รายงานฝึ กงานกระบวนการปฏิบตั ิงานการตรวจสอบบัญชีเจ้ าหนีเ้ งินกู้ยมื ธนาคาร กรณีศึกษา บริษัท เอ็กแซมเปิ ล จิวเวลรี่ จากัด
โดย นางสาวกวิสรา พร้ อมมูล
รายงานฉบับนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตรปริญญา บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ.2555
รายงานฝึ กงานกระบวนการปฏิบตั ิงานการตรวจสอบบัญชีเจ้ าหนีเ้ งินกู้ยมื ธนาคาร กรณีศึกษา บริษัท เอ็กแซมเปิ ล จิวเวลรี่ จากัด
โดย นางสาวกวิสรา พร้อมมูล
รายงานฉบับนี้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตรปริ ญญาบริ หารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2555
บช.1
ชื่อ ....กวิสรา..........................นามสกุล........พร้อมมูล..............................ชื่อเล่น.......มุก......... E-mail …Choi_jinju@hotmail.com……....... โทรศัพท์.....087-7407703................................ สถานที่ประกอบการ.......บริษทั ทูที ออดิท จากัด................................................................... ตาแหน่งงาน 1......ตรวจสอบบัญชี.................................................................................................... 2..................................................................................................................................... ข้อคิดหรือข้อแนะนาสาหรับน้องๆ .......พี่ๆสอนงานเก่ง ใจดีและคอยช่วยเหลือดูแลตลอด ให้งานทาเยอะมากๆ เหนื่อยมากๆ แต่สนุกดี ได้ความรูเ้ ยอะ และได้ประสบการณ์ใหม่ๆมากมาย................................................ ................................................................................................................................................ ................................................................................................................................................ เหมาะสมให้ น้องฝึ กงานต่ อ ไม่ เหมาะสมให้ น้องฝึ กงานต่ อ
-1-
กิตติกรรมประกาศ การเข้าฝึ กงานในสถานประกอบการจริ งของหลักสู ตรบัญชี บริ หาร เพื่อให้นิสิตได้รับ ความรู ้และประสบการณ์ก่อนที่จะเข้าทางานจริ ง และจากการศึกษาฝึ กปฏิบตั ิงานในครั้งนี้ ยังเป็ น การเสริ มสร้างความรู ้ใหม่นอกเหนือจากตาราที่ได้เรี ยนรู ้ในห้องเรี ยน อีกทั้งยังช่วยฝึ กฝนให้ขา้ พเจ้า มีความรับผิดชอบต่อหน้าที่ที่ได้รับมอบหมาย จึงถือได้ว่า การฝึ กงานในครั้งนี้ ได้ให้ประโยชน์แก่ ข้าพเจ้าเป็ นอย่างมาก จากการศึ ก ษาและการฝึ กปฏิ บ ัติ ง านจริ งท าให้ ท ราบถึ ง ขึ้ น ตอนการปฏิ บ ัติ ง านการ ตรวจสอบบัญชี ตั้งแต่การตรวจสอบเอกสารหลักฐานต่างๆจนถึงการจัดทางบการเงิน นอกจากนี้ยงั ได้เรี ยนรู ้ปัญหาและอุปสรรคต่างๆในการทางานและหาวิธีการแก้ไขปั ญหา ทั้งนี้ เอกสารทางบัญชี เป็ นสิ่ งสาคัญอย่างมากในการตรวจสอบบัญชี ทาให้ผจู ้ ดั ทาเห็นถึงความสาคัญของการศึกษาบัญชี เจ้าหนี้ เงินกูย้ ืมธนาคาร ขอขอบคุณแหล่งข้อมูลเว็บไซต์กรมพัฒนาธุ รกิจการค้า และบริ ษทั ทูที ออดิ ท จากัด ที่ทาให้ผูจ้ ดั ทาสามารถนาข้อมูลมาใช้ประกอบการจัดทารายงานจนสาเร็ จลุล่วงได้ ด้วยดี รายงานเล่มนี้สาเร็ จได้ดว้ ยดี ขอขอบคุณครอบครัวที่ให้การสนับสนุนในเรื่ องของการศึกษา อาจารย์ทุกท่านที่ประสิ ทธิ ประสาทวิชา พี่ๆบริ ษทั ทูที ออดิท จากัด ที่ดูแลการฝึ กงาน ให้ความรู ้ และประสบการณ์ ใหม่ๆ และขอขอบคุ ณอาจารย์ประจาสาขาการบัญชี บริ หารทุกท่าน ที่ ได้ใ ห้ ความรู ้ คาแนะนาและการอบรมสั่งสอนในเรื่ องความซื่ อสัตย์สุจริ ตที่มีความสาคัญอย่างมากใน วิชาชีพบัญชี จนกระทัง่ รายงานเล่มนี้สาเร็ จ
ผูจ้ ดั ทา พฤษภาคม
-2-
คานา รายงานการฝึ กงานเล่มนี้ จัดทาขึ้นจากการศึกษาและรวบรวมประสบการณ์การเรี ยนรู ้จาก การฝึ ก ปฏิบตั ิงานเกี่ยวกับการตรวจสอบบัญชี ตลอดช่วงระยะเวลาวันที่ 19 มีนาคม พ.ศ. 2555 ถึง วันที่ 31 พฤษภาคม พ.ศ. 2555 โดยวัตถุประสงค์ในการจัดทารายงานเล่มนี้เพื่อเพิ่มประสิ ทธิภาพใน การเรี ยนรู ้เพิ่มเติมที่นอกเหนื อจากการเรี ยนรู ้ในห้องเรี ยน และใช้เป็ นแนวทางสาหรั บผูท้ ี่สนใจ ต้องการศึกษาเกี่ยวกับการตรวจสอบบัญชี ซึ่ งรายงานเล่มนี้ จดั ทาโดยการเรี ยบเรี ยงความรู ้ต่างๆที่ ได้รับจากการฝึ กปฏิ บตั ิงานจริ ง ทั้งนี้ ทางผูจ้ ดั ทาได้ต้ งั ชื่ อสมมุติของบริ ษทั ในกรณี ศึกษาขึ้นมา เนื่ องจากไม่สามารถเปิ ดเผยชื่ อบริ ษทั ที่ ได้ไปทาการศึกษาปฏิบตั ิงานจริ งได้ โดยในเนื้ อหาของ รายงานฝึ กงานเล่มนี้จะกล่าวถึง วัตถุประสงค์ของการฝึ กงาน ความสาคัญของการฝึ กงาน ประโยชน์ ที่ได้รับจากการฝึ กงานประวัติการบริ หารและการดาเนิ นงานของหน่ วยงานบริ ษทั สอบบัญชี ที่ได้ ทาการศึกษา ทฤษฎีความรู ้เกี่ยวกับการกูย้ ืมเงินจากธนาคาร อีกทั้งกรณี ศึกษาการตรวจสอบบัญชี เจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร ทั้งนี้ ผจู ้ ดั ทาหวังเป็ นอย่างยิ่งว่า รายงานการฝึ กงานเล่มนี้ จะเป็ นประโยชน์ต่อผูท้ ี่ตอ้ งการ ศึ ก ษาและมี ค วามสนใจทางด้า นการตรวจสอบบัญ ชี และสามารถน าไปประยุ ก ต์ใ ช้ใ นการ ปฏิบตั ิงานเพื่อให้เกิดประสิ ทธิภาพต่อไปได้ไม่มากก็นอ้ ย จึงขอขอบคุณทุกท่านมา ณ โอกาสนี้ดว้ ย ผูจ้ ดั ทา นางสาวกวิสรา พร้อมมูล พฤษภาคม 2555
-3-
สารบัญ หน้ า กิตติกรรมประกาศ
(1)
คานา
(2)
สารบัญ
(3)
สารบัญตาราง
(7)
สารบัญแผนภูมิ
(8)
สารบัญภาพ
(9)
บทที่ 1 บทนา ความสาคัญของการฝึ กงาน วัตถุประสงค์หลักของการฝึ กงาน ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับจาการฝึ กงาน
1 1 2
บทที่ 2 การฝึ กงาน ณ บริษทั ทูที ออดิท จากัด สถานที่ต้ งั ประวัติ บริ ษทั ทูที ออดิท จากัด ผลิตภัณฑ์ของบริ ษทั ทูที ออดิท จากัด กลุ่มลูกค้าของบริ ษทั ฯ งานที่ได้รับมอบหมาย ประโยชน์ที่ได้รับจากการฝึ กงาน ข้อเสนอแนะ ประเด็นสาคัญจากการฝึ กงานนาสู่รายงานการศึกษา
3 4 8 8 9 11 11 11
-4-
สารบัญ (ต่ อ) หน้ า บทที่ 3 เจ้ าหนีเ้ งินกู้ยมื ธนาคารและสั ญญาเช่ า วัตถุประสงค์ของการศึกษา
11
เจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร
11
ข้อค้นพบจากการปฏิบตั ิการงานจริ งเกี่ยวกับ
14
วิธีการปฏิบตั ิงานการตรวจสอบเจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคารและการ
14
แสดงข้อมูลในงบการเงิน ผลที่ได้รับจากการปฏิบตั ิจริ ง
28
สรุ ป
28
ข้อเสนอแนะ
29
บรรณานุกรม
30
-5-
สารบัญ (ต่ อ) หน้ า บทที่ 3 เอกสารอ้างอิงและสิ่ งอ้างอิง ภาคผนวก ภาคผนวก ก. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุ ง 2552)
-6-
สารบัญตาราง หน้ า ตารางที่ 1
งานที่ได้รับมอบหมาย
10
-7-
สารบัญแผนภูมิ หน้ า แผนภูมิที่ 1
แผนผังองค์กร
6
-8-
สารบัญภาพ ภาพที่
หน้ า
1
ป้ ายหน้าสานักงาน
3
2
ด้านหน้าของสานักงาน
4
3
ตัวอย่างใบสาคัญจ่ายที่เกี่ยวกับเงินกูย้ มื ธนาคาร
15
4
ตัวอย่างบัญชีแยกประเภทบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคาร
16
5
ตัวอย่างใบเสร็ จรับเงิน-ใบแจ้งหักบัญชีจากธนาคาร ณ เดือนธันวาคม
17
6
ตัวอย่างหนังสื อสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกัน
18
7
ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 1
19
8
ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 2
20
9
ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 3
21
10 ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 4
22
11 ตัวอย่างงบทดลองบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคารที่แสดงยอดยกไป
23
12 ตัวอย่างตารางคานวณหนี้สินระยะยาวถึงกาหนดภายใน 1 ปี
24
13 ตัวอย่างการแสดงรายการบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคารในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
26
14 ตัวอย่างการแสดงรายการในงบการเงิน
27
บทที่ 1 บทนำ ควำมสำคัญของกำรฝึ กงำน การดาเนินธุรกิจในปั จจุบนั นี้ ไม่ว่าจะผูบ้ ริ หาร ผูล้ งทุน หรื อแม้แต่ผปู ้ ระกอบธุรกิจ ต่างก็มี ภาระหน้าที่ในการบริ หารจัดการองค์กรของตน เพื่อให้องค์กรได้ผลประกอบการที่น่าพอใจ และ เพื่อให้บรรลุเป้ าหมายขององค์กร ดังนั้นข้อมูลทางบัญชีจึงได้มีความสาคัญต่อธุ รกิจเป็ นอย่างมาก เพราะการจัดทาบัญชี จะเป็ นสิ่ งที่ช่วยชี้วดั ความสาเร็ จในการดาเนินธุรกิจ เพราะจะทาให้กิจการ ได้ ทราบถึงผลการดาเนินงาน ฐานะทางการเงิ น และความมัน่ คงของธุรกิจ ทั้งยังเป็ นประโยชน์ในการ วางแผนและการตัดสิ นใจให้กบั ผูบ้ ริ หาร ซึ่ งประเมินได้จากข้อมูลจากเหตุการณ์ในอดีต อาจจะอยู่ ในรู ปของรายงานวิเคราะห์ ผลการดาเนิ นงาน ช่วยให้ผบู ้ ริ หารงานสามารถดาเนิ นการตัดสิ นใจได้ อย่างมีประสิ ทธิภาพมากขึ้น ช่วยในการพยากรณ์เหตุการณ์ที่คาดว่าจะเกิดในอนาคตได้อย่างมีความ น่ าเชื่ อมัน่ สู ง และการที่องค์กรมีระบบการบัญชี ที่ดี จะช่วยให้กิจการมีระบบการควบคุมภายในดี สามารถป้ องกันการทุจริ ตที่อาจจะเกิดขึ้นได้ ดังนั้นการจัดทาบัญชีอย่างถูกต้อง จึงถือได้ว่าเป็ นเรื่ อง สาคัญอย่างมากสาหรับธุรกิจในปั จจุบนั และการตรวจสอบบัญชีก็เป็ นอีกหนึ่งสิ่ งที่สาคัญที่ควรให้ ความสาคัญ การตรวจสอบบัญชีที่มีประสิ ทธิ ภาพ จะสามารถให้ความเชื่ อมัน่ แก่ผใู ้ ช้ขอ้ มูลในงบ การเงินได้อย่างดี วัตถุประสงค์ของกำรศึกษำ 1. เพื่อศึกษาถึงโครงสร้างการบริ หารงานของบริ ษทั 2. เพื่อศึกษาถึงขั้นตอนและกระบวนการตรวจสอบบัญชี จนกระทัง่ การออกงบการเงิน 3. เพื่อศึกษาระบบการทางานของบริ ษทั 4. เพื่อศึกษาการปฏิบตั ิงานของฝ่ ายตรวจสอบบัญชี
2
ประโยชน์ ทไี่ ด้ รับจำกกำรศึกษำ 1. ทาให้ทราบถึงรายละเอียดโครงสร้างการบริ หารงานของบริ ษทั 2. ทาให้ทราบถึงขั้นตอนและกระบวนการตรวจสอบบัญชี และการออกงบการเงิน 3. ทาให้ทราบถึงระบบการทางานของบริ ษทั 4. ทาให้ทราบถึงกระบวนการปฏิบตั ิงานของฝ่ ายตรวจสอบบัญชี
บทที่ 2 การฝึ กงาน ณ บริษทั ทูที ออดิท จากัด สถานที่ต้งั บริ ษทั ทูที ออดิท จำกัด ตั้งอยูท่ ี่ 503 ถนนจรัญสนิทวงศ์ แขวงบำงอ้อ เขตบำงพลัด กรุ งเทพมหำนคร 10700
ภาพที่ 1 ป้ ำยหน้ำสำนักงำน
4
ภาพที่ 2 ด้ำนหน้ำของสำนักงำน
ประวัติ บริษัท ทูที ออดิท จากัด บริ ษทั ทูที ออดิ ท จำกัด เดิมมีชื่อว่ำ บริ ษทั เคพีเจ ออดิท จำกัด และมีกำรได้จดทะเบียน เปลี่ยนชื่ อเป็ น บริ ษทั ทูที ออดิท จำกัด เมื่อวันที่ 30 เมษำยน 2551 ด้วยทุนจดทะเบียน 1,000,000 บำท ประกอบกิจกำรให้บริ กำรตรวจสอบบัญชี ดูแลโดยผูเ้ ชี่ยวชำญทำงด้ำนกำรตรวจสอบบัญชีที่มี ประสบกำรณ์ และควำมรู ้อย่ำงแท้จริ ง ดำเนิ นงำนด้วยควำมรับผิดชอบเอำใจใส่ ในงำนของลูกค้ำ และถือจรรยำบรรณของวิชำชีพ โดยมีผสู ้ อบบัญชีดงั รำยนำมต่อไปนี้ 1. นำยไพโรจน์
คลังสิ น
เลขทะเบียน 1064
2. นำยวิฑูร
ภูมิเพ็ง
เลขทะเบียน 5186
3. นำยธนวัฒน์
เอกอรัญพงศ์
เลขทะเบียน 5465
4. นำยประเดิมศักดิ์ ใจเพ็ชร์
เลขทะเบียน 5496
5
5. นำยรัฐภูมิ
นันทปถวี
6. นำงสำวณัฐฐิณี รอดย้อย
เลขทะเบียน 5789 เลขทะเบียน 7197
เริ่มดาเนินการ : วันที่ 29 กรกฎำคม 2548 ทะเบียนเลขที่ : 0105548098224 วันทีจ่ ดทะเบียน : 29 กรกฎำคม 2548 ที่ต้งั : 503 ถนนจรัญสนิทวงศ์ แขวงบำงอ้อ เขตบำงพลัด กรุ งเทพมหำนคร 10700 วันทาการ : วันจันทร์ – ศุกร์ เวลาทาการ : 8.30 -17.00 น. โทรศัพท์ : 0-2885-4454 โทรสาร : 0-2885-5996 E-Mail : ttaudit@yahoo.com
6
ผังการจัดองค์การและการบริหารจัดการ
คณะกรรมการ
กรรมการผู้จัดการ
การบัญชีและ
หัวหน้ าฝ่ าย
การเงิน
ตรวจสอบบัญชี
เจ้ าหน้ าทีฝ่ ่ าย
เจ้ าหน้ าทีฝ่ ่ าย
เจ้ าหน้ าทีฝ่ ่ าย
ตรวจสอบบัญชี 3
ตรวจสอบบัญชี 1
ตรวจสอบบัญชี 2
แผนภูมิที่ 1 แผนผังองค์กร
บริหารทั่วไป
7
คณะกรรมการ กำหนดนโยบำย กำรวำงแผน กำรจัดองค์กำร กำรควบคุม กำรทำกำรตัดสิ นใจ กำรทำ ควำมเข้ำใจกับเหตุกำรณ์ต่ำง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับองค์กำร และกำรออกแบบองค์กำรให้เหมำะสมกับ กำรเปลี่ยนแปลงของสภำพแวดล้อม กรรมการผู้จัดการ ดูแลควบคุมกำรบริ หำรงำนต่ำงๆภำยในองค์กำร ให้บรรลุตำมวัตถุประสงค์ของบริ ษทั ผู้จัดการฝ่ ายตรวจสอบบัญชี ทำกำรตรวจสอบบัญชีให้กบั ลูกค้ำ และเป็ นผูต้ ิดต่อประสำนงำนกับผูส้ อบบัญชีรับอนุญำต (Certified Public Accountant) บริหารทั่วไป ควบคุมกำรจัดสรรบุคลำกรที่มีประสิ ทธิภำพเข้ำมำ รวมถึงบริ กำรจัดส่ งเอกสำรให้กบั ลูกค้ำ การบัญชีและการเงิน ออกใบเสร็ จรับเงิน ติดตำมทวงชำระหนี้ นำเงินฝำกเข้ำธนำคำร เจ้ าหน้ าทีฝ่ ่ ายตรวจสอบบัญชี 1 , 2 , 3 ทำกำรตรวจสอบบัญชี
8
ผลิตภัณฑ์ ของบริษัท ทูที ออดิท จากัด บริ กำรหลักขององค์กร คือ ให้บริ กำรตรวจสอบบัญชี ให้กบั ธุ รกิ จต่ำงๆ
และมีกำร
ให้บริ กำรอื่นๆ โดยกำรจัดฝึ กอบรม Continuing Professional Development (CPD) หรื อกำรพัฒนำ วิชำชีพอย่ำงต่อเนื่อง
กลุ่มลูกค้ าของบริษัท ทูที ออดิท จากัด กลุ่มลูกค้ำของบริ ษทั นั้น บริ ษทั เปิ ดกว้ำงในด้ำนกำรรั บงำนจำกลูกค้ำทุกประเภท เช่ น กิ จกำรประเภทซื้ อมำขำยไป รับเหมำก่ อสร้ ำง รับจ้ำงทำของ ค้ำอสังหำริ มทรั พย์ นำเข้ำ-ส่ งออก สิ นค้ำ เป็ นต้น
9
งานที่ได้ รับมอบหมาย ลาดับ
การฝึ กปฏิบัติ
ที่ 1
คาอธิบายวิธีการปฏิบัติงาน
หมายเหตุ คุณประโยชน์ ทไี่ ด้ รับ หรือสิ่ ง ทีไ่ ด้ เรียนรู้เพิม่ เติมจากการศึกษาในชั้นเรียน
ตรวจสอบบัญชีจำกในกระดำษ
ตรวจสอบบัญชีในกระดำษทำกำรทุกรำยกำร โดยตรวจสอบรำยกำรแยกประเภท ได้เห็นเอกสำรจริ งและได้ลงมือปฏิบตั ิจริ ง
ทำกำร
กับเอกสำรทำงบัญชี รวมทั้งสุ่ มตรวจรำยได้และค่ำใช้จ่ำยบำงรำยกำรที่มี
ได้ควำมรู ้เกี่ยวกับสัญญำเช่ำซื้อรถยนต์มำก
สำระสำคัญ
ขึ้น
2
รำยกำรปรับปรุ ง
บันทึกรำยกำรปรับปรุ งเพิ่มเติม เมื่อมีกำรบันทึกบัญชีที่ผดิ พลำด
เข้ำใจกำรทำรำยกำรปรับปรุ งมำกขึ้น
3
คำนวณภำษีเงินได้นิติบุคคล
คำนวณภำษีเงินได้นิติบุคคลสิ้ นปี 2554
เข้ำใจเกี่ยวกับรำยกำรบวกกลับต่ำงๆ รวมถึง ค่ำรับรองมำกขึ้น
4
5
กำรจัดทำงบกำรเงินหลังกำร
จัดทำงบกำรเงิน หมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน หน้ำรำยงำนผูต้ รวจสอบบัญชี เพื่อ ได้ลงมือปฏิบตั ิจริ งในกำรจัดทำงบกำรเงิน
ตรวจสอบบัญชี
ส่ งให้กรมสรรพำกร
แบบแจ้ง ภ.ง.ด. 50 , บอจ.5 และ กรอกข้อมูลลงในแบบแจ้ง ภ.ง.ด. 50 (หน้ำ 8) บอจ.5 และสบช.3 สบช.3
และทรำบถึงรู ปแบบงบกำรเงิน ได้ลงมือปฏิบตั ิจริ งในกำรกรอกข้อมูล
10
ลาดับ ที่
การฝึ กปฏิบัติ
คาอธิบายวิธีการปฏิบัติงาน
หมายเหตุ คุณประโยชน์ ทไี่ ด้ รับ หรือสิ่ ง ทีไ่ ด้ เรียนรู้เพิม่ เติมจากการศึกษาในชั้นเรียน
6
จัดทำใบรับรองผูส้ อบบัญชี
จัดทำใบรับรองงบกำรเงินให้กบั ผูส้ อบบัญชี
ทรำบถึงวิธีกำรจัดทำใบรับรองงบกำรเงิน
7
จัดทำใบแจ้งหนี้
จัดทำใบแจ้งหนี้ค่ำสอบบัญชี รวมถึงใบเสร็ จรับเงิน
ทรำบถึงวิธีกำรจัดทำใบแจ้งหนี้ค่ำสอบบัญชี และใบเสร็ จรับเงิน
8
กำรจัดเรี ยงเอกสำร
จัดเรี ยงเอกสำรต่ำงๆเข้ำแฟ้ มให้เป็ นระเบียบเรี ยบร้อย
เรี ยนรู ้กระบวนกำรจัดเก็บและเรี ยบเรี ยง เอกสำรอย่ำงเป็ นระเบียบ
9
กระทบยอดเงินฝำกธนำคำร
ตรวจสอบหำรำยกำรเงินฝำกธนำคำรที่ยงั ไม่ได้บนั ทึกบัญชีและทำกำรกระทบ
ดูรำยกำรฝำก/ถอนใน Bank Statement และ
ยอด
ฝึ กกำรกระทบยอดเงินฝำกธนำคำร
ตารางที่ 1 งำนที่ได้รับมอบหมำย
11
ประโยชน์ ทไี่ ด้ รับจากการฝึ กงาน 1.ได้รับควำมรู ้เพิ่มเติมจำกกำรฝึ กงำน ที่นอกเหนือจำกกำรศึกษำในชั้นเรี ยน 2.ได้เห็นเอกสำรทำงบัญชีที่ใช้จริ งในทำงธุรกิจ 3.ได้ลงมื อปฏิ บตั ิ จ ริ ง ในเรื่ องของกำรตรวจสอบบัญชี กำรจัดทำงบกำรเงิ น กำรกรอก ภ.ง.ด.50 และอื่นๆในกระบวนกำรตรวจสอบบัญชี 4.ทรำบถึงระบบกำรทำงำนของฝ่ ำยตรวจสอบบัญชี 5.ทรำบถึงวัฒนธรรมขององค์กรที่ได้เข้ำไปฝึ กงำน ควำมมีน้ ำใจและกำรช่วยเหลือซึ่งกัน และกัน
ข้ อเสนอแนะ 1.ควรรับพนักงำนใหม่เพิ่ม เพรำะมีจำนวนคนในฝ่ ำยตรวจสอบบัญชีนอ้ ยเกินไป 2. ควรจับเก็บเอกสำรเพื่อง่ำยต่อกำรใช้สอยให้ยงิ่ มำกขึ้น 3.อุปกรณ์สำนักงำนมีประสิ ทธิภำพต่ำ ควรนำมำเปลี่ยนใหม่
ประเด็นสาคัญจากการฝึ กงานนาสู่ รายงานการศึกษา จำกกำรที่ได้รับมอบหมำยในกำรทำหน้ำที่ตรวจสอบบัญชี กำรกูย้ มื เงินธนำคำรเพื่อกำรนั้น มีควำมสำคัญอย่ำงมำก ซึ่งไม่เพียงแค่กลุ่มทำงธุรกิจ แต่ยงั รวมถึงบุคคลทัว่ ไปที่กยู้ มื เงินจำกธนำคำร เพื่อนำมำซื้ อทรัพย์สินต่ำงๆ และโดยเฉพำะกับโลกธุ รกิจนั้นยิ่งมีควำมจำเป็ นและแพร่ หลำยอย่ำง มำก ทำให้ฝ่ำยตรวจสอบต้องให้ควำมสำคัญกับเจ้ำหนี้ เงินกูย้ ืมธนำคำรอย่ำงมำก เพรำะต้องมีกำร คำนวณยอดชำระในแต่ละงวด ดังนั้นจึงมีควำมน่ำสนใจอย่ำงมำกที่จะทำกำรศึกษำ เพื่อให้ทรำบถึง วิธีกำรตรวจสอบในแต่ละขั้นตอน รวมถึงหลักฐำนที่ใช้ในกำรอ้ำงอิงกำรตรวจสอบต่ำงๆ
บทที่ 3 เจ้ าหนีเ้ งินกู้ยมื ธนาคารและสั ญญาเช่ า วัตถุประสงค์ของการศึกษา 1.เพื่อให้ทราบถึงความหมายของเจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร 2.เพื่อให้ทราบถึงวิธีการตรวจสอบเจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร 3.เพื่อให้ทราบถึงเอกสารประกอบการตรวจสอบเจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร เจ้ าหนีเ้ งินกู้ยมื ธนาคาร เจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร ถือเป็ นหนี้สินของบริ ษทั เป็ นเงินจานวนหนึ่ งที่กยู้ มื มา อาจเพื่อซื้ อ สิ นทรัพย์ใดๆเข้ามา ซึ่งต้องทาการชาระในปี นั้นๆ การมีหนี้ สินในระยะที่ครบกาหนดเป็ นช่วงเวลา ยาวๆจะไม่ส่งผลดีต่อการดาเนิ นธุรกิจ เพราะจะมีรายจ่ายที่ตอ้ งชาระเป็ นจานวนมากในเร็ ววันและ อาจทาให้เกิดปัญหากระแสเงินสดได้ การกูย้ มื เงินจากธนาคารพาณิ ชย์จะแบ่งออกเป็ น 3 ประเภทใหญ่ ดังนี้ 1. การให้กดู้ ว้ ยวิธีการเบิกเกินบัญชี หรื อการเบิกเงินโอดี (Overdraft Overdaw O/D) เมื่อลูกค้าได้ทาการติดต่อธนาคารเพื่อเปิ ดวงเงินกูเ้ บิกเกินบัญชี ธนาคารจะพิจารณา ปั จ จัย หลายๆ ด้า น เช่ น คุ ณ สมบัติ ข องลู ก ค้า หลัก ทรั พ ย์ค้ า ประกัน ความจ าเป็ นและ วัตถุประสงค์ของการกูย้ มื และหลังจากนั้นจะเริ่ มทาข้อตกลงกาหนดจานวนเงินสู งสุ ดที่จะ กู้ หากเมื่อลูกค้าต้องการใช้เงินกูโ้ อดี ก็สามารถทาการเบิกเงินโดยใช้เช็คผ่านบัญชีกระแส รายวัน ซึ่งเบิกได้หลายๆครั้ง โดยต้องไม่เกินวงเงินที่กาหนดไว้ (Line of Credit) ธนาคาร จะท าการคิ ด ดอกเบี้ ย จากเงิ น ต้น นับแต่ ว นั ที่ ลู ก ค้าเบิ ก เกิ น บัญชี ไ ปเท่ า นั้น ซึ่ ง เงิ น กู้ยืม ประเภทนี้จะไม่มีกาหนดเวลาชาระคืนที่แน่นอน และจานวนเงินที่ลูกค้านาฝากกับธนาคาร อาจจะมากกว่า น้อยกว่า หรื อเท่ากับจานวนเงินที่เบิกใช้กไ็ ด้
12
2. การให้กยู้ มื แบบที่มีระยะเวลา (Loans) หมายถึง การที่ธนาคารให้ลูกค้าสามารถ กูย้ ืมเงินจานวนหนึ่ งซึ่ งมีกาหนดเวลาชาระคืนที่แน่ นอน โดยอาจจะชาระคืนแค่ครั้งเดียว เต็มจานวน หรื อจะผ่อนชาระเป็ นงวดๆ ทางธนาคารจะทาการคิดดอกเบี้ยตามอัตราที่ได้ตก ลงกันไว้ ซึ่งการกูย้ มื ในลักษณะนี้ จะมีท้ งั ชนิ ดที่ตอ้ งมีหลักทรัพย์ค้ าประกัน และชนิดที่ไม่ มีหลักทรั พย์ค้ าประกัน ซึ่ งหลักทรั พย์ที่นิยมนามาใช้ค้ าประกันเงิ นกู้ยืม ซึ่ งได้แก่ ที่ดิน อาคาร สิ่ งก่อสร้าง หรื ออาจใช้เงินฝากในบัญชี ทัว่ ไปธนาคารจะอนุมตั ิวงเงินกูไ้ ด้ไม่เกิน ร้อยละ 80 ของราคาประเมินทรัพย์สินนั้น 3. การซื้อลดเช็ค ตัว๋ เงิน และการซื้อลดเครื่ องมือทางเครดิต เป็ นการให้กยู้ มื ระยะ สั้นชนิดหนึ่ง โดยปกติตวั๋ หรื อเช็คที่ขายให้กบั ธนาคารพาณิ ชย์จะมีอายุไม่เกิน 90 วัน เมื่อผู ้ กูน้ าไปขายลดกับธนาคาร และธนาคารได้หักดอกเบี้ยที่เป็ นส่ วนลดออกแล้ว ผูข้ อกูจ้ ะ สามารถรับเงินสุ ทธิ ที่ได้หลังหักส่ วนลดไปทันที โดยในการคิดส่ วนลดจะขึ้นอยูก่ บั วงเงิน ที่ลูกค้ากูย้ ืมไป จานวนวันที่ ได้มีการกูย้ ืมเงิ น และอัตราส่ วนลด ซึ่ งจะสามารถกูภ้ ายใน วงเงินที่ธนาคารได้กาหนดไว้ตามความจาเป็ นของผูก้ ู้ และเมื่อเช็คหรื อตัว๋ ใบใดที่มีการครบ กาหนด ธนาคารจะเรี ยกเก็บเงินจากผูจ้ ่ายหรื อผูส้ ลักหลัง ซึ่งถ้าไม่สามารถเรี ยกเก็บเงินได้ ผูข้ อกูจ้ ะเป็ นผูร้ ับผิดชอบจานวนหนี้ดงั กล่าว สั ญญาเช่ าซื้อ สัญญาเช่ า คื อ สัญญาซึ่ ง เจ้าของทรั พ ย์สิน เรี ย กว่า "ผูใ้ ห้เ ช่ าซื้ อ " เอาทรั พ ย์สิน ออกให้ เช่า และให้คามัน่ ว่า จะขายทรัพย์สินนั้น ตกเป็ นสิ ทธิแก่ผเู ้ ช่าซื้อ โดยมีเงื่อนไขว่า เมื่อผูเ้ ช่าซื้อได้ ชาระราคาเป็ นจานวนเงินครบตามจานวนครั้งที่กาหนด ไว้ในสัญญา สรุ ป สัญญาเช่าซื้อมีลกั ษณะสาคัญดังนี้ 1. ผูใ้ ห้เช่าซื้อ เอาทรัพย์สินออกให้เช่า เพื่อให้บุคคลอื่นเช่าไปเพื่อใช้หรื อได้รับประโยชน์ จากทรัพย์สินที่เช่านั้น (สังเกต* มีสญ ั ญาเช่าทรัพย์ปนอยูด่ ว้ ย) 2. ผูใ้ ห้เช่าซื้อให้คามัน่ ว่า จะขายทรัพย์สินนั้นแก่ผเู ้ ช่าซื้อ ตกเป็ นสิ ทธิแก่ผเู ้ ช่าซื้อผูเ้ ช่าซื้อ ปฏิบตั ิตามเงื่อนไขที่กาหนดไว้ในสัญญาครบถ้วน
13
เงื่อนไขของสั ญญาเช่ าซื้อ คือการชาระราคาเป็ นจานวนเงิน ตามจานวนครั้งที่กาหนดไว้ในสัญญา เช่นทาสัญญาซื้ อ เครื่ องคอมพิวเตอร์ และอุปกรณ์ครบชุดเป็ นเงิน 24,000บาท กาหนดชาระ 12 เดือน ชาระงวดละ 2,400 บาท หากผูเ้ ช่าซื้อชาระเงินทุกงวดจนครบ 12 เดือน ผูเ้ ช่าซื้อก็ได้กรรมสิ ทธิ์เช่าซื้อไป แบบของสั ญญาเช่ าซื้อ กฎหมายก าหนดแบบของสั ญ ญาเช่ า ซื้ อ ไว้ คื อ ต้อ งท าเป็ นหนั ง สื อ ทั้ง การเช่ า ซื้ อ อสังหาริ มทรัพย์ หรื อสังหาริ มทรัพย์ มิฉะนั้นตก เป็ นโมฆะ การระงับสั ญญาเช่ า 1. โดยการบอกเลิกสัญญาของผูเ้ ช่าซื้ อ สัญญาเช่ามีลกั ษณะพิเศษคือ ผูเ้ ช่าซื้ อมีสิทธิ บอก เลิกสัญญาเช่าซื้อในเวลาใดก็ได้ โดยการส่ งมอบทรัพย์สินคืนยังผูใ้ ห้เช่าซื้อ 2. โดยการบอกเลิกสัญญาของผูใ้ ห้เช่าซื้อ มีสาเหตุการบอกเลิก ดังนี้ 2.1 เมื่อผูเ้ ช่าซื้ อผิดนัด ไม่ใช้เงิน สองงวดติดต่อกัน และระยะการใช้เงินได้พน้ กาหนดไปอีกงวดหนึ่งแล้ว ผูใ้ ห้เช่าซื้อบอกเลิกสัญญาได้ 2.2 เมื่อผูเ้ ช่าซื้ อทาผิดสัญญาในประเด็นสาคัญ เช่าเช่าซื้ อรถยนต์ ผูใ้ ห้เช่าห้าม นารถยนต์ที่เช่าซื้ อไปให้ผทู ้ ี่ยงั ไม่มีใบขับขี่ขบั หรื อห้ามนารถไปขับขี่ต่างจังหวัด ให้ขบั ขี่ ได้เฉพาะในกรุ งเทพมหานครเท่านั้น ถ้าผูเ้ ช่าซื้ อทาผิดสัญญา ผูใ้ ห้เช่าซื้ อมีสิทธิ บอกเลิก สัญญาได้ ผลของการบอกเลิกสั ญญา 1. ผูเ้ ช่าซื้อต้องคืนทรัพย์สินแห่งสัญญาแก่ผใู ้ ห้เช่าซื้อในสภาพดี 2. ผูใ้ ห้เช่าซื้อริ บเงินที่ผเู ้ ช่าซื้อได้ชาระมาแล้วทั้งหมด
14
ข้ อค้ นพบจากการปฏิบัติการงานจริงเกีย่ วกับเจ้ าหนีเ้ งินกู้ธนาคารและสัญญาเช่ า สิ่ งที่คน้ พบเกี่ยวกับการปฏิบตั ิงานจริ งในการตรวจสอบการบัญชีเจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคารซึ่ง ได้มาจากการสังเกต รวมถึ ง สอบถามจากหัวหน้าฝ่ ายตรวจสอบบัญชี สานักงานสอบบัญชี ทูที ออดิท จากัด มีดงั นี้ 1.การกูย้ ืมเงินจากธนาคารเพื่อซื้ อห้องชุดจะต้องมีหนังสื อสัญญาจานองห้องชุดเป็ น ประกัน รวมทั้งข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกัน โดยในสัญญามีขอ้ มูลเกี่ยวกับที่ต้ งั ห้องชุด วันที่ทาสัญญา ชื่อของบริ ษทั ซึ่ งเป็ นผูจ้ านองและชื่อธนาคารซึ่ งเป็ นผูร้ ับจานองรวมถึงเลข ประจาตัวประชาชนของทั้งสองฝ่ าย จานวนเงิน และข้อตกลงอื่นๆ 2.ในการตรวจสอบบัญชี เงิ นกูย้ ืมธนาคารต้องมีใบเสร็ จรับเงิน-ใบแจ้งหักบัญชี จาก ธนาคาร และหนังสื อสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันดังที่กล่าวไว้ขา้ งต้นแนบไว้เป็ นหลักฐานใน การตรวจสอบ 3.มี ก ารค านวณหนี้ สิ น ระยะยาวถึ ง ก าหนดช าระภายใน 1 ปี เพื่ อ แสดงให้เ ห็ น ถึ ง ยอดเงินชาระในแต่ละงวด จานวนดอกเบี้ยในแต่ละงวด และยอดคงเหลือ วิธีการปฏิบัตงิ านการตรวจสอบเจ้ าหนีเ้ งินกู้ธนาคารและการแสดงข้ อมูลในงบการเงิน วิธีการปฏิบตั ิงานในการตรวจสอบเงินกูย้ มื ธนาคารจนกระทั้งแสดงรายการในงบการเงิน มี ทั้งหมด 3 ขั้นตอน ดังต่อไปนี้ 1.รวบรวมเอกสารหลักฐานประกอบการตรวจสอบ โดยทาการสาเนาเอกสาร ได้แก่ บัญชีแยกประเภทบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคาร, ใบสาคัญ จ่าย, ใบเสร็ จรั บเงิน -ใบแจ้งหักบัญชี จากธนาคาร, หนังสื อสัญญาจานองห้องชุ ดเป็ นประกัน, ข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกัน และสัญญากูเ้ งิน เพื่อนามาแนบเป็ นหลักฐาน ประกอบการตรวจสอบบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคาร และทาการตรวจสอบว่าถูกต้องตามหลักฐานหรื อไม่
15
ภาพที่ 3 ตัวอย่างใบสาคัญจ่ายที่เกี่ยวกับเงินกูย้ มื ธนาคาร
16
ภาพที่ 4 ตัวอย่างบัญชีแยกประเภทบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคาร
17
ภาพที่ 5 ตัวอย่างใบเสร็ จรับเงิน-ใบแจ้งหักบัญชีจากธนาคาร ณ เดือนธันวาคม
18
ภาพที่ 6 ตัวอย่างหนังสื อสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกัน
19
ภาพที่ 7 ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 1
20
ภาพที่ 8 ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 2
21
ภาพที่ 9 ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 3
22
ภาพที่ 10 ตัวอย่างข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกันหน้า 4
23
2.ทาการคานวณหนี้สินระยะยาวถึงกาหนดภายใน 1 ปี เมื่อทาการตรวจสอบจากตัวเลขในงบทดลองกับเอกสารว่าถูกต้องมีความสัมพันธ์ กันจากนั้นฝ่ ายตรวจสอบบัญชีจะทา ตารางคานวณหนี้ สินระยะยาวถึงกาหนดภายใน 1 ปี เพื่อทา การคานวณยอดคงเหลือในแต่ละงวด ในส่ วนของตารางคานวณหนี้สินระยะยาวถึงกาหนดภายใน 1 ปี นี้ จะแสดงให้เห็นถึง อัตราดอกเบี้ย วันที่ทาการชาระ ยอดเงินที่ชาระ เงินต้น ดอกเบี้ยและยอด คงเหลือเมื่อชาระในแต่ละงวด ซึ่ งข้อมูลอัตราดอกเบี้ยและยอดเงินชาระที่นามาคานวณจะใช้อตั รา ดอกเบี้ยจากเอกสาร ใบเสร็ จรับเงิน-ใบแจ้งหักบัญชีจากธนาคารที่ได้กูย้ ืมไว้ และยอดคงเหลือจะ นามาจากยอดยกไปของบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคาร
ภาพที่ 11 ตัวอย่างงบทดลองบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคารที่แสดงยอดยกไป
24
EXAMPLE JEWELRY ตารางคานวณดอกเบี้ย 7.25 % (ธนาคารกรุ งเทพ) สาหรับงวด 1 ปี สิ้ นสุ ดวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ยอดเงินชาระ (กู้ วันทีช่ าระ เพิม่ )
ดอกเบีย้
ชาระเงิน ต้ น
16 ธ.ค. 54
จานวน ยอดคงเหลือ วัน 2,721,903.71
16 ม.ค. 55
65,000.00
16,714.42
48,285.58
2,673,618.13
31
16 ก.พ. 55
65,000.00
16,417.91
48,582.09
2,625,036.05
31
16 มี.ค. 55
65,000.00
15,079.61
49,920.39
2,575,115.66
29
16 เม.ย. 55
65,000.00
15,813.04
49,186.96
2,525,928.70
31
16 พ.ค. 55
65,000.00
15,010.64
49,989.36
2,475,939.34
30
16 มิ.ย. 55
65,000.00
15,204.03
49,795.97
2,426,143.37
31
16 ก.ค. 55
65,000.00
14,417.66
50,582.34
2,375,561.02
30
16 ส.ค. 55
65,000.00
14,587.63
50,412.37
2,325,148.66
31
16 ก.ย. 55
65,000.00
14,278.06
50,721.94
2,274,426.72
31
16 ต.ค. 55
65,000.00
13,516.06
51,483.94
2,222,942.78
30
16 พ.ย. 55
65,000.00
13,650.45
51,349.55
2,171,593.23
31
16 ธ.ค. 55
65,000.00
12,904.96
52,095.04
2,119,498.19
30
รวม
780,000.00
177,594.48
602,405.52
366
ภาพที่ 12 ตัวอย่างตารางคานวณหนี้สินระยะยาวถึงกาหนดภายใน 1 ปี
หมาย เหตุ
25
วิธีการคานวณ ดอกเบีย้
ชาระเงินต้ น
ยอดคงเหลือ
=
ยอดคงเหลือ x อัตราดอกเบีย้ x จานวนวัน/366
=
2,721,903.71 x 7.25 % x 31/366
=
16,714.42
=
ยอดเงินชาระ (กู้เพิม่ ) – ดอกเบีย้
=
65,000.00 - 16,714.42
=
48,285.58
=
ยอดคงเหลือจากงวดก่อนหน้ า – ชาระเงินต้ น
=
2,721,903.71 - 48,285.58
=
2,673,618.13
3.การแสดงรายการบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคารในงบการเงิน หลังจากที่ตรวจสอบเอกสารทั้งหมด รวมถึงคานวณหนี้ สินระยะยาวถึงกาหนด ภายใน 1 ปี ซึ่ งหากมีขอ้ สงสัยใดๆ ควรรี บทาการสอบถามจากลูกค้าทันที เพื่อไม่ให้เกิดความ ผิดพลาดในการตรวจสอบบัญชี เพราะจะส่ งผลกระทบต่อการจัดทางบการเงินของกิจการอีกด้วย เมื่อดาเนิ นการทั้ง 2 ขั้นตอนเสร็ จสิ้ นแล้ว จากนั้นขั้นตอนต่อไปคือ การจัดทางบการเงิน โดยการ แสดงข้อมูลลงไปในส่ วนของหนี้ สิน ในการแสดงรายการข้อมูลบัญชีเงินกูย้ ืมธนาคารนั้น สามารถ ทาได้โดยการแสดงรายการไว้ในเงินกูย้ ืมระยะยาว-สุ ทธิ และในหมายเหตุประกอบงบการเงิน จะมี การแสดงรายละเอียดของเงินกูย้ ืมระยะยาว-สุ ทธิ ว่าประกอบด้วยอะไรบ้าง ซึ่ งจะมีการแสดงการ คานวณออกมาให้เห็นอย่างชัดเจน
26
ภาพที่ 13 ตัวอย่างการแสดงรายการบัญชีเงินกูย้ มื ธนาคารในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
จากภาพที่ 13 เงินกูย้ มื ระยะยาวที่ถึงกาหนดชาระภายในหนึ่งปี จานวน 602,405.52 บาท นามาจาก การคานวณยอดชาระเงินต้นรวมทั้งปี และนามาแสดงในรายการเงินกูย้ มื ระยะยาวที่ ถึงกาหนดชาระภายในหนึ่ งปี หมวดหนี้ สินหมุนเวียนอีกด้วย และการแสดงรายการในงบการเงิน ยอดเงินกูย้ ืมระยะยาว-สุ ทธิ จะนามาแสดงในรายการเงินกูย้ ืมระยะยาว-สุ ทธิ ในส่ วนของหนี้ สิน หมุนเวียน เพราะเป็ นดอกเบี้ยที่กูย้ ืมสาหรับงวด 1 ปี โดยในงบการเงิน จะทาการเปรี ยบเทียบงบ การเงินของปี ปั จจุบนั คือ ปี 2554 กับปี ก่อนหน้า คือปี 2553 เพื่อให้รู้ถึงผลการดาเนินงานที่แตกต่าง กันในแต่ละปี จากภาพที่ 14 จะเห็นได้วา่ บริ ษทั เอ็กแซมเปิ้ ล จิวเวลรี่ จากัด ไม่ได้มีการแสดงข้อมูล เงินกูย้ มื ระยะยาว-สุ ทธิ ของปี 2553 เนื่ องจากว่า ในปี นั้นๆไม่ได้มีการทาสัญญาเช่าซื้อใดๆ จึงไม่มี ตัวเลขมาแสดงในงบการเงิน
27
ภาพที่ 14 ตัวอย่างการแสดงรายการในงบการเงิน
28
ผลทีไ่ ด้ รับจากการปฏิบัติจริง 1.ทาให้ทราบถึงความหมายของเจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร 2.ทาให้ทราบถึงวิธีการตรวจสอบเจ้าหนี้ เงินกูย้ ืมธนาคาร จนกระทัง่ แสดงข้อมูลในงบ การเงิน 3.ทาให้ทราบได้พบเจอเอกสารจริ ง และทราบถึงข้อมูลในเอกสารประกอบการตรวจสอบ เจ้าหนี้เงินกูย้ มื ธนาคาร เช่น หนังสื อสัญญาจานองห้องชุดเป็ นประกัน เป็ นต้น 4.ได้ประสบการณ์ในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ รวมถึงการแก้ปัญญาเฉพาะหน้าได้ 5.รู ้จกั สังเกตความผิดปกติของข้อมูล เพื่อลดการเกิดข้อผิดพลาด 6.เกิดความรอบครอบในการปฏิบตั ิงาน และมีความเป็ นระเบียบในการจัดการงานต่างๆ สรุป เจ้าหนี้เงินกูธ้ นาคาร อยูใ่ นหมวดหนี้สิน ถือเป็ นหนี้สินของบริ ษทั การกูย้ มื เงินธนาคารแบ่ง ออกเป็ นการให้กดู้ ว้ ยวิธีการเบิกเกินบัญชี หรื อการเบิกเงินโอดี (Overdraft Overdaw O/D) การให้ กูย้ มื แบบที่มีระยะเวลา และการซื้อลดเช็ค ตัว๋ เงิน และการซื้อลดเครื่ องมือทางเครดิต จากกรณี ศึก ษาการกู้ยืมเงิ นจากธนาคารเพื่อซื้ อห้องชุ ด เมื่ อปฏิ บตั ิ งานตรวจสอบบัญชี เจ้าหนี้ เงินกูธ้ นาคารนั้น ฝ่ ายตรวจสอบต้องหาเอกสารประกอบเพื่อเป็ นหลักฐานในการตรวจสอบ บัญชีดงั กล่าว หากทางลูกค้าไม่ได้แนบเอกสารมาด้วย ทางฝ่ ายตรวจสอบต้องติดต่อสอบถามและ ขอเอกสารเหล่านั้นด้วยเพื่อเป็ นการยืนยันถึงความมีอยู่จริ ง และทาการตรวจสอบร่ วมกับเอกสาร ต่างๆ พร้อมทั้งทาการคานวณหนี้ สินระยะยาวถึงกาหนดภายใน 1 ปี ซึ่ งหากมีขอ้ สงสัยใดๆ หรื อ สังเกตได้ถึงความผิดปกติ ต้องติดต่อสอบถามกับทางลูกค้าในทันที ตลอดจนแสดงรายการในงบ การเงินให้ถูกต้อง
29
ข้ อเสนอแนะ วิธีการดังกล่าวทั้ง 3 ขั้นตอน จะทาให้มองเห็นภาพรวมของลักษณะการทางานในการ ตรวจสอบบัญชีเจ้าหนี้ เงินกูย้ ืมธนาคาร ได้ทราบถึงวิธีการตรวจสอบขั้นแรกเริ่ มจนกระทั้งขั้นตอน สุ ดท้ายว่ามีการปฏิบตั ิอย่างไร หากเกิดปั ญหา หรื อพบข้อผิดพลาดควรปฏิบตั ิอย่างไร รวมถึงการ แสดงรายการในงบการเงิน ประจาปี เพื่อนามาเปิ ดเผยให้กบั นักลงทุนภายนอก และจะเห็นได้ว่า เอกสารประกอบการตรวจสอบทั้งหมดนั้นมีความสาคัญอย่างมาก ซึ่ งไม่สามารถขาดเอกสารได้ หากลูกค้าที่ไม่ได้ส่งเอกสารเหล่านั้นประกอบการตรวจสอบ ฝ่ ายตรวจสอบควรติดตามทวงถาม เอกสารเหล่านั้นด้วย เพื่อเป็ นการระวังการเกิดข้อผิดพลาดในการตรวจสอบ ที่อาจจะส่ งผลกระทบ ต่ อ การปฏิ บ ัติ ง านได้ ดัง นั้น ผูต้ รวจสอบบัญ ชี ค วรมี ค วามละเอี ย ดรอบคอบในการปฏิ บ ัติ ง าน ตรวจสอบให้มาก
28
บรรณานุกรม กูเ้ งินธนาคาร. http://guru.sanook.com/answer/read_question.php?q_id=4898[Online]. รายละเอียดนิติบุคคล. http://www.dbd.go.th/corpsearch/corpdetail.phtml?mfno1=a092003091017012029029090074084 109015069&mftype=a089[Online]. สัญญาเช่า. http://school.obec.go.th/danmakhamtia/Eln/Social/9_sanya_web/sanya/chowsouc8.htm
ภาคผนวก ก.
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเชา คําแถลงการณ มาตรฐานการบัญ ชีฉบับ นี้เ ปน ไปตามเกณฑ ที่กําหนดขึ้น โดยมาตรฐานการบัญชีร ะหวา งประเทศ ฉบับที่ 17 เรื่อ ง สัญ ญาเชา พ.ศ. 2552 ซึ่งเป นการแกไ ขของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญ ชีร ะหวา ง ประเทศที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2551 (IAS 17: Leases (Bound volume 2009)) การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลงมาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหกิจการรับรู รายไดดอกเบี้ยดวยวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แทจริง (ยอดเงินตนคงคางคูณดวยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชา) โดยใชวิธีปรับยอนหลัง อยางไรก็ตาม กิจการที่มีสัญญาเชาคงเหลืออยูกอนวันที่ 1 มกราคม 2551 กิจการ จะใชมูลคาตามบัญชีคงเหลือ ณ วันบังคับ ใชเปนยอดเริ่มตนในการตัดบัญชีตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แทจริง ตามขอกํ าหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้โ ดยไมใชวิธีปรับยอ นหลังก็ได อนึ่ ง สําหรับในกรณีที่กิจการ ซึ่งมีสัญญาเชาซื้อคงเหลืออยูกอนวันที่มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีผลบังคับ ใชและไดใชวิธีผลรวมตัวเลขใน การคํา นวณดอกเบี้ยรับ กิจการสามารถใชวิธีดังกลา วไดตอไปจนกวาสัญญาเชาซื้อ คงเหลื อที่ยกมานั้ น สิ้นสุด ลง ทั้งนี้ สัญญาเชาซื้อคงเหลือที่ยกมาตองเปนสัญญาเชาซื้อที่มีร ะยะเวลาสั้น (3-4 ป) และกิจการ ตองเปดเผยขอมูลของสัญญาเชาซื้อที่ยกมาแยกจากสัญญาเชาซื้อใหมใหชัดเจน
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 1/24
สารบัญ ยอหนาที่
คํานํา วัตถุประสงค ขอบเขต คํานิยาม การจําแนกประเภทของสัญญาเชา สัญญาเชาในงบการเงินของผูเชา
1 2-3 4-6 7-19 20-35
สัญญาเชาการเงิน การรับรูเริ่มแรก การวัดมูลคาภายหลังการรับรูเริ่มแรก การเปดเผยขอมูล สัญญาเชาดําเนินงาน การเปดเผยขอมูล
20-32 20-24 25-30 31-32 33-35 35
สัญญาเชาในงบการเงินของผูใหเชา
36-57
สัญญาเชาการเงิน การรับรูเริ่มแรก การวัดมูลคาภายหลังการรับรูเริ่มแรก การเปดเผยขอมูล สัญญาเชาดําเนินงาน การเปดเผยขอมูล
36-48 36-38 39-46 47-48 49-57 56-57
การขายและเชากลับคืน การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลง วันถือปฏิบัติ การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม แนวทางปฏิบัติ
58-66 67-68 69 70
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 2/24
คํานํา มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใชแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2550) โดยมีเนื้อหาสาระไมแตกตาง จากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2550) มาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บที่ 17 (ปรั บปรุง 2550) ใชแ ทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับ ที่ 7 เรื่อ ง การบัญชี เกี่ยวกับการเชาซื้อ-ทางดานผูให เชาซื้อ และฉบับที่ 29 เรื่อง การบัญชีสําหรับสัญญาเชา มาตรฐานการบัญชี ฉบับปรับปรุง 2550 ใหถือปฏิบัติกับงบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2551 เปนตนไป ซึ่งมีการเปลี่ยนแปลงที่สําคัญจากมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม ดังนี้ 1.
สัญญาเชาตามมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม หมายถึง สัญญาหรือขอตกลงที่ผูใหเชาโอนสิทธิการใช สินทรัพยใหแกผูเชาโดยไดรับคาเชาเปนผลตอบแทนสําหรับชวงระยะเวลาหนึ่ง มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ ดัดแปลงคํานิยามโดยใชคําวา “คาตอบแทนซึ่งอาจไดรับชําระในงวดเดียวหรือหลายงวด” แทนคํา วา “คาเชา”
2.
ในการจํ าแนกสัญญาเชา มาตรฐานการบัญชี ฉบั บเดิม ไดใหตัวอยางของสถานการณ ซึ่งตามปกติ จะทําใหสัญญาเชาต องจัดประเภทเปนสัญญาเชาการเงินไวสี่ขอ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไดเพิ่ ม สถานการณเพื่อชวยในการจําแนกสัญญาเชาอีกหนึ่งขอ และขอบงชี้อีกสามขอ
3.
มาตรฐานการบัญชีฉบับเดิมใชคําวา “อายุการใหประโยชนของสินทรัพย” ในตัวอยางของสถานการณ ที่ระบุในยอหนาที่ 10.3 เพื่อนํามาเปรียบเทียบกับอายุสัญญาเชาในการจํา แนกประเภทสัญญาเชา มาตรฐานการบั ญ ชีฉบั บ นี้ ใชคํา วา “อายุ ก ารให ป ระโยชน เ ชิง เศรษฐกิ จ ” ซึ่งทํ า ใหกิ จ การตอ ง พิจารณาวาผูใชสินทรัพยอาจมีมากกวาหนึ่งราย
4.
มาตรฐานการบัญชีฉบับเดิมกําหนดใหเปดเผยขอมูลสําหรับคาเชาที่อาจเกิดขึ้น แตไมไดใหขอกําหนด ที่ชั ดเจนว ากิ จการต องรวมคาเชา ที่อ าจเกิดขึ้ นในการคํา นวณจํา นวนเงิ นขั้ นต่ํา ที่ต องจ ายหรือ ไม มาตรฐานการบัญ ชีฉบั บนี้ กําหนดใหกิ จการไมตองนํ าค าเช าที่อาจเกิ ดขึ้น มารวมในการคํ านวณ จํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจาย
5.
ตนทุนทางตรงเมื่อเริ่มแรกของผูเชาและผูใหเชา
มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไดเพิ่มคํานิยามเกี่ยวกับตนทุนทางตรงเมื่อเริ่มแรกใหชัดเจนขึ้น มาตรฐานการบัญชีฉบับเดิมไมได ใหขอกําหนดที่ชัด เจนเกี่ยวกับการปฏิบัติทางบัญชีสําหรับ ตนทุนทางตรงเมื่อเริ่มแรกที่เกิดกับผูเชา มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหรวมตนทุนทางตรง เมื่อ เริ่มแรกที่เกิ ดกั บ ผูเชา เป นสว นหนึ่ งของจํ า นวนที่รั บรู เ ป นสิน ทรั พยภายใตสัญญาเชา การเงินนั้น มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ เดิม ไดใ หข อ กํ า หนดเกี่ ยวกั บ การปฏิ บั ติ ทางบั ญ ชี สํา หรั บ ต น ทุ น ทางตรงเมื่อเริ่มแรกที่เกิดกับผูใหเชาโดยจะบันทึกเปนคาใชจายทันที หรือปนสวนไปหักจาก รายไดทางการเงินนั้นตลอดอายุสัญญาเชาการเงินก็ได แตมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหรวม ตนทุนทางตรงเมื่อเริ่มแรกเปนสวนหนึ่งของลูกหนี้ตามสัญญาเชาการเงิน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 3/24
6.
มาตรฐานการบัญชีฉบับเดิมอนุญาตใหผูใหเชาใชวิธีปนสวนรายไดทางการเงิน โดยรับรูรายไดตาม อัตราคงที่ในแตละงวดซึ่งคํานวณตามจํานวนในขอใดขอหนึ่งตอไปนี้ 6.1. เงินลงทุนสุทธิของผูใหเชาที่ยังไมไดรับตามสัญญาเชาการเงิน 6.2. เงินสดลงทุนสุทธิของผูใหเชาที่ยังไมไดรับตามสัญญาเชาการเงิน มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหผูใหเชารับรูรายไดทางการเงินที่สะทอนถึงอัตราผลตอบแทน คงที่ในแตละงวด ซึ่งคํานวณจากขอ 6.1 เทานั้น
7.
มาตรฐานการบั ญชีฉบับนี้อางถึงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่อง การด อยคา ของสินทรัพย เพื่อใหแนวทางปฏิบั ติเกี่ยวกับการประเมินการดอยคาของสินทรัพยเมื่อจําเปนซึ่งมาตรฐาน การบัญชีฉบับเดิมไมไดกลาวถึง
8.
มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้เนน ขอกําหนดเกี่ยวกับการเปดเผยขอมูลสําหรับสัญญาเชาการเงินและ สัญญาเชาดําเนินงานทั้งทางดานผูเชาและผูใหเชา และกําหนดใหเปดเผยขอมูลเพิ่มเติม ดังตอไปนี้ 8.1. ผูเช า ตอ งเป ดเผยการกระทบยอดระหว า งจํ า นวนเงิน ขั้น ต่ํ า ที่ ตอ งจ า ยทั้ง สิ้น กั บ มู ลค า ปจจุบันของหนี้สินตามสัญญาเช าสําหรับระยะเวลาสามชวง คือ ระยะเวลาที่ไมเกิน หนึ่งป ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปแตไมเกินหาป และระยะเวลาที่เกินหาป 8.2. ผูให เช าต องเป ดเผยการกระทบยอดระหว างผลรวมของเงิ นลงทุ นขั้ นต นตามสัญญาเช า กับมู ลค าป จจุ บันของจํ านวนเงิ นขั้ นต่ํ าที่ ลูกหนี้ ตองจ ายตามสั ญญาเชาสํ าหรั บระยะเวลา สามชวง คือ ระยะเวลาที่ไมเกินหนึ่งป ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปแตไมเกินหาป และระยะเวลา ที่เกินหาป 8.3. จํานวนเงินขั้นต่ําที่คาดวาจะไดรับในอนาคตจากการเชาชวงที่บอกเลิกไมได ณ วันที่ในงบดุล 8.4. คาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ สําหรับลูกหนี้จํานวนเงินขั้นต่ํา ที่ตองจา ยตามสัญญาเชาที่คาดวาจะ เก็บไมได 8.5. ผูใหเชาตองเปดเผยคาเชาที่อาจเกิดขึ้นที่รับรูในงบกําไรขาดทุนสําหรับงวด
9.
มาตรฐานการบัญ ชีฉบั บนี้ ไดใ หรายละเอียดเกี่ ยวกับการขายและเช ากลั บคื น โดยเฉพาะการเช า กลับคืน ที่เ ปนสัญญาเชา ดํา เนิน งานซึ่งประกอบดวยข อกํ าหนดสํา หรั บสถานการณต างๆ โดยให ขึ้น อยูกับ ราคาขาย มูลคายุติธรรมของสินทรัพ ย และมูลค าตามบัญ ชีของสิน ทรั พย และยังไดให ตัวอยางเพิ่มเติมในภาคผนวกเพื่อชวยในการตีความขอกําหนดที่ระบุไวในมาตรฐานการบัญชี
10.
มาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม (ฉบับที่ 7 เรื่อง การบัญชีเกี่ยวกับการเชาซื้อ-ทางดานผูใหเชาซื้อ) ไมได ใหข อกํ าหนดเกี่ ยวกับวิธีปฏิบั ติทางบัญชีทางดานผูเช าซื้อ มาตรฐานการบั ญชีฉบั บนี้ไดกํ าหนดให สัญญาเชาซื้อเปนสัญญาเชาการเงิน และใหแนวปฏิบัติทางบัญชีทั้งทางดานผูเชาและผูใหเชา
11.
มาตรฐานการบัญ ชีฉบับเดิมไดกําหนดใหการเช าที่ดิน และอาคารต องจัด ประเภทเปนสัญญาเชา ดํา เนิ น งานหรื อ สัญ ญาเชา การเงิน แล ว แตก รณี แต ไ ม ไ ด กํ า หนดการปฏิ บั ติเ กี่ ย วกั บ การแยก องคประกอบของที่ดิน และอาคาร รวมถึ งการวัดคาขององคประกอบนั้น แต มาตรฐานการบัญ ชี ฉบับนี้ไดกํา หนดรายละเอียดเพิ่มเติมเกี่ยวกับการแยกองค ประกอบของที่ดิ นและอาคาร รวมทั้ง
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 4/24
การวัดมูล คา ขององค ประกอบที่ดิ นและอาคารใหชัดเจนขึ้ นเพื่ อวัตถุประสงค ในการจั ดประเภท สัญญาเชา มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ประกอบดวยยอหนาที่ 1-70 และภาคผนวก ทุกยอหนามีความสําคัญเทากัน และมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ตองอ านโดยคํ านึงถึ งข อกําหนดของแมบ ทการบัญชี ในกรณีที่ไ มไ ดให แนวปฏิบัติในการเลื อกและการใชน โยบายการบัญ ชี ใหกิจการถื อปฏิบัติ ตามข อกํ าหนดของมาตรฐาน การบัญชี ฉบับ ที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และขอผิดพลาด
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเชา วัตถุประสงค 1.
มาตรฐานการบัญชีฉบั บนี้มี วัตถุ ประสงค เพื่อกํ าหนดนโยบายการบัญชีแ ละการเป ดเผยข อมูล ที่ เหมาะสมทั้งทางดา นผูเ ชา และผูใ หเ ช า เพื่ อ นํ า ไปปฏิ บั ติกั บ สัญ ญาเช า การเงิ น และสัญ ญาเช า ดําเนินงาน
ขอบเขต 2.
มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับการบัญชีสําหรับสัญญาเชาทุกรายการ ยกเวนรายการ ตอไปนี้ 2.1. สั ญ ญาเช า เพื่ อ การสํ า รวจหรื อ การใช ทรั พ ยากรแร น้ํ า มั น ก า ซธรรมชาติ และ ทรัพยากรอื่นที่คลายกัน ซึ่งไมสามารถสรางขึ้นใหมได 2.2. ขอตกลงในการใหใชสิทธิของรายการประเภทฟลมภาพยนตร การบันทึกวีดิทั ศน ละคร บทประพันธ สิทธิบัตร และลิขสิทธิ์ อยางไรก็ตาม มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไมใชกับการวัดมูลคาของรายการตอไปนี้ 2.3. อสั งหาริ มทรั พย ที่ ผู เ ช าถื อ ครองอยู และบั นทึ กเป นอสั งหาริ มทรั พย เพื่ อ การลงทุ น (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุน) 2.4. อสังหาริมทรัพย เพื่อการลงทุนที่ผูให เชาบันทึกเปนสัญญาเช าดํา เนินงาน (มาตรฐาน การบัญชีฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุน) 2.5. สินทรัพยชีวภาพที่ผูเชาถือครองภายใตสัญญาเชาการเงิน (มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช)) 2.6. สิ น ทรั พย ชี ว ภาพที่ ผู ใ หเ ช า บัน ทึ กเปน สั ญ ญาเช า ดํา เนิน งาน (มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช))
3.
มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับขอตกลงที่มีการโอนสิทธิการใชสินทรัพย แมวาผูใหเชายังคง ใหบริการสวนใหญในการดําเนินงานหรือซอมบํารุงสินทรัพยเหลานั้น ในทางกลับกัน มาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 5/24
ฉบับนี้ไมต องนํามาถือปฏิบัติกับ ขอตกลงในการใหบ ริการที่ไ มไดโอนสิท ธิการใชสิน ทรัพยจ าก คูสัญญาฝายหนึ่งไปยังคูสัญญาอีกฝายหนึ่ง
คํานิยาม 4.
คําศัพทที่ใชในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะ ดังนี้ สัญญาเชา
หมายถึง
สัญญาหรือขอตกลงที่ผูใหเชาใหสิทธิแกผูเชาในการใช สินทรัพยสําหรับชวงเวลาที่ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ยนกับ คาตอบแทน ซึ่งไดรับชําระในงวดเดียวหรือหลายงวด
สัญญาเชาการเงิน
หมายถึง
สั ญ ญาเช า ที่ ทํ า ให เ กิ ด การโอนความเสี่ ย งและ ผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกื อบทั้งหมดที่ผูเปนเจาของ พึงไดรับจากสินทรัพยใหแกผูเชา ไมวาในที่สุดการโอน กรรมสิทธิ์จะเกิดขึ้นหรือไม
สัญญาเชาดําเนินงาน
หมายถึง
สัญญาเชาที่มิใชสัญญาเชาการเงิน
สั ญ ญาเช า ที่ บ อกเลิ ก หมายถึง ไมได
สั ญ ญาเช า ที่ จ ะบอกเลิ ก ไม ไ ด เ ว น แต จ ะเป น ไปตาม เงื่อนไขขอใดขอหนึ่งตอไปนี้ 1) เมื่ อเกิดเหตุ การณ บางอย างซึ่ งโอกาสที่ จะเกิ ดขึ้ น นอยมาก 2) เมื่อไดรับความยินยอมจากผูใหเชา 3) เมื่ อ ผู เ ช า ทํ า สั ญ ญาเช า ใหม กับ ผู ใ ห เ ช า รายเดิ ม เพื่ อ เช า สิ น ทรั พ ย เ ดิ ม หรื อ สิ น ทรั พ ย ที่ เ ที ย บเท า ของเดิม 4) เมื่ อ ผู เ ช า ต อ งจ า ยเงิ น เพิ่ ม โดยที่ ณ วั น เริ่ ม ต น สั ญ ญาเช า เป น ที่ เ ชื่ อ ถื อ ได อ ย า งสมเหตุ ผ ลว า สัญญาเชาจะดําเนินไปอยางตอเนื่อง
วันเริ่มตนของสัญญาเชา หมายถึง
วั น ที่ ทํ า สั ญ ญาเช า หรื อ วั น ที่ คู สั ญ ญาได ต กลงตาม เงื่อนไขหลักของสัญญาเช า แลวแตวันใดจะเกิดขึ้น กอน ซึ่ง ณ วันนี้ 1) สั ญ ญาเช า จะถู ก จั ด ประเภทเป น สั ญ ญาเช า ดําเนินงานหรือสัญญาเชาการเงิน 2) ในกรณีของสัญญาเชาการเงิน กิจการตองกําหนด จํานวนเงินที่จะตองรับรู ณ วันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล
วั น ที่ สั ญ ญ าเ ช าเ ริ่ ม หมายถึง
วันที่ ผูเชาสามารถใชสิ ทธิตามสัญญาเช าในสินทรัพยที่ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 6/24
มีผล
อายุสัญญาเชา
เช า ซึ่ ง คื อ วั น รั บ รู ร ายการเริ่ ม แรกตามสั ญ ญาเช า (เชน การรับรูสินทรัพย หนี้สิน รายได หรือคาใชจาย อันเปนผลมาจากสัญญาเชา) หมายถึง
จํ า น ว น เ งิ น ขั้ น ต่ํ า ที่ หมายถึง ตองจาย
ระยะเวลาเช า สิ น ทรั พ ย ที่ ผู เ ช า ทํ า สั ญ ญาที่ บ อกเลิ ก ไมได ทั้ งนี้ใ หรวมถึงระยะเวลาที่ผูเชา มีสิทธิที่จ ะเลือ ก ตออายุสัญญาเชาสินทรัพยนั้นออกไปอีก ไมวาจะมีการ จา ยเงินเพิ่ม อี กหรื อไม หาก ณ วันเริ่มตน ของสัญ ญา เช า สามารถเชื่ อ ได อ ย า งสมเหตุ ส มผลว า ผู เ ช า จะ เลือกใชสิทธิเพื่อตออายุสัญญาเชา จํานวนเงินที่ผูเชาตอ งจา ยตลอดอายุสัญญาเชา รวม กับรายการดังตอไปนี้ 1) ทางด านผู เชา – จํานวนเงินที่ ผูเ ช า หรือ บุค คล ที ่เกี่ ยวข องกั บผู เช าประกันมู ลค าคงเหลื อให กั บ ผูใหเชา หรือ 2) ทางดานผูใหเชา – มูลคาคงเหลือที่ไดรั บประกัน จากผู เช าหรื อ บุ ค คลที่ เ กี่ ย วข องกั บผู เ ช า หรื อ บุคคลที่สามที่ไมเกี่ยวของกับผูใหเชาและมีฐานะ การเงินที่สามารถใหการประกันแกผูใหเชาได จํ า นวนเงิ นขั้ นต่ํ า ที่ ต อ งจ า ยนี้ ไ ม รวมถึ งค า เช า ที่ อ าจ เกิ ดขึ้ น ตนทุ นการให บริการ และภาษีที่ ผูใ ห เ ช า จา ย และเรียกคืนไดจากผูเชา
มูลคายุติธรรม
หมายถึง
อย างไรก็ตาม ณ วัน เริ่ มต นของสัญ ญาเชา ถ าผูเ ชา มี สิทธิที่จะเลือกซื้อสินทรัพยดวยราคาที่คาดวาจะต่ํากวา มูลคา ยุติธ รรมอยา งเปนสาระสํ าคัญ ณ วั นที่สามารถ ใชสิท ธิเ ลือ กดังกลา วและเชื่อไดอ ยา งสมเหตุสมผลวา ผูเชาจะใชสิทธิเลือกนั้น ในกรณีนี้จํานวนเงินขั้นต่ําที่ตอง จายประกอบดวยจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายตลอดอายุ ของสัญญาเชาจนถึงวันที่คาดวาจะใชสิทธิเลือกซื้อและ จํา นวนเงินที่ ตอ งจ า ยเมื่อ ใชสิ ท ธิ เลื อ กซื้อ สิ นทรัพย ที่ เชาดวย จํานวนเงินที่ผูซื้อและผูขายตกลงแลกเปลี่ยนสินทรัพย หรือจายชําระหนี้กันในขณะที่ทั้งสองฝายมีค วามรอบรู และเต็ ม ใจในการแลกเปลี่ ย น และสามารถต อ รอง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 7/24
อายุ ก ารให ป ระโยชน หมายถึง เชิงเศรษฐกิจ
อายุการใหประโยชน
หมายถึง
มูลค าคงเหลือ ที่ ไ ดรับ หมายถึง การประกัน
มูลค าคงเหลือ ที่ ไ มไ ด หมายถึง รับการประกัน
ตนทุนทางตรงเริ่มแรก
หมายถึง
เงิ น ลงทุ น ขั้ น ต น ตาม หมายถึง สัญญาเชา เ งิ น ลง ทุ นสุ ท ธิ ต า ม หมายถึง สัญญาเชา รายได ท างการเงิ น รอ หมายถึง
ราคากันไดอยางเปนอิสระในลักษณะของผูที่ไมมีความ เกี่ยวของกัน ขอใดขอหนึ่งตอไปนี้ 1) ระยะเวลาที่ ค าดว า สิ น ทรัพ ย จ ะให ป ระโยชน เ ชิ ง เศรษฐกิจกับผูใชรายเดียวหรือหลายราย 2) จํา นวนผลผลิ ตหรือ จํานวนหนว ยในลั กษณะอื่ นที่ คล ายคลึ งกั นซึ่ งผูใช รายเดี ยวหรือ หลายรายคาด วาจะไดรับจากการใชสินทรัพย ระยะเวลาที่ เหลือ อยูโดยประมาณนั บจากวันที่สั ญญา เช า เริ่มมีผ ล ซึ่งกิจการคาดวา จะไดรับประโยชนเ ชิ ง เศรษฐกิจจากสินทรัพย โดยไมคํานึงถึงอายุสัญญาเชา 1) ทางดานผู เชา-สวนของมูลคาคงเหลือที่ผูเชาหรือ บุคคลที่เกี่ยวของกับผูเชารับประกันที่จะจายใหแก ผูใหเชา (จํานวนที่รับประกันคือ จํานวนเงินสูงสุดที่ จะตองจายไมวาในกรณีใดก็ตาม) และ 2) ทางดา นผูใ ห เช า -ส ว นของมูล คา คงเหลือ ที่ ผูเ ช า หรือ บุคคลที่สามรับประกันที่จะจายใหแกผูใหเชา บุคคลที่สามที่รับประกันนี้ตองไมเกี่ยวขอ งกับผูให เช า และบุค คลดังกล า วตอ งมีค วามสามารถทาง การเงินที่จะรับผิดชอบตอภาระผูกพันที่รับประกันไว สวนของมูลคาคงเหลือของสินทรัพยที่ใหเชา ซี่งผูใหเชา อาจไม ไ ด รั บ คื น หรื อ ส ว นของมู ล ค า คงเหลื อ ของ สิ น ทรั พ ย ที่ ใ ห เ ช า ซึ่ ง ได รั บการประกั นจากบุ ค คลที่ เกี่ยวของกับผูใหเชาเทานั้น ตน ทุ นสว นเพิ่มที่ เกิด ขึ้นโดยตรงจากการตอ รองและ การทําสัญญาเชา ตนทุนดังกลาวนี้ไมรวมถึงตนทุนใน สวนของผูใหเชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนาย ผลรวมของจํ านวนเงิน ขั้นต่ํ าที่ตอ งจ ายให กับ ผูใ หเชา ตามสัญญาเชาการเงินกับมูลคาคงเหลือที่ไมไดรับการ ประกันใหกับผูใหเชา เงินลงทุนขั้นตนตามสัญญาเชาคิดลดดวยอัตราดอกเบี้ย ตามนัยของสัญญาเชา ผลตางระหวา งเงินลงทุน ขั้นตนตามสั ญญาเชา กับเงิ น ลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 8/24
การรับรู อั ต ราคิ ดลด ณ วั น เริ่ มต น สั ญ ญาเช า ที่ ทํ า ให ผ ลรวม ของมูลคาปจจุบันของ 1) จํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายและ 2) มู ล ค า คงเหลื อ ที่ ไ ม ไ ด รั บ การประกั น มี จํ า นวน เทากับผลรวมของ 3) มูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่ใหเชาและ 4) ตนทุนทางตรงเริ่มแรกของผูใหเชา อัตราดอกเบี้ยเงินกูยืม หมายถึง อั ต ราดอกเบี้ ย ที่ ผู เ ช า จะต อ งจ า ยตามสั ญ ญาเช า ที่ สวนเพิ่มของผูเชา คลายคลึงกัน หรือถาไมสามารถกําหนดอัตรานั้นไดจึง ให ใ ช อั ตราดอกเบี้ย ที่ ผูเ ช า จะตอ งจา ย ณ วั นเริ่มตน ของสัญญาเชาในการกูยืมเงินที่มีระยะเวลาและการค้ํา ประกั น คล า ยคลึ ง กั บ ที่ ร ะบุ ไ ว ใ นสั ญ ญาเช า เพื่ อ ซื้ อ สินทรัพยนั้น คาเชาที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง สว นของจํา นวนเงินที่ตอ งจ ายตามสั ญญาเชา ซึ่ง ไมได กํ า หนดไว อ ย า งคงที่ ต ามระยะเวลาที่ ผ า นไปแต กํา หนดให ขึ้ นอยู กับปจ จัย อื่ น เช น อั ตรารอ ยละของ ยอดขาย ปริม าณการใช ดั ช นีร าคาในอนาคต หรื อ อัตราดอกเบี้ยในตลาดในอนาคต ในชวงระยะเวลานับจากวันเริ่มตนทําสัญญาเชาถึงวันที่สัญญาเชาเริ่มมีผลบังคับใช สัญญาเชาหรือ ขอผูกพันนั้นอาจมีขอกําหนดใหมีการปรับปรุงจํานวนเงินที่ตองจายตามสัญญาเชาได เชน ในกรณี ของการเปลี่ยนแปลงตนทุนการกอสรางหรือตนทุนการไดมาของสินทรัพยที่เชา การปรับราคาตามระดับ ดัชนีราคาที่เปลี่ยนไป หรือตนทุนทางการเงินของผูใหเชาที่เปลี่ยนไป ในกรณีเชนนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้กําหนดใหจํานวนเงินที่มีการเปลี่ยนแปลงนั้นถือวาเกิดขึ้น ณ วันเริ่มตนทําสัญญาเชา อัตราดอกเบี้ยตามนัย หมายถึง ของสัญญาเชา
5.
6.
สัญญาเชาตามคํานิยามรวมถึง สัญญาเชาสินทรัพยที่ผูเชามีสิทธิที่จะไดรับกรรมสิทธิ์ในสินทรัพยที่ เชาเมื่อผูเชาปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ตกลงกัน สัญญาเชาดังกลาวในบางครั้งเรียกวา สัญญาเชาซื้อ
การจําแนกประเภทของสัญญาเชา 7.
มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหกิ จการจั ดประเภทสั ญ ญาเชา โดยพิ จ ารณาถึ งขอบเขตของ ความเสี่ยงและผลตอบแทนที่ผูเปนเจาของพึงไดรับจากสินทรัพยที่เชาวาตกอยูกับผูเชาหรือผูใหเชา ความเสี่ยงดังกล าวรวมถึ ง โอกาสที่ จะเกิดความสู ญเสีย จากกําลัง การผลิต ที่ไ มไ ดใช หรือจาก วิทยาการ ที่ลาสมัย และจากความผันผวนของผลตอบแทนที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงสถานการณ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 9/24
ทางเศรษฐกิจ ผลตอบแทนดั งกลาวอาจรวมถึง การคาดการณว าการดํา เนิ นงานจะมีกํา ไรตลอด อายุก ารใหป ระโยชนเชิงเศรษฐกิจ ของสิ นทรัพ ย และการคาดการณวา จะมีผ ลกํ าไรจากราคาที่ เพิ่มขึ้นหรือจากมูลคาคงเหลือที่จะไดรับ 8.
กิจ การตอ งจั ดประเภทสัญญาเชาเปน สัญญาเชาการเงิน หากสัญญานั้น โอนความเสี่ยงและ ผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดที่ผูเ ปน เจา ของพึง ไดรั บจากสินทรัพย ไปใหแก ผูเ ช า และตอ งจัดประเภทสัญ ญาเช าเปนสัญ ญาเช าดําเนินงานหากสัญญานั้นไม ไดโอนความเสี่ย ง หรือผลตอบแทนทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดที่ผูเปนเจาของพึงไดรับจากสินทรัพยไปใหแกผูเชา
9.
เนื่อ งจากรายการบัญชีระหวางผูเชาและผูใหเชาเปนไปตามขอตกลงรวมในสัญญาเช า จึ งเปนการ เหมาะสมที่จะยึดถือคํานิยามอยางเดียวกันมาใชอยางสม่ําเสมอ แตในบางครั้งการนําคํานิยามตางๆ มาใชกับ สถานการณ ของคูสัญญาทั้งสองฝายที่แตกตางกัน อาจทําใหผูเชาและผูใหเชาจัดประเภท สัญญาเช าแตกตางกันแมวาจะเปนสัญญาเดียวกั น ตัวอยางเชน กรณีที่ผูใหเช าไดรั บประโยชน จาก มูลคาคงเหลือที่ไดรับการค้ําประกันจากบุคคลที่ไมเกี่ยวของกับผูเชา
10.
ในการจัดประเภทสัญญาเชาเปนสัญญาเชาการเงินหรือสัญญาเชาดําเนินงาน กิจการตองพิจารณา ถึงเนื้อหาของรายการมากกวารูปแบบตามสัญญา1 ตามปกติ กิจการตองจัดประเภทสัญญาเชาเปน สัญญาเชาการเงินหากสัญญานั้นทําใหเกิดสถานการณตอไปนี้อยางนอยหนึ่งสถานการณ 10.1. สัญญาเชาโอนความเปนเจาของในสินทรัพยใหแกผูเชาเมื่อสิ้นสุดระยะเวลาของสัญญาเชา 10.2. ผูเชามีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพยดวยราคาที่ต่ํากวามูลคายุติธรรม ณ วันที่สิทธิเลือกเกิดขึ้น โดย ราคาตามสิทธิเลือกนั้นมีจํานวนต่ํากวามูลคายุติธรรมของสินทรัพยมากเพียงพอที่จะทําใหเกิด ความแนใจอยางสมเหตุสมผล ณ วันเริ่มตนของสัญญาเชาวาผูเชาจะใชสิทธิเลือกซื้อสินทรัพยนั้น 10.3. ระยะเวลาของสั ญ ญาเชา ครอบคลุ มอายุ ก ารให ป ระโยชน เ ชิง เศรษฐกิ จ ส ว นใหญ ข อง สินทรัพย แมวาจะไมมีการโอนกรรมสิทธิ์เกิดขึ้น 10.4. ณ วันเริ่มตนของสัญญาเชา มูลคาปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายมีจํานวนเทากับ หรือเกือบเทากับมูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่เชา 10.5. สิน ทรัพยที่ เชา มีลั ก ษณะเฉพาะจนกระทั่ง มีผู เ ชาเพียงผูเดียวที่สามารถใชสินทรั พยนั้ น โดยไมจําเปนตองนําสินทรัพยดังกลาวมาทําการดัดแปลงที่สําคัญ
11.
ขอบงชี้ถึงสถานการณใดสถานการณหนึ่งหรือหลายสถานการณรวมกั นที่ทําใหส ามารถจัดสัญ ญา เชาเปนสัญญาเชาการเงินได มีดังตอไปนี้ 11.1. หากผูเชาสามารถยกเลิกสัญญาเชาได และผูเชาเปนผูรับผิดชอบผลเสียหายที่เกิดกับผูใหเชา เนื่องจากการยกเลิกนั้น 11.2. ผูเ ชา เป นผู ที่ไ ดรับ ผลกํา ไรหรือ ผลขาดทุน จากการผั นผวนของมู ลค ายุติ ธรรมของมูล คา คงเหลือ (ตัวอยางเชน มูลคายุติธรรมของมูลคาคงเหลือที่อยูในรูปของคาเชาที่ผูใหเชาลดให
1
ดู การตีความมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การประเมินเนื้อหาสัญญาเชาที่ทําขึ้นตามรู ปแบบของกฎหมาย (เมื่อมีการ ประกาศใช)1 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 10/24
ซึ่ ง รวมแล ว มี จํ า นวนเท า กั บ ส ว นใหญ ข องจํ า นวนที่ ไ ด รั บ จากการขายมู ล ค า คงเหลื อ ณ วันสิ้นสุดสัญญาเชา) 11.3. ผูเชา สามารถตอสัญญาเชาครั้งที่สองดวยการจา ยคาเชา ที่มีจํ านวนต่ํา กว าคาเชา ในตลาด อยางเปนนัยสําคัญ 12.
ตัวอยางและขอบงชี้ในยอหนา 10 และ 11 ไม ถือเปน ขอยุติในการจัดประเภทสัญญาเชา ใหเปน สัญญาเชาการเงิน ถาเปนที่แนชัดวายังมีลักษณะอื่นที่แสดงใหเห็นวามิไดมีการโอนความเสี่ยงและ ผลตอบแทนที่ผูเปนเจาของพึงไดรับจากสินทรัพยที่เชา สัญญาเชานั้นตองจัดประเภทเปนสัญญาเชา ดําเนินงาน ตัวอยางเชน ณ วันสิ้นสุดสัญญาเชาไดมีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินทรัพยที่เชาโดยมีการจาย คาตอบแทนซึ่งมีจํานวนเทากับมูลคายุติ ธรรมของสินทรัพยที่ เชา หรืออีกตัวอยางหนึ่งคือ มีการจายคาเชา ที่ไมกํ าหนดแนนอน (คาเชาที่อาจเกิดขึ้น) อันเปนผลใหผู เชามิไดรับโอนความเสี่ยงและผลตอบแทน ที่ผูเปนเจาของพึงไดรับจากสินทรัพยที่เชา
13.
การจัดประเภทสัญญาเชาตองทํา ณ วันเริ่มตนสัญญาเชา หาก ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ผูเชาและผูให เชา ตกลงที่จะเปลี่ยนเงื่อนไขในสัญญาเชา (ที่ไมใชการตออายุสัญญาเช า) ในลักษณะที่ทําใหการ จัดประเภทสัญญาเชาแตกต างไปจากเดิมตามเงื่อนไขที่ระบุ ไวในยอหน า 7 ถึง 12 และหากเงื่อนไข ที่เ ปลี่ย นแปลงไปนั้ นมีผ ลกระทบตั้งแตวันเริ่ มต นของสั ญ ญาเชา ข อตกลงที่มีก ารแกไขถือเป น ขอตกลงใหมตลอดอายุสัญญาเชา อยางไรก็ตาม การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี (ตัวอยางเชน การเปลี่ยนแปลงประมาณการของอายุก ารให ป ระโยชน เ ชิงเศรษฐกิ จ หรื อ มูล คา คงเหลื อ ของ สินทรัพยที่เชา) หรือการเปลี่ยนแปลงในสถานการณ (ตัวอยางเชน ผูเชาผิดสัญญา) ไมทําใหตอง มีการจัดประเภทสัญญาเชาใหมตามวัตถุประสงคทางการบัญชี
14.
การเช า ที่ดิ น และอาคารตามสั ญ ญาเช า ตอ งจั ด ประเภทเป น สั ญ ญาเช า การเงิ น หรื อ สัญ ญาเช า ดําเนินงานในลักษณะเดียวกับการจัดประเภทสัญญาเชาสําหรับสินทรัพยอื่น อยางไรก็ตาม ที่ดินมี ลักษณะพิเศษคือ ตามปกติจะมีอายุการใหประโยชนเชิงเศรษฐกิจไมจํากัดหากคาดวาจะไมตองโอนกรรมสิทธิ์ ในที่ ดิ น ไปให ผูเ ช า ณ วั น สิ้ น สุ ด สั ญ ญาเช า ผู เ ช า จะไม ได รั บ ความเสี่ ยงและผลตอบแทนของ ความเปนเจาของทั้ งหมดหรือเกือบทั้ง หมด ในกรณีเชนนี้ สั ญญาเชาที่ดิ นจะถือเปนสัญ ญาเชา ดําเนินงาน ดัง นั้น จํานวนเงินที่จายเมื่อเขาทําสัญญาเชาหรือการไดสิทธิ การเชาซึ่งเปนสัญญาเช า ดําเนินงาน จึงถือเปนการจายคา เชาลวงหนาซึ่งต องตัดจําหนายตลอดอายุสัญญาเชาตามรูปแบบ ของประโยชนที่ไดรับ
15.
เพื่อวัตถุประสงคในการจัดประเภทสัญญาเชา องคประกอบของที่ดินและอาคารที่เกิดจากสัญญาเชา จะพิ จารณาแยกจากกัน ถ ากรรมสิทธิ์ขององคประกอบทั้งสองจะตองโอนไปใหผูเชาเมื่อสิ้นสุดสัญญาเชา สัญญาเชานั้ นตองจัดประเภทเป นสัญญาเชา การเงินไมวาจะไดมีการทําเปนสัญญาเดียวหรือแยก เปนสองสัญญา เวนแต จะมีลักษณะอื่นที่ แนชัดแสดงถึงการมิไดโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนที่ ผูเปนเจาของพึงไดรับจากสินทรัพยที่เชา โดยปกติที่ดินมีลักษณะพิเศษคือจะมีอายุการใหประโยชน เชิงเศรษฐกิจไมจํากัดและหากคาดวาจะไมตองโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินไปใหผูเชา ณ วันสิ้นสุดสัญญาเชา
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 11/24
ที่ดินนั้นจะจั ดประเภทเปนสัญญาเชาดําเนินงานตามยอหนา 14 อาคารจะจัดประเภทเปนสัญญา เชาการเงินหรือสัญญาเชาดําเนินงานตามยอหนา 7 ถึง 13 16.
ในกรณีที่จําเปนตองจัดประเภทและพิจารณาการเชาที่ดิน และอาคาร จํานวนเงินขั้นต่ําที่ตอ งจา ย ตามสัญญาเชาที่ดินและอาคาร (รวมถึงเงินกอนที่จายให ณ วันเริ่มตน) จะปนสวนใหกับที่ดินและ อาคารตามสั ดสว นของมู ลค า ยุติ ธรรมในสว นของสิ ทธิ ในที่ดินและสิท ธิในอาคาร ณ วั น เริ่มต น สัญญาเชา ถาจํา นวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายไมสามารถนํา มาปนสวนตามวิธีสัดส วนดังกลาวไดอยาง นา เชื่อถื อ สัญญาเชา ทั้งหมดนั้ นตอ งถือเปน สัญญาเชา การเงิน เวน แต จะเป นที่ แน ชัดวา สวนของ ที่ดินและอาคารเปนสัญญาเชา ดําเนินงาน ในกรณี เช นนี้ สัญ ญาเช าทั้งหมดใหถือเป นสัญญาเชา ดําเนินงาน
17.
เพื่อวัตถุประสงคในการจัดประเภทสัญญาเชา หากจํานวนเงินที่เปนสวนของที่ดินที่ตองรับรูตามยอหนา 20 มี จํานวนไมเปนสาระสําคัญ ที่ดินและอาคารตามสัญญาเชาอาจถือเปนสินทรัพยหนวยเดียวกันและจัด ประเภทเปนสัญญาเชาการเงิ นหรือสัญญาเชาดําเนินงานตามยอหน า 7 ถึง 13 ในกรณี เชน นี้ อายุ การใหประโยชนเ ชิงเศรษฐกิจ ของอาคารถือเปนอายุการใหประโยชนเชิ งเศรษฐกิจของสินทรั พย ทั้งหมดที่เชา
18.
กิจการไมตองวัดมูลคาที่ดินและอาคารแยกจากกัน ถาสวนไดเสียของผูเชาในที่ดินและอาคารไดมี การจัดประเภทอสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุนและบันทึกดวยวิธีมูลคายุติธรรมตามขอกําหนดของ มาตรฐานการบัญ ชี เรื่อง อสังหาริม ทรั พยเพื่อการลงทุ น (เมื่อมีการประกาศใช ) อยา งไรก็ต าม ผู เ ช า ต อ งแสดงรายละเอี ย ดการคํ า นวณมู ล ค า เมื่ อ การจั ด ประเภทสั ญ ญาเช า ที่ เ ป น ส ว นของ องคประกอบหนึ่งหรือทั้งสององคประกอบมีความไมแนนอน
19.
ตามขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อ อสังหาริมทรัพยเพื่อการ ลงทุน มี ความเปนไปไดที่ ผูเชา จะจัด ประเภทส วนไดเสี ยในอสัง หาริมทรัพยที่ เกิดจากสัญ ญาเชา ดําเนินงานเปนอสังหาริมทรัพ ยเพื่ อการลงทุน ในกรณีเชนนี้ สวนไดเสียในอสังหาริมทรัพยนั้นจะ บั น ทึก เสมือ นหนึ่ งเป น สั ญ ญาเชา การเงิ น และให ใช วิ ธี มูล ค า ยุ ติธ รรมในการรั บ รู ร ายการตาม ขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชีฉบับ นั้น ผูเชายังคงตองบันทึกสัญญาเชาดังกลาวเป นสัญญาเชา การเงิน ไดตอไปแมเ หตุ การณที่เ กิดขึ้นภายหลัง จะทํา ใหส วนไดเสี ยของผู เชาในอสัง หาริมทรัพย เปลี่ยนไป จนเป นเหตุใหไมสามารถจัดประเภทอสังหาริมทรัพ ยนั้นเปน อสังหาริมทรั พยเพื่ อการ ลงทุน ดังกรณีตัวอยางตอไปนี้ 19.1. ผูเชาครอบครองอสังหาริมทรัพยซึ่งไดมีการโอนกรรมสิทธิ์การครอบครองใหเจาของดวย จํานวนเงินเทากับมูลคายุติธรรม ณ วันที่มีการเปลี่ยนแปลงการใช หรือ 19.2. ผูเชาทําสัญญาเชาชวงซึ่งไดมีการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนที่ผูเปนเจาของพึงไดรับจาก อสัง หาริมทรัพ ยใหแ กบุคคลที่สามที่ไมมี ความเกี่ ยวข องกั น สัญ ญาเชาช วงดั งกล าวผูเช าจะ บั นทึ กเป นสั ญญาเชาการเงิ นที่ มีตอบุ คคลที่ สาม แม สัญญานั้ นบุ คคลที่ สามอาจบั นทึ กเป น สัญญาเชาดําเนินงานก็ตาม
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 12/24
สัญญาเชาในงบการเงินของผูเชา สัญญาเชาการเงิน การรับรูเริ่มแรก 20.
ณ วันที่สั ญญาเชาเริ่มมีผ ล ผูเชา ตอ งรับรูสัญญาเชาการเงินเปนสิ นทรัพยและหนี้สินในงบ แสดงฐานะทางการเงินของผูเชาดวยจํานวนเงินเทากับมูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่เชา หรือ มูลคา ปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ ตอ งจายแลวแตจํานวนใดจะต่ํากวา ซึ่ งพิจารณา ณ วัน เริ่มตนของสัญญาเชา อัตราคิดลดในการคํานวณมูลคาปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจาย คือ อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชาหากสามารถกําหนดไดในทางปฏิบัติ หากในทางปฏิบัติไม สามารถกํา หนดอัต ราดอกเบี้ยตามนัยได ใหใชอัตราดอกเบี้ยเงินกูยืมสวนเพิ่มของผูเชาเปน อัตราคิดลด ตนทุนทางตรงเริ่มแรกของผูเชาตองรวมเปนสวนหนึ่งของตนทุนสินทรัพยที่รับรู
21.
รายการและเหตุ การณ ทางบัญชี ตอ งบันทึกและนํา เสนอตามเนื้อ หาเชิ งเศรษฐกิจ และสาระความ เปนจริงทางการเงินไมใชตามรูปแบบของกฎหมาย แมวา รูปแบบของกฎหมายของข อตกลงใน สัญญาเชาจะกําหนดใหผู เชาไมมีกรรมสิทธิ์ในสินทรัพยที่เชาตามกฎหมาย แตในความเปนจริ งแลว เนื้ อ หาเชิงเศรษฐกิ จ และสาระความเป น จริงทางการเงิน ของสัญ ญาเชา การเงินคือ ผูเชา ไดรั บ ประโยชนเชิ งเศรษฐกิจในการใช สินทรัพย ที่เชาตลอดอายุก ารใหประโยชนเชิงเศรษฐกิจสวนใหญ ของสิ น ทรั พ ย นั้ น โดยแลกเปลี่ ย นกั บ ภาระผู ก พั น ที่ ต อ งจ า ยสํ า หรั บ สิ ท ธิ ดั ง กล า วด ว ยจํ า นวน ที่ใกลเคียงกับมูลคายุติธรรมของสินทรัพยรวมกับคาใชจายทางการเงินที่ เกี่ยวของ
22.
หากในงบแสดงฐานะทางการเงินของผูเชาไมไดสะทอนถึงรายการบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเชาดังกลาว ทรัพยากรทางเศรษฐกิจและภาระผูกพันของกิจการจะต่ํากวาที่ควรเปน ซึ่งทําใหอัตราสวนทางการ เงินบิดเบือนไป ดังนั้น ณ วันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล จึงเปนการเหมาะสมที่ผูเชาจะรับรูรายการเกี่ยวกับ สัญญาเชาการเงินในงบแสดงฐานะทางการเงินเปนสินทรัพยและหนี้สินที่จะตองจายในอนาคตดวย จํานวนเดียวกัน และตนทุนทางตรงเริ่มแรกของผูเชาใหรับรูเปนตนทุนของสินทรัพยที่เชา
23.
เปนการไมสมควรที่ในงบการเงินจะแสดงสินทรัพยตามสัญญาเชาการเงินหักดวยหนี้สินตามสัญญา เชาการเงิ น หากในงบแสดงฐานะทางการเงินของผูเช าต องแยกแสดงหนี้ สินเป นหนี้ สินหมุ นเวี ยน และไมหมุนเวียน ผูเชาตองแยกแสดงหนี้สินตามสัญญาเชาเปนหนี้สินหมุนเวียนและไมหมุนเวียน ในลักษณะเดียวกัน
24.
ตนทุนทางตรงเริ่มแรกมักเกิดขึ้นเนื่องจากกิจกรรมที่เฉพาะเจาะจงกับการเชา เชน การตอรองและการทํา สัญญาเชา ตนทุนที่เกี่ยวของโดยตรงกับกิจกรรมที่เกิดขึ้นกับผูเชาเพื่อใหไดสัญญาเชาการเงินตอง รวมเปนสวนหนึ่งของจํานวนที่รับรูเปนสินทรัพยภายใตสัญญาเชานั้น
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 13/24
การวัดมูลคาภายหลังการรับรูเริ่มแรก 25.
จํา นวนเงินขั้นต่ําที่ ตองจา ยตอ งนํา มาแยกเปนค าใช จา ยทางการเงินและส ว นที่ จะนํ า ไปลด หนี้สิ นที่ยังไมได ชําระ คาใช จายทางการเงินตองป นสวนให กับงวดตางๆ ตลอดอายุสั ญญาเชา เพื่อทําใหอัตราดอกเบี้ยแตละงวดเปนอัตราคงที่สําหรับยอดคงเหลือของหนี้สินที่เหลืออยูแตละงวด คาเชาที่อาจเกิดขึ้นบันทึกเปนคาใชจายในงวดที่เกิดรายการ
26.
ในทางปฏิบัติ กิจการอาจใชการประมาณการในลักษณะใดลักษณะหนึ่งในการปน สวนคา ใชจา ย ทางการเงินใหกับงวดตางๆ ตลอดอายุสัญญาเชาเพื่อความสะดวกในการคํานวณ
27.
สัญญาเชาการเงินทําใหเกิดคาเสื่อมราคาสําหรับสินทรัพยเสื่อมสภาพและคาใชจายทางการเงิน สําหรับงวดบัญชีแตละงวด นโยบายการคิดคาเสื่อมราคาสําหรับสินทรัพยเสื่อมสภาพที่ เ ช า ตอ ง สอดคลอ งกับวิ ธีก ารคิดคา เสื่อมราคาของสิน ทรัพยเ สื่อมสภาพซึ่งกิจ การเปน เจา ของ และ คา เสื ่อ มราคาที ่ร ับ รูต อ งคํ า นวณตามเกณฑที ่ร ะบุไ วใ นมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับ ที ่ 16 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อ ง ที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ (เมื่อ มีก ารประกาศใช) และมาตรฐาน การบัญ ชี ฉบับ ที่ 38 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่อง สินทรัพย ไมมี ตัว ตน หากไมมี ความแนน อน อยางสมเหตุสมผลที่ผูเชาจะเปนเจาของสินทรัพยเมื่ออายุสัญญาเชาสิ้นสุดลง ผูเชาตองตัดคา เสื่อมราคาของสินทรัพยใหหมดภายในอายุสัญญาเชาหรืออายุการใหประโยชนแลวแตอายุใด จะสั้นกวา
28.
ผูเชาตอ งปนสวนมูลคาเสื่อมสภาพของสินทรัพยที่เชาใหกับงวดบัญชีแตละงวดตลอดระยะเวลาที่ คาดวาจะใชสินทรัพยนั้น การปนสวนตองเปน ไปตามเกณฑที่เปนระบบและสอดคลองกับนโยบาย การคิ ด ค า เสื่ อ มราคาสํ า หรั บ สิ น ทรั พ ย เ สื่ อ มสภาพที่ ผู เ ช า เป น เจ า ของ หากมี ค วามแน น อน อยางสมเหตุสมผลที่สินทรัพยนั้นจะเปนของผูเชาเมื่อสิ้นสุดสัญญาเชา ระยะเวลาที่คาดวาสินทรัพย จะใชงานไดจะเทากับ อายุการใหประโยชนของสิ นทรัพย หากสินทรัพ ยนั้นจะไมตกเปน ของผูเช า เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช า ผูเชา ตองคิดคา เสื่อมราคาของสินทรัพยใหหมดภายในระยะเวลาของสัญญา เชาหรือภายในอายุการใหประโยชนของสินทรัพย แลวแตระยะเวลาใดจะสั้นกวา
29.
ในแตละงวดบัญชี ผลรวมของคาเสื่อมราคาสินทรัพยกับคาใชจายทางการเงินมักจะไมเทากับจํานวนเงิน ที่ไดจายตามสัญญาเชาการเงิน ดังนั้น จึงไมเปนการสมควรที่ผูเชาจะรับ รูจํา นวนเงินที่ตองจายตาม สัญญาเชาเปนคาใชจายในงบกําไรขาดทุน ดัง นั้น สินทรัพยและหนี้สินที่เกี่ ยวของกั นมักมีจํานวน ไมเทากันภายหลังจากวันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล
30.
ในการกํ าหนดวาสินทรัพ ยที่เชาเกิ ดการดอ ยคาหรื อไม กิจ การตอ งถือปฏิบัติตามขอกํ าหนดของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 14/24
การเปดเผยขอมูล 31. นอกจากที่ผูเชาตองเปดเผยขอมูลตามขอกําหนดที่ ระบุไว ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อ ง การเปด เผยข อมูลสํา หรั บเครื่ องมือทางการเงิน (เมื่ อมีการประกาศใช ) ผูเชา ตองเปดเผยขอมูลสําหรับสัญญาเชาการเงินเพิ่มเติมดังตอไปนี้ 31.1 มูลคาตามบัญชีสุทธิ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงานสําหรับสินทรัพยแตละประเภท 31.2 การกระทบยอด ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงานระหวา งจํ านวนเงินขั้นต่ําที่ต อง จายทั้งสิ้นกับมูลคาปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายทั้งสิ้น นอกจากนั้น ณ วันสิ้นรอบ ระยะเวลาการรายงาน กิจการตองเปดเผยจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายทั้งสิ้นและมูลคา ปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจายทั้งสิ้นสําหรับระยะเวลาแตละชวงตอไปนี้ 31.2.1 ระยะเวลาที่ไมเกินหนึ่งป 31.2.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปแตไมเกินหาป 31.2.3 ระยะเวลาที่เกินหาป 31.3 คาเชาที่อาจเกิดขึ้นที่รับรูเปนคาใชจายในงบกําไรขาดทุนสําหรับงวด 31.4 จํานวนเงินขั้นต่ํา ทั้งสิ้นที่คาดวาจะไดรับในอนาคตจากการใหเ ชาชว งที่บ อกเลิ กไมได ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน 31.5 คําอธิบายโดยทั่วไปของขอตกลงตามสัญญาเชาที่มีสาระสําคัญของผูเชา ซึ่งรวมถึงรายการ ตอไปนี้ 31.5.1 เกณฑในการกําหนดจํานวนที่ตองจายสําหรับคาเชาที่อาจเกิดขึ้น 31.5.2 เงื่ อ นไขของการตอ อายุ สั ญ ญาเช า หรือ เงื่ อ นไขของสิ ท ธิ เ ลื อ กซื้ อ และ ขอกําหนดใหปรับราคาหรือปรับอัตรา 31.5.3 ขอ จํากัดที่กําหนดไว ในสัญญาเช า เช น ขอ จํากัดเกี่ยวกั บเงินปนผล การ กอหนี้เพิ่มเติม และการทําสัญญาเชาอื่นเพิ่มเติม 32.
นอกจากนี้ ผูเชา ที่มีสิน ทรั พ ยภ ายใตสัญ ญาเชา การเงิน ตอ งเป ดเผยขอ มูลตามขอ กํ า หนดของ มาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น เชน มาตรฐานการบัญชีฉบับ ที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิ น อาคารและอุปกรณ (เมื่อ มีก ารประกาศใช ) มาตรฐานการบัญ ชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่อ ง การดอยคาของสินทรัพ ย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพ ย ไมมีตัวตน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุน และมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช)
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 15/24
สัญญาเชาดําเนินงาน 33.
ผูเชาตองรับรูจํานวนเงินที่จายตามสัญญาเชาดําเนินงานเปนคาใชจายในงบกําไรขาดทุนตาม วิธีเ สนตรงตลอดอายุ สัญญาเช า นอกจากวาจะมีเกณฑอื่นที่ เปนระบบซึ่งแสดงถึงประโยชนที่ ผูเชาไดรับในชวงเวลา2
34.
จํานวนเงินที่จายตามสัญ ญาเชาดําเนิน งาน (ซึ่งไมรวมต นทุนในการใหบริก าร เช น คาประกันภั ย และคาบํารุงรักษา) ตองรับรูเปนคาใชจายในงบกําไรขาดทุนตามวิธีเสนตรง นอกจากวาจะมีเกณฑอื่น ที่เปนระบบซึ่งสะทอนใหเ ห็นถึงประโยชนที่ผูเชาไดรับในชวงเวลา แมวา การจายเงิน จะไมเ ปนไป ตามเกณฑนั้น
การเปดเผยขอมูล 35.
2
นอกจากที่ผูเชาตองเปดเผยขอมูลตามขอกําหนดที่ระบุไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปดเผยขอมูลสําหรับเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) ผู เชา ตองเปดเผยขอมูลสําหรับสัญญาเชาดําเนินงานเพิ่มเติมดังตอไปนี้ 35.1 จํา นวนเงิน ขั้นต่ํ าที่ตอ งจ ายในอนาคตทั้งสิ้น ภายใตสัญญาเชาดํา เนิน งานที่บอกเลิก ไมไดสําหรับระยะเวลาแตละชวงตอไปนี้ 35.1.1 ระยะเวลาที่ไมเกินหนึ่งป 35.1.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปแตไมเกินหาป 35.1.3 ระยะเวลาที่เกินหาป 35.2 จํานวนเงินขั้นต่ําทั้งสิ้นที่คาดวาจะไดรับในอนาคตจากการเชาชวงที่บอกเลิกไมได ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน 35.3 จํานวนเงินที่ตองจายตามสัญญาเชาและจํานวนเงินที่จะไดรับตามสัญญาใหเชาชวงที่รับรู ในงบกําไรขาดทุนสําหรับงวด ซึ่งแยกแสดงจํานวนเงินขั้นต่ําที่ตองจาย คาเชาที่อาจเกิดขึ้น และจํานวนเงินที่จะไดรับจากสัญญาใหเชาชวง 35.4 คําอธิบายโดยทั่วไปของขอตกลงสําคัญ ที่ผูเช าตอ งปฏิบัติตามสัญญาเชา ซึ่ งรวมถึง รายการตอไปนี้ 35.4.1 เกณฑในการกําหนดจํานวนที่ตองจายสําหรับคาเชาที่อาจเกิดขึ้น 35.4.2 เงื่อ นไขของการตอ อายุ สัญญาหรือเงื่อนไขของสิทธิเลือกซื้ อและข อกํา หนด ใหปรับราคาหรือปรับอัตรา 35.4.3 ขอจํากัดที่กําหนดไวในสัญญาเชา เชน ขอจํากัดเกี่ยวกับเงินปนผลการกอหนี้ เพิ่มเติม และการทําสัญญาเชาอื่นเพิ่มเติม
ดูการตีความมาตรฐานการบัญชี เรื่อง สิ่งจูงใจสําหรับสัญญาเชาดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 16/24
สัญญาเชาในงบการเงินของผูใหเชา สัญญาเชาการเงิน การรับรูเริ่มแรก 36.
ผูใหเช าตองรั บรูสินทรัพ ยภายใตสั ญญาเช าการเงินเปน ลูกหนี้ใ นงบแสดงฐานะทางการเงิ น ดวยจํานวนที่เทากับเงินลงทุนสุทธิในสัญญาเชา
37.
ภายใตสัญญาเชา การเงิน ผูใหเชาโอนความเสี่ยงและประโยชนของความเปนเจ าของทั้งหมดหรือ เกือบทั้งหมดใหแกผูเชา ดังนั้น ผูใหเชาจึงถือวาลูกหนี้สัญญาเชา คือ สินทรัพยที่จะทําใหผูใหเชา ไดรับเงิน ตนพร อมกับรายได ทางการเงิน เพื่อชดเชยและตอบแทนผูใหเ ชาสําหรับการลงทุนและ บริการที่ให
38.
ผูใหเชา มัก มีตน ทุน ทางตรงเริ่ มแรก เชน คา นายหน า และคา ธรรมเนี ยมทางกฎหมาย ตน ทุ น ทางตรงสว นเพิ่มจากการตอ รองและจัดทําสัญญาเชา ตนทุนดังกลาวไมร วมถึงตน ทุนทั่ว ไป เชน ตนทุนที่เกิ ดขึ้นกับฝายขายและการตลาด สํ าหรับสัญญาเชาการเงิน นอกเหนือจากสัญญาเช าของ ผูให เชาที่เปนผู ผลิต หรือผูแทนจํ าหนา ย ตน ทุนทางตรงเริ่มแรกจะรวมคํานวณอยูใ นลูกหนี้ต าม สัญญาเชาการเงิน และจะเปนสวนหักจากกําไรในชวงอายุของสัญญาเชา อัตราดอกเบี้ยตามนัยของ สัญญาเชาเปนอัตราที่กําหนดขึ้นโดยไดคํานึงถึงตนทุนทางตรงเริ่มแรกซึ่งรวมอยูในยอดลูกหนี้ตาม สัญญาเชา ดังนั้น จึงไมมีความจํา เป นตองรวมยอดดังกลาวแยกตางหาก ตนทุนทางตรงเริ่ม แรก ของผูใหเชา ที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนา ย ไมร วมอยูในคํ านิยามของมาตรฐานการบัญชีฉบับ นี้ และไม รวมเปนส วนหนึ่ งของเงิน ลงทุน สุท ธิในสัญญาเชา จึง ตอ งรับ รูเ ปน คาใชจ ายเมื่อมีก ารรับ รู กําไรจากการขายในวันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล
การวัดมูลคาภายหลังการรับรูเริ่มแรก 39.
การรับรูรายไดทางการเงินตองขึ้นอยูกับรูปแบบที่ สะทอนถึง อัตราผลตอบแทนคงที่ใ นแตละ งวดของเงินลงทุนสุทธิของผูใหเชา ซึ่งคงเหลือตามสัญญาเชาการเงินนั้น
40.
ผูใหเ ชา ตอ งป น สว นรายไดทางการเงิน ตลอดอายุสัญ ญาเชาดว ยเกณฑที่เป นระบบและสมเหตุ สมผลการป นสวนรายได ตองขึ้นอยู กับรู ปแบบที่ สะทอนใหเห็นถึงผลตอบแทนที่ คงที่ในแต ละงวด ของเงิน ลงทุนสุท ธิของผู ใหเ ชา ซึ่ง คงเหลือ ตามสั ญญาเชา การเงิน จํ านวนที่จ ายตามสั ญญาเชา ที่เกี่ยวของกับงวดบัญชี (ซึ่งไมรวมตนทุนในการใหบริการ) ตองนํามาหักกับเงินลงทุนขั้นตนทั้งสิ้น ในสัญญาเชาการเงินเพื่อลดเงินตนและรายไดทางการเงินรอการรับรู
41.
ผูใหเชาตองทบทวนประมาณการมูลค าคงเหลือที่ไมไ ดรับการประกันที่ใชในการคํานวณเงินลงทุน ขั้นตนตามสัญญาเชาอยางสม่ําเสมอ หากประมาณการมูลคาคงเหลือที่ไมไดรับการประกันมีจํานวน ลดลง ผูใหเชาตองทบทวนการปนสวนรายไดตลอดอายุสัญญาเชา และตองรับรูการลดลงของจํานวน ที่ตั้งคางรับไวในกําไรหรือขาดทุนทันที
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 17/24
41ก
สินทรัพยภายใตสั ญญาเชาการเงินซึ่งจั ดประเภทเปนสินทรัพยร อการขาย (หรือไดรวมอยูในกลุม ของสิ น ทรั พ ย ที่ เ ลิ ก ใช แ ละจั ด ประเภทเป น รอการขาย) ต อ งบั น ทึ ก บั ญ ชี ต ามข อ กํ า หนดของ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพยไมหมุนเวียนที่ถือไว เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก เมื่อสินทรัพยนั้นเปนไปตามขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ดังกลาว
42.
ผูใหเชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนายตองรับรูกําไรจากการขายหรือขาดทุนจากการขายใน งบกํา ไรขาดทุนสําหรับงวดตามนโยบายการบัญ ชีที่กิจ การใชสํ าหรับการขายเสร็จเด็ด ขาด หากอัตราดอกเบี้ยที่ใชเปนอัตราที่ต่ําเกินจริง กําไรจากการขายตองกําหนดขึ้นโดยสมมติใหใช อัต ราดอกเบี้ย เชิ งพาณิ ชย ต นทุ นทางตรงเริ่ม แรกต องรับ รูเ ปน คา ใช จา ยในงบกํ าไรขาดทุน เมื่อมีการรับรูกําไรจากการขาย
43.
ผูผลิตหรือผูแทนจําหนายมักใหทางเลือกแกลูกคาที่จะซื้อหรือเชาสินทรัพย สัญญาเชาการเงินของ สินทรัพยที่ทําโดยผูใหเชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนายทําใหเกิดรายไดสองประเภทดังตอไปนี้ 43.1 กํ า ไรหรื อ ขาดทุน ที่เ ทียบเท า กั บ กํ า ไรหรื อ ขาดทุน ที่เ กิ ดจากการขายเสร็ จ เด็ดขาดของ สินทรั พยที่ใ หเ ชา ดวยราคาขายปกติ ทั้ง นี้จ ะต องคํานึงถึงสวนลดปริ มาณหรือ สว นลด การคาดวย และ 43.2 รายไดทางการเงินตลอดอายุสัญญาเชา
44.
ณ วันที่สัญ ญาเชาเริ่ มมี ผล ผูใหเชาที่เปน ผูผลิตหรื อผูแ ทนจํา หนายจะบัน ทึก รายไดจากการขาย ดวยมูลคายุติธรรมของสินทรัพยหรือมูลคาปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ผูเชาตองจายใหผูใหเชา คิด ลดดว ยอั ตราดอกเบี้ ยในทอ งตลาดแลว แต จํานวนใดจะต่ํ ากวา และจะบัน ทึก ตนทุ นขายด วย ตนทุนของสินทรัพยที่ใหเชาหรือมูลคาตามบัญชี (หากมูลคาตามบัญชีแตกตางจากตนทุนของสินทรัพย ที่ใหเชา) หักดวยมูลคาปจจุบันของมูลคาคงเหลือที่ไมไดรับการประกัน ผลตางระหวางรายไดจากการขาย กับตนทุนขายถือเปนกําไรจากการขายซึ่งตองรับรูตามนโยบายการบัญชีที่กิจการใชสําหรับการขาย เสร็จเด็ดขาด
45.
เพื่อเปนการจูงใจลูกคา ผูใหเชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนายบางครั้งจะเสนออัตราดอกเบี้ยที่ต่ํ ากว า ความเปนจริงมากซึ่งทํา ใหรายไดทั้งสิ้นที่รับรู ณ เวลาที่ขายมีจํ านวนสูงเกินไป หากผูใหเ ชาเสนอ อัต ราดอกเบี้ ยที่ ต่ําเกิ นจริง กําไรจากการขายตองเป นจํา นวนที่คํ านวณขึ้น จากอัต ราดอกเบี้ย ใน ทองตลาด
46.
ตนทุนที่เกิดขึ้นในการตอรองและทําสัญญาเชาการเงินของผูใหเชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนาย ตองรับรูเปน คา ใชจ าย ณ วันที่สัญ ญาเช าเริ่ม มีผ ล เนื่ องจากต นทุนดังกลาวมักเกี่ยวของกับ กํา ไร จากการขายของผูใหเชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจําหนาย
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 18/24
การเปดเผยขอมูล 47.
นอกจากที่ผูใหเชาตองเปดเผยขอมูลตามขอกําหนดที่ระบุไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปดเผยขอมูลสําหรับเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) ผูใหเชา ตองเปดเผยขอมูลสําหรับสัญญาเชาการเงินเพิ่มเติมดังตอไปนี้ 47.1 การกระทบยอด ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน ระหวางผลรวมของเงินลงทุนขั้นตน ทั้งสิ้นตามสัญญาเชากับมูลคาปจจุบันของจํานวนเงินขั้นต่ําที่ลูกหนี้ตองจายตามสัญญาเชา นอกจากนั้น ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงาน กิจการตองเปดเผยผลรวมของเงินลงทุน ขั้นตนตามสั ญญาเช าและมูล ค า ปจจุบันของจํา นวนเงินขั้ นต่ําที่ ลู กหนี้ตอ งจา ยตาม สัญญาเชาสําหรับระยะเวลาแตละชวงตอไปนี้ 47.1.1 ระยะเวลาที่ไมเกินหนึ่งป 47.1.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปแตไมเกินหาป 47.1.3 ระยะเวลาที่เกินกวาหาป 47.2 รายไดทางการเงินรอการรับรู 47.3 มูลคาคงเหลือที่ไมไดรับการประกันซึ่งรวมอยูในผลประโยชนของผูใหเชา 47.4 คา เผื่อหนี้สงสัยจะสูญของจํา นวนเงินขั้นต่ําที่ลู กหนี้ตองจายตามสัญ ญาเช าที่ คาดว า จะเก็บไมได 47.5 คาเชาที่อาจเกิดขึ้นที่รับรูเปนรายไดในงบกําไรขาดทุนสําหรับงวด 47.6 คําอธิบายโดยทั่วไปของขอตกลงที่สําคัญตามสัญญาเชาของผูใหเชา
48.
การเปดเผยเงินลงทุน ขั้น ตนหักดว ยรายไดทางการเงินรอการรั บรูจ ากสัญ ญาเชาใหมที่ เ พิ่มขึ้ น ระหวางงวดบัญชีหลังจากหักดวยจํานวนเงินที่เกี่ยวของของสัญญาเชาที่ไดยกเลิกถือเปนเครื่องบงชี้ การเติบโตที่มักเปนประโยชนตอผูใชงบการเงิน
สัญญาเชาดําเนินงาน 49.
ผูใ หเชาตอ งแสดงสินทรัพย ที่อยูภายใตสัญญาเช าดํา เนิน งานในงบแสดงฐานะทางการเงิน ตามลักษณะของสินทรัพย
50.
ผูใหเชาตองรับรูรายไดคาเชาจากสัญญาเชาดําเนินงานในงบกําไรขาดทุนตามเกณฑเสนตรง ตลอดอายุสัญญาเชา นอกจากวาจะมีเกณฑอื่นที่เปนระบบซึ่งแสดงถึงรูปแบบของการไดรับประโยชน ที่ลดลงจากสินทรัพยที่ใหเชา3
51.
ผูใหเชา ตองรั บรูตนทุน (ซึ่งรวมถึงคา เสื่อมราคา) ที่เกิ ดขึ้น เนื่ องจากการไดรั บรายไดคา เช าเปน คาใชจายสํา หรับงวด และรับรูรายได คาเชา (ไมรวมเงิ นรับ จากการใหบริ การ เชน การประกันภัย และการบํารุงรักษา) ในงบกําไรขาดทุนตามเกณฑเสนตรงตลอดอายุสัญญาเชาแมวาการรับเงินจะ
3
ดูการตีความมาตรฐานการบัญชี เรื่อง สิ่งจูงใจสําหรับสัญญาเชาดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 19/24
ไมเปนไปตามเกณฑดังกลาว เวนแตจะมีเกณฑที่เปนระบบอยางอื่นที่ดีกวาซึ่งแสดงถึงรูปแบบของ การไดรับประโยชนที่ลดลงจากสินทรัพยที่ใหเชา 52.
ตนทุนทางตรงเริ่มแรกของผูใหเชาที่เกิดขึ้นในการตอรองหรือการทําสัญญาเชาดําเนินงานจะรวม เปนสวนหนึ่งของมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยที่เชา และจะรับรูเปนคาใชจายตลอดอายุสัญญาเชา ตามเกณฑเชนเดียวกับการรับรูรายไดจากสัญญาเชา
53.
คาเสื่อมราคาของสินทรัพยที่ใหเชาตองบันทึกโดยใชเกณฑที่สอดคลองกับนโยบายการคิดคา เสื่อมราคาตามปกติของสินทรัพยที่คลายคลึงของผูใหเชา และคาเสื่อมราคาตองคํานวณตาม เกณฑที่ กําหนดไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิ น อาคารและอุปกรณ (เมื่อมีการประกาศใช) และฉบับที่ 38 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพยไมมีตัวตน
54.
ในการพิจารณาวา สิน ทรัพ ยที่ เช าเกิด การดอยคา หรือ ไม กิจ การตอ งถื อปฏิบั ติตามขอกํา หนดของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย
55.
ผูใหเ ชาที่เปนผูผลิตหรือผูแทนจํา หนายเมื่อไดมีการทําสัญญาเชาดําเนิ นงานตองไมรับ รูเปนกําไร จากการขาย เนื่องจากการทําสัญญาเชนนั้นไมถือวาเปนการขาย
การเปดเผยขอมูล 56.
นอกจากที่ผูใหเชาตองเปดเผยขอมูลตามขอกําหนดที่ระบุไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปดเผยขอมู ลสําหรับเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) ผูใหเช า ตองเปดเผยขอมูลสําหรับสัญญาเชาดําเนินงานเพิ่มเติมดังตอไปนี้ 56.1 จํา นวนเงิน ขั้นต่ํ าที่ตอ งจ ายในอนาคตทั้งสิ้น ภายใตสัญญาเชาดํา เนิน งานที่บอกเลิก ไมไดโดยแสดงจํานวนรวมสําหรับระยะเวลาแตละชวงตอไปนี้ 56.1.1 ระยะเวลาที่ไมเกินหนึ่งป 56.1.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปแตไมเกินหาป 56.1.3 ระยะเวลาที่เกินหาป 56.2 คาเชาที่อาจเกิดขึ้นที่รับรูเปนรายไดในงบกําไรขาดทุน 56.3 คําอธิบายโดยทั่วไปของขอตกลงที่สําคัญตามสัญญาเชาสําหรับผูใหเชา
57.
นอกจากนี้ ผูใหเชาตองเปดเผยขอมูลเพิ่มเติมตามขอกําหนดที่ระบุไวในมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น ในส วนที่ เกี่ ยวกั บจํ านวนของสิ นทรั พย ที่ ใหเช าตามสั ญญาเชาดํ าเนิ นงานซึ่ งผู ให เชาบั นทึกเป น สินทรัพย เชน ขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ (เมื่อมีการประกาศใช) ฉบั บที่ 36 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย ฉบับที่ 38 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพยไมมีตัวตน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุน และมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช)
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 20/24
การขายและเชากลับคืน 58.
การขายและเชา กลับ คืนคือการที่ที่ผู ขายขายสิ นทรั พยแ ลว และผูขายทํ าสัญ ญาเชาสิน ทรัพยนั้ น กลับคืนมา จํานวนเงินที่ตองจายตามสัญญาเชาและราคาขายจึงมักมีความสัมพันธกันเนื่องจากไดมี การตอรองราคารวมกั น วิธีปฏิบัติทางบัญชีสําหรับการขายและเชากลับ คืนขึ้นอยูกั บประเภทของ สัญญาเชาที่เกี่ยวของ
59.
หากรายการขายและเชากลับคืนกอใหเกิดสัญญาเชาการเงิน สิ่งตอบแทนจากการขายที่สู งกวา มูลคาตามบัญชี ของสินทรั พยจะต องไมรั บรูเปนกําไรในงบกํ าไรขาดทุนของผูขายที่ เปนผูเช า โดยทันที แตตองบันทึกรับรูเปนรายการรอตัดบัญชี และตัดจําหนายไปตลอดอายุสัญญาเชา
60.
หากการเชากลับคืนถือเปนสัญญาเชาการเงิน รายการดังกลาวเปนวิธีที่ผูใหเชาจัดหาเงินทุนใหกับ ผูเชาโดยใชสินทรัพยเปนหลักประกัน ดวยเหตุนี้ จึงไมเหมาะสมที่จะถือวาสิ่งตอบแทนจากการขาย ที่สูงกวามูลคาตามบัญชีเปนรายได แตตองบันทึกสวนเกินดังกลาวเปนรายการรอการตัดบัญชีและ ตัดจําหนายไปตลอดอายุสัญญาเชา
61.
ในกรณีที่การขายและเชากลับคืนกอใหเกิดสัญญาเชาดําเนินงาน 61.1 หากราคาขายมีจํานวนเทียบเทากับมูลคายุติธรรมอย างเห็ นไดชั ด ผูขายตองรับรูผลกําไร หรือผลขาดทุนจากการขายในงบกําไรขาดทุนทันที 61.2 หากราคาขายมีจํานวนต่ํากวา มูล คา ยุติธรรม ผูขายตอ งรับรูผลกําไรหรื อผลขาดทุน จากการขายในงบกําไรขาดทุนทันที เวนแตผูขายจะไดรับชดเชยผลขาดทุนที่เกิดขึ้น โดยการจายคาเชาในอนาคตที่ต่ํากวาราคาตลาด ในกรณีนี้ผูขายตองบันทึกผลขาดทุน จากการขายเปนรายการรอการตัดบัญชีและตัดจําหนายตามสัดสวนของจํานวนคาเชา ที่ จ า ยในแต ล ะงวดตามระยะเวลาที่ ผู ข ายที่ เ ป น ผู เ ช า คาดว า จะใช ป ระโยชน จ าก สินทรัพยที่เชา 61.3 หากราคาขายมีจํานวนสูงกวามูลคายุติธรรม ผูขายตองรับรูจํานวนที่สูงกวามูลคายุติธรรม เป นรายการรอการตั ดบั ญชีและตั ดจํ าหน ายตามระยะเวลาที่ คาดวาจะใชป ระโยชน สินทรัพยที่เชา
62.
หากการเชากลับคืน ถือเป นสัญญาเชาดํา เนิ นงาน และจํา นวนที่ตอ งจา ยตามสัญญาเช า และราคา ขายกําหนดขึ้นตามมูลคายุติธรรม รายการดังกลาวเปนรายการขายตามปกติที่กิจการสามารถรับรู กําไรหรือขาดทุนในงบกําไรขาดทุนทันที
63.
สํา หรับสัญญาเช าดํ าเนินงาน หากมูลคา ยุติ ธรรม ณ เวลาขายและเชา กลับคืน ต่ํากว ามูลค า ตามบัญชีของสินทรัพย กิจการตองรับรูผลตางระหวางมูลคาตามบัญชีและมูลคายุติธรรมเปน ผลขาดทุนในงบกําไรขาดทุนทันที
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 21/24
64.
สําหรับสัญญาเชาการเงิน กิจการไมตองปรับปรุงผลตางดังกลาว เวนแตสินทรัพยนั้นเกิดการดอยคา ซึ่ง ในกรณีดังกลา วกิจการตองปรับลดมูล คาตามบัญชีของสิ นทรัพยใ หเ ทา กับมูล คาที่ค าดวาจะ ไดรับคืนตามขอกําหนดที่ระบุในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคา ของสินทรัพย
65.
ผูเชาและผูใหเชาตามสัญญาขายและเชากลับ คืนตองเปดเผยขอมูล เชนเดียวกับผูเชาและผูใหเชา ตามสัญญาเชาตามที่ระบุในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ รวมถึงการเปดเผยขอกําหนดที่มีสาระสําคัญ ในสัญญาเชาที่มีลักษณะเฉพาะ หรือที่ไมธรรมดา หรือเงื่อนไขของการขายและเชากลับคืน
66.
กิจการอาจตองเปด เผยรายการขายและเชา กลับ คืน แยกต างหากเนื่อ งจากเปน ไปตามขอกํ าหนด ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การนําเสนองบการเงิน
การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลง 67.
(ยอหนานี้ไมเกี่ยวของ)
68.
(ยอหนานี้ไมเกี่ยวของ)
วันถือปฏิบัติ 69. มาตรฐานการบัญชี ฉบับ ที่ 17 (ปรั บปรุง 2552) ใหถื อปฏิบัติ กับงบการเงิน สํา หรับ รอบระยะ เวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เปนตนไป ทั้งนี้สนับสนุนใหนําไปใชกอนวันถือ ปฏิบัติ หากกิจการนํามาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไปถือปฏิบัติสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มกอน วันที่ 1 มกราคม 2554 กิจการตองเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาวดวย
การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม 70. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใชแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2550)
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 22/24
แนวทางปฏิบัติ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเชา แนวทางปฏิบัตินี้ใชประกอบกับมาตรฐานการบัญชี แตไมถือเปนสวนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17
ตัวอยางรายการขายและเชากลับคืนที่กอใหเกิดสัญญาเชาดําเนินงาน การขายและเช ากลับคืนที่ เป นสัญญาเชา ดําเนิน งานจะทํา ให เกิ ดกํ าไรหรื อขาดทุนในงบกําไรขาดทุนทัน ที ซึ่งวิธีป ฏิบั ติท างการบั ญ ชี จ ะขึ้น อยูกั บ ราคาขาย มู ลคา ยุติธรรมของสิน ทรั พ ย และมูลคา ตามบั ญ ชีของ สินทรัพย ตารางตอไปนี้แสดงถึงวิธีปฏิบัติตามขอกําหนดในมาตรฐานการบัญชีในสถานการณตางๆ ราคาขายเทากับมูลคายุติธรรม (ยอหนา 61) (1) กําไร ขาดทุน ราคาขายต่ํากวามูลคายุติธรรม (ยอหนา 61) กําไร ขาดทุน (ซึ่งไมไดรับการชดเชย จากจํ า นวนเงิ น ที่ ต อ งจ า ยใน อนาคตตามสัญญาเชาที่ ต่ํา กว า ราคาตลาด) ขาดทุ น (ซึ่ ง ได รั บ การชดเชย จากจํ า นวนเงิ น ที่ ต อ งจ า ยใน อนาคตตามสัญญาเชาที่ ต่ํา กว า ราคาตลาด) ราคาขายสูงกวามูลคายุติธรรม (ยอหนา 61) กําไร
ขาดทุน
มู ล ค า ต า ม บั ญ ชี มูลคาตามบัญชีนอย มู ล ค า ตามบั ญ ชี สู ง กว า เทากับมูลคายุติธรรม กวามูลคายุติธรรม มูลคายุติธรรม (2) (3) (4) ไมมีกําไร รับรูก ําไรทันที ไมมีขาดทุน รับรูข าดทุนทันที
ไมมีกําไร รับรูขาดทุนทันที
รับรูกําไรทันที รับรูขาดทุนทันที
ไมมีกําไร (ดูหมายเหตุ 1) (ดูหมายเหตุ 1)
รายการรอตั ด บั ญ ชี รายการรอตัดบั ญ ชี (ดูหมายเหตุ 1) แ ล ะ ตั ด จํ า ห น า ย แ ล ะ ตั ด จํ า ห น า ย ขาดทุน ขาดทุน
รายการรอตั ด บั ญ ชี รายการรอตั ด บั ญ ชี และตัดจําหนายกําไร แ ล ะ ตั ด จํ า ห น า ย กํ า ไ ร ส ว น เ กิ น (ดูหมายเหตุ 3) ไมมีขาดทุน ไมมีขาดทุน
รายการรอตัดบั ญชีและ ตัดจําหนายกําไร (ดูหมายเหตุ 2) (ดูหมายเหตุ 1)
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 23/24
หมายเหตุ 1 สว นดังกลาวของตารางแสดงถึงสถานการณที่อ ยูภ ายใตขอกํ าหนดในยอหนา ที่ 63 ซึ่ง กํา หนดใหกิจ การต องบันทึ กลดมูลค าตามบั ญชี ของสิน ทรั พยใหเทา กับ มูลคายุติธ รรมใน กรณีของการขายและเชากลับคืน หมายเหตุ 2 ผลตางระหวางมูลคายุติธรรมและราคาขายถือเปนผลกําไร ซึ่งมูลคาตามบัญชีไดถูกปรับ ลด ใหเทากับมูลคายุติธรรมตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 63 หมายเหตุ 3 กํา ไรสวนเกิน (สวนของราคาขายเกิน กวา มูลคายุติธรรม) จะถื อเปน รายการรอตั ดบัญ ชี และตั ดจํ าหนา ยตลอดอายุก ารใช งานของสิน ทรัพ ย หากมูล คา ยุติ ธรรมมี สว นที่ เกิ นกวา มูลคาตามบัญชี จะรับรูสวนเกินนั้นทันที
มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) หนา 24/24