a favor de los responsables.(31)

IV.3. SEGUROS. L.: 29.1; 29.2 / RG (DGI) 991 y modif.

Habida cuenta de que el seguro es un contrato aleatorio de naturaleza especial por el que una de las partes se obliga mediante el pago de una prima a indemnizar a otra por una pérdida, daño o la privación de un lucro esperado que podría sufrir por un acontecimiento incierto, al referirse al hecho imponible, no cabe hablar de expendio.(32) ¿Cómo está compuesta la base imponible?

La base imponible está dada por el monto total de las primas, incluidos los recargos o adicionales –comprendidos los financieros– autorizados por la Superintendencia de Seguros de la Nación. Asimismo, se admite la deducción de las bonificaciones que las compañías de seguros otorguen a los asegurados.

Por otra parte, están excluidos de la referida base: – – – –

La tasa de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

La contribución para el Instituto de Servicios Sociales para el Personal.

El impuesto de sellos.

El propio impuesto interno.

En la liquidación del gravamen del concepto bajo análisis se está frente a una excepción respecto de los parámetros habituales para la liquidación del impuesto, ya que carece de sustantividad el efecto “impuesto sobre impuesto”. Consecuentemente, la tasa nominal del impuesto coincidirá con la efectiva.

(31) Dictamen (DAT) 66/1996 - Bol. DGI 519 - pág. 547 (32) Wendy, L.: “Impuesto Selectivo al Consumo” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1980 - pág. 192

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 25

¿Qué se entiende por “prima”?

Se trata del precio que el asegurado le paga al asegurador como contraprestación por el riesgo que éste asume. Alrededor de este concepto giran los aspectos técnicos del hecho imponible y la base o medida sobre la cual hay que calcular la imposición.(33) ¿Qué consecuencias acarrea la anulación de la póliza?

La anulación dará lugar a la devolución del impuesto cuando el sujeto pasivo demuestre clara y fehacientemente que ha quedado sin efecto el ingreso total o parcial de la prima. De tratarse de anulaciones de pólizas abonadas en cuotas, el tributo a devolver o acreditar se liquidará en forma proporcional al impuesto abonado en ocasión de perfeccionarse el hecho imponible respectivo con el pago de cada una de ellas, conforme a la tasa aplicada en la ocasión.(34)

IV.4. CIGARRILLOS. L.: 2; 5; 15; 19 / DR: 10; 30; 34 BASE IMPONIBLE CIGARRILLOS

PRECIO DE VENTA AL CONSUMIDOR

INCLUIDOS IMPUESTOS – EXCEPTO IVA, L. 24.625 Y 19.800–

Los fabricantes o importadores de cigarrillos de producción nacional o importados, respectivamente, aplicarán la tasa impositiva sobre el precio de venta al consumidor, incluido impuesto –previa deducción del impuesto al valor agregado, y de los impuestos establecidos por las leyes 24.625 (Impuesto adicional de emergencia sobre el precio final de venta de cada paquete de cigarrillos vendido en el territorio nacional) y 19.800 (Fondo Especial del Tabaco)–, conforme a lo prescripto por el artículo 15 de la ley. Los paquetes deberán llevar adheridos instrumentos fiscales de control.

Cabe destacar que, para los artículos gravados sobre la base del precio de venta al consumidor, no será admisible la asignación de valores independientes al contenido y al continente, debiendo tributarse el impuesto de acuerdo con el precio de venta asignado al “todo”.

Tratándose de faltantes de tabacos o de sus residuos, el impuesto se aplicará sobre la base imponible de los productos de mayor precio que elabore la manufactura.

Finalmente, se prevén modalidades especiales de cuantificación de la base imponible para el caso de consumo interno de fábrica por el personal y remates en Aduana.

(33) “San Martín Cía. Arg. de Seguros SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 27/2/2002 (34) Dictamen (DAT) 74/1999 - Bol. AFIP 35 - pág. 1058

26 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPÍTULO V PAGO DEL IMPUESTO

V.1. PAGO. L.: 3; 13 / DR: 8 LIQUIDACIÓN Y PAGO

PERÍODOS MENSUALES

LA AFIP PODRÁ

FIJAR PERÍODOS MENORES

El impuesto resultante se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de una declaración jurada efectuada en formulario oficial –conforme a la normativa vigente– presentada por el contribuyente.

No obstante, el Fisco podrá, con carácter general, fijar la obligación de realizar la liquidación y pago por períodos menores, como, por ejemplo, en el caso de las empresas manufactureras y los importadores de cigarrillos, las que deberán determinar su obligación tributaria considerando el “expendio” de los productos realizados en los períodos fiscales decenales. ¿Qué se entiende por “instrumentos de control fiscal”? ¿Cuál es su finalidad?

Ciertos productos gravados(1) –como el caso de los cigarrillos– llevan adheridos los denominados “instrumentos fiscales de control” –fajas o estampillas–, de forma tal que no sea posible su desprendimiento sin que, al producirse éste, dichos instrumentos queden inutilizados.

Su finalidad es la de brindar seguridad respecto a que el impuesto correspondiente ha sido pagado y, asimismo, permitir un control más eficiente por parte del Organismo Recaudador. La facultad para establecer qué productos deben llevarlos pertenece a la Secretaría de Hacienda, dependiente del Ministerio de Hacienda; ésta, a su vez, podrá requerir a la AFIP que establezca sistemas electrónicos de medición y control de la producción en todas las etapas del proceso.

Las ventas o extracciones de artículos que se hicieren sin los instrumentos de que se trata se considerarán fraudulentas, salvo prueba en contrario, resultando aplicables las disposiciones del artículo 46 (sanciones por defraudación) de la ley 11.683.

Por su parte, las existencias de envases con tabacos sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado implican la presunción legal absoluta –no admitiendo prueba en contrario– de que los productos no han tributado impuesto. En tal caso, el responsable será el tenedor de los objetos en infracción.

Sistema de control fiscal “TRAFIP” Por medio de la RG (AFIP) 2996/11 se creó un sistema tendiente al control, rastreo y localización de los productos gravados que se indican a continuación: a) b) c) d) e)

(1)

cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; bebidas alcohólicas; cervezas; bebidas analcohólicas, gasificadas o no, jarabes, extractos y concentrados, y las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no, y servicios de telefonía celular y satelital, exclusivamente respecto de la venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestación de dichos servicios.

Según el artículo 3° de la ley, dichos productos son los cigarrillos, cigarros, cigarritos y otras manufacturas de tabaco, tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en cuerda y despuntes. También se incluyen las bebidas alcohólicas, aunque actualmente no se les exige el citado instrumento

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 27

V.2. PAGOS A CUENTA. L.: 2; 6; 7; 18; 23; 26; 29; 34; 37 / DR: 19; 20; 21; 55; 65; 77 / L. (t.o. 1979 y modif.): 70; D. 875/1980: 104; 118 En determinadas oportunidades la ley admite que en una etapa se compute el impuesto pagado en la anterior como pago a cuenta de éste, a fin de evitar una doble imposición y asegurar que el impuesto se aplique, en definitiva, en una sola de las etapas de la comercialización.

Con relación a ello y como adelantamos en el punto II.3, salvo en los casos de importaciones para consumo y elaboraciones por cuenta de terceros, para el resto de los supuestos en que se permite el cómputo de pagos a cuenta, rige el denominado “criterio financiero”, es decir, que el pago a cuenta se computa en el período de compra de los productos y no en el de utilización de éstos. Si del cómputo resultara un saldo a favor, se aplicará para absorber el impuesto por futuros expendios de los productos gravados por el mismo rubro.

Por su parte, el denominado “criterio físico” de apropiación de los pagos a cuenta se aplica en importaciones para consumo y elaboraciones por cuenta de terceros.

En el primero de los casos, la ley dispone que el gravamen abonado por el despacho a plaza pueda computarse como pago a cuenta en oportunidad de la posterior transferencia del bien importado, en la medida en que corresponda a los bienes vendidos y siempre que dicho cómputo no origine saldos a favor del importador; en tanto que en el segundo de los supuestos, el texto legal establece que podrá computarse el impuesto que hubiera sido pagado o hubiera correspondido pagar en la etapa anterior, exclusivamente con relación a los bienes que generan el nuevo hecho imponible y siempre que el cómputo no origine saldos a favor del locatario.

Seguidamente se detalla el mecanismo de cómputos de pagos a cuenta que prevén la ley y su disposición reglamentaria: PRODUCTO GRAVADO

COMPUTA IMPUESTO COMO PAGO A CUENTA

SE EXIGE DISCRIMINACIÓN IMPUESTO

Tabacos (1) (L.: 18, 2° párrafo)

Elaborador o fraccionador que utilicen productos gravados por art. 18, L.

Sí (2)

Bebidas alcohólicas (L.: 23, 2° párrafo)

Fabricante o fraccionador que utilicen productos gravados por art. 23, L.

Sí (2)

Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados (L.: 26, 5° párrafo)

Fabricante de bebidas analcohólicas que utilice jarabes, extractos o concentrados gravados por art. 26, L.

Sí (3)

Automotores y motores gasoleros (L.: 18, 2° párrafo)

Fabricante de automotores y motores gasoleros que utilice productos gravados por art. 27, L.

Sí (4)

Otros bienes (L., t.o. 1979: 70, 2° párrafo)

Fabricante de producto terminado (art. 70, L., t.o. 1979 y modif.) que utilice productos gravados por art. 70, L.

Sí (5)

Elaboraciones por cuenta de terceros (L.: 6, 4° párrafo)

El que encomienda la elaboración (6); (7)

Sí (8)

Importaciones (L.: 7, 2° párrafo)

Importador (9)

No

Objetos suntuarios (L.: 37)

Fabricantes, talleristas y revendedores

Sí (10)

Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves (DR: 77)

Fabricantes y quienes encomiendan la elaboración

Sí (11)

(1)

Productos comprendidos: tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes.

(2)

El pago a cuenta del impuesto que deban ingresar será equivalente al importe correspondiente al impuesto abonado o que se debía abonar por dichos productos con motivo de su expendio, en la forma que establezca la reglamentación.

El decreto reglamentario establece que el pago a cuenta operará con relación a las compras del período fiscal que se liquida, siempre que el impuesto se haya discriminado en la factura o documento equivalente, y su importe no podrá superar el que hubiera correspondido determinar en función de la tasa del impuesto vigente a la fecha de la facturación (art. 19, DR). Para el elaborador, la tasa efectiva del gravamen sobre su precio de venta neto del impuesto estará dada por la fórmula: (100 x t) / (100 - t), siendo “t” la tasa del tributo aplicable (art. 20, DR). Si del cómputo resultara un saldo a favor, se aplicará para absorber el impuesto por futuros expendios de los productos gravados por el mismo rubro.

Como el pago a cuenta opera con relación a las adquisiciones efectuadas en el período fiscal que se liquida, aunque la utilización del bien se produzca en un período posterior, de las normas resumidas surge que aquél se rige por el denominado “criterio financiero”; o sea, se computa en el período de compra y no en el de utilización del producto.

28 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

(3)

El pago a cuenta está representado por el importe correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos. Si existiera saldo a favor, éste se aplicará para absorber el impuesto por futuros expendios de los productos gravados por el art. 26 de la ley.

Cabe señalar que conforme a la reglamentación, el pago a cuenta operará con relación a las compras del período fiscal que se liquida, siempre que el impuesto se haya discriminado en la factura o documento equivalente, y su importe no podrá superar el que hubiera correspondido determinar en función de la tasa del impuesto vigente a la fecha de la facturación (art. 19, DR). Para el elaborador, la tasa efectiva del gravamen sobre su precio de venta neto del impuesto estará dada por la fórmula: (100 x t) / (100 - t); siendo “t” la tasa del tributo aplicable (art. 20, DR).

Como el pago a cuenta opera con relación a las adquisiciones efectuadas en el período fiscal que se liquida, aunque la utilización del bien se produzca en un período posterior, de las normas resumidas surge que aquél se rige por el denominado “criterio financiero”; o sea, se computa en el período de compra y no en el de utilización del producto.

(4)

El pago a cuenta correspondiente a la compra de productos gravados por el mismo capítulo de la ley operará a condición de que el mencionado importe se encuentre discriminado en la respectiva factura o documento equivalente (art. 29, L.).

Asimismo, el pago a cuenta operará con relación a las compras del período fiscal que se liquida, y su importe no podrá superar el que hubiera correspondido determinar en función de la tasa del impuesto vigente a la fecha de la facturación (art. 19, DR). Para el elaborador, la tasa efectiva del gravamen sobre su precio de venta neto del impuesto estará dada por la fórmula: (100 x t) / (100 - t); siendo “t” la tasa del tributo aplicable (art. 20, DR). También se aplica el “criterio financiero”.

(5)

El pago a cuenta es el impuesto discriminado en la factura o documento equivalente del proveedor (importador, fabricante o a quien se le encargó la elaboración), equivalente al tributo abonado o que debió abonarse por el expendio efectuado por dicho sujeto.

El referido pago a cuenta operará con relación a las adquisiciones del período fiscal que se liquida [arts. 70, L. (t.o. 1979 y modif.) y 104, DR].

(6)

Podrá computarse como pago a cuenta exclusivamente con relación a los bienes que generen el nuevo hecho imponible. Esto significa que hay que identificar los bienes en cuestión (criterio físico). Por otra parte, se establece que el cómputo del pago a cuenta no podrá determinar saldos a favor del responsable que encomendó la elaboración (art. 6, L.).

(7)

Tratándose de bebidas analcohólicas, el art. 2º de la ley prescribe que son contribuyentes aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración. O sea, el elaborador no es sujeto pasivo.

(8)

El art. 6º de la ley dispone que podrá computarse el impuesto que hubiera sido pagado o hubiera correspondido pagar en la etapa anterior, exclusivamente con relación a los bienes que generan el nuevo hecho imponible (criterio físico) y siempre que el cómputo no origine saldos a favor del locatario. Según la reglamentación (art. 21), se exige la discriminación del impuesto. Asimismo, se puede computar como pago a cuenta el impuesto devengado o abonado por quien efectuó la fabricación, exclusivamente con relación a los bienes que generaron el nuevo hecho imponible (criterio físico).

(9)

Podrá computarse como pago a cuenta el gravamen abonado en oportunidad del despacho a plaza en la medida en que corresponda a los bienes vendidos (criterio físico). No podrá dar lugar a saldo a favor del importador (art. 7, L.).

(10) Los fabricantes, talleristas y revendedores de objetos suntuarios que utilicen en sus actividades alcanzadas por el tributo productos gravados podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deben ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio, en la forma que establezca la reglamentación (art. 37, L.).

El decreto reglamentario establece que el pago a cuenta operará con relación a las compras del período fiscal que se liquida, siempre que el impuesto se haya discriminado en la factura o documento equivalente, y su importe no podrá superar el que hubiera correspondido determinar en función de la tasa del impuesto vigente a la fecha de la facturación (art. 19, DR). Para el elaborador, la tasa efectiva del gravamen sobre su precio de venta neto del impuesto estará dada por la fórmula: (100 x t) / (100 - t); siendo “t” la tasa del tributo aplicable (art. 20, DR).

Si del cómputo resultara un saldo a favor, se aplicará para absorber el impuesto por futuros expendios de los productos gravados por el mismo rubro. Como el pago a cuenta opera con relación a las adquisiciones efectuadas en el período fiscal que se liquida, aunque la utilización del bien se produzca en un período posterior, de las normas resumidas surge que el pago a cuenta se rige por el denominado “criterio financiero”; o sea, se computa en el período de compra y no en el de utilización del producto. Asimismo, el pago a cuenta podrá computarse ya sea que los bienes se transfieran en el mismo estado o formando parte de otros objetos suntuarios gravados (art. 65, DR).

(11) Se admitirá como pago a cuenta del impuesto a ingresar, el importe del impuesto correspondiente a las adquisiciones de bienes gravados por el Capítulo IX de la ley, efectuadas directamente al importador, al fabricante o al que encargó la fabricación del producto gravado y siempre que éstos los hayan discriminado en la factura o documento equivalente, el que operará en relación con las compras del período fiscal que se liquida. En los casos de elementos importados directamente por el responsable, el referido cómputo deberá hacerse en la medida en que se vendan o que se produzcan los expendios de los productos de fabricación nacional en los que se hayan incorporados dichos elementos (art. 77, DR).

V.3. COMPENSACIONES Los saldos a favor de libre disponibilidad provenientes de DDJJ de impuestos a cargo de la AFIP (por ejemplo, impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos o sobre los bienes personales –cuando corresponda–), podrán compensarse con las obligaciones emergentes de las DDJJ de impuestos internos a través del mecanismo establecido por las normas vigentes en materia procedimental [cfr. RG (AFIP) 1658/04]. ¿Es aplicable el principio de las correcciones simétricas?

Una situación problemática se observa cuando un contribuyente omite por culpa o circunstancias no dolosas declarar una parte del impuesto atribuible al mes en que se verificó el expendio e incluye el importe correspondiente en el mes siguiente sin rectificar la declaración jurada de origen. Otra alternativa, pero en sentido opuesto, se observa cuando un contribuyente incorpora en su declaración mensual un expendio que correspondía al período fiscal siguiente y, en lugar de rectificar la declaración jurada primitiva, detrae de los expendios del mes posterior el importe correspondiente. Desde el punto de vista técnico, correspondería en todos los casos rectificar las declaraciones juradas pertinentes.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 29

Empero, e independientemente de la situación penal, si el sujeto pasivo no rectificara sus declaraciones y, para el primer supuesto, abonara los intereses resarcitorios por el mes de demora, podría entenderse que aquí resulta aplicable el denominado “principio de las correcciones simétricas” que dimana del artículo 81 de la ley de procedimiento tributario (compensación de oficio entre saldos deudores y acreedores en procedimiento determinativo).

Distinto sería si la diferencia de impuestos proviniera de medios de pago improcedentes (por ejemplo, cheques sin fondos, etc.), pues en dicho caso no es necesario recurrir al procedimiento de determinación de oficio, bastándole al Fisco con la simple intimación de pago para iniciar el juicio de ejecución fiscal en caso de no ingresarse el monto reclamado.

30 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPÍTULO VI ALÍCUOTAS

A continuación se expone un cuadro resumen con las distintas alícuotas que comprende el impuesto bajo análisis, atento al producto de que se trate: PRODUCTO O CONCEPTO GRAVADO

TASA NOMINAL TASA EFECTIVA

Cigarrillos (art. 15, L.)(1)

70%

233,33%

Cigarros y cigarritos (art. 16, L.)(2)

20%

25%

Rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco (art. 16, L.)

70%

233,33%

Tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y en despuntes (art. 18, L.)(3)

25%

33,33%

26% 26%

35,135% 35,135%

20% 26%

25% 35,135%

14% y 8%

16,28% y 8,70%

8% y 4%

8,70 y 4,17%

1‰ 2,50% 23%

1‰(6) 2,50%(6) 23%(6)

5%

5,26%

20%

25%

(9)

(9)

(10)

(10)

Bebidas alcohólicas: whisky [art. 23 a), L.] Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron excluidas bebidas precitadas, en función de graduación: 1ª clase: de 10° hasta 29° y fracción 2ª clase: 30° y más Cervezas (art. 25, L.)(4) Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados (art. 26, L.)(5) Seguros (art. 27, L.) Seguros de accidentes de trabajo Seguros hechos por aseguradores del extranjero Servicios de telefonía celular y satelital (art. 30, L.)(7) Objetos suntuarios (art. 35, L.)(8) Vehículos automotores terrestres concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y coches celulares [L. 38 a)] Vehículos automotores terrestres preparados para acampar (camping) [L. 38 b)] Motociclos y velocípedos con motor [L. 38 c)] Chasis con motor y motores de los vehículos alcanzados por los incisos precedentes [L. 38 d)] Embarcaciones concebidas para recreo o deportes y motores fuera de borda [L. 38 e)] Aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para recreo o deportes [L. 38 f)] Productos electrónicos

(1) El impuesto a ingresar por la aplicación de la alícuota del 70% correspondiente al impuesto a los cigarrillos no podrá ser inferior a un importe mínimo que a tal efecto disponga la ley, actualizado trimestralmente, por trimestre calendario, sobre la base de las variaciones del IPC que suministre el INDEC, considerando las variaciones acumuladas desde el mes de enero de 2018, inclusive (cfr. art. 36.1 del Decreto 296/1997, incorporado por el artículo 1 del Decreto 506/2018), por cada paquete de 20 unidades. Cuando se trate de envases que contengan una cantidad distinta a 20 unidades, el referido impuesto mínimo deberá proporcionarse a la cantidad de unidades que contenga el paquete de cigarrillos por el cual se determina el impuesto: Período 1/3/2018 hasta 31/5/2018 (cfr. Ley) 1/6/2018 hasta 30/8/2018 [cfr. RG (AFIP) 4257] 1/9/2018 hasta 30/11/2018 (cfr. página web) 1/12/2018 hasta 28/2/2019 (cfr. página web) 1/3/2019 hasta 31/5/2019 (cfr. página web) 1/6/2019 hasta 31/8/2019 (cfr. página web) 1/9/2019 hasta 30/11/2019 (cfr. página web) 1/12/2019 hasta 28/2/2020 (cfr. página web)

Impuesto mínimo por cada paquete de 20 unidades $ 28 $ 29,87 $ 32,48 $ 37,05 $ 41,35 $ 46,24 $ 50,62 $ 56,98

El Poder Ejecutivo podrá aumentar hasta en un 25% o disminuir hasta en un 10%, transitoriamente, el aludido monto mínimo.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 31

(2) El impuesto que corresponda ingresar no podrá ser inferior a un importe mínimo que a tal efecto disponga la ley, actualizado trimestralmente, por trimestre calendario, sobre la base de las variaciones del IPC que suministre el INDEC, considerando las variaciones acumuladas desde el mes de enero de 2018, inclusive (cfr. art. 36.1 del Decreto 296/1997, incorporado por el artículo 1 del Decreto 506/2018): Período 1/3/2018 hasta 31/5/2018 (cfr. Ley) 1/6/2018 hasta 30/8/2018 [cfr. RG (AFIP) 4257] 1/9/2018 hasta 30/11/2018 (cfr. página web) 1/12/2018 hasta 28/2/2019 (cfr. página web) 1/3/2019 hasta 31/5/2019 (cfr. página web) 1/6/2019 hasta 31/8/2019 (cfr. página web) 1/9/2019 hasta 30/11/2019 (cfr. página web) 1/12/2019 hasta 28/2/2020 (cfr. página web)

Impuesto mínimo (por unidad y por paquete) $ 10 y $ 20 $ 10,67 y $ 21,34 $ 11,60 y $ 23,21 $ 13,23 y $ 26,48 $ 14,76 y $ 29,55 $ 16,51 y $ 33,05 $ 18,08 y $ 36,18 $ 20,35 y $ 40,72

(3) El impuesto que corresponda ingresar no podrá ser inferior a un importe mínimo que a tal efecto disponga la ley, actualizado trimestralmente, por trimestre calendario, sobre la base de las variaciones del IPC que suministre el INDEC, considerando las variaciones acumuladas desde el mes de enero de 2018, inclusive (cfr. art. 36.1 del Decreto 296/1997, incorporado por el artículo 1 del Decreto 506/2018): Período 1/3/2018 hasta 31/5/2018 (cfr. Ley) 1/6/2018 hasta 30/8/2018 [cfr. RG (AFIP) 4257] 1/9/2018 hasta 30/11/2018 (cfr. página web) 1/12/2018 hasta 28/2/2019 (cfr. página web) 1/3/2019 hasta 31/5/2019 (cfr. página web) 1/6/2019 hasta 31/8/2019 (cfr. página web) 1/9/2019 hasta 30/11/2019 (cfr. página web) 1/12/2019 hasta 28/2/2020 (cfr. página web)

Impuesto mínimo por cada 50 gr. $ 40 $ 42,68 $ 46,41 $ 52,94 $ 59,08 $ 66,07 $ 72,33 $ 81,41

El impuesto mínimo detallado en los puntos (1), (2) y (3) precedentes fue incorporado a la ley del impuesto por los artículos 103, 104 y 106, respectivamente, de la Ley 27.430, generando desde ese momento una discusión que ha terminado en el ámbito judicial (hasta ese momento, y solo para el caso de los cigarrillos, la ley del tributo preveía que el impuesto mínimo aplicable a esos productos surgía de considerar el 75% del gravamen correspondiente a la categoría más vendida de cigarrillos).

En autos “Tabacalera Sarandí” del 25/9/2018, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal –en mayoría– trató este tema en el marco de una medida cautelar solicitada por el contribuyente con el objeto de lograr la suspensión de este mecanismo, haciendo lugar al recurso, revocando la resolución apelada y concediendo, por ende, la referida medida cautelar, hasta tanto se dicte sentencia definitiva o por un plazo máximo de seis meses, lo que ocurra primero.

Para así decidir, la Cámara señaló que la mecánica de este tipo de imposición “mínima” al expendio de tabaco “… no parece conjugar, en el modo en que ha sido concebida, con los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, igualdad y no confiscatoriedad, además de su potencial incidencia sobre el derecho de trabajar y ejercer toda industria lícita, ya que hace suponer la ocurrencia de un probable fenómeno de concentración económica y/o comercial en el mercado del tabaco en beneficio de un sector determinado”, además de agregar que su aplicación “… puede ocasionar un daño cierto a la situación económico-patrimonial y financiera de la empresa actora”.

En su voto en disidencia, el Dr. Vincenti expresó que si bien la empresa sostuvo “… que se pondría en riesgo el giro normal de sus actividades, se advierte que se trata de un impuesto indirecto, de modo que las alternativas resultantes de la traslación del tributo o, en su caso, de su absorción por el productor, comportan circunstancias que, aparte de resultar de las decisiones discrecionales del interesado, no pueden ser evaluadas en su proyección y consecuencias patrimoniales”.

(4) Están comprendidos aquellos productos que el Código Alimentario Argentino incluye bajo la denominación genérica de “cerveza”. Cuando se trate de “cervezas de elaboración artesanal” producidas por emprendimientos que encuadren en la categoría de MiPyMES (según los términos del artículo 1 de la Ley 25.300), la tasa aplicable será del 8%.

Están exentas del impuesto las cervezas que tengan hasta 1,2° GL. (5) A los fines de la clasificación de los productos definidos en el art. 26, L.; se estará a las definiciones que de los mismos contempla el Código Alimentario Nacional (art. 43, DR). Los productos alcanzados con la alícuota del 8%, conforme a la nueva redacción del artículo, son las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos del 10° GL de alcohol en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos (bares, confiterías, etc.), con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no alcanzados específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural o artificial, sólidos o líquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no. Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados destinados a la preparación de bebidas sin alcohol.

Los productos alcanzados con la alícuota del 4% son: a) Las bebidas analcohólicas elaboradas con un 10% como mínimo de jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados, que se reducirá al 5% cuando se trate de limón, provenientes del mismo género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través de rótulo o publicidad. b) Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, elaborados con un 20% como mínimo de jugos o zumos de frutas, sus equivalentes en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o cristales, incluso aquéllos que por su preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos de acuerdo con las disposiciones del D. 1035/2000, prorrogado por D. 108/2001 (se deja sin efecto la aplicación del impuesto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 1/12/2000 y hasta el 31/12/2002). c) Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.

32 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Impuestos internos

(6) La Resolución (DGI) 991/1964 establece, en su punto 6, que el impuesto de esta ley no forma parte de la base imponible.

(7) Se encuentran alcanzados por el gravamen: a) la provisión del servicio de telefonía celular y satelital al usuario; b) la venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestación del servicio precitado.

(8) Están alcanzados por el tributo (art. 36, L.): a) Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras talladas y perlas naturales o de cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas. b) Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción, platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca. c) Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño. d) Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas con pieles de peletería. e) Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados.

“Art. 60, DR: están comprendidas en el art. 36, inc. a), de la ley: a) Las piedras preciosas o semipreciosas, naturales o reconstituidas; lapidadas. b) Las piedras duras talladas o trabajadas para ser utilizables como objetos de adorno. c) Las perlas naturales o de cultivo, es decir las producidas por la secreción natural o provocada de la ostra perlífera.”

“Art. 61, DR: Están comprendidos en el art. 36, inc. b), de la ley, en cuanto se utilicen en su confección los materiales indicados en dicho inciso, o las piedras o perlas a que se refiere el inc. a) del mismo, los siguientes objetos: a) Las alhajas. b) Las piezas con individualidad propia, susceptibles de ser empleadas habitualmente como adornos y las que cumpliendo otra finalidad específica adquieren carácter suntuario en razón de contener alguno de los materiales aludidos en el citado artículo. c) Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas para reloj, monturas, ‘fornituras’, broches, cadenas por metros, etc.

Aclárase que ‘cristal’, es aquel que contiene más del 23% (veintitrés por ciento) de óxido de metales pesados”.

“Art. 62, DR: Las prendas de vestir gravadas por el art. 36, inc. d), de la ley, son las confeccionadas o semiconfeccionadas en su mayor parte con piel, aun cuando le falten detalles de terminación como ser forros, botones, etc., pero no aquéllas que sólo llevan ruedos, cuellos, bolsillos, bocamangas u otras aplicaciones de ese material.”

“Art. 63, DR: El impuesto interno establecido en el inc. e), art. 36 de la ley, sobre alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados, alcanza a los fabricados o mano o en telares mecánicos.”

(9) La AFIP [a través de la Dirección de Análisis de Fiscalización Especializada dependiente de la Subdirección General de Fiscalización, cfr. Disposición (AFIP) 218/2018 y Anexo de la Disposición (AFIP) 354/2018] es la encargada de actualizar los importes que se señalan seguidamente, a partir del mes de abril de 2020, considerando, en cada caso, la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) respectivo a cada rubro en particular, que suministre el INDEC, correspondiente al trimestre calendario que finalice el mes inmediato anterior al de la actualización que realice.

Los montos actualizados surtirán efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen desde el primer día del segundo mes inmediato siguiente a aquel en que se efectúe la actualización, inclusive (por ejemplo, para actualizar el primer trimestre de 2020 tomo los datos del periodo enero-marzo, 2020, y el nuevo valor surte efectos desde el 1/5/2020).

De acuerdo con la reforma introducida por los artículos 50 y 51 de la Ley 27.541, el detalle es el siguiente: BIEN INVOLUCRADO Automóviles y motores [art. 38, incs. a), b) y d)]

Motocicletas [art. 38, inc. c)]

Embarcaciones [art. 38, inc. e)] Aeronaves [art. 38, inc. f)]

Período involucrado

Situación proyectada Monto

Tasa nominal

Tasa efectiva

1/1/2020 al 31/5/2020

Hasta $ 1.300.000, inclusive Superior a $ 1.300.000 hasta $ 2.400.000, inclusive Superior a $ 2.400.000

Exento

Exento

20%

25%

35%

53,85%

1/1/2020 hasta el 31/5/2020

Hasta $ 390.000

Exento

Exento

Superior a $ 390.000 hasta $ 500.000, inclusive Superior a $ 500.000

20%

25%

30%

42,86%

1/1/2020 al 31/5/2020 1/1/2020 hasta el 31/5/2020

Hasta $ 1.700.000

Exento

Exento

Superior a $ 1.700.000

20%

25%

Cualquiera sea su monto

20%

25%

Otros artículos referidos a este tipo de bienes (cfr. arts. 72, 73, 74 y 76, DR): - Los vehículos automotores terrestres concebidos para el transporte de personas, los preparados para acampar, los motociclos y velocípedos con motor, los chasis con motor y los motores concebidos para los mencionados vehículos.

- En el caso de embarcaciones, se considerarán como tales a los veleros, yates, lanchas y todo tipo de embarcaciones que se encuentren inscriptos en el Registro Especial de Yates (REY).

- Las aeronaves alcanzadas son las de uso particular, propiedad de individuos o empresas, inscriptas en el Registro Nacional de Aeronaves.

- Los vehículos automotores para el transporte de personas, concebidos como autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancias y coches celulares, las embarcaciones destinadas al servicio de ambulancias, servicio postal o servicios funerarios y las aeronaves afectadas a la explotación de servicios aéreos comerciales regulares, a trabajos aéreos tales como fumigación y servicio postal, están excluidos del gravamen.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 33

- Los chasis con motor y motores a que se refiere el inciso d) son aquellos que fueron concebidos para vehículos gravados.

- Las transferencias de chasis con motor y motores no concebidos para vehículos gravados no darán lugar al pago del impuesto; pero sus fabricantes informarán a la AFIP sobre sus adquirentes y unidades transferidas.

- La liquidación del gravamen se practicará aplicando la tasa respectiva sobre el precio de venta de los vehículos (es decir, el fijado por las terminales a su red de concesionarios), cualquiera sea la forma que adopte la comercialización, al que se le adicionará el impuesto. Cuando se trate de importaciones a los fines de la aplicación de la exención y las tasas del impuesto, se entenderá como precio de venta, sin considerar impuestos, al valor definido en el primer párrafo del artículo 7 de la ley, sin incluir el acrecentamiento del 130% allí previsto y detrayendo el IVA y el impuesto interno establecido en este Capítulo IX de la ley.

(10) Los bienes que se clasifican en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur que se indican en la planilla anexa a este artículo, con las observaciones que en cada caso se formulan, quedan sujetos al siguiente tratamiento: Período Hasta el 31/12/2018 Desde el 1/1/2019 hasta el 31/12/2019 Desde el 1/1/2020 hasta el 31/12/2020 Desde el 1/1/2021 hasta el 31/12/2021 Desde el 1/1/2022 hasta el 31/12/2022 Desde el 1/1/2023 hasta el 31/12/2023 Desde el 1/1/2024 en adelante

Tasa nominal 10,5% 9% 7% 5,5% 3,5% 2%

Tasa efectiva 11,73% 9,89% 7,53% 5,82% 3,63% 2,04% No rige

Cuando los referidos bienes sean fabricados por empresas beneficiarias del régimen de la ley 19.640, siempre que acrediten origen en el Área Aduanera Especial creada por esta última ley, la alícuota será del cero por ciento (0%).

PLANILLA ANEXA NCM 8415.10.11 8415.10.19 8415.81.10 8415.82.10 8415.90.10 8415.90.20 8418.69.40

Descripción

Observaciones

Máquinas y aparatos para acondicionamiento de aire que comprendan un ventilador con motor y los dispositivos adecuados para modificar la temperatura y la humedad, aunque no regulen separadamente el grado hidrométrico.

Equipo de aire acondicionado hasta seis mil (6.000) frigorías, compactos o de tipo Split (sean estos últimos completos, sus unidades condensadoras y/o sus unidades evaporadoras), únicamente.

Refrigeradores, congeladores y demás material, máquinas y aparatos para producción de frío, aunque no sean eléctricos; bombas de calor, excepto las máquinas y aparatos para acondicionamiento de aire de la partida 84.15.

8516.50.00

Calentadores eléctricos de agua de calentamiento instantáneo o acumulación y calentadores eléctricos de inmersión; aparatos eléctricos para calefacción de espacios o suelos; aparatos electrotérmicos para el cuidado del cabello (por ejemplo: secadores, rizadores, calienta tenacillas) o para secar las manos; planchas eléctricas; los demás aparatos electrotérmicos de uso doméstico; resistencias calentadoras, excepto las de la partida 85.45.

Hornos de microondas.

Sin exclusiones

8517.12.21

Teléfonos, incluidos los teléfonos celulares (móviles)* y los de otras redes inalámbricas; los demás aparatos de emisión, transmisión o recepción de voz, imagen u otros datos, incluidos los de comunicación en red con o sin cable -tales como redes locales (LAN) o extendidas (WAN)-, distintos de los aparatos de emisión, transmisión o recepción de las partidas 84.43, 85.25, 85.27 u 85.28.

Sin exclusiones

Teléfonos, incluidos los teléfonos celulares (móviles)* y los de otras redes inalámbricas.

Teléfonos celulares (móviles)* y los de otras redes inalámbricas.

Terminales de sistema troncalizado (“trunking”) portátiles.

8517.12.31

Teléfonos, incluidos los teléfonos celulares (móviles)* y los de otras redes inalámbricas; los demás aparatos de emisión, transmisión o recepción de voz, imagen u otros datos, incluidos los de comunicación en red con o sin cable -tales como redes locales (LAN) o extendidas (WAN)-, distintos de los aparatos de emisión, transmisión o recepción de las partidas 84.43, 85.25, 85.27 u 85.28.

Sin exclusiones

Teléfonos, incluidos los teléfonos celulares (móviles)* y los de otras redes inalámbricas.

Teléfonos celulares (móviles)* y los de otras redes inalámbricas.

Telefonía celular, excepto por satélite, portátiles.

8528.51.20 8528.59.20

Monitores y proyectores, que no incorporen aparato receptor de televisión; aparatos reSin exclusiones ceptores de televisión, incluso con aparato receptor de radiodifusión o grabación o reproducción de sonido o imagen incorporado.

8528.72.00

Monitores y proyectores, que no incorporen aparato receptor de televisión; aparatos receptores de televisión, incluso con aparato receptor de radiodifusión o grabación o reproducción de sonido o imagen incorporado.

Monitores policromáticos.

Aparatos receptores de televisión, incluso con aparato receptor de radiodifusión o grabación o reproducción de sonido o imagen incorporado.

Los demás, en colores (excepto: no concebidos para incorporar un dispositivo de visualización -”display”- o pantalla de video).

34 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

Sin exclusiones

ERREPAR NCM 8521.90.90

Impuestos internos Descripción

Observaciones

Aparatos de grabación o reproducción de imagen y sonido (videos), incluso con receptor de señales de imagen y sonido incorporado.

Sin exclusiones

Los demás (excepto: de cinta magnética).

Los demás (excepto: grabador-reproductor y editor de imagen y sonido, en disco, por medio magnético, óptico u optomagnético).

8519.81.90

Aparatos de grabación de sonido; aparatos de reproducción de sonido; aparatos de grabación y reproducción de sonido

Sin exclusiones

Los demás aparatos.

Que utilizan un soporte magnético, óptico o semiconductor (excepto: aparatos activados con monedas, billetes, tarjetas, fichas o cualquier otro medio de pago); -Giradiscos-. Contestadores telefónicos.

Los demás excepto: con sistema de lectura óptica por láser lectores de discos compactos; grabadores de sonido de cabina de aeronaves.

8527.13.90

Aparatos receptores de radiodifusión, incluso combinados en la misma envoltura con grabador o reproductor de sonido o con reloj.

Sin exclusiones

Aparatos receptores de radiodifusión que puedan funcionar sin fuente de energía exterior.

Los demás aparatos combinados con grabador o reproductor de sonido (excepto: radiocasetes de bolsillo).

Los demás (excepto: con reproductor de cintas: con reproductor y grabador de cintas, con reproductor y grabador de cintas y con giradiscos).

8527.91.90

Aparatos receptores de radiodifusión, incluso combinados en la misma envoltura con grabador o reproductor de sonido o con reloj.

Sin exclusiones

Los demás: (excepto: aparatos receptores de radiodifusión que puedan funcionar sin fuente de energía exterior; aparatos receptores de radiodifusión que sólo funcionen con fuente de energía exterior, de los tipos utilizados en vehículos automóviles): Combinados con grabador o reproductor de sonido.

Los demás (excepto: con reproductor y grabador de cintas. Con reproductor y grabador de cintas y con giradiscos).

8527.21.10

Aparatos receptores de radiodifusión, incluso combinados en la misma envoltura con grabador o reproductor de sonido o con reloj.

Sin exclusiones

Aparatos receptores de radiodifusión que sólo funcionen con fuente de energía exterior, de los tipos utilizados en vehículos automóviles: Combinados con grabador o reproductor de sonido.

Con reproductor de cintas.

8527.21.90

Aparatos receptores de radiodifusión, incluso combinados en la misma envoltura con grabador o reproductor de sonido o con reloj.

Sin exclusiones

Aparatos receptores de radiodifusión que sólo funcionen con fuente de energía exterior, de los tipos utilizados en vehículos automóviles: Combinados con grabador o reproductor de sonido.

Los demás (excepto: con reproductor de cintas).

8527.29.00

Aparatos receptores de radiodifusión, incluso combinados en la misma envoltura con grabador o reproductor de sonido o con reloj.

Sin exclusiones

Aparatos receptores de radiodifusión que sólo funcionen con fuente de energía exterior, de los tipos utilizados en vehículos automóviles: Los demás (excepto: combinados con grabador o reproductor de sonido).

8528.71.11 8528.71.19

Monitores y proyectores que no incorporen aparato receptor de televisión; aparatos receptores de televisión, incluso con aparato receptor de radiodifusión o grabación o reproducción de sonido o imagen incorporado.

Sin exclusiones

Aparatos receptores de televisión, incluso con aparato receptor de radiodifusión o grabación o reproducción de sonido o imagen incorporado: No concebidos para incorporar un dispositivo de visualización (display) o pantalla de video.

Receptor-decodificador integrado (IRD) de señales digitalizadas de video codificadas.

Los fabricantes de los productos comprendidos en las posiciones arancelarias a que se refiere el primer párrafo de este artículo, que utilicen en sus actividades alcanzadas por el impuesto productos también gravados por esta norma, podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deba ingresar, el importe correspondiente al tributo abonado o que debió abonarse por esos productos con motivo de su anterior expendio, en la forma que establezca la reglamentación.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 35