Marija Ravnik PriroËnik za knjiženje poslovnih dogodkov družb in zasebnikov po sistemu
PriroËnik za knjiženje poslovnih dogodkov družb in zasebnikov po sistemu dvostavnega knjigovodstva Avtor: Marija Ravnik 2. ponatis Jezikovni pregled: Mojca Osvald Oblikovanje in priprava za tisk: Barbara ©ušteršiË Tisk: Birografika BORI, d.o.o. Zaloænik: Inštitut za raËunovodstvo, Tržaška cesta 515, 1351 Brezovica pri Ljubljani Naklada: 500 izvodov Ljubljana, februar 2013
CIP - Kataložni zapis o publikaciji Narodna in univerzitetna knjižnica, Ljubljana 657.32(035) RAVNIK, Marija PriroËnik za knjiženje poslovnih dogodkov družb in zasebnikov po sistemu dvostavnega knjigovodstva / Marija Ravnik. - Brezovica pri Ljubljani : Inštitut za raËunovodstvo, 2013 ISBN 978-961-92038-7-3 265853952
Zahvala
Ta priroËnik posveËam vsem raËunovodjem, ki ste bili kdajkoli na mojih delavnicah - seminarjih in ste s svojimi vprašanji prispevali k vsebini tega priroËnika. »as, ki smo ga preživeli skupaj, me je vedno obogatil z novimi poslovnimi dogodki, tu jih je zapisanih kar 147. Zahvaljujem se Inštitutu za raËunovodstvo, da mi je omogoËil pisanje priroËnika. Posebno se zahvaljujem direktorici Poloni KovaË Pikovnik in Nini Selan, ki sta me vzpodbujali pri tem delu in nudili popolno tehniËno pomoË. Pisanje priroËnika je zame podvig, ki mu en sam Ëlovek ne more biti kos, a skupaj nam je, upam, uspelo. Vaπa avtorica Marija Ravnik
Predgovor
Na zaËetku osemdesetih let prejšnjega stoletja so se številni avtorji razpisali o slabostih in omejitvah raËunovodskih informacij. Kar nekaj kritik raËunovodske prakse in teorije je bilo oziroma je še danes upraviËenih. Kritiki so mnenja, da sodobno raËunovodstvo, ki ima korenine v dvostavnem knjigovodstvu iz 15. stoletja, nezadostno zadovoljuje potrebe po informacijah za odloËanje in analiziranje poslovanja podjetja. Uprave, lastniki (in nenazadnje davËne uprave) so zainteresirane za Ëim veËji dobiËek podjetij. Le-tega pa je med drugim mogoËe doseËi tudi s tako imenovanim “kreativnim raËunovodstvom”. Beseda “kreativnost” je v tem primeru zlorabljena, saj imamo za “napihovanje” poslovnega izida tudi v slovenšËini dovolj drugih izrazov. ©tevilni in zelo odmevni steËaji znanih svetovnih podjetij, ki so raËunovodsko prikazovali zdravo in zaupanja polno poslovanje, so naši stroki naredili veliko škodo. RaËunovodstvo in revizija sta veljala za visoko strokovno in etiËno stroko. RaËunovodska teorija in praksa morata vrniti raËunovodstvu ugled in zaupanje uporabnikov raËunovodskih informacij. To velja tudi za slovensko raËunovodsko stroko. Pogosto me raËunovodski delavci sprašujejo, kdaj bodo uporabniki raËunovodskih storitev (poslovodstvo organizacij) zaËeli ceniti njihovo delo. Moj odgovor se vedno glasi, da bo to le takrat, ko bo njihovo delo kakovostno, etiËno in koristno. Znanje raËunovodij je predpogoj za kakovostno in kreativno (v dobrem pomenu besede) delo ter za dvig ugleda naše stroke. Zato sem bil zelo vesel novice, da bo gospa Marija Ravnik
napisala priroËnik za vodenje poslovnih knjig. Marija Ravnik ima bogate izkušnje iz raËunovodske stroke, še pomembneje pa je, da zna in hoËe te izkušnje prenašati na svoje strokovne kolege. Avtorica zna na jasen, praktiËen in razumljiv naËin podajati problematiko, s katero se raËunovodje sreËujejo pri svojem delu. RaËunovodstvo, kot ga tolmaËi Ravnikova, postane predvsem logiËno in razumljivo. Takrat postane tudi Goethejeva misel, da je raËunovodstvo najlepši izum Ëloveštva, jasna in logiËna. Bralci priroËnika bodo v delu našli originalne in sistematiËne rešitve za raËunovodske probleme, s katerimi se spopadajo. Avtorici pa želim še nadaljnji razvoj stroke in delitev svojega bogatega znanja z nami. Dr. Marko HoËevar Ljubljana, 5. december 2007
Kazalo
9 10
Pojasnila Uvod
15
ZaËetno raËunovodsko merjenje gospodarskih kategorij po posameznih standardih ZaËetno raËunovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev SRS 1 ZaËetno raËunovodsko merjenje zalog SRS 4 ZaËetno raËunovodsko merjenje neopredmetenih sredstev SRS 2 ZaËetno raËunovodsko merjenje finanËnih naložb SRS 3 ZaËetno raËunovodsko merjenje terjatev, dolgoroËnih in kratkoroËnih dolgov SRS 5, SRS 9 in SRS 11 ZaËetno raËunovodsko merjenje naložbenih nepremiËnin SRS 6 ZaËetno raËunovodsko merjenje kapitala SRS 8 in podjetnikovega kapitala SRS 39 Prevrednotovanje gospodarskih kategorij po posameznih standardih Prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev SRS 1 Prevrednotovanje zalog SRS 4 Poraba, odpisi, amortiziranje in oslabitev Odtujitev
15 17 18 18 19 19 19 20 20 22 23 24
25 25 25 32
42 44 44 49 49 51 54 55 56 60 61 64 69 73 76 77 85
Ponazoritve knjiæenj Opredmetena osnovna sredstva Pripoznanje opredmetenih osnovnih sredstev ObraËun amortizacije opredmetenega osnovnega sredstva, model nabavne vrednosti Bistvena napaka Vzdrževanje opredmetenega osnovnega sredstva Sprememba stopnje amortizacije - sprememba raËunovodske ocene Odprodaja, izloËitev opredmetenih osnovnih sredstev, model nabavne vrednosti Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev Neopredmetena sredstva Pripoznanje neopredmetenih sredstev Amortizacija in odpisi neopredmetenih sredstev Denarna sredstva Terjatve Aktivne Ëasovne razmejitve Pasivne Ëasovne razmejitve Naložbene nepremiËnine Stroπki Stroπki storitev Stroški dela in drugi stroški Zaloge FinanËne naložbe Rezervacije Ugotovitev in razporeditev poslovnega izida Kapital
90
Kontni naËrt
33 33 36 37
9
Pojasnila
• PriroËnik za knjiæenje poslovnih dogodkov druæb in zasebnikov po sistemu dvostavnega knjigovodstva (v nadaljevanju PriroËnik) uporablja Slovenske raËunovodske standarde SRS (2006), spremembe in popravke SRS ter Pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo. • Izraz raËunovodja se uporablja tudi za druge raËunovodske delavce. • Izraz zasebnik se uporablja za samostojne podjetnike posameznike in druge fiziËne osebe, ki priglasijo opravljanje dejavnosti na podlagi drugih predpisov, ki urejajo priglasitev opravljanja posameznih samostojnih dejavnosti (notarji, odvetniki, zasebni zdravniki, zasebni lekarnarji). Iz tega sledi, da npr. odvetnik ni samostojni podjetnik, temveË zasebnik, ki opravlja dejavnost. • Izraz dovoljena višina pri posameznih poslovnih dogodkih pomeni višina povraËil stroškov v zvezi z delom, povraËil stroškov v zvezi s službenim potovanjem in drugih dohodkov, do katerih se ti stroški ne vštevajo v davËno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, skladno z Uredbo o višini povraËil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davËno osnovo. • Vrednosti so izražene brez denarnih enot. • Knjiženja so opravljena za davËnega zavezanca za DDV, ki v celoti odbija vstopni DDV.
10
Uvod
Katero gospodarsko kategorijo lahko predstavlja raËunalnik? RaËunalnik lahko predstavlja: - trgovsko blago, Ëe ga nabavi trgovec in ga proda v nespremenjeni obliki (dražje), - material, Ëe ga nabavi raËunalniËar - proizvajalec, ker ga bo še oplemenitil s programsko opremo in ga prodal kot izdelek, - opremo, ker ga bo podjetje uporabljalo pri ustvarjanju proizvodov ali pri opravljanju storitev in se s svojo substanco ne bo spremenil v izdelek, - drobni inventar kot oprema, - drobni inventar kot material - SRS 1.47 (Ëe je fakturna vrednost nižja od 500 EUR), - strošek, ker ga lahko takoj odpišemo, saj lahko predstavlja material (SRS 1.47), ki smo ga dali v uporabo. Odvisno od tega, za kakšen namen bo podjetje raËunalnik uporabljalo (kakšna je vsebina uporabe), mora raËunovodja to gospodarsko kategorijo evidentirati - pripoznati - razvidovati - knjižiti v poslovne knjige na ustrezni konto v breme (aktiva). Sami izberite, kateri izraz vam je ljubši. Slovenski raËunovodski standardi, v nadaljnjem besedilu SRS, uporabljajo izraz razvidovati, jaz si dovolim uporabljati knjižiti. Ker pa vemo, da je pri dvostavnem knjigovodstvu treba vsak poslovni dogodek knjižiti tako v breme kot v dobro, se pojavi vprašanje,
na kateri konto knjižiti v dobro. Odvisno od tega, kakšen je naËin pripoznanja gospodarske kategorije, mora raËunovodja izbrati ustrezni konto v dobro (pasiva), ki je lahko: • obveznost do dobaviteljev, • dolgoroËni dolg iz finanËnega najema, • dolg do posojilodajalcev in kreditodajalcev, • subvencija, • usredstveni lastni proizvodi in storitve, • osnovni kapital. Že ta preprost poslovni dogodek - pridobitev raËunalnika - nam pokaže, da raËunovodja ne more pravilno knjižiti, Ëe ne prepozna poslovnega dogodka pravilno po vsebini, pri katerem ni sodeloval ob nastanku. Zato je pri izbiri ustreznega konta nemalokrat nujno sodelovanje raËunovodje z osebo, ki knjigovodsko listino likvidira in prav tako so nujni zapisi pravil o raËunovodstvu in raËunovodenju - npr. pravilnik o raËunovodstvu (odslej pravilnik), da lahko izbere raËunovodja ustrezen konto za posamezni dogodek. Izbira konta se poslediËno pokaže v veËjem ali manjšem poslovnem rezultatu v razliËnem Ëasovnem obdobju. Le s pravilnim pripoznanjem poslovnega dogodka in vnaprej doloËenimi pravili raËunovodstva in raËunovodenja, lahko raËunovodja doloËi ustrezne konte za posamezne poslovne dogodke, ki so razvidni iz verodostojne knjigovodske listine. Glede na izkušnje, ki sem jih pridobila v vseh letih delovanja na podroËju raËunovodstva in raËunovodenja, menim, da je kontiranje, doloËanje kontov za knjiženje v poslovne knjige, enostavno predvsem pod pogojem, da predhodno dobro preuËimo in spoznamo SRS, pripravimo strokoven, enostaven in uporaben pravilnik o raËunovodstvu, ki ga nato sprejme poslovodstvo družbe oziroma zasebnik, in da imamo izdelan primeren kontni naËrt. S pravilnikom so med drugim predpisana tudi pravila krogotoka in likvidacije knjigovodskih listin ter ustrezno vrednotenje gospodarskih kategorij.
11
12
PriroËnik na podlagi enostavnih primerov pomaga izbrati ustrezne konte. Želim, da priroËnik skupaj s pravilnikom olajša strokovno raËunovodsko delo vsem tistim, ki vodijo poslovne knjige po sistemu dvostavnega knjigovodstva za družbe in zasebnike ter vsem tistim, ki bi želeli voditi poslovne knjige po sistemu dvostavnega knjigovodstva. PriroËnik prikazuje ponazoritve knjiženj hkrati za družbe in zasebnike. »e je za zasebnika drugaËe, so v posameznem poglavju tudi zanj prikazana knjiženja teh poslovnih dogodkov. V prvem delu priroËnika je teoretiËno opisano zaËetno raËunovodsko merjenje gospodarskih kategorij, njihovo prevrednotovanje ter poraba. Drugi del vsebuje ponazoritve knjiženj 147 poslovnih dogodkov za družbe in zasebnike. Tretji del predstavlja kontni naËrt. Struktura ponazoritev poslovnih dogodkov: • Opredmetena osnovna sredstva: - pripoznanje opredmetenih osnovnih sredstev, - obraËun amortizacije opredmetenega osnovnega sredstva, vrednotenega po modelu nabavne vrednosti, - knjiæenje bistvene napake, - vzdrževanje opredmetenega osnovnega sredstva, - odprodaja, izloËitev opredmetenega osnovnega sredstva, - prevrednotenje opredmetenega osnovnega sredstva. • Neopredmetena sredstva: - pripoznanje neopredmetenih sredstev, - amortizacija in odpisi neopredmetenih sredstev. • Denarna sredstva • Terjatve • Aktivne Ëasovne razmejitve • Pasivne Ëasovne razmejitve
• Naloæbene nepremiËnine
13
• Stroπki: - poraba materiala, - stroški storitev, - stroški dela in drugi stroški . • Zaloge • FinanËne naloæbe • Rezervacije • Ugotovitev in razporeditev poslovnega izida • Kapital PriroËnik ne obravnava vseh gospodarskih kategorij, saj jih je namreË najmanj toliko, kot jih poznata temeljna raËunovodska izkaza bilanca stanja in izkaz poslovnega izida (primer razliËica I, lahko bi bila tudi razliËica II), lahko pa jih za davËne in poslovne potrebe še globlje razËlenjujemo s pomoËjo analitiËnih kontov. V nadaljevanju so tabelariËno prikazane razlike med bilanco stanja družbe in zasebnika ter razlike med izkazom poslovnega izida družbe in zasebnika. Tabela 1: Prikaz razlik pri bilanci stanja družbe in zasebnika Postavke, ki se razlikujejo
Družba (SRS 24.4)
Zasebnik (SRS 39.2)
VI. Odložene terjatve za davek ». Terjatve do podjetnika A. Kapital
Kategorija se imenuje Podjetnikov kapital
14
Tabela 2: Prikaz razlik pri izkazu poslovnega izida majhne družbe in zasebnika Postavke, ki se razlikujejo
Družba (SRS 25.5)
Zasebnik (SRS 39.5)
17. Davek iz dobiËka 18. Odloženi davki 19. »isti poslovni izid obraËunskega obdobja
17. Poslovni izid obraËunskega obdobja
RaËunovodji pa ne zadostuje niti dobro poznavanje SRS niti sprejet pravilnik o raËunovodstvu, Ëe za knjiženje poslovnega dogodka nima knjigovodske listine. Po drugem odstavku SRS 21.12 so knjigovodske listine verodostojne, Ëe se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Po prejemu listine (v katerikoli obliki), sprejetem pravilniku o raËunovodstvu pa z veseljem s pomoËjo PriroËnika na enostaven naËin preverite, ali ste se pri knjiženju odloËili za ustrezne konte.
25
Ponazoritve knjiženj
V nadaljevanju so prikazane ponazoritve knjiženj tako v obliki tabele in po T-kontih po posameznih poglavjih. Poglavje obsega zaËetno raËunovodsko merjenje, prevrednotovanje, odpisovanje zmanjšanje, odtujitev.
Opredmetena osnovna sredstva Pripoznanje opredmetenih osnovnih sredstev Z©
dokument
vsebina
konto
1.
T
Ustanovitev enoosebne kapitalske družbe z denarjem in s stvarnim vložkom strojem (ocenjena vrednost), knjiženje po sklepu iz sodnega registra.
1100
3.327
0470 9010
4.173
Ni ustanovitvene revizije, ker je vrednost stvarnega vložka nižja od 100.000 EUR. 1100 - Denarna sredstva na raËunih, razen deviznih 3.327
v breme (debet)
7.500
0470 - Proizvajalne naprave in stroji v pridobivanju 4.173
9010 - Osnovni kapital - kapitalska vloga 7.500
v dobro (kredit)
26
Z©
dokument
vsebina
konto
2.
T
Stvarni vložek - stružnica za poveËanje kapitala.
0470 2858
0470 - Proizvajalne naprave in stroji v pridobivanju
v breme (debet)
500 500
2858 - Obveznosti do lastnikov
500
500
Z©
dokument
vsebina
konto
3.
T
Po sklepu iz sodnega registra.
2858 9011
2858 - Obveznosti do lastnikov
v breme (debet)
v dobro (kredit)
500 500
9011 - Osnovni kapital - kapitalski deleži
500
500
Z©
dokument
vsebina
konto
v breme (debet)
4.
PRA»
Nakup stroja.
0470 2200
50.000
0470 - Proizvajalne naprave in stroji v pridobivanju
v dobro (kredit)
50.000
2200 - KratkoroËne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi
50.000
50.000
Z©
dokument
vsebina
konto
5.
PRA»
Prevoz stroja.
2200 0470 16002
2200 - KratkoroËne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi 600 16002 - Odbitni DDV sedež doma 20% 100
v dobro (kredit)
v breme (debet)
v dobro (kredit)
600 500 100
0470 - Proizvajalne naprave in stroji v pridobivanju 500
Kontni naËrt za družbe
Razlike pri zasebnikih
šifra
naziv
razlika
0
DolgoroËna sredstva
00
Neopredmetena sredstva in dolgoroËne aktivne Ëasovne razmejitve
000
Dobro ime
*******************
0000
Dobro ime z doloËeno dobo koristnosti
*******************
0001
Dobro ime z nedoloËeno dobo koristnosti
*******************
002
Odloženi stroški razvijanja
0020
Odloženi stroški razvijanja z doloËeno dobo koristnosti
0021
Odloženi stroški razvijanja z nedoloËeno dobo koristnosti
003
Premoženjske pravice
0030
Premoženjske pravice z doloËeno dobo koristnosti
0031
Premoženjske pravice z nedoloËeno dobo koristnosti
005
Druga neopredmetena sredstva
0050
Druga neopredmetena dolgoroËna sredstva z doloËeno dobo koristnosti
0051
Druga neopredmetena dolgoroËna sredstva z nedoloËeno dobo koristnosti
007
DolgoroËne aktivne Ëasovne razmejitve
0070
DolgoroËne aktivne Ëasovne razmejitve
008
Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi amortiziranja
0080
Popravek vrednosti dobrega imena
0082
Popravek vrednosti stroškov razvijanja
91