TEMAS LABORALES, CON IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS by Michel Rivera Seminario

& EMPRESAS CONTA

CONTADORES CONTADORES

S C LA V

TEMAS LABORALES CON IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

VIVIANA COSSÍO CARRASCO SARA CAMPOS TORRES JORGE CASTILLO CHIHUÁN

BN:978-603-4002-32-6

786034 002326

OPERATIV

A DE

PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

GUÍA

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN

& EMPRESAS

CA TE VA O I L TI BIB RA

DOR A T CON L E D E OP

GUÍA OPERATIVA DE

CONTADORES & EMPRESAS

TEMAS CLAVES

TEMAS LABORALES CON IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

ÍNDICE

GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES TEMAS LABORALES CON IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

PRIMERA EDICIÓN NOVIEMBRE 2007 7,000 EJEMPLARES

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2007-11027 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN : 978-603-4002-32-6 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501220700468

Diseño de carátula: Martha Hidalgo Rivero

Diseño de interiores: Wilfredo Gallardo Calle 8. 9.

GACETA JURÍDICA S.A. Av. Angamos Oeste Nº 526 - Miraflores Lima 18 - Perú Telf. (01) 710-8950 / 710-8999 / 710-8970 Fax: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe

10.

11. 12.

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

13.

DESCANSO VACACIONAL A) Disposiciones generales B) Situaciones especiales C) Regímenes especiales D) Tratamiento tributario E) Infracciones y sanciones F) Casos y consultas GRATIFICACIONES LEGALES DE FIESTAS PATRIAS Y NAVIDAD A) Disposiciones generales B) Regímenes especiales C) Tratamiento tributario D) Infracciones y sanciones E) Casos y consultas ASIGNACIONES A) Asignación familiar B) Asignación por transporte C) Asignación por educación D) Otras asignaciones E) Tratamiento tributario F) Infracciones y sanciones G) Casos y consultas GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS A) Disposiciones generales B) Impuesto a la Renta C) Infracciones y sanciones D) Consultas y casos prácticos BONIFICACIONES A) Bonificación por tiempo de servicios B) Bonificación por productividad C) Otras bonificaciones D) Tratamiento tributario E) Infracciones y sanciones F) Caso práctico MOVILIDADES A) Disposiciones generales B) Tratamiento tributario C) Consulta ALIMENTACIÓN A) Disposiciones generales B) Tratamiento tributario C) Casos CONDICIONES DE TRABAJO A) Disposiciones generales B) Tratamiento tributario AGUINALDO POR NAVIDAD (canasta navideña y otros) A) Disposiciones generales B) Tratamiento tributario C) IGV PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES A) Disposiciones generales B) Situaciones especiales C) Tratamiento tributario D) Casos RENTAS DE “CUARTA-QUINTA” CATEGORÍA A) Disposiciones generales B) Casos y consultas REMUNERACIONES A LOS ACCIONISTAS Y SUS FAMILIARES A) Disposiciones generales B) Casos PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR PARTE DE LA SUNAT A) Disposiciones generales B) Infracciones y sanciones C) Consulta

3 3 5 5 5 7 7 12 12 14 15 15 16 21 21 22 22 22 22 24 24 26 26 26 27 27 28 28 28 29 29 29 30 31 31 32 33 34 34 35 36 38 38 39 49 49 50 50 53 53 55 55 56 60 60 61 63 63 66 69 69 71 72

TEMAS LABORALES

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES TEMAS LABORALES CON IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

DESCANSO VACACIONAL

Base legal:

Decreto Legislativo N° 713 (08/11/1991), Decreto Supremo N° 01292-TR (03/12/1992), Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales

1. ¿Quiénes tienen derecho al descanso vacacional? Todo trabajador que cumpla una jornada ordinaria mínima de cuatro horas diarias y que esté sujeto al régimen laboral de la actividad privada tiene derecho anualmente a treinta (30) días de descanso vacacional. Los trabajadores que laboran a tiempo parcial(1) no tienen derecho al descanso vacacional.

2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el trabajador para tener derecho al descanso vacacional? Para que el trabajador tenga derecho al descanso vacacional tiene que cumplir con los siguientes requisitos:

a) Haber cumplido un año continuo de labor El año se computa desde la fecha de ingreso del trabajador. En caso de cese (por renuncia o despido) el año se computa a razón de un dozavo de la remuneración computable por cada mes transcurrido desde el ingreso, y un treintavo de dozavo por cada día, si el último mes contabilizado fuese incompleto. b) Récord vacacional Respecto a este requisito, dentro del año de servicios, el trabajador debe cumplir con un determinado número de días efectivos de labor o no sobrepasar ciertos límites de inasistencias injustificadas. De esta forma, pueden presentarse tres supuestos según indicamos en el cuadro Nº 1. 3. A efectos del récord vacacional ¿qué días son considerados como efectivamente laborados? Las normas que regulan el descanso vacacional consideran como días efectivos de trabajo los siguientes: - La jornada ordinaria mínima de cuatro (4) horas.

Cuadro Nº 1

Nº

(1)

JORNADA SEMANAL

RÉCORD VACACIONAL

Trabajadores con jornada ordinaria de 6 días a la semana.

Deben haber realizado labor efectiva por lo menos 260 días en el año.

Trabajadores con jornada ordinaria de 5 días a la semana.

Deben haber realizado labor efectiva por lo menos 210 días en el año.

Trabajadores con jornada ordinaria que se desarrolla en solo 4 o 3 días a la semana o en el que el centro de trabajo sufra paralizaciones temporales autorizadas por la Autoridad Administrativa de Trabajo.

Los trabajadores tienen derecho al descanso vacacional siempre que sus faltas injustificadas no excedan de 10 en cada año de servicios. Se consideran como faltas injustificadas las ausencias que no pueden considerarse como días efectivos de trabajo.

Los trabajadores a tiempo parcial laboran menos de cuatro horas diarias o veinte horas semanales.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES -

La jornada cumplida en día de descanso cualquiera sea el número de días laborados. Las horas de sobretiempo en número de cuatro (4) o más en un día. Las inasistencias por enfermedad común, por accidentes de trabajo o enfermedad profesional, en todos los casos siempre que no superen 60 días dentro de cada año de servicios. El descanso previo y posterior al parto. El permiso sindical. Las faltas o inasistencias autorizadas por ley, convenio individual o colectivo o decisión del empleador El periodo vacacional correspondiente al año anterior. Los días de huelga, salvo que haya sido declarada improcedente o ilegal.

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4. ¿Cuándo se hace efectivo el descanso vacacional anual? En principio, las vacaciones deben ser otorgadas al trabajador en el periodo anual sucesivo a aquel en que alcanzó el derecho al goce del descanso respectivo. Sin embargo, la oportunidad de su goce efectivo se fija de común acuerdo entre el empleador y el trabajador, considerando las necesidades de funcionamiento de la empresa y los intereses propios del trabajador. A falta de acuerdo decidirá el empleador en uso de su facultad directriz, salvo en los casos de maternidad y adopción. Establecida la oportunidad de descanso vacacional, este se inicia aun cuando coincida con el día de descanso semanal, feriado o día no laborable en el centro de trabajo, excepto si el trabajador está incapacitado por enfermedad o accidente.

5. ¿Qué conceptos remunerativos comprende la remuneración vacacional? La remuneración vacacional es equivalente a la que el trabajador percibe en forma habitual y regular, considerándose como remuneración la computable para la compensación por tiempo de servicios (CTS). Cabe precisar que no son consideradas, por su propia naturaleza, las remuneraciones periódicas tales como las gratificaciones legales (Fiestas Patrias y Navidad) u otras bonificaciones de naturaleza semestral. La remuneración vacacional puede variar según la naturaleza de las labores que realicen los trabajadores. Así tenemos: a) Trabajadores que realizan una labor discontinua o de temporada con duración inferior a un año y no menor a un mes En este caso, el trabajador percibe un dozavo de la remuneración vacacional por cada mes completo de labor efectiva. Los días laborados se consideran por treintavos de dozavos.

b) Trabajadores que desempeñan labores como comisionistas En este caso, la remuneración computable se establece sobre la base del promedio de las comisiones percibidas por el trabajador en el semestre respectivo. Si el trabajador hubiese laborado menos de seis (6) meses, la remuneración computable se establece sobre la base del promedio diario de lo percibido durante dicho periodo. c) Agentes exclusivos de seguros En este caso, se añade a la remuneración vacacional del trabajador, el promedio de las comisiones provenientes de la renovación de pólizas obtenidas durante el semestre anterior al descanso vacacional. d) Trabajadores que realizan labor a destajo o que perciben remuneración principal mixta o imprecisa En este caso, se toma como base el salario diario promedio durante las cuatro (4) semanas consecutivas anteriores a la semana que precede a la del descanso vacacional. 6. ¿Cuál es la oportunidad de pago de la remuneración vacacional? La remuneración vacacional debe ser abonada por el empleador antes del inicio del descanso vacacional del trabajador. Es importante señalar que si durante el goce de las vacaciones se producen incrementos de remuneración, el trabajador tendrá derecho a percibirlos cuando concluya su descanso. La remuneración vacacional debe figurar en la planilla del mes al que corresponda el descanso.

7. ¿Cuáles son las consecuencias para el empleador que no otorga el descanso vacacional oportunamente? En caso de que el trabajador no goce oportunamente el descanso físico vacacional dentro del año siguiente al de acumulación del récord vacacional, el empleador debe cancelar una triple remuneración de la siguiente forma: - Una remuneración por el trabajo realizado en el mes del descanso vacacional. - Una remuneración por el descanso vacacional adquirido y no gozado. - Una indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso vacacional. Esta indemnización no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa que hayan decidido no hacer uso del mencionado descanso. El monto de estas remuneraciones es la que el trabajador se encuentre percibiendo en la oportunidad en que se efectúe el pago. En ningún caso la indemnización incluye el concepto de bonificación por tiempo de servicios.

TEMAS LABORALES 8. ¿Qué obligaciones se generan para el empleador cuando el trabajador no disfruta del descanso vacacional por culminar el vínculo laboral? En este caso, si el trabajador cesa (por renuncia o despido) y no ha cumplido con el récord vacacional correspondiente para adquirir el derecho a disfrutar del descanso vacacional, tiene derecho al abono del récord trunco vacacional, para lo cual el trabajador debe acreditar como mínimo un mes de servicios a su empleador y su abono debe ser compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días computables hubiere laborado, respectivamente.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

derecho solo a quince (15) días calendario de descanso vacacional por cada año completo de servicios. En los demás aspectos relacionados con el descanso vacacional, resultan aplicables las normas sobre descansos remunerados del régimen laboral común. El descanso vacacional podrá ser reducido de quince (15) a siete (7) días, con la respectiva compensación de ocho días de remuneración. El acuerdo de reducción debe constar por escrito. 2. Tiempo parcial Teniendo en cuenta que la norma que regula los descansos remunerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada establece que tienen derecho al mismo los trabajadores que cumplan una jornada ordinaria mínima de cuatro horas, los trabajadores que laboran a tiempo parcial no tienen derecho al descanso vacacional.

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B) Situaciones especiales

En principio, la duración del descanso vacacional es de treinta (30) días continuos; sin embargo, legalmente se permite que su goce pueda ser fraccionado, acumulado o reducido. 1. ¿En qué consiste el fraccionamiento del descanso vacacional? En principio, el descanso vacacional debe ser disfrutado por el trabajador en forma ininterrumpida, sin embargo, en caso se desee el fraccionamiento de dicho descanso, el trabajador debe solicitar por escrito al empleador su goce en periodos que no podrán ser inferiores a siete (7) días naturales. 2. ¿En qué consiste la acumulación del descanso vacacional? El trabajador puede convenir por escrito con su empleador acumular hasta dos descansos consecutivos, siempre que después de un año de servicios continuos disfrute por lo menos de un descanso de siete (7) días naturales. Solo en el caso de trabajadores contratados en el extranjero (sean estos peruanos o no), podrán convenir por escrito la acumulación de periodos vacacionales por dos (2) o más años.

3. ¿En qué consiste la reducción del descanso vacacional? El trabajador y el empleador pueden acordar por escrito la reducción del descanso vacacional de treinta (30) a quince (15) días, con la respectiva compensación de quince (15) días de remuneración. Dicha compensación vacacional debe ser reflejada en la planilla y boleta de pago de remuneraciones. C) Regímenes especiales 1. Microempresas El trabajador que labore para este régimen tiene CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

3. Trabajadores del hogar Los trabajadores del hogar tienen derecho a un descanso anual remunerado de quince (15) días calendario por año de servicios. El récord trunco será compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días computables hubiere trabajado, según corresponda. 4. Trabajadores mineros Los trabajadores mineros tienen derecho a treinta (30) días calendario de descanso vacacional, con la única salvedad de que su remuneración mínima no puede ser inferior a la RMV más el 25%. 5. Trabajadores de construcción civil En este régimen, el empleador debe otorgar la remuneración vacacional del trabajador de construcción civil de acuerdo con el tratamiento de los trabajadores del régimen laboral de la actividad privada. Es decir, deberán cumplir con el requisito del año de servicios y del récord vacacional establecido en el Decreto Legislativo N° 713, norma que regula los descansos remunerados. 6. Régimen laboral agrario Los trabajadores que laboren bajo este régimen tienen derecho a quince (15) días calendario de descanso vacacional por año de servicio o la fracción que corresponda, salvo acuerdo entre el empleador y el trabajador para un periodo mayor. D) Tratamiento tributario

a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones Tanto la remuneración vacacional como la compensación o indemnización vacacional, según sea el caso, deben ser reflejadas en la planilla y boleta de pago de remuneraciones. 5

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES En tal sentido, solo respecto de la remuneración vacacional y la compensación vacacional, el empleador debe realizar el aporte a EsSalud y la retención al trabajador por ONP o AFP, dependiendo del régimen previsional elegido por el trabajador. Respecto a la indemnización vacacional, esta no se encuentra afecta a ningún aporte o retención, incluyendo a la renta de quinta de categoría. Cabe precisar que la base mínima sobre la cual se realiza el aporte a EsSalud es la remuneración mínima vital (RMV). En el caso de la retención por ONP o AFP, se realiza sobre la remuneración regular percibida por el trabajador, no pudiendo ser la retención efectuada sobre una suma inferior a la RMV. Finalmente, es importante señalar que el pago de la remuneración vacacional no tiene incidencia en la oportunidad en que deben abonarse las aportaciones a EsSalud ni de las retenciones por ONP o AFP, las que deben ser canceladas en la fecha habitual, esto es, según el cronograma de pago de tributos establecido por la Sunat.

con efectuar la retención y pago del impuesto dentro de los plazos establecidos en el artículo 71 del TUO de la LIR (de acuerdo con el cronograma para la presentación de la declaración y pago de las obligaciones de carácter mensual). No obstante, es importante recordar que hasta el ejercicio 2005 la obligación de efectuar la retención de las rentas de quinta se originaba en el mes en que estas se devengaban y que a partir de la modificación introducida por la Ley N° 28655 (2) al artículo 71 del TUO de la LIR (vigente a partir del ejercicio 2006) esta obligación se genera en el mes en que las rentas son puestas a disposición, lo cual debería suceder en el mes en que de acuerdo con las normas laborales se haya devengado el derecho al descanso vacacional. Como podrán notar, existe un desfase entre la norma reglamentaria y la normal legal modificada, puesto que para que pueda cumplirse con el pago de la retención al fisco dentro de los plazos establecidos tendría necesariamente que efectuarse el pago de la renta al trabajador (toda vez que será en ese momento en el que nazca la obligación de retener el impuesto correspondiente). Ante tal situación, tenemos que la única condición para la deducción del gasto por concepto de remuneración vacacional será la establecida en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, esto es, que dicho concepto haya sido efectivamente pagado al trabajador antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual. 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Sí, de conformidad con la cuadragésima octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR, el referido gasto podrá ser deducible en la medida en que la remuneración vacacional no haya sido deducida en el ejercicio al que corresponde y haya sido efectivamente pagada, aun cuando se encuentre debidamente provisionada en un ejercicio anterior.

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b) Impuesto a la Renta 1. ¿La remuneración vacacional constituye renta de quinta categoría? Sí. Según resulta del inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR constituye renta de quinta categoría las rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, como sueldos, salarios y, en general, toda retribución por servicios personales. 2. ¿La remuneración vacacional constituye gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, la remuneración vacacional constituye un gasto deducible de conformidad con el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, toda vez que constituye para su perceptor renta de quinta categoría. Tal ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 07719-4-2004. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? A efectos de que el gasto por remuneración vacacional sea deducible en el ejercicio gravable a que corresponde, esta deberá haber sido pagada dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Sobre el particular debemos señalar que el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la citada ley establece que la condición descrita en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido

(2)

Publicado el 29/12/2005.

RTF N° 07719-4-2005 (16/12/2005) (Jurisprudencia de observancia obligatoria)

El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N° 27356, al artículo 37 del TUO de la LIR, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría. ii) Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por lo tanto de rentas de quinta categoría, son deducibles como gastos, de conformidad con el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR.

TEMAS LABORALES RTF N° 04123-1-2006 (26/07/2006) (Jurisprudencia de observancia obligatoria) De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170 del TUO del Código Tributario, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo que respecta al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

la remuneración vacacional están referidas al incumplimiento de efectuar las retenciones que correspondan, su no declaración o el incumplimiento en pagar las mismas al fisco (ver cuadro Nº 3). F) Casos y consultas Caso:

E) Infracciones y sanciones

Trabajador que renuncia a quince días de descanso vacacional

La señorita Juana Teves cumplió su récord vacacional en setiembre de 2006 y hasta el mes de agosto de 2007 no hizo uso de su descanso físico, por lo que decidió vender quince (15) días de sus vacaciones y hacer uso del descanso de los quince (15) días restantes. Sin embargo, hasta el mes de setiembre 2007 no hizo uso del descanso físico de los quince (15) días restantes, habiéndose vencido su periodo vacacional. La última remuneración de la trabajadora fue de S/. 1,100 mensual. El empleador nos consulta qué incidencia laboral existe respecto de la trabajadora en relación con sus vacaciones vendidas y las que no gozó en su oportunidad. Solución: En el caso planteado, a efectos de determinar la solución respecto a las situaciones descritas, debemos tener en cuenta los siguientes datos: Datos: - Situación del trabajador : Continua - Remuneración mensual : S/. 1,100 - Vacaciones vendidas : 15 días - Vacaciones no gozadas : 15 días

a) En el ámbito laboral De acuerdo con lo establecido por el Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo, aprobado por Decreto Supremo Nº 019-2006-TR, no pagar íntegra y oportunamente las remuneraciones y los beneficios laborales a los trabajadores, entre ellos, la remuneración vacacional, es calificada como una infracción grave. Dicha infracción es sancionada por el inspector de trabajo, considerando como criterios generales el número de trabajadores afectados y la gravedad de la sanción. Asimismo, para establecer la sanción, el inspector de trabajo debe considerar los principios de razonabilidad y gradualidad establecidos en la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444. Respecto a este punto, cabe precisar que también es considerada como infracción grave la reducción del descanso vacacional más de lo que está permitido legalmente (15 días) según se muestra en el cuadro Nº 2.

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b) En el ámbito tributario Las únicas infracciones relacionadas al pago de

Cuadro Nº 2

GRAVEDAD DE LA INFRACCIÓN

BASE DE O CÁLCULO CÁLCUL

GRAVES

6 a 10 UIT

NÚMERO DE TRABAJADORES AFECTADOS

1-10

11-20

21-50

51-80

81-110

111-140

141 a+

5-10%

11-15%

16-20%

21-40%

41-50%

51-80%

81-100%

Cuadro Nº 3

Infracción

Base legal

Multa

Rebaja

No efectuar las retenciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener dentro de los plazos establecidos.

Art. 177, num. 13 del Código Tributario

50% del tributo no retenido(*)

Régimen de gradualidad (Resolución de Superintendencia N° 063-2007/ SUNAT)

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria.

Art. 178, num. 1 del Código Tributario

50% del tributo omitido o 100% en caso no se declare al trabajador(*)

Régimen de incentivos (art. 179 del Código Tributario)

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos.

Art. 178, num. 4 del Código Tributario

50% del tributo no pagado (*)

Régimen de incentivos (art. 179 del Código Tributario)

(*)

En ningún caso el impor te resultante puede ser inferior al 5% de la UIT .

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a) Con rrelación elación a la venta de 15 días de vacaciones: El artículo 19 de la Ley sobre descansos remunerados de la actividad privada, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 713 (08/11/1991) establece que “los trabajadores del Sector Privado pueden reducir sus vacaciones de treinta (30) espectiva compensación rremuemua quince (15) días, con la rrespectiva nerativa, pr evio acuer do entr tes previo acuerdo entree ambas par partes tes, la misma que deberá constar por escrito”. Es así que la determinación de las vacaciones a percibir en el mes de agosto de 2007 es como sigue: - Remuneración vacacional: S/. 1,100 S/. 550 - 15 días negociados : (S/. 1,100 ÷ 30 x 15) libroo de planillas: • Remuneración a rregistrar egistrar en el libr - Importe vacacional : S/. 1,100 - Vacaciones negociadas : 550 Total per cibido : S/. 1,650 percibido

disfrute del descanso vacacional dentr dentroo del año siguiente echo adquieree el der derecho echo, percibirá “una a aquel en el que se adquier indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso”. Esta indemnización no está sujeta a pago o rretención etención de ninguna apor tación, contribución o tributo, y el monto de aportación, las remuneraciones será el que se encuentre percibiendo en la oportunidad en que se efectúe el pago. Según el caso planteado, se debió hacer uso de quince (15) días de descanso físico vacacional, y al haberse acumulado dos periodos vacacionales por quince (15) días no gozados, le corresponde la indemnización indicada solo por los días no gozados. Asiento contable: Pr ovisión de la indemnización de los 15 días físicos no Provisión gozados, al acumularse dos (2) periodos vacacionales - Indemnización vacacional por el no goce físico : S/. (*)550.00 (S/. 1,100 ÷ 30 x 15 días) (*) A partir del día siguiente de su exigibilidad, se incrementará la tasa de interés legal laboral, hasta la fecha de pago.

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Asiento contable:

Pr ovisión de las vacaciones corr espondientes y la venta de Provisión correspondientes los 15 días de labor en el mes de agosto de 2007 El artículo 16 del Decreto Legislativo Nº 713 establece que “la remuneración vacacional será abonada antes del inicio del descanso” y el artículo 20 de la misma norma precisa que “deberá constar expresamente en el libro de planillas, la fecha del descanso vacacional, y el pago de la remuneración correspondiente”. El importe de las vacaciones negociadas (15 días), debe figurar en la planilla de remuneraciones en el mes en que las trabaja (agosto) conjuntamente con el importe de las vacaciones adquiridas. -------------------------x------------------------62 Gastos de personal 6261 Vacaciones anual 1,100 6263 Vacaciones negociadas 550 6271 EsSalud 149 6272 SCTR 28 40 TTributos ributos 40173 4031 4032 4033

por pagar IR - Retención 5ta. EsSalud ONP SCTR

ticip. por pagar 41 Remuner emuner.. y par particip. 4121 Vacaciones x pagar 4144 Vacaciones negociadas

1,827

46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar 4695 Indemniz. por vacaciones

550

(*)

550

x/x Por la provisión de la indemnización por las vacaciones no gozadas. -------------------------x------------------------(*) Gasto aceptado tributariamente.

Caso:

392

--(*) 149 215 28

1,435

957 478

x/x Provisión de vacaciones devengadas y negociación de 15 días, trabajador xxx. -------------------------x-------------------------

(*) No alcanza el límite requerido. b) Con rrelación elación al no goce de los 15 días rrestantes estantes El inciso c) del artículo 23 de la legislación sobre descansos remunerados, señala que en caso de que el trabajador no 8

-------------------------x------------------------62 Gastos de personal 6292 Indemnización por vacaciones no gozadas

Pago de las vacaciones truncas de un trabajador que percibe comisiones y horas extras

La señorita Maritza Ronquillo, trabajadora de una empresa industrial sin carga familiar y afiliada a una AFP, ingresó a laborar el 18 de abril de 2007 y renunció en forma voluntaria el 31 de enero de 2008. Su remuneración está constituida por comisiones por las ventas realizadas. Las comisiones percibidas en el último semestre fueron: Concepto Meses Comisión H. extras Agosto 2007 1,256 0 Setiembre 2007 1,328 280 Octubre 2007 1,057 320 Noviembre 2007 1,382 0 Diciembre 2007 1,421 190 Enero 2008 1,249 0 TTotal: otal: S/. 7,693 790

TEMAS LABORALES El empleador nos consulta a cuánto asciende el pago de las vacaciones truncas de la trabajadora si cesa el 31 de enero de 2008. Solución: Según los datos proporcionados, se trata de las vacaciones truncas de un comisionista que percibe su remuneración principal bajo este concepto. Al respecto, el artículo 17 del Decreto Legislativo Nº 650 (24/07/1991), Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, precisa que en caso de “los comisionistas, destajeros y todos aquellos que perciben una remuneración imprecisa, la remuneración computable se calcula en base al promedio de las comisiones percibidas por el trabajador en el semestre respectivo, y si el periodo a liquidarse fuera inferior a los seis (6) meses, la remuneración computable se establecerá en base al promedio diario de lo percibido en dicho periodo”. Así tenemos: Datos: - Fecha de ingreso : 18/04/2007 - Fecha de retiro : 31/01/2008 - Tiempo de servicios : 9 meses, 13 días Promedio Pr omedio de comisiones de los últimos seis (6) meses al cese laboral - Agosto 2007 : S/. 1,256.00 - Septiembre 2007 : 1,328.00 - Octubre 2007 : 1,057.00 - Noviembre 2007 : 1,382.00 - Diciembre 2007 : 1,421.00 - Enero 2008 : 1,249.00 Total : S/. 7,693.00 - Pr omedio ÷ 6 : S/. 1,282.17 Promedio

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Remuneración computable para la compensación de sus vacaciones truncas: - Promedio de comisiones : S/. 1,282.17 - Promedio de horas extras : 131.67 Total : S/. 1,413.84 Determinación de las vacaciones truncas del comisionista: - Por los 9 meses laborados : S/. 1,060.38 (S/. 1,413.84 ÷ 12 x 9) - Por los 13 días laborados : 51.06 (S/. 1,413.84 ÷ 12 ÷ 30 x 13) Total vacaciones truncas : S/. 1,111.44

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Pr omedio de las horas extras de los últimos seis (6) mePromedio ses Para considerar las horas extras como base para el cálculo de las vacaciones truncas, el artículo 16 del Decreto Legislativo N° 650 establece que las remuneraciones de naturaleza variable o imprecisa serán consideradas como remuneración computable siempre que el trabajador las haya percibido cuando menos 3 meses en cada periodo de 6, las cuales se suman y su resultado se divide entre 6. Si el periodo a liquidarse es inferior a seis meses, deberá cumplirse el mismo requisito. - Agosto 2007 : S/. 0.00 - Septiembre 2007 : 280.00 - Octubre 2007 : 320.00 - Noviembre 2007 : 0.00 - Diciembre 2007 : 190.00 - Enero 2008 : 0.00 Total : S/. 790.00 - Pr omedio ÷ 6 : S/. 131.67 Promedio En el caso planteado, las horas extras cumplirían con el requisito de regularidad por lo que deberán ser tomadas en cuenta para el cálculo de las vacaciones truncas.

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Asiento contable: • Para pr ovisionar las vacaciones truncas al cese laboral provisionar del comisionista: -------------------------x------------------------62 Gastos de personal 6262 Vacaciones truncas 1,111 6271 EsSalud 100 6273 SCTR 19 40 TTributos ributos por pagar 4031 EsSalud 4033 SCTR

1,230

119

100 19

41 RRemuner emuner ticipaciones por pagar emuner.. y par participaciones 4122 Vacaciones truncas

968

46 Cuentas 469 4691 46911 46912 46913

143

por pagar diversas Otras cuentas por pagar diversas AFP “xyz” Fondo Pensiones - 10% 111.10 Comisión - 1.95% 21.66 Prima de seguro - 0.88% 9.78

x/x Provisión de las vacaciones truncas, al cese laboral. -----------------------------------------------------

Caso:

Días computables para el otorgamiento del descanso vacacional

Una empresa tiene a tres (3) trabajadores afiliados a una AFP que han solicitado su derecho vacacional. Su récord de asistencia personal y su remuneración al 30 de noviembre de 2007 es la siguiente: Concepto Remuneración diaria Días efectivos de labores Jornada (días) semanal

TTrabajador rabajador es rabajadores B 22 25 198 202 5 5

C 32 270 5

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

Dicha empresa nos consulta a cuál de los tres trabajadores le corresponde el descanso vacacional y sobre la base de qué importes. Solución: Los trabajadores del Sector Privado tienen derecho a 30 días calendario de descanso vacacional por cada año completo de servicios, el mismo que tendrá un récord de cumplimiento, según lo siguiente: - Trabajadores con jornada ordinaria de 6 días a la semana: cuando hayan realizado labor efectiva por lo menos 260 días en dicho periodo. - En caso de una jornada ordinaria de 5 días a la semana: cuando hayan realizado labor efectiva por lo menos 210 días en dicho periodo. récordd vacacional de los trtres • Determinación del récor es trabajador es: jadores: A: Este trabajador sí tiene derecho al descanso vacacional dado que supera los 210 días como mínimo en una jornada de 5 días a la semana (S/. 22 x 30 : S/. 660). B: A este trabajador no le corresponde el descanso vacacional, pues no alcanza los 210 días exigibles por su jornada de 5 días a la semana. C: A este trabajador sí le corresponde el descanso vacacional, toda vez que su labor de 6 días a la semana supera los 260 días efectivos laborados (S/. 32 x 30 / S/. 960). Asiento contable: Provisión por el devengo de las vacaciones que corresponden a los trabajadores que cumplieron el récord, será el siguiente:

Respuesta: La oportunidad de goce del descanso vacacional se fija de común acuerdo entre el empleador y el trabajador, según las necesidades de funcionamiento de la empresa y los intereses propios del trabajador. No obstante, en caso de que no exista un acuerdo, corresponde al empleador en uso de su facultad directriz decidir la oportunidad en la que el trabajador goce de su descanso vacacional. En ese orden de ideas, podemos advertir que habiéndose decidido de común acuerdo o unilateralmente la oportunidad de goce del descanso vacacional del trabajador, este debe respetarse por el periodo completo, independientemente de si se inicia o no en un día feriado. El argumento esbozado tiene su base en lo dispuesto por el artículo 14 del Reglamento del Decreto Legislativo N° 713 sobre descansos remunerados de trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, el cual dispone que una vez establecida la oportunidad del descanso vacacional, este se inicia aun cuando coincida con el día del descanso semanal, feriado o día no laborable en el centro de trabajo. Siendo así, podemos concluir respecto a la consulta planteada, que se debe computar el inicio de su periodo vacacional incluyendo el Jueves y Viernes Santo y no postergar estos dos días para ser adicionados al final del periodo vacacional otorgado.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

-------------------------x------------------------62 Gastos de personal 6261 Vacaciones 1,620 6271 EsSalud 146 6273 SCTR 28 40 TTributos ributos por pagar 4031 EsSalud 4033 SCTR

1,794

174

146 28

41 RRemuner emuner ticip. por pagar emuner.. y par particip. 411 Remuneraciones por pagar 46 Cuentas por pagar diversas 4691 AFP xxx

1,444

176

x/x Provisión de la planilla de vacaciones del personal, noviembre de 2007. -------------------------x-------------------------

Consulta: Días feriados durante el descanso vacacional

Un trabajador nos comenta que su descanso vacacional se inició el Jueves Santo y desea saber si tanto ese día como el Viernes Santo se deberían computar dentro o fuera del periodo vacacional.

Consulta:

Goce del descanso vacacional del gerente o representante de la empresa

Una empresa nos consulta si a su gerente general, quien decide no hacer uso de sus vacaciones, le corresponde la indemnización por descanso no gozado. Respuesta: De acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Decreto Legislativo Nº 713, Ley de Descansos Remunerados, en caso de que los trabajadores no disfruten del descanso físico dentro del año siguiente a aquel en el que se adquiere el derecho vacacional percibirán: • Una remuneración por el trabajo realizado. • Una remuneración por el descanso adquirido y no gozado. • Una indemnización equivalente por no haber disfrutado el descanso. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 24 del reglamento de la ley, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 012-92-TR, la indemnización por falta de goce físico vacacional no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa. Esta disposición es excepcional y encuentra su justificación en que dichos trabajadores se encuentran en un nivel jerárquico tal que tienen libertad respecto de su propio goce físico vacacional, pues unilateral y válidamente pueden decidir no hacer uso de su descanso vacacional. Cabe señalar que lo antes dispuesto, al ser excepcional, no puede interpretarse de manera genérica al supuesto de gerencia o representación, debiendo limitarse a los supuestos en donde este trabajador tiene la capacidad de

TEMAS LABORALES

dirección, administración y/o representación directa del empleador. Siendo así, en el caso planteado, corresponde al trabajador solo el pago de la remuneración por el trabajo realizado y una remuneración por el descanso adquirido y no gozado. Consulta: Oportunidad de pago de la retención de quinta categoría cuando las vacaciones han devengado

Un trabajador salió de vacaciones el 15 de setiembre de 2007, no poniéndose a su disposición la remuneración correspondiente a sus vacaciones. La empresa empleadora nos consulta en qué momento se debe pagar la retención de quinta categoría por dichas vacaciones. Respuesta: Si bien el trabajador se encuentra gozando de sus vacaciones, el gasto por este concepto ya ha sido devengado, correspondiendo realizar el registro del mismo. No obstante, según se plantea en la consulta, la remuneración por tal concepto no ha sido aún entregada. Al respecto, se debe tener presente que el artículo 71 del TUO de la LIR establece que aquellos que paguen rentas de segunda, cuarta y quinta categoría están obligados a realizar las retenciones del impuesto. Ahora bien, considerando que en virtud de la última modificación del inciso f) del mencionado artículo, por la cual se excluye a los pagadores de dichas rentas de la obligación de realizar las retenciones según el criterio del devengado, tenemos que estas se deberán declarar y pagar al fisco cuando las rentas sean efectivamente pagadas a los beneficiarios de las mismas. Así, el gasto por dicha remuneración vacacional no será deducible en el ejercicio 2007 si es que la misma no es pagada al trabajador hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual correspondiente a dicho ejercicio de conformidad con lo dispuesto por el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR. Caso:

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Solución: De acuerdo con el numeral 4 del artículo 178 del TUO del Código Tributario (aprobado por el Decreto Supremo N° 13599-EF) constituye infracción el no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. En el caso planteado, los tributos retenidos corresponden a la ONP y al Impuesto a la Renta de quinta categoría por lo que se ha cometido una infracción por cada uno de los pagos omitidos. En el caso de EsSalud, al ser una aportación por cuenta del empleador, solo deberá regularizar su pago con los intereses que se hayan generado a la fecha de cancelación, aplicando la TIM vigente del 1.5% mensual (0.5% diario) establecida mediante Resolución de Superintendencia N° 032-2003/SUNAT. Respecto al cálculo de la multa de la infracción descrita tenemos que de acuerdo con la Tabla I del TUO del Código Tributario esta asciende al 50% del tributo retenido y no pagado. Debemos señalar que en virtud del régimen de gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario, vigente a partir del 1 de abril de este año y aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, no hay gradualidad aplicable a la infracción descrita. Hasta aquí tenemos que el cálculo de la multa de acuerdo con la Tabla I del Código Tributario es el siguiente: ONP 50% de S/. 1,950 = S/. 975 5TA. CATEG. 50% de S/. 152 = S/. 76 Sin embargo, hay que tener en cuenta que el cuarto párrafo de las notas de la Tabla I que forma parte del Código Tributario, señala que cuando las multas se determinen en función del tributo omitido, no retenido o percibido, no pagado o no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia, con excepción de los ingresos netos, no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la UIT (S/.172.5). En el caso planteado debemos tomar este parámetro a efectos de calcular la multa respecto a la renta de quinta categoría, al ser el 50% del monto retenido no pagado (S/. 76) inferior al 5% de la UIT. Ahora bien, una vez efectuado este cálculo recién se procederá a la aplicación del régimen de incentivos contemplado en el artículo 179 del Código Tributario que establece una rebaja del 90%, 70% y 50% a las multas de las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178 del mismo Código, siempre y cuando se cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente. Ciertamente, el porcentaje de rebaja estará determinado en función del momento en que el deudor regulariza su infracción. Así tenemos lo siguiente: - Será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la administración relativa al tributo o periodo a regularizar. - Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por esta para que el contribuyente responda las observaciones o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de

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Cálculo de las multas por no pagar las retenciones

La empresa D`Cabrera S.A. presenta en su fecha de vencimiento la declaración de las siguientes aportaciones y retenciones sin efectuar pago alguno. • EsSalud S/. 1,350 • ONP S/. 1,950 • 5TA. CAT. S/. 152 Nos consulta qué infracciones habría cometido y si a efectos del cálculo de las respectivas multas puede acogerse al régimen de gradualidad y/o al régimen de incentivos, tomando en cuenta que por las retenciones de quinta categoría ya ha sido notificado con una resolución de multa hace dos días. Asimismo, desea saber el medio y la forma en que procederá al pago de sus multas.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

que surta efectos la notificación de la orden de pago o resolución de determinación, según corresponda, o la resolución de multa, la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70%). - Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria para que el contribuyente responda las observaciones efectuadas en la fiscalización o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago o resolución de determinación, de ser el caso, o la resolución de multa, la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%) solo si el deudor tributario cancela la orden de pago o la resolución de determinación y la resolución de multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo de siete (7) días establecido en la resolución de ejecución coactiva, respecto de la resolución de multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno. Siendo así, a la empresa D`Cabrera se le aplicará la rebaja del 90% a la multa por la infracción relacionada con la retención de la ONP dado que estaría subsanando y pagando la misma antes de cualquier comunicación de la Sunat. De otro lado, se aplicará la rebaja del 50% a la multa por la infracción relacionada con la retención de quinta categoría porque ya habría surtido efectos la notificación de la resolución de multa. En conclusión, las multas serían como sigue: ONP (S/.975 - 90%) = S/. 97.50(*)

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & Registr egistroo contable

-------------------------x------------------------gas excepcionales Cargas 66 Car 666 Sanciones administrativas fiscales 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas

184

x/x Por las multas por no pagar las retenciones realizadas por ONP y renta de quinta categoría -------------------------x-------------------------

GRATIFICACIONES LEGALES DE FIESTAS PATRIAS Y NAVIDAD

Base legal:

Ley N° 27735 (28/05/2002), Decreto Supremo N° 005-2002-TR (04/07/2002), Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF.

A) Disposiciones generales

1. ¿Quiénes tienen derecho a las gratificaciones legales de Fiestas Patrias y Navidad? Todo trabajador perteneciente al régimen laboral de la actividad privada tiene derecho al pago de las gratificaciones legales de Fiestas Patrias y Navidad, sin importar la jornada laboral diaria que realice. En tal sentido, tienen derecho a las gratificaciones legales los trabajadores a tiempo parcial. También tienen derecho a las gratificaciones legales los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo. 2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el trabajador para tener derecho a las gratificaciones legales? El derecho a las gratificaciones legales se 12

5ta. Categ. (S/.172.5 -50%) = S/. 86.25(*) (*) Más los intereses generados hasta la fecha de cancelación de las multas. El medio para pagar estas multas es la guía de pagos varios (Form. N° 1662) que se encuentran en las agencias del Banco de la Nación y agencias de otros bancos autorizados. Los códigos de las multas son los siguientes: • Por la retención de la ONP no pagada dentro del plazo es 6411 con tributo asociado 5310 • Por la retención de la quinta categoría no pagada dentro del plazo es 6111 con tributo asociado 3052

origina siempre que el trabajador se encuentre efectivamente laborando durante la primera quincena de julio o diciembre, según se trate de la gratificación por Fiestas Patrias o Navidad, respectivamente. 3. A efectos del otorgamiento de las gratificaciones, ¿qué días son considerados como efectivamente laborados? Se consideran como días efectivamente laborados los siguientes: - El descanso vacacional. - La licencia con goce de remuneraciones. - Los descansos o licencias establecidos por las normas de seguridad social que originan el pago de subsidios (descanso por incapacidad temporal, descanso pre y posnatal y la hora de lactancia). - El descanso por accidente de trabajo que sea remunerado por el empleador o pagado con subsidios de la seguridad social. - Aquellos que sean considerados por ley expresa como laborados para todo efecto legal

TEMAS LABORALES (permisos y licencias sindicales; despido nulo; sanciones de cierre temporal y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes; caso fortuito o fuerza mayor). 4. ¿Cuál es la oportunidad de pago de las gratificaciones legales? El pago de las gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad debe realizarse obligatoriamente en la primera quincena de julio o diciembre, respectivamente. 5. ¿Cuál es la remuneración computable para el otorgamiento de las gratificaciones legales? La remuneración computable para las gratificaciones legales es la vigente al 30 de junio y 30 de noviembre, según se trate de la gratificación por Fiestas Patrias y Navidad, respectivamente. Asimismo, la remuneración computable para trabajadores que perciben remuneraciones fijas y remuneraciones variables o imprecisas, debe ser computada de la siguiente manera: a) Trabajadores que perciben remuneraciones fijas: Que a su vez se divide en: - Remuneración básica: Son todas las cantidades que regularmente percibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación de su labor (cualquiera sea su origen o la denominación que se les dé), siempre que sean de su libre disposición. Se excluyen los mismos conceptos no remunerativos que para el caso de la CTS(3). - Remuneración regular: Son las cantidades percibidas mensualmente por el trabajador (en dinero o en especie), cuyos montos puedan variar en razón de incrementos u otros motivos. b) Trabajadores que perciben remuneraciones variables o imprecisas: En caso de que estos trabajadores perciban, además de la remuneración básica, remuneraciones variables o imprecisas, se aplicarán las siguientes reglas: - Remuneraciones variables A la remuneración regular que perciba un trabajador se le deberá sumar el resultado que se obtenga del promedio de las remuneraciones variables, el mismo que es determinado sumando el total de estas entre el número de meses laborados en el periodo computable para el pago de la gratificación respectiva.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Remuneraciones complementarias imprecisas A la remuneración regular que perciba un trabajador, se le deberá sumar el resultado que se obtenga del promedio de las remuneraciones imprecisas si se han percibido cuando menos en tres oportunidades en un periodo de seis meses. El referido promedio se obtiene de efectuar la suma de lo percibido por concepto de remuneraciones imprecisas en el periodo computable para el pago de la gratificación respectiva y dividirlo entre seis. c) Trabajadores que únicamente perciben remuneraciones imprecisas En este caso, el monto de las gratificaciones se calculará sobre la base del promedio de la remuneración percibida en los últimos seis meses anteriores al mes en que se otorgue la gratificación de julio y diciembre.

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(3)

6. ¿A cuánto asciende la remuneración por gratificaciones legales? Las gratificaciones legales equivalen a una (1) remuneración íntegra si el trabajador ha laborado durante todo el semestre. En caso de que el trabajador cuente con menos de 6 meses al 15 de julio o al 15 de diciembre, percibirá la gratificación en forma proporcional a los meses calendarios completos. En este caso, el monto de la gratificación se determina en forma proporcional a los meses calendarios laborados durante el periodo semestral en el que se produce el cese. Para ello, debe haber laborado como mínimo un (1) mes en el semestre correspondiente. En ambos casos, dichos montos deben ser reflejados en la planilla y boleta de pago de remuneraciones. 7. ¿Existe alguna incompatibilidad de las gratificaciones legales con otros beneficios de similar naturaleza? La percepción de estas gratificaciones es incompatible con la de cualquier otro beneficio económico de naturaleza similar que, con igual o diferente denominación, se encuentre percibiendo el trabajador (en cumplimiento de normas legales especiales, convenios colectivos o costumbre), ello toda vez que tales gratificaciones son de carácter obligatorio. 8. ¿Cómo se calculan las gratificaciones truncas? Las gratificaciones truncas se originan cuando el trabajador cesa antes de la fecha en que corresponda

El artículo 19 del Decreto Supremo N° 001-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios (01/03/1997), señala cuáles son dichos conceptos.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES el pago de alguna de las gratificaciones legales, es decir, antes de julio o diciembre, según se trate de la gratificación por Fiestas Patrias o Navidad, respectivamente. Asimismo, si el trabajador no tiene vínculo laboral vigente en la fecha en que corresponde percibir el beneficio, pero hubiera laborado como mínimo un mes en el semestre respectivo, percibirá la gratificación en forma proporcional a los meses calendarios efectivamente trabajados. La remuneración computable para las gratificaciones truncas es la vigente al mes anterior al que se produjo el cese.

5. Construcción civil La gratificación por Fiestas Patrias y Navidad equivale a 40 jornales básicos. Respecto a la gratificación por Fiestas Patrias, esta se paga a razón de un sétimo de 40 jornales básicos por mes calendario completo de labor, contados de enero a julio del año respectivo. En cambio, la gratificación por Navidad se paga a razón de un quinto de 40 jornales básicos por mes calendario completo laborado en la obra, contados de agosto a diciembre. A efectos de la percepción de ambas gratificaciones el empleador debe considerar lo siguiente: - Solo si el trabajador labora en la misma obra un periodo completo de siete (7) o cinco (5) meses, según sea el caso, percibe el íntegro de las gratificaciones legales. - El trabajador no tiene derecho a percibir alguna de estas gratificaciones en más de una obra bajo el mismo empleador. De hacerlo, el empleador descontará su importe de la liquidación de beneficios sociales. - Si el trabajador labora en una obra por un periodo menor a los ya indicados, percibirá tantos sétimos o quintos (según sea el caso) del monto de cada una de las gratificaciones como meses calendarios completos haya laborado en la obra. - Si el trabajador ingresa o cesa en la obra antes de cumplir un mes calendario, percibirá tantas partes proporcionales de los sétimos o quintos del monto de las gratificaciones como días laborados.

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B) Regímenes especiales

1. Microempresas Los trabajadores que pertenecen a este régimen no tienen derecho a las gratificaciones legales. Sin embargo, nada obsta para que los empleadores sujetos al régimen de las microempresas pacten con sus trabajadores mejores condiciones a las previstas, pudiendo entregar una suma adicional a modo de gratificación o incentivo, sin que sea considerado gratificación legal. 2. Trabajadores a tiempo parcial Las normas que regulan las gratificaciones legales señalan expresamente que este beneficio laboral es de aplicación para cualquier modalidad de contrato de trabajo no condicionándolo a una jornada laboral mínima. Siendo así, consideramos que los trabajadores a tiempo parcial sí tienen derecho al pago de las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad. 3. Trabajadores del hogar Los trabajadores del hogar tienen derecho a media remuneración por concepto de gratificaciones legales. El pago debe efectuarse en la primera quincena de los meses de julio y diciembre.

4. Trabajadores mineros Los trabajadores mineros tienen derecho a las gratificaciones legales de Fiestas Patrias y Navidad, con la única salvedad que su remuneración mínima no puede ser inferior a la RMV más el 25%.

RÉGIMEN ESPECIAL

Der echo a gratificación Derecho

El empleador abonará las gratificaciones en la semana anterior a las Fiestas Patrias o Navidad, salvo en caso de retiro o despedida anterior a dichas fechas. 6. Régimen laboral Los trabajadores comprendidos en este régimen tienen derecho a percibir una remuneración diaria no menor a S/. 19.51, siempre y cuando laboren más de cuatro (4) horas diarias en promedio. En dicha remuneración están incluidas las gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad, debiendo actualizarse en el mismo porcentaje que los incrementos de la RMV.

Monto de las gratificaciones legales (julio-diciembr e) (julio-diciembre)

Trabajadores microempresas

Trabajadores a tiempo parcial

Sí

Una remuneración completa

Trabajadores del hogar

Sí

Media remuneración

Trabajadores mineros

Sí

Una remuneración completa

Trabajadores construcción civil

Sí

Cuarenta jornales básicos

Trabajadores agrarios

Sí

Proporción a S/. 19.51 diarios

--------

TEMAS LABORALES

C) Tratamiento tributario a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones Las gratificaciones legales deben ser reflejadas en la planilla y boleta de pago de remuneraciones. Ahora bien, las gratificaciones legales están afectas al aporte por EsSalud y a la retención al trabajador por ONP o AFP, dependiendo del régimen previsional elegido por el trabajador. Cabe precisar, que la base mínima sobre la cual se realiza el aporte a EsSalud es la RMV. En el caso de la retención por ONP o AFP, se realiza sobre la remuneración regular percibida por el trabajador, no pudiendo ser la retención efectuada sobre una suma inferior a la RMV

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Sí, como excepción a la regla general de no admitir deducciones de gastos correspondientes a ejercicios anteriores(4), la cuadragésima octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR establece que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37 (el que como hemos visto, comprende a las gratificaciones legales) que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionadas en un ejercicio anterior.

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b) Impuesto a la Renta 1. ¿Las gratificaciones legales constituyen renta de quinta categoría? Sí. De acuerdo con el inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR constituye renta de quinta categoría las rentas percibidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidas las gratificaciones. 2. ¿Las gratificaciones legales constituyen gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, de conformidad con el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, el pago por concepto de gratificaciones legales constituye un gasto deducible al calificar como renta de quinta categoría. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Sí, por las razones expuestas al desarrollar el tratamiento aplicable a la remuneración vacacional, en el caso de las gratificaciones legales, a efectos de que estas sean deducibles en el ejercicio gravable a que corresponden, deberán haber sido pagadas dentro del

D) Infracciones y sanciones

a) En el ámbito laboral De acuerdo con lo establecido por el Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo, aprobado por Decreto Supremo Nº 019-2006-TR, no pagar íntegra y oportunamente las remuneraciones y los beneficios laborales a los trabajadores, entre ellos, las gratificaciones legales, es calificada como una infracción grave. Dicha infracción es sancionada por el inspector de trabajo, considerando como criterios generales el número de trabajadores afectados y la gravedad de la sanción (ver cuadro Nº 4). Asimismo, para establecer la sanción, el inspector de trabajo debe considerar los principios de razonabilidad y gradualidad establecidos en la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444. b) En el ámbito tributario Al igual que en el caso de la remuneración vacacional, las infracciones tributarias que podrían configurarse, relacionadas al pago de las gratificaciones legales, se encuentran referidas al incumplimiento de efectuar las retenciones que

Cuadro Nº 4

(4)

GRAVEDAD DE LA INFRACCIÓN

BASE DE CÁLCUL O CÁLCULO

NÚMERO DE TRABAJADORES AFECTADOS

1-10

11-20

21-50

51-80

81-110

111-140

141 a+

GRAVES

6 a 10 UIT

5-10%

11-15%

16-20%

21-40%

41-50%

51-80%

81-100%

Sobre el particular el artículo 57 del TUO de la LIR establece que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen e igual criterio será aplicable a efectos de la deducción del gasto.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES correspondan, su no declaración o la falta de pago de estas al fisco (ver punto 1 sección E) inc, b). E) Casos y consultas

Pago de gratificación de Fiestas Patrias de trabajador con remuneración variable

Mario Rodríguez es un trabajador con carga familiar, afiliado a la ONP, que ingresó a laborar el 1 de setiembre de 2006 con una remuneración fija de S/. 1,000 mensuales. No obstante, durante el último semestre percibió comisiones, razón por la cual su empleador nos consulta sobre la forma de calcular la gratificación por Fiestas Patrias correspondiente al mes de julio de 2007. Datos: - Fecha de ingreso : 01/09/2006 - Remuneración fija : S/. 1,000 (*) - Asignación familiar : S/. 50 - Comisiones en el semestre : S/. 1,040 (enero a junio) - Promedio comisiones : S/. 173 (S/. 1,040 ÷ 6) (*) Sobre la base del 10% de la RMV vigente al periodo materia de consulta (S/. 500). percibidas semestree Comisiones per cibidas en el semestr

Marzo

Impor te Importe S/.

Mes/2007

Impor te Importe S/.

350

Abril

310

380

Mayo

---

Junio

Total semestral: S/.

---

1 ,040

Solución: La gratificación por Fiestas Patrias es un beneficio social que se otorga a los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, en función de los meses completos laborados entre los meses de enero a junio. Su monto se calcula sobre la remuneración regular del trabajador; sin embargo, si durante el referido semestre el trabajador percibe cuando menos en tres (3) oportunidades alguna remuneración de naturaleza variable o imprecisa, el promedio de dichas remuneraciones deberá ser adicionado a la remuneración regular. • Cálculo de la gratificación por Fiestas PPatrias, atrias, considerando la rremuneración emuneración impr ecisa imprecisa - Remuneración fija : S/. 1,000 - Asignación familiar : 50 - Promedio comisiones : 173 (S/.1,040÷6) S/. 1,223

159 S/. 1,064

-------------------------x------------------------gas del personal Cargas 62 Car 6251 Gratificaciones 1,223 6271 EsSalud 110 6272 SCTR 21

1,354

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

Mes/2007 Enero

: :

Asiento contable: atrias 2007 de Provisión • Pr ovisión de la gratificación de Fiestas PPatrias un trabajador con rremuneración emuneración fija y variable

Caso:

Febrero

Menos: - SNP 13% Total a rrecibir ecibir

40 Tributos por pagar 4031 EsSalud 4032 SNP 4033 SCTR

110 159 21

41 Remun. y par tic. x pagar partic. 415 Gratificaciones

290

1,064

x/x Provisión de la gratificación de Fiestas Patrias 2007, Sr. xxx -------------------------x-------------------------

Caso:

Pago de gratificación trunca de Fiestas Patrias

Carlos Talavera es un trabajador de la empresa Contrata S.A., con carga familiar, que ingresó a laborar el 1 de junio de 2007 percibiendo una remuneración de S/. 500 más S/. 190 por concepto de horas extras generadas en dicho mes. Sobre el particular, su empleador nos consulta si le corresponde percibir gratificación por Fiestas Patrias.

Datos: - Remuneración mensual - Asignación familiar - Fecha de ingreso - Periodo laborado - Horas extras del mes

: : : : :

S/. 500 50 01/06/2007 1 mes S/. 190

• Cálculo de la base computable para el pago de la gratificación - Remuneración mensual : S/. 500 (*) 50 - Asignación familiar : (**) - Promedio de horas extras : 00 Base imponible : S/. 550 (*) Sobre la base del 10% de la RMV vigente al periodo materia de consulta (S/. 500). (**)No se incluye el promedio de las horas extras, se requiere un mínimo de 3 veces en el semestre.

TEMAS LABORALES

• Cálculo de la gratificación por Fiestas PPatrias atrias 2007 Comoquiera que las gratificaciones se otorgan incluso en caso de que el trabajador cuente con menos de seis (6) meses, pero siempre que tenga por lo menos un mes completo de servicios, al señor Talavera le corresponderá percibir un sexto de su remuneración por concepto de gratificación: - S/. 550 ÷ 6 x 1 mes

S/. 92

Nota: Si el trabajador hubiera ingresado a laborar el 1 de julio, no le hubiera correspondido percibir gratificación por Fiestas Patrias pero sí por Navidad ya que el periodo computable para dicho beneficio se considera de julio a diciembre. Por otro lado, si hubiera ingresado a laborar el 10 de junio, tampoco le correspondería percibir el beneficio, toda vez que al 30 de junio no tendría un mes calendario completo de servicios. Asiento contable: (Similar al rregistrado egistrado en el primer caso)

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Datos: - Remuneración básica - Asignación familiar - Movilidad por asistencia - Alimentación principal Total del mes

S/. 1,590 50 100 (***) 180 S/. 1,920 (*)

(**)

(*)

Sobre la base del 10% de la RMV vigente al periodo materia de consulta (S/. 500). (**) No es concepto remunerativo y no se toma en cuenta a efectos de la gratificación. (***) Se considera como remuneración en especie.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

• Determinación de los días considerados como inasistencias Conceptos

Días considerados como efectivamente laborados para el pago de la gratificación de Fiestas Patrias

Una trabajadora que al mes de junio de 2007 cuenta con un año de servicios en la empresa Espan S.A., percibe una remuneración de S/.1,590 mensuales más un monto de S/. 180 por alimentación principal y S/. 100 por movilidad supeditada a la asistencia. Como datos adicionales, tenemos que la trabajadora cuenta con carga familiar y está afiliada al SNP. Ahora bien, en el semestre de enero a junio, la trabajadora tuvo faltas por los siguientes conceptos: Concepto Días de falta Subsidio por enfermedad 9 Subsidio por maternidad 90 Enfermedad no reconocida 8 Vacaciones del periodo 30 Faltas no justificadas 7 Licencia sindical 5 Licencia sin goce de haber 4 TTotal: otal: 153

Sobre el particular, su empleador nos consulta si las referidas inasistencias tienen alguna incidencia para el cálculo de la gratificación por Fiestas Patrias. Solución: El monto de la gratificación por Fiestas Patrias se calcula considerando los días efectivamente laborados por el trabajador en el semestre respectivo. No obstante, excepcionalmente se consideran como días efectivamente laborados los siguientes supuestos: - El descanso vacacional. - La licencia con goce de remuneraciones. - Los periodos de subsidios. - Otros considerados por ley expresa.

CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

Considera asistido Sí

Subsidio por enfermedad

Caso:

: : : : :

Subsidio por maternidad

(*)

(**)

Enfermedad no reconocida Vacaciones del periodo

Faltas no justificadas Licencia sindical

Licencia sin goce de haber TTotal: otal:

(*)

Son días adicionales a los 20 primeros días de subsidio por enfermedad. (**) Los 52 días restantes del subsidio (90-38) se cumplirá en el periodo siguiente (jul/dic).

• Cálculo de la gratificación por Fiestas Patrias 2007 - Gratificación semestral : S/. 1,820 (S/.1,920 - S/.100) Menos: - 19 faltas injustificadas : 192 (S/.1,820 ÷ 6 ÷ 30 x 19) Subtotal : S/. 1,628 Menos: Afiliado a la ONP : 212 (S/.1,628 x 13%) TTotal otal a rrecibir ecibir : S/. 1,416

Caso:

Pago de la gratificación de Fiestas Patrias de trabajadora del hogar

Claudia Ballón es una trabajadora del hogar, afiliada al SNP, que presta servicios a su empleador desde el 19 de enero 2007 y percibe una remuneración ascendente a S/. 300 mensuales. Sobre el particular, nos solicitan el cálculo de su gratificación por Fiestas Patrias, así como el cálculo de los aportes y retenciones del mes de julio 2007.

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Solución: El artículo 13 de la Ley N° 27986, Ley de los Trabajadores del Hogar, establece el derecho de dichos trabajadores a percibir una gratificación por Fiestas Patrias y otra por Navidad, siempre que cumplan con los requisitos señalados para los trabajadores de la actividad privada. Datos: - Remuneración mensual : S/. 300 - Fecha de ingreso : 19/01/2007 - Periodo gratificación : enero a junio 2007 - Tiempo de servicio : 5 meses y 13 días

de Navidad completa por haber laborado en forma ininterrumpida desde el mes de julio del mismo año. Sin embargo, por motivos estrictamente personales dicho trabajador renunció a la empresa el día 22 de diciembre de 2007. El empleador nos consulta qué sucede con la gratificación de Navidad entregada al trabajador si renunció antes del 31 de diciembre de 2007. Solución: La Ley N° 27735, norma que regula las gratificaciones legales del sector privado, establece que el periodo computable para el otorgamiento de la gratificación de Navidad corresponde al mes de julio a diciembre, estableciéndose que equivale a una remuneración íntegra si el trabajador ha laborado educen pr opor cionalmente durante todo el semestre, y se rreducen propor oporcionalmente en su monto cuando el periodo de servicios sea menor menor. En el caso planteado, el trabajador percibió la siguiente gratificación por Navidad: - Fecha de ingreso : 01/05/2007 - Fecha de cese : 22/12/2007 - Remuneración mensual : S/. 1,300 - Gratificación pagada : S/. 1,300 Como el trabajador va dejar de prestar servicios el 22 de diciembre del presente año, no tendría derecho al pago completo de la gratificación por Navidad, porque esta es entregada solo por meses completos, esto es, de julio a noviembre de 2007, según el siguiente detalle: - Remuneración mensual : S/. 1,300

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• Cálculo de la gratificación y la rremuneración emuneración de julio 2007 Según lo estipulado en el artículo 13 de la Ley N° 27986, el monto de la gratificación de los trabajadores del hogar, equivale al 50% de su remuneración mensual. Así: - Remuneración julio 2007 - Importe de la gratificación (50% de S/. 300 ÷ 6 x 5) Total del mes

: :

S/. 300 (*) 125

S/. 425

(*) Se considera solo 5 meses completos laborados (febrero a junio). • Retención por afiliación al SNP - Remuneración del mes (Incluye gratificación) Menos: - Descuento por ONP (13% de S/. 500(*)) Impor te a rrecibir ecibir Importe

S/. 425

(*)

S/. 360

• Apor te del empleador a la seguridad social Aporte S/. - EsSalud : (9% de S/. 500)

- S/. 1,300 ÷ 6 x 5 meses

S/. 1,083

Como se le canceló al trabajador una remuneración completa, el exceso del pago, se podrá deducir del pago de sus beneficios sociales que se realizará al cese laboral. - Gratificación resultante : S/. 1,083 - Pago realizado : ( 1,300) Importe a descontar : S/. (*)217

(*) Diferencia determinada al cese laboral del trabajador (22/12/2007) y descontada de la remuneración de diciembre.

(*) Los aportes a EsSalud y a la ONP deberán ser aplicados sobre la base de la RMV (la cual ascendía a S/. 500 durante el periodo materia del caso), según lo señalado en el artículo 10 del Decreto Supremo Nº 015-2006-TR (20/11/2003).

Asiento contable: ovisión de la gratificación de Navidad 2007, considerando Provisión Pr solo los meses completos laborados (julio a noviembr e) noviembre)

Caso:

(*)

Trabajador que renuncia en el mes de diciembre habiéndose cancelado la gratificación de Navidad

El señor Enrique Marimón, sin carga familiar y afiliado a una AFP, ingresó a laborar el 2 de mayo de 2007 a la empresa R&R Consultores percibiendo una remuneración fija de S/. 1,300 mensual. En la quincena de diciembre de 2007 se le otorgó su gratificación 18

-------------------------x------------------------gas del personal Cargas 62 Car 6251 Gratificaciones 1,083 6271 EsSalud 97 6272 SCTR 18

40 Tributos por pagar 403 EsSalud 4033 SCTR 41 Remun. y par tic. x pagar partic. 415 Gratificaciones

1,198

115

97 18 944

TEMAS LABORALES

Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas 4691 AFP “xxx”

139

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

infracción detectada, la multa probablemente sea como muestra a continuación: Gravedad de la infracción

Provisión de la planilla de gratificación de Navidad 2007, trabajador xxx. -------------------------x-------------------------

Caso: Consecuencias de no pagar la gratificación de Navidad oportunamente

Base de cálculo

Nº de trabajador es trabajadores afectados 11 - 20

x/x

Graves

8 UIT

14%

Determinación del impor te de la sanción importe Falta grave : 14% de S/.27,600(*) : S/. 3,864 (*) 8 UIT x S/.3,450 En ese sentido, por la infracción laboral cometida la empresa pagará una multa aproximada de S/. 3,864.

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La empresa Alza S.A.C. tiene registrado en su planilla de remuneraciones a diecisiete (17) trabajadores. En el mes de enero del 2008, el Ministerio de Trabajo programó una serie de visitas inspectivas para verificar el cumplimiento del pago de la gratificación de Navidad del año 2007 por parte de las empresas sujetas al régimen laboral privado. Es así, que al fiscalizar a la empresa en cuestión, el inspector de trabajo detectó que esta no había cumplido con realizar el pago de dicho beneficio laboral, por lo que otorgó un plazo de treinta (30) días para que subsane tal infracción. Con fecha 4 de abril de 2008, habiendo vencido el plazo con anterioridad, el inspector de trabajo detectó que aún subsistía la falta, por cuanto no se había cancelado la gratificación de Navidad del año pasado a los trabajadores dando inicio al procedimiento sancionador. Al respecto, el empleador nos consulta ¿a cuánto asciende la multa por la infracción cometida? Asimismo, nos consulta acerca de las implicancias tributarias. Solución: Cuando no son canceladas las gratificaciones legales (en este caso la gratificación de Navidad), dentro del plazo determinado, este incumplimiento es considerado como una infracción grave, conforme lo establece el artículo 24 del Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo, aprobado por Decreto Supremo Nº 019-2006-TR. Teniendo en cuenta que en el caso planteado la empresa cuenta con diecisiete trabajadores, resulta que, por aplicación del artículo 49 del Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo, la base de cálculo de las sanciones por la comisión de infracciones leves es la siguiente: Gravedad de la infracción

Base de cálculo

Nº de trabajador es trabajadores afectados

6 a 10 UIT

11 - 15%

11 - 20

Graves

CON

- Criterios generales El inspector de trabajo deberá considerar los principios de razonabilidad y gradualidad para la aplicación de las sanciones, contemplados tanto en la Ley y el Reglamento de Inspección del Trabajo. En el presente caso, asumiendo que el inspector de trabajo consideró estos criterios y tomando en cuenta el plazo otorgado a la empresa (treinta días) para que subsane la

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Es importante señalar que esta multa podrá ser reducida hasta en un 50%, siempre que cumpla con susbanar la infracción laboral detectada. En el presente caso, para subsanar esta falta, no solo deberá cancelarse la gratificación de Navidad, sino también los intereses legales laborales que se generan hasta el momento de su cancelación. Asiento contable: Provisión Pr ovisión de la multa impuesta según criterio del inspector de trabajo -------------------------x------------------------gas excepcionales Cargas 66 Car 666 Sanciones administrativas 46

Cuentas por pagar 469 Otras cuentas por pagar diversas

3,864

(*)

3,864

x/x

Por el registro de la multa impuesta por la autoridad de trabajo. -------------------------x-------------------------

(*) Gasto reparable para efecto tributario de acuerdo con el inciso b) del art. 44 del TUO de la LIR.

Consulta:

¿Se puede deducir el gasto por una gratificación legal pagada extemporáneamente?

Producto de la falta de liquidez por la que venía atravesando la empresa Juniper E.I.R.L., en el mes de octubre del 2007 procede a pagar a sus 3 trabajadores las gratificaciones por Navidad del ejercicio 2006 que les adeudaba. Nos comenta que en dicho mes también ha procedido a efectuar la retención respectiva por rentas de quinta categoría así como el correspondiente pago al fisco. Nos consulta, si dado que no dedujo dicho gasto en el ejercicio 2006 podrá deducirlo en el presente. Respuesta: El artículo 37 del TUO de la LIR contiene una serie de incisos que comprenden distintos conceptos de gastos del personal deducibles a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, entre los que se encuentran los gastos del personal. Así, tenemos por ejemplo los señalados en los incisos j), k), l), y ll).

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

Ahora, bien, todos los demás conceptos que constituyen renta de quinta categoría para su perceptor y que no estén expresamente señalados en algún inciso específico del mencionado artículo 37, se encontrarán comprendidos dentro de los alcances de su inciso v) que contiene a los demás gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de quinta categoría. Ciertamente, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado estableciendo el criterio indicado en el párrafo anterior en jurisprudencia de observancia obligatoria recaída en la RTF N° 077194-2005 del 15/12/2005. En tal sentido, el gasto por concepto de gratificaciones legales –como es el caso de la gratificación por Navidad– se encuentra comprendido dentro el referido inciso v), debiendo precisar que las gratificaciones a las que hace referencia el inciso l) del artículo 37 son aquellas acordadas a favor del personal, es decir, las voluntarias, toda vez que las legales no son materia de acuerdo por parte del empleador, al constituir una obligación por mandato de la ley. Ahora bien, el propio inciso v) señala que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan, cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Por lo tanto, a efectos de que el gasto por gratificación legal hubiese sido deducible en el ejercicio que correspondía –el caso planteado, 2006– habría sido necesario que dicha gratificación hubiese sido pagada antes del vencimiento de la declaración jurada de dicho ejercicio. En el caso materia de la consulta, no se ha cumplido con el requisito anteriormente descrito, por lo que no procede la deducción del gasto en el ejercicio 2006. Sin embargo, y como excepción a la regla general de deducción del gasto en el ejercicio en que este se devengue, tenemos de acuerdo a la cuadragésima octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR, los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37 que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior. En consecuencia, si la empresa Juniper S.A. procedió a provisionar el gasto por las gratificaciones legales en el ejercicio 2006 podrá deducir dicho gasto en el ejercicio 2007, al haber sido en ese periodo pagadas.

Consulta: Multa por no retener el Impuesto a la Renta de quinta categoría

La empresa Monumental S.R.L. omitió efectuar la retención de quinta categoría ascendente a S/. 120 a un trabajador que recientemente aumentó de remuneración. Nos consulta qué infracción habría cometido. Respuesta: De acuerdo con lo establecido por los incisos a) y b) del artículo 71 del TUO de la LIR, son agentes de retención del mencionado impuesto, las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de quinta categoría así como las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad completa, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría. Respecto al incumplimiento de la obligación de retener el impuesto de quinta categoría tenemos que, de acuerdo con el numeral 13 del artículo 177 del TUO del Código Tributario, constituye infracción el no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos. A la infracción descrita le corresponde una multa equivalente al 50% del tributo no retenido o percibido, sin que en ningún caso esta pueda ser menor al 5% de la UIT. No obstante, en virtud del régimen de gradualidad establecido mediante la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, la mencionada multa podrá ser rebajada en un 90% si es que la empresa cumple voluntariamente con efectuar la retención omitida, declararla y pagarla conjuntamente con el importe de la multa. Cálculo por la omisión de la rretención etención de quinta categoría Multa según Tablas del Código Tributario (50% del tributo no retenido): S/. 60 (50% de 120) 5% UIT: 172.5 (Se toma este importe por ser mayor a la sanción determinada según las tablas del Código Tributario). Gradualidad (90%): (S/. 155.25) Multa graduada: S/.17.25 A la multa graduada deberá sumarse los intereses moratorios respectivos desde el día siguiente del incumplimiento de la obligación hasta la fecha de pago de la multa.

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TEMAS LABORALES

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

ASIGNACIONES

Base legal: Ley N° 25129 (06/12/1989), Decreto Supremo N° 035-90-TR (07/06/1990), Decreto Supremo N° 001-97-TR (01/03/1997), Decreto Supremo N° 1792004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Asignación familiar

3. ¿A cuánto asciende la asignación familiar? El monto de la asignación familiar equivale al 10% de la Remuneración Mínima Vital (RMV) vigente en la fecha de pago, con independencia del número de hijos. Es decir, aun cuando el trabajador tenga uno o más hijos, igual tiene derecho a percibir el monto señalado. Para el año 2007, la RMV vigente hasta el 30 de setiembre fue de S/. 500.00 y a partir del 1 de octubre esta ascendió a S/. 530, en tal sentido, el monto por concepto de asignación familiar que corresponde a dichos periodos es de S/.50.00 y S/. 53.00 respectivamente.

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1. ¿Quiénes tienen derecho a la asignación familiar? Tienen derecho a la asignación familiar los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada cuyas remuneraciones no se regulen por negociación colectiva, cualquiera que fuere su fecha de ingreso, siempre que acrediten ante el empleador la existencia de hijos menores de 18 años de edad o que cursen estudios superiores o universitarios. En este último caso, este beneficio se extiende hasta que culminen dichos estudios (hasta un máximo de seis (6) años posteriores al cumplimiento de la mayoría de edad). Es importante señalar, que esta asignación tiene por finalidad asistir al trabajador con carga familiar en la manutención de los referidos hijos. Ahora bien, en determinados regímenes especiales como es el de construcción civil (5), no es obligatorio el pago de una asignación familiar, como sí lo es en el régimen laboral agrario, de microempresas, minero, trabajadores que laboran a tiempo parcial, entre otros.

2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el trabajador para tener derecho a la asignación familiar? Los requisitos que debe cumplir el trabajador para tener derecho a percibir la asignación familiar es tener vínculo laboral vigente y mantener a su cargo uno o más hijos menores de dieciocho años o que no siendo mayores de 24 años cursen estudios superiores o universitarios. Así, el trabajador está obligado a acreditar la existencia del hijo o hijos que tuviere, mediante la presentación de documentos, tales como partidas de nacimiento, constancia de estudios, etc.

(5)

4. ¿Cuál es la oportunidad de pago de la asignación familiar? La asignación familiar es abonada en la misma oportunidad que el empleador otorga la remuneración. Así, la asignación familiar puede ser entregada en forma diaria, semanal o mensual, sin considerar los días de inasistencias del trabajador. En tal sentido, teniendo en cuenta que la asignación familiar se otorga con la finalidad de cubrir la carga familiar del trabajador, si este falta en forma injustificada, igual tiene derecho al pago completo por asignación familiar. 5. ¿Es incompatible la asignación familiar con otros conceptos de similar naturaleza? No, si el trabajador viniera percibiendo otro tipo de asignación, esta subsiste, independientemente del monto establecido. De otro lado, si el trabajador percibe un beneficio por concepto de asignación familiar más favorable al que la norma exige (10% de la RMV), el empleador debe optar por la que otorgue mayor beneficio al trabajador. 6. ¿Corresponde una asignación familiar cuando ambos padres son trabajadores de la misma empresa? No, si la madre y el padre son trabajadores de una misma empresa ambos trabajadores tienen derecho a la asignación familiar.

En el régimen de construcción civil solo existe la obligación del empleador de otorgar una asignación por escolaridad equivalente a treinta (30) remuneraciones al año. No obstante, nada impide que por convenio colectivo pueden los trabajadores y el empleador pactar un monto por concepto de asignación familiar.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 7. ¿Corresponde una asignación familiar por cada trabajo que tenga el trabajador? Si el trabajador labora para más de un empleador, tendrá derecho a percibir la asignación familiar por cada empleador. B) Asignación por transporte 1. ¿Quiénes tienen derecho a la asignación por transporte? No existe obligación legal para el otorgamiento de la referida asignación, sin embargo, los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada pueden percibir una asignación por transporte otorgada en forma voluntaria por el empleador con la finalidad de que sea utilizada para la asistencia del trabajador al centro de trabajo o del centro de trabajo a su domicilio.

otorgue una asignación por escolaridad o educación equivalente a treinta jornales al año, no existe obligación legal para el otorgamiento de la referida asignación. Sin embargo, los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada pueden recibir una asignación por educación entregada por el empleador en forma voluntaria, con la finalidad de cubrir los gastos de estudios del trabajador o de sus descendientes. 2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el empleador para otorgar la asignación por educación? El empleador que desee otorgar una asignación por educación, debe requerir al trabajador los comprobantes de pago que acrediten los estudios realizados por el trabajador o sus descendientes, tales como boletas de pago universitarios, recibos por estudios escolares, etc. Esta asignación no es de libre disposición para el trabajador, por lo que no puede ser utilizada para una finalidad distinta.

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2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el empleador para otorgar la asignación por transporte? El empleador que desee otorgar este concepto, debe cumplir con dos requisitos: (i) Que sea entregada en forma general, es decir, para una determinada categoría de trabajadores, como es el grupo de vendedores de una empresa, a los gerentes, etc. (ii) Que la asignación sea razonable, es decir, el monto no debe exceder el costo del traslado(6), es decir, debe existir una justificación de la medida sobre una base objetiva, suficiente o proporcional y con una motivación coherente.

3. ¿Cuál es la oportunidad de pago de la asignación por transporte? La asignación por transporte es abonada en la misma oportunidad en que el empleador otorga la remuneración. Así, esta asignación puede ser entregada en forma diaria, semanal o mensual, considerando los días de inasistencias del trabajador. En tal sentido, si el trabajador falta en forma injustificada, la asignación por transporte debe ser descontada en forma proporcional. C) Asignación por educación

1. ¿Quiénes tienen derecho a la asignación por educación? Salvo en el caso del régimen de construcción civil, en el cual sí es obligatorio que el empleador

(6)

3. ¿Cuál es la oportunidad de pago de la asignación por educación? Debido a que esta asignación es un concepto no remunerativo, la oportunidad de pago debe ser acordada por las partes. D) Otras asignaciones

El empleador puede también otorgar otras asignaciones por determinadas festividades del trabajador, tales como por cumpleaños, matrimonio, nacimiento de hijo, por fallecimiento de un familiar, entre otros. Tales asignaciones deberán ser registradas en la planilla y boleta de pago. E) Tratamiento tributario

a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones La asignación familiar, al ser de carácter remunerativo, es base de cálculo para el aporte a EsSalud y la retención por ONP o AFP. Asimismo, este concepto debe ser incluido en la planilla y boleta de pago de remuneraciones.

La asignación por transporte, por educación y las demás asignaciones voluntarias al no tener carácter remunerativo, no son base de cálculo para el cómputo de beneficios sociales ni para el aporte a EsSalud y la retención por ONP o AFP. No

La asignación por transporte cubre razonablemente el servicio de taxi o transporte público, de ser el caso.

TEMAS LABORALES obstante, estos conceptos deben ser registrados en la planilla y boleta de pago de remuneraciones al tratarse de un ingreso del trabajador. b) Impuesto a la Renta 1. ¿Las asignaciones constituyen renta de quinta categoría? Sí, toda vez que de acuerdo con el inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR, constituye renta de quinta categoría las rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidas las asignaciones. Sin embargo, en este caso es necesario precisar que tratándose de asignaciones por educación al trabajador, siempre que la misma sea otorgada con carácter general, no constituirá renta de quinta categoría, pues así lo establece el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan, cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En consecuencia, resulta indistinto a efectos de deducir el gasto el que el empleador haya pagado al fisco la retención correspondiente, dado que lo que se requiere es el pago de la asignación al trabajador únicamente. No obstante debemos tener en cuenta que, para que la deducción proceda, el gasto debe cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, así como el de generalidad, en virtud de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. Por tal motivo, estas asignaciones deberán acordarse en la medida que los ingresos del contribuyente lo respalden y a favor de la generalidad de los trabajadores que estén en las mismas condiciones requeridas que justifican la asignación. Por otro lado, la asignación por educación entregada al trabajador será deducible siempre que sea otorgada con carácter general, no existiendo requisito adicional alguno a efectos de su deducción.

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2. ¿Las asignaciones constituyen gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, al constituir la asignación familiar, como las demás asignaciones que el trabajador haya recibido de su empleador, rentas de quinta categoría; estas son deducibles como gasto a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. Es necesario precisar que la asignación familiar, al nacer de una obligación legal se encuentra dentro del concepto de quinta categoría al que hace referencia el inciso v) del mencionado artículo, mientras que las demás asignaciones que son entregadas como una liberalidad del empleador a favor de su personal, se encuentran comprendidas en el inciso l); salvo la referida a la asignación por educación al trabajador, que se encuentra regulada en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Sí. Tanto la deducción por asignación familiar como las otras asignaciones se encuentran sujetas al cumplimiento de determinados requisitos para ser deducibles. - Asignación familiar Para que la asignación familiar sea deducible el ejercicio gravable a que corresponde, esta deberá haber sido pagada dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, tal como lo dispone el propio inciso v). - Otras asignaciones Asimismo, el propio literal l) del artículo 37 del TUO de la LIR, señala expresamente que las asignaciones acordadas a favor del personal podrán

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4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Únicamente la asignación familiar podrá ser deducida en un ejercicio posterior al de su devengo, de conformidad con la cuadragésima octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR. En efecto, la referida disposición señala que el gasto podrá ser deducible en la medida que la asignación familiar haya sido efectivamente pagada y no haya sido deducida en el ejercicio al que corresponde, aun cuando se encuentre debidamente provisionada en un ejercicio anterior. Debemos recordar que la mencionada disposición es de aplicación excepcional a todos aquellos gastos de quinta categoría que se encuentren comprendidos en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR. Sin embargo, tratándose de las demás asignaciones no procederá la deducción en un ejercicio posterior por aplicación del criterio de lo devengado establecido en el artículo 57 del TUO de la LIR. RTF N° 05735-3-2004 (11/08/2004) Se revoca la apelada en cuanto a los reparos, al gasto deducido por concepto de gratificación extraordinaria otorgado a la administradora de la recurrente, anotado en el Libro Diario, calificado por la Administración como acto de liberalidad. Se menciona que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, como las Resoluciones N°s. 1014-3-2004 y 00029-3-2003, ha establecido que si bien las gratificaciones extraordinarias responden a un acto de liberalidad del empleador que

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son deducibles de la renta neta en la medida que se hayan originado por el vínculo laboral existente y se cumpla con los requisitos establecidos por la legislación del Impuesto a la Renta, puesto que al tratarse de un acto de liberalidad, es indiferente la intención de la persona que las otorga, por lo que no deben tener una motivación determinada. Se menciona que la Administración no discute la entrega de la mencionada gratificación extraordinaria, encontrándose acreditada la existencia del gasto con su anotación en el Libro de Planillas.

F) Infracciones y sanciones a) En el ámbito laboral De acuerdo con lo establecido por el Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo, aprobado por Decreto Supremo Nº 019-2006-TR, no pagar íntegra y oportunamente las remuneraciones y los beneficios laborales a los trabajadores, entre ellos, la asignación familiar, es calificada como una infracción grave. Dicha infracción es sancionada por el inspector de trabajo, considerando como criterios generales el número de trabajadores afectados y la gravedad de la sanción. Asimismo, para establecer la sanción, el inspector de trabajo debe considerar los principios de razonabilidad y gradualidad establecidos en la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 (ver cuadro Nº 5). La asignación por transporte, por educación y las demás asignaciones voluntarias, al no tener carácter remunerativo, no son sancionables como sí lo son los conceptos remunerativos. Sin embargo, estas asignaciones deben ser reflejadas en la planilla y boleta de pago. De no hacerlo, el empleador puede ser sancionado por la comisión de una falta leve, esto es, por no incluir los conceptos no remunerativos en la planilla y boletas de pago, conforme lo establece el Decreto Supremo N° 001-98-TR, norma que regula las planillas y boletas de pago.

G) Casos y consultas Consulta: Asignación familiar y los descuentos por inasistencias injustificadas

Una empresa nos consulta si debe afectarse la asignación familiar de un trabajador por el descuento originado de sus inasistencias injustificadas. Respuesta: La asignación familiar es un beneficio social otorgado en forma mensual a los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, cuya finalidad es contribuir a la manutención de los hijos menores de edad o hijos menores de 24 años que estén cursando estudios superiores, cualquiera sea el número de hijos que tengan, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 25129. El monto de la asignación familiar asciende al 10% de la RMV vigente, que a partir del 01/10/2007, con la dación del Decreto Supremo N° 022-2007-TR, equivale a S/. 53.00 mensuales al incrementar la RMV en S/. 530. Respecto a la consulta planteada, consideramos que la asignación familiar no tiene naturaleza contraprestativa a diferencia de otros beneficios sociales (como las utilidades o gratificaciones legales); es decir, no se otorga en función del trabajo realizado, sino por el simple hecho de que el trabajador tenga carga familiar debidamente acreditada. En ese sentido, podemos afirmar que la asignación familiar es un beneficio de orden social, con lo cual no es posible condicionar su otorgamiento al trabajo efectivamente realizado o a los días efectivamente laborados. Por ello, bastará que el trabajador tenga carga familiar y acredite su derecho a la asignación familiar para que reciba este beneficio legal, no pudiendo reducirse este beneficio en forma proporcional, en el caso de inasistencias injustificadas. No obstante lo anterior, existe una postura contraria, la cual sostiene que en caso de que el trabajador no haya laborado en el mes completo, la asignación familiar deba otorgarse de manera proporcional, es decir, debe ser entregado este beneficio en función del trabajo realizado. Tal sería el caso de un trabajador que durante el mes faltó injustificamente por cinco (5) días, correspondiéndole percibir por asignación familiar solo la parte proporcional según lo mostramos en el cuadro adjunto. Sin embargo, como hemos señalado, nuestra postura es que la asignación familiar no sea descontada por inasistencias injustificadas ya que no es un beneficio social de naturaleza contraprestativa, posición que también comparte el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo.

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b) En el ámbito tributario Al igual que en el caso de los demás conceptos remunerativos sujetos a la retención de quinta categoría, ONP y EsSalud, las infracciones tributarias que podría cometerse relacionadas al pago de las asignaciones, están referidas al incumplimiento en efectuar las retenciones que correspondan, su no declaración o el incumplimiento en pagar las mismas al fisco (ver punto 1 sección E) inc, b)).

Cuadro Nº 5 GRAVEDAD DE LA INFRACCIÓN

BASE DE CÁLCUL O CÁLCULO

1-10

11-20

21-50

51-80

81-110

111-140

141 a+

GRAVES

6 a 10 UIT

5-10%

11-15%

16-20%

21-40%

41-50%

51-80%

81-100%

NÚMERO DE TRABAJADORES AFECTADOS

TEMAS LABORALES

Nuestra postura

Otras posturas

Monto de la asignación familiar: S/. 53.00 Ausencias injustificadas: 5 Monto a otorgarse: S/. 53.00

Monto de la asignación familiar: S/. 53.00 Ausencias injustificadas: 5 Monto a otorgarse considerando descuento (53/30 x 5 = S/. 8.83) Total: S/. 44.17

Consulta: Oportunidad de pago de la asignación familiar a trabajadora que se encuentra en periodo posnatal

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Caso: Deducción de una asignación pagada extemporáneamente

La empresa JMB S.A. decidió otorgar en el ejercicio 2006 una asignación a todos sus trabajadores por el día de su cumpleaños. Sin embargo, por un descuido administrativo omitió pagar dicha asignación a un trabajador que cumplía años en el mes de diciembre deseando regularizar ello en el mes de setiembre de 2007. Cabe señalar que por dicho periodo (diciembre de 2006) efectuó el pago al fisco de la retención que le hubiese correspondido. Nos consulta si correspondía la deducción de dicho gasto por el ejercicio 2006, si en todo caso, podrá deducirlo en el ejercicio 2007 o si por el contrario ya no es posible deducirlo. Respuesta: De acuerdo con el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR, constituyen gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores, en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Como se aprecia, la norma citada comprende todos aquellos pagos voluntarios que hace el empleador a favor de sus trabajadores. Sin embargo, a efectos de que proceda la deducción adicionalmente la norma exige el cumplimiento de ciertos requisitos como lo son que dichos pagos respeten los criterios de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, y de generalidad, esto es, que se otorgue a todos los trabajadores que cumplan con determinado criterio. Asimismo, el propio inciso l) citado señala que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En el presente caso no se ha cumplido con hacer el pago de la asignación dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, por lo que no procede la deducción del gasto en el ejercicio 2006, aun cuando se hubiera cumplido con efectuar el pago adelantado de la retención. Por otro lado, no debemos olvidar que el artículo 57 de la referida norma indica que los gastos son deducibles en el ejercicio en que se devenguen, siendo la única excepción a ello, aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Sunat compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal. En efecto, en tal situación excepcional, se podrá aceptar la deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. En consecuencia, dado que en el caso planteado no se presenta la situación excepcional descrita en el párrafo anterior, tenemos que al haberse devengado el gasto en el ejercicio 2006 sin que se haya cumplido los requisitos para su deducción, tampoco procederá su deducción en el ejercicio 2007.

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En el mes de enero del 2008, una trabajadora de la empresa “Sol & Luna SAC”, que se encontraba en periodo posnatal, alumbró a su menor hijo antes del tiempo previsto. En ese mismo mes, dicha trabajadora presentó a la empresa la partida de nacimiento del menor solicitando el otorgamiento de la asignación familiar. Al respecto, el empleador nos consulta si corresponde otorgar dicho beneficio a partir del mes que fue solicitado por la madre trabajadora. Respuesta: La Ley N° 25129 (06/12/1989), Ley que regula el derecho de los trabajadores a percibir la Asignación Familiar, dispone el otorgamiento de una asignación familiar ascendente al 10% de la remuneración mínima vital para los trabajadores que laboren en la actividad privada cuyas remuneraciones no se regulan por negociación colectiva. Para tal fin, establece que los beneficiarios son aquellos trabajadores que tengan a su cargo uno o más hijos menores de dieciocho (18) años. Asimismo, establece que en caso de que los trabajadores tengan hijos que al cumplir la mayoría de edad se encuentren efectuando estudios superiores o universitarios, tendrán derecho a seguir percibiendo el beneficio hasta que sus hijos terminen los estudios, por un plazo máximo de seis (6) años posteriores al cumplimiento de dicha mayoría de edad, es decir hasta los veinticuatro (24) años. Como podemos apreciar, la norma no establece el momento en el cual se hace efectivo el derecho de los trabajadores a percibir la asignación familiar; sin embargo, consideramos que el trabajador tiene derecho a percibir el referido beneficio desde el momento en que acredita ante su empleador tener hijos menores de dieciocho (18) años. Para tal fin, el trabajador deberá presentar a su empleador la partida de nacimiento del menor, pues recién en este momento el empleador tomará conocimiento de que el trabajador mantiene una carga familiar. En ese sentido, a pesar de que la trabajadora de la consulta formulada se encuentra en un periodo de subsidiado (posnatal) –durante el cual el empleador no se encuentra obligado a efectuar las aportaciones a EsSalud– igual le corresponderá percibir la asignación familiar a partir del mes de enero de 2008 ya que, en dicho mes, acreditó el cumplimiento de los requisitos antes descritos.

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4. GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS

Base legal: Decreto Supremo N° 001-97-TR, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales

b) Impuesto a la Renta 1. ¿Las gratificaciones extraordinarias constituyen renta de quinta categoría? Sí, de acuerdo con el inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR constituyen renta de quinta categoría las rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidas las gratificaciones.

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1. ¿Quiénes tienen derecho a las gratificaciones extraordinarias? Los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada pueden recibir una o más gratificaciones extraordinarias, las cuales son entregadas por el empleador en forma voluntaria y ocasional, a título de liberalidad e incondicional. A diferencia de las bonificaciones, las gratificaciones extraordinarias no guardan relación directa con la prestación de servicios del trabajador.

2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el trabajador para recibir las gratificaciones extraordinarias? No existe un requisito que deba cumplir el trabajador para que el empleador le otorgue una o más gratificaciones extraordinarias, ya que estas por su naturaleza son sumas entregadas a título de liberalidad. 3. ¿Cuál es la oportunidad de pago de gratificación extraordinaria?

Considerando el carácter ocasional de la gratificación extraordinaria, esta debe ser entregada eventualmente cuando así lo decida el empleador, pues en caso de que se otorgue por dos años consecutivos perdería su carácter extraordinario y, por lo tanto, adquiriría la calidad de contraprestativa. B) Tratamiento tributario

a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones

La gratificación extraordinaria al no ser entregada por razón del trabajo, no tiene carácter remunerativo, razón por la cual no es computable para el pago de beneficios sociales ni es base de cálculo para el aporte a EsSalud y la retención por ONP o AFP. Este concepto también debe ser incluido en la planilla y boleta de pago de remuneraciones, conforme lo exige el Decreto Supremo N° 001-98TR.

2. ¿Las gratificaciones extraordinarias constituyen gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, de conformidad con el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR serán deducibles las gratificaciones que se acuerden al personal. En efecto, el citado inciso comprende a las gratificaciones extraordinarias en el entendido de que estas son las que pueden ser materia de un acuerdo a favor de los trabajadores y no surgen de obligación legal alguna. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Sí. El propio literal l) mencionado señala expresamente que las gratificaciones extraordinarias podrán deducirse en el ejercicio comercial al que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En consecuencia, resulta indistinto a efectos de deducir el gasto el que el empleador haya pagado al fisco la retención correspondiente, dado que lo que se requiere es el pago al trabajador de la gratificación extraordinaria únicamente, sin perjuicio de la sanción que corresponda por la no retención (num. 13 del art. 177 del Código Tributario) . No obstante, debemos tener en cuenta que para que la deducción proceda, el gasto debe cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente así como de generalidad, en virtud de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. Por tal motivo, las gratificaciones extraordinarias deberán acordarse en la medida en que los ingresos del contribuyente lo respalden y en favor de la generalidad de los trabajadores que respondan a los criterios para entregar la referida gratificación.

TEMAS LABORALES 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? No, de conformidad con el artículo 57 del TUO de la LIR la deducción del gasto se rige por el criterio de lo devengado. RTF N° 01752-1-2006 (31/03/2006) Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados con el incremento de las ventas en el año 2001. Se entregaron las gratificaciones a las personas que desempeñan las funciones de gerente general, contador general, jefe de planta - capataz y al administrador de la sucursal de Madre de Dios. Se señala que no hay otros trabajadores que realicen las mismas labores, pues desempeñan las funciones de chofer, auxiliar contable, comprador e ingeniero agrónomo.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, el gasto será deducible de dicho ejercicio al cumplir con el requisito exigido por el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR. Por otro lado, teniendo en cuenta que la retención de quinta categoría debe realizarse en el periodo en que la renta sea efectivamente pagada al trabajador, esta obligación debió cumplirse en el periodo de enero de 2008 y pagada al fisco de acuerdo con el cronograma de vencimiento de obligaciones de dicho periodo que vence en febrero del mismo año. En consecuencia, a pesar de no haber efectuado la retención correspondiente (y por ello haber cometido la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario) el gasto por concepto de gratificaciones extraordinarias será deducible para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007.

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C) Infracciones y sanciones

La gratificación extraordinaria al no tener carácter remunerativo, no es sancionable como sí lo son los conceptos remunerativos. Sin embargo, esta gratificación debe ser reflejada en la planilla y boleta de pago. De no hacerlo, el empleador puede ser sancionado por la comisión de una falta leve, esto es, por no incluir los conceptos no remunerativos en la planilla y boletas de pago, conforme lo establece el Decreto Supremo N° 001-98-TR, norma que regula las planillas y boletas de pago. D) Consultas y casos prácticos Consulta:

Deducción del gasto por gratificación extraordinaria

Mediante sesión de directorio efectuada en el mes de diciembre de 2006 la empresa Mamlol S.A. acuerda el pago de gratificaciones extraordinarias por fin de año a todos sus trabajadores. No obstante, el pago de las mencionadas gratificaciones fue realizado a finales de enero de 2007 sin haber efectuado retención alguna. Nos consultan si el mencionado desembolso será gasto deducible del ejercicio 2006. Respuesta: En la medida que la gratificación extraordinaria ha sido entregada a todos los trabajadores de la empresa Mamlol S.A. tenemos que se ha cumplido con el criterio de generalidad exigido por el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. Ahora bien, dado que el pago de la mencionada gratificación ha sido efectuado en el mes de enero de 2008, es decir, antes del vencimiento del plazo para la presentación de la

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Caso:

Cálculo de la renta de quinta categoría a trabajador que cesa y recibe gratificación extraordinaria

Un trabajador con carga familiar y afiliado al Sistema Nacional de Pensiones renuncia voluntariamente el 31 de enero de 2008, habiendo prestado servicios por quince años consecutivos como gerente administrativo. La empresa, como una forma de reconocer el tiempo prestado por el trabajador, decide otorgarle una gratificación extraordinaria de S/. 25,000. Sobre esta situación, el empleador nos consulta cómo deberá efectuar la retención de quinta categoría, teniendo en cuenta que la última remuneración del referido trabajador fue de S/. 3,500. Solución: De acuerdo con el artículo 51 del Decreto Supremo N° 00397-TR, cuando un trabajador cesa, la empresa tiene la obligación de cancelar la correspondiente liquidación de beneficios sociales dentro de un plazo de cuarenta y ocho horas, así como realizar las retenciones y aportaciones laborales que correspondan. En el caso planteado, a efectos de determinar el cálculo de la retención de quinta categoría, debemos tener en cuenta los siguientes datos del trabajador: Ingresos eneroo 2008 Ingr esos de ener - Remuneración : S/. 3,500 - Asignación familiar : 55 - Gratificación extraordinaria : 25,000 Total del mes : S/. 28,555 Menos : - 7 UIT x S/. 3,450 (*) : 24,150 Renta imponible : S/. 4,405 - Impuesto del 15%

S/.

661

(*) UIT supuesto para el ejercicio 2008.

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Conforme lo establece el inciso a) del artículo 34 del Texto Único de la Ley del Impuesto a la Renta la gratificación extraordinaria entregada a un trabajador se encuentra gravada al calificar como renta de quinta categoría. Ahora bien, por tratarse del mes en que cesa su vínculo laboral, la empresa deberá realizar la retención total de la retención de quinta categoría. Sin embargo, dicha gratificación no estará afecta ni al aporte a EsSalud ni a la retención por ONP realizado por el empleador. En ese sentido, el empleador deberá retener por quinta categoría la suma de S/. 661, siendo reflejado contablemente de la siguiente manera: Asiento contable: Pr ovisión de la planilla de rremuneración emuneración del mes del cese Provisión laboral

-------------------------x------------------------28,935 62 Gastos de personal 6211 Remuneración 3,500 6212 Asign. familiar 55 6253 Bonific. extraord. 25,000 6271 EsSalud 320 6272 SCTR 60 40 TTributos ributos 40173 4031 4033 4032

por pagar IR - Ret. 5ta. EsSalud ONP SCTR

1,503 661 320 462 60

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & 41 RRemuner emuner ticip. por pagar emuner.. y par particip. 411 Remuneraciones por pagar

27,432

x/x Provisión de la remuneración del trabajador xxx, mes de enero 2008. -------------------------x-------------------------

5. BONIFICACIONES

Base legal:

Decreto Legislativo Nº 688 (05/11/1991), Ley Nº 26513 (28/07/1995), Decreto Supremo Nº 003-97-TR (01/03/1997), Decreto Supremo N° 1792004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Bonificación por tiempo de servicios

1. ¿Quiénes tienen derecho a la bonificación por tiempo de servicios? La bonificación por tiempo de servicios es un beneficio que se otorga exclusivamente a los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada que al 29 de julio del año 1995 hubieran cumplido con 30 años de servicios a favor de un solo empleador. Se otorga en forma de compensación por la antigüedad del trabajador en una misma empresa, sin importar el cargo que desempeñe. No obstante, esta bonificación fue derogada por la Ley Nº 26513 (28/07/1995), por lo que su pago solo se mantiene para aquellos trabajadores que al 28 de julio de 1995 inclusive, alcanzaron el derecho a percibir su pago.

2. ¿Cuáles eran los requisitos que el empleador debía cumplir para otorgar la bonificación por tiempo de servicios? Este beneficio se adquiría cuando el trabajador varón acreditaba 30 años de servicios a favor de un solo empleador, considerándose indistintamente los servicios prestados en calidad de obrero o empleado, sea en forma continua o discontinua; 28

en este último caso, sumándose los tiempos de servicios prestados. Asimismo, en caso de venta, traspaso, fusión, cambio de giro del negocio u otras figuras análogas, el tiempo de servicios se consideraba prestado a un mismo empleador. El monto de la bonificación por tiempo de servicios para los trabajadores varones era igual al 30% de la remuneración mensual computable, considerándose como tal la remuneración básica y las horas extras. En cambio, para que la trabajadora tenga derecho a la bonificación por tiempo de servicios debía cumplir con 25 años de servicios para un mismo empleador, y el monto de tal bonificación equivalía al 25% de la remuneración básica, la cual se incrementaba al 30% al alcanzar los 30 años de servicios. Actualmente, si el empleador voluntariamente decide otorgar una bonificación por tiempo de servicios esta debe ser entregada con carácter general teniendo como condición objetiva el tiempo de servicios prestados por los trabajadores (sea hombre o mujer). B) Bonificación por productividad 1. ¿Quiénes tienen derecho a la bonificación por productividad? No existe obligación legal al respecto, sin embargo,

TEMAS LABORALES los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada pueden recibir una bonificación por productividad entregada por el empleador en forma voluntaria en razón del trabajo, con la finalidad de incentivar y reconocer al trabajador por haber colaborado con su prestación de servicios a que la empresa alcance cierto nivel de producción. En ese sentido, tenemos que su otorgamiento se deriva en razón del trabajo y como reconocimiento a la prestación de sus servicios. 2. ¿Cuáles son los requisitos que debe cumplir el empleador para otorgar la bonificación por productividad? El empleador que desee otorgar una bonificación por productividad solo debe considerar la labor del trabajador, es decir, si ha alcanzado el nivel de producción requerido por la empresa.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

categoría las rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia incluidas las bonificaciones. 2. ¿Las bonificaciones constituyen gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, expresamente el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR señala que las bonificaciones que se acuerden al personal son deducibles. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Sí. El propio literal l) del artículo 37 señala que las bonificaciones podrán deducirse en el ejercicio comercial al que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En consecuencia, resulta indistinto a efectos de deducir el gasto, que el empleador haya pagado al fisco la retención correspondiente, dado que lo que únicamente se requiere es el pago al trabajador de la bonificación. No obstante, debemos tener en cuenta que para que la deducción proceda, el gasto debe cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente así como de generalidad, en virtud de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. Por tal motivo, las bonificaciones deberán acordarse en la medida en que los ingresos del contribuyente lo respalden y en favor de la generalidad de los trabajadores que cumplan con los requisitos que sustentan el otorgamiento de la bonificación.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

3. ¿Cuál es la oportunidad de pago de la bonificación por productividad? Debido a que esta bonificación se otorga con carácter de contraprestación, tiene carácter remunerativo y por tal razón debe ser entregada en la misma oportunidad en que el empleador pague sus remuneraciones, y siempre que el trabajador haya alcanzado el nivel de producción requerido. C) Otras bonificaciones

El empleador puede otorgar otras bonificaciones en función del trabajo, tales como bonificación por riesgo de caja, bonificación por cumplimiento de metas, bonificación al cargo, entre otros. En este caso, al igual que las bonificaciones anteriores al ser de libre disponibilidad y constituir una ventaja patrimonial para el trabajador, tiene carácter remunerativo, por lo que están afectas a aportes y retenciones laborales, y son base de cálculo para el pago de beneficios sociales. D) Tratamiento tributario

a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones Todas las bonificaciones, al ser entregadas en razón del trabajo, tienen carácter remunerativo siendo computables para el pago de beneficios sociales y base de cálculo para el aporte a EsSalud y la retención por ONP o AFP. Asimismo, estos conceptos deben ser incluidos en la planilla y boleta de pago de remuneraciones, conforme lo exige el Decreto Supremo N° 001-98-TR.

4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? No, de conformidad con el artículo 57 del TUO de la LIR la deducción del gasto se rige por el criterio de lo devengado. CAR TA N° 044-2004-SUNAT/2B0000 CARTA

A efecto de deducir el gasto por concepto de bonificación entregada a los trabajadores, se debe considerar el principio de causalidad de dicho gasto, para lo cual deberán cumplirse con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, entre otros. Desde el punto de vista estrictamente tributario, no existe norma alguna que obligue a los contribuyentes a entregar, por concepto de bonificación, un monto menor al sueldo básico de los trabajadores, a efecto de poder deducir como gasto dicha bonificación, sin perjuicio de la aplicación de los criterios antes señalados.

b) Impuesto a la Renta 1. ¿Las bonificaciones constituyen renta de quinta categoría? Sí, de acuerdo con el inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR constituyen renta de quinta CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

E) Infracciones y sanciones Considerando que la bonificación por productividad se entrega en forma regular y en razón del 29

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES trabajo, es computable para el pago de beneficios sociales. Por tal razón, si el empleador no cancela tales beneficios considerando esta bonificación(7) puede ser sancionado por la Autoridad Administrativa de Trabajo por la comisión de una infracción grave, ya que estaría entregando los beneficios sociales en forma incompleta.

Concepto

RRemuneración emuneración Computable No computable

Remuneración fija

1,900

Asignación familiar Bonificación por productividad

53 220

Asignación por transporte (inciso e)

Alimento como condición de trabajo (inciso j)

F) Caso práctico

Total:

Caso: Implicancia de la bonificación para el cálculo de la CTS

Solución: A efectos de obtener la base de cálculo para el pago de la CTS, debemos tener en cuenta los siguientes datos: Remuneración, octubre 2007 Asignación familiar Bonificación por productividad Asignación por transporte Alimento como condición de trabajo - Fecha de ingreso - Fecha de cese - Tiempo computable

: : : :

S/. 1,900 S/. 53 S/. 220 S/. 90

: S/. 198 : 22/07/2007 : 31/10/2007 : 3 meses y 10 días

Según los ingresos percibidos por este trabajador y teniendo en cuenta el artículo 19 del TUO de la CTS no forman parte de la base de cálculo de la CTS los siguientes conceptos:

(7)

288

En ese sentido, la remuneración computable será de S/. 2,173. No se computará 1/6 de la gratificación de F. Patrias para el cálculo de la CTS porque el trabajador ingresó recién el 22 de julio de 2007. - Remuneración computable : S/. 2,173 - 1/6 Gratificación trunca : 0 Total : S/. 2,170

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

Un empleador nos consulta cómo se calcula la CTS de un trabajador con carga familiar que ingresó a laborar el 22 de julio de 2007 y renuncia el 31 de octubre del mismo año. La remuneración fija de dicho trabajador es de S/. 1,900 mensual, además percibe una bonificación por productividad de S/. 220, una asignación por transporte de S/. 90 y una suma por alimentación como condición de trabajo por S/. 198.

198 2,173

Cálculo de la CTS que corr esponde al cese laboral del corresponde trabajador De acuerdo con el artículo 2 del TUO de la Ley de la CTS, “la CTS se devenga desde el primer mes de iniciado el vínculo laboral; cumplido este requisito toda fracción se computará por treintavos”. En ese sentido, al haber ingresado el trabajador a laborar el 22 de julio de 2007, al cese le corresponde la CTS por los tres meses completos y los 10 días de julio de 2007: - Por los 3 meses completos : S/. 543 (S/.2,173 ÷ 12 x 3) - Por los 10 días de enero (S/. 2,173 ÷ 12 ÷ 30 x 10) Total CTS

S/. 603

Asiento contable:

Pr ovisión de la CTS del trabajador al 31/10/2007 Provisión -------------------------x------------------------ovisiones del ejer cicio Provisiones ejercicio 68 Pr 686 CTS 47 Beneficios sociales de los trabajador trabajadores es 471 CTS

603

x/x Por la provisión de la CTS al cese del trabajador, según liquidación adjunta. -------------------------x-------------------------

Es importante señalar que dado que la bonificación por productividad se otorga cuando el trabajador alcanza determinado nivel de producción, al no ser permanente, a efectos de calcular los beneficios sociales debe considerarse el requisito de regularidad exigido para las remuneraciones complementarias variables.

TEMAS LABORALES

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Cuadro comparativo bonificación por productividad vs. gratificaciones extraordinarias Bonificación por pr oductividad productividad

Gratificación extraor dinaria extraordinaria

Condiciones para su entr ega entrega

Se justifica en la prestación de servicios del trabajador

No encuentra justificación en la prestación de servicios, ya que se entrega a título de liberalidad y ocasionalmente

Carácter rremunerativo emunerativo

Tiene carácter de contraprestación de servicios (remunerativo)

Está excluido expresamente de los montos considerados como remunerativos

Apor taciones Aportaciones

Afecto a EsSalud y al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR)

No afecto ni a EsSalud ni al SCTR

Retenciones

Afecto al Sistema Privado de Pensiones (AFP) y al Sistema Nacional de Pensiones (ONP)

No afecto a la retención por AFP ni a la correspondiente por ONP

Afecto al IR de quinta categoría

Tributos

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

MOVILIDADES

Base legal:

Decreto Supremo N° 001-97-TR (01/03/1997), Decreto Supremo N° 1792004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales

En el régimen laboral común de la actividad privada el empleador puede entregar a sus trabajadores una suma dineraria por concepto de movilidad en cualquiera de las siguientes formas: como condición de trabajo, como un concepto de libre disponibilidad o supeditada a la asistencia al centro de trabajo. La movilidad supeditada a la asistencia del centro de trabajo califica como asignación por transporte cuyo tratamiento ha sido desarrollado en el punto 3 referente a las asignaciones. En ese sentido, a continuación solo trataremos lo referido a la movilidad otorgada por el empleador como condición de trabajo y la de libre disponibilidad. 1. ¿En qué consiste la movilidad de libre disponibilidad? La movilidad de libre disponibilidad es entregada en forma voluntaria por el empleador para cubrir los gastos de traslado del trabajador, la cual no está condicionada a la ejecución de la prestación de servicios. Este concepto representa una ventaja patrimonial para el trabajador por lo que tiene naturaleza remunerativa. 2. ¿Cuáles son las formalidades que deben cumplirse para otorgar la movilidad de libre disponibilidad? Considerando que la movilidad de libre disponibilidad CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

tiene naturaleza remunerativa, debe ser otorgada en la oportunidad de pago de las remuneraciones que habitualmente percibe el trabajador. Asimismo, debe ser reflejada en la planilla y boleta de pago de remuneraciones. 3. ¿En qué consiste la movilidad como condición de trabajo? La movilidad otorgada como condición de trabajo es otorgada por el empleador con la finalidad de que el trabajador cumpla efectivamente sus labores y no está supeditada a la asistencia diaria del trabajador, como es el caso de la asignación por transporte. Podemos citar como ejemplos de este tipo de movilidad, la que se otorga a un trabajador que realiza labores como vendedor o mensajero, por cuanto para la realización de sus labores es necesario que se movilicen por distintas zonas de la ciudad. Laboralmente no hay ninguna limitación en cuanto a su cuantía puesto que ello dependerá de las necesidades propias de cada empresa y de las labores que cada trabajador realice. 4. ¿Cuáles son las formalidades que deben cumplirse para otorgar la movilidad como condición de trabajo? Al no tener carácter remunerativo, este concepto no deberá consignarse ni en la planilla ni en la boleta de pagos del trabajador. En todo caso, el control de este gasto es de tipo administrativo aunque, como veremos más adelante, tributariamente se exigen ciertas formalidades a efectos de aceptar su deducibilidad cuando no se cuente con los comprobantes de pago respectivos que lo sustente. 31

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

B) Tratamiento tributario a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones La movilidad de libre disponibilidad, al tener naturaleza remunerativa, sí está afecta a los tributos laborales de EsSalud, AFP u ONP y es base de cálculo de los beneficios sociales. En cambio, la movilidad otorgada como condición de trabajo no está afecta al aporte a EsSalud y a la retención por concepto de ONP o AFP, ni es base de cálculo para el pago de beneficios sociales.

Resulta evidente que un gasto que constituye una condición de trabajo es necesario para que la actividad generadora de rentas pueda llevarse a cabo a través del personal contratado. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? - Movilidad de libre disponibilidad La deducción del gasto sí está sujeta a la condición establecida en el literal l) del artículo 37 del TUO de la LIR, por lo que solo podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En consecuencia, resulta indistinto, a efectos de deducir el gasto, que el empleador haya pagado al fisco la retención correspondiente, dado que lo que se requiere es el pago al trabajador de la movilidad de libre disposición. No obstante, debemos tener en cuenta que para que la deducción proceda, el gasto debe cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente así como de generalidad, en virtud de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

b) Impuesto a la Renta

1. ¿La movilidad constituye renta de quinta categoría? La movilidad de libre disponibilidad, al tener naturaleza remunerativa, se encuentra dentro de los alcances del inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR que establece que son rentas de quinta categoría las obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidas las asignaciones y, en general, toda retribución por servicios personales. Por el contrario, la movilidad que constituye condición de trabajo no tiene carácter remunerativo y por tal razón no califica como renta de quinta categoría para el trabajador.

2. ¿La movilidad constituye gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? La movilidad de libre disponibilidad constituye un gasto deducible dado que se encuentra dentro de los alcances del inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR al ser una retribución que se acuerda a favor del personal en virtud del vínculo laboral existente. La movilidad que constituye condición de trabajo es un gasto deducible pero no en virtud de un inciso específico del artículo 37 del TUO de la LIR, sino en virtud del principio de causalidad establecido en el primer párrafo del mencionado artículo en el cual se dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por el TUO de la LIR.

(8)

Movilidad que constituye condición de trabajo • Si se cuenta con el comprobante de pago respectivo que sustente el gasto por movilidad, este no tendrá limitación alguna para su deducción. • Si no se cuenta con el comprobante de pago respectivo deberá sustentarse el gasto con una planilla de movilidad, de conformidad con lo establecido en el inciso a.1) del artículo 37 del TUO de la LIR. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada. Esto es S/. 20 diarios por trabajador hasta el 31 de setiembre de 2007 y S/. 21.2 a partir de octubre del mismo año, mes en que la RMV se estableció en S/. 530. Respecto del sustento del gasto por movilidad se deberá tener en cuenta lo siguiente(8): i) Por cada día, se podrán sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad a que hace referencia la ley, no pudiendo utilizarse ambas formas para sustentar dicho gasto.

Según modificaciones introducidas al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta mediante Decreto Supremo N° 159-2007-EF, publicado el 16/10/2007, vigentes, incluso, para los gastos de movilidad incurridos desde el 1 de enero de 2007, según lo dispuesto por la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del referido decreto.

TEMAS LABORALES ii) En caso de que dichos gastos no se sustenten únicamente bajo una de las formas previstas, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago. iii) La planilla de gastos de movilidad puede comprender: - Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o, - Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos incurridos en más de un trabajador. - El incumplimiento de lo antes dispuesto origina que la planilla quede inhabilitada para sustentar el gasto por movilidad. - Podrán coexistir planillas referidas a uno o varios trabajadores. - La planilla de gastos deberá constar en documento escrito, ser suscrita por el (los) trabajador (es), usuario (s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información: • Numeración de la planilla. • Nombre o razón social de la empresa contribuyente. • Identificación del día o periodo que comprende la planilla. • Fecha de emisión de la planilla. • Especificar por cada desplazamiento y por cada trabajador: fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto, nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad, número de documento de identidad del trabajador, motivo y destino del desplazamiento, monto gastado por cada trabajador. La falta de alguno de los datos antes descritos respecto a cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponde a tal desplazamiento. - La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro. - Lo dispuesto anteriormente no resulta de aplicación a los gastos de movilidad por viajes al exterior o interior del país. Cabe anotar que no se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la mencionada planilla en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente, como podría ser el caso de un gerente que tenga asignado el vehículo de representación de la empresa.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

movilidad en un ejercicio posterior al de su devengo, dado que este es el criterio general de imputación del gasto previsto por el artículo 57 del TUO de la LIR. RTF N° 01215-5-2002 (06/03/2002) Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de movilidad y teléfono, pues constituyen condición de trabajo y no una contraprestación de servicios, como señaló la Sunat. RTF N° 08729-5-2001 (26/10/2001) Se revoca en parte la apelada en el extremo referido a los gastos de movilidad y se confirma en lo demás que contiene. La materia controvertida versa en determinar si los gastos de movilidad (de verificadores, de ejecutivos de ventas y de funcionarios) y los gastos por viáticos reparados por Sunat son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. En cuanto a los gastos de verificadores, se mantiene el reparo al no haberse acreditado la existencia de relación laboral con la recurrente ni haberse acreditado el gasto con los comprobantes de pago respectivos. Con relación a los gastos de movilidad de los ejecutivos de ventas, se levanta el reparo, al estar acreditados con las planillas del Banco y con las boletas de pago a dichos trabajadores, verificándose que dicho concepto se les entrega no como retribución sino como condición de trabajo (por las visitas constantes que tienen que hacer a los clientes del Banco). Sobre la movilidad de funcionarios, se mantiene el reparo, pues solo se presentan recibos de caja, que no acreditan la realización del gasto ni su vinculación con la actividad gravada.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? En ningún caso podrá deducirse el gasto por CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

RTF N° 02788-4-2003 (23/05/2003)

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo al gasto cuya documentación sustentatoria no reúne los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago por concepto de movilidad al personal de su domicilio al centro de trabajo, se señala que habida cuenta que en mérito al laudo arbitral que resuelve el convenio colectivo la recurrente tiene la obligación de asumir dicho gasto respecto de los trabajadores que laboren en centros urbanos, no resulta pertinente el reparo respecto a la exigencia de los comprobantes de pago correspondientes, toda vez que el sustento del reembolso del valor de los pasajes urbanos lo constituye el referido laudo, que no obstante que dicha obligación está limitada a los trabajadores que laboren en centros urbanos y con el límite de dos pasajes al día de acuerdo al valor del pasaje urbano corresponde que la Administración verifique que el gasto deducido corresponda a la obligación asumida.

C) Consulta

Límite de los gastos deducibles por movilidad con comprobantes de pago y planilla de movilidad

La empresa La Columna S.A., dedicada al servicio de mensajería, cuenta con 12 mensajeros a los que diariamente le son asignados S/. 40.00 por concepto de movilidad. En promedio, dichos mensajeros sustentan el gasto por movilidad con boletos de transporte urbano por un equivalente a S/. 26.00, sin embargo, dependiendo de la zona de trabajo, en ocasiones deben trasladarse en mototaxis o taxis careciendo del respectivo comprobante de pago.

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

La empresa nos consulta de qué forma podrá sustentar el gasto por movilidad de los mensajeros. Respuesta: Los gastos de movilidad que son necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas son deducibles en la medida que cuenten con el respectivo comprobante de pago que los sustenten. Así, tenemos que de acuerdo con el inciso d) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/ SUNAT, los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros constituyen documentos que permitirán sustentar gasto o costo, no siendo exigible que en ellos se identifique al usuario. Por lo tanto, hasta aquí tenemos que los gastos por concepto de movilidad de los mensajeros sustentados con los referidos boletos podrán ser deducibles en su totalidad. Ahora bien, ante la ausencia del sustento mediante los comprobantes de pago respectivos, el inciso A-1 del artículo 37 del TUO de la LIR establece otra forma de sustentar los gastos de movilidad de los trabajadores siempre y cuando sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos. En efecto, el inciso mencionado señala que estos gastos pueden ser sustentados con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en cuyo caso, el gasto a deducir no puede exceder el límite diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital. Como se aprecia, la alternativa del sustento con la planilla de

movilidad es en defecto del sustento con los comprobantes de pago respectivos, por lo que el empleador deberá optar por alguna de las referidas formas de sustentación y no utilizarlas conjuntamente. Entendemos que esta limitación se aplica únicamente por día y por trabajador. En el caso materia de la consulta tenemos que el empleador podrá deducir con la planilla de movilidad un monto diario máximo por mensajero equivalente al 4% de la RMV, esto es S/. 20 diarios hasta el 31 de setiembre de 2007 y S/. 21.2 a partir de octubre del mismo año, mes en que la RMV se estableció en S/. 530. Tomando como ejemplo el gasto incurrido el 17 de octubre de 2007 tenemos lo siguiente: Gasto diario por movilidad:

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

12 x S/. 40 = S/. 480.00 Gasto diario deducible por planilla de movilidad: 12 x S/. 21.2 = S/. 254.4 Promedio comprobantes Pr omedio de gasto diario deducible con compr obantes de pago: 12 x S/. 26 = S/. 312.00 Como se aprecia, dado que la empresa solo podrá optar por una de las dos formas de sustento durante todo el ejercicio, resulta más conveniente en este caso en particular sustentar los gastos con los comprobantes de pago únicamente dado que el monto a deducir resulta mayor (S/. 312.00) que el permitido por la planilla de movilidad (S/. 254.4). Finalmente, la empresa deberá adicionar vía declaración jurada anual el importe no deducible ascendente a S/. 168 diarios en promedio (S/. 480.00 - S/. 312.00).

7. ALIMENTACIÓN

Base legal:

Decreto Supremo N° 001-97-TR (01/03/1997), Decreto Supremo N° 00397-TR (27/03/1997), Ley N° 28051 (02/08/2003) y Decreto Supremo N° 013-2003-TR (28/10/2003).

A) Disposiciones generales

La alimentación puede ser otorgada de varias formas, como alimentación principal, como condición de trabajo y como prestación alimentaria (vales de alimentos). Este último concepto no tiene carácter remunerativo por disposición legal expresa. 1. ¿En qué consiste la alimentación como condición de trabajo? La alimentación otorgada como condición de trabajo 34

se da con la finalidad de que el trabajador cumpla efectivamente sus labores. Podemos citar como ejemplo de este tipo de alimentación, la que se otorga a un trabajador que realiza labores en un campamento minero, donde no es posible que pueda alimentarse a través de terceros, siendo indispensable que la empresa le otorgue la alimentación necesaria. 2. ¿En qué consiste la alimentación principal? La alimentación principal comprende las sumas de dinero que se entregan al trabajador en forma directa, como desayuno, almuerzo (o refrigerio que lo sustituya) o cena, los cuales tienen naturaleza remunerativa.

TEMAS LABORALES 3. ¿Cuáles son las formalidades que deben cumplirse para otorgar la alimentación principal? Considerando que la alimentación principal tiene carácter remunerativo, debe ser otorgada en la oportunidad de pago de las remuneraciones que habitualmente percibe el trabajador. Asimismo, debe ser reflejada en la planilla y boleta de pago de remuneraciones. 4. ¿Cuál es la finalidad del otorgamiento de las prestaciones alimentarias? El otorgamiento de las prestaciones alimentarias tiene por finalidad que los empleadores puedan mejorar los ingresos de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, mediante la adquisición de bienes de consumo alimentario, suministrados en forma directa o con la participación de terceros en condiciones adecuadas.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

para la implementación del sistema de prestaciones alimentarias que cumplan con los requisitos previstos en la legislación que regula la materia. Para tal efecto, todas las empresas que brinden tal servicio deberán inscribirse en el “Registro Nacional de Empresas Administradoras y Empresas Proveedoras de Alimentos”, a cargo del Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. Asimismo, el empleador deberá cumplir las siguientes condiciones para otorgar el beneficio de las prestaciones alimentarias: •

El beneficio debe ser otorgado en forma voluntaria por parte del empleador.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

5. ¿Cuáles son las modalidades por las que pueden otorgarse las prestaciones alimentarias? Las modalidades por las que pueden otorgarse las prestaciones alimentarias son las siguientes: a) Suministro directo: Es el que otorga el empleador valiéndose de los servicios de comedor o concesionario provisto en el centro de trabajo. Esta modalidad mantiene su naturaleza de remuneración computable. b) Suministro indirecto: Es el que otorga el empleador valiéndose de los servicios de terceros, siendo estos los dos siguientes: - El que se otorga a través de empresas administradoras que tienen convenios con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros análogos, para la adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados. - El que se otorga mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos debidamente inscritas en el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo (MTPE). Las empresas proveedoras de alimentos son normalmente los comercios, panaderías, bodegas de expendio de alimentos o restaurantes debidamente inscritos en el MTPE y podrán entregar los alimentos en estado crudo o cocidos. En ambas modalidades se requiere convenio entre el empleador y la empresa administradora o proveedora de alimentos, según sea el caso, el mismo que debe constar por escrito. 6. ¿Qué condiciones debe cumplir el empleador para otorgar las prestaciones alimentarias? El empleador deberá contratar el servicio con una empresa administradora de vales, cupones u otros documentos análogos o empresas proveedoras

CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

•

gado en diner Este beneficio no puede ser otor otorgado dineroo, sino que debe materializarse a través de la entrega de bienes de consumo alimentario o vales de consumo de dichos bienes.

•

eemplazar par te de la rremuneración emuneración Este beneficio no puede rreemplazar parte que pueda venir percibiendo un trabajador, bajo sanción de nulidad.

•

El valor de este beneficio no puede exceder del 20% del monemuneración or dinaria percibida por el trabajador. ordinaria to de la rremuneración

•

El valor de este beneficio tampoco puede superar el límite máxiemuneraciones mínimas vitales. mo de las dos (2) rremuneraciones

El otorgamiento de las prestaciones alimentarias por parte del empleador se formaliza mediante la suscripción de un convenio individual o colectivo con los trabajadores. Dicho convenio debe ser puesto en conocimiento de la Autoridad Administrativa de Trabajo en el plazo de quince (15) días de su suscripción. 7. ¿Las prestaciones alimentarias deben ser consignadas en el libro de planillas de remuneraciones? Los empleadores que otorguen el beneficio de prestaciones alimentarias deberán consignar en el libro de planillas de remuneraciones, en columna aparte, el monto correspondiente por este concepto. Así también este beneficio debe ser registrado en las boletas de pago, discriminando las prestaciones alimentarias que sean de suministro directo e indirecto, según sea el caso. B) Tratamiento tributario

a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones -

Alimentación otorgada como condición de trabajo No está afecta al aporte a EsSalud y a la retención por concepto de ONP o AFP, ni es base de cálculo para el pago de beneficios sociales al no tener carácter remunerativo. Asimismo, no es necesaria que esta alimentación sea registrada en el libro y boleta de pago de remuneraciones.

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES -

Alimentación principal Si está afecta a los tributos laborales de EsSalud, AFP u ONP y es base de cálculo de los beneficios sociales, toda vez que tiene naturaleza remunerativa. Prestaciones alimentarias • En calidad de suministro directo. Sí se encuentra afecto a los aportes y contribuciones de la Seguridad Social (EsSalud, ONP y AFP). • En calidad de suministro indirecto. No se tendrá en cuenta para la determinación de los aportes y contribuciones a la Seguridad Social ni para los derechos o beneficios de naturaleza laboral, dado que constituye remuneración no computable, independientemente de su origen legal o convencional.

producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por el TUO de la LIR. Resulta evidente que un gasto que constituye una condición de trabajo es necesario precisamente para que la actividad generadora de rentas pueda llevarse a cabo a través del personal contratado. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? - Alimentación principal y prestaciones alimentarias Sí, a efectos de que ambos tipos de alimentaciones sean deducibles en el ejercicio gravable a que corresponden, deberán haber sido entregadas o pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. - Alimentación que constituye condición de trabajo No tiene ninguna condición especial para que proceda su deducción.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

b) Impuesto a la Renta

1. ¿La alimentación constituye renta de quinta categoría? - Alimentación principal y prestaciones alimentarias Tanto la alimentación principal como las prestaciones alimentarias en sus dos modalidades sí se consideran como rentas de quinta categoría al tener carácter remunerativo. - Alimentación que constituye condición de trabajo La alimentación que constituye condición de trabajo no califica como renta de quinta al no tener carácter remunerativo. 2. ¿La alimentación constituye gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? - Alimentación principal y prestaciones alimentarias Tanto la alimentación principal como las prestaciones alimentarias en sus dos modalidades constituyen gastos deducibles al encontrarse dentro de los alcances del inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, al ser una retribución que constituye renta de quinta categoría y no encontrarse específicamente incluidas en otro inciso del mismo artículo. - Alimentación que constituye condición de trabajo Por otro lado, la alimentación que constituye condición de trabajo es también un gasto deducible pero no en virtud de un inciso específico del artículo 37 señalado, sino en virtud del principio de causalidad establecido en el primer párrafo del mencionado artículo en el cual se dispone que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para 36

4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Sí, como excepción a la regla general de no admitir deducciones de gastos correspondientes a ejercicios anteriores, la cuadragésima octava disposición transitoria y final de la mencionada norma establece que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37 (el que como hemos visto, comprende a la alimentación principal y prestaciones alimentarias) que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionadas en un ejercicio anterior. RTF N° 00962-1-1999 (26/11/1999)

Se confirma la apelada debido a que las copias de las planillas presentadas por el recurrente por sí solas no prueban que los alimentos adquiridos hayan sido destinados a proporcionar alimentación a sus trabajadores, derivados de la condición de trabajo.

C) Casos

Caso:

Aplicación práctica del otorgamiento de las prestaciones alimentarias por parte del empleador

Para mejorar los ingresos de sus trabajadores, en diciembre de 2007, una empresa de servicios decide otorgar a cuatro de sus trabajadores (dos de ellos afiliados a una ONP y los otros dos afiliados a una AFP) un incremento de remuneraciones bajo el sistema de prestaciones alimentarias, de la siguiente manera:

TEMAS LABORALES

Concepto

Trabajador B C 3,500 5,000

A 1,200

Remuneración

D 6,500

Vales de alimentos

500

900

1,000

1,200

Total mensual: S/.

1,700

4,400

6,000

7,700

El empleador nos consulta qué incidencias laborales tendrían estos incrementos por prestaciones alimentarias entregadas a los trabajadores y si las mismas se encuentran afectas a la renta de quinta categoría. Solución: De acuerdo con lo establecido en la Ley Nº 28051, Ley de Prestaciones Alimentarias, el empleador puede incrementar las remuneraciones por este sistema, en forma voluntaria, previo acuerdo individual o colectivo con sus trabajadores mediante suministro directo o indirecto. El valor de este beneficio no puede exceder del 20% del monto de la remuneración ordinaria percibida por el trabajador, ni de dos remuneraciones mínimas vitales. En el caso planteado, tenemos los siguientes datos: Datos: Trab.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Trabajador C: El valor de los vales de alimentos de S/. 1,000 sí es aceptable como prestación alimentaria, porque no supera ninguno de los límites establecidos por la ley. Trabajador D: El importe de los vales de alimentos de S/. 1,200 si bien no supera el 20% de su remuneración ordinaria, sí supera el otro límite de las 2 RMV (S/. 1,060), con lo cual los S/. 140 otorgados en exceso serán considerados como remuneración para todos los efectos laborales y legales. Ahora bien, debemos señalar que de acuerdo con el artículo 3 de la Ley de Prestaciones Alimentarias, el total de las prestaciones alimentarias constituyen rentas de quinta categoría para el trabajador que las perciba. En tal sentido, será aceptado su gasto en la medida que sea efectivamente pagada al trabajador antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR. En consecuencia, tenemos que la nueva estructura remunerativa de estos trabajadores a partir del mes de diciembre de 2007, teniendo en cuenta los incrementos mediante los vales de consumo y considerando los excesos en los límites establecidos, será la siguiente:

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

Remun.

Valor

vigente

de vales

20%

2 RMV

Del 20%

De 2 RMV

500

240

1,060

260

---

1,200

Límites

Exceso a rrepararse epararse

3,500

900

700

1,060

200

---

5,000

1,000

1,060

---

6,500

1,200

1,300

1,060

---

140

Como se puede observar, en el caso de tres trabajadores, el incremento de remuneraciones mediante el otorgamiento de vales de alimentos (suministro indirecto) por parte de una empresa proveedora de alimentos, supera los límites permitidos por la Ley de Prestaciones Alimentarias. Al respecto, la referida ley establece que el exceso en el otorgamiento de prestaciones alimentarias debe ser considerado como remuneración computable a efectos de los beneficios sociales y las aportaciones a la seguridad social, a partir del momento en que se otorgue dicho incremento. En ese sentido, la situación de cada trabajador sería la siguiente: Trabajador A: Del valor de los vales de alimentos de S/. 500, solo el importe de S/. 240 se considera como prestación alimentaria, porque el exceso supera el límite del 20% de la remuneración de dicho trabajador permitido, con lo cual los S/. 260 serán considerados como remuneración ordinaria para todos los efectos laborales y legales. Trabajador B: Del valor de los vales de alimentos de S/. 900, solo el importe de S/. 700 se considera como prestación alimentaria, porque el exceso supera el límite del 20% de la remuneración de dicho trabajador, con lo cual los S/. 200 pagados en exceso serán considerados como remuneración ordinaria para todos los efectos laborales y legales.

CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

Trabajador

Concepto

Remuneración

Total

1,460

3,700

5,000

6,640

Vales de alimentos

240

700

1,000

1,060

16,800 3,000

Total mensual: S/.

1,700

4,400

6,000

7,700

19,800

Asiento contable: Para pr ovisionar la planilla de rremuneraciones emuneraciones de los dos provisionar trabajador es, corr espondiente al mes de diciembr trabajadores, correspondiente diciembree de 2007: -------------------------x------------------------21,598 62 Gastos de personal 6211 Remuneración por pagar 16,800 6241 Prestaciones alimentarias 3,000 6271 EsSalud 1,512 6273 SCTR 286 40 TTributos ributos 40175 4031 4032 4033

por pagar Retenc. - 5ta. Categoría EsSalud SNP SCTR

5,919

3,450 1,512 (**) 671 286

(*)

41 RRemuner emuner ticipac. por pagar emuner.. y par participac. 411 Remuneraciones por pagar 11,186 414 Prestaciones alimentarias 3,000

46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas 4691 AFP xxx

14,186

1,493

(**)

x/x Provisión de la remuneración, diciembre 2007, considerando la prestación alimentaria. -------------------------x-------------------------

(*) Importe supuesto, a los vales alimentarios solo se considera para la retención del IR de 5ta. categoría (artículo 3 de la ley). (**) Afiliado a ONP: S/. 5,160 x 13% = S/. 671 (A,B) Afiliado a AFP: S/. 11,640x12.83% = S/. 1,493 (C,D) 37

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Caso: Tratamiento de la alimentación como condición de trabajo para el cálculo de la CTS

Por lo tanto, la remuneración computable del trabajador es como sigue:

Un trabajador con carga familiar ingresó a laborar el 1 de julio de 2007 y renunció el 17 de noviembre del mismo año. Su remuneración fija era de S/. 2,080 mensual y en forma adicional percibía una bonificación al cargo de S/. 310, una movilidad por asistencia de S/. 100 y alimentación como condición de trabajo por S/. 170. El empleador nos consulta a cuánto asciende la CTS del trabajador a la fecha de su cese. Solución: A efectos de poder realizar el cálculo de la CTS de este trabajador debemos tener en cuenta los siguientes datos: Datos: - Remuneración, abril 2007 : S/. 2,080 - Asignación familiar : S/. 53 - Bonificación al cargo : S/. 310 - Movilidad por asistencia : S/. 100 - Alimentación como condición de trabajo: S/. 170 - Fecha de ingreso : 01/07/2007 - Fecha de cese : 17/11/2007 - Tiempo computable : 4 meses y 17 días

- Remuneración computable:

S/. 2,443

Ahora bien, para determinar la CTS del trabajador a su cese, realizamos el siguiente procedimiento: -

Determinación del cálculo de CTS que corr esponde al corresponde cese laboral del trabajador Al haber ingresado el 1 de julio de 2007, el artículo 2 del TUO de la Ley de la CTS, precisa que la CTS se devenga desde el primer mes de iniciado el vínculo laboral; cumplido este requisito toda fracción se computará por treintavos, con lo cual le corresponde al trabajador la CTS por los tres meses completos y los 17 días laborados.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & Así tenemos: - Por los 4 meses completos (S/. 2,443 ÷ 12 x 4) - Por los 17 días de enero (S/. 2,443÷12÷30 x 17) Total CTS

S/. 814

115

S/. 929

Asiento contable:

• Determinación de la base imponible de la CTS: Según el artículo 19 del TUO de la CTS los conceptos de ingresos que percibe el trabajador considerados como remuneración no computable son los siguientes: Concepto

Remuneración fija Asignación familiar Bonificación al cargo Movilidad por asistencia (inciso e) Alimentación como condición (inciso j) Total

RRemuneración emuneración Computable No computable 2,080 53 310 100 170 2,443 270

-------------------------x------------------------ovisiones del ejer cicio Provisiones ejercicio 68 Pr 686 CTS

929

es 47 Beneficios sociales de los trabajador trabajadores 471 CTS

929

x/x Por la provisión de la CTS al cese del trabajador, según liquidación adjunta. -------------------------x-------------------------

CONDICIONES DE TRABAJO

Base legal:

Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales Las principales y más comunes condiciones de trabajo que se dan en nuestro ordenamiento laboral son los uniformes, viáticos, vivienda y gastos de representación. Las condiciones de trabajo referidas a la movilidad y la alimentación han sido tratadas en los puntos 6 y 7 respectivamente. 38

Para pr ovisionar la CTS del trabajador al 17/11/2007 provisionar

1. ¿Qué es una condición de trabajo?

Las condiciones de trabajo son aquellos conceptos que el empleador otorga a sus trabajadores para el cabal desempeño de sus funciones, ya sea porque son necesarios e indispensables o porque facilitan la prestación de servicios de estos. Están conformados por todos aquellos gastos (en dinero o en materiales) que, directa o indirectamente, son necesarios para que el trabajador cumpla con los servicios contratados.

TEMAS LABORALES 2. ¿En qué se diferencia una condición de trabajo de un concepto remunerativo? Como señalamos anteriormente, las condiciones de trabajo son conceptos que, por su propia naturaleza, no califican como remuneración pues no constituyen una contraprestación por los servicios prestados por el trabajador sino que son otorgados para que este pueda cumplir con las labores para las que fue contratado. 3. ¿Qué tipos de condiciones de trabajo existen? En nuestro ordenamiento legal no se ha establecido una lista taxativa de condiciones de trabajo; sin embargo, como ya hemos señalado, se han establecido ciertos parámetros para identificar dichos conceptos. No obstante, en el artículo 19 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios se han consignado algunos ejemplos de condiciones de trabajo, los cuales desarrollamos en el siguiente cuadro: Condición Vestuario

Movilidad Viáticos

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Cabe anotar que los bienes entregados por la empresa de su propia producción, en cantidad razonable, otorgados para el consumo del trabajador y de su familia, no tendrían el tratamiento de una condición de trabajo sino de un concepto no remunerativo, ya que dichos bienes representarían un ingreso para el trabajador, por lo que estaría afecto solo a la retención de quinta categoría. En efecto, este concepto está regulado en el inciso h) del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, aprobado por el Decreto Supremo N° 001-97-TR. En cambio, los bienes entregados por la empresa que no sean de su producción tienen el tratamiento de una remuneración en especie, por cuanto representa una ventaja patrimonial para el trabajador y, por ende, estaría afecto a los aportes y retenciones laborales.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & Descripción

Dentro de este rubro se encuentran los siguientes conceptos, dependiendo del tipo de actividad del trabajador: - Uniforme del personal administrativo(9). - Ternos de los representantes (a modo de uniforme de trabajo) - Mamelucos u overoles para los obreros - Zapatos de jebe - Guantes - Lentes de protección, etc. Este rubro, comprende el gasto del transporte del personal. Ejemplo: los pasajes de los vendedores.

Este rubro comprende los gastos generados por la prestación de servicios en diversas localidades. Ejemplo: Los gastos generados por viajes del personal a otras provincias o países.

Gastos de repr esentación epresentación

Este rubro comprende los gastos generados en actividades de representación y protocolo que efectúa el personal. Ejemplo: cenas con clientes.

Otr os Otros

Que cumplan con los siguientes requisitos: - Servir para el cabal desempeño de la labor del trabajador. - No constituyan beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. Ejemplos: - Herramientas de trabajo de un obrero - Traslado al campo petrolero o minero - Vivienda(10) - Muestras médicas de los vendedores comisionistas - Alimentación de los mineros que laboran en campamentos o de los trabajadores agrícolas que trabajan en fundos.

4. ¿Cuáles son los límites para su otorgamiento? Comoquiera que las condiciones de trabajo son otorgadas directamente al trabajador para su uso o administración en favor de la empresa, su entrega debe ser limitada de tal forma que no puedan ser utilizadas para otros fines. En efecto, las condiciones de trabajo deben ser entregadas en un monto o cantidad razonable para el cumplimiento del fin para el cual fue encomendada, de lo contrario, su otorgamiento podría estar incrementando el patrimonio del trabajador y, por tanto, tendrían que estar gravadas con los aportes y retenciones legales por haberse convertido en conceptos de libre disposición. Lo anterior significa que las condiciones de trabajo solo pueden ser otorgadas en ciertos supuestos que deben ser susceptibles de comprobación objetiva. 5. ¿Las condiciones de trabajo están afectas a los aportes y retenciones laborales? Las condiciones de trabajo no se encuentran afectas a los aportes y retenciones laborales como EsSalud, ONP o AFP, ni tampoco al Impuesto a la Renta de quinta categoría. B) Tratamiento tributario

a) Uniformes

Impuesto a la Renta

1. ¿La entrega de uniformes constituye renta de quinta categoría? La entrega de uniformes que constituye condición

(9)

Respecto a los uniformes, la Casación N° 711-97-Chincha, señala que los uniformes no deben ser devueltos al término de la relación laboral, y mucho menos reembolsables en su equivalencia, ya que no constituyen remuneración en especie. (10) La vivienda como condición de trabajo, puede ser otorgada en físico (la casa construida) o como un bono de vivienda a modo de compensación por los gastos que el trabajador tenga que asumir al no contar con una vivienda.

CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES de trabajo para que el trabajador pueda efectivamente prestar sus servicios no califica como renta de quinta al no tener carácter remunerativo. En efecto, el uniforme que por ejemplo es de obligatorio uso para asistir al centro de labores no puede constituir un beneficio patrimonial para el trabajador. 2. ¿La entrega de uniformes constituye gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Los uniformes como condición de trabajo es un gasto deducible para el empleador en virtud de que cumple con el principio de causalidad establecido en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. En efecto, ya sea para mejorar la imagen institucional de la empresa o por ser necesaria la utilización de un vestuario especial por el tipo de actividad que desarrolla esta, la misma que está gravada con el impuesto, el gasto es plenamente deducible.

2. ¿Podrá utilizarse el crédito fiscal originado de la compra de uniformes? Efectivamente, la adquisición de uniformes cumple con los requisitos sustanciales constitutivos del crédito fiscal, establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, al constituir gasto a efectos del Impuesto a la Renta y estar destinado a la realización de operaciones gravadas con el IGV (en la medida en que la actividad que desarrolla la empresa no estuviese inafecta o exonerada del IGV). Ahora bien, no debemos olvidar que es necesario el cumplimiento de los requisitos formales, señalados en el artículo 19 de la referida norma, para poder ejercer el derecho al crédito fiscal originado de la adquisición de los uniformes, como son: - Que el IGV esté consignado por separado en el comprobante de pago. - Que el comprobante de pago haya sido emitido de conformidad con los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. - Que el comprobante de pago haya sido anotado en el registro de compras, dentro del mes de la operación, o en un plazo máximo de cuatro meses posteriores en caso de haber sido recibido con retraso. - Que el registro de compras esté legalizado antes de su uso y reúna los requisitos previstos(11).

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? En la medida que el gasto por uniformes cuente con el respectivo comprobante de pago y sustento documentario de que fue efectivamente entregado al trabajador (por ejemplo, un cargo de entrega y recepción) sin que este asuma parcial o totalmente el costo de ellos, el gasto será deducible. Asimismo, al tratarse de una transferencia de bienes, la empresa deberá emitir la correspondiente boleta de venta a cada trabajador consignando la frase “transferencia a título gratuito”, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? En ningún caso podrá deducirse el gasto por uniformes en un ejercicio posterior al de su devengo, dado que este es el criterio general de imputación del gasto previsto por el artículo 57 del TUO de la LIR. ii) IGV

IGV calificado como venta y, por ende, afecto al mencionado impuesto, tenemos que en virtud del numeral 1 del inciso a) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV, no tiene tal condición cuando la referida entrega es efectuada a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sea indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.

1. ¿La entrega de uniformes se encuentra gravada con el IGV? No. Si bien la transferencia de bienes a título gratuito constituye un retiro de bienes a efectos del

RTF N° 00663-4-2001 (29/05/2001)

Se establece que los uniformes entregados a sus trabajadoras constituyen condición de trabajo indispensable para el trabajador, toda vez que si no lo utilizan no sería posible que cumplan su finalidad de distinguirlos, no constituyendo por tanto retiro de bienes, criterio recogido en las RTFs Nº 461-5-98 y 489-5-00.

(11) Sobre el particular, debemos señalar que en virtud de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 980 (15/03/2007) vigente a partir del 01/04/2007, la legalización extemporánea del registro de compras después de su uso no implicará la pérdida del crédito fiscal, en tanto los comprobantes de pago hayan sido anotados dentro del plazo de cuatro meses, en cuyo caso el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir del periodo correspondiente a la fecha de la legalización del registro, salvo que el contribuyente impugne la aplicación del crédito fiscal en dicho periodo, en cuyo caso este se suspenderá, debiendo estarse a lo que resuelva el órgano resolutor correspondiente.

TEMAS LABORALES

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

la entrega como una venta gravada con el IGV y emitir el comprobante de pago correspondiente. • Impuesto a la RRenta enta La empresa podrá considerar la entrega de los uniformes como una condición de trabajo, razón por la cual el 50% del valor de los mismos podrá ser considerado como gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta por cumplir con el principio de causalidad y estar vinculado a la generación de renta gravada.

RTF N° 02675-5-2007 (22/03/2007) Se revocan las apeladas, que declararon infundadas las reclamaciones en el extremo referido al reparo al gasto por compra de uniformes a los trabajadores respecto de aquellos sobre los que la Sunat no ha acreditado que hayan sufrido la retención de monto alguno en sus boletas de pago de remuneraciones, a fin de asumir el gasto por compra de uniformes. RTF N° 09222-1-2001 (21/11/2001) Se confirma la apelada en un extremo por cuanto conforme al criterio en la Resolución Nº 461-5-98, la entrega a los trabajadores en tanto se efectúan con ocasión de la prestación de servicios y con el objeto de unificar su vestimenta con la cual se proyecta la imagen de la compañía, conforme a los usos y costumbres de las empresas, califica como una condición de trabajo y a su vez es considerada como indispensable para la prestación de servicios.

CON

b) Vivienda

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

iii) Consulta

¿Cuál es la incidencia tributaria cuando se entrega uniformes al personal y estos asumen el 50% de su costo?

La empresa JM E.I.R.L., dedicada al rubro de venta de servicios, ha considerado necesario, para proyectar una mejor imagen de la empresa, que su fuerza de ventas use uniformes. En ese sentido, se ha acordado con los trabajadores que la empresa reconocerá el 50% del gasto incurrido por la adquisición de uniformes, siendo el otro 50% asumido por los trabajadores. No obstante ello, el proveedor ha emitido una factura por la totalidad del importe a nombre de la empresa, por lo que esta nos consulta cómo deberá proceder a efectos de no incurrir en ninguna omisión tributaria. Respuesta: De acuerdo con lo señalado por la empresa, el giro de sus actividades es la venta de servicios, razón por la cual la proyección de una correcta imagen de la misma hacia el exterior sería de gran importancia. Siendo así, analizaremos las consecuencias para efectos del Impuesto a la Renta y el IGV. • IGV La empresa deberá registrar el comprobante de pago en su registro de compras, sin embargo, solo podrá utilizar como crédito fiscal el monto del impuesto proporcional al 50% del valor de la venta de los uniformes. Respecto a la entrega de los uniformes al personal por el 50% que la empresa asume, consideramos que la misma no está gravada con el IGV por cuanto califica como un retiro no gravado. Ciertamente, el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV, señala que no califica como retiro gravado de bienes, la entrega de los mismos a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios. Sin perjuicio de ello, la empresa deberá emitir el correspondiente comprobante de pago en aplicación de lo dispuesto por el artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago indicando que la transferencia se realiza a título gratuito. Respecto a la entrega del 50% del valor de los uniformes que los trabajadores asumen, la empresa deberá considerar CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

Impuesto a la Renta

1. ¿El gasto que el empleador realiza por concepto de vivienda a favor del trabajador constituye para este renta de quinta categoría? Existe una discusión acerca de si el mismo constituye renta de quinta categoría para el trabajador, incluso cuando la vivienda califique como condición de trabajo. En efecto, quienes sostienen que siempre será renta de quinta categoría basan su posición en el hecho de que el legislador, solo ha contemplado de manera expresa que no constituirá renta de quinta categoría para el caso de trabajadores no domiciliados. Ciertamente, de manera específica el Reglamento del TUO de la LIR, en su artículo 20, ha establecido que no constituye renta gravable de quinta categoría la suma que se pague al servidor que al ser contratado fuera del país, tuviera la condición de no domiciliado y las que el empleador pague por los gastos de dicho servidor, su cónyuge e hijos por concepto de hospedaje durante los primeros tres (3) meses de residencia en el país. Como se observa, el legislador entiende que en principio, dicha renta califica como de quinta categoría pero decide no gravarla. En ese sentido, se estaría tomando como renta de quinta categoría gravable en todos los demás casos. Sobre el particular, consideramos que en la medida en que se pueda acreditar válidamente que el gasto por vivienda resulta imprescindible para la realización de las labores del trabajador y constituye una verdadera condición de trabajo, no debería considerársele como renta de quinta categoría. Ahora bien, en caso el pago de la vivienda no sea indispensable para que el trabajador preste las labores requeridas por su empleador, constituirá un beneficio patrimonial para el primero y por tanto, considerado como una asignación por vivienda, lo cual constituye renta de quinta categoría. 2. ¿El pago por vivienda del trabajador constituye gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Únicamente si se encuentra acreditada la necesidad del pago como condición de trabajo podrá 41

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES ser un gasto deducible en virtud de que cumpliría con el principio de causalidad, establecido en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. De lo contrario, solo podrá ser un gasto deducible en la medida que sea tratado como un gasto de personal, como una asignación por vivienda que constituye renta de quinta categoría para el trabajador sujeta a la respectiva retención. Si por el contrario, el gasto tampoco es tratado como un gasto de personal, no será deducible al constituir una liberalidad del empleador.

RTF N° 00962-1-1999 (26/11/1999) Se confirma la apelada, respecto de los gastos de hospedaje efectuados por el gerente general de la empresa, cabe resaltar que el contribuyente no presenta documento alguno que acredite la obligación de proporcionar alojamiento a dicho funcionario, ni que estos sustituyan temporalmente a la vivienda que debía proporcionársele. INFORME N° 022-2005-SUNAT/2B0000(*) Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje(**) así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? El gasto de vivienda que constituya condición de trabajo no está sujeto a ninguna condición especial a efectos de que sea deducible. Obviamente, como todo gasto, la empresa deberá contar con el respectivo comprobante de pago (factura o recibo de pago del impuesto a la renta de primera categoría). Si el gasto constituye renta de quinta categoría para el trabajador, por ende, sustentado con la respectiva boleta de pago, deberá efectuar el pago por concepto de vivienda necesariamente antes del vencimiento de la declaración jurada del ejercicio al que corresponde el gasto, de conformidad con el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR. 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? En ningún caso podrá deducirse el gasto por vivienda en un ejercicio posterior al de su devengo, dado que este es el criterio general de imputación del gasto previsto por el artículo 57 del TUO de la LIR. RRTF TF N° 00054-4-2005 (05/01/2005)

Se confirma la apelada en relación al reparo por retenciones de quinta categoría por pagos efectuados por la recurrente a favor de sus trabajadores de dirección y confianza por concepto de alquileres de vivienda los que califican como parte de la renta gravada para los trabajadores para efectos del Impuesto a la Renta y por tanto sujetas a las retenciones correspondientes a los empleados, toda vez que los gastos que demande vivir en determinada localidad corresponden a erogaciones personales cuya asunción por el empleador representa un beneficio patrimonial para el trabajador proveniente de la relación laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados.

(*) Fuente: página web de la Sunat. (**) Con la correspondencia y cualquier otra documentación per tinente.

ii) Consulta

¿Los gastos de vivienda que asume una empresa por un trabajador califican como renta de quinta categoría?

La empresa Marconi´s Asociados acaba de abrir una planta de producción en Mollendo - Arequipa, para lo cual contrata en el extranjero al Ing. Marcelino Di Carlo, ciudadano italiano, para desempeñar el cargo de gerente de producción. Asimismo, contrata a la Srta. Claudia Panier, con residencia en Lima, como asistente de gerencia, a cargo del Sr. Di Carlo. Ambos exigieron a la empresa obligarse contractualmente a asumir los gastos de vivienda en Molllendo. La empresa nos consulta si estos gastos serán deducibles a efectos del Impuesto a la Renta y si debe considerarlos al calcular la renta de quinta categoría de estos trabajadores.

Respuesta:

De acuerdo con el inciso l) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese serán considerados como gastos deducibles a efectos del Impuesto a la Renta. Asimismo, en el último párrafo del mencionado artículo encontramos que para determinar si los gastos incurridos por este concepto han sido necesarios para producir y mantener la fuente, la empresa debe cumplir con el criterio de generalidad.

TEMAS LABORALES

De otro lado, en el artículo 34 de la misma ley, se señala que las rentas de quinta categoría son aquellas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, tales como sueldo, salarios, asignaciones, emolumentos, compensaciones de dinero o en especie, entre otras. La norma precisa que no se considera dentro de ellas a aquellos montos que reciba el trabajador para efectuar asuntos del servicio en un lugar diferente a su residencia habitual, siendo tales conceptos los gastos de viaje, los gastos de movilidad, los gastos de alimentación y hospedaje, etc. Respecto a la última premisa del párrafo anterior, es pertinente indicar que esos gastos son aquellos considerados como condición de trabajo, por lo mismo no constituyen renta de quinta categoría para el trabajador, puesto que son necesarios para el desarrollo de sus funciones. Por ejemplo, en el caso de gastos de alimentación y hospedaje, si un trabajador, contratado originalmente para desempeñar funciones en Lima, recibe la orden de realizar un trabajo de carácter temporal en Trujillo, durante su estadía en dicha ciudad tendrá la necesidad de incurrir en ciertos gastos (como los de alimentación y hospedaje), por lo que estos deberán ser asumidos por la empresa en calidad de viáticos.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Impuesto a la Renta

¿Los viáticos constituyen renta de quinta categoría? No. De acuerdo con el segundo párrafo del inciso a) del artículo 24 del TUO de la LIR no se considerarán como rentas de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

En consideración a lo descrito anteriormente, podemos decir que los gastos de vivienda que sean asumidos por la empresa cuando contrata a un trabajador para que efectúe funciones permanentes en determinado lugar no son una condición de trabajo, puesto que la vivienda forma parte de los costos que debe evaluar el trabajador antes de aceptar o no el empleo que se le ofrece en dicho lugar. Si por cláusulas del contrato de trabajo la empresa es quien asume este gasto, que es de carácter personal del trabajador, representará para este último un incremento patrimonial que debe considerarse como renta de quinta categoría al formar parte de la contraprestación que recibe por los servicios prestados, solo así será un concepto deducible para la empresa. No obstante, cuando se trata de trabajadores no domiciliados, el numeral 1.2 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que durante los tres primeros meses de residencia en el país no se considerará renta gravable de quinta categoría para el trabajador los montos que asuma la empresa por la alimentación y el hospedaje de dicho trabajador. Siendo así, podemos concluir que los gastos de vivienda que asuma la empresa por el Sr. Di Carlo y por la Srta. Panier en Mollendo, no son condición de trabajo sino una retribución por los servicios que presten, por lo mismo deberán considerarse como renta de quinta categoría para ambos trabajadores, a excepción de los primeros tres meses de residencia en el caso del Sr. Di Carlo, pues en dicho periodo no constituirán renta gravable de quinta categoría al tratarse de una persona no domiciliada.

c) Viáticos

Los viáticos son gastos propios del viaje del trabajador, cuya necesidad debe estar previamente acreditada. Estos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad. CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

2. ¿Los viáticos constituyen gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? En efecto, estos conceptos están expresamente contemplados como gastos deducibles en el inciso r) del artículo 37 del TUO de la LIR. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? La deducción está sujeta a varias condiciones. En primer lugar, el motivo del viaje debe ser indispensable de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. Por ello, la obligación de acreditar la necesidad del viaje con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. En segundo lugar, existe un límite cuantitativo respecto al monto deducible por viáticos dependiendo del lugar del viaje. Así, los viáticos no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Así, tenemos los siguientes montos máximos diarios por concepto de viáticos dependiendo del lugar de viaje:

Viajes al interior del país:

El tope máximo diario

Norma refer encial eferencial

54% del ingreso mínimo vital

Decreto Supremo N° 181-86-EF (31/05/1986)

Destino del viaje

Viajes al exterior del país

América del Norte América Central, Sur y África Europa y Asia Caribe y Oceanía

Tope máximo diario

US $ 440 US $ 400

Norma refer encial eferencial

Decreto Supremo N°047-2002-PCM (06/06/2002)

US $ 520 US $ 480

En tercer lugar, los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones 43

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Sunat. Asimismo, de no contar con dichos documentos, los gastos por alimentación y movilidad podrán también sustentarse con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos. Sin embargo, los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo permitido por concepto de viáticos. Sobre el particular, se debe tener en cuenta lo siguiente: - Los gastos de viaje al interior del país deberán ser sustentados con comprobantes de pago. - Los gastos de viaje al exterior deberán sustentarse de la siguiente manera: i) El alojamiento, con los documentos emitidos en el exterior que suplan a los comprobantes de pago, ello de conformidad con la normativa del país respectivo. ii) La alimentación y movilidad, con los documentos mencionados en el acápite anterior o con una declaración jurada por un monto que no debe exceder del 30% del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. iii) Con ocasión de cada viaje se podrán sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con comprobantes de pago o con la declaración jurada a que hace referencia el acápite anterior, no pudiendo utilizarse ambas formas para sustentar ambos conceptos. iv) En caso de que dichos gastos no se sustenten únicamente bajo una de las formas previstas, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos emitidos en el exterior que suplan a los comprobantes de pago, ello de conformidad con la normativa del país respectivo.

Los requisitos mínimos que debe contener la declaración jurada que permite sustentar los gastos de alimentación y movilidad son los siguientes(12): I.

Datos generales de la declaración jurada: a) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente. b) Nombre y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaración. c) Número del documento de identidad de la persona. d) Nombre de la(s) ciudad(es) y país(es) en el (los) cual(es) han sido incurridos. e) Periodo que comprende la declaración, el cual debe corresponder a la duración total del viaje. f) Fecha de la declaración.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

II. Datos específicos de la movilidad: a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles. c) Consignar el total de gastos de movilidad. III. Datos específicos relativos a la alimentación: a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles. c) Consignar el total de gastos de alimentación. IV. Total de gastos por movilidad y alimentación (suma de los rubros II y III). En caso de que se omita alguno de los datos de la declaración jurada solo se inhabilita la deducción del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda. Cabe anotar que en caso de que se incurra en gastos de representación con motivo del viaje, solo se podrá sustentar su deducción con los documentos emitidos en el exterior que suplan a los comprobantes de pago, ello de conformidad con la normativa del país respectivo, no siendo posible sustentarlos a través de la declaración jurada antes descrita.

(12) Los requisitos y condiciones establecidas para los gastos por viajes serán de aplicación, incluso, para los gastos devengados a partir del 1 de enero de 2007, salvo lo correspondiente a los requisitos mínimos correspondientes a la declaración jurada, la que debe permitir identificar suficientemente a la persona a quien corresponde los viáticos por tales conceptos, lugar(es) a donde se viajó, la (s) fecha (s) en que se incurrió en los gastos y el importe de los mismos, debiendo ser suscrita por la persona que realizó el viaje, ello según lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 159-2007-EF, publicado el 16/10/2007, que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

TEMAS LABORALES 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? En ningún caso podrá deducirse el gasto por vivienda en un ejercicio posterior al de su devengo, dado que este es el criterio general de imputación del gasto previsto por el artículo 57 del TUO de la LIR.

ii) Caso Límite para deducir los gastos de viaje al exterior con declaración jurada

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

misma forma, ya sea con los comprobantes de pago o con la declaración jurada, no pudiendo utilizarse ambas formas conjuntamente. Por su parte, el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM, establece los viáticos diarios otorgados a los funcionarios del Estado, por zona geográfica, indicando que para el caso de Europa y América del Sur estos ascienden a US $ 260 y US $ 200, respectivamente. Ahora bien, corresponde evaluar los gastos por viáticos a efectos de determinar el importe aceptado en función del límite diario. Viáticos a Francia

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

El gerente general de la empresa Mersbal S.A. viajó a Francia para suscribir un contrato con un nuevo cliente con el objeto de proveerle de las conservas de frutas y verduras que produce. Su estadía en el exterior fue por 3 días, para lo cual le asignaron un importe de $ 1,400 por concepto de viáticos. Al retorno, el gerente presentó los comprobantes por los gastos realizados según el siguiente detalle: Gastos sustentados con compr obantes comprobantes Hospedaje (3 días)

Impor te Importe $ 450

Alimentación

$ 300

Total

$ 750

El gerente no cuenta con los comprobantes de pago que sustentan la movilidad dentro de Francia. Por otra parte el jefe de logística viajó a Brasil por 2 días para concretar la compra de una maquina procesadora, y le asignaron un viático diario de $ 200. Dicho trabajador no cuenta con comprobante de pago alguno. ¿Hasta qué importe se pueden deducir los gastos por viáticos? Solución: Los gastos de viaje que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada serán deducibles siempre que se acredite la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, tal como lo establece el inciso r) del artículo 37 del TUO de la LIR y el inciso n) del artículo 21 del Reglamento del mencionado TUO. Al respecto, el citado artículo 37 de la LIR señala que los gastos por concepto de viáticos incluyen alojamiento, alimentación y movilidad en el lugar de destino, los que no podrán ser mayores al doble del monto que el Gobierno Central concede a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Asimismo, precisa que tales viáticos deberán sustentarse con comprobantes de pago, haciendo la salvedad de que los gastos de alimentación y movilidad incurridos en el exterior también podrán sustentarse con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos, en cuyo caso estos gastos no podrán superar en conjunto el 30% del monto máximo permitido indicado en el párrafo anterior. Sobre el particular, cabe precisar que el sustento con la referida declaración jurada será con ocasión de cada viaje y respecto de una misma persona. En todo caso, los gastos por alimentación y movilidad deberán ser sustentados de la CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

Viáticos Eur opa Europa

Gastos permitidos ($ 520 x 3)

$ 1,560.00

Gastos aceptados con DJ por concepto de movilidad y alimentación (30%)

$ 468.00

Gastos totales incurridos

$ 1,400.00

En este caso, los viáticos otorgados se encuentran dentro del límite, pero solo $ 750 están sustentados con comprobantes de pago (hospedaje y alimentación), careciendo de sustento los $ 650 restantes. Teniendo en cuenta que la norma solo permite sustentar con declaración jurada los gastos por movilidad y alimentación en su conjunto, el contribuyente deberá optar por: - Sustentar solo $ 300 por concepto de alimentación (con lo cual tendría un gasto deducible total de viáticos de $ 750 con comprobantes de pago, al incluir el gasto por hospedaje); o - Sustentar $ 468 con la declaración jurada por concepto de movilidad y alimentación (con lo cual tendría un gasto deducible total de viáticos de $ 918, al incluir el gasto por hospedaje); o De lo expuesto, resulta evidente que le conviene a la empresa no sustentar el gasto por alimentación con los comprobantes de pago con los que cuenta, y por el contrario, sustentar dicho gasto conjuntamente con el de movilidad vía declaración jurada, puesto que ello le permitirá, en este caso en particular, deducir un mayor importe por concepto de viáticos. En consecuencia, el exceso ($ 482) deberá ser reparado. Viáticos a Brasil Viáticos a América del Sur Sur..

Gastos permitidos ($ 400 x 2)

$ 800.00

Gastos aceptados con DJ (30%)

$ 240.00

Gastos totales

$ 400.00

Gastos sustentados con DJ

$ 400.00

Con relación a los viáticos a Brasil, solo se podrá deducir los gastos sustentados con declaración jurada ascendentes a $ 240, en tanto dicho importe no comprenda gastos de hospedaje, y la diferencia ($ 160) deberá ser adicionada vía declaración jurada. Como se puede observar, el límite para la deducción de gastos

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

con declaración jurada se calcula sobre la base del límite máximo permitido, según el doble de los viáticos a los funcionarios del Estado y no en función de los viáticos efectivamente gastados por el trabajador. A efectos prácticos, se registrarán las operaciones al tipo de cambio de S/. 3.15. Viáticos totales: $ 1,800 x 3.15 = S/. 5,670 Viáticos Francia: $ 1,400 x 3.15 = S/. 4,410 Viáticos Brasil: $ 400 x 3.15 = S/. 1,260 -------------------------x------------------------gas diferidas Cargas 38 Car 384 Entregas a rendir cuenta

5,670

Ahora bien, algunas empresas tienen como política remunerativa establecer una asignación fija al trabajador por concepto de gasto de representación para que este la utilice con dichos fines, en cuyo caso el tratamiento tributario es el correspondiente a las asignaciones. De otro lado, debemos precisar que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje (dado que estos califican como viáticos) y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda o publicidad.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

10 Caja y bancos 101 Caja

x/x Por los viáticos entregados -------------------------x------------------------65 Car gas diversas de gestión Cargas 655 Gastos de viaje

5,670

1,260

38 Car gas diferidas Cargas 384 Entregas a rendir cuenta

x/x Por los gastos por viáticos a Brasil -------------------------x------------------------65 Car gas diversas de gestió Cargas gestión 655 Gastos de viaje 38 Car gas diferidas Cargas 384 Entregas a rendir cuenta

1,260

4,410

x/x Por los gastos por viáticos a Francia -------------------------x-------------------------

d) Gastos de representación

i) Impuesto a la Renta De acuerdo con el inciso m) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, constituyen gastos de representación propios del giro del negocio: • Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos. • Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. En tal sentido, cuando la empresa designa a ciertos trabajadores para que la represente, estos se ven también beneficiados con los gastos de representación. Así, por ejemplo, la empresa incurre en un gasto de representación cuando financia la cena de su gerente comercial con un potencial cliente importante. Es evidente que de alguna manera el gerente comercial se ve beneficiado con dicho gasto. 46

1. ¿Los gastos de representación constituyen renta de quinta categoría? En principio los gastos de representación directos que efectúa la empresa no constituyen rentas de quinta categoría para el trabajador puesto que no tienen carácter remunerativo al no ser de libre disposición de este. Sin embargo, si se pacta una asignación fija por gastos de representación se desnaturalizaría el concepto, puesto que el trabajador no tendría que dar cuenta de dichos gastos siendo de su libre disponibilidad, constituyendo una ventaja patrimonial de carácter remunerativo. 2. ¿Los gastos de representación constituyen gastos deducibles a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, de acuerdo con el inciso q) del artículo 37 del TUO de la LIR, la norma acepta la deducción de los gastos de representación propios del giro o negocio. Ahora bien, si el gasto por representación fuera otorgado al trabajador directamente como una asignación, estaríamos ante una renta de quinta categoría para el trabajador sujeta a la respectiva retención, siendo deducible como un gasto de personal. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Sí, la norma establece límites de orden cuantitativos y cualitativos a efectos de admitir la deducción de los gastos de representación. • Cuantitativo El inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta acepta la deducción de los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, estableciendo un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. En ese sentido, cualquier monto que exceda dicho límite deberá ser reparado, cálculo que solo podrá realizarse al final del ejercicio. No obstante la limitación legal señalada, el reglamento establece un límite inferior excediendo de

TEMAS LABORALES esta forma lo dispuesto por ley. En efecto, el citado inciso m) del artículo 21 señala que, a efectos del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerarán los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Como se puede observar, el reglamento está tomando como base de cálculo a los ingresos netos(13) y no a los ingresos brutos como originalmente establece la ley, reduciendo de este modo el importe a deducir por gastos de representación al estrechar el límite cuantitativo. Consideramos que en todos los casos deberá respetarse y primar la disposición legal sobre la reglamentaria, criterio que deberá hacer prevalecer el Tribunal Fiscal en caso se llegará a dicha instancia.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

- Razonabilidad Sobre el particular, debemos señalar que generalmente se entiende que un gasto es razonable en la medida que la inversión que implica guarde relación con el volumen de ingresos de la empresa. Asimismo, la razonabilidad implica que el gasto guarde coherencia con las circunstancias en las que se efectúe. Por ejemplo, una empresa no podría pretender deducir obsequios entregados a clientes por el día del padre cuando estos no son padres. Por otro lado, la selección de los beneficiarios de los obsequios o agasajos debe ser también razonable. Por ejemplo, si lo que se desea es agasajar a un potencial cliente no resulta razonable que el beneficiario directo sea un trabajador que no tiene ningún cargo de dirección ni administración dentro de la empresa con la que se desea establecer relaciones comerciales o que resulten incompatibles los giros comerciales de ambos.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

• Cualitativo Como todos los gastos que una empresa puede deducir es necesario que los gastos de representación cumplan plenamente con el Principio de Causalidad consagrado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Esto quiere decir que el gasto sea necesario para la generación de la renta o el mantenimiento de su fuente productora. Así, el último párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, determina que la deducción de los gastos que no excedan del límite por esta norma establecido, procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas. - Fehaciencia Los gastos incurridos deberán constar en los comprobantes de pago respectivos emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago. De esta forma se entiende acreditado el gasto. No obstante, ello no es suficiente dado que se deberá acreditar adicionalmente el destino de dichos gastos. Por ejemplo, si se trata de obsequios a clientes, deberá sustentarse la recepción de los mismos por los destinatarios indicados. Así, bastaría con un cargo de recepción firmado por los destinatarios o las guías de remisión, por ejemplo.

- Necesidad Aun siendo un gasto fehaciente y razonable el contribuyente debe también acreditar la necesidad del mismo para los fines que pretende conseguir (presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado). Ahora bien, si estamos ante una asignación por gastos de representación, el gasto constituye renta de quinta categoría para el trabajador, y por ende, deberá estar sustentado con la respectiva boleta de pago. Asimismo, deberá efectuarse el pago por dicho concepto necesariamente antes del vencimiento de la declaración jurada del ejercicio al que corresponde el gasto, de conformidad con el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR. 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? En ningún caso podrán deducirse los gastos de representación en un ejercicio posterior al de su devengo, dado que este es el criterio general de imputación del gasto previsto por el artículo 57 del TUO de la LIR. ii) IGV

1. ¿Se encuentran gravados con el IGV los gastos de representación? El tratamiento del IGV será aplicable en la medida en que los gastos de representación signifiquen la

(13) Recordemos que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establece deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES entrega de un bien a título gratuito a favor de los clientes, esto es, el caso de los obsequios. Sobre el particular, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera como retiro de bienes gravado a los obsequios, por lo que la empresa deberá gravar con el IGV la entrega de los mismos a favor de los clientes y emitir el correspondiente comprobante de pago con la frase “transferencia a título gratuito”. 2. ¿Se puede utilizar el crédito fiscal de las adquisiciones por gastos de representación? Respecto a la utilización del crédito fiscal tenemos que, de conformidad con el numeral 10 del artículo 6 del referido Reglamento, los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT acumulables durante un año calendario.

iii) Caso Cálculo de los gastos de representación deducibles

La empresa Jade S.A. se dedica a la comercialización de computadoras, como todos los años, entregará canastas navideñas a sus clientes por cuyo costo es de S/. 15,500 más IGV. Hasta el mes de noviembre los gastos por atenciones a clientes ascendieron a S/. 26,950 y los ingresos de la empresa durante el ejercicio 2007 han sido los siguientes:

Periodo

Ingr esos Ingresos brutos

Devoluciones, bonificaciones, dctos. y otr os otros

Ingr esos netos Ingresos

-108,398

7’986,872

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & RTF N° 03964-1-2006 (21/07/2006)

Que aun cuando no queda clara la posición de la recurrente respecto a la naturaleza de los pagos efectuados por concepto de cuotas de afiliación en asociaciones, clubes e instituciones, por diversos funcionarios y/o directivos, es decir, si constituyen condiciones de trabajo o gastos de representación, debe indicarse que si bien la labor realizada por estos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se ha acreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia o permanencia a las citadas instituciones, es decir que no [ha] alegado ni acreditado que ser asociado de las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes. Que por otro lado, al no estar acreditada que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como única y principal finalidad la captación de nuevos clientes no el mantenimiento de las relaciones con los actuales, teniendo en cuenta que las instalaciones de estos se destinan principalmente a la realización de actividades de esparcimiento, práctica de deportes, actividades culturales y/o académicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van mucho más allá de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra además un beneficio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores.

RTF N° 8634-2-2001 (24/10/2001)

Teniendo en cuenta que la recurrente se dedica a la fabricación y venta de filtros de cigarrillos, que el cocktail se realizó fuera de sus oficinas y que además corre en autos documentos tales como la copia de la lista de invitados, en la cual figura entre otros, funcionarios del principal cliente de la recurrente, representantes de entidades bancarias, de empresas y corredores de seguros, de empresas supervisoras de importación, de entidades gremiales, de agentes de aduanas, así como funcionarios de diversas instituciones públicas y asesores externos, con quienes la recurrente mantiene relación para llevar a cabo su actividad, existe evidencia de la relación de causalidad entre el gasto incurrido y la generación de renta gravadas y/o mantenimiento de la fuente productora.

2007

8’095,270

¿Cuál es el tratamiento tributario de esta operación? Solución: A efectos de reconocer los gastos de la empresa se deberá utilizar el principio del devengado, según lo señalado en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Dado que las normas tributarias no definen el concepto del devengado, nos remitimos al aspecto contable, el cual señala que los gastos se deben registrar cuando se conocen, siempre que puedan ser cuantificados. Asimismo, la deducibilidad del gasto está en función del cumplimiento del principio de causalidad, el cual establece que los gastos deberán ser necesarios para generar y mantener rentas gravadas, y además ser normales respecto de la actividad empresarial, proporcionales a los ingresos, y generales en el caso de los gastos de personal. Ahora bien, la política de entregar obsequios tiene como objeto mejorar las relaciones con los clientes y mejorar la imagen de la empresa, lo cual califica como gastos de representación, de acuerdo con el numeral 2 del literal m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR). Así, dichos gastos serán deducibles siempre que no superen el 0.5% de los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones y descuentos u otros conceptos similares, según precisa el Reglamento antes citado, y con un límite máximo de 40 UIT, como lo indica el inciso q) del artículo 37 de la LIR. En ese sentido, al finalizar el ejercicio la empresa comparará los gastos de representación efectuados con los límites indicados y si hubiera algún exceso, deberá ser reparado. • Cálculo del límite Ingresos brutos: S/. 7’986,872.00 Primer límite : 0.5% de los ingresos brutos Límite máximo : 40 UIT 1er límite = 0.5% x S/. 7’986,872.00 = S/. 39,934 Límite máximo = 40 x S/. 3,450 = S/. 138,000 Gastos de representación 2007 = S/. 26, 950 + S/. 15,500 = S/. 42,450 Se compara el límite inferior, S/. 39,934, con los gastos incurridos S/. 42,450 y se toma el menor como gasto deducible. Así tenemos que el importe de los gastos reales es mayor al límite, por lo que corresponde reparar la diferencia.

TEMAS LABORALES

Importe reparable = S/. 42,450 - S/. 39,934 = S/. 2,516 Por otro lado, el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV señala que los gastos de representación otorgarán derecho al crédito fiscal en la medida que no superen esos brutos acumulados del ejercicio, el 0.5% de de los ingr ingresos incluyendo el periodo en que va aplicarse dicho crédito y solo hasta el límite de 40 UIT. Si bien la LIGV señala que el límite se aplica sobre la base de los ingresos brutos, sin deducir los descuentos y bonificaciones, como sí lo precisa el Reglamento de la LIR, el cálculo debe realizarse de acuerdo con lo señalado por la LIR, ya que para poder utilizar el crédito fiscal, uno de los requisitos es que sea deducible para efectos del Impuesto a la Renta. De lo mencionado se desprende que el IGV correspondiente al gasto reparable no podrá ser utilizado como crédito fiscal y deberá considerarse como un gasto no deducible. El siguiente cuadro resume la imputación de los gastos y del crédito fiscal para todo el ejercicio:

Base imponible

Gasto deducible/ crédito fiscal

No deducible

42,450

39,934

2,516

8,066

7,587

478

Total

Cabe mencionar que, en ambos casos, la transferencia de bienes se deberá sustentar con el comprobante de pago respectivo, especificando el valor del bien o bienes entregados. El contribuyente podrá emitir un solo comprobante, que deberá contener el siguiente texto: “transferencia de bienes a título gratuito”, por todos lo bienes; no obstante deberá conservarse los documentos que sustenten la entrega de dichos bienes. Por las adquisiciones realizadas en diciembre, la empresa deberá realizar los siguientes asientos: Concepto

Base Imponible IGV Totales

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

-------------------------1------------------------60 Compras 60 Suministros diversos 64 Tributos 40 Tributos por pagar 4011 IGV

15,500

478 2,467

46 Cuentas por pagar diversas Otras cuentas por pagar diversas x/x Por la adquisición de canastas navideñas -------------------------2------------------------26 Suministr os diversos Suministros 261 Suministros diversos

18,445

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

Concepto

IGV

CON

Total

15,500

Gasto deducible 12,984

15,500

61 Variación de existencias 616 Suministros diversos

15,500

x/x Por el ingreso de bienes a almacén -------------------------x-------------------------

El siguiente asiento deberá realizarse de acuerdo con la entrega de los bienes; a efectos del caso, se considera la entrega total.

-------------------------3------------------------gas diversas de gestión Cargas 65 Car 639 Otras cargas diversas de gestión os diversos 26 Suministr Suministros 261 Suministros diversos

15,500

x/x Por la entrega de canastas navideñas. -------------------------2-------------------------

No deducible 2,516

2,945

2,467

478

18,445

15,451

2,994

Finalmente, cabe indicar que la proporción no deducible del gasto y el respectivo IGV, que en suma asciende a S/. 2,994, deberán ser adicionados en la DJ anual correspondiente.

9. AGUINALDO POR NAVIDAD (CANASTA NAVIDEÑA Y OTROS)

Base legal: Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004), Decreto Supremo N° 122-94-EF, Decreto Supremo N° 055-99-EF y Decreto Supremo N° 29-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales En el mes de diciembre de cada año, las empresas sujetas al régimen laboral de la actividad CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

privada solo están obligadas a realizar el pago de la gratificación de Navidad (que equivale a una remuneración), la cual se encuentra afecta a todas las aportaciones y retenciones laborales (tal como se vio en el punto 2). Sin embargo, tales empresas pueden otorgar voluntariamente y sin condición alguna, una suma por concepto de aguinaldo por Navidad. Asimismo, por costumbre o en forma voluntaria 49

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES algunas empresas pueden otorgar una canasta navideña compuesta por víveres o productos de primera necesidad (panetón, champagne, chocolate, etc.), así como regalos que entrega el empleador a los hijos del trabajador, el vale para la compra de pavos, etc., con la finalidad de beneficiar al trabajador.

•

B) Tratamiento tributario • a) Aportes a EsSalud y al Sistema Nacional o Privado de Pensiones Tanto la canasta navideña como los demás obsequios y dinero que se otorguen con motivo de la Navidad, que no sea la gratificación legal, tienen el tratamiento de conceptos no remunerativos, según lo establecido por el inciso d) del artículo 19 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, aprobado por el Decreto Supremo N° 001-97-TR. En tal sentido, la canasta navideña y otros conceptos similares no estarán afectos ni a las aportaciones ni a retenciones laborales.

personal de la empresa con el que mantenga vínculo laboral en dicho momento. La entrega debe tener carácter general y no particular, de acuerdo con el último párrafo del mencionado artículo 37. La entrega debe sustentarse con el cargo de recepción por parte de cada uno de los trabajadores beneficiados, debidamente firmado por ellos. La empresa deberá emitir boleta de venta a nombre de los trabajadores como comprobante de pago que sustenta la transferencia, consignando en esta que dicha transferencia se realiza a título gratuito. El importe de los obsequios debe ser incluido como una mayor remuneración del trabajador en la planilla de pagos de la empresa y en la boleta de pago de cada uno de los trabajadores. La entrega debe realizarse antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponde el gasto.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

b) Impuesto a la Renta

1. ¿La canasta navideña y similares constituyen renta de quinta categoría? La entrega de la canasta navideña, pavos y demás obsequios por motivo de la Navidad a los trabajadores se efectúa en atención a la relación laboral existente entre la empresa y los trabajadores al momento de su entrega, razón por la cual tales obsequios deben considerarse como un aguinaldo en especie, el cual se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de quinta categoría de acuerdo con el inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR.

2. ¿La entrega de la canasta navideña y similares constituye gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta? Sí, dado que si bien la entrega de las canastas navideñas, pavos o juguetes a favor de los hijos de los trabajadores no constituyen un hecho necesario para que la empresa produzca renta o mantenga su fuente productora, se entiende que el beneficio económico directo que experimenta el trabajador constituye un elemento de motivación, pues es una forma de reconocer el servicio prestado a la empresa, situación que redunda en su productividad, cumpliendo de esta forma con el principio de causalidad. Así, el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR contempla como gasto deducible aquellos aguinaldos a favor de los trabajadores.

3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? • Los obsequios deben efectuarse a favor del 50

•

4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? En ningún caso podrá deducirse el gasto por aguinaldo en un ejercicio posterior al de su devengo, dado que este es el criterio general de imputación del gasto previsto por el artículo 57 del TUO de la LIR. c) IGV

1. ¿La entrega de la canasta y similares se encuentra gravada con el IGV? A efectos del IGV, la entrega de canastas, pavos y otros obsequios a favor del personal califica como retiro de bienes gravado con el impuesto, de conformidad con el cuarto acápite del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV, según el cual constituyen retiro de bienes la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. 2. ¿Se puede tomar el crédito fiscal originado de la adquisición de los bienes entregados? Sí podrá ser utilizado como crédito fiscal toda vez que se cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, esto es, el desembolso constituye gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta y las adquisiciones son destinadas a operaciones por las que se debe pagar el IGV, toda vez que al tener por objetivo motivar a los trabajadores, redunda en la productividad de estos, situación que se encuentra directamente relacionada con las operaciones realizadas por la empresa.

TEMAS LABORALES 3. ¿El IGV pagado por la empresa por el retiro de bienes es deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta? No, de acuerdo con el numeral 6) del artículo 5 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV, en ningún caso la empresa podrá deducir el IGV pagado por el retiro de bienes. RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000) La prestación de servicios de atención al personal de la empresa por fiestas navideñas y año nuevo, alquiler de servicios de chocolatada y transporte de personal para la reunión navideña, corresponden a gastos por agasajos navideños, por lo que si los beneficiarios directos fueron los trabajadores de la empresa, los mismos serán deducibles para la determinación de la renta neta conforme el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al redundar en el mejor desempeño o productividad de estos y por tanto en la generación de las rentas gravadas.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

La empresa nos consulta si los referidos gastos son deducibles a efectos del Impuesto a la Renta y si el IGV pagado puede ser utilizado como crédito fiscal. Solución: El gasto incurrido por la empresa por el evento realizado, que incluye el uso de instalaciones, alimentación de asistentes y show infantil, desde el punto de vista sustantivo, califica como deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, tal como lo establece el inciso ll) del artículo 37 del TUO de la LIR, toda vez que constituye un gasto destinado a prestar al personal servicios recreativos con ocasión de las fiestas navideñas. No obstante, si bien por su naturaleza es deducible, hay que tener en consideración que este tipo de gasto tiene límites cuantitativos, contenidos en la norma antes mencionada, de modo que no pueden exceder del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 unidades impositivas tributarias. En ese sentido, con los datos proporcionados, debemos efectuar los siguientes cálculos para establecer si el gasto por el evento navideño será íntegramente deducible o si existe la posibilidad de que una parte no tenga esa calidad: 0.5% de los ingresos netos: (1’800,000 x 0.5%) = S/. 9,000 Máximo legal: 40 UIT = S/. 138,000. Gastos recreativos del año 2007: S/. 21,000 S/. 6,000 (por el Día del Trabajador) S/. 15,000 (por agasajo por Navidad) Como vemos, los gastos por agasajos al personal y sus familiares no podrán ser deducidos íntegramente a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, pues ya han excedido el tope máximo establecido equivalente al 0.5% de los ingresos netos de la empresa. En tal sentido, a efectos del Impuesto a la Renta solo serán deducibles por concepto de gastos recreativos, el importe de S/. 9,000, debiendo ser reparado el importe restante, esto es, S/. 12,000. Por otro lado, respecto del IGV, al constituir un gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta, el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios para la realización de los agasajos a los trabajadores podrá ser utilizado como crédito fiscal. En este último caso, es importante precisar que aun cuando a efectos del Impuesto a la Renta los gastos recreativos incurridos por la empresa no son íntegramente deducibles por haber excedido el límite cuantitativo impuesto por la ley (0.5% de los ingresos netos), a efectos del IGV debemos entender que el íntegro de los desembolsos incurridos sí son considerados gastos, siendo en consecuencia deducible como crédito fiscal el íntegro del IGV pagado por la empresa en las adquisiciones de bienes y servicios para la realización de los agasajos. En ese sentido, el límite cuantitativo impuesto por la Ley del Impuesto a la Renta no es de aplicación a efectos del IGV, menos aún cuando no ha sido prevista de manera expresa por la ley de dicho impuesto; pensar lo contrario significaría vulnerar el principio de legalidad que rige nuestro ordenamiento(14).

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & RTF Nº 701-4-2000 (11/08/2000)

Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas, toda vez que existe consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. RTF Nº 798-3-2001 (20/07/2001)

Los agasajos a los trabajadores son realizados con la finalidad de incrementar la productividad de la empresa y mejorar la posición en el mercado de la misma, por lo que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, en consecuencia, procede que el impuesto pagado pueda ser utilizado como crédito fiscal.

C) Caso

Deducción de gastos por agasajos al personal

Una empresa ha decidido realizar un evento navideño en favor de sus trabajadores y los hijos de estos. Para tal efecto ha contratado, para su uso exclusivo, los servicios recreativos y alimenticios del centro recreacional La Granja S.A., la que facturará la suma de S/. 15,000 (sin incluir IGV) por concepto del uso de instalaciones así como la entrega de almuerzos (¼ de pollo a la brasa para cada asistente). Asimismo, La Granja brindará un show infantil para los hijos de los trabajadores. Por otra parte, la empresa ha contratado los servicios de un maestro de ceremonias por S/. 1,000. Se sabe que los ingresos netos obtenidos por la empresa ascienden al cierre del mes de diciembre de 2007 a S/. 1’800,000 y que durante dicho ejercicio se efectuó un gasto de naturaleza similar, pues en el mes de mayo la empresa agasajó a los trabajadores por su día. El importe de este último gasto ascendió a S/. 6,000 (sin incluir IGV).

(14) Tal situación sí se presentaría, por ejemplo, en el caso de los gastos de representación, donde es la propia Ley del IGV la que reconoce de manera expresa un límite cuantitativo. En efecto, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV establece que “tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo con el procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento”. Por su parte, el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que “los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario”.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

Contabilización de los servicios de LLaa Granja S.A. para agasajar a los trabajador es trabajadores Asiento contable -------------------------1------------------------gas de personal Cargas 62 Car 629 Atenciones por Navidad 40 Tributos 40111 IGV

9,000

95 Gastos de ventas 952 Gastos de personal

15,000

6,000

79 Car gas imputables a cuentas de costos Cargas 791 CICC

2,850

42 Pr oveedor es Proveedor oveedores 421 Facturas por pagar

-------------------------1------------------------94 Gastos Administrativos 942 Gastos de personal

17,850

15,000

x/x Destino de cargas -------------------------x-------------------------

La suma de S/. 12,000 reparada por exceder los límites tributarios constituye un reparo de naturaleza permanente que será adicionada a la base imponible del Impuesto a la Renta cuando se efectúen los cálculos anuales.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

x/x Provisión de los servicios contratados con la Granja S.A. para la fiesta navideña de la empresa

MODEL O DE BOLETA DE PAGO DEL MES DE DICIEMBRE MODELO

Nombre o razón social de la empresa

BOLETA DE PAGO

Apellidos y nombres:_______________________________________________________________________________________ Cargo:__________________________________________________________________________________________________ Fecha de ingreso:______________________ Fecha de cese:__________________ Días trabajados: _________________________ RUC Nº _____________________ Mes:_______________ EsSalud:_____________ Cód. AFP:_________ Horas Trabajadas:_______ INGRESOS

DESCUENTOS

Sueldo Básico : Gratificación por Navidad : Horas Extras : Comisiones : Asignación Familiar : Adelanto de Utilidades : Aguinaldo por Navidad (incluye pavo y juguetes entregados a hijos de trabajadores) : Canasta navideña : TOTAL INGRESOS:

Ad. Quincena EsSalud A.F.P. Seg. Médico Cta. Cte. 5ta. Cta Pagos a cuenta Tardanzas / Faltas Otros

TOTAL DE DESCUENTOS

APOR TES DE EMPLEADOR APORTES

: : : : : : : : :

EsSalud SCTR SENATI Otros

: : : :

TOTAL DE APOR TES: APORTES:

NETO A PAGAR:

Cuadro

Tratamiento tributario de gastos y rregalos egalos navideños

Concepto

Gasto deducible

Renta de 5ta

Almuerzo a los trabajadores Obsequios a los trabajadores de bienes que produce la empresa

Sí Tope del 0.5% de los ingresos brutos del ejercicio - gastos recreativos. Límite máximo 40 UIT.

Obsequios a los trabajadores de bienes comprados por la empresa Obsequios a los hijos de los trabajadores Pavos y canastas navideñas a los trabajadores

Sí Sin tope y sustentado en la planilla. Debe figurar en la boleta de pago al valor de costo.

Sí Al valor del costo

IGV

Tiene derecho al crédito fiscal al 100%.

• • •

Tiene derecho al crédito fiscal al 100%. Constituye retiro de bienes gravado con el IGV. Se debe emitir comprobante de pago (boleta de venta), debiendo consignarse el valor referencial (costo de adquisición, incluyendo IGV).

TEMAS LABORALES

10.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES

Base legal: Decreto Legislativo N° 677 (07/10/1991), Decreto Legislativo N° 892 (11/11/1996) Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales

4. ¿Cuál es la base de cálculo a considerar para realizar el pago de las utilidades? La participación en las utilidades se calcula sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. En ese sentido, el porcentaje que corresponda se aplicará sobre la utilidad tributaria, que resultará de deducir y adicionar los reparos permanentes y temporales a la utilidad contable, así como las pérdidas netas compensables. A tales efectos, cada ejercicio, la empresa deberá observar si según el sistema de arrastre de pérdidas elegido, aún tiene derecho a compensar pérdidas. Cabe señalar que la pérdida neta compensable del ejercicio resultará de deducir de las pérdidas del ejercicio las rentas exoneradas, siendo además que estas rentas no se compensarán contra las pérdidas que se arrastren de ejercicios anteriores, de ser el caso. Al igual que en el Impuesto a la Renta, las diferencias temporales generarán activos y pasivos diferidos respecto de las participaciones, las cuales deberán reflejarse en los registros contables y, por ende, en los estados financieros de la empresa. De otro lado, cabe señalar que la Ley N° 28873 (15/08/2006) precisó que el saldo de la renta imponible, es aquel que se obtiene luego de compensar la pérdida de ejercicios anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio, sin que esta incluya la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades.

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1. ¿Qué empresas están obligadas a realizar el pago de utilidades a los trabajadores? De acuerdo con lo establecido por el Decreto Legislativo N° 892, se encuentran obligadas a la distribución de las utilidades entre sus trabajadores las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría que tengan veinte (20) o más trabajadores. No están obligadas a repartir utilidades a sus trabajadores las cooperativas, las empresas autogestionarias, las sociedades civiles y las empresas que no cuenten con veinte (20) trabajadores.

2. ¿Cómo se determina el número de trabajadores a considerar para la distribución de las utilidades a los trabajadores? Para establecer si el número de trabajadores de una empresa excede o no los veinte (20) trabajadores y, en consecuencia, si se encuentra obligada a repartir utilidades entre ellos, se deberá sumar el número de trabajadores que hubieran laborado para la empresa en cada mes del ejercicio anual anterior, dividiéndose el resultado final entre 12. Cuando en un mes del referido ejercicio varíe el número de trabajadores contratados por la empresa se tomará en consideración el número mayor. Si el número resultante incluyera una fracción, se aplicará el redondeo a la unidad superior, siempre y cuando dicha fracción sea igual o mayor a 0.5.

3. ¿Cuál es el monto que le corresponde a las empresas distribuir por concepto de utilidades? Las empresas obligadas deberán repartir las utilidades en función de la actividad que realizan y de acuerdo con los siguientes porcentajes: Actividad de la empr esa empresa Empresas pesqueras Empresas de telecomunicaciones Empresas industriales Empresas mineras Empresas de comercio al por mayor y al por menor y restaurantes Empresas que realizan otras actividades

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Por centaje orcentaje 10% 10% 10% 8% 8% 5%

5. ¿Cómo se realiza la distribución de las utilidades a favor de los trabajadores? El empleador deberá distribuir la participación en las utilidades de cada trabajador, de la siguiente manera: (i) Distribución del 50% del monto a repartir en función de los días laborados por cada trabajador El 50% de la utilidad será distribuido en función de los días real y efectivamente laborados por cada trabajador. Para tal efecto, se dividirá dicho monto entre la suma total de los días laborados por todos los trabajadores, y el resultado que se obtenga se multiplicará por el número de días laborados por cada trabajador. Se entenderá por días laborados a aquellos en los cuales el trabajador cumpla efectivamente la 53

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES jornada ordinaria de la empresa, así como las ausencias que son consideradas como asistencias para todo efecto, por mandato legal expreso, de conformidad con lo establecido por el artículo 12 del Decreto Supremo N° 003-97TR, TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral. En el caso de los trabajadores que realicen labores a tiempo parcial o del personal no sujeto al cumplimiento de un horario o control de ingreso y salida, el cálculo de la participación en las utilidades se realizará en forma proporcional al trabajo efectivamente realizado.

fallecimiento y aquellas de semejante naturaleza. Igualmente, las asignaciones que se abonen con motivo de determinadas festividades, siempre que sean consecuencia de una negociación colectiva. Los bienes que la empresa otorgue a sus trabajadores, de su propia producción, en cantidad razonable para su consumo directo y de su familia. Todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de su labor o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad, viáticos, gastos de representación, vestuario y, en general, todo lo que razonablemente cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. La alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de servicios, las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto de acuerdo con su ley correspondiente, o cuando se derive de mandato legal. La alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de los servicios, o cuando se derive de mandato legal.

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(ii) Distribución del 50% del monto a repartir en función de las remuneraciones de cada trabajador El otro 50% se distribuirá en proporción a las remuneraciones de cada trabajador, entendiéndose como remuneración la prevista en el artículo 6 del Decreto Supremo N° 003-97-TR (27/03/97). Para tal efecto, se dividirá dicho monto entre la suma total de las remuneraciones de todos los trabajadores que correspondan al ejercicio anterior y el resultado obtenido se multiplicará por el total de las remuneraciones que corresponda a cada trabajador en dicho ejercicio. Cabe anotar, que no serán computables para el cálculo de la participación de las utilidades en la empresa, los siguientes conceptos no remunerativos contemplados en los artículos 19 y 20 del Decreto Supremo N° 001-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios: - Gratificaciones extraordinarias u otros pagos que perciba el trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad del empleador o que hayan sido materia de convención colectiva, o aceptadas en los procedimientos de conciliación o mediación, o establecidas por resolución de la Autoridad Administrativa de Trabajo, o por laudo arbitral. Se incluye en este concepto a la bonificación por cierre de pliego. - Cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa. - El costo o valor de las condiciones de trabajo. - La canasta de Navidad o similares. - El valor del transporte, siempre que esté supeditado a la asistencia al centro de trabajo y que razonablemente cubra el respectivo traslado. Se incluye en este concepto, el monto fijo que el empleador otorgue por pacto individual o convención colectiva, siempre que cumpla con los requisitos antes mencionados. - La asignación o bonificación por educación, siempre que sea por un monto razonable y se encuentre debidamente sustentada. - Las asignaciones o bonificaciones por cumpleaños, matrimonio, nacimiento de hijos, 54

6. ¿Cuál es el monto máximo a distribuir por concepto de utilidades? La participación en las utilidades de los trabajadores a título individual tendrá como límite máximo el equivalente a dieciocho (18) remuneraciones mensuales que se encuentren vigentes al cierre del ejercicio. En el caso de existir un remanente (la diferencia entre la participación que se le calcula a cada trabajador y el límite antes señalado), este será aplicado a la capacitación de trabajadores y la promoción del empleo, a través de la creación de un fondo denominado Fondo Nacional de Capacitación Laboral y de Promoción del Empleo (Foncalproem), así como para obras de infraestructura vial, destinados exclusivamente a las regiones en donde se haya generado la utilidad, con excepción de Lima y Callao. 7. ¿Cuál es la oportunidad de pago de las utilidades a favor de los trabajadores? La participación que corresponde a los trabajadores será distribuida dentro de los treinta (30) días naturales siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, de acuerdo con el cronograma establecido por la Sunat. Este derecho alcanza a los trabajadores que hubiesen cesado antes de la fecha en que se distribuyeron las utilidades.

TEMAS LABORALES Vencido el plazo de treinta (30) días naturales y previo requerimiento escrito de pago, la participación que no se hubiera entregado genera el interés moratorio, excepto en los casos de suspensión de la relación laboral, en cuyo caso el plazo se cuenta desde la fecha de reincorporación al centro de trabajo. 8. ¿Qué documento laboral debe entregar el empleador a sus trabajadores por el pago de utilidades realizado? Cuando el empleador realice el pago de las utilidades, deberá entregar a los trabajadores y ex trabajadores (los cesados en el ejercicio anterior) con derecho a este beneficio, una liquidación que precise la forma cómo fue calculado este beneficio. Ahora bien, la información mínima que debe contener la mencionada liquidación es la siguiente: • Nombre o razón social del empleador. • Nombre completo del trabajador. • Renta anual de la empresa antes de impuestos. • Número de días laborados por el trabajador. • Remuneración del trabajador considerada para el cálculo. • Número de días laborados por todos los trabajadores de la empresa con derecho a percibir utilidades. • Remuneración total pagada a todos los trabajadores de la empresa. • Monto del remanente generado por el trabajador, de ser el caso.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

por las disposiciones legales para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, que deberá realizar la empresa absorbente o incorporante. C) Tratamiento tributario a) Aportes y retenciones laborales La participación en las utilidades de los trabajadores no está afecta a ningún aporte laboral como EsSalud y SCTR, ni a la retención por ONP o AFP, al tratarse de un concepto no remunerativo, conforme lo establece el inciso b) del artículo 19 del Decreto Supremo N° 001-97-TR, TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

B) Situaciones especiales

a) Fusión de empresas El cálculo de la participación en las utilidades se efectuará realizando un corte a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, a efectos de determinar los montos a pagar a los trabajadores de cada una de las empresas fusionadas a dicha fecha. Por el periodo posterior, la participación se calculará en función de los estados financieros consolidados. b) Disolución o escisión de empresas Las utilidades serán calculadas al día anterior de la fecha de entrada en vigencia de dichos eventos y deberán tenerse en consideración las siguientes reglas: - De extinguirse la relación laboral, el pago se efectuará dentro de los 15 días útiles de la entrada en vigencia del evento correspondiente. - De subsistir la relación laboral, dicho pago se hará efectivo dentro de los 30 días naturales siguientes al vencimiento del plazo señalado CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

b) Impuesto a la Renta

1. ¿Las participaciones de los trabajadores constituyen renta de quinta categoría? Sí, de acuerdo con el inciso c) del artículo 34 del TUO del la LIR constituyen rentas de quinta categoría las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas. 2. ¿Las participaciones de los trabajadores constituyen gasto deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, el gasto por concepto de las participaciones de los trabajadores en las utilidades, originado por mandato del Decreto Supremo N° 001-97-TR, es deducible de conformidad con el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, al constituir para su perceptor renta de quinta categoría. 3. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Ciertamente, a efectos de que el gasto por concepto de las participaciones de los trabajadores en las utilidades sea deducible en el ejercicio gravable a que corresponde, este deberá haber sido pagado dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. No obstante, en virtud de lo dispuesto por el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la citada Ley, la condición descrita en el párrafo anterior no será de aplicación; siempre que la retención correspondiente se pague dentro de los plazos indicados en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 de la misma norma. En ese sentido, la deducción también procederá si la empresa cumple con realizar la retención y correspondiente pago al fisco hasta el vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponde el gasto. 55

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 4. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Sí, las empresas que no hayan deducido el gasto de las participaciones, pues no realizaron el pago de las mismas, ni el pago de la retención correspondiente, podrán deducirlas en el ejercicio en que efectivamente las paguen, aun cuando se hayan provisionado en un ejercicio anterior, según lo establecido por la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR. HOJA DE LIQUIDACIÓN DE LA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES Señor: (Nombre del trabajador) La empresa.....(denominación o razón social), dedicada a la actividad de......., con RUC Nº............, domiciliada en .............., debidamente representada por....... (nombre del representante legal del empleador), en su calidad de empleador y de conformidad con lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 892 y el Decreto Supremo Nº 009-98TR, deja constancia de que el cálculo de la participación de utilidades del ejercicio económico correspondiente al año 200....., ha sido realizado sobre la base de los siguientes datos generales:

D) Casos Procedimiento para realizar la distribución de las utilidades de los trabajadores pertenecientes a una empresa que realiza actividades mixtas

La empresa industrial Diseños S.A.C. realiza actividades mixtas en sus operaciones mercantiles, esto es, produce bienes y a la vez presta servicios de confecciones a terceros. Sus ventas en el año 2007 fueron de S/. 1,422,930 y S/. 1,820,990, respectivamente. Como resultado del ejercicio económico 2007, tenemos los siguientes datos: - Utilidad contable : S/. 630,398 - Adiciones (reparos) : S/. 98,790 - Deducciones aceptables : S/. 24,892 - Pérdidas de ejercicios anteriores : S/. 40,983 - Remuneraciones de los trabajadores : S/. 380,650 - Días laborados de los trabajadores : 5,592 días Considerando que al cierre del ejercicio 2007, dicha empresa tiene un promedio de 21 trabajadores registrados en planillas, nos consulta si se encuentra obligada al reparto de utilidades a sus trabajadores y, en todo caso, cuál sería el procedimiento para efectuar dicho reparto. Solución: El Decreto Legislativo N° 677, norma que regula la participación en las utilidades de los trabajadores, establece que las empresas obligadas para repartir utilidades a los trabajadores son aquellas que cuentan con un promedio mensual de veinte (20) o más trabajadores durante un ejercicio. Ahora bien, para determinar si la empresa ha contado con veinte (20) o más trabajadores, se deberá sumar el número de trabajadores que hubieran laborado en cada mes del ejercicio correspondiente y el resultado total dividirse entre doce (12). Cuando en un mes varíe el número de trabajadores contratados por la empresa, se tomará en consideración el número mayor. Considerando que, en el caso planteado, el promedio de trabajadores que registró la empresa en su planilla en el ejercicio 2007, supera los 20 trabajadores, dicha empresa se encontrará obligada a distribuir utilidades. - Determinación del por centaje a ser aplicado en una porcentaje actividad mixta Considerando que la empresa en cuestión realiza actividades mixtas (industria y servicios), para determinar el porcentaje de distribución aplicable debemos remitirnos al artículo 3 del Decreto Supremo N° 009-98-TR, el cual establece que en caso una empresa desarrolle más de una actividad, se consies derará la actividad principal, la que haya generado mayor mayores ingr esos brutos en el rrespectivo espectivo ejer cicio. ingresos ejercicio. En el presente caso, la actividad que generó mayores ingresos fue la actividad de servicios, según se muestra el siguiente cuadro:

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• Utilidades a distribuir: - Renta anual - Porcentaje a distribuir (de acuerdo con la actividad económica) - Monto

• Cálculo de la par ticipación de las utilidades: participación * En función de los días laborados - Número de días laborados por todos los trabajadores - Número de días laborados por Ud. (el trabajador) - Participación de Ud. según los días laborados

50% del monto a distribuir x días laborados días laborados por todos por Ud. los trabajadores

S/. ............

...............% .................

.................

................. ................. =

* En pr opor ción a las rremuneraciones emuneraciones per cibidas propor oporción percibidas - Remuneración computable total anual de todos los trabajadores ................. - Remuneración computable anual percibida por Ud. ................. - Participación de Ud. según las remuneraciones percibidas ................. 50% del monto a distribuir remuneración anual de todos los trabajadores

remuneración anual x percibida por Ud.

• Monto de la participación a recibir: De conformidad con la suma de los porcentajes obtenidos, Ud. deberá recibir por el concepto de participación de utilidades, la suma total de S/. ........., cantidad a la cual se le deducirá el correspondiente Impuesto a la Renta de quinta categoría.

Actividad _________________ Firma del trabajador

_________________ Firma del empleador

Ventas

Por centaje orcentaje ticipación participación par

Volumen De ventas

Industria

1,422,930

10 %

menor

Servicios

1,820,990

mayor

TEMAS LABORALES

Teniendo en cuenta que la actividad que generó mayores ingresos fue la de servicios, la empresa deberá distribuir el 5% de la utilidad que haya generado en el ejercicio correspondiente. participa- Determinación de la rrenta enta imponible para la par ticipación de utilidades El artículo 4 del Decreto Legislativo N° 892 determina que el porcentaje establecido (en nuestro caso es el 5%) será calculado sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable (2007) que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. Así, la base imponible en este caso será la siguiente: - Utilidad antes de impuesto : S/. 630,398 - (+) Adiciones : 98,790 - (-) Deducciones : ( 24,892) - (-) Pérdida, ejercicios anteriores: ( 40,983) Base imponible : S/. 663,313 Datos: - Giro de la empresa : Industrial / Servicios - Cantidad de trabajadores : Veintiuno (21) - Periodo a distribuirse : 2007 - Base imponible : S/. 663,313 - Porcentaje a considerar :Cinco por ciento (5%) (servicios - mayor venta) - Importe a distribuirse : S/. 33,166 Distribución: - 50% entre días efectivos : S/. 16,583 - 50% entre remuneraciones : S/. 16,583 - Cálculo y distribución de las utilidades a) 50% en función de los días efectivamente laborados por el trabajador Se deberá dividir el 50% del monto a distribuir entre el total de días laborados por todos los trabajadores. El resultado que se obtenga se multiplicará por el número de días laborados por cada trabajador. Así, tenemos: - Importe a distribuir ÷ total de días laborados por los trabajadores: - S/. 16,583 ÷ 5,592 = 2.96549

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

a) 50% en pr opor ción a las rremuneraciones emuneraciones de cada trapropor oporción bajador (inc. b, Ar Art.t. 2 de la ley) b) 50% en función de las rremuneraciones emuneraciones per cibidas percibidas Se deberá dividir el 50% del monto a distribuir entre el total de las remuneraciones percibidas por todos los trabajadores en ejercicio correspondiente. El resultado que se obtenga se multiplicará por el total de las remuneraciones percibidas por cada trabajador. - Importe a distribuir ÷ suma de remuneraciones de los trabajadores: - S/. 16,583 ÷ 380,650 = 0.04356 Nº de Factor Remuneración es per cibida por trabajadores percibida trabajador al año remuneraciones 1 31,600 0.04356 2 30,187 0.04356 3 28,010 0.04356 4 27,287 0.04356 5 25,050 0.04356 6 24,078 0.04356 7 23,500 0.04356 8 21,685 0.04356 9 19,370 0.04356 10 18,532 0.04356 11 17,190 0.04356 12 15,658 0.04356 13 14,352 0.04356 14 12,317 0.04356 15 11,829 0.04356 16 11,712 0.04356 17 10,985 0.04356 18 9,658 0.04356 19 9,500 0.04356 20 9,140 0.04356 21 9,010 0.04356 380,650

Total de ticipación participación par S/. 1,376.65 1,315.10 1,220.25 1,188.76 1,091.30 1,048.96 1,023.78 944.71 843.85 807.35 748.88 682.14 625.24 536.59 515.33 510.23 478.56 420.75 413.87 398.18 392.52 16,583

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

Nº de te días Importe Nº de días Impor es laborados efectivos de trabajadores trabajador al año trabajo - 2007 1 312 2.96549 2 309 2.96549 3 303 2.96549 4 301 2.96549 5 296 2.96549 6 292 2.96549 7 284 2.96549 8 279 2.96549 9 275 2.96549 10 272 2.96549 11 271 2.96549 12 268 2.96549 13 262 2.96549 14 258 2.96549 15 249 2.96549 16 242 2.96549 17 240 2.96549 18 235 2.96549 19 225 2.96549 20 214 2.96549 21 205 2.96549 5,592

Total de ticipación participación par S/. 925.23 916.34 898.54 892.61 877.78 865.92 842.20 827.37 815.51 806.61 803.65 794.75 776.96 765.10 738.41 717.65 711.72 696.89 667.23 634.61 607.92 16,583

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Pr ovisión y rregistr egistr Provisión egistroo de la distribución de las utilidades a los trabajador es, por el periodo 2007 trabajadores, Asiento contable:

-----------------------x------------------------enta neta 86 Distribución legal de la rrenta 861 Participación de los trabajadores

88 Impuesto a la rrenta enta 881 Impuesto a la Renta

33,166

189,044

40 Tributos por pagar 40171 Impto. a la Renta por pagar

189,044

41 Remun. y par ticip. por pagar particip. 413 Participaciones por pagar

33,166

x/x Provisión de la participación de los trabajadores y del Impuesto a la Renta. -----------------------x-------------------------

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Caso: Cálculo del pago de utilidades a los trabajadores en forma extemporánea

La empresa T&P Consultores S.A.C. realizó la presentación de su declaración jurada anual el 27 de marzo del 2008, en la cual declaró una participación en las utilidades a favor de los trabajadores por la suma de S/. 38,450. Sin embargo, por motivos económicos, dicha empresa no realizó el reparto de tal participación dentro del plazo correspondiente. Al respecto, el empleador nos consulta cuáles son las implicancias laborales para la empresa, ya que va a realizar el pago de las utilidades el día 25 de mayo del 2008. Solución: Conforme lo establece el artículo 6 del Decreto Legislativo N° 892, la participación en las utilidades a favor de los trabajadores debe ser distribuida dentro de los treinta (30) días naturales siguientes a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (DJ). Asimismo, se estableevio rrequerimiento, equerimiento, el atraso ce que vencido el plazo y pr previo genera el interés moratorio corr espondiente establecido correspondiente por las normas vigentes. En el caso planteado, como la empresa realizó la presentación de la DJ el 27 de marzo de 2008, las utilidades a favor de los trabajadores debieron ser repartidas entre el 28 de marzo y el 27 de abril de 2008. No obstante, como la empresa va realizar el reparto el 25 de mayo de 2008, tales utilidades generan de un interés moratorio como detallaremos a continuación: Datos: - Utilidad no distribuida : S/. 38,450 - Fecha presentación DJ : 27/03/2008 - Fecha de exigibilidad : 27/04/2008 - Fecha de pago : 25/05/2008 Contablemente la provisión de la participación en las utilidades de los trabajadores que debieron ser distribuidas en su oportunidad (28/03/2008), es como sigue:

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

-----------------------x------------------------enta neta 86 Distribución legal de la rrenta 861 Participación de los trabajadores 41 RRemuner emuner ticip. por pagar emuner.. y par particip. 413 Participaciones por pagar

38,450

Cálculo del interés moratorio que debe aplicarse a la ticipación de utilidades que se cancela en forma participación par extemporánea: Como señalamos anteriormente, cuando no se realiza el pago de las utilidades en su oportunidad, genera el pago de intereses laborales, lo cual se encuentra regulado por el artículo 1 del Decreto Ley Nº 25920. En efecto, tal dispositivo precisa que “el interés que corresponda pagar por adeudos de carácter laboral, es el interés legal fijado por el Banco Central de Reserva del Perú. El referido interés no es capitalizable”. A su vez, el artículo 3 de la misma norma señala que “el interés legal sobr sobree los montos

------------------------x-----------------------ticip. por pagar emuner.. y par particip. 38,450 41 Remuner 412 Remuneraciones por pagar (*) 67 Car gas financieras Cargas 156 679 Otras cargas financieras 6793 Intereses por deuda laboral 10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes x/x Pago de las utilidades de los trabajadores, incluido intereses por extemporáneo. -------------------------x-----------------------

38,606

(*) Se carga a la cuenta 67 por tratarse de intereses por atraso en deudas laborales que no han sido generado por el trabajador.

Caso:

38,450

x/x Por la provisión de la participación de la trabajadora xxx. -----------------------x-------------------------

adeudados se devenga a par tir del día siguiente de aquel partir en que se pr odujo el incumplimiento y hasta el día de produjo su pago efectivo, efectivo sin que sea necesario que el afectado exija, judicial o extrajudicialmente, el cumplimiento de la obligación al empleador o pruebe haber sufrido algún daño”. En el caso planteado, el pago de los intereses es como sigue: FAF - FAI x 100 FAF : Factor Acumulado Final (25/05/2008) FAI : Factor Acumulado Inicial (27/04/2008) Reemplazando: (1.64599 - 1.64192)(*) x 100 : 0.407% (*) Factores supuestos para el caso práctico. Actualización de la deuda laboral: - Participación de utilidades : S/. 38,450 Más: Interés laboral : 156 (S/.38,450x 0.407%) Total pago : S/. 38,606 Asiento contable: R egistr egistroo del pago de utilidades en la fecha indicada (25/05/2008), incluidos los inter eses laborales por el pago intereses extemporáneo

Deducción de las participaciones de los trabajadores en las utilidades

La empresa Sinder S.A.C. se dedica a la comercialización de repuestos para vehículos, y durante el ejercicio 2007, en promedio, tuvo 28 trabajadores entre empleados y obreros, por lo cual se encuentra obligada a otorgar la participación en las utilidades a sus trabajadores. La utilidad tributaria antes de participaciones e impuestos ascendió a S/. 900,000, y la declaración vence el 28 de marzo de 2008, según el cronograma de vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. La empresa señala que el pago de las retenciones se realizará en el mes de abril. ¿Es posible realizar la deducción de las utilidades en el ejercicio 2007? Solución: De acuerdo con el artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 892, los trabajadores deberán recibir el importe correspondiente a la participación de utilidades dentro de los treinta (30) días

TEMAS LABORALES

calendario siguientes a partir del vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Por su parte, el inciso q) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, establece que no se requerirá el pago de la participación en las utilidades siempre que se cumpla lo señalado el inciso a) del artículo 39 de la mencionada norma. Este artículo dispone que las retenciones que correspondan a las participaciones deberán realizarse en el mes de su devengo o dentro el plazo establecido para la presentación de la declaración anual y pagarse al mes siguiente. No obstante, la aplicación del criterio de lo devengado ha sido excluida como momento en el que surge la obligación de efectuar las retenciones por las rentas de quinta categoría, de modo que, respecto de las participaciones de los trabajadores en las utilidades, que son rentas de quinta categoría, el momento para efectuar la retención se verificará cuando se paguen dichas rentas, según resulta del artículo 71 de la LIR vigente. De esta manera, si se paga la participación de las utilidades dentro del plazo de vencimiento de la declaración anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2007, esto es, hasta el 28 de marzo de 2008, el contribuyente podrá deducir el gasto. Caso:

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

trabajadores, se encuentra obligada a entregar la participación de utilidades. Este gasto será deducible a efectos de la determinación de la renta neta imponible, pues el pago de las mismas se realizará antes del vencimiento de la declaración anual. Como se puede observar, cuando se pague dichas rentas de quinta categoría a los trabajadores, será necesario cumplir con pagar la retención a efectos de no incurrir en la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178 del Código Tributario (a la que le corresponde una multa ascendente al 50% del tributo no pagado y la aplicación del régimen de incentivos). Ahora bien, a efectos de determinar la base de cálculo para las participaciones, se realizará los reparos correspondientes y se aplicará la pérdida compensable del ejercicio anterior. En ese sentido, las pérdidas compensables del ejercicio 2006 resultarán de deducir, de las pérdidas de dicho ejercicio, las rentas exoneradas que por ese año se hubieran obtenido.

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Determinación de la base de cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades

La empresa Musder S.A.C. se dedica a la fabricación de zapatos para damas y niños. El número de trabajadores en el transcurso del ejercicio 2007 ascendió a 48 en promedio. En el ejercicio 2006, tuvo una pérdida tributaria por un importe de S/. 600,000 y obtuvo ingresos por intereses de una entidad financiera por depósitos a plazo, ascendentes a S/. 50,000. Las pérdidas son arrastradas de acuerdo con el sistema A. La declaración anual vence el 1 de abril de 2008 y el pago de las participaciones se realizará el 30 de marzo. El estado de ganancias y pérdidas y los reparos se muestran a continuación: Estado de ganancias y pér didas pérdidas Ventas Netas 3,265,400 - Costo de ventas -1,290,600 Utilidad comer cial comercial Gastos de administración Gastos de ventas Otros ingresos gravables Otros ingresos no gravables Ingresos financieros gravables

1,974,800 -280,320 -295,300 12,800 16,300 25,400

Utilidad (pér d) antes de par ticip. e impto. (pérd) particip.

1,453,680

Conceptos rreparables eparables Intereses por tributos y multas Dividendos recibidos Impuestos asumidos de terceros Depreciación acelerada leasing

19,650 14,300 3,500 15,000

Nos consultan qué debe considerarse a efectos de calcular y decidir el gasto por participaciones. Solución: Dado que la empresa cuenta en promedio con más de veinte (20)

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Concepto Pérdida tributaria 2006 Ingresos exonerados 2006 Pér dida neta compensable Pérdida

Impor tes Importes 600,000 -50,000 550,000

Considerando que la tasa de participaciones aplicable a las empresas industriales es 10%, se procederá a realizar el cálculo: Conceptos Tributario Contable dida contable Pérdida S/.1,453,680 1,453,680 Utilidad / Pér Repar os permanentes eparos Adiciones Intereses por tributos y multas S/.19,650 S/.19,650 Impuestos asumidos de terceros S/.3,500 S/.3,500 Deducciones Dividendos recibidos -14,300 -14,300 Repar os temporales eparos Deducciones Depreciación acelerada leasing -S/.15,000 0 Utilidad tributaria del ejer cicio S/.1,447,530 S/.1,462,530 ejercicio Pérdida neta compensable del ejercicio anterior -550,000 -550,000 Renta neta imponible 897,530 912,530 Par ticipaciones a los trabajador es (10%) 89,753 91,253 articipaciones trabajadores

Como se puede observar, la adición por depreciación acelerada, genera una diferencia temporal deducible que a su vez implica el reconocimiento de un pasivo diferido. Esto resulta porque, en ejercicios siguientes, después de haber concluido la depreciación acelerada, no habrá gasto a efectos tributarios, pero sí a efectos contables, lo cual dará lugar a que contablemente resulte un impuesto a pagar menor al tributario, motivo por el cual actualmente se reconoce un pasivo diferido.

-------------------------x---------------------enta neta 86 Distribución legal de la rrenta 861 Participaciones de los trabajadores ticipaciones 41 Remuneraciones y par participaciones por pagar 4132 Participaciones por pagar diferidas

91,253

1,500

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

41 Remuneraciones y par ticipaciones participaciones por paga pagar 4131 Participaciones por pagar

89,753

x/x Por la provisión de la participación de los trabajadores. -------------------------x----------------------

11.

10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes

89,753

x/x Por la cancelación de las participaciones a los trabajadores. -------------------------x----------------------

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RENTAS DE “CUARTA-QUINTA” CATEGORÍA

Base legal:

Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales

Las comúnmente denominadas rentas de cuarta-quinta constituyen un híbrido respecto al tratamiento tributario aplicable a las rentas originadas en ciertas relaciones de servicios que, en principio, son de naturaleza independiente (cuarta categoría), pero que por ciertas características que presentan, el legislador las considera como rentas de quinta categoría, por lo que su tratamiento tributario es conforme con las reglas de dicha categoría. Debemos señalar que en el ámbito laboral no existe tal clasificación, por lo que su tratamiento dependerá de si en el caso concreto existe o no una verdadera relación de dependencia. En ese sentido, no se encontrarán afectos a EsSalud, ONP y AFP, de no calificar como una relación de dependencia. 1. ¿En qué casos estamos ante rentas de cuarta-quinta? Son dos los supuestos que configuran las rentas de cuarta-quinta, los cuales se encuentran establecidos por los incisos e) y f) del artículo 34 del TUO de la LIR. a) Locación de servicios con algunos elementos de dependencia En este rubro se encuentran los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.

41 Remuneraciones y par ticipaciones participaciones por pagar 4131 Participaciones por pagar

Como se puede observar, para que la renta originada de los servicios realizados bajo un contrato civil de locación de servicios califique como de quinta categoría, es necesario que se presenten las siguientes condiciones de forma concurrente: - El lugar y horario en el que se presta el servicio debe ser decidido por el usuario del mismo. Al respecto, debemos señalar que la norma no exige un determinado número de horas mínimas para que se cumpla con dicha condición, ni que el lugar de prestación del servicio sea necesariamente el del establecimiento del usuario del mismo. - Los elementos de trabajo y los gastos que demande el servicio sean asumidos por el usuario. Por lo tanto, si el usuario proporciona las herramientas de trabajo (escritorio, computadora, impresoras, papeles, pizarras, maquinaria, etc.) o cubre los gastos que dicho servicio le demanda al prestador, se estará ante rentas de quinta categoría. b) Servicios independientes prestados al empleador Calificarán como renta de quinta categoría los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. En este caso, el trabajador presta un servicio a su empleador distinto al que presta en virtud de su contrato de trabajo. Por lo tanto, a dicho servicio que se origina de una relación no laboral (sino de una relación civil y por el que calificaría como renta de cuarta categoría), le será aplicable el tratamiento de las rentas de quinta categoría por el hecho de que el usuario del servicio es a su vez el empleador del prestador.

TEMAS LABORALES 2. ¿Qué obligaciones formales tiene el pagador de las rentas de cuarta-quinta? El pagador de las rentas de cuarta-quinta deberá tener un libro denominado “Libro de retenciones incisos e) y f) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta”, en el que se registre los pagos por dichas rentas efectuadas, así como el importe que corresponda retener por ellas. 3. ¿Cómo se calcula el impuesto a retener? En ambos supuestos el impuesto de calcula conforme con las reglas de quinta categoría(15). Sin embargo, tratándose del trabajador que presta servicios independientes a quien a su vez es su empleador, se le deberá sumar a su remuneración el importe de las rentas de cuarta-quinta, a efectos de determinar el impuesto a retener. En este caso, únicamente deberá aparecer en la planilla y en la boleta de pagos la remuneración del trabajador y el importe a retener por las rentas de quinta categoría originadas de dicha remuneración, y en el libro de retenciones el importe de las rentas de cuarta-quinta, así como la retención que a estas les corresponde según lo calculado.

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

corresponden, deberán haber sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. 7. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Sí, como excepción a la regla general de no admitir deducciones de gastos correspondientes a ejercicios anteriores(16), la cuadragésima octava disposición transitoria y final de la mencionada norma establece que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37 que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionadas en un ejercicio anterior.

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4. ¿Cómo se sustenta el gasto por los pagos efectuados de las rentas de cuarta-quinta categoría? En primer lugar, debemos recordar que, dado que el tratamiento tributario de estas rentas es el de quinta y no el de cuarta categoría, el perceptor de las mismas no deberá emitir recibo de honorarios alguno, tal como lo dispone el inciso j) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR. Ahora bien, el sustento del gasto será lo consignado en el Libro de retenciones, incisos e) y f) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. ¿Las rentas de cuarta-quinta constituyen gastos deducibles a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría? Sí, al ser tributariamente consideradas rentas de quinta categoría se encuentran comprendidas dentro de los alcances del inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, que lo califica como gasto deducible, siempre que cumpla adicionalmente con el principio de causalidad. 6. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? Sí, a efectos de que las rentas de cuarta-quinta sean deducibles en el ejercicio gravable a que

B) Casos y consultas

Consulta:

Incidencia laboral de los contratos de cuarta-quinta

Un empleador nos comenta que recibió una visita inspectiva en la cual el inspector de trabajo determinó que los contratos de cuarta-quinta que había suscrito, no podían ser considerados como locación de servicios, pues en ellos se podían apreciar elementos de subordinación. Ante esto, dicho empleador nos consulta sobre las implicancias de esta modalidad de contratación. Respuesta: El régimen de cuarta-quinta ha sido creado en el ámbito tributario a efectos de recaudar los tributos de los trabajadores independientes con contratos de prestación o locación de servicios, normados por la legislación civil, cuando este sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. En ese sentido, el literal e) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la prestación de servicios independiente que se desarrolle bajo las características señaladas en el párrafo precedente, serán consideradas como rentas de quinta categoría a pesar de ser prestadas bajo un contrato de prestación o locación de servicios (que normalmente genera renta de cuarta categoría). Es de esta conjunción, entre los supuestos de renta de cuarta categoría y de quinta categoría, que nace el nombre de lo que actualmente se conoce como rentas de “cuarta-quinta”. Como puede apreciarse, el régimen de la cuarta-quinta tiene efectos meramente tributarios creados con el propósito de favorecer la recaudación de la Administración Tributaria. Siendo así, corresponde analizar las incidencias laborales de la celebración de este tipo de contratos.

(15) Dicho procedimiento se encuentra establecido en el artículo 40 del Reglamento del TUO de la LIR. (16) Sobre el par ticular, el artículo 57 del TUO de la LIR establece que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen e igual criterio será aplicable a efectos de la deducción del gasto.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

En el ámbito laboral, los contratos conocidos como “cuartaquinta” no son considerados una modalidad especial de contratación, ya que en ellos se verifican una serie de elementos de subordinación que, en aplicación del principio laboral de la primacía de la realidad(17) , convierten esta supuesta locación de servicios en una relación de tipo laboral y, por tanto, afecta a toda la regulación y beneficios laborales. Para aplicar correctamente el principio de la primacía de la realidad, se deben verificar los elementos de subordinación que se observen en una prestación de servicios, a efectos de poder catalogarla como dependiente o independiente. Así, los elementos que diferencian una relación laboral (dependiente) de una locación de servicios (independiente) son los siguientes: prestación de servicios en el centro de trabajo / fuera del centro de trabajo, horario de trabajo / libertad para determinar el momento de trabajo, jornada completa / dedicación a tiempo parcial, exclusividad / trabajo para varias personas, instrumentos de trabajo del empleador / instrumentos propios. Como podemos apreciar, en los contratos conocidos como “cuarta-quinta” se pueden verificar por lo menos cuatro (4) de los elementos de una relación laboral (prestación en el centro de trabajo, horario y jornada de trabajo, así como instrumentos otorgados por el empleador), con lo cual dichos contratos encajarían perfectamente dentro del ámbito laboral. Siendo así, los inspectores de trabajo consideran que los contratos de cuarta-quinta son en realidad relaciones laborales encubiertas que deben ser regularizadas incorporando a estas personas en la planilla de remuneraciones. Finalmente, presentamos un cuadro comparativo entre las características más saltantes que presentan los contratos de prestación o locación de servicios (afectos al impuesto de cuarta categoría) y los contratos de trabajo (afectos al impuesto de quinta categoría).

Respuesta: De acuerdo con la consulta planteada el servicio de diseño de la página web no se encuentra dentro del marco de la relación laboral establecida entre el Sr. García y la empresa Libu S.A. toda vez que esta solo comprende sus servicios de contador. En ese sentido, los servicios de diseño serán prestados de manera independiente, fuera de toda relación de subordinación. Ahora bien, aun cuando en estricto las rentas originadas de un servicio como el de diseño de la página web, que se desarrolla de manera independiente, constituyen rentas de cuarta categoría, tenemos que por el hecho de ser prestado a una persona con la cual se mantiene simultáneamente una relación de dependencia serán calificadas como rentas de quinta categoría, en aplicación de lo dispuesto por el inciso f) del artículo 35 del TUO de la LIR. En efecto, el mencionado inciso dispone que constituyen rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. En ese sentido, corresponde al pagador de la renta, en este caso la empresa Libu S.A., determinar el impuesto de quinta categoría que corresponde retener tomando en consideración las rentas por la remuneración mensual y por el servicio de diseño.

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LLocación ocación de servicios Partes: comitente - locador Independiente Autónomo No sujeto a horario No recibe directivas de su comitente No recibe sanciones disciplinarias Pago: retribución

Contrato de trabajo Partes: empleador - trabajador Dependiente Subordinado Sujeto a horario Recibe directivas de su empleador Puede recibir sanciones disciplinarias Pago: remuneración

Consulta:

Dependiente que realiza un ser vicio independiente a su empleador

El trabajador Antonio García labora como contador en la empresa Libu S.A. y dado que el Sr. García tiene avanzados conocimientos de diseño gráfico, en el mes de enero de 2008 le es solicitada la realización del diseño de la página web de la empresa. Es así que por tal concepto se le va a retribuir con la suma de S/. 1,000. Sabiendo que como remuneración mensual percibe S/. 2,000, nos consultan el tratamiento tributario de esta operación.

Cálculo del impuesto (a efectos prácticos consideracicio 2008 es S/. 3,450) ejercicio mos que la UIT del ejer

Paso 1: cálculo del impuesto por la rremuneración emuneración pagada Sueldo : S/. 2,000 S/. 2,000 x 14 : S/. 28,000 - 7 UITs : S/. 24,150 S/. 3,850 Impuesto 15% : S/. 578 Retención : S/. 48 Paso 2: cálculo del impuesto incluyendo la rretribución etribución por el servicio de diseño S/. 2,000 x 14 : S/. 28,000 Más retribución del servicio de diseño : S/. 1,000 S/. 29,000 - 7 UITs : S/. 24,150 S/. 4,850 Impuesto 15% : S/. 728 Retención : S/. 61 importe Paso 3: Determinación del impor te de la rretención etención por el servicio de diseño Retención incluido el servicio - retención sin incluir el servicio S/. 61 - S/. 48 = S/. 13 La empresa Libu S.A. deberá consignar en el libro de planillas la retención de S/. 48 y en el libro de retenciones la retención de S/. 13.

(17) Artículo 3 del Decreto Supremo N° 020-2001-TR, Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo y Defensa del Trabajador.

TEMAS LABORALES

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

12. REMUNERACIONES A LOS ACCIONISTAS Y SUS FAMILIARES

Base legal: Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004) y Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

A) Disposiciones generales Los accionistas de las empresas así como sus familiares más cercanos suelen estar incluidos en la planilla de la compañía, es decir, son trabajadores de sus propias empresas o han incorporado como tales a sus parientes. Para evitar que dicha realidad afecte la recaudación del Impuesto a la Renta, por el gasto ocasionado por sueldos muy altos, la norma tributaria ha establecido límites a tales remuneraciones, implementando un procedimiento orientado a determinar el valor de mercado de tales remuneraciones. En ese sentido, a efectos del Impuesto a la Renta, solo será deducible por concepto de remuneración de los accionistas y de sus familiares (gastos de personal) el importe que se determine como valor de mercado de las respectivas remuneraciones. Ahora bien, el exceso a dicho valor de mercado que se haya acreditado como remuneración es considerado por la norma tributaria como dividendos del accionista (concepto no deducible a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría), estando gravado con la tasa del 4.1% y sujeto a la retención respectiva.

1. ¿Qué trabajadores están sujetos a las reglas de valor de mercado de las remuneraciones? De acuerdo con lo establecido por el inciso b) del artículo 19-A del Reglamento del TUO de la LIR y los incisos n) y ñ) del artículo 37 del referido TUO, estarán sujetos a dichas reglas –en la medida en que sean efectivamente trabajadores de la empresa– las siguientes personas:

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a) El titular de una empresa individual de responsabilidad limitada. b) Los accionistas, participacionistas y, en general, los socios o asociados de personas jurídicas siempre que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa(18).

c) El cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una empresa individual de responsabilidad limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto estos últimos califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de la empresa(19) (ver cuadro de parentesco).

Sujetos a los que se aplica el “valor de mercado” a sus remuneraciones

Sujeto Titular Accionistas Participacionistas Socios Asociados Cónyuge Concubino(20) Parientes hasta el 4º grado de consanguinidad y 2º de afinidad

Entidad /R elación /Relación EIRL Soc. anónimas SRL Soc. civiles, colectivas, etc. Asociaciones Con los sujetos antes mencionados, incluyendo dueños de empresas unipersonales

Base legal Inc. n) del art. 37 - LIR

Inc. ñ) del art. 37- LIR

(18) Sobre el par ticular, debemos señalar que hasta el 31/12/2007 no era requisito que el trabajador y el empleador califiquen como partes vinculadas. (19) Ibíd. (20) Se refiere a los sujetos que mantienen una unión de hecho. A tal efecto, el ar tículo 326 del Código Civil señala lo siguiente: “Artículo 326.- Uniones de hecho. La unión de hecho, voluntariamente realizada y mantenida por un varón y una mujer, libres de impedimento matrimonial, para alcanzar finalidades y cumplir deberes semejantes a los del matrimonio, origina una sociedad de bienes que se sujeta al régimen de sociedad de gananciales, en cuanto le fuere aplicable, siempre que dicha unión haya durado por lo menos dos años continuos. La posesión constante de estado a par tir de fecha aproximada puede probarse con cualquiera de los medios admitidos por la ley procesal, siempre que exista un principio de prueba escrita. La unión de hecho termina por muerte, ausencia, mutuo acuerdo o decisión unilateral. En este último caso, el juez puede conceder, a elección del abandonado, una cantidad de dinero por concepto de indemnización o una pensión de alimentos, además de los derechos que le correspondan de conformidad con el régimen de sociedad de gananciales. Tratándose de la unión de hecho que no reúna las condiciones señaladas en este artículo, el interesado tiene expedita, en su caso, la acción de enriquecimiento indebido” (el resaltado es nuestro). Nótese que la norma transcrita hace referencia a la unión de hecho voluntaria entre un hombre y una mujer que estén libres de impedimento matrimonial, por lo que el supuesto de restricción para la deducción del gasto tributario por las remuneraciones pagadas no se aplica a quienes estando aún casados, pero separados, mantienen una nueva relación bajo las características expuestas en la norma civil, pues en ese caso ya no podrían llamarlos concubinos.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Parentesco Tipo de par entesco parentesco Padre - Madre Hijo(a) Hermano(a) Nieto(a) Abuelo(a) Tío(a) - hermano(a) de padres Sobrino(a) - hijo(a) de hermano(a) Bisnieto(a) Sobrinonieto(a) Bisabuelo(a) Primo(a) - Solo primo(a)s hermano(a)s Tatarabuelo(a) Tataranieto(a)

Grado de consanguinidad 1 1 2 2 2 3 3 3 3 3 4 4 4

Tipo de par entesco parentesco Padrastro - Madrastra Hijastro(a) Suegro (a) Yerno - Nuera Hermanastro(a) Cuñado(a) Abuelosuegro(a)

Grado de afinidad 1 1 1 1 2 2 2

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

2. ¿Cuándo existe vinculación económica entre el accionista, participacionista, socios o asociados y su empleador? Si bien los incisos n) y ñ) indican que el reglamento establecerá en qué casos se configurará la referida vinculación, lo cierto es que hasta la fecha ello no ha ocurrido. Sin perjuicio de lo expuesto, debemos precisar que actualmente el reglamento contiene en su artículo 24 supuestos que configuran vinculación económica, dentro de los que se encuentra la de las empresas con sus accionistas. En ese sentido, consideramos que hasta que el reglamento establezca los supuestos de vinculación aplicables a las reglas de valor de mercado de las remuneraciones, será correcto determinar dicha vinculación sobre la base de lo dispuesto por el mencionado artículo 24. Así, existirá vinculación entre el accionista trabajador y su empleador si aquel posee más del treinta por ciento (30%) del capital de la empresa para la cual labora, directamente o por intermedio de un tercero. 3. ¿Cómo se determina el valor de mercado de las remuneraciones? El literal b) del artículo 19-A del Reglamento del TUO establece una serie de reglas basadas en parámetros de comparación en relación con la remuneración de un trabajador referente, es por ello que se puede concluir, como elemento primordial para realizar el análisis del valor de mercado de las remuneraciones, que cada empresa debe contar con un organigrama de cargos y funciones. De esta forma, la norma considera como valor de mercado de las remuneraciones de los trabajadores señalados, a los siguientes importes:

a. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. b. En caso de no existir el referente señalado anteriormente, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. 64

c. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. d. De no existir los referentes anteriores, será la del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. e. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventa y cinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5. Como se observa, estos referentes o parámetros son excluyentes entre sí, y deben ser aplicados en el orden propuesto por la norma, y solo si no se pudiera aplicar uno, se debe avanzar y comparar con la remuneración del sujeto analizado con los siguientes referentes. 4. ¿Qué características debe tener el trabajador referente? El trabajador referente cuya remuneración va a ser tomada como parámetro para determinar el valor de mercado de acuerdo con las reglas descritas, deberá tener las siguientes características: a) No debe tener relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos citados a los cuales se les aplica las normas de valor de mercado. Es decir, dado un sujeto que se encuentra inmerso en las limitaciones ya señaladas, para comparar su remuneración no se podría escoger nunca a un trabajador con el que tenga la relación de consaguinidad o afinidad antes señalada. b) Deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite.

TEMAS LABORALES

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Por lo tanto, aun cuando en un determinado periodo hubiese un trabajador elegido como parámetro de referencia, si este cesa sus labores en un momento en el cual el accionista continuaba laborando, no podrá ser considerado como trabajador referente ni tampoco podría completarse el periodo con quien lo sustituyó, aunque haya ingresado a trabajar bajo las mismas condiciones.

disposición transitoria y final del TUO de la LIR el referido gasto podrá ser deducible en un ejercicio posterior al de su devengo en la medida que la remuneración determinada de acuerdo con el valor de mercado no haya sido deducida en el ejercicio al que corresponde y haya sido efectivamente pagada en el ejercicio en que se pretende deducir, aun cuando se encuentre debidamente provisionada en un ejercicio anterior.

5. ¿Qué concepto debe considerarse como remuneración del trabajador referente? Se entiende como remuneración del trabajador referente al total de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 del TUO de la LIR, computadas anualmente. Cuando cese el vínculo laboral del trabajador sujeto a limitación antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado el mismo, el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente, en dicho periodo.

10. ¿Cuál es el tratamiento del exceso del valor de mercado de la remuneración pagada? El exceso del valor de mercado de la remuneración será considerado dividendo (renta de 2ª categoría) del titular de la EIRL, accionista, participacionista, socio o asociado que percibió dicho exceso en calidad de remuneración. De igual forma, en el caso de los cónyuges, concubinos y demás parientes consanguíneos (hasta el 4º grado) o afines (hasta el 2º grado), el exceso en el valor de mercado de sus remuneraciones reportarán dividendos a favor de las personas con quienes estén emparentadas. En ese sentido, la empresa estará obligada a realizar el pago al fisco de la retención del 4.1% sobre los mencionados dividendos pagados dentro del cronograma de pago de las obligaciones del mes de diciembre o del mes en que cese el trabajador de corresponder.

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6. ¿Cuándo se realiza la comparación? La empresa deberá realizar la comparación y determinar el valor de mercado de las remuneraciones en el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual de las retenciones de renta de quinta categoría, o, de ser el caso, en el mes en que opere el cese del vínculo laboral del trabajador sujeto a los límites cuando este ocurra antes del cierre del ejercicio, tal como lo establece el segundo párrafo del numeral 3 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento del TUO de la LIR.

7. ¿Es deducible el importe determinado como valor de mercado de la remuneración a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría? Sí, de acuerdo con lo establecido en los incisos n) y ñ) del TUO de la LIR. 8. ¿La deducción está sujeta a alguna condición? La deducción del gasto para el pagador de la remuneración por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regirá por lo señalado en el inciso v) del mismo artículo, toda vez que así lo dispone el artículo 19-A del Reglamento del TUO de la LIR. En ese sentido, a efectos de que el gasto sea deducible en el ejercicio gravable a que corresponde, este deberá haber sido pagado dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. 9. ¿Se puede deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo? Sí, de conformidad con la cuadragésima octava CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

11. ¿Se debe hacer la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría sobre la base del valor de mercado de la remuneración? No, durante el ejercicio se deberá realizar la retención de quinta categoría sobre la base de la remuneración del trabajador, sin tomar en cuenta la que se determine en aplicación de las reglas de valor de mercado. En efecto, recordemos que dicha determinación se hará al final del ejercicio o cuando el trabajador cese si es que ello ocurre antes. Ahora bien, si se determina que el valor de mercado de la remuneración es inferior a la remuneración sobre la cual se efectuó la retención, la empresa deberá efectuar el cálculo de las retenciones de quinta categoría que correspondían sobre la base del valor de mercado y determinar el monto retenido en exceso del ejercicio.

En dicho supuesto, la empresa deberá efectuar la devolución de lo retenido en exceso al beneficiario de los dividendos, para seguidamente hacer la respectiva retención del 4.1% sobre el exceso del valor de mercado de la remuneración pagada. Tratándose de la remuneración del pariente del beneficiario del dividendo, este último deberá hacer el pago por su cuenta. 65

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Reglas aplicables al exceso en el valor de mer cado mercado de las rremuneraciones emuneraciones Dividendo - opor tunidad En diciembre (con motivo de la determioportunidad de rretención etención del 4.1% nación de gastos deducibles del ejercicio a efectos de la declaración jurada anual). En el mes del cese (por extinción del vínculo laboral antes de diciembre). ¿R enta de 5ª Categoría? El exceso no estará sujeto a las retencio¿Renta nes de quinta categoría. El cálculo se efectúa con ocasión de la declaración de retenciones por el mes de diciembre de cada año o del mes en que se produzca el cese del trabajador, lo que se denomina “la regularización anual de retenciones”. ¿Son dividendos No, solo a efectos del Impuesto a la societarios? Renta. Registr egistroo contable El exceso deberá mantenerse anotado en los libros contables o registros correspondientes, tal como se consignó inicialmente. Pago del IR que afecta el Para los sujetos incluidos en el inciso n) dividendo del art. 37 del TUO de la LIR, a través de la retención que efectuará el pagador de la renta(21) . Para los sujetos incluidos en el inciso ñ) del art. 37 del TUO de la LIR, el contribuyente (beneficiario del dividendo) pagará directamente el impuesto.

Presidente del Directorio S/. 25,000 Accionista

Gerente General S/.20,000 Accionista

Gerente Área 1 S/. 11,000

Valor de mercado de las remuneraciones de un gerente que no tiene trabajador de referencia

Respecto a la organización y remuneraciones pagadas a los trabajadores de una empresa, nos entregan la siguiente información: Estructura RRemunerativa emunerativa y nivel de par entesco parentesco Car go Cargo

Presidente del Directorio Gerente General

Par entesco arentesco

Hermano del gerente general y accionista Hermano del Presidente del Directorio y accionista Gerente Área 1 Sin parentesco Gerente Área 2 Sin parentesco Gerente Área 3 Sin parentesco Jefe del Área 1 Sin parentesco Jefe del Área 2 Hijo de accionista Empleado "X" Área1 Sin parentesco Empleado "Y" Área 1 Hijo de accionista Empleado "Z" Área1 Hijo de accionista

Remuneración mensual S/. 25,000

20,000 11,000 5,000 6,000 5,000 8,000 3,000 2,000 4,000

La empresa solicita la verificación de los límites de las remuneraciones establecidas para los accionistas y sus familiares, tomando como referencia el organigrama adjunto:

Jefe de Área 1 S/. 5,000

Empleado “X” S/.3,000

Empleado “Y” S/.2,000 Hijo de accionista

Gerente Área 3 S/. 6,000

Jefe de Área 2 S/.8,000 Hijo de accionista

Empleado “Z” S/. 4,000 Hijo de accionista

El procedimiento para hallar el valor de mercado de las remuneraciones de los accionistas de la empresa así como el de sus familiares hasta el cuarto grado de consaguinidad y segundo grado de afinidad, se seguirá en función del siguiente orden de comparación: a) Con el trabajador del mismo nivel jerárquico (comparación en línea). b) Con el trabajador del nivel inferior (el doble del más alto), c) Con el trabajador del nivel superior (el más bajo), y d) Si no existiera ninguno de los anteriores referentes, el límite permitido será la mayor remuneración entre: i) La remuneración convenida por las partes (que no podrá exceder de 95 UIT al año - S/. 23,410 mensual para el ejercicio 2007); y, ii) La remuneración del trabajador mejor pagado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5. Según los datos antes detallados, la determinación de las remuneraciones de los accionistas y sus familiares sería la siguiente: 1) El presidente del directorio no tiene referente pues no hay un trabajador con funciones similares y el trabajador ubicado en la jerarquía inmediato inferior es un familiar. Tampoco hay un trabajador que se ubique en la jerarquía inmediata superior. Al no existir trabajador referente, la remuneración del presidente del directorio (S/. 25,000) se tendrá que comparar según el procedimiento siguiente: - Los S/. 25,000 se comparan con el límite de 95 UIT al año (S/. 23,410 mensuales), debiendo elegirse el menor, esto es los S/. 23,410 que constituye el límite mensual.

(21) La parte del impuesto no cubierta por la retención será pagada directamente por el contribuyente.

Gerente Área 2 S/. 5,000

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B) Casos Caso:

Or ganigrama de la estructura de la empr esa Organigrama empresa

TEMAS LABORALES

Los S/. 23,410 se comparan con la remuneración del trabajador mejor pagado (que no sea accionista ni familiar) multiplicado por el factor 1.5; debiendo elegirse la mayor remuneración. En el caso, la mejor remuneración corresponde al gerente del área 1, por lo que los S/. 11,000 se multiplican por el factor 1.5, resultando una remuneración de S/. 16,500. Entre la remuneración de S/. 16,500 y la de S/. 23,410 (que constituyen el límite) se elige la mayor, esto es, la remuneración de S/. 23,410. Tal remuneración (S/. 23,410) será la máxima permitida para la empresa para su deducción como gasto y no los S/. 25,000 pactados como remuneración del presidente del directorio, por lo que la diferencia (S/. 1,590) multiplicado por catorce meses (S/. 22,260) constituirá un pago a cuenta de dividendos, gravado con el 4.1%, y adicionalmente será un gasto reparable.

CON

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Caso: Dividendos para el accionista por el exceso del valor de mercado de la remuneración de un pariente

La empresa Amixzar S.A.C. tiene dos socios que son hermanos, cuyas participaciones son el 40% y 60% del capital social. La empresa cuenta con un gerente general, un jefe de ventas y un jefe de finanzas. Los dos primeros son personas que solo tienen vínculo laboral con la empresa, sin embargo, este último es hijo de uno de los socios. La estructura organizacional y las remuneraciones mensuales que han percibido los trabajadores se muestran en el siguiente organigrama: Gerente general S/. 18,000

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2) El gerente general (accionista), no tiene como referente un trabajador con funciones similares, pero si de nivel inferior. Entre estos últimos, se tiene que elegir al trabajador mejor remunerado, no pudiendo exceder del doble de dicha remuneración. En el caso, la mejor remuneración corresponde al gerente del área 1, por lo que los S/. 11,000 se multiplican por el factor 2, resultando como remuneración comparable S/. 22,000. Teniendo en cuenta que la remuneración del gerente general (S/. 20,000) no excede los S/. 22,000, su totalidad sería aceptada como gasto. 3) El jefe de área 2, que es hijo de un accionista, tiene como referente a un trabajador del mismo nivel jerárquico (jefe de área 1), por lo que su remuneración de S/. 8,000 deberá compararse con la de dicho trabajador, que es de S/. 5,000. En este supuesto, tales S/. 5,000 constituirán el límite máximo deducible como gasto. Siendo así, el exceso de S/. 3,000 multiplicado por catorce meses (S/. 42,000) pagado al jefe del área 2 constituirá un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre, gravado con el 4.1%, y adicionalmente será un gasto reparable.

4) Los empleados “Y” y “Z”, hijos de los accionistas tienen como referente a un trabajador del mismo nivel jerárquico (empleado “X”), por lo que la comparación se realizará con la remuneración de este último (S/. 3,000). En consecuencia: - La remuneración del empleado “Y” (S/. 2,000) sí será aceptada como gasto pues no supera la remuneración del empleado “X” (S/. 3,000). - Respecto a la remuneración del empleado “Z” (S/. 4,000), se aceptará únicamente como gasto S/. 3,000 que es la remuneración límite. El exceso (S/. 1,000) multiplicado por catorce (S/. 14,000) constituirá un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre, gravado con el 4.1%, y adicionalmente será un gasto reparable.

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Jefe de ventas S/. 10,400

Jefe de finanzas S/. 12,500

¿Es deducible el íntegro de la remuneración del jefe de finanzas?, ¿qué efectos tiene el exceso de la remuneración pagada? Solución: De acuerdo con el inciso ñ) del artículo 37 del TUO de la LIR serán deducibles “las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista o socio o asociado de personas jurídicas, siempre que se acredite el trabajo que realizan en el negocio”. En caso de que dicha remuneración sea superior al valor de mercado, se considerará dividendo del socio, siempre que haya sido percibida por el trabajador. En efecto, cuando el trabajador tenga relación de parentesco con más de un accionista, los dividendos se imputarán de manera proporcional a la participación en el capital de los socios, con los que dicho pariente guarde la relación de consanguinidad o afinidad antes indicada, según lo señalado en el inciso b) del artículo 13-A del reglamento de la LIR. En ese sentido, corresponde determinar el valor de mercado de la remuneración del hijo del socio de la empresa (jefe de finanzas), a efectos de determinar si el gasto es deducible íntegramente, pues de lo contrario, el exceso se considerará dividendo para el o los accionistas con los que existe parentesco. Dicho dividendo se calculará en el mes de diciembre con motivo de la regularización anual de las retenciones, o de ser el caso, cuando cese el vínculo laboral. Asimismo, el valor de mercado de las remuneraciones se calculará utilizando como parámetro a un trabajador referente, el cual no podrá guardar relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los socios, asociados o participacionista, y deberá haber servido a la empresa por el tiempo en que se verifica el límite. A estos efectos, se computarán todas las rentas consideradas de quinta categoría que dicho trabajador haya percibido durante el año. Ahora bien, el artículo 19-A del reglamento de la LIR establece diversas características que debe cumplir el trabajador referente para que pueda ser comparado. En primer lugar, se encuentra el 67

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

trabajador mejor remunerado que realice funciones similares en la empresa, dado que dicha situación no se presenta en la empresa, se toma el segundo referente, a saber, el trabajador mejor remunerado dentro del mismo nivel jerárquico. En este caso, el jefe de ventas, que se encuentra en el mismo nivel de jerarquía que el jefe de finanzas, será el trabajador referente. Valor de mercado de la remuneración (VMR) del jefe de finanzas. Remuneración del jefe de ventas = S/. 10,400 Remuneración del jefe de finanzas = S/. 12,500 VMR anual = S/. 10,400 x 14 = S/. 145,600 Remuneración anual del jefe de finanzas = S/. 12,500 x 14 = S/. 175,000

La empresa deberá registrar el importe que debe devolver al trabajador, el cual ha sido previamente pagado a Sunat, por lo que podrá utilizarlo como crédito. Retenciones en exceso = S/. 26,089.50 - S/. 19,915.50 = S/. 6,174 -----------------------1-----------------------40 Tributos por pagar 40191 Renta de 5ta retenciones por aplicar

6,174

46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas

6,174

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Gasto no deducible = S/. 175,000 - S/. 145,600 = S/. 29,400

Tenemos que el gasto por el exceso del valor de mercado ascendente a S/. 29,400 no es deducible como renta de quinta categoría, por lo tanto no corresponde realizar las retenciones por dicho concepto. En ese sentido, las retenciones por rentas de quinta categoría realizadas sobre dicho importe deberán ser devueltas al trabajador y dado que han sido pagadas a la Sunat, podrán ser consideradas como crédito contra las rentas de quinta que se deba pagar en el periodo. Se deberá calcular las retenciones de quinta categoría realizadas y las que correspondían realizar, a efectos de establecer el importe que será devuelto al trabajador. Retenciones rrenta enta de 5ta - Jefe de finanzas Remuneración bruta

175,000.00

- 7 UIT (7 x S/. 3,450)

-24,150.00

Remuneración neta

150,850.00

Retenciones Impuesto a la RRenta enta Hasta S/. 93,150 = 15%

-26,089.50

-13,972.50

148,910.50

Según el cuadro anterior, se ha retenido S/. 26,089.50 al jefe de finanzas, sin embargo, solo se considera rentas de quinta categoría el monto que no supere el valor de mercado de la remuneración del trabajador referente. Por lo tanto, como se observa en el cuadro siguiente, solo debió retenerse S/. 19,996.50. Retenciones rrentas entas de 5ta - VValor alor de mer cado mercado Remuneración bruta

145,600.00

- 7 UIT (7 x S/. 3,450)

-24,150.00

Remuneración neta

121,450.00

Retenciones Impuesto a la RRenta enta

-19,915.50

Hasta S/. 93,150 = 15% Más de S/. 93,150 hasta S/.183,600 = 21% Neto pagado

46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas

6,174

10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes

6,174

x/x Por la devolución de la renta de quinta realizada en exceso. -----------------------x------------------------

Por otra parte, corresponde atribuir dicho excedente como dividendo para los socios, y retener el 4.1% a cada socio, en proporción al dividendo que le corresponda percibir.

Dividendo para los socios:

Socio A = 40% x S/. 29,400 = S/. 11,760

Socio B = 60% x S/. 29,400 = S/. 17,640

-12,117.00

Neto pagado

-----------------------x------------------------

Retención socio A (4.1% de 11,760) = S/. 482

Más de S/. 93,150 hasta S/.183,600 = 21%

x/x Por la retención de 5ta realizada en exceso que será devuelta al trabajador.

-13,972.50

Retención socio B (4.1% de 17,640) = S/. 723

----------------------1---------------------16 Cuentas por cobrar a accionistas y personal 1491 Socio A S/. 482 1491 Socio B S/. 723 40 Tributos por pagar 40191 Retenciones dividendos

x/x Por la retención de dividendos correspondientes al exceso del VMR ----------------------x----------------------

5,943.00 125,684.50

1,205

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CON

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13. PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR PARTE DE LA SUNAT

A) Disposiciones generales Con las últimas modificaciones efectuadas al Código Tributario mediante el Decreto Legislativo Nº 981(22), se otorgó a la Sunat la facultad de determinar si en una relación de prestación de servicios existe un vínculo laboral de dependencia, y, con ello, presumir remuneraciones presuntas afectas a los aportes a EsSalud y ONP; y de ser el caso, al Impuesto a la Renta de quinta categoría. Así, se incorpora al referido código una nueva presunción denominada “presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores”(23), cuyo procedimiento de determinación se encuentra regulado en el artículo 72-D del mismo.

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Ahora bien, es necesario precisar que la determinación de deuda tributaria sobre base presunta puede llevarse a cabo solo cuando no se ha podido obtener la información necesaria (por acción u omisión del deudor tributario) que permita a la Administración Tributaria conocer en forma directa y cierta la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Por ende, cuando existen elementos suficientes para efectuar la determinación sobre base cierta, es esta la forma que debe ser observada. 1. ¿Cuándo procede que la Sunat aplique la presunción de remuneraciones? Según resulta del numeral 12 del artículo 65 del Código Tributario, para que la Sunat se encuentre facultada a aplicar la presunción de remuneraciones será necesario que se comprueben cualquiera de las siguientes dos situaciones: i)

dos situaciones, será necesario que el deudor tributario califique como entidad empleadora, entendiéndose por tal a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del Sector Público nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que paguen pensiones de jubilación cesantía, incapacidad o sobrevivencia.

Que el deudor tributario haya omitido registrar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes a EsSalud y ONP o Impuesto a la Renta de quinta categoría. ii) Que el deudor tributario haya omitido declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que pagar aportes a EsSalud y ONP o Impuesto a la Renta de quinta categoría. No obstante, de la redacción del artículo 72-D del Código Tributario resulta que en cualquiera de las

2. ¿Cómo se aplica la presunción de remuneraciones? La Sunat podrá presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado será la mayor remuneración mensual obtenida de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales que hubiera registrado la entidad empleadora, o en su defecto, hubiera declarado por los periodos fiscalizados. Según lo dispuesto por el artículo 72-D del Código Tributario, tal presunción se aplicará por todo el periodo laborado por el trabajador no declarado, siendo determinado el valor remunerativo mensual sobre el que se aplicará la presunción conforme al siguiente procedimiento: i

Se identificarán las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar que hubieran sido registrados por la entidad empleadora durante el periodo fiscalizado. En caso de que el deudor tributario no presente los registros, la referida identificación se realizará en las declaraciones juradas presentadas por este durante los periodos fiscalizados.

De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se tomará como referencia la información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones.

Cabe anotar que en ningún caso, la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la remuneración mínima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinación de la remuneración presunta.

(22) Publicado el 15/03/2007 y vigente a par tir del 01/04/2007. (23) Presunción incorporada en el numeral 12 del artículo 65 del Código Tributario.

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G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 3. ¿Cómo se determina el periodo laborado por el trabajador no declarado? A efectos de determinar el periodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado, se presume que dicho periodo no podrá ser menor de seis (6) meses, con excepción de: i. Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de seis (6) meses de funcionamiento, en cuyo caso se entenderá que el tiempo de vigencia del periodo laboral no es menor al número de meses de funcionamiento. ii. Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad, en cuyo caso se entenderá que el tiempo de vigencia del periodo laboral no será menor de tres (3) meses.

empleadora, ello por aplicación del inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. 6. ¿Qué sucede con las retribuciones pagadas bajo el concepto de locación de servicios y el Impuesto a la Renta de cuarta categoría retenido y pagado? De aplicarse la presunción de remuneraciones por haberse detectado trabajadores no registrados y/o declarados, cabría preguntarse si la Sunat podría desconocer la deducción como gasto de las retribuciones pagadas por concepto de rentas de cuarta categoría, toda vez que no existiría sustento para su deducción por no corresponder a dicho concepto. En efecto, para el caso de la deducción del gasto por las remuneraciones pagadas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, el sustento lo constituye la planilla de pagos y no los recibos por honorarios. Teniendo en cuenta lo anterior, cabría preguntarse también qué sucedería con las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría efectuadas por el deudor tributario en calidad de agente de retención, pues de desconocerse el carácter de rentas de cuarta categoría, las retenciones pagadas serían consideradas indebidas.

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4. ¿Qué tributos podrán determinarse como consecuencia de la aplicación de la presunción? De acuerdo con lo establecido en el artículo 72-D del Código Tributario, las remuneraciones mensuales presuntas determinadas forman parte de la base imponible para el cálculo de las aportaciones a EsSalud, ONP y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención por Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda. Cabe anotar que en el caso de la aportación a la ONP, solo se determinará deuda por dicho concepto si el trabajador presenta un escrito a la Sunat donde señale que se encuentra o que ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones, en cuyo caso, el pago del aporte será de cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retención. En ese sentido, si el trabajador no presenta tal escrito, se presumirá que se encuentra afiliado al Sistema Privado de Pensiones (AFP), y por ende, no corresponderá la determinación de deuda presunta por ONP. Por otro lado, de corresponder la realización del pago a cuenta vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría por la remuneración mensual presunta, este será de cargo también de la entidad empleadora.

5. ¿Son deducibles como gastos la remuneración presunta y los mayores tributos determinados por aplicación de la presunción de remuneraciones? Las remuneraciones que sirven como base imponible para la determinación de deuda tributaria por aplicación de la presunción de remuneraciones, no podrán ser consideradas como gastos deducibles a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría de la entidad empleadora, toda vez que no se tratan de remuneraciones reales sino estimadas. Respecto de la deuda tributaria determinada por concepto de EsSalud, ONP e Impuesto a la Renta de quinta categoría, al tratarse de deuda real sí sería considerada gasto deducible para la entidad 70

B) Infracciones y sanciones

a) Infracción por omitir registrar a los trabajadores (artículo 175, numeral 3, del Código Tributario) De conformidad con el numeral 3 del artículo 175 del Código Tributario, constituye infracción relacionada con la obligación de llevar libros y registros, el omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. De una primera lectura de la infracción antes mencionada, podría concluirse que la sola verificación por parte del auditor de la Sunat de la omisión del registro de remuneraciones configuraría la comisión de la infracción, lo que no es del todo cierto. En efecto, conforme ya lo habíamos adelantado, para que la Sunat se encuentre facultada a aplicar la presunción de remuneraciones será necesario que previamente se compruebe que el deudor tributario haya omitido registrar y/o declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes a EsSalud y ONP o Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, y por ende, la existencia de una relación laboral de dependencia. En ese sentido, para que se configure la infracción, será necesario que la Administración Tributaria

TEMAS LABORALES determine la existencia de una relación laboral de dependencia, no cabiendo en consecuencia basar dicha configuración en hechos presuntos. De configurarse la infracción, la sanción aplicable sería la siguiente: Infracción Art. 175, numeral 3

Tabla I

Tabla II

Tabla III

0.6% de los ingresos netos

0.6% de los I(24) o cierre

b) Infracción por no efectuar las retenciones correspondientes (artículo 177, numeral 13, del Código Tributario) De comprobar la Sunat que el deudor tributario ha omitido declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que pagar aportes a la ONP o el Impuesto a la Renta de quinta categoría, se configuraría por cada uno de ellos la infracción del numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, que se encuentra sancionada de la siguiente manera:

CON

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

en la empresa desde el mes de enero de 2007 ejerciendo funciones secretariales en el área de compras en un horario de lunes a viernes de 8 a.m. a 6 p.m. (según consta en el registro de ingresos y salidas que lleva en un cuaderno el personal de seguridad de la empresa) y que emite mensualmente recibos por honorarios por un importe de S/. 1,000. La empresa nos consulta cuál será la incidencia tributaria y cómo se efectúa el cálculo de la presunción de remuneraciones. Datos adicionales: • Remuneración mensual de la secretaria del directorio de los últimos 12 meses: S/. 1,900 • Remuneración mensual de la secretaria del área de ventas de los últimos 12 meses: S/. 1,400 • Periodo fiscalizado: Enero a diciembre 2007 • La trabajadora que fue omitida en la declaración de la empresa, está registrada en una AFP por un trabajo que tuvo anteriormente. Respuesta: De acuerdo con el artículo 72-D del TUO del Código Tributario, incorporado por el artículo 20 del Decreto Legislativo N° 981, vigente a partir del 1 de abril de este año, cuando se detecte que una entidad empleadora omite declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o renta de quinta categoría, se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado, por el periodo laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remunerativo mensual obtenido de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales que hubiera registrado, o en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los periodos comprendidos en el requerimiento. Debe entenderse como entidad empleadora, de acuerdo con el último párrafo de ese mismo artículo, a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del Sector Público nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que paguen pensiones de jubilación cesantía, incapacidad o sobrevivencia. presunta: - Determinación de la rremuneración emuneración mensual pr esunta: 1. Se identificarán las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el periodo requerido, de no presentar los registros requeridos por la Sunat, se realizará dicha identificación en las declaraciones juradas del deudor tributario presentadas en los periodos comprendidos en el requerimiento. 2. De no encontrarse la información referida en el punto anterior, se tomará en cuenta la información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones.

S E S R A O S D E A R T P N O M C E &

Infracción

Tabla I

Art. 177, numeral 13

50% del tributo no emitido

Tabla II

Tabla III

50% del 50% del tributo tributo no retenido no retenido

Cabe anotar que la infracción en comentario no se configuraría respecto de la deuda determinada por EsSalud, toda vez que en este caso el tributo es de cargo del trabajador, no calificando, en consecuencia, la entidad empleadora como agente de retención.

c) Infracción por no incluir en las declaraciones remuneraciones (artículo 178, numeral 1, del Código Tributario) De comprobar la Sunat que el deudor ha omitido declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que pagar aportes al EsSalud y ONP o el Impuesto a la Renta de quinta categoría, se configuraría por cada uno de ellos la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, que se encuentra sancionada de la siguiente manera: Infracción Art. 178, numeral 1

Tabla I 100% del tributo omitido(25)

Tabla II 100% del tributo omitido

Tabla III 100% del tributo omitido

C) Consulta

Aplicación de la presunción remunerativa por omitir declarar a un trabajador

La empresa La Colina S.A. recibe un requerimiento de la Sunat solicitándole toda la información referida a sus trabajadores dependientes e independientes (contratos de trabajo, registros, etc.). Entre la información y registros otorgados a la Sunat, esta detecta la existencia de una persona que trabaja

(24) Cuatro veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos mensuales del Nuevo RUS, según la categoría en la que se encuentre o deba encontrarse ubicado el sujeto del Nuevo RUS. (25) Literal e) de la Nota 21 de la tabla de infracciones y sanciones del Código Tributario.

CONT ADORES & EMPRES AS CONTADORES EMPRESA

G UÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

3. En ningún caso, la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la remuneración mínima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinación de la remuneración presunta. En nuestra consulta la remuneración a tomar en cuenta para la presunción será la correspondiente a la secretaria del área de ventas, puesto que la secretaria del directorio reporta un cargo de más confianza y mayores responsabilidades. Por lo tanto la remuneración presunta mensual de la secretaria del área de compras será de S/. 1,400. Una vez determinada la remuneración mensual presunta, esta formará parte de la base imponible para el cálculo de las aportaciones al EsSalud, a la ONP y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda. No obstante, para el cálculo de las aportaciones a la ONP solo se tomará como base imponible la remuneración mensual presunta cuando el trabajador haya comunicado a la Sunat que se encuentra o ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones. Siendo este aporte de cargo del empleador, en su calidad de agente de retención. - Determinación del periodo laborado: A efectos de determinar el periodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado, se presumirá que en ningún caso dicho periodo es menor de seis meses, con excepción de: - Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de seis meses de funcionamiento (periodo será el de funcionamiento).

- Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad (período no será menor de tres meses) Tomando en cuenta todo lo anterior, la empresa La Colina, deberá rectificar sus declaraciones juradas del PDT 600 desde el mes de abril, que entró en vigencia este artículo del Código Tributario, hasta la fecha, considerando a la secretaria del área de compras con una remuneración mensual de S/. 1,400, así como pagar los tributos omitidos y las multas que se hayan generado por la omisión de dicho personal. - Cálculo mensual para la determinación de las deudas tributarias y multas de abril a diciembr e: diciembre: Determinación por EsSalud: 9% x S/. 1,400 = S/. 126(*). Determinación por ONP: No hay base para el cálculo puesto que la trabajadora está inscrita en una AFP. Determinación por retención de quinta categoría: No hay base para el cálculo puesto que el monto remunerativo no supera las 7 UIT al año. Resolución de multa por declarar cifras y datos falsos (art. 178, num. 1 del Código Tributario) = 100% del tributo omitido correspondiente a EsSalud = S/.126(*)

S E S R A O S D E A R T P N O M C E & ( *) Más los intereses generados hasta el momento del pago

Infracción por omitir rregistrar egistrar a los trabajador es trabajadores (ar tículo 175, numeral 3, del Código TTributario). ributario). (artículo

Multa: 0.6% de los ingresos netos(26) del ejercicio 2006.

(26) Entendiéndose por tal al total de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en dicho ejercicio, de conformidad con el artículo 180 del Código Tributario.