La responsabilidad del Contador Público ante el Lavado de Activos y la Financiación del Terrorismo
Autora: Luciana Belén Gamarra Mail: gamarralucianabelen@yahoo.com
Tabla de contenidos Capítulo I: Introducción ............................................................................................................. 3 1.1 Introducción ........................................................................................................................ 3 1.2 Justificación ......................................................................................................................... 3 1.3 Antecedentes ...................................................................................................................... 5 Capitulo II: Objetivos ................................................................................................................. 7 2.1 Objetivo General ................................................................................................................. 7 2.2 Objetivos Específicos ........................................................................................................... 7 Capítulo III: Marco Teórico....................................................................................................... 8 3.1 Relación entre la Contabilidad y el Lavado de Activos ........................................................ 8 3.2 El Ejercicio Profesional del Contador Público...................................................................... 9 3.3 Legislación Argentina Preventiva de Lavado de Activo que alcanza a los Contadores Públicos. .................................................................................................................................. 10 3.4 El Auditor Externo como Sujeto Obligado ......................................................................... 12 3.5 Función de la Auditoría Externa en la Prevención y Detección del Lavado de Activos y Financiación del Terrorismo .................................................................................................... 15 3.6 Fraude en los Estados Contables....................................................................................... 17 3.7 El Informe del Auditor ante un Escenario de Lavado de Dinero ....................................... 19 3.8 Responsabilidades que recaen sobre el Contador Público ............................................... 20 Capitulo IV: Conclusiones ........................................................................................................ 22 4.1
Conclusiones Finales ................................................................................................... 22
Bibliografia ................................................................................................................................ 25
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Capítulo I: Introducción 1.1 Introducción En la actualidad el lavado de activos forma parte de una de las mayores preocupaciones de la sociedad y su desarrollo. Esto genera en la comunidad internacional la aplicación de diferentes iniciativas para combatirlo, entre ellas podemos mencionar el surgimiento del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), organismo de máxima autoridad con relación a la prevención del lavado de activos y financiación del terrorismo. El lavado de activos para las economías mundiales es considerado una de las cuestiones criminológicas de mayor gravedad institucional, con gran impacto social y económico. El lavado no es una novedad en la actualidad y tampoco lo es la preocupación internacional que ha impulsado el desarrollo de políticas de prevención y castigo a este tipo de actividades delictivas. (Bautista, Castro Milanés, Rodríguez Huertas, Moscoso Segarra, & Ruscon, 2005) La evolución criminológica del lavado de activos ha incrementado en directa relación al aumento de circulación económica. En la actualidad las sumas de dinero introducidas a la economía mediante el lavado han alcanzado cuantiosas cifras de, lo que deriva en la necesidad de investigar el fenómeno, para prevenirlo, detectarlo y penalizarlo. El GAFI para cumplir su propósito de desarrollar y establecer políticas para prevenir el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo requiere el compromiso de sus estados miembros. Este trabajo tiene como objetivo realizar un análisis del rol que desempeña el contador público en la prevención y detección del lavado de activos mediante el análisis e implementación de la normativa vigente tanto nacional como internacional. 1.2 Justificación En primer lugar, para conceptualizar el lavado de activos tomaremos la definición de Blanco Cordero citado en (Schiaffino, 2012) entendido como “el proceso en virtud del
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cual los bienes de origen delictivo se integran en el sistema económico legal con apariencia de haber sido obtenidos en forma lícita”. El lavado de activos constituye un flagelo a la sociedad que ningún estado debe desatender, para comprenderlo y prevenirlo debemos conocer por un lado las causas que motivan su ejecución y por otro las consecuencias que ocasiona. Entre las fuentes que originan su ejecución encontramos delitos tales como: el tráfico de inmigrantes, extorsión, enriquecimiento ilícito, tráfico de drogas, la piratería, tráfico de armas, malversación de fondos, entre otros. Los importes de dinero originados en estas actividades son ingresados en el sistema financiero adquiriendo un carácter de legalidad que lleva consigo una serie de perjuicios sociales y económicos (Vera, 2006). Entre las consecuencias que ocasiona el lavado de activos, el autor Rozas Flores (2008) destaca las siguientes: •
Competencia desleal en el sector privado: generalmente quienes lavan dinero mezclan dinero legítimo con fondos ilegítimos y pueden ofrecer productos al mercado por debajo de su costo.
•
Debilitamiento de los mercados financieros: grandes sumas de dinero pueden desaparecer del mercado financiero.
•
Pérdida del control de la política económica y rentas públicas: el lavado de dinero disminuye la recaudación tributaria perjudicando a la sociedad.
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Riesgo para la reputación de un estado: la confianza en los países con políticas poco estrictas relacionadas con el lavado de dinero se pierde, dando como resultado una disminución del crecimiento y desarrollo económico. En esta misma línea Perotti (2009) afirma que el lavado de activos representa una
amenaza a la seguridad nacional, regional e internacional. Ningún estado debe ignorar sus consecuencias y deben crear las herramientas necesarias para prevenirlo y castigarlo. En Argentina en el año 2000 se sancionó la ley 25.246, con el objetivo de prevenir e impedir el lavado de activos y la financiación del terrorismo. Para cumplir los propósitos establecidos en la norma Argentina ha creado la Unidad de Información Financiera, ente 4
autárquico encargado en la actualidad de prevenir e impedir los delitos relacionados con el lavado de activo. Ante la sanción de esta ley, los profesionales de Ciencias Económicas quedan reconocidos como “sujetos obligados” ante la UIF, y deben informar en caso de tener conocimiento o sospecha de que sus clientes estén realizando actividades de lavado de activos. Para cumplir con esta obligación el profesional alcanzado debe adoptar una política “antilavado”, elaborar manuales de control interno, capacitar al personal, llevar un registro de los Reportes de Operaciones Sospechosas (ROS) e implementar tecnología adecuada en sus trabajos. (Santesteban Hunter, 2015). 1.3 Antecedentes El lavado de activos ha cobrado relevancia en las últimas décadas, diversos organismos, agendas internacionales y la sociedad en general apuntan a que las actividades delictivas son el origen de esta problemática, promoviendo con ello un nuevo panorama sobre las obligaciones y la información que deben otorgar a los diferentes usuarios. Todo esto dio como resultado que los países más industrializados y diversos organismos, crearan el GAFI, organismo intergubernamental cuya principal actividad es combatir el lavado de activos y la financiación del terrorismo mediante la emisión de recomendaciones internacionales que deben cumplir los países miembros. A su vez Goite Pierre & Medina Cuenca (2017) realizan una contextualización del tiempo histórico en el que el lavado de activos comenzó a tratarse dentro de los hacedores de políticas públicas y económicas. Según los autores el interés por dicha problemática llevó a diversos organismos a crear acciones para prevenirlo, detectarlo y castigarlo, entre ellas los autores mencionan: a. La Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988 donde se estableció la obligatoriedad de que los Estados miembros incorporen en su legislación como delito las operaciones financieras relacionadas con el tráfico ilícito de estupefacientes y psicotrópicos. La convención dio lugar a la creación del primer instrumento internacional penal
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donde se establecen amplias medidas contra el tráfico de drogas y las sanciones contra el blanqueo de dinero. b. La Declaración de Basilea de 1988 para la prevención de la utilización del sistema bancario en el lavado de activos, donde se definieron políticas y procedimientos para que las entidades bancarias contribuyan a la represión del reciclaje de fondos ilícitos. c. Recomendaciones del GAFI y sus modificaciones, institución intergubernamental e interdisciplinario creada en 1988, cuyo principal objetivo es elaborar y promover políticas que ayuden a combatir el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo. El GAFI elaboró “Las 40 recomendaciones” que constituyen el marco básico de lucha contra el blanqueo de capitales a nivel internacional. Los países miembros deben cumplir con las recomendaciones, pero su aplicación es flexible ya que el GAFI reconoce que cada país tiene sistemas financieros y jurídicos diferentes. d. La Convención de Palermo contra la Delincuencia Organizada Transaccional realizada en el año 2000, cuya finalidad fue promover la cooperación para prevenir y combatir la delincuencia organizada transaccional, donde se introdujeron una serie de medidas para combatir el crimen transaccional incluyendo acciones específicas contra el lavado de activos. Para dar cumplimiento con sus objetivos la convención requirió que los Estados miembros establecieran una Unidad de Información Financiera cuya función es servir como un centro de recopilación, análisis y cruzamiento de actividades relacionadas con el lavado de dinero. (Perotti, 2009). e. La Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción realizada en 2003 conocida como Convención de Mérida, donde se destacó la preocupación por los vínculos entre la corrupción y la delincuencia organizada y el blanqueo de capitales. Los objetivos principales de esta convención fueron promover medidas en contra de la corrupción, incentivar la cooperación internacional en contra de la corrupción y establecer la obligatoriedad de los estados miembros a rendir cuentas y gestionar correctamente los bienes públicos. 6
f. El grupo Egmont y las Unidades de Inteligencia, es un grupo internacional no formal que reúne a más de cien Unidades de Información Financiera cuyo objetivo principal es la de fomentar la cooperación y el intercambio de información, tecnología y conocimientos entre sus miembros para combatir el lavado de activos y financiamiento del terrorismo. (Perotti, 2009) g. El
Grupo
de
Acción
Financiera
de
Latinoamérica,
organización
intergubernamental de América creada con la finalidad de prevenir y combatir el lavado de dinero, financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva (Perotti, 2019) Los organismos internacionales tales como el GAFI o GAFISUD son los encargados de diseñar el régimen jurídico contra el lavado de dinero, mediante la aplicación global de regulaciones y con la colaboración de agencias domésticas como las Unidades de Información Financiera. El régimen jurídico contra el lavado de activos se estructura en tres pilares fundamentales, la prevención y detección, la investigación penal y el decomiso de bienes. (Bertazza 2012). Capitulo II: Objetivos 2.1 Objetivo General Llevar a cabo una revisión y análisis bibliográfico sobre la función y la responsabilidad que recaen sobre el contador público ante la prevención del lavado de activos y la financiación del terrorismo. 2.2 Objetivos Específicos La consecución del objetivo general implica el desarrollo de los siguientes objetivos específicos: a) Indagar sobre el marco normativo internacional y nacional en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo. b) Conocer cuáles son los alcances que tiene el Contador Público en la prevención del lavado de activos y la financiación del terrorismo. 7
c) Analizar las consecuencias que podrían recaer sobre el Contador Público ante el incumpliendo de la normativa vigente.
Capítulo III: Marco Teórico 3.1 Relación entre la Contabilidad y el Lavado de Activos La ciencia contable, según Cañibano (1996 citado en Gómez, s. f, p.7) consiste en “un conjunto de postulados y premisas subsidiarias que permite someter a observación la realidad económica, expresar en un lenguaje convenido los aspectos cualitativos y cuantitativos de dicha observación conforme a unas reglas que garantizan un determinado grado de objetividad, y procesar la información resultante siguiendo unos criterios que permitan obtener estados sintéticos que contengan agregados relevantes”. En esta misma línea Sanz Santolaria (1994) afirma que la función de la contabilidad es la de satisfacer las necesidades de información que los distintos grupos sociales requieren de una actividad llevada a cabo por una empresa, en una economía determinada. La necesidad de conocimiento de la información pasada, presente y futura sobre la realidad económica de una empresa refiere a la contabilidad un instrumento para la toma de decisiones según enuncia el autor. En la actualidad las organizaciones están expuestas a diversos riesgos entre ellos podemos mencionar: el riesgo reputacional, legal, político, de fraude entre otros. El riesgo que mayor daño causa a una empresa es ser utilizado por organizaciones criminales en el lavado de activos o ser gerenciados por empleados o socios relacionados con delitos de lavado de activos, soborno, corrupción o financiación del terrorismo, esto trae como consecuencias posibles pérdidas económicas, perdida de la reputación y causas penales. (González Sánchez, 2012) El lavado de activos es el proceso mediante el cual se ingresa al mercado financiero dinero proveniente de actividades ilegales tales como la corrupción y el fraude, dándole una apariencia de legalidad (Rozas Flores, 2008). Es considerado un proceso 8
sistémico porque atraviesa diferentes etapas: obtención, estatización e integración y su vez el cumplimiento estricto de una etapa deviene la estructuración de las siguientes. (González Sánchez, 2012). Al definir el delito de lavado de activos como una serie de procedimientos para ocultar el origen delictivo de una transacción podemos inferir que el contador público cumple un rol fundamental en la prevención y detección de lavado de activos ya que es el responsable de analizar y evaluar los movimientos contables que se generan en una empresa producto de sus transacciones. 3.2 El Ejercicio Profesional del Contador Público En el territorio argentino la profesión del contador público se encuentra regulada por la ley 20.488 del año 1973, donde se establece el marco jurídico obligatorio de ejercicio de la profesión. Los contadores públicos y otras profesiones quedan sujetos a lo que se prescribe en la ley, puntos relevantes: •
Para ejercer la profesión se requiere de título habilitante emitido por Universidades Nacionales o Privadas debidamente autorizadas.
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En cada una de las provincias funcionará un Consejo Profesional, donde los graduados deberán matricularse para poder ejercer su profesión.
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Los consejos profesionales de ciencias económicas son los responsables de regular la profesión mediante la emisión de normas de alcance nacional, aplicación de advertencias y sanciones disciplinarias.
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El contador público matriculado queda habilitado para la emisión de dictámenes que sirven a fines judiciales, administrativos o estén destinados a hacer fe pública.
•
La responsabilidad profesional y penal recae sobre la persona que emite y suscribe los informes. En resumen, podemos decir que la colegiación de los profesionales de ciencias es
obligatoria, los consejos profesionales de ciencias económicas con los reguladores de la profesión y son los encargados de la emisión de normas contables y profesionales.
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3.3 Legislación Argentina Preventiva de Lavado de Activo que alcanza a los Contadores Públicos. Mediante la Ley N°25.246 se creó en la República Argentina la Unidad de Información Financiera, organismo con autonomía y autarquía financiera que tiene como objetivo principal el análisis, tratamiento y transmisión de información con la finalidad de prevenir el lavado de activos y la financiación del terrorismo. (Perotti, 2009). El lavado de activos como mencionamos anteriormente es el proceso mediante el cual se da un aspecto de legalidad a los activos provenientes de actividades delictivas, en su artículo 6 la ley 25.246 menciona: el tráfico y comercialización ilícita de estupefacientes; contrabando de armas y estupefacientes; asociación ilícita calificada como terrorista; asociaciones ilícitas organizadas para cometer delitos por fines políticos o raciales; delitos de fraude y otros delitos contra la administración pública; prostitución de menores y pornografía infantil; financiación del terrorismo; extorsión; delitos del régimen penal tributario; y trata de personas entre otros. El lavado de activo es un proceso que incluye tres etapas según el GAFI (Adenauer, 2012) 1. Colocación: colocación de fondos de origen delictivo en el sistema financiero de un país, puede ser llevado a cabo mediante la apertura de cuentas bancarias, transacciones con divisas, compra de instrumentos financieros. 2. Ocultamiento o estratificación: corresponde a la etapa en la que se aleja a las ganancias ilícitas de su fuente delictiva, suelen utilizarse mecanismos como transferencia de fondos, compra de valores, realizar pagos electrónicos. 3. Integración: en esta etapa el dinero se integra a la economía, se introduce el dinero a los sistemas financieros nacionales o internacionales, el objetivo es invertir el dinero en las economías escogidas fundiéndose y confundiéndose con el resto de las actividades lícitas de la economía infiltrada. Cuando hablamos de lavado de activos la ley 25.246 nos introduce tres conceptos esenciales que debemos tener en cuenta: 10
•
Las operaciones sospechosas son transacciones que resultan inusuales, sin justificación económica o jurídica, de complejidad inusitada o injustificada, ya sean realizadas en forma aislada o reiterada.
•
Los sujetos obligados son aquellos que pueden estar en contacto con información esencial para la lucha contra el lavado de activos y la financiación del terrorismo. En este punto los profesionales de ciencias económicas quedan enumerados taxativamente.
•
El oficial de cumplimiento es el funcionario responsable de velar por la observancia e implementación de los procedimientos y controles legales. Tal como acaba de exponerse los profesionales de ciencias económicas son sujetos
obligados de informar a la UIF el conocimiento o sospecha de actividades de lavado de activos. Los contadores públicos deben informar ante la UIF el accionar de sus clientes, para poner en evidencia delitos económicos y así propiciar que la justicia en una etapa siguiente los juzgue. (Santesteban Hunter, 2015). Considerando las responsabilidades que caen sobre los profesionales de ciencias económicas, la UIF emitió la Resolución 3/2004 actualmente 65/2011, donde se determinó que los profesionales de ciencias económicas con obligatoriedad de reportar operaciones sospechosas son aquellos que prestan servicios de auditoría de estados contables o se desempeñan como síndicos societarios, limitando su actuación como sujeto obligado a los contadores públicos auditores y/o síndicos. En esta misma línea teniendo en cuenta el alcance del trabajo de los profesionales de ciencias económicas la Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) emitió la Resolución N°420/2011, donde se regula la actuación del contador público (auditor y síndico) en relación al cumplimiento de la normativa contra la prevención del lavado de activos y financiación del terrorismo. El objetivo de la resolución es servir como guía de actuación y cumplimiento a los profesionales. Como menciona Santesteban Hunter (2015: s.p.) mediante esta resolución los contadores públicos quedan obligados a:
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• Inscribirse ante la UIF cuando ejerzan como auditores externos o síndicos societarios. • Reportar operaciones sospechosas cuando los activos auditados superen el monto mínimo establecido por la UIF o las ventas se hayan duplicado en el término de un año. • El profesional de ciencias económicas debe adoptar una política antilavado, elaborando manuales de prevención, capacitando al personal e incorporado tecnología adecuada para la detección de operaciones sospechosas. 3.4 El Auditor Externo como Sujeto Obligado Los contadores públicos en su rol como auditores dentro de empresas privadas y públicas no solo tienen la responsabilidad de implementar mecanismos y controles de prevención para combatir el lavado de activos sino también deben detectar y aplicar acciones concretar cuando se encuentran frente a dichas actividades (Rozas Flores, 2008). En el artículo 21 de la ley 25.246 se establecen tres obligaciones fundamentales para el contador público como sujeto obligado, en ella se prescribe a) conocer a su cliente, b) deber de informar cualquier operación sospechosa ante la UIF, c) abstenerse de informar a su cliente o tercero las actuaciones que esté realizando. En esta misma línea la resolución 420/11 establece que el auditor externo debe adoptar un programa antilavado, y debe incluir en su programa de trabajo los siguientes componentes: organización de un programa antilavado, evaluación de riesgos, conocimiento del cliente, capacitaciones, entre otros. El principio de “conozca su cliente” es una de las principales herramientas que tienen los sujetos obligados para combatir el lavado de activos, en ella encontramos el punto de partida para la detección de lavado de activos (Albanese, 2012). Por otro lado, la Resolución Técnica N°37 establece que el auditor debe obtener un conocimiento apropiado de su cliente, conocer sus operaciones, control interno, y las condiciones económicas en las que opera.
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De acuerdo a lo mencionado anteriormente, el contador público como auditor externo o síndico societario debe aplicar una política de identificación y conocimiento de sus clientes, esto le permite al profesional establecer la aceptación o retención de una relación contractual con sus clientes y su vez es la piedra angular donde se apoya el proceso de detección operaciones sospechosas (Albanese, 2012). En cuanto a la obligación de informar operaciones sospechosas, la ley 25.246 determina que los sujetos obligados deben informar cualquier hecho u operación sospechosa de lavado de dinero, independientemente de su monto. A los efectos de la ley es considerada una operación sospechosa aquellas transacciones que no cuentan con una justificación económica o jurídica, pueden ser reiteradas o aisladas. Otro aspecto a destacar es que el auditor externo o síndico es quien establecerá en base a su conocimiento y experiencia con el cliente el límite de la significación y los criterios para la selección de muestras con el objeto de efectuar las pruebas de auditoría para detectar operaciones sospechosas (Informe N°11 del Cencya). Para cumplimentar con lo dispuesto en la ley 25.246, los sujetos obligados tienen el deber de no informar a sus clientes o terceros sobre las actuaciones que estén realizando para dar cumplimiento con la normativa. En la resolución 65/2011emitida por la UIF, se establecieron los procedimientos y medias que deben llevar a cabo los sujetos obligados para fomentar la prevención y detección del lavado de activos y financiación del terrorismo, en ella se establecen pautas básicas de actuación que deben ser llevadas a cabo con el objetivo de detectar actividades de origen delictivo. Considerando esto último la FACPCE emitió la resolución 420/11 cuyo objetivo es fijar los procedimientos y controles que deben llevar a cabo los profesionales de ciencias económicas a fin de dar cumplimiento a las disposiciones establecidas en la resolución 65/2011 de la UIF (Suarez Kimura & Petruzzello, 2007).
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Es importante destacar que la UIF mediante la emisión de la resolución 117/2019, fijó los nuevos importes que deben considerarse para evitar el lavado de dinero. Teniendo en cuenta esta resolución los profesionales de ciencias económicas quedarían alcanzados como sujetos obligados cuando presten servicios de auditoría externa o síndico societarios a personas humanas o jurídicas que cumplan con alguna de las siguientes condiciones: Que se encuentren enunciadas dentro del artículo 20 de la ley 25.246 (sujetos obligados). •
Que el último balance auditado tenga un activo superior a $56.000.000.
•
Que en el último ejercicio hayan duplicado su activo o ventas. Considerando la resolución 420/11 los auditores o síndicos deben dar
cumplimiento con los siguientes mecanismos de prevención y detección de lavado de activos: a. Política de identificación y conocimiento del cliente: los profesionales deben conocer a sus clientes y realizar un análisis de las operaciones que este realiza, el tipo de transacciones que realiza etc. b. Legajo de clientes: cada cliente debe tener un legajo que debe contener como mínimo la historia del cliente, los dueños, gerencias, tipo de transacciones que realiza, actividades del negocio, origen de los capitales, análisis de los estados contables. c. Políticas de prevención: los auditores y síndicos deben adoptar una política de prevención contra el lavado de activos y financiación del terrorismo, esta política debe contener como mínimo: •
La elaboración de un manual antilavado
•
Capacitación profesional a los miembros del equipo
•
Elaboración de un registro escrito de los ROS realizados
•
Implementación de herramientas tecnológicas que le permitan realizar mecanismos control.
d. Mecanismos de prevención: Los profesionales deben establecer mecanismos de prevención que deben incluir como mínimo: 14
•
Diseñar e implementar mecanismos de control que permitan detectar operaciones sospechosas.
•
Diseñar políticas de capacitación a sus empleados si es que los tuviera.
•
Monitorear el cumplimiento de las políticas y procedimientos antilavado adoptadas.
•
Analizar registraciones realizadas por sus clientes que puedan ser consideradas sospechosas y llevar un registro de las mismas.
•
Realizar reportes de las operaciones sospechosas y llevar un registro de ellas.
•
Conservar la documentación por un mínimo de seis años.
•
Confeccionar un registro de los países que no operan con el GAFI.
e. Emisión de dictámenes: en los dictámenes que se emitan se debe dejar constancia que se han llevado a cabo todos los procedimientos necesarios para la detección de operaciones provenientes de lavado de activos y financiación del terrorismo. 3.5 Función de la Auditoría Externa en la Prevención y Detección del Lavado de Activos y Financiación del Terrorismo La auditoría externa consiste en la revisión de los estados financieros de una empresa a una fecha determinada, el objetivo del trabajo es incrementar el grado de confianza de los usuarios externos en los estados financieros, esto se logra mediante la emisión de una opinión por parte del auditor sobre si los estados financieros auditados han sido preparados, en todos sus aspectos materiales cumpliendo con un marco de información aplicable (Norma Internacional de Auditoria 200). Para emitir una opinión el auditor externo debe obtener los elementos de juicios necesarios y válidos que respalden su opinión. La realización de una auditoría de estados contables eficaz requiere que el auditor realice sus labores de acuerdo a las siguientes fases: Planificación, ejecución, emisión de informe y seguimiento (Slosse, s.f). A raíz de la sanción de la Ley 25.246 y la emisión de la Resolución 65/2011 de la UIF, se presentó para el auditor una nueva realidad de actuación profesional. El profesional debe prestar especial atención a cada una de las etapas de la auditoria,
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modificarlas y adecuarlas con la finalidad de crear mecanismos y procedimientos que faciliten la prevención y detección del lavado de activos y financiación del terrorismo. En la etapa de planificación de una auditoria el informe N°4 emitido por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, establece que el auditor debe identificar primero quienes son sus clientes sujetos obligados de los que no. Los sujetos obligados deben tener un sistema de control interno adecuado que permita la identificación de operaciones sospechosas. En base al conocimiento del ente y escepticismo profesional el auditor externo debe ejecutar procedimientos de auditoria que le permitan validar el correcto funcionamiento de control interno establecido por la compañía (Norma Internacional de Auditoria N°400). Como consecuencia el auditor podrá optar por confiar o no en los controles diseñados por su cliente para impedir el lavado de activos. Siguiendo los lineamientos de la NIA 400, mientras menos confianza el auditor pueda otorgar a los controles de la entidad más evidencia de auditoria deberá obtener mediante el desarrollo de procedimientos sustantivos alternativos. En esta misma línea citando a Jorge H. Santesteban Hunter (Bertaza 2012), sugiere las siguientes pruebas de auditoria que pueden contribuir a la detección de operaciones sospechosas en el ente: •
Realizar revisiones analíticas para identificar partidas inusuales o sospechosas, por ejemplo, un incremento significativo en una cuenta de ingresos. En caso de identificar desvíos significativos el auditor debería analizar las razones de las variaciones, cotejar documentación que respalde dicha variación, indagar a los responsables.
•
Realizar un análisis horizontal y vertical de las cuentas de ingresos y gastos, prestando principal atención a aquellos que puedan permitir servicios no identificados facilitando la salida de fondos sin sustento.
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Si luego de realizada las pruebas de auditorías el auditor detecta una operación inusual, debe preguntarse si dicha operación es sospechosa, la documentación obtenida durante el proceso de auditoria le permitirá respaldar dicha respuesta. En caso de concluir que la operación no es sospechosa, debe resguardar la documentación. Ahora bien, si concluye que la operación es sospechosa debe dar aviso a la Unidad de Información Financiera mediante la emisión de un ROS, y abstenerse de informar al cliente sobre las actuaciones realizadas. (Santesteban Hunter, 2015) 3.6 Fraude en los Estados Contables El termino fraude se refiere al acto intencional realizado por la administración, la gerencia o terceros que da como resultado la distorsión de los estados financieros. Existen dos tipos de fraudes, el primero consiste en la malversación de activos por parte de los directivos de las empresas o el personal mediante la falsificación de documentos. La segunda consiste en la presentación de información financiera fraudulenta con la intención de alterar los estados contables anuales (García Bernau y Humphrey, 1995). Existen diversas formas de llevar a cabo un fraude, así la Norma Internacional de Auditoria (NIA 240) menciona que el fraude puede lograrse mediante: •
Registraciones ficticias en los estados contables, especialmente en las fechas de cierres para alterar el resultado del ejercicio.
•
Falseamiento y omisión de transacciones, hechos u información relevante en ellos estados contables.
•
Ajustando indebidamente juicios o hipótesis en los que se basan la estimación de los saldos contables.
•
Malversación de ingresos, lavado de activos.
•
Sustracción de activos fijos o intelectual pertenecientes a la entidad. La responsabilidad que recae sobre el auditor ante la prevención de fraude en los
estados contables ha sido uno de los temas más polémicos a los que se ha enfrentado la profesión.
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El trabajo de auditoría exige que el contador realice y ejecute procedimientos de auditoría tendientes a detectar errores materiales en los estados contables. Dichos procedimientos deben dar cumplimiento a las normas emanadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), quienes establecen que las auditorías en Argentina quedan sujetas a la aplicación de las siguientes normas (Rumitti & Gómez, 2017) ● Los entes que se encuentran bajo el control de la Comisión Nacional de Valores (Resolución Técnica 26) deben aplicar la Resolución Técnica 32, que contempla la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), las cuales son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés). ● Aquellos entes que no se encuentran bajo control de la Comisión Nacional de Valores, deben aplicar las normas de auditoría desarrolladas por la FACPCE. La realización de una auditoría de estados financieros no tiene como objetivo la detección de fraude (Grisanti Belandria, 2014), sin embargo, la función del auditor externo frente al fraude no ha sido constante y adopta diferentes posturas en la doctrina. Por un lado, tenemos la postura de Dicksee que establece que la detección de fraude es una de las obligaciones más importante que tienen los auditores y por otra la de SAP que concluye que la realización de una auditoría no se ejecuta para descubrir todos los desfalcos (García Bernau y Humphrey, 1995). En nuestro país la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) en su Informe N° 14, adhiere sus pronunciamientos a la idea de que, si bien el objetivo de una auditoría de estados contables no es la detección de fraude, el auditor debe considerar y evaluar factores de riesgos relacionados con esta problemática. En esta misma línea de análisis la Federación Internacional de Contadores (IFAC), emitió la Norma Internacional de Auditoria N° 240, donde se establece la responsabilidad del auditor externo frente al fraude en los estados contables. En la normativa se especifica 18
que los principales responsables de la prevención y detección de fraude son los directores de las empresas. El auditor de acuerdo con la NIA N°240 debe obtener una seguridad razonable de que los estados contables en su conjunto estén libres de errores u omisiones. Se establecen tres objetivos respecto a las responsabilidades del auditor para evitar el fraude: 1) Identificar, evaluar y valorar los riesgos; 2) obtener evidencia suficiente respecto a los riesgos valorados; 3) responder de manera oportuna y adecuada ante el fraude (Grisanti , 2014). En síntesis, la responsabilidad del auditor externo no es la detección de fraude, pero en la realización de su labor debe atender a los errores materiales en los estados financieros resultantes de fraude y debe aplicar mecanismos que permitan la detección y prevención de fraudes en los estados auditados. 3.7 El Informe del Auditor ante un Escenario de Lavado de Dinero La realización de una auditoría externa culmina con la emisión de un informe por parte del auditor externo, el cual dictamina sobre la razonabilidad de la información contenida en los estados contables. La responsabilidad del auditor externo consiste en evaluar el riesgo de que errores o irregularidades den lugar a que los estados financieros contengan afirmaciones incorrectas en su conjunto. Para realizar dicha evaluación los auditores externos deben elaborar procedimientos de auditoría que brinden una seguridad razonable de detectar posibles errores u omisiones contenidas en los estados contables. La auditoría de estados contables trabaja sobre muestras selectivas, es decir que no se analizan el total de transacciones que confluyen en los estados financieros. Estas limitaciones inherentes a la auditoría pueden dar lugar a que no se detecten afirmaciones incorrectas en los estados contables y que la opinión del auditor no se vea modificada. En este punto es válido plantearse qué ocurre si la empresa auditada comete un ilícito encuadrado en el lavado de activos, pero no es detectado por el auditor externo 19
debido a su significatividad. Probablemente no se podrá imputar al auditor externo por no detectar y reportar, siempre y cuando sus papeles de trabajo evidencien que se llevó adelante un debido proceso de auditoría externa (Santesteban Hunter, 2015). Cuando se realiza una auditoría externa de estados contables en sujetos obligados, tal como se explicó anteriormente el auditor externo debe emitir un Informe anual acerca de las actividades de control que realizan los sujetos obligados para prevenir el lavado de activos y financiación del terrorismo. Este informe debe contener las debilidades de control que se detectaron durante la realización de la auditoria en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, debe ser dirigido a la Dirección para su eventual presentación ante la UIF en caso de que esta lo requiera. Cuando el trabajo del auditor externo carece de elementos de juicios válidos y suficientes para emitir su opinión sobre el control interno del ente en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, debe evaluar si dicha limitación en el alcance del trabajo influye en su opinión en el informe anual. En los supuestos en que el profesional identifique una operación sospechosa, el auditor debe evaluar que efecto tendrá en los estados contables dicha operación y su significación. Si concluye que dicha operación tiene un efecto significativo sobre los estados contables debe emitir un informe con salvedad y si fuera muy significativo una opinión adversa. Cabe destacar que el informe emitido por el auditor o sindico societario debe dejar constancia de que se han realizado procedimientos de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo. 3.8 Responsabilidades que recaen sobre el Contador Público El contador público en su función como auditor externo trasciende a terceros mediante la emisión del informe del auditor, esto conlleva a que esté sujeto a responsabilidad por actos violatorios de normas legales aplicables a su actividad y además esté sometido a las regulaciones disciplinarias propias de una profesión (Profesional y Empresaria, 2018). 20
Cuando el contador público desconoce o incumple las normas legales y/o profesionales establecidas, puede enfrentar responsabilidades de carácter penal, civil y éticos en el ejercicio de funciones (Meinero, 2012) En cuanto a la responsabilidad penal se encuentra tipificada en el Código Penal de la Nación N° 26.733 artículo 300 donde se establece que: Serán reprimidos con prisión de seis (6) meses a dos (2) años: … 2º. El fundador, director, administrador, liquidador o síndico de una sociedad anónima o cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y pérdidas o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la asamblea o reunión de socios, con falsedad, sobre hechos importantes para apreciar la situación económica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo.( CP, Título XII Delitos Contra la Fe Pública, Capítulo V De los Fraudes al Comercio y a la Industria, art. 300, inc. 2) La doctrina coincide en que este artículo no otorga responsabilidad penal al contador público en su actuación como auditor externo sin embargo si lo alcanza en su rol como síndico societario (Profesional y Empresaria, 2018). La responsabilidad penal afectará al profesional de ciencias económicas cuando este emita un Balance Falso, considerado como aquel balance que no se ajusta a la realidad económica del ente, se lleva a cabo mediante la emisión de datos falsos en los estados financieros. El dolo consiste en el conocimiento previo de los datos incorrectos que posteriormente son autorizados y exteriorizados a terceros (Bello Knoll & D’Albora, 1998). La responsabilidad civil se encuentra legislada en el Código civil y Comercial de la Nación Ley 26.994 en el artículo 1757 y las responsabilidades se derivan del 21
incumplimiento de los contratos acordados con el cliente o por actos realizados con negligencia que puedan afectar al cliente. La responsabilidad civil genera la obligación de reparar el daño o perjuicio ocasionado y pueden además generarle al contador público sanciones penales y/o profesionales. La responsabilidad profesional surge por incumplimiento de la Ley 20.488, que contiene los principios éticos por los que debe regirse el contador público. Cuando el profesional de ciencias económicas incumple las normas éticas y principios contenidos en este código queda sujeto a recibir diversas sanciones entre ellas: advertencia, amonestación privada, apercibimiento público, suspensión en el ejercicio de la profesión hasta un año y cancelación de la matrícula (Meinero, 2012) Los profesionales de ciencias económicas según la ley 25.246 cuando actúen como auditores o síndicos societarios quedan obligados a reportar operaciones sospechosas, el profesional debe informarlas a la UIF argumentando la inusualidad con documentación que la respalde, si el profesional no cumpliera con su obligación de informar será penado con multas de: •
Una a diez veces el valor total de los bienes u operación a los que se refiera la infracción siempre cuando el hecho no constituya un delito más grave.
•
De $10.000 a $100.000 cuando no se pueda establecer el valor de los bienes.
Capitulo IV: Conclusiones 4.1 Conclusiones Finales El delito del lavado de activos y financiación del terrorismo es un delito que ocasiona perjuicios económicos, sociales y políticos. Consiste en la inserción de recursos económicos de origen ilícitos al sistema económico de un país, otorgándole una apariencia de licitud. Con la finalidad de combatir el lavado de activos y la financiación del terrorismo diversos organismos internacionales han diseñado e implementado mecanismos tendientes a prevenirlo, combatirlo y castigarlo. 22
En Argentina a través de la creación de la Unidad de Información financiera se contribuye a la prevención de este delito. Mediante la emisión de leyes y reglamentaciones nuestro sistema preventivo intenta adecuarse a los estándares requeridos por los organismos internacionales. En relación al objetivo general planteado en el presente trabajo referido a conocer la responsabilidad que recae sobre el contador público en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, se puede observar que el profesional de ciencias económicas queda alcanzado por la ley 25.246 solo en su actuación como auditor externo o sindico societario, es decir que debe responder a los requerimientos de la UIF cuando realice tareas de auditoría externa o sindico de una sociedad. En búsqueda de cumplimentar el objetivo específico de indagar sobre la normativa internacional y nacional en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, en Argentina la legislación vigente se encuentra disponible en la Ley 25.246, la cual procura que nuestro país cumpla con las recomendaciones establecidas por el GAFI. A su vez considerando las obligaciones que recaen en los profesionales de ciencias económicas la Federación Argentina de Consejos de Ciencias económicas cuenta con la resolución 420/11, normativa que regula la actuación del contador público como auditor externo y sindico societario en relación al lavado de activos y financiación del terrorismo. En relación a la necesidad de investigar sobre el alcance que tiene el contador público en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, puedo concluir que si el profesional ejerce como auditor externo o sindico societario debe adecuar su tarea profesional desarrollando un plan de prevención, con políticas y procedimientos que le permitan dar cumplimiento al deber de informar operaciones sospechosas. En este punto es importante destacar la importancia de cumplir con las disposiciones establecidas en la resolución 420/11, haciendo hincapié en la herramienta “conozca su cliente”, ya que nos permite establecer el riesgo que conlleva la aceptación o continuación de trabajar con determinados clientes. Considerando que el lavado de activos es un proceso dinámico, que evoluciona de forma acelerada, se adapta y perfecciona de manera permanente es necesario que los 23
profesionales de ciencias económicas se capaciten y perfeccionen de forma constante, ya que es la manera de conocer las nuevas modalidades de lavado, los estándares internacionales y las mejores prácticas para detectarlo.
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