PRINCIPALES REPAROS EN EL IGV by Michel Rivera Seminario

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Principales reparos en el IGV Giancarlo Giribaldi Pajuelo

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PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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Principales reparos en el IGV

Giancarlo Giribaldi Pajuelo

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES (01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe

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PRINCIPALES REPAROS EN EL IGV

PRIMERA EDICIÓN ABRIL 2011 7040 ejemplares

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2011-05371

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4081-62-0

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221101283

DISEÑO DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

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Presentación Si bien el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva que pretende afectar recae en los consumidores finales de bienes y servicios, por lo que mediante el mecanismo del crédito fiscal este impuesto no debería tener mayor impacto en las empresas, sin embargo, ello no es tan cierto, puesto que existen requisitos sustanciales y formales cuya inobservancia ocasiona que las empresas no puedan ejercer el derecho al crédito fiscal y terminen soportando económicamente la carga del IGV. Además, no todas las ventas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran afectas al IGV, lo cual da la oportunidad a las empresas de abaratar los costos de los bienes y servicios que adquieren, así como los precios de ventas de los bienes y servicios que comercializan. Asimismo, cuando las empresas no tributan el IGV considerando la correcta base imponible y el momento exacto de nacimiento de la obligación tributaria, ello genera la comisión de infracciones y el establecimiento de sanciones. Por ello, el propósito de la presente obra es dar cuenta al lector sobre las principales contingencias tributarias que pueden suscitarse en la aplicación del Impuesto General a las Ventas en las transacciones que desarrollan las compañías, y con ello se encuentren preparados los contribuyentes para cualquier fiscalización de la Sunat al respecto. Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mis hijos Gianlucca Lionel y Dylan Guiseppe, mi ahijado Andy, mi papá Carlos, mi mamá Amanda, mi hermano Harold, su esposa Cynthia y su hija Jimena. Todos ellos significan muchísimo en mi vida.

Asimismo, agradezco al equipo de Contadores & Empresas, encabezado por Antonio Gómez Aguirre, por permitirme la redacción de este libro; espero sea de interés para los seguidores del Derecho Tributario. Finalmente, quiero agradecer a Isaac Miranda Murillo, Vládik Aldea Correa, Luis Luján Alburquerque, Katya Sagastizábal y José Osorio, por darme valiosos momentos de su tiempo y muchas enseñanzas.

GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 1

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA VENTA EN EL PAÍS DE BIENES MUEBLES

Capítulo 1

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA VENTA EN EL PAÍS DE BIENES MUEBLES 1.

LA COMPRAVENTA A PRUEBA RTF Nº 11714-4-2007 (07/12/2007)

1.1.

Controversia

En la presente controversia el Tribunal Fiscal analiza cuándo nace la obligación tributaria del IGV en un contrato de compraventa a prueba (regulado en el artículo 1572 del Código Civil): si cuando el comprador emite su documento de conformidad respecto a las características de los bienes vendidos, o si cuando el referido documento es alcanzado al proveedor.

1.2.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente manifiesta que las observaciones de la Sunat no son correctas y no se basan en los hechos que integran el procedimiento para la emisión de sus facturas a Southern Perú Copper Corporation, el cual de acuerdo con el contrato de suministro que suscribió con la citada empresa es como sigue: 1) Primero se emite la guía de remisión por el traslado del mineral de la mina a Ilo a efectos de depositar dicho mineral en un espacio que le asigna Southern Perú (denominado cancha), 2) luego, la citada empresa recoge el mineral según el procedimiento de planta y realiza los análisis químicos de este, 3) una vez identifi cada la calidad del mineral la empresa emite el documento de control interno denominado “Recibo de Materiales en Planta”, el cual contiene especificaciones técnicas del mineral evaluado, 4) luego de haberse emitido el citado documento de información Southern Perú lo remite a la ciudad de Tacna, por lo que entre la emisión y la recepción del citado documento transcurren entre 5 a 15 días, 5) finalmente, la factura se emite tan pronto se obtiene la información del citado recibo de material de planta.

Asimismo, sostiene que la Administración Tributaria indebidamente se ha basado en documentos de control interno de su cliente denominados “recibos de materiales en planta”, los cuales no son comprobantes de pago y no pueden sustentar el nacimiento de la obligación tributaria. Considera que no procede efectuar una determinación en función de los citados “recibos de materiales de planta”, ya que su emisión en todo caso determina la realización de una venta en consignación, indicando que la venta de sus minerales se hace efectiva solo si del análisis que efectúa su cliente se determina que este tiene el porcentaje de dióxido de silicio establecido en el contrato que suscribieron.

1.3.

Argumentos de la Administración Tributaria

La Sunat argumenta que de acuerdo con el Contrato de Suministro de Silica Nº IB-1056, el “Recibo de Materiales en Planta” es un documento emitido por Southern Perú

Principales reparos en el IGV

Copper Corporation una vez obtenido el resultado del análisis del porcentaje de dióxido de silicio que contiene el material. Si dicho análisis químico determina que el material contiene el porcentaje mínimo o superior de dióxido de silicio establecido en el contrato, las partes darán por efectiva la compra por lo que en esa oportunidad se produce la venta.

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Además, indica que la demora en la entrega del “Recibo de Materiales en Planta” no modifica el nacimiento de la obligación tributaria, que en este caso se produce con la entrega del bien y su compra efectiva, lo cual sucede antes de que se emita el comprobante de pago, de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 4 del TUO de la Ley de IGV. Finalmente, señala que verificó que el contribuyente incurrió en diferimiento de ingresos, al no emitir el comprobante de pago respectivo en la fecha de entrega del mineral vendido a su cliente Southern Perú Copper Corporation, pese a que de conformidad con el artículo 3 del TUO de la Ley de IGV, la obligación tributaria nace cuando se emite el comprobante de pago o cuando se entregue el bien, lo que ocurra primero.

1.4.

Posición del Tribunal Fiscal

Según la cláusula segunda del “Contrato de Suministro de Silica N° IB-1056”, que suscribió la recurrente con Southern Perú Copper Corporation, este tiene como objeto que la recurrente suministre a dicha empresa sílice en roca, el cual debe satisfacer los siguientes atributos: a) tamaño promedio no superior a 8, acordándose en el numeral 4.5 de la cláusula cuarta del contrato de referencia que: “Southern Perú no aceptará el suministro del material que cuente con un porcentaje inferior al 84% de dióxido de silicio”, estableciéndose que en tal caso la recurrente retirará bajo su cuenta y riesgo todo el stock de estas características que tenga almacenado en la cancha de depósito(1), hacia un área distinta y fuera de las instalaciones de Southern Perú sin perjuicio económico ni responsabilidad para esta última. De acuerdo con la cláusula 4.9.4 del contrato, Southern Perú recogerá de la precitada “cancha de depósito” las cantidades del material que requiera y lo someterá a un pesaje, chancado, fundido y a un análisis químico para determinar si cumplen con las condiciones especificadas, siendo el caso que solo si el referido análisis químico determina que el material contiene el porcentaje mínimo o superior de dióxido de silicio, las partes darán por efectiva la compra procediendo Southern Perú, en tal caso, al pago del suministro. Asimismo en las cláusulas contractuales se ha establecido que por las cantidades retiradas de material Southern Perú emitirá un documento denominado “Recibo de Materiales en Planta”, que las partes declaran conocer una vez obtenido el resultado del análisis del porcentaje de dióxido de silicio que contiene el material pactándose un precio de S/. 38.58 por cada tonelada métrica del material suministrado, analizado y utilizado por Southern Perú. El artículo 1572 del Código Civil establece que la compraventa a prueba se considera hecha bajo la condición suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para la finalidad a que está destinado, puntualizándose que la prueba debe realizarse en el plazo y según las condiciones establecidas en el contrato o por los usos, indicándose

(1)

Según la cláusula 4.3) del referido contrato, la cláusula de depósito es un área de terreno en las instalaciones de Southern Perú designado al contribuyente a efectos de que en dicho lugar se mantenga un stock del material objeto de contrato.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

que si no se realiza la prueba o el resultado de esta no es comunicado al vendedor dentro del plazo indicado la condición se tendrá por cumplida. Respecto de los efectos de la realización de la citada prueba de los bienes bajo el artículo 1572 del Código Civil, César Fernández ha señalado que si esta es positiva (es decir, el bien cumple con las cualidades pactadas), se dan dos (2) hipótesis:

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a) Se le comunica al vendedor en cuyo supuesto la condición suspensiva queda plenamente cumplida, y quedando el contrato de compraventa a prueba con plena validez y eficacia. b) No se le comunica al vendedor el resultado de la prueba en el plazo indicado, con lo cual la condición se dará por cumplida. De lo expuesto, se advierte que el contrato que la recurrente celebró con Southern Perú tiene la naturaleza de una venta a prueba, por lo que este está sujeto a la condición suspensiva de que Southern Perú compruebe mediante un análisis químico que el sílice en roca cuenta con un porcentaje no inferior al 84% de dióxido de silicio, resultado que se plasma en el documento denominado “Recibo de Materiales en Planta”.

Que si bien la Sunat refiere que los “Recibos de Materiales en Planta” dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria con anterioridad a la fecha en que el recurrente los ha considerado conforme a su Registro de Ventas, no obstante no está probado en autos que los mencionados documentos hayan sido recibidos por dicho contribuyente en la referida fecha, toda vez que en estos únicamente se verifica la fecha de su emisión y del pesaje de los materiales, más no la fecha de recepción por parte del recurrente. De otro lado, en el contrato no se ha incluido una cláusula que indique el plazo en el que dicha comunicación debe efectuarse, por lo que no puede considerarse que la venta ha operado en la fecha de emisión del “Recibo de Materiales en Planta” como afirma la Administración Tributaria.

1.5.

Nuestros comentarios

1.5.1.

Definición de la compraventa a prueba

El artículo 1572 del Código Civil estipula que:

“La compraventa a prueba se considera hecha bajo la condición suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para la finalidad a que está destinado. La prueba debe realizarse en el plazo y según las condiciones establecidas en el contrato o por los usos. Si no se realiza la prueba o el resultado de esta no es comunicado al vendedor dentro del plazo indicado, la condición se tendrá por cumplida”.

Existe una diferencia sustancial entre la compraventa a satisfacción (regulada en el artículo 1571 del Código Civil) y la compraventa a prueba. En la compraventa a satisfacción el contrato se perfecciona solamente cuando el bien comprendido es del total agrado del cliente (antes de ello hay meramente una oferta de venta), atendiendo a parámetros subjetivos. En cambio, en la compraventa a prueba el contrato existe desde un comienzo, solamente que la exigibilidad de las contraprestaciones se encuentra suspendida legalmente hasta que el bien cumpla los requisitos objetivos predeterminados por el cliente.

Principales reparos en el IGV

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Tal como ha sido apuntado por César Fernández Fernández: “La compraventa a prueba o ensayo no depende del libre arbitrio o capricho del comprador, es decir, no es un aspecto subjetivo, sino que más bien prima el aspecto objetivo por cuanto la eficacia del contrato de compraventa depende única y exclusivamente del resultado de la prueba (meramente objetivo y apreciado por las partes), al reunir el bien las cualidades pactadas o ser idóneo para la finalidad a la cual está destinado, quedando cumplida la condición suspensiva en el caso de haberse satisfecho la prueba”(2). Así, constituyen ejemplos de compraventa a prueba la venta de camisas con un porcentaje de algodón del 100%, supeditado a la verificación del comprador de que las referidas camisas cumplen el porcentaje de calidad mencionado (lo cual se realizará mediante análisis de pruebas de laboratorio). Igualmente, sucederá con la compraventa de piedras de diamante, sujetas a la verificación del comprador de su autenticidad. Lo mismo ocurrirá con la venta de un automóvil bajo la condición suspensiva de que rinda una velocidad de 210 kilómetros por hora.

1.5.2.

Efectos de la condición suspensiva en los contratos de compraventa a prueba

El Título V del Libro II del Código Civil regula lo concerniente a las condiciones de los actos jurídicos, cuya aplicación también resulta de extensión a lo contratos (al ser estos modalidades de acto jurídico). Previamente cabe entender por “condición” al hecho incierto y futuro del cual las partes celebrantes de un acto jurídico, hacen depender la producción de sus efectos (caso de la condición suspensiva) o el cese de estos (caso de la condición resolutoria) a su completa verificación(3). Hay condiciones legales (conditio iuris), que vienen predeterminadas por la misma ley, y condiciones fácticas, que son pactadas libremente por las partes. Como ha señalado Lohmann: “Las conditio iuris pertenecen a la esencia misma del negocio y son inseparables de su conformación unitaria. De lo cual se desprende que las conditio iuris no han de ser materia de prueba, ya que forman parte del negocio, no de la declaración de voluntad, como es el caso de las condiciones propias. Estas últimas no se presumen, sí la conditio iuris”(4).

Asimismo, se presentan condiciones suspensivas y condiciones resolutorias, las cuales tienen diferentes efectos. Fernando Vidal ha manifestado que: “La condición es suspensiva cuando se debe esperar su realización para que el acto produzca sus efectos; y contrariamente es resolutoria cuando los efectos del acto cesan al realizarse la condición”(5).

En el escenario de la compraventa a prueba, nos encontramos ante una condición legal establecida por el mismo artículo 1572 del Código Civil, de tipo suspensivo (y no resolutorio). De esta manera, en el contrato de compraventa de prueba, la exigibilidad de las contraprestaciones se encuentra suspendida (tanto la del deudor de pagar el precio como la del acreedor de entregar el bien pactado) hasta que el comprador comunique el

(2) (3) (4) (5)

FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, César. “La compraventa a prueba”. En: Código Civil Comentado. Tomo VIII, 2a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2007, p. 173. BARANDIARÁN HART, José León. Código Civil Comentado. Tomo I, 2a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2007, p. 566. Citado por BARANDIARÁN HART, José León. Ob. cit., p. 567. VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El acto jurídico. 7a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2007, p. 374.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

cumplimiento de los requisitos objetivos al vendedor, o no lo haga dentro del plazo estipulado contractualmente (el que debe ser de un término razonable).

1.5.3.

La compraventa a prueba y el IGV

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El artículo 3 inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) establece que “Venta es todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”. Asimismo, el artículo 2 numeral 3) primer párrafo del Reglamento de la LIGV consigna que: “Se considera venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes (...)”. En el supuesto de la compraventa a prueba, la suspensión de exigibilidad de las contraprestaciones en el ínterin en que el comprador no manifieste su conformidad, no constituye una condición pactada por las partes (de tal forma que ineludiblemente de origen a una venta gravada con el IGV en los términos del artículo 3 inciso a) de la LIGV). La referida suspensión de exigibilidad de las contraprestaciones viene impuesta más bien por un mandato legal, conferido por el artículo 1572 del Código Civil. Es más, el artículo 177 del Código Civil preceptúa que: “La condición no opera retroactivamente, salvo prueba en contrario”. De esta forma el contrato de compraventa a prueba recién surtirá efectos, desencadenando el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, cuando el comprador manifieste su conformidad respecto del bien.

Dichas consecuencias tributarias respecto a las condiciones suspensivas introducidas en contratos en virtud de un texto legal, ya han sido recogidas en otras resoluciones del Tribunal Fiscal. Así en la RTF Nº 640-5-2001, sobre un contrato de compraventa de bien futuro (los minerales que la recurrente se comprometía a extraer), el Tribunal Fiscal ha declarado que: “Debe tenerse en cuenta que en el presente caso nos encontramos ante un contrato de compraventa de bien futuro, el cual de conformidad con el artículo 1534 del Código Civil está sujeto a la condición suspensiva de que el bien llegue a tener existencia. Por tanto, para que nazca la obligación de pago del IGV es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso los minerales extraídos por la recurrente y entregados a COMACSA, momento en el cual opera la transferencia del bien”. Similar criterio se ha plasmado en la RTF Nº 7045-4-2007 (venta de futura producción de azúcar). En cuanto al nacimiento de la obligación tributaria del IGV, concordamos con el razonamiento vertido por la RTF Nº 11714-4-2007 materia de comentario. Al margen que la lectura del artículo 1572 del Código Civil no arroje muchas luces al respecto, es indudable que recién cuando el vendedor tiene el conocimiento de la aceptación del comprador, se encuentra en posibilidades de entregar el comprobante de pago respectivo y cancelar al Fisco el IGV correspondiente. En el escenario que el comprador no manifieste su conformidad sobre los bienes dentro del plazo establecido en el contrato, en la misma fecha de vencimiento del plazo se origina la obligación de tributar el IGV, así como la de entregar el comprobante de pago respectivo.

Principales reparos en el IGV

PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL RETIRO DE BIENES

2.1.

Breves alcances sobre el retiro de bienes

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El artículo 1 inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) grava con dicho impuesto a la venta en el país de bienes muebles. Por su parte, el artículo 3 inciso a) de la LIGV dispone para ciertos retiros de bienes el mismo tratamiento tributario del IGV que el aplicable a la venta de bienes muebles en el país. Si bien en el IGV aparece como contribuyente el vendedor cuando efectúa la venta de bienes y servicios; sin embargo la capacidad contributiva que pretende afectar económicamente este impuesto es el consumo final de bienes y servicios. Si se inafectase con el IGV al retiro de bienes, se propiciaría que las empresas transfieran gratuitamente bienes a sus socios o trabajadores, lo cual traería como consecuencia un tratamiento tributario inequitativo entre aquellos sujetos que compran bienes en el mercado y aquellos que los reciben gratuitamente de las empresas a las que pertenecen, con la pérdida de recaudación que ello genera. Igualmente, cuando la empresa destina los bienes de su producción fuera de sus fi nes empresariales, se está comportando como un consumidor final (y no como un empresario), por lo que resultaría discriminatorio que este consumo no se vea alcanzado con el IGV. Por ello, con buen criterio, el artículo 3 inciso a) numeral 2) de la LIGV contiene los siguientes dos (2) supuestos de retiros de bienes afectos al IGV: i) la transferencia de propiedad gratuita, y ii) la apropiación o consumo de bienes con destino distinto a la actividad gravada (autoconsumo no necesario), tal como se ha recalcado en la RTF Nº 9601-5-2004.

2.2.

El autoconsumo de bienes no necesario

Se encuentra regulado en el artículo 3 inciso c) del Reglamento de la LIGV, cuando considera como retiro gravado con el IGV al consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. De esta forma, cuando una compañía productora de cerveza retira diez (10) cajas de cerveza para ser consumidas en la celebración del cumpleaños del gerente general, nos encontramos ante un autoconsumo no necesario, el que constituye un retiro de bienes gravado con el IGV. Sin embargo, la misma normativa del IGV nos brinda algunos ejemplos de autoconsumos necesarios que por destinarse a la realización de los cometidos empresariales no se encuentran afectos con el IGV. Entre ellos el artículo 3 inciso a) numeral 2) consigna los siguientes: a) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. Aquí el costo de los mencionados insumos se integra en el valor de venta del producto final gravado con el IGV, por lo que constituiría una doble imposición pretender afectar también el costo del insumo con IGV. b) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. Aquí el insumo no es entregado en calidad de propiedad por el comitente al fabricante, razón suficiente para

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

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considerar que no estamos ante un retiro de bienes afecto al IGV. Recién cuando el fabricante devuelva el producto transformado al comitente, el primero tributará IGV por sus servicios de maquila. c) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción del inmueble. Partiendo de la premisa que nos encontramos ante un contrato de construcción o contrato de obra regulado por el Código Civil en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo) de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil, en el Informe Nº 082-2006-SUNAT la Administración Tributaria ha indicado que: “En el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el consumidor directo entrega al contratista combustible, a fin de que este último lo utilice en la ejecución del contrato, estamos ante una fabricación de bienes por encargo que no involucra un retiro de bienes gravado con el IGV”. d) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el Reglamento. Al respecto, el artículo 2 inciso 4) del Reglamento de la LIGV estipula que en su caso la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el informe técnico emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual deberá ser tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la Sunat, por ese periodo. En la RTF Nº 13667-1-2009, el Tribunal Fiscal dejó abierta la posibilidad que no constituya un retiro de bienes gravado con el IGV la destrucción por fenómenos naturales de maquinaria que no estaba asegurada por una compañía de seguros, pero siempre y cuando se cuente al menos con el sustento del documento policial correspondiente. e) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. Además, el artículo 2 numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV no considera como retiro afecto al IGV al siguiente supuesto de autoconsumo necesario en la realización de actividades empresariales: las mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta. Según el artículo 21 inciso c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta las mermas son la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza (manipuleo en el proceso de comercialización, por ejemplo) o al proceso productivo, y su acreditación se realiza mediante un informe técnico (que contenga por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas) emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.

Por su parte, los desmedros son la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, y su acreditación se realiza mediante la destrucción de las existencias ante notario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no

Principales reparos en el IGV

menor de 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. De esta forma, siempre que la sustentación de las mermas y desmedros se lleve a cabo siguiendo los lineamientos del artículo 21 inciso c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no nos encontraremos ante un retiro de bienes gravado con IGV.

Las transferencias gratuitas de propiedad

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2.3.

Como regla general, toda transferencia de propiedad a título gratuito efectuada por las empresas constituye retiro de bienes gravado con el IGV cuando obedece a propósitos privados, e incluso en algunas ocasiones cuando responde a fines empresariales (ya que el artículo 2 inciso 3) literal c) del Reglamento de la LIGV grava a las muestras comerciales y bonificaciones). Sin embargo, opinamos que las transferencias gratuitas de propiedad con fines comerciales no deberían estar sujetas al IGV, ya que en alguna forma su importe se encuentra reflejado en el precio final del producto o servicio afecto con el IGV, y es más, contribuyen a la generación de futuras ventas o servicios gravados con el IGV.

Además, en legislaciones comparadas se grava con el IGV como retiro de bienes a las transferencias gratuitas de propiedad siempre y cuando el sujeto del impuesto haya ejercido previamente el crédito fiscal del IGV respecto a las compras involucradas(6). Nuestra legislación no sigue dicho camino, razón por la cual cuando la compañía entrega como obsequio un televisor a un trabajador, no solamente tributará IGV bajo el supuesto de retiro de bienes, sino que también se verá imposibilitada de ejercer el crédito fiscal por la adquisición del referido televisor. En cambio, si la compañía vende dicho televisor o lo entrega en calidad de mayor renta de quinta categoría al trabajador, nos encontraremos tributariamente una operación más ventajosa; ya que si bien se configura una venta de bienes muebles gravada con el IGV, no obstante la empresa cuenta con las plenas facultades para deducir el crédito fiscal del IGV proveniente de su compra.

Finalmente en este punto, cabe manifestar que el género de los “servicios gratuitos” (dentro de los cuales se encuentra la cesión temporal gratuita de bienes muebles e inmuebles) no configuran un retiro gravado con IGV, dado que el artículo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV solo incluye dentro del ámbito de aplicación de este impuesto a los servicios onerosos que constituyan para su prestador una renta de tercera categoría. El único servicio gravado con el IGV está referido a la entrega temporal a título gratuito de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, acorde al artículo 3 inciso c) numeral 2) de la LIGV.

2.3.1.

Transferencias gratuitas de propiedad no gravadas con el IGV

a) La entrega de bienes promocionales En el artículo 2 numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV se considera como un retiro no gravado con el IGV a: “La entrega a título gratuito de bienes que efectúen

(6)

Léase al respecto VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, Lima, 2009, p. 70.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda el 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT. En los casos en que se exceda dicho límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario”.

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De la literalidad del citado artículo, se podría entender que comprende tanto a los gastos de publicidad (erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales) como a los gastos de representación (erogaciones dirigidas a clientes seleccionados) a que se refiere el artículo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sin ninguna distinción, puesto que ambos tipos de gastos tienen como finalidad promocionar la venta de bienes y servicios brindados por la empresa, cumpliéndose el requisito del artículo 2 numeral 3) antepenúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV. Sin embargo, la RTF Nº 1215-5-2002 (cuyo criterio ha sido confirmado por las RTF Nºs 1253-4-2005, 7445-3-2008, entre otras) ha señalado lo siguiente: “Que si bien las actividades de promoción, en opinión del doctor William T. Ryan en su libro ‘Guía Básica para la Actividad de Marketing’, están conformadas por actividades vinculadas a publicidad, venta personal, promociones especiales e imagen y relaciones públicas, del texto expreso de la norma legal citada se desprende que la excepción regulada por ella solo comprende a aquellas entregas gratuitas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de la empresa. Que dicha finalidad solo se cumple en el caso de entregas gratuitas efectuadas como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (promociones de ventas) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con alguno de los productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es, actividades de promoción estratégica, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o existente, destacar sus ventajas frente a los productos de la competencia), tanto si están dirigidas a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores), no apreciándose que ello ocurra en el caso de las acciones tendientes a proyectar una imagen genérica de la empresa. Que en dicho sentido, cuando la entrega de los obsequios a los clientes tiene como finalidad principal presentar una imagen de la empresa a los clientes, como ocurre con aquellas entregas que en términos del inciso q) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se denominan ‘gastos de representación’, las entregas gratuitas efectuadas no pueden considerarse comprendidas dentro de los alcances del supuesto regulado en el numeral 3) del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV”. De esta forma, si una compañía dedicada a la comercialización de snacks, decide repartir pequeñas muestras de su producto en la puerta de ingreso de la Universidad Católica, ello constituirá un gasto de publicidad según el artículo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (por lo que su deducción no estará sujeta al límite del 0.5% de los ingresos netos anuales), y además nos encontraremos ante un retiro promocional no afecto al IGV en la medida que no sobrepase el 1% de los ingresos brutos promedios

Principales reparos en el IGV

mensuales de los últimos 12 meses, conforme al artículo 2 numeral 3) antepenúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV.

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Sin embargo, cuando una empresa dedicada a la venta de artículos de ferretería regala botellas de champaña a sus clientes representativos a fines de año, nos encontraremos ante gastos de representación deducibles del Impuesto a la Renta en la medida que no excedan el 0.5% de los ingresos netos anuales (acorde al artículo 37 inciso q) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). No obstante, la integridad de las referidas transferencias gratuitas constituirán retiros de bienes gravados con el IGV, acorde al criterio contenido en las RTF Nºs 1215-5-2002, 1253-4-2005, 7445-3-2008, entre otras. Cabe hacer referencia que si una compañía que realiza exportaciones de un producto (por ejemplo, prendas de vestir) envía una cantidad de muestras de la mercancía que vende a potenciales clientes del exterior (lo cual se encuentra respaldado por la DUA de exportación), nos encontraremos ante una operación inafecta del IGV sin interesar si sobrepasa o no el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, siendo aplicable el artículo 33 de la LIGV que considera como operaciones no afectas al IGV las exportaciones de bienes, ya sea que se hubieran efectuado a título oneroso o gratuito. Lo mismo sucedería en el caso de gastos de representación que vayan destinados a clientes foráneos y que se encuentren acreditados con las DUA de exportación. Los referidos obsequios se encontrarán inafectos al IGV en virtud del artículo 33 de la LIGV.

 Caso práctico

Supermercados Gianlucca Globlamart S.A. ha realizado retiros promocionales de la mercancía que comercializa en agosto de 2010, cuyo valor de mercado ha sumado S/. 25,000. Se consulta si existe IGV por pagar por los mencionados retiros, teniendo en consideración los siguientes datos: INGRESOS BRUTOS

Agosto 2009

S/. 2’000,000

Setiembre 2009

S/. 1’500,000

Octubre 2009

S/. 2’500,000

Noviembre 2009

S/. 1’700,000

Diciembre 2009

S/. 3’000,000

Enero 2010

S/. 1’400,000

Febrero 2010

S/. 1’300,000

Marzo 2010

S/. 2’000,000

Abril 2010

S/. 1’800,000

Mayo 2010

S/. 2’300.000

Junio 2010

S/. 1’500,000

Julio 2010

S/. 2’700,000

Agosto 2010

S/. 2’100,000

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

Solución: El artículo 2 numeral 3) antepenúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV señala que para determinar la porción de los retiros promocionales no gravados con el IGV se debe evaluar si el valor de mercado de los bienes entregados gratuitamente no sobrepasa el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales(7) de los últimos 12 meses, incluyendo los ingresos correspondientes al mes que se analiza dicho límite.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

En vista de que en el presente caso se está analizando el mes de agosto de 2010, se toma como referencia los ingresos brutos de dichos mes y de los 11 meses anteriores. Así tenemos: Suma de ingresos brutos setiembre 2009- agosto 2010

S/.

25’800,000

Promedio ingresos brutos 12 meses

1% de los ingresos brutos últimos 12 meses

S/.

2’150,000

S/.

21,500

Retiros promocionales efectuados agosto 2010

S/.

25,000

20 UIT (20 x 3,600)

S/.

72,000

Como se puede apreciar, únicamente S/. 21,500 (1% de los ingresos brutos promedio mensuales desde setiembre de 2009 a agosto de 2010) constituyen retiros promocionales de bienes no gravados con el IGV de parte de Supermercados Gianlucca Globalmart. El exceso de S/. 3,500 (S/. 25,000 - S/. 21,500) tributará IGV en el PDT 621 correspondiente a agosto de 2010.

b) Las bonificaciones sobre ventas realizadas

Las bonificaciones constituyen transferencias gratuitas de bienes o servicios ligadas a una venta de bienes o servicios simultánea o previa. Es el caso de las denominadas “promociones”, en las cuales se venden dos (2) productos por el precio de uno (por ejemplo, por la venta de una pasta dental se obsequia un cepillo de dientes). En el artículo 2 numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV estipula que: “Para efecto del IGV no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13) del artículo 5 , excepto el literal c)”. Por su parte, el artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV prescribe que:

“Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible del IGV, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c) (...) d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.

(7)

Esto es, los ingresos sin incluir devoluciones, bonificaciones o descuentos, por aplicación supletoria del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Principales reparos en el IGV

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De esta forma, las bonificaciones de bienes a clientes sobre ventas realizadas no están gravadas con el IGV en la medida que cumplan los mismos requisitos por los cuales se autoriza que los descuentos reduzcan la base imponible del IGV, los cuales son: i) que se trate de prácticas usuales o que respondan a circunstancias objetivas, ii) que cumplan el requisito de generalidad, iii) que consten el comprobante de pago (cuando la bonificación se entrega conjuntamente con el bien vendido) o en la nota de crédito (cuando la bonificación se entregue con posterioridad a la venta). Es más, la referida bonificación de bienes sobre ventas realizadas no reduce el crédito fiscal del contribuyente del mes en que se efectúa el mencionado retiro, puesto que bien se puede considerar que el importe de la bonificación ya está tributando el IGV al encontrarse incluido implícitamente en el valor de venta del producto afecto al IGV. En atención a ello, el Informe Nº 148-2004-SUNAT ha recalcado que: “La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación sobre ventas realizadas, no califica como operación no gravada, a efectos del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV”.

Sin embargo, las bonificaciones de bienes respecto a servicios realizados no se encuentran comprendidos por el artículo 2 numeral 3) penúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV, razón por la cual nos encontramos ante retiros de bienes gravados con el IGV conforme al artículo 3 inciso 2) de la LIGV(8). Ello ha sido confirmado por el Informe Nº 216-2002-SUNAT, el cual ha manifestado que: “El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3) del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios”. Por otro lado, cuando una compañía que vende bienes o presta servicios bonifica a su cliente con servicios (por ejemplo, venta de pollos con la bonificación del servicio de transporte a domicilio), estos últimos no están afectos al IGV, tal como se desprende del Informe Nº 148-2004-SUNAT. Es más, los referidos servicios bonificados no tienen incidencia en la determinación de la prorrata del crédito fiscal, conforme al artículo 6 inciso 6.2) literal ii) del Reglamento de la LIGV. c) La entrega gratuita de muestras médicas

En el artículo 2 inciso 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV, según el texto introducido a partir del 30 de junio de 2000 por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF, considera como retiro de bienes no gravado con el IGV a: “La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica”. De esta forma, la entrega gratuita de muestras médicas de medicamentos que solamente se expenden bajo receta médica a visitadores médicos, clientes o el público en general, constituirá un retiro de bienes no afecto al IGV, sin límite cuantitativo alguno. A estos efectos, carece de relevancia si respecto al referido medicamento está o no prohibida su publicidad masiva.

(8)

En efecto, el artículo 3 inciso 2) primer párrafo de la LIGV establece como supuesto gravado: “El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación (...)”.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

Sin embargo, si un contribuyente entra gratuitamente muestras médicas de medicamentos que no se comercializan bajo receta médica, en el entendido de que nos estamos refiriendo a la mercancía que dicho sujeto comercializa, nos encontraremos ante retiros promocionales que constituirán retiros no gravados con el IGV en la medida que no superen el 1% de los ingresos brutos promedio mensuales de los últimos 12 meses, con un tope de 20 UIT. d) La entrega gratuita de material documentario

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En el artículo 2 numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV también se considera como retiro de bienes no gravado con el IGV a: “La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, prestación de servicios o contratos de construcción”. De esta forma, tal como ha sido recalcado por Walker Villanueva, las entregas de folletos, catálogos, dípticos, trípticos y en general todo documento informativo que entreguen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, servicios y contratos de construcción, no configuran retiros de bienes gravados con el IGV(9). Entendemos que dicha inafectación obedece a que en la entrega de material publicitario no subyace un beneficio propio y directo a favor de terceros, no representando para el que lo recibe una mayor ventaja patrimonial. e) Las condiciones de trabajo

El artículo 3 inciso a) numeral 2) de la LIGV considera no afecto al IGV a: “El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley”. No existe una definición de condición de trabajo en la normativa del IGV ni en la normativa laboral, por lo que acorde a la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario resulta pertinente acudir a la doctrina. Mónica Pizarro ha manifestado que debe considerarse un desembolso asumido como una condición de trabajo cuando: -

La propia prestación del servicio impida al trabajador satisfacer sus necesidades personales (como ocurriría con la alimentación y vivienda proporcionadas a trabajadores que prestan servicios en lugares alejados), lo que las convierte indirectamente en necesidades empresariales. - Cuando la satisfacción de las necesidades personales del trabajador por sus propios medios dejaría insatisfechas las necesidades empresariales, como ocurre en el caso del uniforme, ya que si bien los trabajadores podrían adquirir su propia ropa, esto dificultaría a la empresa brindar la imagen corporativa que desea(10). Sin embargo, cuando la empresa hace entrega a los trabajadores de bienes que son de su libre disposición y no necesarios para la prestación de sus servicios (ya sea que consten o no en un convenio colectivo de trabajo), nos encontraremos ante erogaciones que no configuran una condición de trabajo, constituyendo un retiro de bienes gravado con el IGV, acorde al artículo 2 inciso 3) literal c) del Reglamento de la LIGV.

(9) (10)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 80. PIZARRO, Mónica. ¿Cómo determinar si un pago es remunerativo? Estudio Gonzales Asociados, Lima, 2006, p. 173.

Principales reparos en el IGV

2.3.2.

El crédito fiscal en los retiros de bienes

El artículo 20 de la LIGV señala que: “El IGV que grava el retiro de bienes en ningún caso podrá ser deducido como crédito fiscal, ni podrá ser considerado como gasto costo por el adquirente”.

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Siendo la empresa transferente quien tributa el IGV por el retiro de bienes (acorde al artículo 9 de la LIGV), no contando con la posibilidad de trasladarlo al adquirente mediante la respectiva factura (conforme al artículo 2 inciso 6) del Reglamento de la LIGV); entonces resulta lógico que el adquirente del bien no pueda ejercer el crédito fiscal, puesto que no ha desembolsado ningún IGV al proveedor. Lo que sí no se encuentra regulado explícitamente es respecto a si la empresa transferente puede ejercer el crédito fiscal por la adquisición o producción del bien entregado gratuitamente, por lo que resulta de aplicación la regla general del artículo 18 de la LIGV, la cual estipula que solo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que: i) sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no estuviera afecto a este último impuesto, y ii) que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el IGV. De esta forma, si la compañía Erika Underliners S.A. entrega a un accionista como dividendo en especie un automóvil nuevo 0 kms, nos encontraremos ante un retiro de bienes gravado con el IGV. Sin embargo, se encontrará imposibilitada de ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV contenido en la factura de compra del automóvil, puesto que la mencionada erogación constituye un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. El referido IGV contenido en la factura de compra del automóvil tampoco puede ser utilizado por Erika Underliners S.A. como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, puesto que el artículo 16 de la LIGV señala que: “El IGV no podrá ser considerado como costo o gasto por la empresa que efectúa el retiro de bienes”, y además el artículo 44 inciso k) de la LIR consigna que: “El IGV que grave el retiro de bienes no puede deducirse como costo o gasto”. Si la misma compañía Erika Underliners S.A. hace entrega de canastas de Navidad a los trabajadores, también nos hallaremos ante un retiro de bienes gravado con el IGV. En este escenario, partiendo de la premisa que tanto en Planilla Electrónica como en las boletas de pago de los trabajadores se ha afectado como mayor renta de quinta categoría el importe de las mencionadas canastas navideñas, entonces procederá el ejercicio del crédito fiscal del IGV incluido en la factura de su adquisición, por haberse cumplido los dos (2) requisitos esenciales para ello: i) la erogación es permitida como costo o gasto de la premisa, y ii) se destina en forma indirecta a operaciones gravadas con el IGV (los trabajadores que reciben su canasta en vísperas de Navidad se encuentran adecuadamente motivados, contribuyendo a que la empresa genere mayores ventas gravadas con el IGV). En los retiros de bienes no gravados con el IGV, existe la duda de si el transferente puede utilizar el crédito fiscal del IGV consignado en la factura de su adquisición previa. En vista de que los autoconsumos internos y las transferencias gratuitas que constituyen retiros no gravados con el IGV son aquellos en los que el contribuyente se comporta empresarialmente, entonces puede válidamente sostenerse que las mencionadas erogaciones permiten al empresario que en forma indirecta genere mayores ventas gravadas con el IGV, cumpliéndose el requisito del artículo 18 inciso b) de la LIGV.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

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De esta forma, en las bonificaciones de bienes que cumplan los requisitos del artículo 5 numeral 9) del Reglamento de la LIGV, o en los retiros promocionales efectuados por la empresa que no excedan el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, no resulta factible que se desconozca el derecho al crédito fiscal del IGV involucrado en la adquisición de los referidos bienes, puesto que al comportarse el contribuyente como empresario (y no como consumidor final) es lógico que este comportamiento persiga incrementar sus ventas gravadas con el IGV.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS HABITUALIDAD EN EL IGV RTF Nº 9571-4-2009 (22/09/2009)

3.1.

Controversia

En la presente controversia el Tribunal Fiscal analiza si un colegio profesional, integrante del Sector Público Nacional como se desprende del artículo 20 de la Constitución Política, se encuentra gravado con el IGV por los servicios que brinda a sus asociados.

3.2.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente sostiene que no se encuentra afecto al IGV por las cuotas provenientes de los cursos de capacitación que pagan sus agremiados, pues para que una prestación de servicios se encuentre afecta a dicho impuesto, la retribución obtenida debe calificar como renta de tercera categoría, lo que quiere decir que el prestador del servicio debe ser sujeto del Impuesto a la Renta, lo cual no se cumple en su caso, dado que al ser una institución de derecho público interno de acuerdo con la Constitución Política y además una institución no agrupada sectorialmente, se encuentra fuera del ámbito de aplicación de dicho impuesto, y en consecuencia tampoco se encuentra gravado con el IGV. Cuando en la definición de “servicios” se señala “aun cuando no se encuentre afecto”, se refiere a sujetos que se encuentran exonerados del Impuesto a la Renta, lo cual supone su inclusión dentro del ámbito de aplicación del impuesto y producto de ello el ingreso por servicios puede ser calificado como renta de tercera categoría aunque exonerado del Impuesto a la Renta, lo que no resulta aplicable a las entidades inafectas al mencionado impuesto. De acuerdo con la Ley de Creación del Colegio Odontológico del Perú y su Estatuto, uno de sus fines primordiales es propender a la capacitación de sus integrantes, por lo que se encuentra obligado a brindar dicho servicio a sus agremiados por las cuotas que ellos pagan y no a terceros, con lo cual no hay prestación de servicios. Asimismo, considera que resulta aplicable lo expuesto en la Directiva Nº 004-95/ SUNAT, en el sentido de que las cotizaciones de los asociados de asociaciones sin fines de lucro no suponen la contraprestación por un servicio, sino el cumplimiento de una obligación de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociación, así como para el asociado implica mantener su estatus y ejercitar uno de sus derechos como es la capacitación en este caso.

Principales reparos en el IGV

3.3.

Argumentos de la Sunat

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La Administración Tributaria indica que dentro del procedimiento de fiscalización que inició al contribuyente se verificó que este no gravó con el IGV por los periodos de abril de 2002 a agosto de 2003, los ingresos por cuotas de capacitación registradas en la cuenta 700104, provenientes de pagos efectuados por concepto de cursos de Ortodoncia I, Endodoncia, Cerámica Dental, Ortodoncia II, por lo que le solicitó que sustentara dicho reparo y que de la respuesta obtenida se verificó que el recurrente suscribió un convenio con la Universidad Católica San Pablo para llevar a cabo eventos de perfeccionamiento profesional, en mérito al cual dicha universidad recibía un porcentaje por cada alumno como retribución por su participación en los cursos, el cual sería abonado por la recurrente, así como a este le correspondía cobrar el íntegro de la retribución a cada participante por la capacitación obtenida. Cuando la Ley del IGV indica que para que esté gravado con el IGV la prestación de un servicio el ingreso obtenido debe calificar como renta de tercera categoría, se hace referencia al aspecto objetivo de la Ley del Impuesto a la Renta y no al aspecto subjetivo de la imposición, por lo que no resulta atendible lo señalado por el recurrente en el sentido de que por ser persona jurídica de derecho público interno se encuentra inafecta del Impuesto a la Renta, y por tanto los servicios que presta no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del IGV. Si bien uno de los fines del contribuyente es contribuir y propender a la mejor enseñanza y perfeccionamiento de la profesión, los servicios que se presten para el cumplimiento de estos no se encontrarán gravados con el IGV siempre que se trate de servicios otorgados colectivamente con base en las correspondientes cotizaciones o aportes solidarios de los miembros, servicios que pueden o no ser utilizados en su totalidad o en parte, encontrándose sujeto a la discreción de sus miembros, conforme al criterio expuesto en la Directiva Nº 004-95/Sunat. Esto no se presenta en el caso de autos, por cuanto nos encontramos frente a un servicio individualizado supeditado al pago de una retribución, lo que no se ve enervado por el hecho de que en la contabilidad del recurrente se les haya denominado cuotas de capacitación, ya que estas no suponen el cumplimiento de una obligación a cargo de sus miembros como ocurre con las cotizaciones que constituye un fondo común de la persona jurídica.

3.4.

Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

Son sujetos gravados con el IGV las personas jurídicas que desarrollen actividad empresarial, o que sin desarrollar dicha actividad resulten habituales en la realización de operaciones gravadas con el IGV, y que los Colegios Odontológicos Departamentales son personas jurídicas de derecho público cuya organización no obedece al desarrollo de una actividad empresarial, pero que sin embargo, pueden ser sujetos del IGV en la medida que sean habituales en la realización de operaciones afectas. De la revisión del Convenio de Cooperación Interinstitucional de fecha 2 de mayo de 2002, suscrito por el recurrente con la Universidad Católica San Pablo, se advierte que ambas instituciones tenían como objetivo organizar cursos, diplomados, seminarios, programas, etc., de extensión y especialización profesional en el campo de la odontología. Asimismo, conforme con el inciso d) de la cláusula segunda de dicho convenio, el recurrente se encargaba de realizar las inscripciones y cobranzas a los alumnos, y de acuerdo con la cláusula cuarta el recurrente abonaría a la referida universidad US$ 100 por alumno

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

egresado de los diplomados o 10% del monto cobrado por cursos, seminarios, programas, etc., precisándose que la liquidación y pagos por parte de la recurrente se realizaría una vez concluidos los cursos, diplomados, seminarios, programas, etc.

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Por lo expuesto, se encuentra acreditado en autos que el recurrente era quien percibía los pagos efectuados por los alumnos en relación con los cursos, diplomados, seminarios o programas de capacitación que se dictaron producto de dicho convenio interinstitucional, y que recién al finalizar dichos eventos el recurrente retribuiría a la citada universidad un porcentaje de su participación en la realización de ellos. En consecuencia, de conformidad con las normas previstas por la Ley del IGV, el recurrente ha prestado servicios por los cuales ha percibido ingresos considerados rentas de tercera categoría, por lo que tales operaciones se encuentran gravadas con el IGV, debiéndose mantener dichos reparos.

En cuanto al argumento expuesto por el recurrente en el sentido de que no se encuentra gravado con el IGV por los cursos de capacitación dictados, debido a que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta al ser una institución de derecho público interno integrante del Sector Público Nacional; corresponde indicar que de acuerdo con el inciso c) del artículo 3 del TUO de la Ley de IGV, se entiende por servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, lo que no significa que el prestador del servicio deba ser necesariamente sujeto del Impuesto a la Renta, sino que su ingreso califique como renta de tercera categoría, por lo que dicho argumento carece de sustento.

Respecto a lo señalado por el recurrente de que los servicios gravados con el IGV comprenden solamente a los supuestos exonerados del Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación a las entidades inafectas; es preciso indicar que cuando la norma señala que el ingreso califique como renta de tercera categoría aun cuando el prestador del servicio no se encuentre afecto al Impuesto a la Renta, se refiere a aquellos supuestos que no se encuentran dentro del campo de aplicación del Impuesto a la Renta, como es el caso del recurrente. Finalmente, con relación al alegato del recurrente referido a que uno de sus fines es promover la capacitación de sus integrantes, por lo que se encuentra obligado a brindar dicho servicio a sus agremiados por las cuotas que ellos pagan, resultando aplicable la Directiva Nº 004-95/SUNAT; cabe señalar que no resultan atendibles dichos argumentos, por cuanto lo que establece la citada directiva es que estando a que la naturaleza de la asociación es de carácter civil, los servicios que se ofrecen a los asociados se otorgan en forma colectiva, teniendo los montos que aportan los asociados a una asociación el carácter de aportes solidarios, siendo que en el presente caso los ingresos percibidos por la recurrente corresponden a la contraprestación por los servicios prestados a aquellos que se inscribieron en dichos cursos y pagaron por la capacitación.

3.5.

Nuestros comentarios 3.5.1.

Definición de “habitualidad” para el gravamen con el IGV a los servicios prestados por sujetos no empresariales

El artículo 9 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) señala que son contribuyentes de dicho impuesto los sujetos empresariales que efectúen ventas (ya sea de bienes

Principales reparos en el IGV

muebles o la primera venta de inmuebles realizada por el constructor), servicios, o ejecuten contratos de construcción en el país, importen bienes afectos o utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.

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Dicho artículo indica además que tratándose de sujetos no empresariales serán considerados contribuyentes del IGV cuando importen bienes afectos o cuando realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación de dicho impuesto. Se destaca que la habitualidad se calificará en función de la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones conforme a lo que establezca el Reglamento. Por su parte, el artículo 4 numeral 1) del Reglamento de la LIGV estipula que en el caso de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. De esta forma, según el criterio plasmado por el Reglamento de la LIGV, bastará que un sujeto no empresarial realice aunque sea una sola vez un servicio similar a aquellos brindados de manera comercial por empresas (por ejemplo, servicios educativos, de alquiler, servicios médicos) para ser calificado como contribuyente del IGV.

3.5.2.

¿El artículo 4 del Reglamento de la LIGV es susceptible de ser considerado como ilegal?

Con el enunciado del artículo 4 del Reglamento de la LIGV, según lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF, no se contrariaba la prescripción del artículo 9 de la LIGV, al indicar que: “Tratándose de de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial, debiendo de evaluarse la frecuencia y/o monto, según corresponda”. Por ello, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6581-2-2002 se calificó al dictado del XI Congreso Latinoamericano de Enfermedades de Transmisión Sexual, realizado por una asociación sin fines de lucro entre el 3 al 6 de diciembre de 1997, y organizado por una única vez, como un servicio no afecto al IGV. En la mencionada RTF Nº 6581-2-2002, el órgano colegiado manifestó que: “Una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez. Ninguna norma establece cuántas veces debe realizarse una operación para que la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y solo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estaría gravado con el IGV”. Sin embargo, con la dación del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF se sustituyó a partir del 31 de junio de 2000 el tercer párrafo del numeral 1) del artículo 4 del Reglamento de la LIGV, para disponer únicamente que: “Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carácter comercial”, excluyéndose hasta la fecha toda referencia a la frecuencia de las operaciones a efectos del gravamen de los servicios con el IGV. Sobre el particular, cabe recordar que según el artículo 118 inciso 8) de la Constitución Política corresponde al Poder Ejecutivo ejercer la potestad reglamentaria sin transgredir ni desnaturalizar las leyes. De esta forma, queda vedado al artículo 4 del Reglamento de

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

la Ley de IGV desnaturalizar el artículo 9 de la LIGV, bajo pena de vulnerar la misma Carta Magna. De acuerdo al Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, lo “habitual” es lo acostumbrado, frecuente o usual, mientras que lo “frecuente” es lo repetido o reiterado sin grandes intervalos. Asimismo, conforme al Diccionario de la Real Academia Española, lo “habitual” es lo que se hace, padece o posee con continuación o por hábito, en tanto que lo “frecuente” es lo repetido a menudo, usual o común.

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De esta forma, el artículo 4 del Reglamento de la LIGV no debería disponer tajantemente que basta que un sujeto no empresarial brinde un servicio similar a aquellos de carácter comercial para que nos encontraremos ante una operación habitual gravada con el IGV, ya que en algunas ocasiones ello colisionaría con el artículo 9 de la LIGV, y consecuentemente con el artículo 118 inciso 8) del Texto Fundamental. En efecto, es factible que se presenten casos en que un sujeto no empresarial brinde un servicio similar a uno de carácter comercial en una única ocasión, no calificando ello como un servicio “habitual” o “frecuente” en la acepción común de estos términos, por lo que en rigor no debería proceder su afectación con el IGV acorde al artículo 9 de la LIGV. Sin embargo, en la RTF Nº 9571-4-2009 materia del presente comentario, el Colegio Odontológico del Perú (integrante del Sector Público Nacional) ha prestado reiteradamente servicios de capacitación referentes a los cursos de Ortodoncia I, Endodoncia, Rehabilitación Oral, Cerámica Dental y Ortodoncia II, por lo que además de encontrarnos ante un servicio similar a aquellos de carácter comercial (cumpliendo el artículo 4 del Reglamento de la LIGV), se acredita la habitualidad en la acepción común de dicho término, cumpliéndose con el artículo 9 de la LIGV. Por consiguiente, coincidimos con la conclusión arribada por el Tribunal Fiscal de que el Colegio Odontológico del Perú debe tributar IGV por los servicios antes mencionados.

3.5.3.

¿El gravamen con el IGV por la prestación de “servicios” también alcanza a las entidades inafectas del Impuesto a la Renta?

El artículo 1 inciso b) de la LIGV grava con este impuesto a la prestación de servicios en el Perú. Por su parte, el artículo 3 inciso c) de la LIGV define como “servicio” a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. En rigor, las entidades exoneradas del Impuesto a la Renta son las únicas que pueden generar renta de tercera categoría (pero ausenta de gravamen). En cambio, los sujetos inafectos del Impuesto a la Renta (contemplados en los incisos a) al f) del primer párrafo del artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta) no son susceptibles de generar renta de tercera categoría (ni siquiera exonerada de gravamen), al encontrarse fuera del ámbito de aplicación de este impuesto(11).

No obstante, como lo manifiesta Walker Villanueva, la línea interpretativa seguida por el Tribunal Fiscal es que cuando el artículo 3 inciso c) de la LIGV refiere “aun cuando no

(11)

Este criterio ha sido compartido por Walker Villanueva en: Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, Lima, 2009, p. 127.

Principales reparos en el IGV

esté afecto al Impuesto a la Renta”, está comprendiendo tanto a los sujetos inafectos como a los exonerados del Impuesto a la Renta, ya que lo relevante es que el ingreso obtenido califique objetivamente como una renta de tercera categoría conforme a las teorías de renta aplicables a las personas jurídicas(12).

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Eso sí, cabe hacer hincapié que el arrendamiento u otras formas de cesión en uso de bienes tangibles e intangibles, cuya contraprestación constituya renta de primera o segunda categoría, respectivamente, nunca generará la obligación de abonar el IGV aun así se realice de manera habitual, en vista de que el artículo 2 inciso a) de la LIGV considera dichos supuestos como operaciones no gravadas. Igualmente, en el escenario que se preste habitualmente un servicio considerado como renta de cuarta o quinta categoría, tampoco nacerá la obligación tributaria del IGV (en vista de que no se cumplirá con el requisito de generar renta de tercera categoría del artículo 3 inciso c) de la LIGV). Esto último ha sido confirmado por la RTF Nº 11627-4-2007, que ha señalado que la Sunat debía efectuar cruces de información con los prestadores del servicio (artesanos) a efectos de indagar si contaban con los elementos necesarios para presuponer que la renta generada correspondía a la tercera categoría, y por ende estaba gravada con el IGV (esto es, averiguar si poseen organización empresarial, maquinaria propia, si venden a terceros otros joyas que ellos mismos han fabricado); o si por el contrario, nos hallábamos ante un oficio ejercido de manera independiente (cuarta categoría) o con indicios de subordinación y dependencia (quinta categoría), no gravados con el IGV. Opinamos que la intención del legislador fue retirar del ámbito de aplicación del IGV a todos los sujetos que generan rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría; para únicamente incluir aquellos servicios que objetivamente generen renta de tercera categoría, aun así se encontraran exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA UTILIZACIÓN EN EL PAÍS DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS

4.1.

Ámbito de aplicación

El inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) contempla como operación gravada con dicho impuesto a: “La prestación o utilización de servicios en el país”. Por su parte, el segundo párrafo del inciso c) del artículo 3 de la LIGV considera que un servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. Siendo que la capacidad contributiva en el IGV radica en el consumo de bienes y servicios, a fines de ser equitativos en la recaudación de dicho impuesto, la importación de bienes y servicios para su consumo en territorio nacional debe encontrarse gravado con el IGV.

(12)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 128.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

Por su parte, el literal c) del inciso 1) del artículo 9 de la LIGV establece una inversión del sujeto pasivo del IGV en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, siendo contribuyentes solamente los sujetos empresariales que aprovechen económicamente los mencionados servicios en el país.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Es más, el inciso 2) de dicho artículo indica que los sujetos no empresariales serán considerados contribuyentes del IGV únicamente cuando importen bienes afectos, y cuando realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de dicho impuesto. Del marco legal enunciado se desprende que las personas naturales no empresariales que utilicen económicamente en el Perú servicios brindados por empresas no domiciliadas, no se encuentran obligadas a pagar el IGV por utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados. Sin embargo, el artículo 4 numeral 1) tercer párrafo del Reglamento de la Ley del IGV (que es una norma de menor jerarquía) enuncia que: “Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial”. Aunado a ello, la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 130-2005EF ha precisado que la referencia al término “servicios” contenida en dicho párrafo comprende tanto a la prestación como a la utilización de servicios. En atención a esto último, el Informe Nº 055-2006-SUNAT/2B000 ha mencionado lo siguiente: “En tanto que el servicio prestado por empresas no domiciliadas consistente en recibir mercadería en casillas postales del exterior, almacenarla, enviarla al Perú, nacionalizarla y entregarla a domicilio, califica como uno oneroso de carácter comercial, su utilización en el país siempre se considerará habitual; por lo que la persona natural que utilice el mismo tendrá la condición de sujeto del IGV en calidad de contribuyente”. Igualmente, el Informe Nº 305-2005-SUNAT/2B000, ha señalado que:

“De lo antes señalado, se puede apreciar que el IGV grava la utilización de servicios en el país, siendo sujeto del impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la operación solo se encontrará gravada si existe habitualidad, considerándose como habitual aquel servicio oneroso que sea similar con los de carácter comercial, como es el caso de la cesión en uso de software elaborado a pedido”. A efectos de no perjudicar al empresario nacional que presta servicios en el país gravados con IGV, respecto de aquella compañía no domiciliada que brinda los mismos servicios en territorio peruano, el artículo 4 del Reglamento de la LIGV concordado con la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, han previsto que este último supuesto también se encuentre afecto con el IGV (y así salvaguardar la libre competencia entre el empresario nacional y el extranjero), siendo contribuyente la persona natural o jurídica que aprovecha económicamente el servicio. No obstante, de las normas con rango de ley aplicables no se desprende que sea contribuyente del IGV la persona natural que utiliza en el país servicios prestados por sujetos no domiciliados, encontrándonos ante un exceso reglamentario que sin duda vulnera el

Principales reparos en el IGV

principio de reserva de ley en lo que se refiere al sujeto del impuesto, contraviniéndose la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

4.1.1.

¿También se grava con el IGV la utilización en el país de servicios que generen a la empresa no domiciliada renta de fuente extranjera?

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

El primer párrafo del numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la LIGV, que es aplicable tanto a la prestación como a la utilización de servicios en el país, define como servicio a: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto”.

De la norma anterior, podría llegarse a interpretar que cuando una empresa no domiciliada brinda un servicio en el extranjero, que no es calificado como renta de fuente peruana (por no estar comprendido en los artículos 9 y 10 del TUO de la Ley del Impuesto a la RentaLIR en adelante), a favor de un sujeto domiciliado; entonces no habría que abonar IGV por utilización de servicios prestados por no domiciliados, puesto que el no domiciliado está obteniendo rentas de fuente extranjera que no califican como de tercera categoría según la normativa del Impuesto a la Renta. Sin embargo, salvando el escollo, la Quinta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF ha previsto que: “La retribución o ingreso por la utilización de los servicios en el país se considerará renta de fuente peruana de tercera categoría cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional”. De esta forma, cuando la compañía Gianlucca Foreigners Ltda., domiciliada en Argentina, brinde un servicio de publicidad en Argentina a Telares Erika S.A.C., domiciliado en Perú, nos encontraremos ante un no domiciliado que está obteniendo una renta de fuente extranjera no categorizable como de tercera categoría, conforme a los artículos 9 inciso e) y 22 de la LIR. Sin embargo, de todas maneras Telares Erika S.A.C. estará obligado a abonar el IGV por utilización de servicios brindados por no domiciliados, en el entendido de que aproveche económicamente el servicio de publicidad en territorio peruano, acorde al inciso c) del artículo 3 de la LIGV y la Quinta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF.

4.1.2.

¿Se encuentra afecto al IGV la utilización en el país de servicios prestados por personas naturales no domiciliadas, que no ejercen actividad empresarial?

Del inciso c) del artículo 3 de la LIGV se desprende que el IGV por utilización de servicios recae en el usuario domiciliado únicamente cuando quien presta el servicio es un empresario no domiciliado (sea en el país o en el exterior), mas no cuando es una persona natural sin ánimo empresarial. Dado que cuando una persona natural domiciliada presta servicios de carácter independiente en el país, al momento de expedir su recibo por honorarios no le aumenta el IGV; entonces, a efectos de conservar el principio de equidad, tampoco debería estar gravado con el IGV cuando una persona natural no domiciliada brinda servicios personales e independientes en el Perú a un sujeto domiciliado. De lo contrario, ante una idéntica situación, constituida por la prestación de servicios personales independientes en el país, se estaría ocasionando una discriminación al gravarla con el IGV cuando el prestador es una persona natural no domiciliada, y no cuando el prestador es una persona natural domiciliada.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

Afortunadamente, con buen criterio el Oficio Nº 453-2006-SUNAT ha enunciado que:

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

“Adicionalmente, cabe manifestarle que en el caso de servicios prestados por personas naturales no domiciliadas en el país cuya retribución califique como rentas de cuarta o quinta categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no se configurará la utilización de servicios en el país y, por ende, dichos servicios no estarán gravados con el IGV, toda vez que solo se configura el supuesto gravado bajo análisis cuando la retribución o ingreso por la prestación que se brinda se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto”. De esta forma, el criterio de la “habitualidad” que dispone que en el caso de los servicios siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial, en lo que respecta a la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, solo es aplicable al usuario del servicio (verdadero contribuyente del IGV), más no al prestador de este.

Prestador: Empresa no domiciliada (no incluye personas naturales no empresariales).

Ámbito subjetivo del IGV por utilización de servicios prestados por no domiciliados.

Usuario: Empresa domiciliada o una persona natural domiciliada que sea considerada “habitual”.

4.2.

Criterios para determinar cuándo un servicio prestado por un sujeto no domiciliado es utilizado en el país

De acuerdo con el inciso 2) del artículo 3 de la LIGV señala que un servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional. De ahí en más, no se establece ningún alcance adicional en la normativa del IGV. En el Diccionario Jurídico Cabanellas, se define a “emplear” como el acto de consumir o gastar, referido a rentas, ingresos y productos. Por su parte, se define al consumo como “el empleo de cosas que por el uso se destruyen o desaparecen, gasto de bienes y cosas”. Como puede apreciarse, las mencionadas definiciones hacen alusión a un consumo o empleo en forma inmediata de los bienes o servicios. Por dicha razón, tal como sostiene Alfredo Guerra, en cuanto a los servicios solamente la abstracción del término “consumir”

Principales reparos en el IGV

les sería aplicable, conceptualizado no como la destrucción de un servicio ni su extinción, sino como el cumplimiento de su finalidad(13).

4.2.1.

Criterio del primer acto de disposición del servicio

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

En diversas resoluciones, tales como la RTF Nº 225 -2-2000, Nº 289-2-2001 y Nº 3849-2-2003, el Tribunal Fiscal ha enunciado que: “Para determinar si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el úsuario del servicio realiza el primer acto de disposición del mismo”.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 2330-2-2005

La utilización de servicios como supuesto gravado con el IGV no está determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga una retribución al no domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en el que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio, el cual en el caso del servicio de colocación de mercancías en el exterior, es el lugar de venta de los bienes exportados.

Al respecto, Bueno Chocano ha indicado que: “A efectos de gravar con el IGV la utilización de servicios debe considerarse únicamente el primer destino, esto es, el lugar donde el beneficiario inmediato llevará a cabo el primer acto de disposición del servicio. Cabe destacar que solo debe considerarse el potencial uso del servicio (destino del servicio) y no el empleo efectivo del mismo, por resultar en la generalidad de los casos, de tan difícil verificación que haría imposible su implementación”(14). Complementando lo anterior, Alfredo Guerra manifiesta que: “Por la idea de utilización potencial de los servicios, se entiende el poner a disposición del usuario el resultado de aquellos. Aquí, el consumo no se traduce en un comportamiento del prestatario, sino del prestador de modo que el primero quede en la posibilidad de aplicar el servicio, esto es, ejercer su facultad de destinarlo al propósito que le parezca”(15).

De esta forma, para que un servicio brindado por un no domiciliado esté gravado con el IGV en cabeza del usuario domiciliado, este último sujeto debe encontrarse en la posibilidad de ejercer el primer acto de disposición del servicio al interior del territorio nacional, sin interesar si en el plano de los hechos ha procedido de manera distinta. Sin embargo, es de importancia resaltar que el Informe Nº 228-2004-SUNAT ha enunciado que: “Para determinar si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, deben analizarse en primer lugar, las condiciones contractuales de cada caso en particular y, en base a ello, establecer el lugar dónde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio”.

(13) (14) (15)

GUERRA ARCE, Alfredo. “¿Qué es la utilización de servicios?”. En: Revista Análisis Tributario, Lima, junio, 2006, p. 12. BUENO CHOCANO, Patricia. “Los servicios en la Ley del Impuesto General a las Ventas- aspecto espacial”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, diciembre, 1997, p. 84. GUERRA ARCE, Alfredo. Ob. cit., p. 13.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

Por ello, a efectos de contar con la seguridad de si un determinado servicio prestado por una empresa no domiciliada está gravado con el IGV bajo el concepto de utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, deben analizarse previamente las cláusulas del contrato de prestación de servicios suscrito entre el sujeto domiciliado (usuario) y la entidad no domiciliada.

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Informe de la Sunat y Pronunciamientos del Tribunal Fiscal Primer acto de disposición en los servicios brindados por no domiciliados Informe Nº 228-2004-SUNAT

Tratándose de servicios prestados por comisionistas no domiciliados con la finalidad de conseguir compradores en el extranjero, que venderán bienes que serán adquiridos e importados por un sujeto domiciliado en el país, el primer acto de disposición del servicio ocurre en el extranjero, por lo que este no se encontrará gravado con el IGV.

RTF Nº 2330-2-2005

Resulta necesario precisar que la utilización de servicios como supuesto gravado con el IGV, no está determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga una retribución al no domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en el que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio, el cual en el caso del servicio de colocación de mercancías en el exterior, es el lugar de venta de los bienes exportados.

RTF Nº 1697-1-2004

De los contratos de agencia que obran en autos, se tiene que la recurrente colocó en el exterior sus productos textiles gracias a los servicios prestados por sus agentes de ventas domiciliados en el extranjero, pagando por ello una comisión pactada con base en el valor FOB correspondiente a los productos vendidos como consecuencia de las colocaciones efectuadas por dichos agentes. Que en virtud de lo expuesto, el beneficio económico para la recurrente y que genera su obligación de pagar la retribución consiste en el éxito en la colocación de los productos textiles, lo que ocurre en el exterior y no en el país.

4.2.2. Criterio del aprovechamiento económico

A diferencia de la postura firme de la Administración Tributaria, que en el Informe Nº 228-2004-SUNAT(16) ha señalado que para gravar el IGV correspondiente a la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados se debe atender al lugar donde ocurre el primer acto de disposición del servicio, al interior del Tribunal Fiscal no existe una posición pacífica.

Tal como lo indica Walker Villanueva: “Bajo el criterio del aprovechamiento económico de los servicios, se grava con el IGV cuando el servicio se utilice o aproveche

(16)

Cabe indicar que conforme al artículo 94 del Código Tributario, las consultas institucionales que emita la Administración Tributaria son de obligatorio cumplimiento para sus distintos órganos.

Principales reparos en el IGV

económicamente en el país, aun cuando el consumo físico se haya agotado con su prestación en el extranjero”(17).

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

A lo que se refiere básicamente este criterio es que cuando el servicio brindado por el no domiciliado le sirve al sujeto domiciliado en la generación de rentas de fuente peruana, entonces se configurará el IGV por la utilización de servicios prestados por no domiciliados. En cambio, cuando el servicio entregado por el no domiciliado es aprovechado por el usuario domiciliado en la generación de rentas de fuente extranjera, entonces no se generará el IGV por utilización de servicios por no domiciliados.

Pronunciamientos del Tribunal Fiscal Criterio del aprovechamiento económico RTF Nº 1901-5-2003

Si bien las empresas supervisoras efectúan la supervisión de las mercancías objeto de importación en el puerto de origen, esto es, en el lugar de envío de las mercancías hacia el país (fuera del territorio nacional), el certificado de inspección que es el producto de su labor de supervisión –específicamente el documento en que se va a materializar el servicio que se presta– va a ser empleado en el territorio nacional en la Aduana correspondiente a efectos de la concreción de la importación, es decir, para el despacho de la mercancía. Por consiguiente, al haber la recurrente empleado en la Aduana del país los certificados de inspección emitidos por las empresas supervisoras no domiciliadas, dicho servicio está gravado con el IGV como utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

RTF Nº 8478-1-2004

En el caso de los servicios de análisis de muestras de minerales, así como de consultoría internacional realizados por sujetos no domiciliados, cuyos resultados plasmados han sido aprovechados por su matriz ubicada en el exterior a través de la inclusión de estos en las publicaciones dadas a conocer en su página web, por lo cual no se presenta el gravamen del IGV para la subsidiaria nacional por utilización en el país de servicios brindados por no domiciliados.

RTF Nº 3378-2-2006

Al haber la recurrente empleado en la Aduana del país los certificados de inspección emitidos por las empresas supervisoras no domiciliadas (S.G.S. S.A.) a efectos de concretar las operaciones de importación de mercaderías, utilizó en el país los servicios prestados por empresas no domiciliadas, lo cual se encuentra gravado con el IGV.

4.2.3.

Jurisprudencia del Poder Judicial sobre IGV por utilización de servicios de no domiciliados: ¿Primer acto de disposición o aprovechamiento económico?

Propongamos el siguiente supuesto: en el contrato de agencia suscrito entre el contribuyente y el proveedor no domiciliado M.R. Productions N.V., este último se compromete

(17)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, Lima, 2009, p. 138.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

a obtener y a prestar el servicio de recepción y retransmisión de señales por satélite en la modalidad de segmento especial, con uno o más transponderes ubicados en el satélite, siendo responsabilidad del usuario domiciliado utilizar sus instalaciones en tierra para bajar hacia estas una señal de televisión que está siendo transportada a través del transponder.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

La RTF Nº 423-3-2003 ha dispuesto que en atención al criterio del primer acto de disposición del servicio, la comisión mercantil en la condición de agente, prestada por la empresa no domiciliada M.R. Productions N.V., no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el espacio exterior únicamente, trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que procede levantarse el reparo. Sin embargo, ante el recurso impugnatorio interpuesto por la Sunat, la Casación Nº 1587-2008-Lima, de fecha 21 de octubre de 2008, ha revocado la RTF Nº 423-3-2003, señalando que: “Octavo.- En la recurrida, la Sala Revisora ha establecido que los servicios prestados, de recepción y retransmisión de señales por satélite, no se encuentran gravados, debido a que estos no han sido utilizados en el país. Sin embargo, este argumento no resulta válido, en virtud del contenido expreso del contrato, en el que se expresa que quien presta el servicio es M.R. Productions N.V. (empresa extranjera no domiciliada) y quien lo recepciona es Pantel (empresa nacional domiciliada en el país). Por lo tanto, los servicios prestados son utilizados en el Perú, afirmación que se corrobora con lo estipulado en la cláusula cuarta del contrato, la cual señala que es responsabilidad de Pantel utilizar sus instalaciones en tierra para bajar hacia estas una señal de televisión (…) Décimo Tercero.- De lo expuesto en el artículo 2 numeral 1) inciso b) del Reglamento de la Ley de IGV, se considera como operación gravada con el IGV al servicio que es efectivamente consumido o empleado en el territorio nacional. Por lo tanto, dicho supuesto resulta perfectamente aplicable al caso de autos, toda vez que de acuerdo a las cláusulas del contrato, el servicio fue empleado y utilizado en el Perú”. Si se adoptase el criterio del primer acto de disposición, el servicio de recepción y retransmisión de señales por satélite brindado por el no domiciliado no estaría sujeto al gravamen del IGV como utilización de servicios, puesto que conforme al contrato suscrito es el usuario domiciliado quien se encarga de bajar a tierra las señales de televisión con sus propios aparatos, denotándose que el primer consumo del referido servicio se produce en el espacio exterior. En cambio, si se emplea el criterio del aprovechamiento económico (que ha sido finalmente acuñado por la Corte Suprema), poca relevancia tiene el lugar en que se produjo el primer acto de disposición del servicio de recepción y retransmisión de señales por satélite brindado por la compañía no domiciliada (que ocurrió en el espacio exterior), ya que lo preponderante es que Pantel utiliza el mencionado servicio para poder obtener una renta de fuente peruana consistente en la difusión de su programación televisiva en el territorio nacional. Ante el hecho de que la Corte Suprema se ha decantado por el criterio del aprovechamiento económico para ventilar si está gravada una determinada operación con el IGV como utilización de servicios prestados por no domiciliados, cabe el cuestionamiento si el

Principales reparos en el IGV

mismo derrotero debe obligatoriamente ser cumplido por la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal.

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La Norma III del Título Preliminar del Código Tributario contiene una lista piramidal de las fuentes del Derecho Tributario, empezando por la Constitución (norma suprema del ordenamiento jurídico) y terminando con la doctrina jurídica. De la lectura del mencionado artículo se aprecia que la jurisprudencia se encuentra por encima de las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria (es decir, los Informes de la Sunat), y es más que las resoluciones del Tribunal Fiscal que no son de observancia obligatoria no encajan en ninguno de los numerales del indicado artículo. Entonces, es perfectamente válido sostener que el criterio interpretativo vertido en las Casaciones de la Corte Suprema vincula a los futuros casos que sean resueltos por la Sunat (en el recurso de reclamación) y el Tribunal Fiscal (en el recurso de apelación), quienes no pueden dejar de aplicar las Casaciones amparándose en informes de la Sunat o en anteriores resoluciones del Tribunal Fiscal. Por consiguiente, con sustento en la “uniformidad” que debe ser conservada en la aplicación del Derecho, en los futuros casos que se ventilen ante la Sunat y el Tribunal Fiscal debería evaluarse el criterio del aprovechamiento económico a efectos de determinar si un servicio prestado por un no domiciliado está sujeto al IGV en cabeza del usuario domiciliado como utilización de servicios brindados por no domiciliados.

4.3.

Momento en que nace la obligación de pagar el IGV por utilización de servicios prestados por no domiciliados

El inciso d) del artículo 4 de la LIGV señala que en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, la obligación tributaria del IGV nace en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se paga la retribución, lo que ocurra primero. Nótese que dicho artículo no alude al momento en que el usuario domiciliado registra el costo o gasto en su Libro Diario o Mayor, lo cual ocurre acorde al grado de avance del servicio recibido, conforme al principio del devengado estipulado en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y en la NIC 18. El inciso d) del artículo 4 de la LIGV hace referencia más bien a la oportunidad en que se anota el comprobante de pago del no domiciliado (invoice) en el Registro de Compras, lo cual sucede en el mes de recepción de dicho comprobante, conforme al Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT. De esta forma, supongamos que Andy Contratistas S.A., domiciliada en Chile, ha brindado un servicio de asistencia técnica a la empresa nacional Amanda Investors S.A.C. El comprobante de pago emitido por Andy Contratistas S.A. es recepcionado por Amanda Investors S.A.C. el 28 de abril de 2010 (lo cual se evidencia con el sello de recepción), mientras que el pago es efectuado el 15 de mayo del mismo año. En este escenario, Amanda Investors S.A.C. se encontraba obligada a abonar el IGV correspondiente a la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la Guía de Pagos Varios, hasta el vencimiento de las obligaciones tributarias de abril de 2010 (es decir, hasta mediados de mayo). En caso que Amanda Investors S.A.C. recién haya abonado el IGV por utilización en el país de servicios brindados por no domiciliados en junio de 2010, a través de la Guía de Pagos Varios, únicamente correrán intereses moratorios en su contra desde el día siguiente

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

al vencimiento de las obligaciones tributarias de abril de 2010 hasta el día de pago del impuesto.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Cabe precisar que no se incurrirá en la infracción del numeral 1) del artículo 176 del Código Tributario, consistente en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, puesto que el IGV por utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados se cancela en la Guía de Pagos Varios con el código de tributo 1041 (consignando como periodo tributario el del mes de pago del IGV), pero no en algún Programa de Declaración Telemática de Impuestos (PDT).

4.4.

Utilización como crédito fiscal

El artículo 19 penúltimo párrafo de la LIGV sostiene que en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredita el pago del IGV. Por ello, la Guía de Pagos Varios donde consta el pago del IGV es el medio sustentatorio que permite el ejercicio del crédito fiscal. Por su parte, el artículo 6 numeral 11) del Reglamento de la LIGV consigna que el IGV pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados podrá deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al periodo tributario en que se realizó el pago del impuesto, siempre que este se hubiera efectuado en el formulario que para tal efecto apruebe la Sunat. Antes de la expedición de las Leyes Nºs 29214 y 29215 existía consenso en que mientras que en las operaciones nacionales existía un plazo de 4 meses para ejercer el crédito fiscal, contados desde la fecha de emisión de la factura y siempre que esta hubiera sido recibida con retraso; en cambio, en las importaciones de bienes o en la utilización de servicios brindados por no domiciliados, regía el plazo de prescripción de 4 años para tomar el crédito fiscal computados desde el mes en que se efectuó el pago del IGV (conforme al artículo 6 numeral 11) del Reglamento de la LIGV y el artículo 43 del Código Tributario). Sin embargo, a partir del 23 de abril de 2008, el artículo 2 de la Ley Nº 29215 prescribe lo siguiente:

“Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la LIGV deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado”. De esta forma, si bien en las operaciones internas gravadas con el IGV se ha extendido el plazo para hacer uso del crédito fiscal; en el supuesto de las importaciones de bienes o servicios más bien se ha reducido el plazo para dicho derecho, hasta un máximo de 12 meses desde la fecha de pago del IGV.

Por consiguiente, si Carlos Engineers S.A.C., domiciliado en Perú, abona en mayo de 2010 US$ 500,000 por un servicio de consultoría brindado por la compañía paraguaya Harold CXT S.A., siendo el IGV correspondiente depositado al fisco en junio de 2010, a través de la Guía de Pagos Varios; en vista de que este último documento es anotado por Carlos Engineers S.A.C. en el Registro de Compras en el folio que corresponde a junio, procede el ejercicio del crédito fiscal dentro del vencimiento de las obligaciones tributarias de junio de 2010, que es en julio del mismo año.

Principales reparos en el IGV

Es más, Carlos Engineers S.A.C. puede utilizar el crédito fiscal hasta 12 meses después del pago del IGV en la Guía de Pagos Varios (esto es, hasta el vencimiento de las obligaciones tributarias del mes de junio de 2011). Sin embargo, no podría deducir el crédito fiscal del IGV correspondiente a la utilización del servicio brindado por Harold CXT S.A. en el PDT 621 de julio de 2011 (que vence en agosto del mismo año).

EL IGV Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

En este punto abarcaremos el tema de las prestaciones de servicios gravadas con el IGV. Se hará referencia a si nuestra legislación recoge una concepción estrecha o amplia de lo que se debe entender por prestación de servicios. También se analizará el aspecto subjetivo, espacial y temporal, en este tipo de gravamen.

5.1.

Nociones generales

El inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) establece como una de las operaciones gravadas con este impuesto a la prestación o utilización de servicios en el país; no obstante ello, el citado artículo se debe entender como dos supuestos distintos y excluyentes entre sí (pese a compartir el concepto de servicios). Hecha esta primera precisión, en el presente acápite nos dedicaremos al desarrollo y análisis de la prestación de servicios como uno de los supuestos gravados con el IGV. En ese orden, para que dicho supuesto se encuentre afecto con el citado impuesto se deberá cumplir con observar cada uno de los supuestos contenidos en la hipótesis de incidencia como son: determinar cuáles son los servicios gravados (aspecto material), el sujeto obligado al pago (aspecto subjetivo), el lugar en que estos se prestan (aspecto espacial) y, no menos importante, determinar el momento en que surge la obligación de pago (aspecto temporal).

5.2.

Aspecto material

El artículo 3 inciso c) de la LIGV define como prestación de servicios a lo siguiente:

“Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento”. En torno a ello, es preciso advertir que la prestación de servicios es uno de los supuestos gravados con IGV que mayores discrepancias ha presentado a nivel doctrinario y jurisprudencial. Así, para Walker Villanueva(18) existen tres opciones en el Derecho Comparado:

(18)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis, Doctrina y Jurisprudencia. Esan Ediciones. Lima, mayo, 2009, p. 110.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

La definición residual de los servicios adoptada por la Unión Europea, que lo entiende como toda operación que no constituya entrega de bienes. • La definición positiva de los servicios, que consiste en una definición explícita de las operaciones que constituyan servicios. • La definición enunciativa de servicios que pretende abarcar, a través de una relación enunciativa, todas las prestaciones de servicios posibles que comprenda este tipo de operaciones. En cuanto a la primera posición, refiere que es una posición bastante vaga e imprecisa al no constituir una definición técnica de lo que se debe entender por servicios, al mismo tiempo, que solo tiene un papel accesorio en relación con el hecho imponible de la venta, cuando en realidad se trata de dos supuestos distintos e independientes entre sí.

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•

Coincidimos con la posición del Dr. Villanueva, toda vez que no se podría dotar de contenido normativo a aquellos supuestos que no se encuentran previstos en la Ley, ya que de ocurrir ello, se estaría afectando el denominado principio de legalidad. En nuestra opinión, el artículo 3 inciso c) de la LIGV se adhiere a la tercera posición doctrinaria (definición enunciativa de servicios), puesto que empieza su enunciando gravando toda prestación que realiza una persona para otra por la cual perciba una retribución que se considere renta de tercera categoría. De esta manera, encajan en su ámbito las prestaciones de hacer, no hacer, las de dar temporales y de las de dar definitivas que no involucren transferencia de propiedad. Los arrendamientos de bienes muebles, inmuebles y el arrendamiento financiero (leasing) tan solo constituyen ejemplos que el artículo 3 inciso c) de la LIGV considera como prestaciones de dar temporales gravadas con el IGV. Pero, en vista de la definición general antes comentada, otras prestaciones de dar temporales también se encuentran gravadas con el IGV, tales como el usufructo, la servidumbre y el derecho de superficie.

En cuanto a las prestaciones de dar definitivas que no involucren transferencia de propiedad, tenemos el caso de la cesión en uso permanente de sepulturas (no se puede considerar que el sujeto que ha fallecido es dueño del nicho en donde descansa). Por ello, el Informe N° 001-2003-SUNAT ha concluido lo siguiente: “La cesión en uso de sepulturas –sea temporal o perpetua– constituirá una operación gravada con el IGV siempre que genere una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría, aun cuando no esté afecta al Impuesto a la Renta”. Solamente las prestaciones de dar definitivas que involucren la transferencia de propiedad no estarán gravadas con el IGV como “servicios”, puesto que sí lo estarán bajo el entendido de que constituyen una venta de bienes afecta al IGV. En esta misma perspectiva se ha pronunciado la RTF Nº 215-4-2009 de fecha 9 de enero de 2009, la cual estableció lo siguiente: “La definición de servicios contenida en el artículo 3 de la LIGV es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar (salvo aquellas que lleven una transmisión de propiedad del bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta), las de hacer y las de no hacer. Los requisitos para que se configure este supuesto son: i) que se trate de una prestación realizada por una persona para otra, ii) que la persona que efectúe la prestación perciba una

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retribución o ingreso, y, iii) que el ingreso se considerado como renta de tercera categoría aun cuando no este afecto al Impuesto a la Renta”. De otro lado, para que se configure el supuesto de hecho como una de las operaciones gravadas con IGV, la norma hace referencia a la relación jurídica entre deudor y acreedor, a fin de dar cuenta el carácter bilateral de esta. A contrario sensu, la norma no admite la prestación de servicios para consigo mismo –autoservicios–, supuesto que se considerará como una operación no gravada para el IGV. Además, cuando esta señala que la retribución constituya renta de tercera categoría, aun cuando esta no se encuentre gravada; se está refiriendo a dos supuestos, a saber: i) el carácter oneroso de esta y, ii) que sea renta de tercera categoría. •

El servicio sea prestado a título oneroso Con lo cual, se excluyen los supuestos de servicios gratuitos y los servicios dependientes e independientes. De este modo, el IGV no pretende gravar cualquier tipo de servicios derivado de operaciones económicas, sino únicamente aquellas provenientes de rentas empresariales. La razón de ello, radica en el propósito de no encarecer los servicios personales cuya fuente es el trabajo y, sí, las derivadas de la combinación de capital y trabajo. • La retribución o ingreso sea renta de tercera categoría, aun cuando este no se encuentre gravado con el citado impuesto Que la retribución o ingreso sea renta de tercera categoría, aun cuando este no encuentre gravado con el impuesto, refiere que dicho ingreso tiene que calificar objetivamente como renta conforme a cada una de las teorías recogidas en la LIR (Renta Producto, Flujo de Riqueza y Consumo más Incremento Patrimonial)(19). Por lo tanto, no interesa si el sujeto que presta el servicio está dentro del ámbito de aplicación, exonerado o inclusive inafecto del Impuesto a la Renta. Si el servicio realizado encaja en alguna de las categorías de renta antes mencionadas, la retribución percibida estará afecta al IGV. Así, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 051-3-98 de fecha 20/01/1998 sostuvo lo siguiente: “Cuando la LIGV incluye dentro del concepto de servicios a toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que constituya renta de tercera categoría, está haciendo referencia al aspecto objetivo de la LIR y no al aspecto subjetivo de la imposición, esto es, se dirige al tipo de actividad y no a quien pueda ser considerado contribuyente del impuesto”. De esta forma, el Tribunal Fiscal muy acertadamente concluye que a efectos de que se encuentren gravados con el IGV, estas deberán encontrarse dentro del ámbito de aplicación del IR, atendiendo carácter objetivo y no subjetivo de este. Las prestaciones de servicios a título gratuito (retiro de servicios) en la generalidad de los casos no estarán sujetas a imposición del IGV. Solamente, cuando nos refiramos a la entrega a título gratuito que no impliquen transferencia de propiedad, de bienes que

(19)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob cit., p. 126.

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conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, la operación estará gravada con el IGV, conforme al artículo 3 inciso c) numeral 2) de la LIGV. En este supuesto, la base imponible del IGV será el valor de mercado aplicable al arrendamiento de los bienes cedidos gratuitamente. En lo que respecta al servicio de transporte internacional de pasajeros (ya sea aéreo, marítimo o terrestre), el IGV se aplicará en los siguientes escenarios, acorde al artículo 3 inciso c) numeral 2) último párrafo de la LIGV: Cuando el respectivo pasaje haya sido expedido en el Perú, y a su vez el servicio de transporte internacional haya iniciado o culminado en el Perú. - Cuando no habiéndose expedido el pasaje en el Perú (sino en el extranjero), el servicio de transporte internacional se haya iniciado en el territorio peruano. De esta forma, en la venta de pasajes aéreos emitidos en el extranjero, en los cuales el inicio del trayecto del servicio de transporte internacional de pasajeros se haya efectuado en el exterior (por ejemplo, ruta Buenos Aires-Lima), la referida operación no estará alcanzada por el IGV.

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No obstante, cabe anotar que por expresa disposición del artículo 2 inciso h) de la LIGV constituye una operación no gravada con el IGV la venta de pasajes internacionales expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en forma exclusiva realicen viajes entre zonas fronterizas.

5.3.

Aspecto subjetivo del gravamen en la prestación de servicios

El aspecto subjetivo se refiere a quién es el que realiza o respecto de quién se produce el hecho gravado. Ataliba nos dice: “(...) es la cualidad –inherente a la hipótesis de incidencia– que determina a los sujetos de la obligación tributaria que el hecho imponible hará nacer”. Ahora bien, en relación con quién es el sujeto incidido con el IGV, el artículo 9 de la LIGV establece dos supuestos, a saber: “9.1) Son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas previstas en la norma que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que: (…) c) Presten en el país servicios afectos”. Al respecto, el inciso c) del artículo 3 de la LIGV precisa que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

Es así que la LIGV hace una remisión expresa al artículo 7 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), a fin de establecer cuándo es que un determinado sujeto adquiere la condición de domiciliado o no a efectos de la LIR. Así las cosas, el artículo 7 de la LIR establece que se considerarán domiciliadas en el país:

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a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común. En este supuesto, no basta que las personas naturales tengan la condición de domiciliado en el país a efectos de la LIR, pues se debe acreditar la habitualidad en la realización de servicios gravados con el IGV.

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Según el artículo 7 inciso e) de la LIR están domiciliadas en el país las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. De esta forma, si la sucursal en el Perú de una empresa constituida en EE.UU. obtiene rentas de fuente extranjeras según la legislación peruana del Impuesto a la Renta (por ejemplo, presta un servicio de asistencia técnica que es aprovechado íntegramente en el exterior), entonces acorde al artículo 3 inciso c) de la LIGV no se habrá prestado un servicio en el Perú, por lo que no se presentará gravamen del IGV. Si la referida sucursal le presta servicios a su casa matriz ubicada en EE.UU. (y además la renta percibida constituya renta de fuente peruana para la sucursal), entonces sí existirá gravamen del IGV, puesto que según la legislación del Impuesto a la Renta la matriz foránea y su sucursal peruana son dos (2) sujetos distintos. No obstante, pongámonos en el supuesto de que una empresa peruana matriz sea la que tenga su sucursal en EE.UU. En ese escenario, el artículo 4 inciso a) numeral 3) del Reglamento de la LIR estipula que: “La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país”. De esta manera, a efectos del Impuesto a la Renta, las ganancias de la matriz peruana y la sucursal norteramericana se consolidan en un solo sujeto (la matriz peruana). Por consiguiente, en vista de que no se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados consigo mismo, los servicios que de la matriz peruana a la sucursal de EE.UU. no están gravados con el IGV. El mismo tratamiento ocurrirá cuando la matriz de Lima le brinde servicios de cualquier índole a su sucursal ubicada en otra provincia (Arequipa, por ejemplo), o viceversa, cuando la sucursal arequipeña brinde servicios a la matriz peruana. En ambos casos, estaremos ante servicios prestados consigo mismo inafectos del IGV.

5.4.

Aspecto espacial en la prestación de servicios

Pero no basta encontrarnos ante un servicio, pues lo que el impuesto grava son operaciones concretas que involucran un servicio: la prestación de servicios en el país. De esta manera los servicios que no sean prestados en el país, no se encuentran dentro del campo de aplicación del IGV, aunque queden comprendidas dentro de la definición de servicios.

Cabe realizar dos precisiones sobre este acápite. En primer lugar, el artículo 2 inciso 1) literal b) del Reglamento de la LIGV establece que: “No se encuentra gravado con el IGV el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el Perú o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el Perú, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en territorio nacional”. De esta manera, si un sujeto domiciliado en el Perú (por ejemplo, Gianlucca Distribuidores S.A.) presta un servicio en el extranjero a otro sujeto domiciliado (Erika

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Inversiones S.A.), y esta última empresa aprovecha o consume económicamente el servicio en suelo peruano, entonces la operación estará gravada con el IGV. En el escenario descrito, Erika Inversiones S.A. no tributará el IGV bajo el supuesto de utilización de servicios en el país, puesto que el prestador del servicio no es un sujeto no domiciliado. Será Gianlucca Distribuidores S.A. (sujeto domiciliado) quien tributará el IGV en su PDT 621 mensual bajo el concepto de prestación de servicios en el país.

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Como segundo punto, para que una exportación de servicios se presente no es necesario que el servicio se brinde dentro del territorio nacional. Puede darse perfectamente el caso que respecto de un servicio de los contenidos en el Apéndice V de la LIGV, este se haya prestado en el exterior (los llamados “servicios extraterritoriales”), y se cumpla los siguientes requisitos del artículo 9 del Reglamento de la LIGV: i) se brinde a título oneroso, ii) el exportador sea un sujeto domiciliado, iii) el usuario sea un sujeto no domiciliado, y iv) el uso, explotación o aprovechamiento de servicio por parte del sujeto no domiciliado ocurra en su integridad en el extranjero. En dicha hipótesis nos encontraremos ante una exportación de servicios, inafecta del IGV, y que concede el beneficio del saldo a favor del exportador.

5.5.

Aspecto temporal

Al respecto, es preciso advertir que el aspecto temporal resulta de suma importancia en las normas tributarias para poder atribuir la realización de los hechos generadores de los tributos y, en consecuencia, poder dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Hecha la aclaración anterior, el inciso c) del artículo 4 de la LIGV establece que tratándose de la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina: •

En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento de Comprobantes de Pago, o • En la fecha en que se percibe la retribución. (Lo que ocurra primero). En el caso de los servicios de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, la obligación del IGV nace: • •

En la fecha de percepción del ingreso, o En la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio. (Lo que ocurra primero). En este orden, el artículo 3 del Reglamento de la LIGV precisa la regulación anterior, al referirse a la fecha en que se percibe un ingreso o retribución, se deberá tener en cuenta lo siguiente: • La fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o • Aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero. Tratándose de pagos parciales, en el caso de prestación de servicios la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares.

Principales reparos en el IGV

COMENTARIOS A LA NUEVA LEY SOBRE COMERCIO EXTERIOR DE SERVICIOS

Mediante la Ley Nº 29646, publicada en el diario oficial El Peruano el 1 de enero de 2011, con vigencia a partir del día siguiente, se han introducido diversas modificaciones al TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante), con el fin de favorecer las exportaciones de servicios (cosa que no venía sucediendo con la regulación anterior).

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A continuación, vamos a proceder a analizar las principales modificatorias introducidas por la Ley Nº 29646:

6.1.

Servicios calificados como exportación

El artículo 2 de la Ley Nº 29646 estipula que la exportación de servicios comprende las siguientes modalidades: -

Comercio transfronterizo: Es el servicio que se suministra desde el territorio nacional hacia el territorio de otro país. - Consumo extranjero: Cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo adquiere en el territorio nacional. - Presencia comercial: Cuando el proveedor domiciliado en el territorio nacional establece una sucursal o establecimiento permanente en el territorio de otro país para suministrar un servicio. - Presencia de personas físicas: Consiste en el desplazamiento de personas físicas domiciliadas en el territorio nacional a otro país para suministrar un servicio, incluso cuando dichas personas físicas llevan a cabo el servicio por encargo de otra persona natural o jurídica. Hasta antes de la modificatoria de la Ley Nº 29646, no existía duda de que los servicios prestados por empresas domiciliadas en el territorio nacional, que se encuentren ubicados en el Apéndice V de la LIGV, cuyo usuario sea un sujeto no domiciliado y su consumo se presente íntegramente en el exterior, constituían exportación de servicios, inafectos del IGV, que cuentan con el beneficio del saldo a favor del exportador. Cabe agregar que a partir del 2 de enero de 2011, para que los mencionados servicios de comercio transfronterizo confi guren exportación de servicios, deben encontrarse contenidos en el literal A) del Apéndice V de la LIGV.

Sin embargo, no había certeza respecto a si los servicios brindados en el extranjero a no domiciliados (que no sean contratos de construcción), contenidos en el Apéndice V de la LIGV, cuyo consumo se realice en su totalidad afuera del país, calificaban como exportación de servicios. Para algunos autores se trataba de servicios extraterritoriales, inafectos del IGV, pero que no brindaban el beneficio del saldo a favor del exportador. En cambio, otros autores, como Walker Villanueva, en opinión que compartimos, sostienen que los servicios brindados en el exterior ubicados en el Apéndice V de la LIGV siempre han configurado una exportación de servicios(20).

En efecto, ni el artículo 33 de la LIGV ni el artículo 9 de su Reglamento someten el tratamiento de exportación de servicios a la condición de que el servicio se haya brindado

(20)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, Lima, 2009, p. 415.

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en el país. El artículo 33 de la LIGV únicamente establece dicha condición a los contratos de construcción, los cuales para brindar derecho al saldo a favor del exportador deben haber sido ejecutados en el extranjero. Por consiguiente, la prestación de servicios en el exterior (contemplados en el Apéndice V de la LIGV) por parte de sucursales o establecimientos permanentes de compañías domiciliadas (la denominada presencia comercial) siempre ha constituido una exportación de servicios.

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Tal como lo sostiene la modificación del artículo 33 de la LIGV operada por el artículo 6 de la Ley Nº 29646, solamente los servicios prestados en el país por compañías domiciliadas a favor de sujetos no domiciliados que se consuman en el territorio peruano estarán gravados con el IGV, no constituirán exportación de servicios, y no otorgarán derecho al saldo a favor del exportador. Punto aparte, en lo que concierne a los servicios llevados a cabo en el exterior por personas naturales no domiciliadas, estos siempre han estado fuera del ámbito de aplicación del IGV cuando se desarrollan de una manera no habitual. Por ende, hasta antes del 1 de enero de 2011, no configuraban una exportación de servicios que otorgaba el derecho al saldo a favor del exportador. No obstante, con un afán meramente promocional del comercio exterior de servicios, la Ley Nº 29646 ha dado la calidad de exportación de servicios a los englobados en el Apéndice V que sean prestados por personas físicas domiciliadas fuera del país. En estos casos, la persona natural se verá obligada a emitir una factura (y no un recibo por honorarios), puesto que el artículo 4 inciso 1.1) literal d) obliga a ello en todos los supuestos que sean considerados como exportación para la Ley de IGV. De esta manera, a contrario sensu, los servicios llevados a cabo por personas físicas domiciliadas, englobados en el Apéndice V de la LIGV, pero ejecutados dentro del Perú no serán tratados como exportación de servicios.

6.2.

En los servicios extraterritoriales también se tiene derecho al crédito fiscal

Se ha introducido un tercer párrafo al artículo 18 del TUO de la Ley de IGV, el cual dispone lo siguiente: “Los servicios prestados en el exterior no gravados con el IGV que otorgan derecho al crédito fiscal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”. De una lectura atenta del artículo 5 de la Ley Nº 29646 (que modifica el artículo 18 de la LIGV) se denota que tanto en las exportaciones de servicios como en los demás servicios extraterritoriales (que no están ubicados en el Apéndice V) de la LIGV) existe la posibilidad de obtención del derecho al crédito fiscal. En estos casos, el crédito fiscal está sujeto a los siguientes requisitos: -

Que las adquisiciones de bienes y servicios sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta aun cuando el contribuyente no estuviera afecto a este impuesto. Por ende, tiene que observarse el cumplimiento del principio de causalidad, así como de las demás limitaciones dispersas en los artículos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Principales reparos en el IGV

Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV. Sobre el particular, nótese que tanto en las exportaciones de bienes como en las de servicios se ha creado una ficción jurídica de que ellos se encuentran gravados con el IGV con una tasa del 0%. Ello para permitir la obtención del crédito fiscal. - Que los servicios prestados en el extranjero no gravados con el IGV hayan sido brindados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta. Ello quiere decir que las personas físicas que ejecuten en el extranjero un servicio contenido en el Apéndice V de la LIGV no tendrán derecho al crédito fiscal ni al saldo a favor del exportador. No obstante, se mantienen las dudas respecto a si los servicios del Apéndice V brindados fuera del país por sujetos exonerados (por ejemplo, una asociación sin fines de lucro) o inafectos del Impuesto a la Renta (caso de las entidades del Sector Público Nacional) tampoco otorgarían el derecho al crédito fiscal (ni al saldo a favor del exportador) respecto de las compras conducentes a las referidas exportaciones.

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6.3.

Reintegro tributario a las personas naturales exportadoras de servicios

El artículo 34-A de la LIGV (introducido por el artículo 7 de la Ley Nº 29646) ha señalado que las personas naturales domiciliadas generadoras de rentas de cuarta categoría (esto es, que desarrollen servicios profesionales independientes) que adquieran bienes, servicios y contratos de construcción por los cuales se les hubiera trasladado el IGV (mediante la respectiva boleta de venta) para la prestación de servicios con presencia física en el exterior consignados en el Apéndice V literal d) de la LIGV (esto es, cualquiera de los servicios que brinden profesionales y técnicos domiciliados en el Perú), tendrán derecho a un reintegro tributario equivalente al monto del IGV que se les hubiera consignado en los respectivos comprobantes de pago, emitidos de conformidad con las leyes de la materia, siéndole de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal en lo que corresponda. De esta forma, la persona natural contará con una boleta de venta (no con una factura, puesto que el artículo 4 inciso 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago únicamente permite la emisión de dichos documentos a sujetos que requieran sustentar gasto, costo y/o crédito fiscal) en la cual no se encuentre discriminado el IGV. Sin embargo, ello no será óbice para el reintegro tributario del IGV siempre que la boleta de venta cumpla con los requisitos del artículo 1 de la Ley Nº 29215, los cuales son: -

Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC). - Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión). - Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. - Monto de la operación. Seguidamente, el artículo 34-A de la LIGV señala que un determinado servicio se presta con presencia física en el exterior cuando el prestador del servicio se desplaza a un país distinto para prestar un servicio a favor de un sujeto que no reside ni domicilia en el país del prestador del servicio, para ser consumido, aprovechado o utilizado en el exterior. El monto del reintegro tributario del IGV que solicite la persona natural domiciliada no podrá ser superior a un porcentaje equivalente a la tasa vigente del IGV aplicado sobre el valor de los citados servicios prestados en el exterior no gravados, por el periodo que

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se solicita devolución. El importe que exceda dicho límite constituirá un saldo por reintegro tributario que se incluirá en las solicitudes siguientes hasta su agotamiento. Esto es, si Gianlucca Lionel, domiciliado en el Perú, presta en el mes de enero de 2011 servicios de consultoría financiera en Chile por un valor total de US$ 50,000.00, incurriendo en diversas compras de bienes y servicios para ello en las que se le trasladó el IGV (que suman US$ 12,000.00), entonces se tendrá lo siguiente: Límite 1: 19% de US$ 50,000.00 = US$ 9,500.00

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Límite 2: Compras reales por US$ 12,000.00

Como se puede observar de una comparación entre el 19% de las exportaciones de servicios de enero de 2011 con las compras reales conducentes a ello, resulta menor el importe de US$ 9,500.00, por lo que este será el importe del reintegro tributario a que tiene derecho Gianlucca Lionel en enero de 2011. El exceso de US$ 2,500.00 se arrastrará a los meses siguientes como reintegro del IGV pendiente de aplicación.

6.4.

Devolución del IGV a los sujetos no domiciliados que adquieran servicios en territorio peruano

Con anterioridad a la promulgación de la Ley Nº 29646, el artículo 76 de la LIGV únicamente concedía la posibilidad de devolución sobre el IGV e ISC que graven los bienes adquiridos por sujetos no domiciliados que ingresen al Perú en calidad de turistas, para ser llevados al exterior. Sin embargo, el referido beneficio nunca se llevó a cabo en la práctica al faltar las disposiciones reglamentarias del Ministerio de Economía y Finanzas. Con la expedición de la Ley Nº 29646, vigente desde el 2 de enero de 2011, se ha aumentado un segundo párrafo al artículo 76 de la LIGV, añadiendo que será objeto de devolución a las personas naturales no domiciliadas, al momento de su salida del país, el IGV que haya gravado los servicios que le hayan sido prestados y hayan sido consumidos en el territorio peruano, señalados en el literal c) del Apéndice V de la LIGV. De esta manera, los sujetos no domiciliados podrán solicitar al momento de salir del Perú el reintegro del IGV respecto de los siguientes servicios brindados en el territorio nacional: -

Servicios de transporte público. Servicios de expendio de comidas y bebidas. Guía de turismo. Servicios de salud humana, odontología y los de estética corporal humana. Espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional. Para finalizar este punto, cabe mencionar que la devolución del IGV por la venta de bienes y servicios a turistas no domiciliados, se encuentra sujeta a la condición de que el Ministerio de Economía y Finanzas realice la reglamentación correspondiente (lo cual debe ocurrir dentro de los 180 días calendario, acorde a la Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 29646), previa opinión técnica de la Sunat.

Principales reparos en el IGV

6.5.

Otras modificaciones introducidas por la Ley Nº 29646 -

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Se incluye el numeral 8) al artículo 33 de la LIGV, considerando como una exportación de bienes a la venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y plata, así como los artículos de orfebrería y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas a través de establecimientos autorizados para tal efecto por la Sunat. Se ha modificado el Apéndice II inciso 3) de la LIGV, al señalar que los servicios complementarios al transporte internacional de carga (remolque, amarre o desamarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso de área de operaciones, movilización de carga entre bodegas de la nave, transbordo de carga, descarga o embarque de carga o de contenedores vacíos, manipuleo de carga, estiba y desestiba, tracción de carga desde y hacia áreas de almacenamiento, practicaje, apoyo a aeronaves en tierra, navegación aérea en ruta, aterrizaje-despegue, estacionamiento de la aeronave) están exonerados del IGV siempre que se presten en la Zona Primaria de Aduanas a transportistas de carga internacional domiciliados en el país. Se ha especificado que los servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares, que constituyen exportación de servicios, incluyen a: i) Los servicios de diseño y creación de software de uso genérico y específico, diseño de páginas webs, así como diseño de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologías de la información para uso específico del cliente.

ii) Los servicios de suministro y operación de aplicaciones computacionales en línea, así como de infraestructura para operar tecnologías de la información. iii) Los servicios de consultoría y apoyo técnico en tecnologías de la información, tales como instalación, capacitación, parametrización, mantenimiento, reparación, pruebas, implementación y asistencia técnica. iv) Servicios de administración de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda. v) Servicios de simulación y modelamiento computacional de esturcturas y sistemas mediante el uso de aplicaciones informáticas.

Se considera como una exportación de servicios (excluyéndose del listado de operaciones no gravadas con el IGV del artículo 2 de la LIGV) a los servicios de comisión mercantil prestados a personas no domiciliadas en relación con la venta en el país de productos provenientes del exterior, siempre que el comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado, y la comisión sea pagada desde el país. De esta forma, por los servicios de comisión mercantil brindados a sujetos no domiciliados se tiene derecho al saldo a favor del exportador, y las mencionadas operaciones no se ven perjudicadas con la prorrata del crédito fiscal.

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CONTRATOS ESPECIALES DE VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL PAÍS

7.1.

Nociones generales 7.1.1. La compraventa y el IGV

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Por la compraventa, el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador, y este a pagar su precio en dinero(21). Así, la legislación civil define la forma de contratación de mayor relevancia en el proceso de circulación de bienes que se tiene en el sistema económico. La compraventa es entonces, un acuerdo de voluntades, lo que implica la aceptación de una oferta inicial y una o varias prestaciones recíprocas posteriores, siendo la principal la trasferencia del bien, la que opera para el caso de bienes muebles, cuando se efectúa la entrega física del bien al comprador (traditio), y tratándose de bienes inmuebles, opera dicha transferencia con el solo consenso de sus voluntades. Es el caso, que en materia impositiva, se ha generado un sistema de afectación sobre las ventas de bienes (sean muebles o inmuebles), por lo que constreñir el interior de los contratos de compraventa de bienes muebles nos preocupará a efectos de poder ubicar la circunstancia del acto venta, que si bien un acto privado es de especial interés en la política fiscal del Estado, resultando ser para la legislación tributaria un hecho imponible la “venta de bienes muebles”, para su configuración este supuesto de afectación necesita de un marco normativo claro, toda vez que acorde con la dinámica económica los contratos de compraventa en general se revisten de complejas características. Siendo así, es de nuestro interés conocer aquellas características en estos especiales contratos de compraventa de bienes muebles para así determinar la configuración de hecho imponible “venta de bienes muebles” en particular. a) La perspectiva económica y jurídica de la interpretación de “Venta” en la Ley del IGV y su Reglamento, y la configuración del supuesto de afectación “Venta de bienes muebles” El TUO de La Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV en adelante) a la letra define como venta a todo acto por el que se transfieran bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (artículo 3, inciso a). Mientras que el Reglamento de la LIGV precisa que la “venta” es todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados (artículo 2, numeral 3), lo que a nuestra opinión es una nueva definición y no solo una precisión, o una precisión poco técnica a consideración de Bravo Cucci. Villanueva Gutiérrez prefiere ver en la norma reglamentaria el complemento necesario del precepto legal, posiciones que en nuestra opinión no se contraponen, toda vez que si bien la norma legal es técnicamente carente, dicho vacío se ha cubierto con lo dispuesto en el Reglamento. Así, con la sola definición del artículo 3 de la LIGV nuestra legislación se habría adscrito a la perspectiva económica para definir el hecho gravado venta, porque la LIGV hace referencia a “cualquier transferencia de bienes a título oneroso”, explica Villanueva

(21)

Artículo 1529 del Código Civil.

Principales reparos en el IGV

Gutiérrez, concepto dentro del cual podrían encajar, no solo la venta o actos que conlleven la transmisión de propiedad, sino también otros actos que transmitan bienes a título oneroso, como el derecho de superficie, el fideicomiso u otros. Por lo que, la colaboración reglamentaria es necesaria, ya que permite apreciar con claridad que la opción legislativa para definir el hecho gravado venta es la perspectiva jurídica, conforme a la cual, el hecho gravado venta se configura con los actos o contratos que generen la transmisión de propiedad(22).

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Dicha perspectiva jurídica en la expresión normativista de Bravo Cucci se da con el presupuesto de la obligación de transferir el bien materia del contrato que incidiría en la imposición de los pagos anticipados, como explica el profesor peruano “no puede haber nacimiento de la obligación tributaria si no existe previamente el hecho generador de la misma, que en el presente caso es la venta en el país de bienes muebles”. En otras palabras, refiere el autor, “no puede haber nacimiento de la obligación tributaria en un supuesto en el cual se percibe una suma en calidad de ‘anticipo’ sin que exista pacto de voluntades alguno por el que se acuerde transferir un bien a cambio de un precio”(23).

7.1.2.

La transferencia implica la entrega física del bien mueble o la existencia del contrato

Al respecto, el Tribunal Fiscal viene adoptando la perspectiva jurídica(24), calificada así por Villanueva Gutiérrez. En la Resolución Nº 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de 2001, el Colegiado ha declarado que deben considerarse “como operaciones gravadas aquellas en las que ya existía la obligación de transferir la propiedad del bien al haber acuerdo en el precio y en la cosa”(25). En igual sentido, la Resolución Nº 4784-5-2003, de fecha 22 de agosto de 2003, el Tribunal Fiscal señala “para que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas, es necesario que exista una venta, verificándose el hecho imponible con la existencia de la venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiere la propiedad”.

No obstante, encontramos la Resolución Nº 620-5-2004 de fecha 4 de febrero de 2004, para un caso concreto en que el bien materia de la venta debía pasar por un tratamiento previo antes de la entrega y puesta a disposición del comprador, procedimiento que sería parte del pacto de las partes, como se aprecia de la adenda: “La empresa minera vendedora transporta y acopia el producto materia del contrato que se descarga y desensaca en la Planta Metalúrgica reteniendo la propiedad hasta la fecha de muestreo. La empresa minera compradora tendrá el derecho a disponer de estos concentrados solo a partir del día siguiente de la fecha de pesaje, muestro y determinación de humedad, fecha en que recién se produce la transferencia de propiedad y el vendedor queda obligado a emitir la factura de venta”. Con base en ello, el Tribunal Fiscal concluyó que a efectos de que los bienes materia del contrato sean puestos a disposición del comprador, y por lo tanto este adquiera

(22) (23) (24) (25)

Para el autor esta colaboración reglamentaria no desnaturaliza la definición legal, sino antes bien la concretiza y la hace más coherente y viable con nuestro sistema legal. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, p. 52. BRAVO CUCCI, Jorge. “Reflexiones en torno a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles”. En: Análisis Tributario, julio, 1999, p. 10. En las Resoluciones Nºs 3495-4-2003, 3998-5-2003, 4784-5-2003, 4161-5-2005, 3716-3-2008. Consideramos que la transferencia de propiedad desde una perspectiva jurídica implica tanto la existencia de la obligación como del contrato, de esta manera el Tribunal Fiscal estaría adoptando preponderantemente esta interpretación.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

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la propiedad, resultaba necesario que se realice el pesaje, muestreo y determinación de humedad de los concentrados, a efectos de establecer si los productos llevados a la Planta Metalúrgica cumplían con las características de los bienes que eran objeto del contrato, y por lo tanto una vez dada la conformidad del comprador, este pasaba a tenerlos a su disposición. Como podemos apreciar, el Colegiado discute desde cuando se tiene la disposición del bien a efectos de determinar la configuración del hecho gravado venta, asumiendo una interpretación acorde con la perspectiva económica de la definición de venta, la que recoge la legislación civil. Estando a lo antes dicho, el Tribunal Fiscal señala que: “En lo que respecta a cuándo se entiende transferida la propiedad de un bien, la legislación del Impuesto General a las Ventas no ha efectuado precisión alguna, por lo que es necesario recurrir al Código Civil para determinar la transmisión de propiedad de los bienes muebles, para lo cual el artículo 947 del indicado cuerpo legal prevé que la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente” agregando que: “En cuanto a la determinación de la fecha de entrega del bien para efectos tributarios, se entiende por entrega de un bien la fecha en que esta queda a disposición del adquiriente”.

Bravo Cucci explica que de acuerdo con esta corriente o concepción económica la Ley del IGV haría referencia a una transferencia de riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad para que, en el caso de venta de bienes muebles, el hecho imponible se configure. Según esta tesis, la Ley del IGV habría privilegiado el aspecto económico de las operaciones de venta, con lo cual la entrega de un bien a otra persona sería suficiente para que exista una venta de bien mueble, por lo cual, la referencia efectuada por el reglamento de la Ley del IGV respecto de “transmisión de propiedad” estaría restringido (ilegalmente) al concepto amplio plasmado en la Ley del IGV(26). Al efectuar un análisis y comparación con otras legislaciones (entre ellas la española, argentina, venezolana y paraguaya) el autor considera que para nuestra Ley del IGV habrá venta cuando efectivamente se produzca la transferencia de propiedad del bien, advirtiendo que transferencia es sinónimo de enajenación, lo que implica una prestación de dar con carácter definitivo. En consecuencia, el hecho material gravado alude a la transferencia de propiedad civil, con lo cual, la corriente acogida por nuestra Ley es la concepción jurídica del hecho gravado y no así la concepción económica. La transferencia de propiedad es un elemento fundamental e integrador del aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV. En igual sentido, para que se configure un retiro de bienes tiene que producirse una transferencia de propiedad del bien y no una simple entrega física, no efectuada con carácter definitivo(27). Además el citado autor afirma que aquellos que fundamentan que se gravaría el acto que conlleve la transmisión de propiedad no requiriéndose en sí que ocurra la transferencia de propiedad no tienen en cuenta que el IGV no grava actos jurídicos sino los efectos jurídicos irradiados de estos.

(26) (27)

BRAVO CUCCI, Jorge. “Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles”. En: Análisis Tributario, enero, 2003, p.14. Así, la entrega (venta) de bienes corporales presupone siempre la transferencia del derecho de propiedad, que implica a su vez la transferencia del poder de disposición, entendida como el cúmulo de facultades de hecho de las que goza el poseedor de un bien. BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p.16.

Principales reparos en el IGV

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Si nos atenemos a la idea de que el texto de la Ley prevalezca sobre el Reglamento, advierte Villanueva Gutiérrez que el hecho gravado venta requeriría “actos que transfieran la propiedad sobre bienes muebles e inmuebles”. No solo de actos que “conlleven la transferencia de propiedad”, lo cual conduciría a un imposible jurídico en nuestro sistema de Derecho Civil, porque ningún acto o negocio “transfiere propiedad”, puesto que los contratos o negocios son obligaciones, esto es, generan la obligación de transferir la propiedad, pero no transfieren bienes a título oneroso (no generan efectos reales, como dispone la Ley)(28). Por esta razón, la definición normativa de venta contenida en la Ley conduciría a un imposible jurídico.

7.2.

Modalidades de compraventa de bienes muebles

7.2.1.

Compraventa a prueba

Se encuentra regulada en el artículo 1572 del Código Civil como “aquella hecha bajo la condición suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para la fi nalidad a que está destinada. La prueba debe realizarse en el plazo y según las condiciones establecidas en el contrato o por los usos. Si no se realiza la prueba o el resultado de ésta no es comunicado al vendedor dentro del plazo indicado la condición se tendrá por cumplida”.

Bravo Cucci, en cita a Luis María Rezzonico, explica esta modalidad de compraventa como aquella en que expresamente se estipula que la venta no quedará concluida si del ensayo o prueba del bien por el comprador, no resulta que es de satisfacción para su uso y destino, con lo cual el comprador se reserva el derecho de ensayarlo antes de adquirirlo. En tal razón, si bien existe contrato de compraventa en mérito de la prueba se determina si el bien es idóneo para la finalidad a la que será destinado, reservándose para el comprador el derecho a ensayar el bien antes de adquirirlo en propiedad(29). La prueba o ensayo de la calidad del bien se encuentra orientada a determinar si el bien tiene las cualidades requeridas para la finalidad a la cual se le va a destinar. Por otro lado, no existe un libre arbitrio por parte del comprador en el sentido de poder aceptar o rechazar el bien si no es de su satisfacción, por lo que si el vendedor prueba que el bien materia de contrato tenía las cualidades de prometidas el comprador no puede rechazarlo. Bravo Cucci precisa que a fin de evitarse contingencias debe establecerse con claridad cuáles son las cualidades requeridas para el bien y la función para la cual será destinado. Por último, la verificación de la condición de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo, será lo que dé validez al contrato, siendo que hasta dicho momento no se considera efectuada la transferencia de propiedad de los bienes. A efectos del Impuesto, previamente debe haber operado la transferencia en propiedad, lo que ocurrirá cuando se efectúe la prueba. Si antes de la celebración del contrato se efectuara el pago en calidad de anticipo, en opinión de Bravo Cucci no implicaría incurrir en un supuesto gravado con el impuesto, por cuanto lo que se pretende gravar son los pagos

(28)

(29)

La venta como todo acto que transfiere bienes debe entenderse en concordancia con su reglamentación, conforme a la cual, el acto no transfiere propiedad sino “debe conllevar la transmisión de propiedad”. Es decir, debe generar la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, p. 57. BRAVO CUCCI, Jorge. “Reflexiones en torno a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles: Las modalidades de la compraventa”. En: Análisis Tributario, agosto, 1999, p. 8.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

anticipados recibidos antes de la entrega física del bien o puesta a disposición de este, pero en la medida que exista obligación de transferir la propiedad de los bienes, lo que ocurrirá con la celebración del contrato. Si por el contrario, aclara el mismo autor, un anticipo se realiza luego de celebrado el contrato pero antes de efectuarse la prueba de ensayo, podría interpretarse que habiendo ya un contrato, aun cuando sus efectos se encuentren condicionados a la verificación de la prueba, tales pagos, anticipados deberían encontrarse gravados con el Impuesto General a las Ventas(30).

Compraventa sobre bien futuro

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7.2.2.

En la Enciclopedia jurídica Omeba Tomo IV, se señala que son cosas futuras las que solo tienen existencia posible, más o menos probable, en dicho momento. El bien futuro es aquel que no tiene existencia física al momento de celebración del contrato, pero se espera que exista. La contratación sobre bien futuro puede ser sobre un bien esperado o sobre una esperanza incierta. En el primero, existe la certeza sobre la existencia del bien, aunque no respecto a su calidad y cuantía; en el segundo caso, no se tiene certeza respecto de su existencia. Por su parte, el Código Civil regula en los artículos 1534 y 1535 la compraventa sobre bien esperado y en el artículo 1536 la compraventa sobre la esperanza incierta. Mientras el artículo 1534 del señala que “en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”; por lo que se colige que la eficacia del contrato está sujeto a la existencia del bien futuro. En otras palabras sus efectos serán exigibles al acaecimiento del hecho futuro; siendo que la obligación de transferir la propiedad y pagar el precio no son exigibles sino hasta el momento en que el bien exista. En el caso de la esperanza incierta, el artículo 1536 del Código Civil dispone que “si el comprador asume la existencia del bien, el vendedor tiene derecho a la totalidad del precio aunque no llegue a existir”; así, la eficacia del contrato no está sujeta a condición. Es necesario tener en cuenta que para la venta del bien esperado, la condición suspensiva señalada viene impuesta por el artículo 1534 del Código Civil, por lo que se trata de una condición legal. Por tal razón, la hipótesis de afectación venta se produce únicamente en cuanto se verifica la condición legal prevista en el artículo 1534 del Código Civil, oportunidad en la cual nace la obligación de la transferir la propiedad y la obligación de entrega del bien, acto este último que determina la transferencia de propiedad. En determinados bienes calificados como muebles para fines fiscales (caso de naves y aeronaves que son bienes inmuebles para fines civiles ), según el numeral 4 del artículo 885 del Código Civil, la transferencia de propiedad se produce por la sola obligación de transferir la propiedad, no siendo necesario la subsecuente entrega de los bienes, conforme con el artículo 949 del Código Civil, la transferencia de bienes inmuebles se produce con la sola obligación de transferir la propiedad(31). En principio con el cumplimiento de la condición se configuraría el hecho generador; en conclusión, la obligación tributaria solo se producirá cuando acaeciendo la condición legal, se efectúe la entrega de los bienes muebles.

(30) (31)

BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p. 9. BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. La imposición al consumo en el Perú. Estudio Caballero Bustamante, p. 166.

Principales reparos en el IGV

Mientras que en la venta sobre bien futuro la circunstancia para que exista obligación de transferir la propiedad se encuentra afectada a un azar o álea, lo que determinará que la hipótesis de incidencia venta no se produzca al momento de celebración del contrato, sino en cuanto acaezca la situación aleatoria prevista, naciendo así la obligación de transferir la propiedad y el hecho imponible.

Contrato de consignación y contrato estimatorio

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7.2.3.

Contrato de consignación implica que el consignatario recepcione mercancías sin adquirir la propiedad sobre ellas, con el propósito posibilitar sus operaciones de intercambio, lo que significará un abasto de mercancías que de no ser vendidas serán devueltas al consignante o propietario. Permite al consignante ampliar la red de distribución de sus mercancías, al tiempo que permite al consignatario el aprovisionamiento de existencias sin necesidad de efectuar un pago a cambio, y sin asumir el riesgo de colocación de los bienes en el mercado(32). En caso de que la labor de colocación de bienes sea exitosa se materializará la prestación de dar en la transferencia de bienes del consignatario al tercero cliente de este, y simultáneamente del consignante al consignatario. Caso contrario, la prestación de dar se materializará con la devolución o restitución de bienes. Por el contrato estimatorio el comitente entrega una o más bienes muebles a otra parte denominada el comerciante, y este se obliga a pagar el precio pactado, salvo que restituya el bien en el término establecido contractualmente. El propósito del contrato estimatorio es la ulterior venta de los bienes consignados. La prestación de dar se materializa en la transferencia de propiedad de los bienes entregados al comerciante, en el supuesto en que este no decida devolverlos, sino por el contrario pagar el precio respectivo. A efectos del impuesto, califican como sujeto del impuesto tanto el consignante como el consignatario, perfeccionándose dos operaciones de venta, en la oportunidad en la que el consignatario efectúe la transferencia de los bienes a terceros (artículo 3 numeral 2 inciso a) del Reglamento de la Ley del IGV) ello estando a lo conforme con el artículo 4 numeral 2) segundo párrafo del Reglamento de la Ley del IGV.

Mientras que en el contrato estimatorio la entrega de los bienes muebles materia del contrato, no es relevante en la transferencia de propiedad, calificando como una entrega en depósito. Así tenemos que el nacimiento de las obligaciones tributarias en el caso de los contratos estimatorios, se va a producir indistintamente en la venta a un tercero dentro del plazo contractual para lo cual, en el momento en que se produce la venta del bien, si ocurriese la no devolución dentro del plazo contractual nacerá en el momento en que vence el plazo del contrato y no se procede a la devolución del bien; si ocurriese la devolución al vencimiento del plazo contractual no habría nacimiento de la obligación tributaria; y, si se adquiere el bien antes del vencimiento del plazo por parte del comerciante la obligación nacería en el momento en que se produce la venta del bien.

7.3.

Contrato de comisión

La comisión es en síntesis el mandato aplicado a actos de comercio. Se diferencia entre la comisión directa e indirecta, según el comisionista actúe en nombre del comitente o en nombre propio, pero en ambos casos por cuenta e interés del comitente. Si ocurre lo

(32)

BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 168-169.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

primero la relación jurídica vincula al comitente y a los terceros, con quienes ha contratado el comisionista; por el contrario, si ocurre lo segundo, la relación jurídica vincula al comisionista y a los terceros, debiendo trasladar los resultados del negocio concluido con estos últimos a favor del comitente.

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Entre las prestaciones encontramos las de hacer, por las cuales si bien el contrato de comisión tiene como prestación principal, la actividad desplegada por el comisionista, ello no significa que la prestación sea de medios, puesto que la retribución (comisión) es una prestación recíproca derivada de la celebración del contrato de venta encargado por el comitente. Solo existe lugar al pago de la comisión si se concluye el contrato definitivo encargado. Prestación de dar: La intervención del comisionista en nombre del comitente, origina que la transferencia de propiedad de los bienes de materia de encargo, se efectúe entre el comitente y el tercero adquiriente (comisión directa)(33).

Para los efectos del impuesto el artículo 2 numeral 3) inciso b) del Reglamento de la Ley del IGV califica como venta a las transferencia de bienes efectuados por comisionistas y otros que las realicen por cuenta de terceros; y, el artículo 4 numeral 2) del Reglamento de la Ley del IGV, precisa que la calidad de sujeto del impuesto, recae en la persona por cuya cuenta se realiza la venta.

Como se puede apreciar, el Reglamento de la Ley del IGV se refiere al contrato de comisión directa, en el que el comisionista actúa a nombre del comitente, estableciéndose la relación jurídica de venta entre el comitente y el tercero. Valga precisar, que el contrato de comisión indirecto, origina efecto impositivos idénticos a la consignación, por cuanto el comitente actúa a nombre propio en la relación jurídica de venta con el tercero, y en dicha oportunidad se perfecciona además la operación de venta entre el comitente y el comisionista, pues nótese que el artículo 4 numeral 2) segundo párrafo del Reglamento de la Ley del IGV, califica como sujetos del Impuesto tanto al que entrega los bienes como al que los recibe, en los contratos de consignación y otros similares, en los cuales la venta se realice por cuenta propia(34).

7.4.

Contrato de distribución y concesión

En este contrato el distribuidor es un comerciante independiente, pues vende los productos adquiridos del proveedor por su cuenta y riesgo, bajo la organización empresarial que este diseña y conduce, sin ninguna relación del proveedor. Por el contrato de distribución se produce la venta de bienes por parte del proveedor al distribuidor, a precios muy ventajosos por la ocasión de las ventas al mayoreo u otros. Entre las prestaciones de dar del contrato de distribución, este supone que el proveedor transfiere la propiedad de los bienes sujetos a distribución en favor del distribuidor, quien a cambio realiza el pago de la contraprestación respectiva a precios rebajados (precios al por mayor o menor, o por volumen y frecuencia de compras). Por el contrato de concesión un comerciante (concedente) atribuye a un tercero llamado concesionario, la exclusividad para la venta de mercaderías por un tiempo determinado, mediante el pago de una retribución.

(33) (34)

BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 169-170. Además, la comisión perciba por el comisionista, se encuentra gravada con el IGV.

Principales reparos en el IGV

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Entre sus prestaciones de dar, tenemos que el concesionario se obliga a vender los productos del concedente con carácter exclusivo en un espacio determinado y ejecutando las labores de colocación a través de una unidad empresarial propia; aunque no del todo autónoma, pues el concedente o comerciante proporciona algunos conocimientos con relación al formato de negocio que se debe tomar como modelo. Otra prestación está referida a la transferencia de conocimiento, por el cual el concedente normalmente brinda información relevante para la captación de clientela. Las diferencias entre ambos contratos, son básicamente que en el contrato de concesión, el concesionario puede utilizar sus propios signos distintivos; mientras que en el contrato de de distribución tal estipulación resulta de especial relevancia. Otra diferencia la hallamos en el sentido de que el concesionario no está obligado a pagar por ejemplo las regalías periódicas; lo que sí debe cumplir el franquiciado o distribuidor, a efectos de formar parte de la cadena de negocios franquiciados y por el uso del formato de negocios concedido. A efectos del Impuesto, en los servicios posventa, cualquier retiro de bienes a favor de los clientes, calificará como una transferencia a título gratuito y en consecuencia como un supuesto gravado con el IGV. Entonces, el concesionario estará obligado a pagar el IGV respectivo, pero el importe no calificará como gasto o costo para el transferente ni para el adquiriente. Si bien los retiros de bienes como parte de los servicios de posventa, será gasto deducible del IR, estos se encontrarán gravados con el IGV. Asimismo, en los descuentos, operación comercial que implica la rebaja del valor de venta de los bienes, sustentado en el pronto pago del precio, en el precio al mayorista, en el volumen o cantidad de bienes comprados en la calidad de comprador (descuento preferencial)(35). Se debe observar los requisitos a propósito de los descuentos como conceptos excluidos de la base imponible del IGV, por aquellos descuentos efectuados en el contexto de estos tipos de contratos.

7.5.

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03998-5-2003

Es un contrato de compraventa a plazos o un arrendamiento-venta y no uno de compraventa a plazos con reserva de propiedad o un arrendamiento con opción de compra y similares denominados por la recurrente Si bien en teoría existen estos supuestos especiales de contratos de compraventa de bienes muebles, en la práctica encontramos que existen casos en los cuales tales contratos especiales no son sino contratos de compraventa a plazos, como veremos a continuación en el análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03998-5-2003. El Tribunal busca determinar: a) si las operaciones contractuales realizadas por la recurrente bajo las denominaciones de “Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Reserva de Propiedad”, “Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garantía Prendaria”, “Garantía por concepto de Alquiler con Opción de Compra”, “Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opción de Compra” y “Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opción de Compra y Arras de Retracción”, califican como tales y b) en qué momento nace la obligación tributaria respecto del Impuesto General a las Ventas en los contratos antes mencionados.

(35)

BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 170.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

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a) Contratos de “alquiler con opción de compra”, “arrendamiento vehicular con opción de compra” y de “arrendamiento vehicular con opción de compra y arras de retracción” Conforme con lo dispuesto por el artículo 1666 del Código Civil, por el arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso del bien por cierta renta convenida; de acuerdo con el artículo 1419 por el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no; según el artículo 1422 el contrato de opción debe contener todos los elementos y condiciones del contrato definitivo. El Tribunal expresa que el contrato de arrendamiento con opción de compra es un contrato complejo constituido por dos relaciones contractuales distintas, de un lado por un contrato de arrendamiento, por el que se cede el uso de temporal de un bien a cambio del pago de una renta mensual y de otro un contrato preparatorio de compraventa, conocido como opción de compra, por el cual el propietario se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado a un precio y condiciones previamente pactadas, con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifestar su voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato. De otro lado de conformidad con el artículo 1583 del Código Civil, en la compra venta puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de la entrega, asimismo el comprador adquiere automáticamente el derecho de propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido, siendo que conforme con los artículos 1584 y 1585 del dispositivo en comentario son aplicables a los contratos de arrendamiento en los que se convenga que, al final de estos, la propiedad del bien sea adquirida por el arrendatario por efecto del pago de la merced conductiva pactada. De lo expuesto precisa que el contrato de arrendamiento-venta es uno por el cual existe un pacto expreso mediante el cual el arrendatario adquiere la propiedad del bien automáticamente por la cancelación de la merced conductiva pactada, sin necesidad de efectuar pago adicional alguno, existiendo una sola relación contractual que determina el contenido del contrato que es el adquirir la propiedad de un bien determinado una vez canceladas todas las cuotas del arrendamiento, puesto que en el pago de la renta mensual queda involucrada la amortización del precio del bien. Finalmente, luego de efectuar una revisión de las cláusulas de los contratos, no resulta evidente la existencia de una opción de compra, toda vez que para adquirir la propiedad no se ha previsto la manifestación de voluntad expresa en tal sentido, sino simplemente la verificación de un hecho como es el pago de la última cuota pactada(36). Sobre el tratamiento tributario la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 (NIC 18), que trata sobre el reconocimiento de ingresos, establece en su párrafo 17 que si una empresa retiene solo un riesgo no significativo de la propiedad, la transacción es una venta y el ingreso reconocido como tal, como por ejemplo cuando el vendedor retiene el título legal de los productos involucrados solamente para protegerse de la cobrabilidad del importe de la deuda, lo que ocurre en el caso.

(36)

En concordancia con el criterio establecido en la Resolución Nº 03495-4-2003 del 20 de junio de 2003.

Principales reparos en el IGV

b) “Contratos de compraventa vehicular a plazos con reserva de propiedad”

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En cuanto a los contratos de compraventa vehicular a plazos con reserva de propiedad celebrados por la recurrente, cabe señalar que en la cláusula primera y segunda se dispone que la recurrente transfiere en venta a favor del comprador un vehículo de su propiedad, acordando como precio de venta una suma determinada, la cual será cancelada en varias cuotas (una inicial a la firma del contrato y las otras por el saldo del precio en forma mensual, por las cuales se firman letras de cambio), estableciéndose en la cláusula tercera que la recurrente se reserva la propiedad del vehículo materia del contrato hasta la cancelación total del precio de venta por el comprador, tal como lo estipula el artículo 1583 del Código Civil. Asimismo, se indica en la cláusula cuarta que el comprador declara que a la fecha de la firma del contrato recibe el vehículo materia del contrato a su entera satisfacción, agregando en la cláusula octava que si el comprador dejase de cancelar dos o más cuotas consecutivas o alternas, la recurrente podrá dar por resuelto el contrato, debiendo el comprador devolver el bien, considerándose para tal efecto como arrendamiento vehicular los pagos realizados hasta dicha fecha. En cuanto a los pactos que pueden integrar la compraventa, el artículo 1583° del citado Código establece que: “En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de la entrega. (…) El comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido”.

En tal sentido, se tiene que el contrato bajo análisis, es uno de compraventa donde el comprador recibe la posesión del bien para su uso y disfrute, sin embargo la transferencia de la propiedad del bien a favor de este se produce recién con el pago total del precio, sin que se requiera una nueva declaración de voluntad de los contratantes. En este caso debe considerarse que el objeto materia del contrato es una venta por lo que habiéndose entregado los bienes con la celebración del contrato, la obligación tributaria de pago del Impuesto General a las Ventas nació en dicha ocasión, por la totalidad del valor de la operación. c) “Contratos de compraventa vehicular a plazos con garantía prendaria”

De otro lado, respecto a los contratos de compraventa vehicular a plazos con garantía prendaria celebrados por la recurrente, cabe indicar que en sus cláusulas primera y segunda se establece que la recurrente transfiere en venta a favor del comprador un vehículo de su propiedad, acordando como precio de venta una suma determinada, la cual será cancelada en varias cuotas, una inicial a la firma del contrato y las otras por el saldo del precio en forma mensual, por las cuales se firman letras de cambio, afectándose como garantía prendaria del pago de dicho saldo, el vehículo objeto de la venta, conforme se establece en la cláusula tercera del contrato. Asimismo, en la cláusula cuarta se señala que el comprador declara que a la fecha de la firma del contrato recibe el vehículo materia del contrato a su entera satisfacción. En tal sentido, queda claro que en los contratos de compraventa vehicular a plazos con garantía prendaria, al ser actos por los que se transfiere la propiedad del bien, sin condicionar tal transferencia a un momento posterior a la firma del contrato, la obligación de

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

pagar el mencionado impuesto nació en la fecha en que se entregó el bien o se emitió el comprobante de pago, lo que ocurriese primero, por el monto total del precio del bien, y no por el valor de cada cuota mensual pactada como hizo la recurrente, pues el impuesto nació por el importe del precio total, sin importar que en la venta se hubiera pactado una modalidad de pago a plazos, así como que posteriormente dichos contratos se hubiesen resuelto, tal como reparó la Administración.

DIFERENCIAS ENTRE LA COMPRAVENTA CON RESERVA DE DOMINIO Y EL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA

8.1.

Compraventa con reserva de dominio

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

El artículo 1 inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) grava con este impuesto a la venta en el país de bienes muebles. Por su parte, el artículo 3 inciso a) de la LIGV define como “venta” a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Asimismo, según el artículo 4 inciso a) de la LIGV la obligación tributaria se origina en la venta de bienes en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

Asimismo, acorde al artículo 13 inciso a) de la LIGV en la venta de bienes la base imponible está constituida por el valor de venta. Mientras que el artículo 14 de la LIGV define como valor de venta a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, entendiéndose que esta suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación.

Según el artículo 1583 del Código Civil la compraventa con reserva de propiedad es aquella en la que se pacta que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de la entrega.

Como se puede apreciar, en la compraventa con reserva de propiedad desde el momento de la entrega misma del bien al comprador este asume todos los riesgos y beneficios que la cosa entregada puede generar. El vendedor únicamente conserva el título legal de la propiedad como una especie de garantía hasta que el comprador abone íntegramente el precio o una parte de él. De esta forma, no se necesita ningún acto de voluntad posterior a la celebración del contrato para que la transferencia de la propiedad quede configurada, más que el solo pago oportuno de las cuotas. Por consiguiente, el contrato de compraventa con reserva de propiedad estará gravado bajo la hipótesis de afectación “venta”, contemplado en los artículos 1 inciso a), 3 inciso a), 4 inciso a), 13 inciso a) y 14 de la LIGV.

Principales reparos en el IGV

Al respecto, es pertinente tomar en consideración la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3716-3-2008 que ha establecido que: “En el caso de contratos de compraventa en los que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta la cancelación de la totalidad del precio pactado por parte de la compradora, el hecho imponible se verifica con la mencionada operación de venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiere la propiedad”.

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Así las cosas, conforme al artículo 4 inciso a) de la LIGV, si en un contrato de compraventa con reserva de propiedad la empresa Gianlucca Style S.A.C. entrega el 14 de febrero de 2011 al comprador un automóvil valorizado en US$ 30,000.00, pero se recibe únicamente un importe parcial de US$ 2,000.00 (por el cual el vendedor emite su boleta de venta), entonces en el vencimiento de las obligaciones tributarias de febrero de 2011 Gianlucca Style S.A.C. deberá tributar por concepto de IGV sobre una base imponible de US$ 30,000.00, puesto que al 14 de febrero de 2011 se entregó el vehículo valorizado en la mencionada cifra. Distinto es el caso cuando la empresa Erika Investments S.A.C. celebra un contrato de compraventa con reserva de propiedad de una maquinaria en febrero de 2011 cuyo valor de venta es de US$ 50,000.00, pero en dicho mes únicamente se recibe una cuota mensual US$ 3,000.00, siendo que recién en marzo de 2011 se entrega la maquinaria a las manos del comprador. En este escenario, en febrero de 2011 Erika Investments S.A.C. únicamente habrá recibido un adelanto de US$ 3,000.00, pero como en dicho mes no ha entregado la maquinaria valorizada en US$ 50,000.00, habrá nacido el hecho imponible del IGV solamente respecto de los US$ 3,000.00 del adelanto, acorde al artículo 4 inciso a) de la Ley de IGV. Además, se cuenta con el respaldo del artículo 3 inciso 3) primer párrafo del Reglamento de la LIGV, el cual indica que en la venta de bienes muebles los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición de este, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria por el monto recibido. Erika Investments S.A.C. tributará US$ 3,000.00 mensuales entre febrero de 2011 a febrero de 2012. Recién en marzo de 2012, Erika Investments S.A.C. tributará IGV por la suma restante de US$ 14,000.00 (en vista de que en marzo de 2012 se entrega la maquinaria valorizada en US$ 50,000.00, a cuyo importe se le restan los adelantos de febrero de 2011 a febrero de 2012 ascendentes a US$ 36,000.00). Ahora bien, supongamos que en el mencionado contrato con reserva de dominio se estipule que durante los primeros 12 meses el comprador tendrá derecho al uso de un equipo usado 4 veces al mes además de un derecho a recibir un entrenamiento gratuito. Ante ello, surge la pregunta de si el valor de mercado del referido servicio se encontrará o no gravado con el IGV. La Ley del IGV y su Reglamento únicamente gravan con el IGV la transferencia gratuita en propiedad de bienes muebles, asimilándolos al término “venta”. En cambio, los servicios gratuitos no son alcanzados por el IGV, lo cual ha sido reconocido por el Informe Nº 153-2001-SUNAT.

De esta forma, puede válidamente sostenerse que la cesión temporal gratuita de equipos usados 2 o 3 veces al mes durante los primeros 12 meses (conjuntamente con su servicio de entrenamiento), constituye una bonificación de servicios respecto del contrato de compraventa con reserva de propiedad, siendo que los referidos servicios gratuitos no están gravados con el IGV.

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

8.1.1.

Arrendamiento con opción de compra

Acorde al principio de libertad de configuración de los contratos, es factible que una empresa (que no es entidad financiera) celebre contratos de arrendamiento con opción de compra.

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El contrato de arrendamiento con opción de compra es un contrato complejo constituido por 2 relaciones contractuales distintas, de un lado por un contrato de arrendamiento (artículo 1666 del Código Civil), por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio de una renta mensual y de otro un contrato preparatorio de compraventa, conocido como opción de compra (artículo 1419 del Código Civil), por el cual el propietario se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado a un precio y condiciones previamente pactadas, con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifestar su voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato. En el contrato de arrendamiento con opción de compra, mientras dure el plazo de arrendamiento se gravará el IGV únicamente sobre las cuotas recibidas mensualmente, las que deben obedecer al concepto de “arrendamiento”. Una vez que el arrendatario opte por la compra del equipo, se perfeccionará el IGV por el valor residual del bien (que constituirá el valor de venta). El problema es que en los arrendamientos con opción de compra no debe insertarse una cláusula que indique que la venta quedará automáticamente perfeccionada una vez pagada la última cuota, puesto que ello llevará a desconocer el mencionado contrato, y originará el nacimiento de la obligación del IGV por el total del valor del bien (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3495-4-2003). No se puede dejar de mencionar lo relacionado con el Impuesto a la Renta.

8.2.

En cuanto al Impuesto a la Renta

8.2.1.

En los contratos de compraventa con reserva de propiedad

El artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) establece que: “Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago”. El artículo 11 inciso d) del Reglamento de la LIR consigna que: “En el caso de enajenación de bienes a plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a 1 año a partir de la fecha de la enajenación y que sea realizada por una persona que recibe rentas de tercera categoría, el costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinará de acuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se dividirá el ingreso exigible del citado ejercicio por concepto de enajenación, entre los ingresos totales provenientes de la misma. 2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior será redondeado considerando cuatro decimales y se multiplicará por el costo computable del bien enajenado”.

Principales reparos en el IGV

Por su parte, el artículo 31 del Reglamento de la LIR indica que: “En el caso de enajenación de bienes a plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 58 de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: a. Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categoría para su perceptor.

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b. Los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del Artículo 11 y los gastos incurridos en la enajenación.

c. El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable será aquel que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. d. El costo computable deberá tener en cuenta las definiciones establecidas en el quinto párrafo del Artículo 20 de la Ley”.

El artículo 58 de la LIR establece la alternativa al contribuyente de no tributar conforme a lo devengado (que en la venta de bienes se producirá en la fecha de entrega del bien al comprador, acorde a la Norma Internacional de Contabilidad N° 18), sino conforme se vayan exigiendo las cuotas mensuales. Pero nada obsta a que el contribuyente decida no aplicar el artículo 58 de la LIR y tributar únicamente acorde al criterio del “devengado”. Efectivamente, acorde al párrafo 14 de la NIC 18, se reconocen los ingresos provenientes de la venta de bienes cuando se cumplen cada una de las siguientes condiciones: -

La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. - La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre estos. - El importe de los ingresos de las actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad. - Sea probable que la Entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. - Los costos incurridos o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad. Conforme al criterio de lo devengado (estipulado en los artículos 57 y 85 de la LIR y no desvirtuado por el artículo 58 del mismo cuerpo legal), Erika Investments S.A.C. no tributará pago a cuenta del Impuesto a la Renta durante los 12 primeros meses del contrato de compraventa con reserva de dominio en que reciba los adelantos de parte de sus compradores. Ello porque aun no se ha entregado los riesgos y beneficios sustanciales de la propiedad de los equipos vendidos a los compradores. No obstante, si Erika Investments S.A.C. lo desea, al ser las cuotas convenidas para el pago en la venta de bienes superior a 1 año, puede tributar mensualmente pago a cuenta del Impuesto a la Renta durante el plazo de vida del contrato de compraventa con reserva de propiedad (y no en un solo momento, en el mes que se entregue el equipo al comprador),

Problemas relacionados con la venta en el país de bienes muebles

conforme se vayan exigiendo mensualmente las cuotas convenidas, conforme al artículo 58 de la LIR.

8.2.2.

En el contrato de arrendamiento con opción de compra

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Como se ha mencionado, el contrato de arrendamiento con opción de compra es un contrato complejo constituido por 2 relaciones contractuales distintas, de un lado por un contrato de arrendamiento (artículo 1666 del Código Civil), por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio de una renta mensual y de otro lado, un contrato preparatorio de compraventa, conocido como opción de compra (artículo 1419 del Código Civil), por el cual el propietario se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado a un precio y condiciones previamente pactadas, con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifestar su voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato. De esta forma, si se pactase un contrato de arrendamiento con opción de compra, durante los 12 primeros meses en que Erika Investments S.A.C. vaya percibiendo importes, dicha empresa necesariamente tendrá que tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta (sin que sea de aplicación el artículo 58 de la LIR, debido a que durante los primeros 12 meses no nos encontraremos ante una venta de bienes, sino ante una prestación de servicios de arrendamiento). Ello en vista de que por la estructura contractual creada, Erika Investments S.A.C. no estaría percibiendo adelantos, sino retribuciones mensuales por los servicios de arrendamiento de equipos brindados a sus clientes.

Efectivamente, el párrafo 20 de la NIC 18 indica que: “Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser medido con fiabilidad, los ingresos de las actividades ordinarias asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación final del periodo sobre el que se informa”.

Cuando se ejerza la opción de compra y Erika Investments S.A.C. entregue el equipo al comprador, dicha empresa tributará pago a cuenta del Impuesto a la Renta por el ingreso devengado (importe residual) referente a la venta de bienes muebles, acorde al párrafo 14 de la NIC 18.

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C O & N E T M A P D R O E R S E A S S CapÃtulo 2

BENEFICIOS EN EL IGV

Capítulo 2

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BENEFICIOS EN EL IGV

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LAS EXPORTACIONES DE BIENES

1.1.

Nociones generales

El artículo 33 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) señala que la exportación de bienes y servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV. Ni en la Ley del IGV ni en su Reglamento se ha adoptado una particular definición de “exportación”, resultando procedente la derivación a la legislación aduanera, conforme a la venia introducida por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. El artículo 60 de la Ley General de Aduanas vigente (Decreto Legislativo Nº 1053) señala que la exportación definitiva es el régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior, haciendo hincapié que la exportación definitiva no está afecta a ningún tributo.

A nivel doctrinario, existen dos postulados de imposición al consumo al comercio internacional, contradictorios entre sí:

a) Tributación en el país de origen: El IGV debe recaudarse en el país del cual provienen las mercancías. Dado que el consumo se produce en otro territorio, el país de origen deba trasladar la recaudación al estado de destino donde se ha producido, finalmente, el consumo de bienes(37). b) Tributación en el país de destino: Supone que las mercaderías o servicios solo abonen el IGV interno del país importador, procediendo el exportador a exonerar la exportación y a devolver el total del IGV que se hubiera pagado en etapas anteriores del proceso de fabricación y/o comercialización. Se corresponde con la expresión de “no exportar impuestos”(38). En vista de que el artículo 33 de la LIGV ha optado por no gravar con el IGV a las exportaciones de bienes en una transacción internacional, reconociendo además su artículo 34 el beneficio del saldo a favor del exportador por el IGV contenido en las compras de bienes y servicios destinadas a las referidas exportaciones, se denota que el Perú ha adoptado el criterio de “imposición en el país de destino”. Ello además ha sido corroborado por la RTF Nº 0001-2-2000, la cual ha manifestado lo siguiente:

(37) (38)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, pp. 395-396. “Armonización tributaria y exportaciones”, Universidad Austral, Argentina, 1999, pp. 18-19. En: <http://www.austral.edu.ar/fce/ archivos/armoniz.pdf>.

Principales reparos en el IGV

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“Cuando los sujetos intervinientes de una transacción pertenecen a distintas jurisdicciones, nuestra legislación ha optado por un esquema de Tributación en el país de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación constituye una exportación para el país donde fue prestado el servicio, encontrándose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de impuesto contra impuesto”. Es más, a nivel de la Comunidad Andina se ha adoptado la Decisión Nº 388 (que es vinculante para el Perú, al formar parte de dicha organización), la cual estipula que: “Los impuestos indirectos que afectan la venta o al consumo de bienes se regirán por el principio de país de destino. En tal sentido, el tributo se causará en el país en que se consume el bien, independientemente de su procedencia nacional o importada”.

1.2.

La adopción de un determinado Incoterm puede marcar la inafectación o no de las exportaciones

La exportación, tal como está definida en la Ley General de Aduanas (LGA en adelante), consiste en un régimen o trámite aduanero, que no necesariamente tiene su génesis en una compraventa internacional. En efecto, en el supuesto en que una empresa remita bienes al exterior para someterlos a un proceso de transformación o a un mantenimiento, nos hallaremos ante un régimen aduanero de exportación sin que se haya producido ninguna venta previa o posterior. Por consiguiente, la conclusión a la que debe arribarse de una interpretación sistemática del artículo 33 de la LIGV y el artículo 60 de la LGA es que si hay una venta internacional subyacente a la operación aduanera exportación de bienes, como consecuencia de la cual se presencie el consumo en el extranjero, entonces nos encontramos ante exportación en lo tocante al IGV, inafecta de este tributo. Sin embargo, tal temperamento no ha sido seguido por la Administración Tributaria ni por el Tribunal Fiscal. El Informe Nº 201-2009-SUNAT ha manifestado que: “En aquellos contratos de venta internacional en los que se ha pactado el Incoterm Exwork (por el cual, el vendedor cumple su obligación cuando coloca en sus instalaciones y en la fecha convenida, las mercancías a disposición del comprador; siendo este último quien debe asumir los gastos de transporte desde este punto al lugar de destino), en vista a que los bienes muebles materia del contrato se encontraban ubicados en el país a la fecha de su transferencia, entonces nos encontramos ante una venta interna gravada con el IGV (y no ante una exportación”. Es más, la RTF Nº 399-4-2003 ha enunciado lo siguiente: “De lo expuesto, se aprecia que la transferencia de concentrado de cobre efectuada por la recurrente a favor de RGT Minerales S.A., cuya entrega fue pactada en condiciones FOB Callao, precisándose que la transferencia de propiedad tendría lugar al culminar la entrega, pesaje y muestreo del lote materia del contrato, lo que ocurriría en el depósito de RGT Minerales en el Callao, supuso la realización de una venta de bienes en el país, la misma que a tenor de los dispositivos citados constituye una operación gravada con el IGV.

Beneficios en el IGV

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A mayor abundamiento, se debe indicar que el hecho de que la recurrente haya efectuado el embarque y envío del bien objeto de compraventa, por indicación de su compradora conforme se desprende de la comunicación RGT-1330-10/96, y haya gestionado a su nombre los trámites del régimen aduanero de exportación, no enerva el hecho de que la operación de venta de concentrado de cobre a exportarse tuvo lugar en el país a favor de RGT Minerales S.A., siendo a partir de ese momento que dicho bien pasó a ser propiedad de la indicada empresa”. De esta manera, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal infieren que si en un contrato de compraventa internacional el vendedor transfiere dentro del país los riesgos y beneficios sustanciales de la propiedad de los bienes al comprador (lo cual se determinará con el Incoterm pactado), entonces nos hallaremos ante una venta interna gravada con el IGV. Por consiguiente, según el razonamiento esbozado por las citadas entidades administrativas, los siguientes Incoterms darán lugar al nacimiento de la obligación del IGV en transacciones internacionales: i) Exwork: El vendedor pone a disposición del comprador la mercadería vendida en sus almacenes ubicados en el Perú. ii) FAS (Libre al costado del buque): La mercadería es puesta a disposición del comprador al costado del buque en el puerto de embarque en Perú. iii) FOB (Libre a bordo): La mercadería es puesta a disposición del comprador al bordo del buque en el puerto de embarque en Perú. Tanto en los Incoterms FAS y FOB, el vendedor domiciliado se hace cargo del despacho aduanero de exportación, por lo que la DUA correspondiente acredita plenamente que el consumo íntegro del bien se ha dado en el exterior por el mismo comprador que aparece en la factura girada por el proveedor domiciliado. Por lo tanto, el Informe Nº 201-2009-SUNAT y la RTF Nº 399-4-2003 no deberían desconocer la naturaleza del IGV, que busca gravar únicamente el consumo de bienes y servicios en territorio nacional. Es más, no existe ninguna disposición normativa que establezca la presunción de pleno derecho (que no admite prueba en contrario) de que si en una compraventa internacional el vendedor no realizó el despacho aduanero de exportación, entonces el uso y/o consumo de los bienes enajenados se ha dado al interior del territorio nacional. Por lo tanto, somos de la opinión de que si en una compraventa pactada bajo el Incoterm Exwork, el vendedor domiciliado consigue una copia de la DUA de exportación de parte del mismo comprador no domiciliado a quien le facturó la referida mercancía, entonces ello será sustento suficiente de que el primero ha realizado una exportación inafecta al IGV.

1.3.

Algunos supuestos especiales de exportación

1.3.1.

La venta de bienes a los duty free

El artículo 33 inciso 1) de la LIGV considera, asimismo, como exportación a: “La venta de bienes, nacionales o nacionalizados, a los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los puertos y aeropuertos de la República”. En rigor, si la venta efectuada por diversos proveedores al establecimiento ubicado en el duty free constituye una exportación a efectos del IGV, la posterior enajenación que realicen los referidos establecimientos a los consumidores finales debería considerarse

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como una venta extraterritorial, tampoco afecta al IGV, pero que no otorga derecho al saldo a favor del exportador.

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Sin embargo, cabe recordar que el artículo 33 inciso 1) de la LIGV señala como un supuesto adicional de exportación a la venta que los proveedores nacionales le efectúen al duty free, que no desvirtúa que también se considere como exportación a la venta de parte de los duty free a los sujetos no domiciliados que van a consumir los bienes en el extranjero, bajo el régimen general del artículo 33 primer párrafo de la LIGV. Para despejar cualquier duda al respecto, el Decreto Supremo Nº 010-98-EF ha precisado que la venta de bienes que se realiza en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de Aeropuertos de la República constituye una operación de exportación, la cual también otorga derecho al saldo a favor del exportador.

1.3.2.

Las operaciones swap de las empresas mineras

El artículo 33 inciso 2) de la LIGV estipula lo siguiente:

“Constituyen exportación las operaciones swap con clientes del exterior, realizadas por proveedores mineros, con intervención de entidades reguladas por la Superintendencia de Banca y Seguros que certificarán la operación en el momento en que se acredite el cumplimiento del abono del metal en la cuenta del productor minero en una entidad financiera del exterior, la misma que se reflejará en la transmisión de esta información vía swift a su banco corresponsal en el Perú”. Mediante esta modalidad de exportación, una empresa minera del Perú que tiene depositado cierta cantidad de oro en un Banco nacional, intercambia mediante un mecanismo financiero (swap minero) dicho bien por la cantidad de oro que tiene el usuario no domiciliado (a quien posteriormente el joyero nacional le transforma el oro en productos terminados) en un Banco del exterior. Aun así, el oro proveniente del productor minero nacional objetivamente no haya llegado a salir del territorio peruano, sin embargo, a efectos del IGV nos encontramos ante una operación de exportación (inafecta del IGV y con el derecho del saldo a favor del exportador), cuyo perfeccionamiento sucede cuando después del intercambio de minerales entre los bancos intervinientes (remitiendo el banco extranjero la información pertinente vía swift al banco peruano), la entidad financiera local emita al productor minero una constancia de ejecución del swap. A estos efectos, cabe tener en consideración que el Decreto Supremo N° 105-2002EF ha establecido los requisitos mínimos que debe contener la constancia de ejecución del swap por parte del banco nacional, para que pueda sustentar adecuadamente el saldo a favor del exportador correspondiente al productor minero nacional. Por otra parte, el artículo 33 inciso 2) tercer y cuarto párrafos de la LIGV continúa enunciando lo siguiente: “El plazo que debe mediar entre la operación swap y la exportación del bien, objeto de dicha operación como producto terminado, no debe ser mayor de 60 días útiles. Aduanas, en coordinación con la SUNAT podrá modificar dicho plazo. Si por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el producto terminado no hubiera sido exportado, la responsabilidad por el pago de impuestos corresponderá al sujeto responsable de la exportación del producto terminado.

Beneficios en el IGV

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Ante causal de fuerza mayor contemplada en el Código Civil debidamente acreditada, el exportador del producto terminado podrá acogerse ante Aduanas y la SUNAT a una prórroga del plazo para exportar el producto terminado por el periodo que dure la causa mayor”. Una vez efectuada la operación swap entre el productor minero nacional y el productor minero foráneo, cuando el joyero nacional transforme el oro en joyas, se producirá una exportación acorde al artículo 33 inciso 3) de la LIGV (“La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación de bienes por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encargado”), independientemente del hecho de que el plazo transcurrido entre la operación swap y la exportación de las joyas sea menor o mayor a 60 días hábiles. No obstante, si el plazo que medie entre el “swap minero” y la exportación final de los bienes terminados por el joyero nacional es menor a 60 días hábiles, entonces este último se verá obligado a abonar al Fisco el IGV que no pagó en su momento el productor minero cuando realizó la operación de swap, puesto que ha asumido la calidad de responsable solidario por expresa disposición del artículo 33 inciso 2) tercer párrafo de la LIGV.

1.3.3.

La provisión de rancho de nave

El artículo 33 numeral 5) de la LIGV considera como exportación a partir del 14 de enero de 2005 (en virtud de la Ley N° 28462) a: “La venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación, a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así como los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes (…) Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante Resolución de Superintendencia de SUNAT”. Esta disposición enuncia que la venta por un proveedor nacional de ciertos bienes (los contemplados en el Decreto Supremo N° 007-2005-EF(39)) a las empresas que presten el servicio de transporte marítimo y aéreo internacional de carga y/o pasajeros, son considerados como una exportación inafecta al IGV (y que brinda el derecho del saldo a favor del exportador), siempre que el vendedor nacional embarque los referidos bienes durante la permanencia de las naves o aeronaves en la Zona Primaria Aduanera (que comprende la

(39)

En el Anexo del Decreto Supremo Nº 007-2005-EF, se ha incluido los siguientes bienes como rancho de nave sujetos al beneficio del artículo 33 inciso 5) de la LIGV: i) productos alimenticios, bebidas y tabaco para consumo de pasajeros y/o tripulación; ii) medicamentos, equipo e instrumental médico para consumo y uso de pasajeros y/o tripulación; iii) prendas de vestir, calzado y útiles de tocador y aseo para uso de pasajeros y/o tripulación; iv) utensilios de comedor y cocina; v) equipos de comunicación y telecomunicación; vi) equipos de rastreo y sus repuestos; vii) combustibles y lubricantes; viii) equipos, piezas y repuestos para el funcionamiento y mantenimiento de las naves y/o aeronaves; ix) equipos, piezas y material informático; x) equipos y materiales de seguridad; xi) documentación y publicaciones diversas, artículos de escritorio y de equipos; xii) insumos y artículos diversos para el funcionamiento y mantenimiento de los equipos de las naves y aeronaves.

Principales reparos en el IGV

parte del territorio nacional destinado al servicio directo de Aduanas, conforme al artículo 2 de la Ley General de Aduanas). Ello ha sido establecido así, debido a que encontrándonos ante un transporte marítimo o aéreo internacional, resulta lógico que los referidos bienes van a ser consumidos en su mayor parte fuera del territorio peruano, debiendo regir la máxima de “no exportación de impuestos”.

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No obstante, en el escenario que el proveedor domiciliado embarque los bienes contemplados en el Decreto Supremo N° 007-2005-EF en una parte del territorio nacional que no es catalogada como Zona Primaria Aduanera, la consecuencia será que nos encontraremos ante una venta interna gravada con el IGV conforme al artículo 1 inciso a) de la LIGV. Finalmente, cabe indicar que el artículo 98 inciso f) de la Ley General de Aduanas (LGA en lo sucesivo) recoge un supuesto distinto, al señalar que: “Las mercancías destinadas para el uso y consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de los medios de transporte de tráfico internacional, ya sean objeto de venta o no, y las mercancías necesarias para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de estos, serán considerados como rancho de nave o provisiones de a bordo, y se admitirán exentas del pago de derechos arancelarios y demás impuestos que gravan la importación para el consumo”. Por ende, el rancho de nave que llegue al territorio peruano por medio de naves o aeronaves de tránsito internacional, no tributará IGV bajo el supuesto del artículo 1 inciso e) de la LIGV, con amparo en el artículo 98 de la Ley General de Aduanas.

1.3.4.

La venta de bienes a través de holding certificates

En las operaciones de compraventa internacional de concentrados de minerales, el comprador no domiciliado le brinda un financiamiento al proveedor nacional (a través de un adelanto del precio pactado) para que pueda efectuar la extracción de los bienes, siendo que este último se encarga de hacerle entrega al primero de una factura provisional y además de un documento denominado holding certificate, con el cual se garantiza que la mercancía transada se encuentra a libre disposición del comprador no domiciliado y sin gravámenes en un almacén al interior del territorio peruano. Una vez que la mercancía es exportada por el vendedor peruano (y cancelado el íntegro del precio) el holding certificate deja de tener valor alguno, emitiéndose una nota de crédito para anular la factura provisional, y girándose una nueva factura definitiva por la exportación. A partir del 1 de abril de 2007, el Decreto Legislativo N° 980 introdujo el numeral 7) del artículo 33 de la LIGV, considerando como un nuevo supuesto atípico de exportación (inafecto del IGV) a:

“La venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior, en la que medien documentos emitidos por un Almacén Aduanero a que se refiere la Ley General de Aduanas o por un Almacén General de Depósito regulado por la Superintendencia de Banca y Seguros, que garanticen a este la disposición de dichos bienes antes de su exportación definitiva, siempre que sea el propio vendedor original el que cumpla con realizar el despacho de exportación a favor del comprador del exterior, perfeccionándose en dicho momento la exportación. El plazo para la exportación del bien no deberá exceder al señalado en el Reglamento”. Un primer problema suscitado con la nueva regulación es que solamente abarca la emisión del holding certificate en los que intervengan un Almacén Aduanero según la LGA o un Almacén General de Depósito regulado por la SBS. Por ello, el artículo 9 inciso 9.4) literal

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d) del Reglamento de la LIGV no considera como exportación (sino como una venta interna gravada con el IGV) a las operaciones de comercio internacional en las que la emisión de los holding certificate la realice cualquier otro almacén privado, aun así sea acreditable documentariamente (con la DUA de exportación) que la mercancía vendida no ha sido consumida en el territorio peruano.

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Otro problema adicional es el concerniente a la excesiva regulación de los holding certificates a efectos de que sustenten una exportación de bienes inafecta del IGV. En efecto, el artículo 9 inciso 9.3) del Reglamento de la LIGV señala que los documentos expedidos por el almacén aduanero o el almacén general de depósito que garanticen la disposición de los bienes nacionales en tales recintos a favor del comprador del exterior, deberán cumplir en forma concurrente los siguientes requisitos: a) Denominación del documento y número correlativo. b) Lugar y fecha de emisión. c) Nombre, domicilio fiscal y RUC del almacén aduanero o almacén general de depósito. d) El nombre del vendedor (depositante) que pone a disposición los bienes, así como su número de RUC y domicilio fiscal. e) El nombre del comprador del exterior que dispondrá de los bienes. Dicho nombre deberá coincidir con el consignado en la factura para realizar el despacho de exportación y en el documento de transporte. f) Dirección de lugar donde se encuentran depositados los bienes. g) La clase y especie de los bienes depositados, señalando su cantidad, peso, calidad y estado de conservación, calidad de los bultos y toda otra indicación que sirva para identificarlos. h) Indicación expresa de que el documento otorga la disposición de los bienes depositados a favor del comprador del exterior en tales recintos. i) La fecha de celebración de la compraventa entre el vendedor y el comprador del exterior, referidos en los literales d) y e), y de ser el caso, su numeración, la cual permita determinar la vinculación de los bienes con dicha compraventa. j) El valor de venta de los bienes. k) La fecha de entrega de los bienes al almacén aduanero o almacén general de depósito. l) La firma del representante legal del almacén aduanero o almacén general de depósito. m) Consignar como frase “Certificado-numeral 7) artículo 33 de la LIGV”. La consecuencia es muy drástica en el escenario de que los holding certificates no cumplan todos los requisitos arriba mencionados: No se encontrarían contemplados en el artículo 33 inciso 7) de la LIGV (conforme al artículo 9 inciso 9.1) literal d) del Reglamento de la LIGV), y por consiguiente darían lugar a que las ventas internacionales subyacentes se encuentren gravadas con el IGV, acorde al artículo 9 inciso 9.4) literal d) del Reglamento de la LIGV. Por otro lado, el vendedor nacional de los bienes que utiliza el sistema de los holding certificates, debe efectuar el despacho aduanero de exportación definitiva a favor del mismo comprador que aparecía en la factura provisional, durante el plazo en que permanezcan

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los bienes en el almacén aduanero o almacén general de depósito, sin que en ningún caso pueda exceder de los ocho meses contados a partir de la emisión del holding certificate, de conformidad con el artículo 9 inciso 9.2) del Reglamento de la LIGV. Se producirá una venta interna gravada con el IGV, cuando la Administración Tributaria detecte las siguientes situaciones: No se efectúe la exportación definitiva de los bienes, o esta haya ocurrido luego del plazo máximo de ocho (8) meses contados desde la emisión del certificado de depósito. El vendedor original no haya sido quien efectuó el despacho aduanero de exportación definitiva por los bienes involucrados, sino un sujeto distinto. Habiendo efectuado el vendedor original los trámites de exportación, los bienes hayan sido remitidos a un sujeto distinto al que figuraba como comprador en la factura provisional. Cuando con anterioridad a la exportación definitiva de los bienes, se realice una o más ventas a sujetos diferentes al comprador del exterior original. En este caso, las indicadas ventas también se considerarán realizadas en el territorio nacional, procediendo afectarlas con el IGV (en el supuesto de que resulten gravadas con este impuesto).

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1.3.4.1. La venta a través de holding certificates antes del 1 de abril de 2007

Sin embargo, en lo referente a las ventas internacionales de minerales efectuadas con anterioridad a la implantación del artículo 33 inciso 7) de la LIGV, el Tribunal Fiscal ha establecido en recientes resoluciones que las compraventas internacionales en las que han mediado los documentos denominados holding certificates o warehouse certificates constituyen ventas internas gravadas con el IGV. Así, en la RTF Nº 5682-2-2009 el Tribunal Fiscal manifestó que con la entrega de la factura provisional por el proveedor nacional (ocasionada por el desembolso de dinero de parte del comprador extranjero), así como del holding certificate de parte del almacén aduanero a favor del comprador no domiciliado (que garantizaba la libre disponibilidad de las mercancías) se produjo una tradición ficta en el Perú de las mercancías por cambio de título posesorio, de tal manera que el propietario original continuaba poseyendo los bienes pero bajo un título distinto (al ser el nuevo propietario el comprador no domiciliado), porque así lo habían acordado las partes en el contrato respectivo. Por consiguiente, la operación debía encontrarse sujeta al IGV. Sin embargo, la mencionada RTF Nº 5682-2-2009 es criticable por dos (2) razones: -

En primer lugar, los holding certificates presentan carácter accesorio, de tal forma que solo garantizan al comprador foráneo la disponibilidad de la mercancía que va a adquirir, respecto de la cual ya efectuó un adelanto. Una vez girada la factura por la exportación definitiva, el holding certificate deja de ostentar algún valor. De la operatividad del contrato de compraventa internacional de minerales se denota que el consumo de los bienes vendidos se ha dado íntegramente en el exterior por el comprador no domiciliado (lo cual se demuestra con la DUA de exportación). Por consiguiente, poca relevancia debería tener que la tradición (real o ficta) de los bienes se haya producido en el Perú, cuando es notorio que su

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consumo íntegro por el comprador foráneo se ha dado fuera de nuestro país, por lo que debió haberse privilegiado el principio de “imposición en el país de destino”. Por otra parte, en la RTF Nº 8974-3-2009 se dio un nuevo matiz a este tema, cuando el Tribunal Fiscal precisó lo siguiente:

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“Que de la revisión de autos no se observa sustento para la afirmado por la Administración en el sentido que las partes hayan acordado que mediante la entrega de los denominados ‘holding certificates’ o los ‘warehouse certificates’ y de la emisión de la factura de venta, ha hecho que se produzca la transferencia de propiedad de los bienes materia de la compraventa internacional. Además, los antes referidos certificados no constituyen, como la propia Administración reconoce, títulos valores para el sistema legal existente en los periodos acotados, y en todo caso, recogen la manifestación de voluntad de las partes intervinientes, pero no producen los efectos jurídicos que se atribuyen a los títulos valores como tales, debiendo precisarse que resulta inexacto equiparar estos documentos con los certificados de depósitos y los warrants, que sí poseen normatividad propia y se encuentran reconocidos bajo el Derecho interno del Perú. Que, al respecto, se apreciaría de los contratos antes citados que la propiedad de los bienes sería transferida al comprador con ocasión del pago del anticipo, en caso este se efectúe, o en la oportunidad del pago de la primera factura provisional, o en algunas otras circunstancias distintas a las señaladas por la Administración. En tal sentido, corresponde revocar este extremo de la apelada a efecto que, sobre la base de lo expuesto en los considerandos precedentes, se verifique si, respecto de los contratos antes citados, se han producido los hechos que las partes han atribuido como las circunstancias que producen la transferencia en propiedad de los concentrados, es decir, el pago del anticipo, el pago de la primera factura provisional o alguna otra circunstancia, y determinar si esta resultó anterior a la exportación de la mercancía correspondiente”.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA APLICACIÓN DE LA NORMA VIII EN EXPORTACIONES DE SERVICIOS RTF Nº 1274-1-2010 (02/02/2010)

2.1.

Controversia

Si se analiza esta jurisprudencia encontramos que la controversia se centra en el hecho de determinar si el contribuyente fiscalizado había prestado a favor de un sujeto no domiciliado un servicio de asistencia técnica (tal como se encontraba recogido en el respectivo contrato), operación considerada como exportación para la Ley del IGV e inafecta de dicho impuesto; o si había brindado realmente otro servicio distinto que no es considerado como exportación para dicha normativa, y por ende, se encontraba gravado con el IGV.

2.2.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente sostiene que su labor no está orientada a concretar contratos a favor de empresas no domiciliadas, sino que presta servicios de asesoría, específicamente

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brindando información técnica a empresas domiciliadas en el exterior y que por ello factura y paga sus tributos internos, circunstancia que ya ha sido materia de revisión fiscal y por la cual se le han devuelto sumas importantes, precisando que sus labores están encaminadas a que sus clientes tomen conocimiento de temas técnicos en torno a la producción local de de minerales y metales, y con base en ello decidan dónde les resulta más conveniente celebrar contratos de operaciones mineras, siendo que el hecho de que ellos cierren o no contratos no es su incumbencia, no está pactado contractualmente y no le produce ni le ha ocasionado ingresos, utilidad, o pérdida, y que en ningún momento ha suscrito documento a nombre de sus clientes. Asimismo, refiere que el contrato de consultoría y asistencia técnica en el ámbito de la minería es muy complejo, dado que parte inicialmente de una necesaria vinculación a todo nivel con los productores locales, siendo que en esta etapa obtiene la información respectiva que permite identificar precios y calidades de productos, niveles de proyección, reservas proyectadas de estas, situación laboral, comercial y disponibilidad de los diversos medios que pudieren circundar una posible operación, y que en esta es que asesora a sus clientes. En una segunda parte, procesa los datos e información obtenida, dándole la forma requerida por sus clientes, siendo que este segundo nivel se encuentra inmerso dentro de su factura por servicios. Por último, en tercer lugar, está la labor de administración de los contratos, mediante la cual una vez concertado y cerrado el contrato interviene libremente y sin costo, exclusivamente para agilizar la operación, siendo que debido a que esta labor no es reconocida por sus clientes en consecuencia no se les factura, sin embargo, si no se involucra en el tema administrando contratos, no podría obtener parte de la información que se pueda requerir para brindar sus servicios. Finalmente, manifiesta que la asesoría brindada no constituye un contrato de intermediación, dado que su labor no es acercar a las partes para que celebren contratos, sino que brinda información general y específica a una entidad no domiciliada para que esta última luego de un cuidadoso análisis pueda decidir si contrata o no en el Perú. De esta forma, su servicio es uno de asistencia técnica, definido como el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y/o recursos, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución.

2.3.

Argumentos de la Administración Tributaria

La Sunat indica que de los resultados del proceso de fiscalización se determinó que los servicios denominados por el contribuyente como “servicios de consultoría” y “asistencia técnica” considerados como exportación de servicios, corresponden en realidad a los de intermediación y fueron utilizados por la empresa no domiciliada dentro del territorio nacional al haberse efectuado operaciones de compra y venta de mineral en el Perú, tal como se desprende de los cruces efectuados con diversas empresas mineras peruanas, incumpliendo con la condición del inciso d) del numeral 1) del artículo 9 del Reglamento de la Ley de IGV para ser considerado como una exportación de servicios.

Añade que el contribuyente domiciliado dependía económicamente de la empresa no domiciliada Transamine S.A. (Francia), hecho que se verifica de los documentos o reportes de gastos que mensualmente le enviaba a la no domiciliada a fin que estos sean reembolsados y de aplicar la comisión del 5% de estos, habiendo también verificado que la empresa francesa es quien da las directivas respecto a lo que la recurrente debe hacer, decir e informar con relación a sus negocios de compra y venta de minerales en el Perú, lo que

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demuestra que a pesar de que el contrato celebrado entre ambas partes se denomina como uno de asistencia técnica, en realidad se prestan los servicios de contacto e intermediación al no domiciliado.

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Considerando lo dispuesto en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, corresponde dejar de lado el ropaje dado a los actos realizados por la recurrente y verificar si efectivamente se prestaron servicios de asesoría y asistencia. No se está ante una consultoría o asesoría técnica, puesto que no hay ninguna especialización y análisis y que la recurrente solamente informa sobre cómo se desarrollan los hechos concernientes a operaciones comerciales del sector minero en el país.

2.4.

Posición del Tribunal Fiscal

Del expediente obran documentos mediante los cuales la recurrente actúa a nombre de Transamine S.A. (Francia) en los que le denomina a esta su “representada”, a efectos de efectuar ofertas para la compra de minerales, o realizar actuaciones de tipo operativo relacionados con contratos celebrados por la no domiciliada, tales como conocimientos de embarque, certificados de seguro, contratos, coordinaciones referidas a las entregas de mineral, entre otros. Asimismo, se aprecian comunicaciones enviadas por Transamine S.A. (Francia) a la recurrente, a efectos de que esta última siguiera sus instrucciones, referidas, entre otros, a los pagos que tenía que efectuar por los contratos que aquella celebró, indicaciones para realizar la cesión de su posición contractual a favor de la recurrente en algunos contratos, así como comunicaciones de la recurrente a la no domiciliada dando cuenta de actos seguidos para la entrega del mineral, o de los pagos efectuados a su nombre. De lo expuesto se aprecia que la actividad central de la recurrente involucraba realizar diversos actos a nombre de Transamine S.A. (Francia), a fin que esta última concretara operaciones en el país, tanto de venta y compra de minerales, o efectuara propuestas de compra, así como coadyuvar en la operatividad de los contratos ya celebrados por aquella, para lo cual recibía indicaciones sobre la forma y modalidades de su actuación, siendo que la obtención y remisión de información a la empresa no domiciliada (que es calificada por la recurrente como exportación de servicios) no puede verse de forma separada, sino como consecuencia de dicha representación.

Que incluso en cuanto al pago efectuado a la recurrente, se verifica que este abarca la integridad de los gastos en que incurrió más un 5% como comisión, no pudiéndose concluir que estos solo comprendían servicios de asesoría técnica, más aun si los pagos reembolsaban gastos de viaje a las minas, pagos de impuestos por contratos celebrados por terceros o pagos efectuados a nombre de la domiciliada como se verifica de autos.

De acuerdo a la definición de la Enciclopedia Jurídica Latinoamericana, representación significa el acto de representar o la situación de ser representado, sustituir a otro o hacer sus veces. La representación, en sentido general, es un fenómeno jurídico que implica la actuación a nombre de otro, en el campo del Derecho. La representación supone que una persona que no es a quien corresponden los intereses jurídicos en juego, ponga su propia actividad al servicio de tales intereses ajenos, realizando un acto jurídico a nombre de la persona a quien pertenece. Del análisis de la citada documentación, se aprecia que la recurrente pretendió dar a los servicios prestados a la empresa no domiciliada la apariencia de servicios de “asistencia

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técnica” (exonerados del IGV), a través de la suscripción de diversos contratos que respaldasen su posición, no obstante que de las prestaciones efectivamente realizadas, se verifica que sus servicios no implicaban en realidad la entrega de información especializada, a cambio de lo cual recibía una contraprestación mensual.

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En consecuencia, se encuentra arreglado a ley que la Administración en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, considere que el citado contrato celebrado entre la recurrente y la no domiciliada no constituía uno de asistencia técnica, sino que las labores de la recurrente estaban referidas a representar a la no domiciliada en el país, por lo que al tratarse de servicios prestados en el país a una empresa no domiciliada, no encontrándose dichos servicios comprendidos en la relación del Apéndice V del TUO de la Ley de IGV, estos se encontraban gravados con el referido impuesto.

2.5.

Nuestros comentarios

2.5.1.

Operaciones consideradas como exportación de servicios

Doctrinariamente, se ha acuñado al interior del IGV el concepto de “imposición en el país de destino”, a efectos de gravar con el IGV únicamente en el territorio donde se consume el bien o servicio, y así eliminar los efectos nocivos de la doble imposición cuando se afecta con el IGV tanto en el país de origen como en el país de consumo del bien o servicio. Por ello, es que se ha introducido el concepto de exportación de servicios, definido como: “Aquel comprensivo de prestaciones de servicios que deban entenderse como localizadas en territorio nacional, pero en las cuales el aprovechamiento del beneficio que de ellas deriva tiene lugar fuera del país por parte de un sujeto también del exterior”(40).

Sin embargo, el Apéndice V del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) únicamente considera como exportación a quince (15) servicios contenidos en su lista, dentro de los cuales se encuentran: los servicios de consultoría y asistencia técnica; el arrendamiento de bienes muebles; los servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión pública; los servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares; los servicios de colocación y de suministro de personal; los servicios de comisiones por colocaciones de crédito; las operaciones de financiamiento; y los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en exterior, consistentes en servicios de contabilidad, de información de gestión financiera y de tesorería y pagos centralizados, siempre que ninguno de los pagos se efectúen a proveedores domiciliados de las empresas o usuarios del exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país(41). Adicionalmente el artículo 9 del Reglamento de la LIGV ha introducido requisitos adicionales que deben cumplirse concurrentemente para que una operación incluida en la lista del Apéndice V sea considerada como exportación de servicios, los cuales son: -

(40) (41)

Se debe haber prestado a título oneroso. El exportador debe ser una persona domiciliada en el Perú.

BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen II, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 2004, p. 288. Este último servicio se ha incorporado como numeral 15) del Apéndice V del TUO de la Ley de IGV a partir del 23 de junio de 2010, en virtud del Decreto Supremo Nº 129-2010-EF.

Beneficios en el IGV

El usuario o beneficiario del servicio debe ser una persona no domiciliada en el Perú. - El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado deben tener lugar íntegramente en el extranjero. Si alguno de los mencionados requisitos del artículo 9 del Reglamento de la LIGV no se cumple (por ejemplo, parte del servicio es aprovechado en territorio nacional y otra parte en el exterior) de poco servirá que el servicio prestado encaje en el Apéndice V de la LIGV, encontrándonos ante una operación gravada con el IGV.

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Cabe agregar que ni la Ley del IGV ni su Reglamento han condicionado la exportación de servicios al hecho de si el servicio es prestado desde el Perú o desde el extranjero. Por consiguiente, tal como es resaltado por Walker Villanueva(42), si ambos tipos de operaciones calzan en el Apéndice V de la LIGV y cumplen las condicionantes del artículo 9 de su Reglamento se considerarán exportaciones de servicios inafectas del IGV, y con derecho al saldo a favor del exportador.

2.5.2.

Definición de “consultoría” y “asistencia técnica” en lo concerniente a las exportaciones en el IGV

No se ha establecido un glosario de definiciones de los servicios pasibles de ser considerados como exportación según el Apéndice V de la LIGV. Sin embargo, resulta pertinente mencionar que la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario dispone que en vía de interpretación no es posible extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. En el Diccionario Real de la Academia Española se definió como consultoría a: “La actividad de consultor”, y a su vez se conceptualiza como consultor a: “El que da su parecer, consultado sobre algún asunto; persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente”. La mencionada def inición de “consultoría” ha sido recogida por el Informe Nº 015-2004-SUNAT, en el cual adicionalmente se ha manifestado que: “El servicio de consultoría involucra un asesoramiento, elemento que no está presente en el servicio de control de pureza varietal, el cual se caracteriza por la acreditación de la calidad de un producto, de modo complementario a su venta, razón por la que no califica como servicio de consultoría a que hace referencia el numeral 1) del Apéndice V de la LIGV”. En lo referente al servicio de “asistencia técnica” no se esboza una definición expresa en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, pero sí figura en el Diccionario Jurídico Cabanellas. Allí se enuncia como asistencia técnica: “El servicio que los especialistas calificados, generalmente en equipo, prestan a actividades, empresas o países necesitados de tal asesoramiento para acelerar su evolución”. Asimismo, señala que la asistencia técnica podrá consistir en facilitar los servicios de expertos, y en preparar y ejecutar programas experimentales, pruebas, experimentos o trabajos de investigación, orientándose principalmente hacia la el impulso industrial, la tecnificación del campo, la mejora vial y la de los medios de transporte.

(42)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, Lima, 2009, p. 416.

Principales reparos en el IGV

Si bien, las definiciones contenidas en el Diccionario Jurídico Cabanellas no tienen el peso de una ley o reglamento, sin embargo constituyen una doctrina consolidada que ha sido empleado en reiteradas ocasiones por el Tribunal Fiscal, siendo una fuente del Derecho acorde a la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario.

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Lo que llama la atención es que la Carta Nº 116-2005-SUNAT se haya remitido al Informe Nº 003-2004-EF/66.01 de la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas, para conceptualizar a la asistencia técnica (a efectos del IGV) como: “El asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución”.

2.5.3.

Aplicación de la Norma VIII en exportación de servicios

La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario (Norma VIII en lo sucesivo) en su segundo párrafo estipula que para poder determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones jurídicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En la RTF Nº 6686-4-2004 se ha dispuesto que la Norma VIII faculta a la Administración Tributaria a descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, como es el caso de la realización de actos simulados. Sin embargo, dicha disposición no es aplicable al fraude a la ley, puesto que la misma Norma VIII excluye la posibilidad de la analogía en materia tributaria. La Norma VIII ha sido aplicada en ocasiones por el Tribunal Fiscal para disponer que una determinada operación (o cúmulo de operaciones) no se encontraban exoneradas del IGV, sino que se había configurado el hecho imponible afecto a este impuesto. Así, la RTF Nº 622-2-2000 ha señalado que: “De la documentación analizada surge que pese a que el contrato de compraventa celebrado por las partes, estuvo referido a la adquisición de animales vivos, finalmente se entregó –como producto de un servicio adicional gratuito– animales beneficiados. Este producto bien pudo ser ofrecido en forma directa sin necesidad de desdoblar la operación, puesto que el interés del adquirente era la de entregar a sus trabajadores con ocasión de las fiestas navideñas un pavo beneficiado y no vivo. Por consiguiente, la venta de pavos beneficiados es la que debe prevalecer, la misma que está gravada con el IGV”. En el presente caso, en la RTF Nº 1274-1-2010, El Tribunal Fiscal quitó el ropaje jurídico al contrato de asistencia técnica celebrado entre el contribuyente fi scalizado y la empresa no domiciliada Transamine S.A. (operación considerada como exportación de servicios), para determinar que realmente nos encontramos ante un servicio de representación, que por no calzar en el Apéndice V de la LIGV, se encuentra gravado con el IGV.

Beneficios en el IGV

INAFECTACIÓN DEL IGV A LOS CENTROS PREUNIVERSITARIOS DE LAS UNIVERSIDADES RTF Nº 4552-1-2008 (08/04/2008)

3.1.

Controversia

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En la presente controversia, el Tribunal Fiscal analizará si los servicios de enseñanza preuniversitaria, dictado de cursos a sus profesores y personal administrativo, así como capacitaciones a entidades públicas y privadas, llevados a cabo por universidades, se encuentran o no inafectos del IGV, en atención al artículo 2 inciso g) del TUO de la Ley de IGV.

3.2.

Argumentos de la Administración Tributaria

La Sunat señala que las Resoluciones de Determinación y de Multa se emitieron al establecerse que los ingresos percibidos por las actividades de cursos preuniversitarios, cursos de actualización dirigidos a egresados de Maestría, cursos de extensión cuya duración fueron de uno, dos o tres meses, cursos de capacitación dictados a profesores y personal administrativo, seminarios dirigidos a personas que no tienen la calidad de alumnos de la universidad, servicios de análisis de suelo, laboratorio y planta piloto metalúrgico Yauris realizados a terceros, venta de solaperas y medallones, alquiler de local y otros servicios prestados a instituciones públicas y privadas, no se encontraban dentro de la inafectación del inciso g) del artículo 2 del TUO de la Ley de IGV. Dicha entidad indica que en el caso de las universidades, la inafectación contemplada en la citada norma está referida únicamente a aquellos servicios orientados a brindar a los estudiantes universitarios la formación integral de profesionales dentro de un régimen de estudios para la obtención de un grado académico, lo que no ocurre en el caso de autos, pues los servicios mencionados no están vinculados a la preparación superior del alumnado ni forman parte del servicio de enseñanza brindado a sus estudiantes.

3.3.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente afirma que las actividades que realiza se desarrollan dentro del marco de la inmunidad contemplada en el artículo 19 de la Constitución Política, al estar vinculadas a sus fines propios de educación y difusión cultural.

Además, sostiene que los fines educativos de las universidades no solo están vinculados a los cursos de pregrado, sino también a la preparación para el ingreso, así como los de posgrado, maestría y doctorado que complementan y especializan los conocimientos adquiridos en el nivel educativo superior.

3.4.

Posición del Tribunal Fiscal

Siendo la recurrente una universidad privada, a fines de verificar si las actividades realizadas se encuentran dentro de la inafectación prevista en el artículo 19 de la Constitución, artículo 2 inciso g) del TUO de la Ley de IGV y el Anexo Nº 1 del Decreto Supremo Nº 046-97-EF, corresponde determinar cuáles son los fines propios de las universidades y si dichas actividades resultan complementarias al servicio de enseñanza. Conforme a lo previsto por el artículo 2 de la Ley Universitaria, aprobada por Ley Nº 23733, son fines de las universidades conservar, acrecentar y transmitir la cultura universal con sentido crítico y creativo, afirmando preferentemente los valores nacionales; realizar

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investigación en las humanidades, las ciencias y las tecnologías y fomentar la creación intelectual y artística; formar humanistas, científicos y profesionales de alta calidad académica, de acuerdo con las necesidades del país, desarrollar en sus miembros los valores éticos y cívicos, las actitudes de responsabilidad y solidaridad social y el conocimiento de la realidad nacional, así como la necesidad de la integración nacional, latinoamericana y universal; extender su acción y servicios a la comunidad y promover su desarrollo integral; y cumplir las demás atribuciones que les señalan la Constitución, la ley y el Estatuto. Como se aprecia, uno de los fines de las universidades es la extensión de su acción educativa y de sus servicios a la comunidad y promoción de su desarrollo integral, aspecto que se encuentra regulado en el Capítulo IX de la referida Ley, denominado “De la extensión y Proyección Universitaria”. El artículo 12 de la Ley Nº 23733 señala que las universidades pueden organizar institutos, escuelas, centros y otras unidades con fines de investigación, docencia y servicio. Asimismo, el artículo 13 de la citada ley prescribe que las universidades pueden organizar una escuela de posgrado o secciones de igual carácter en una o más facultades, destinados a la formación de docentes universitarios, especialistas e investigadores. Por su parte, el artículo 68 de la Ley Universitaria establece las universidades extienden su acción educativa a favor de quienes no sean estudiantes regulares y, en tal sentido, organizan actividades de promoción y difusión de cultura general y estudios de carácter profesional, que pueden ser gratuitos o no, y que pueden conducir a una certificación.

Según las normas expuestas, las universidades, en cumplimiento de los fines de extensión de la acción educativa y de servicios a la comunidad y promoción de su desarrollo previstos en la Ley Nº 23733, pueden crear centros preuniversitarios, en los que no solo se preparan a los alumnos que han culminado sus estudios de educación secundaria para su ingreso a ella, sino que forman a los estudiantes para el desenvolvimiento académico a nivel universitario de acuerdo al perfil de profesionales proyectado por la universidad. Asimismo, pueden realizar actividades referidas a centro de idiomas, programas de desarrollo empresarial, eventos, seminarios y cursos, respecto de personas que no tienen la condición de estudiantes universitarios. Como se puede observar, la inafectación del IGV materia de análisis supone un beneficio a favor de las actividades o servicios que se encuentren relacionados con los fines propios de los centros educativos, lo que en el caso de las universidades no se agota en los de formación exclusiva, puesto que la Ley Universitaria contempla otros fines, tales como los de difusión cultural y de extensión, que apunta a la formación integral del ser humano y de la sociedad en general, objetivo que resulta complementario a los servicios de enseñanza propiamente dichos. Según se aprecia de las resoluciones de determinación impugnadas, la Sunat ha gravado con el IGV a los ingresos obtenidos por la escuela de posgrado en el dictado de cursos, por el Centro PreUniversitario y Cepreton (este último referido a cursos preuniversitarios de 1 mes de duración), por servicios de capacitación dictados a sus profesores y/o personal administrativo, así como a distintas entidades públicas y/o privadas, tales como cursos de fi nanzas corporativas, capacitación de docentes, en enseñanza bilingüe intercultural, curso de política gerencial en el Sector Público, de secretariado ejecutivo, recepcionista de establecimiento hotelero, auxiliar y operador de cabinas de Internet, auxiliar en gestión en entidades educativas privadas, cursos de actualización dictados por las distintas facultades, cursos de nivelación, seminarios y conferencias cuyos asistentes fueron profesores y otros profesionales.

Beneficios en el IGV

Cabe manifestar que siendo la educación un proceso permanente, la finalidad educativa de las universidades debe extenderse a la comunidad en general, por lo que puede comprender a la formación preuniversitaria, a través de los centros preuniversitarios, así como el desarrollo de diversos programas de capacitación y/o actualización que contribuya a la formación y desarrollo constante de los profesionales, como se verifica de los conceptos citados, motivo por el cual corresponde levantar el reparo al respecto.

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Que por otro lado, la recurrente ha percibido ingresos por la prestación de servicios en análisis de suelos, de laboratorio, tratamiento de minerales en la planta piloto metalúrgico de Yauris, venta de solaperas y medallones a alumnos de la Maestría, alquiler de inmueble, depósitos en custodia, por la realización de una prueba de evaluación y por la utilización de la infraestructura de la universidad a favor del Ministerio de Educación, por el proceso de inscripción y examen a los conductores con licencia de conducir, por la verificación del punto de partida de la concesión Pucalabor a favor del consorcio minero Horizonte S.A., por la elaboración de bancos de preguntas para la Comisión Nacional del Concurso Público de Docentes y Directores, por la asistencia técnica a microempresas, por la prestación de servicios topográficos. Que, como se advierte, estos conceptos resultan ajenos al desarrollo de la finalidad educativa de la recurrente, por lo que se encuentran gravados con el IGV.

3.5.

Nuestros comentarios

3.5.1.

Inafectación del IGV a los servicios educativos

El artículo 19 de la Constitución Política señala que: “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural”.

Los impuestos directos son aquellos en los que coincide en la misma persona el contribuyente designado por la norma legal y aquel en que recae económicamente el impuesto. Es el caso del Impuesto a la Renta y el ITAN. En cambio, los impuestos indirectos son aquellos en los que es permitido al contribuyente de derecho trasladar el impuesto sobre aquel que ostenta una real capacidad contributiva de este gravamen. Nos estamos refiriendo al IGV y el ITF.

Ahora bien, el artículo 2 inciso g) del TUO de la Ley de IGV considera como operación no gravada con el IGV a la transferencia de bienes y la prestación de servicios que efectúen las instituciones educativas públicas o particulares exclusivamente para sus fines propios, recalcando que mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministerio de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos del IGV. El Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF, vigente desde el 1 de mayo de 1997, considera como servicios y bienes inafectos al IGV a los siguientes: -

Servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción, matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo. Expedición de constancias, certificados, diplomas y similares.

Principales reparos en el IGV

Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza. - Servicios de alojamiento y alimentación a estudiantes, así como el transporte exclusivo para estudiantes, prestados por la misma Institución Educativa. - Venta de libros, folletos, revistas, publicaciones y cualquier información que apoye el proceso educativo, presentado en medios impresos, magnéticos o digitales, para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la Institución. - Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las Instituciones Educativas. - Servicios educativos prestados entre Instituciones Educativas. Lo que resulta cuestionable es que mediante el Decreto Supremo Nº 046-97-EF (norma de carácter reglamentario) se limite la inmunidad constitucional del artículo 19 de la Carta Magna a una lista cerrada de bienes y servicios. Ello porque resulta factible que existiendo bienes o servicios con una finalidad educativa y cultural, no figuren expresamente en el listado mencionado, por lo que podría la Sunat interpretar que se encuentran gravados con el IGV.

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3.5.2.

¿Los cursos preuniversitarios se encuentran gravados con el IGV?

En el Informe Nº 059-2001-Sunat la Administración Tributaria ha indicado lo siguiente:

“Consideramos que tratándose de las universidades, cuando el numeral 1) del Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF hace alusión a servicios educativos vinculados a la preparación superior, debe entenderse referido únicamente a aquellos servicios que se encuentren orientados a brindar a los estudiantes universitarios la formación integral de profesionales, la cual deberá ceñirse a un Régimen de Estudios aprobado por la entidad educativa (sistema semestral o anual, currícula, créditos, etc.), que culminará con la obtención de algún grado académico o título profesional. A mayor abundamiento, y como consecuencia lógica de lo afirmado en el párrafo anterior, dichos servicios tampoco estarán comprendidos en el numeral 3) del Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF, dado que el mismo está referido a actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza brindado a los estudiantes, que son justamente aquellas que forman parte del servicio de enseñanza brindado a los estudiantes. Por consiguiente, los cursos preuniversitarios, cursos de extensión generales o específicos para instituciones públicas o privadas, y en general, las actividades dirigidas a sujetos que no tienen la calidad de alumnos de las facultades o programas de las universidades, no gozan de la inafectación dispuesta por el inciso g) del artículo 2 del TUO de la Ley de IGV, al no ser considerados como servicios educativos vinculados a la preparación superior, y tampoco estar comprendidos en el numeral 3) del Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF, al no formar parte del servicio de enseñanza brindado a los estudiantes de dichas universidades”. En el Informe Nº 119-2003-Sunat, la Administración Tributaria ha inferido que: “A partir del 1 de mayo de 1997, resulta aplicable a las academias de preparación para el ingreso

Beneficios en el IGV

a las universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior la inafectación del IGV prevista por el inciso g) del artículo 2 del TUO de la Ley de IGV”. Sin embargo, si una universidad (sea pública o privada) abría su propio centro de formación preuniversitario, las pensiones mensuales pagadas por los alumnos se encontrarían gravadas con el IGV, conforme al criterio esbozado en el Informe Nº 059-2001-Sunat, lo cual en realidad es una discriminación sin algún fin justificado que la ampare.

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Por ello, con buen criterio la RTF Nº 4552-1-2008 materia de comentario ha dejado sin efecto el Informe Nº 059-2001-Sunat, disponiendo que los ingresos obtenidos por la universidad por el dictado de clases en su centro preuniversitario, servicios de capacitación dictados a sus profesores y/o personal administrativo, así como a distintas entidades públicas o privadas, se encuentran inafectos del IGV, aun así no estén dirigidos a sujetos que tengan la calidad de alumnos de las referidas instituciones, puesto que la finalidad educativa de las universidades debe extenderse a la comunidad en general. Es más, la referida RTF Nº 4552-1-2008 es acertada desde un punto de vista constitucional, dado que el artículo 19 del Texto Fundamental no somete a algún condicionamiento respecto de las características del alumnado, para que los servicios educativos brindados por las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a las normas de la materia (esto es, que cuenten con licencia de funcionamiento de parte del Ministerio de Educación) se encuentren inafectos a un impuesto indirecto como es el IGV. El inconveniente es que el Tribunal Fiscal no le ha conferido a la RTF Nº 4552-1-2008 el carácter de resolución de observancia obligatoria. Por ello, cuando la Administración Tributaria realice sus procedimientos de fiscalización se vería tentada a aplicar el Informe Nº 059-2001-Sunat, apoyado en lo prescrito en el artículo 94 del Código Tributario, el cual indica que: “El pronunciamiento que emita la Sunat en la absolución de consultas institucionales será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria”.

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C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 3

EN CUANTO AL CRÉDITO FISCAL

Capítulo 3 EN CUANTO AL CRÉDITO FISCAL REQUISITOS SUSTANCIALES Y FORMALES DEL CRÉDITO FISCAL

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En el presente capítulo analizaremos las principales características de los requisitos sustanciales y formales de crédito fiscal, los aspectos contingentes suscitados a propósito de la entrada en vigencia de la Ley Nº 29214, que modifica el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y la Ley Nº 29215 que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la Administración Tributaria, respecto de la aplicación del crédito fiscal, precisando y complementando la modificación establecida por la Ley Nº 29214.

1.1.

Nociones generales

a) La neutralidad como finalidad económica del crédito fiscal

Vemos necesario analizar este punto preliminar, toda vez que la existencia del crédito fiscal obedece a una técnica a la que no debe ser ajeno el legislador nacional cuando formula los requisitos sustanciales y formales, desconocimiento que ha generado contingencias que van en contra de la finalidad misma del crédito fiscal.

El Impuesto General a las Ventas (IGV en adelante) es un impuesto indirecto al consumo que toma la técnica del valor agregado(43) y que se estructura bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto; siendo así, este impuesto solo debería tener incidencia sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulación del impuesto y la piramidación de los precios de los bienes y servicios gravados, en otras palabras lograr la neutralidad del sistema impositivo(44). El profesor argentino Héctor Villegas citado por Luque Bustamante precisa que en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado del bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo. La finalidad del impuesto conforme lo ilustra Villanueva Gutiérrez es afectar económicamente el consumo final, pues simétricamente los consumos intermedios deben ser neutrales al impuesto, ello se explica con la doble finalidad económica del impuesto, neutralidad para el empresario y afectación económica al consumidor final(45), la que se materializa jurídicamente a través del crédito fiscal y la traslación del impuesto. Entonces, tal neutralidad está dirigida al empresario, o lo que es lo mismo, se trata de una neutralidad para él, pero en función del sistema impositivo y como se ha señalado no habría neutralidad si este no

(43) (44) (45)

Por ello denominado así por otras legislaciones: Impuesto al Valor Agregado (IVA). LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Impuesto General a las Ventas Tratamiento del Crédito Fiscal. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, 2003, p. 174. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, pp. 292-294.

Principales reparos en el IGV

tuviera la posibilidad de trasladar el impuesto a terceros, como tampoco lo habría si se le impidiera ejercer el derecho al crédito fiscal, lo que es claro en la doctrina nacional y extranjera.

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Es interesante anotar que Luque Bustamante se dirige no solo a analizar la finalidad técnica sino también la funcionalidad del crédito fiscal, así explica que el crédito fiscal impide que el IGV se convierta ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposición al Impuesto a la Renta, lo que devendría en nuestra opinión a la convulsión de este sistema impositivo y su posterior fracaso.

En esa línea, la existencia del crédito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegítimo de la recaudación que afecta directamente al contribuyente del impuesto(46), por lo que a nuestro modo de ver el crédito fiscal se constituye en un derecho del contribuyente. Gracias al crédito fiscal, el IGV incide económicamente sobre quién debe incidir: el consumidor final; sin el crédito fiscal no hay neutralidad ni recaudación justa. b) El derecho al crédito fiscal

Para entender de qué se trata este derecho, es importante reconocer que el presupuesto de hecho de un Impuesto al Valor Agregado no es la realización de cada operación aislada como equivocadamente suele entenderse, sino el valor agregado que se obtiene por la diferencia entre los débitos (operaciones del impuesto realizadas activamente) y los créditos fiscales (operaciones del impuesto realizadas pasivamente), surgiendo la obligación tributaria si al final del periodo tributario, existe un valor agregado, esto es, si las ventas y/o prestaciones de bienes y servicios son mayores en monto a las adquisiciones de bienes y servicios(47). Por lo que el crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción así descrito por Bravo Cucci, quien enfatiza que no es un derecho subjetivo de compensación(48); siendo que el derecho subjetivo de deducción es una posición normativamente establecida en las que el contribuyente tiene una pretensión protegida para beneficiarse de una conducta ajena, una potestad establecida para ordenar la conducta de otro, estableciéndose en sujeto pasivo autorizado a deducir el crédito fiscal, de tal manera que no se vea incidido por un monto mayor al del valor agregado de su etapa, permitiendo que el gravamen sea trasladado al consumidor final.

No obstante, este derecho se ha visto entorpecido en cuanto a su ejercicio que está básicamente determinado por los requisitos formales previstos en el artículo 19 de la Ley del IGV, llegando incluso a adoptarse en la práctica la pérdida del derecho al crédito fiscal por el incumplimiento de alguno de sus requisitos formales, situación que ha sido superada en gran medida con la entrada en vigencia de las Leyes Nºs 29214 y 29215(49).

(46) (47) (48) (49)

LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. cit., p. 177. BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones sobre el desconocimiento del derecho al crédito fiscal por incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de deberes formales, pp. 5-8. Lo que significaría para el profesor peruano que el derecho de crédito fiscal no tendría una conexión con la materia imponible, y en consecuencia, tampoco con el principio constitucional de capacidad contributiva, sino que sería un simple derecho de origen legal, lo cual a su entender resulta contradictorio con la relación jurídica de deducción. Publicadas ambas el 23 de abril de 2008.

En cuanto al crédito fiscal

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Pues bien, el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo 055-99-EF (publicado el 15 de abril de 1999), establece cuáles son los requisitos sustanciales o constitutivos para la existencia del crédito fiscal y los formales para su ejercicio. Así, el artículo 18 de la Ley de IGV señala que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalda la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, primera o posterior venta gravada de inmuebles o el pagado en la importación del bien, o con motivo de la utilización de servicios prestados por no domiciliados. De este modo, el derecho al crédito fiscal ya existe al momento de cumplirse con los requisitos sustanciales del artículo 18 de la Ley(50), quedando solo pendiente el momento de su ejercicio, para lo cual se requiere el cumplimiento de las formalidades contempladas en el artículo 19 del anotado TUO.

1.2.

Requisitos constitutivos o sustanciales

En principio, son aquellos que permiten la titularidad del derecho o la obtención del goce del derecho a deducir el impuesto. Luque Bustamante señala que técnicamente el único requisito sustancial que debe cumplirse, para gozar del derecho al crédito del IGV soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, es el de ser contribuyente del Impuesto; o el no ser consumidor final(51), desde esta perspectiva, señala el autor, debería bastar con acreditar dicha condición de contribuyente para que la deducción resulte incuestionable. Entendemos que Luque arriba a esta afirmación, en consideración a que la posición del contribuyente del Impuesto se encuentra normativamente establecida para que necesariamente goce del derecho de deducción. Como podremos apreciar el artículo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del crédito fiscal se encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y concurrentes:

a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto; y, b) Que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV. No obstante, valga precisar que un sector de la doctrina encabezados por Luque Bustamante coinciden en que el legislador no habría advertido que el criterio consignado en el literal b) resultaba por sí solo suficiente para alcanzar dicho objetivo por resultar comprensivo del establecido en el literal a), puesto que es obvio que el sujeto que destina una adquisición a la generación de operaciones gravadas se encuentra inmerso en un proceso productivo o actividad económica respecto de la cual la adquisición resulta ser costo o gasto. Posición que no comparten por ejemplo Villanueva Gutiérrez ni Bravo Cucci, entre otros, quienes afirman que el requisito establecido en el literal b) tiene un propósito distinto, en tanto se busca que una adquisición gravada se destine a la realización de operaciones gravadas que realice el sujeto, a los efectos de determinar el valor agregado por el método de sustracción sobre base financiera(52), posiciones que iremos desarrollando en el análisis de ambos literales.

(50) (51) (52)

Es decir, el ejercicio del derecho en sí. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. cit., p. 178. Walker Villanueva en cita a Bravo Cucci en: Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, p. 299.

Principales reparos en el IGV

1.2.1.

Los alcances del requisito establecido en el literal a) del artículo 18: Costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta

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Según este literal se exige que la adquisición gravada con el Impuesto sea permitida como gasto o costo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, que la adquisición sea necesaria o sea empleada en actividades económicas propias de la empresa; en sentido contrario, las adquisiciones que no cumplen con ello, no dan lugar al crédito fiscal.

Refiriéndose a la objetividad del costo o gasto Villanueva Gutiérrez entiende que este requisito no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculación objetiva de dicha adquisición a las actividades económicas de la empresa, independiente de cómo y cuándo proceda la deducción del gasto o costo. Mientras que sobre el mismo punto Luque se preocupa en destacar que el requisito establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV debe darse por cumplido en términos sustanciales, con prescindencia de las limitaciones que la Ley del Impuesto a la Renta haya impuesto a la deducción del gasto vinculado a la adquisición, pues el IGV trasladado en las adquisiciones tiene que ser íntegramente descargado contra el impuesto bruto para evitar los efectos de acumulación, piramidación o confiscación. A efectos de estudio nos interesa ampliar en estas líneas la visión de Luque Bustamante y otros tributaristas del medio, para los cuales la remisión efectuada por el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta aplicación del crédito fiscal, ha desnaturalizado al impuesto, puesto que al haberse condicionado la deducción del crédito fiscal a la previa calificación de la adquisición como gasto o costo tributario, se ha convertido al IGV en un impuesto ciego a los ingresos(53), por lo que en particular el autor propone la eliminación de dicho inciso. En esa misma línea Carmen Padrón estima que “es necesario desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV de sujetos con renta de tercera categoría, pues las diferencias en las estructuras de los Impuestos a la Renta y General a las Ventas están complicando la correcta interpretación del impuesto, desvirtuando su carácter de referencial”, agrega luego que “el requisito sustantivo establecido en el inciso a) del artículo 18 es de carácter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicarse en consecuencia el principio de lo devengado para determinar si el impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes y servicios e insumos destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas es crédito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para determinar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta”. Por su parte Álex Córdova sugiere modificar el tenor de este requisito “de forma que en lugar de hacer referencia al gasto o costo tributario, señale que la adquisición debe encontrarse vinculada ‘al giro o actividad del contribuyente y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto’”, extremo que no comparte del todo Luque Bustamante, toda vez que la restricción al giro del negocio podrían generar distorsiones por acumulación y piramidación, así como efectos confiscatorios. Carolina Risso “como el principio de causalidad que informa la deducción de los costos y gastos para efectos del Impuesto a la Renta presenta características y finalidades

(53)

LUQUE BUSTAMANTE , Javier. Ob. cit., pp. 185-187

En cuanto al crédito fiscal

sustancialmente distintas a los del IGV, la remisión efectuada por la Ley del IGV a la legislación del Impuesto a la Renta no ha resultado ser la fórmula más adecuada. En consecuencia, dicha remisión debería ser eliminada, para enunciar el requisito en forma objetiva: Que la adquisición sea destinada al ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios”.

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Lo que destacamos en este aspecto es que debe aceptarse la deducción de los gastos que siendo muy afines a los gastos personales, sean catalogados por la Ley como gastos empresariales deducibles, como por ejemplo aquellos gastos de salud o los gastos recreativos a favor del personal de la empresa. Así las cosas, deberá tomarse en consideración para la aplicación del crédito fiscal las limitaciones que la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto para algunos gastos. Es el caso de los gastos de representación propios del giro o negocio, los cuales otorgarán derecho al crédito fiscal, en la parte que en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta en el mes que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario(54), así también los gastos por concepto de viáticos (alojamiento y alimentación) por viajes a nivel nacional, estos tienen un tope(55), consecuentemente el exceso incurrido podrá ser reparado por la Administración Tributaria no solamente para determinar el Impuesto a la Renta, sino también respecto del IGV pagado en dicho exceso, el que no podrá utilizarse como crédito fiscal.

1.2.2.

Literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV: Destino a operaciones gravadas

Por este requisito las adquisiciones deben estar destinadas a operaciones gravadas, con lo cual este requisito niega el derecho al crédito fiscal para las adquisiciones destinadas a operaciones exoneradas o inafectas, quedando rota la cadena de deducciones y el impuesto termina afectando al sujeto intermediario, quien deberá asumirlo como costo de sus productos o servicios(56), siendo que con ello el impuesto se convierte en uno que afecta los consumos intermedios y no solo el consumo final.

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 5837-4-2002 de fecha 26 de setiembre de 2002, ha señalado que este requisito es aplicable cuando las empresas realizan simultáneamente operaciones gravadas y operaciones exoneradas o inafectas. El objetivo es evitar que aquellas adquisiciones gravadas con el impuesto que se destinan a operaciones no gravadas que efectúe el contribuyente otorguen derecho al crédito fiscal.

Sin embargo, de manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en su costo la carga del IGV que incidió sobre sus factores de producción gravados, este efecto parcial de la inafectación o exoneración legalmente prevista, afecta la neutralidad del mercado tratándose de la venta de productos nacionales e importados inafectos(57), pues mientras los primeros soportan como parte de su costo el IGV que gravó etapas anteriores de su ciclo de producción, los últimos ingresan al país descargados de toda carga impositiva.

(54) (55) (56) (57)

Inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. El doble de lo que se asigna el Gobierno central por ese concepto al funcionario de carrera de mayor jerarquía, inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Consiste en un requisito de carácter extrínseco en cuanto a que el sujeto pese a actuar como empresario no goza del derecho al crédito fiscal si no cumple con él. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 300-301. Ponencia individual presentada en las VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, 2003.

Principales reparos en el IGV

Problema que lleva a considerar, a fin de que el mecanismo de descarga fiscal sea realmente eficiente, la necesidad de un régimen de tasa “0” para las operaciones internas exoneradas; en sentido contrario ¿cuál sería la forma de devolverle al exportador de los bienes y servicios el impuesto cargado en fases anteriores a la etapa exonerada?(58), pues no habría otra que la del régimen de la tasa “0”.

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En buena cuenta, procederá tomar el crédito fiscal respecto de adquisiciones de bienes gravados que serán posteriormente vendidos a terceros, así como será válido tomar el crédito fiscal respecto de la adquisición de bienes que serán retirados, por cuanto dicha operación se encuentra también gravada con el IGV, dentro de la hipótesis de afectación venta. Por otro lado, deberá tomarse en cuenta el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV que detalla en forma general aquellas adquisiciones o importaciones de bienes, servicios y contratos de construcción que otorgan derecho al crédito fiscal, los que a continuación son:

a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias, y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c) Los bienes adquiridos para ser vendidos. d) Otros bienes y servicios cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa (el resaltado es nuestro). Nótese que el inciso d) supone que la adquisición cumpla en primer lugar, con el principio de causalidad y en segundo lugar, que se encuentre debidamente sustentada con el correspondiente comprobante de pago. Entonces, puede un bien o servicio no calificar como insumos, existencias ni activos fijos, pero no implicará que no estén de una u otra forma relacionados con las operaciones gravadas sujeto del impuesto o contribuyente (caso típico de los gastos de representación o de propaganda).

1.3.

Requisitos formales sobre el ejercicio del derecho al crédito fiscal

1.3.1.

Antes de la reforma establecida por la Ley Nº 29214 y N° 29215 que la complementa

En la Carta Nº 115-2005-SUNAT/2B0000 de 9 de diciembre de 2005, la Administración Tributaria dispuso lo siguiente: “El incumplimiento de cualquiera de los requisitos sustanciales o formales establecidos en el TUO de la Ley del IGV, origina la pérdida del crédito fiscal, salvo que proceda la subsanación de estos requisitos en los casos expresamente contemplados en las normas que regulan el IGV o se incurra en el supuesto establecido en el quinto párrafo del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV a efecto de no perder el derecho al crédito fiscal”.

(58)

Luque Bustamante postuló esta idea en 1995, Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Cartagena, 1995.

En cuanto al crédito fiscal

La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5194-2-2005, estableció el criterio según el cual “la falta de anotación oportuna de los comprobantes de pago por las adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal, importaba la pérdida del derecho al crédito fiscal, y que la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo Nº 929 contiene un régimen de excepción aplicable únicamente al caso de contribuyentes que no legalizaron oportunamente sus Registros de Compras, y no en el caso en el que, adicionalmente a la falta de legalización, se advierta que el contribuyente no anotó oportunamente los comprobantes de pago”.

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Este criterio interpretativo, en opinión de Bravo Cucci, llevó a considerar como válido que: •

Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el derecho al crédito fiscal no se configura. Ello equivale a sostener que tales requisitos son formas ad solemnitatem. • El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros los ingresos brutos del empresario. Lo que llevaba a reconocer que quien no cumplía con la formalidad simplemente no adquiría el derecho. El propósito de los deberes formales es el de asegurar el ejercicio del derecho de deducción, procurando que el gravamen recaiga únicamente sobre el valor agregado por el empresario, siendo la forma de asegurar la neutralidad del impuesto. Pero nunca deben ser obstáculos que impidan, directa o indirectamente, el ejercicio del derecho respecto del cual fueron establecidos. Por ello, el mencionado autor enfatiza que el artículo 19 de la Ley del IGV establece los requisitos para “ejercer” y no para “adquirir” el derecho. Tales requisitos suponen la preexistencia de un derecho válidamente constituido, listo para su ejercicio. Por otro lado, cuestionó los criterios de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal planteando que si el incumplimiento de un deber formal implica la pérdida del derecho de deducción, y se tiene que el no contar con el comprobante de pago emitido de conformidad con la legislación de la materia es una de tales deberes ¿cómo puede conciliarse ello con la idea de subsanación de una formalidad de un derecho ya perdido? Solo entendiendo que el derecho nunca se perdió, sino que no cumplía suficientemente con una formalidad dispuesta para su ejercicio, lo que es algo distinto(59), razonamiento que posteriormente sería acogido en la Ley Nº 29214.

Valga comentarios, la misma Ley en su artículo 19 ya disponía la posibilidad de subsanación de los deberes formales que por su propia naturaleza son subsanables, lo que se apreciaba claramente en el caso de las adquisiciones sustentadas con comprobantes de pago no fidedignos o que incumplen con los requisitos legales reglamentarios, cuando el pago de la operación se efectuó mediante transferencia de fondos, cheques no negociables u órdenes de pago, supuesto en el cual el referido artículo indica que “no se perderá el derecho al crédito fiscal”.

1.3.2.

Posterior a la reforma a partir del 24 de abril de 2008

La Ley Nº 29214 modifica el texto del artículo 19 de la Ley del IGV y que, a su vez la Ley Nº 29215 precisa y complementa dicha modificación, por lo que deben ser apreciadas como si se tratase de una sola, como partes de una unidad, para posteriormente, al entender de Luque y Caíña Vela, las disposiciones pertinentes a la Ley N° 29215 deberán

(59)

BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p. 10.

Principales reparos en el IGV

incluirse dentro del texto de la Ley del IGV a fin de facilitar su cabal comprensión para los contribuyentes(60). •

Requisitos vinculados a los Comprobantes de Pago

Obsérvese que en el requisito referido a la disgregación del impuesto, contenido en el inciso a) del artículo 19 de la Ley del IGV no se observa mayores modificaciones, siendo que a la letra la norma señala lo siguiente:

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a) Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito o en la copia autenticada del Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. No así, en el siguiente inciso b) la Ley Nº 29214 estipula una enorme flexibilización(61) y reduce sustancialmente los requisitos exigidos: b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número de RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la Sunat y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitados para emitirlos en la fecha de su emisión (el resaltado es nuestro). Con ello se aprecia un cambio sustancial en este inciso b), toda vez que se establecen los requisitos mínimos que deben constar en el comprobante de pago, información que además es de fácil verificación por parte de la Administración Tributaria y de cuyo acto se dará por fidedigno el comprobantes de pago de ser cuestionado.

Pero con el artículo 1 de la Ley Nº 29215, se vuelve a extender estos requisitos y se establece “la información adicional” que deben contener los comprobantes, estos requisitos son: i)

Identificación del emisor y del adquiriente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad), ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión), iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y, iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación). A pesar de los requisitos agregados por la Ley Nº 29215 resultan importante a efectos del control por parte de la Administración, en el párrafo final del artículo 1 de la misma

(60) (61)

LUQUE BUSTAMANTE, Javier y CAÍÑA VELA, Javier. “Requisitos formales para el ejercicio del Crédito Fiscal del IGV”. En: Análisis Tributario, mayo de 2008, pp. 17 a 22. El inciso b) de la norma anterior señalaba: “Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia (...)”.

En cuanto al crédito fiscal

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se establece, que “excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiera consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información”. Por lo que del tenor de la norma podríamos concluir que está facultando a subsanar incluso la omisión de estos requisitos. Por ejemplo, tratándose de una sociedad a quien su proveedor le emitió un comprobante de pago consignando su nombre anterior, podrá acreditar fehacientemente su condición de adquiriente con la escritura pública de modificación de la denominación o razón social(62). Con respecto a la descripción y cantidad del bien o servicio podrá acudir al contenido de las guías de remisión, contratos celebrados, proformas o documentos de ingreso y salida de almacén que demuestren fehacientemente los bienes o servicios que son objeto de la operación. Otro requisito exigido para los comprobantes de pago y documentos, se encuentra previsto en el artículo 3 de la Ley Nº 29215, por el cual tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i) Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. Junto con este requisito secundario estarían todos los previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Como se podrá apreciar la nueva norma alude solo a los requisitos legales y reglamentarios que deben poseer los comprobantes de pago y documentos, diferencia que, aunque sutil, resulta ser sumamente importante dado que el Reglamento de Comprobantes de Pago distingue entre requisitos y características que deben poseer dichos documentos. A mayor abundamiento, esta interpretación ya ha sido anotada por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 01580-5-2009(63) que constituye precedente de observancia obligatoria: Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben cumplir con los requisitos de forma previstos en las Leyes N°s 29214 y 29215. Adicionalmente, deberá cumplirse con los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión. A continuación otros alcances de la Ley: •

(62) (63)

El artículo 3 de la Ley Nº 29215, establece que no dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, así como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento.

LUQUE BUSTAMANTE, Javier y CAÍÑA VELA, Javier. “Requisitos formales para el ejercicio del Crédito Fiscal del IGV”. En: Análisis Tributario, mayo de 2008, p.18. Publicada el 3 de marzo de 2009. Establece ciertos criterios relativos a las obligaciones formales para la obtención del derecho al crédito fiscal a propósito de la vigencia de la Ley Nº 29214.

Principales reparos en el IGV

Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del Impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsunción conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal solo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. • Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo. • En relación con los comprobantes de pago emitidos por no habidos, a diferencia de la normativa anterior, se ha omitido pronunciarse sobre estos. • En la utilización del país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto. Resulta obvio que no es adecuado exigir requisitos congruentes con la normativa nacional sobre la materia a comprobantes de pago o documentos que provienen del extranjero, los cuales se rigen por una normativa en particular. Lo que sí es claro, que dichos comprobantes y documentos provenientes del exterior deben poder identificar al emisor, distinguir el precio y descripción de los productos, así como su fecha de emisión y número y tipo de documento.

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•

Requisito vinculado al Registro de las operaciones

c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por Sunat, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del Impuesto el impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento. La norma anterior señalaba que “los comprobantes y documentos hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento”. A partir del 24 de abril de 2008 la anotación del comprobante de pago en el libro de compras podía hacerse en cualquier momento(64), la legalización del Registro adquiere su verdadera condición de deber simplemente formal. Sobre el punto la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01580-5-2009, respecto a la anotación en el Registro de Compras expresó que: La anotación de operaciones en el Registro de Compras debe realizarse en las hojas que correspondan al mes de emisión del comprobante de pago o documento correspondiente que otorgue derecho al crédito fiscal, mes de pago del IGV o dentro de los doce meses siguientes. En el mismo sentido, el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese efectuado la anotación. De lo contrario, se perderá el derecho al crédito fiscal.

(64)

Para utilizar el crédito fiscal la factura debe estar previamente anotada en el Registro de Compras, el plazo para anotarlas se estableció sería hasta de 12 meses, lo que antes era de cuatro (4) meses.

En cuanto al crédito fiscal

Asimismo, sobre la legalización del Registro de Compras, precisó:

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La legalización del Registro de Compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal. El Tribunal ha interpretado que solo cabe concluir que el deber de legalizar el Registro de Compras constituye una obligación formal cuyo incumplimiento puede acarrear la imposición de las sanciones correspondientes, mas no un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal. La norma finaliza indicando que el incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Con esta disposición se corrige la sanción anómala (65) prevista en la norma anterior, referida a que una infracción sencillamente formal perjudicaba la parte sustancial de la obligación tributaria, por ejemplo el incumplimiento de la formalidad de legalizar el libro de compras antes de su uso, castigaba al contribuyente con la pérdida del crédito fiscal válidamente obtenido, lo que era un exceso. Ahora la sanción por no cumplir dicha legalización será la imposición de una multa por una infracción de carácter formal, pero no afectará al crédito fiscal.

El incumplimiento de las formalidades relativas al Registro de Compras no conlleva la pérdida del crédito fiscal, sin embargo ello no exime a los contribuyentes de regularizar o subsanar los aspectos formales deficientes en relación con dicho registro. En razón de ello y de manera excepcional, para el caso que se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal con base en un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos: 1. Se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición. 2. Se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda. 3. La importación o adquisición de los bienes, servicios o contratos de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del Impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 4. Los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras. 5. Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de

(65)

Siguiendo a Altamirano, detecta que en el caso peruano, se producen sanciones anómalas o camufladas cuando el incumplimiento de los deberes formales adicionalmente a la generación de una infracción legalmente estipulada, se suscita una consecuencia jurídica de mayor gravedad patrimonial: la imposibilidad de ejercer el derecho al crédito fiscal. BRAVO CUCCI, Jorge. “Las sanciones anómalas en el IGV”. En: Análisis Tributario, febrero, 2006, p. 24.

Principales reparos en el IGV

Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquiriente o usuario, tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados. 6. A efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.

¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?

2.1.

Introducción

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

En lo que respecta al IGV, las modificaciones normativas introducidas en el año 2008 han flexibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crédito fiscal, y así lograr que este impuesto sea neutral para el empresario y finalmente incida en el sujeto que ostenta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor final.

Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisición o un servicio acarrea el desconocimiento por la Administración Tributaria del gasto, gravándose finalmente algo más que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto confirmado con el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000. El objetivo del presente artículo es dar a conocer al lector que el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debería acarrear automáticamente la denegación del gasto en todos los casos. Las empresas domiciliadas en el Perú no tributan su Impuesto a la Renta anual con una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos y gastos pertinentes, a fin de que sea sometida a imposición únicamente la renta neta, la que constituye la manifestación de capacidad contributiva que constitucionalmente se ha permitido gravar al legislador. Sin embargo, no todos los gastos que figuren en la contabilidad de las empresas (en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automáticamente deducibles del Impuesto a la Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable estipuladas básicamente en los artículos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante).

Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artículo 44 inciso j) de la LIR, el cual señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. La investigación de cuáles son los requisitos de los comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la pérdida de la deducción del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacientemente la realidad de la operación con otros medios probatorios; y asimismo, cuál es la influencia de las nuevas modificaciones en la legislación del Impuesto General a las Ventas en torno al mencionado artículo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente informe.

2.2.

Interrelación de los comprobantes de pago con la utilización del crédito fiscal

En el ámbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a fin de ejercer su derecho al crédito fiscal, recuperando el IGV abonado por la adquisición de

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En cuanto al crédito fiscal

bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del IGV ha dispuesto como único documento justificatorio del crédito fiscal a la factura, de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este, siguiendo los lineamientos del artículo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de Pago), de poco valdrá que se tenga a disposición la guía de remisión remitente, los partes de ingreso a almacén de la mercancía, el certificado de conformidad de recepción del servicio, o que se haya bancarizado la operación.

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Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no podrá deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su nombre (claro está, siempre que producto de la operación analizada exista la obligación de emitirse un comprobante de pago)(66). Así las cosas, no es factible la sustentación como gasto de un servicio de logística con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no pertenezca al Nuevo RUS, por más que se demuestre documentariamente la realidad de la operación. Semejante restricción de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administración Tributaria. Así, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus adquisiciones de bienes y servicios únicamente con los comprobantes de pago que permiten sustentar crédito fiscal y gasto deducible, a fin de facilitar la labor inspectora de la correcta determinación tributaria que le es encargada a la Sunat.

2.3.

El empleo del crédito fiscal con requisitos que no reúnen la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215

La Ley Nº 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artículo 1 que los comprobantes de pago o documentos (notas de débito, por ejemplo) que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal, deben consignar como información mínima lo siguiente: i)

Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y DNI). ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión). iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación). Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida información mínima se hubiera consignado de manera errónea, el contribuyente excepcionalmente puede gozar del crédito fiscal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera información que se omitió por error. Es decir, en virtud de la Ley Nº 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena libertad probatoria para demostrar que la información mínima consignada erróneamente en el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso.

(66)

Por ejemplo, en el supuesto que una compañía se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deducción del gasto. Ver Oficio Nº 251-96-I2.0000 de la Sunat.

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Principales reparos en el IGV

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Supongamos que un proveedor ha anotado su razón social incorrecta (en vez de Muñoz Enterprises S.A.C. ha puesto Muñoz S.A.C.) en la factura que ha extendido al comprador Tuberías Lionel S.A. por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (Un mil soles). Si en la guía de remisión-remitente aparece correctamente la razón social de Muñoz Enterprises S.A.C., apoyado con una carta de este último en donde manifiesta al comprador cuál es su verdadera razón social, entonces Tuberías Lionel S.A.C. no tendría problemas en tomar el crédito fiscal por la mencionada factura Sin embargo, en el ejemplo anterior, a fin de que Tuberías Lionel S.A.C. pueda ejercer el derecho al crédito fiscal, necesariamente la operación deberá bancarizarse con los medios de pago estipulados en el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV (cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicionalmente se está incumpliendo con las características impresas y no necesariamente impresas que debe contener una factura. En efecto, como ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1580-52009 de observancia obligatoria: “Para ejercer el derecho al crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan además de lo previsto por las Leyes Nºs 9214 y 29215, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues de lo contrario, solo podrá ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en el artículo 3 de la Ley Nº 29215” (es decir, que en su cancelación intervengan los medios de pago del Reglamento de la Ley de IGV).

2.4.

El crédito fiscal respecto de los comprobantes que no reúnen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago

El artículo 3 de la Ley Nº 29215 dispone lo siguiente: “Tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de la presente Ley, no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación cuando, cuando el pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que señale el Reglamento de la Ley de IGV”. En efecto, es probable la emisión de comprobantes de pago o documentos que contengan la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215, incumplan con los requisitos del artículo 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en el caso de facturas), o con el artículo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de notas de débito). Por ejemplo, una factura emitida por el proveedor Minerales Sialer S.A.C. puede encontrarse correcta en lo referente a su numeración y serie, la descripción del bien vendido y su importe, así como la razón social del vendedor, pero contener errores en lo pertinente al número de autorización de impresión otorgado por la Sunat. En este escenario, a fin de sustentar el crédito fiscal únicamente bastará que el cliente pague la mencionada factura al proveedor a través de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con los requisitos establecidos en el artículo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV. Para finalizar este punto, cabe hacer hincapié que no todos los medios de pago contemplados en el artículo 5 de la Ley de Bancarización - Decreto Supremo Nº 150-2007-EF (depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito o crédito expedidas en el país, y cheques no negociables) permitirán tomar el crédito fiscal

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En cuanto al crédito fiscal

respecto de un comprobante que no reúna los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago, sino solamente aquellos que estén permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV (transferencias de fondos, cheques no negociables y órdenes de pago). Creemos que aquí es necesaria una modificación de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a fin de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de Bancarización.

Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

2.5.

Como habíamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa, a efectos de poder deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restricción al derecho a la libertad probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfacción del deber constitucional de contribuir (en vista de que la Sunat cuenta con menores dificultades en su facultad de fiscalización de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten comprobantes de pago por sus operaciones de venta o prestación de servicios). En efecto, el artículo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. Si en el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningún comprobante de pago que sustenta una determinada adquisición, resulta obvio que se está incumpliendo con lo dispuesto en este artículo. Nótese que el artículo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley Nº 25632 considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, calificado como tal por la Sunat. Por lo tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un comprobante de pago (con los requisitos que señale la Sunat) para acreditar tributariamente la propiedad de un bien, o la recepción de un servicio. Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago señalados en el Reglamento de Comprobantes (RPC en lo sucesivo) permiten deducir costo o gasto para el Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artículo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios (artículo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artículo 4 inciso 4), pero únicamente en los casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP)(67), tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras que cumplan los requisitos del artículo 5 numeral 3) del RCP.

El artículo 37 penúltimo párrafo de la LIR permite la deducción del costo o gasto sustentado con boletas de venta emitidas por sujetos del Nuevo RUS (y no por contribuyentes del Régimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no superen el 6% de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de pago que permiten acreditar crédito fiscal y costo o gasto y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la Resolución de

(67)

El artículo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: “Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que están personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC”.

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Principales reparos en el IGV

Superintendencia N° 233-2008/SUNAT ha modificado el artículo 3 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo permitirán sustentar costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identifique al adquirente o usuario con su número de RUC, así como con su nombre o denominación o razón social.

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Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deducción de un gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. Así, la RTF Nº 3066-1-2005 ha indicado que: “No resulta procedente la utilización de guías de remisión para ejercer el derecho al crédito fiscal o tomar un gasto como deducible, cuando no se cuente con el comprobante de pago respectivo”. Igualmente, la RTF Nº 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido:“Los documentos denominados ‘comprobantes de egreso de caja’ son documentos de carácter contable elaborados por el recurrente que no tienen las características propias de un comprobante de pago según el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles”.

2.6.

La imposibilidad de la deducción del gasto con comprobantes que no reúnen los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago

El artículo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). En aplicación de esta disposición, la RTF Nº 3852-4-2008 ha manifestado que: “Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa, por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto”. Es más, el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha concluido que: “Lo establecido en el artículo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley Nº 29125, solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo”.

De esta manera, si en la venta de un automóvil efectuada por Distribuidores Andy S.A.C., este únicamente consignó en la factura la dirección del establecimiento anexo donde opera, olvidándose de agregar la dirección de su casa matriz, o si en la referida factura se colocó erróneamente el Nº de autorización de impresión otorgado por la Sunat; tales equivocaciones no solo podrían desencadenar una sanción al proveedor por incurrir en la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (por emitir u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago), sino que también generarían consecuencias negativas al adquirente, al impedírsele la deducción del gasto incurrido con los mencionados vehículos, acorde el artículo 44 inciso j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por parte del adquirente (tendría que verificarse la ficha RUC del vendedor además de la Autorización del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de concertar la compra), dificultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda transacción comercial.

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En cuanto al crédito fiscal

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A nivel del IGV, el artículo 19 inciso c) quinto párrafo del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) y el artículo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la convalidación del crédito fiscal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y características del RCP, siempre que en su cancelación (incluyendo el IGV y la percepción, de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u órdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Renta, se le impide al contribuyente la deducción del gasto, por el artículo 44º inciso j) de la LIR. Nos preguntamos si con ese razonamiento podría denegarse el crédito fiscal a la empresa por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artículo 18 inciso a) de la LIR). Ciertamente una interpretación como la esbozada nos parece del todo ilógica y manipulativa, que desconocería el beneficio concedido a través del artículo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la LIGV. Es más, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 señala que cuando un comprobante de pago no consigna o contenga errores respecto a la identificación del emisor, la identificación del comprobante de pago, la descripción, cantidad del bien vendido o el monto de la operación, el crédito fiscal se valida a través de otros documentos que contengan la información correcta (guías de remisión, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde figure su verdadera razón social, contratos, declaración jurada del proveedor, entre otros), y a su vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos. Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 está otorgando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crédito fiscal a través de documentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se ha quedado desfasada al no permitirse la deducción del gasto por el más mínimo error que contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sería una modificación a la legislación del Impuesto a la Renta alineándose a los nuevos parámetros introducidos por la normativa del IGV.

Finalmente cabe indicar que si bien el Informe Nº 282-2005-SUNAT en su punto 6) ha establecido que: “En el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación (por un monto sujeto a la bancarización), mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 150-007-EF”; no obstante, entendemos que el razonamiento vertido por la Administración Tributaria no resulta de extensión para convalidar el crédito fiscal respecto de comprobantes que incumplen las formalidades del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista de que el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV señala literalmente que en el cheque no negociable, la transferencia de fondos u orden de pago se debe consignar como beneficiario al proveedor.

 Ejemplo práctico Tejidos Giribaldi S.A.C. ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para damas y 15 pijamas para caballeros a la compañía Gianlucca Style S.A.C., por el importe total de S/. 1,071.00 (Un mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocación se colocó la razón social del comprador como Gianluccas S.A.C., pero nos indican que en la guía remisión-remitente, así

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Principales reparos en el IGV

como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razón social correcta Gianlucca Style S.A.C.

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Se consulta si es factible la utilización del crédito fiscal y la deducción del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que Gianlucca Style S.A.C. cumplió con cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C.

Desarrollo:

a) En cuanto al IGV

El artículo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dará derecho al crédito fiscal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su Reglamento (cheques no negociables, transferencias de fondos, órdenes de pago).

En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura erróneamente la razón social del comprador Gianlucca Style S.A.C., tenemos que conforme al artículo 1 de la Ley Nº 29215 ello no determina la pérdida del crédito fiscal si es que con otra documentación pertinente (como ha sucedido en el presente caso con la guía de remisión-remitente y comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicándose la razón social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido una transcripción incorrecta en el comprobante de pago. Empero, a fin de validar el crédito fiscal, el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV estipula que Gianlucca Style S.A.C. debe cancelar la factura incluyendo el IGV con un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C. dentro de los 4 meses de emitido el comprobante de pago (este último plazo es algo que debería ser modificado, a fin de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crédito fiscal que contemplan las Leyes Nºs 29214 y 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida

106

En cuanto al crédito fiscal

en el mes de junio de 2009 está siendo cancelada en julio del mismo año, por lo que se cumplen los requisitos para tomar el crédito fiscal. Nótese que aun cuando la transacción comercial no supera los S/. 3,500.00, igual Gianlucca Style S.A.C. debe bancarizar la operación con un cheque no negociable a fin de sustentar el crédito fiscal.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

No podría sostenerse que como se está cancelando el importe de la compra con un cheque no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crédito fiscal. Cabe recordar que el artículo 19 inciso c) sexto párrafo de la LIGV enuncia que la utilización de medios de pago para la validación del crédito fiscal no libera al contribuyente de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el crédito fiscal.

En este orden de ideas, resulta que el mismo artículo 19 de la LIGV (concordado con el criterio vertido en la RTF Nº 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el uso del crédito fiscal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es recepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por lo tanto, Gianlucca Style S.A.C. ejerce el crédito fiscal en el PDT 621 de junio de 2009, solamente que se valida su uso recién en el siguiente mes.

b) En cuanto al Impuesto a la Renta

En lo referente a este tributo, la situación varía notoriamente. El artículo 44 inciso j) de la LIR señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago”. Por ende, de poco servirá que Gianlucca Style S.A.C. tenga como sustento la guía de remisión donde aparezca su razón social correcta, así como comprobantes de pago anteriores o contratos en los cuales se contemple a Gianlucca Style S.A.C. como comprador, que el vendedor Tejidos Giribaldi S.A. sea habido, y que se haya bancarizado la operación. En atención a que en la factura el vendedor Tejidos Giribaldi S.A.C. cometió el error de transcribir incorrectamente la razón social del comprador Gianlucca Style S.A.C., esto desencadenará en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda alguna, se está trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboración de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo la contingencia que de no hacerlo esto le acarreará la denegación tributaria del gasto.

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL 3.1. Introducción

En este punto se desarrollará uno de los temas más polémicos y complejos en lo concerniente al Impuesto General a las Ventas: la prorrata del crédito fiscal. A través de él, pretendemos que el contribuyente tenga noción de cuándo y cómo aplicar este procedimiento, así como los alcances del concepto de “operaciones no gravadas”. El artículo 18 inciso b) del TUO de la Ley de IGV establece que solo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen a operaciones por las cuales se debe pagar el IGV. En vista de que existen ciertos gastos que por su naturaleza son comunes tanto a la generación de operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, se ha creado normativamente el mecanismo de la prorrata, que ofrece ciertas complicaciones al momento de su aplicación práctica.

107

Principales reparos en el IGV

3.2.

Para el crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y servicios deben destinarse a operaciones afectas al IGV

El artículo 18 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) prescribe dos requisitos sustanciales que deben cumplir las adquisiciones de bienes y servicios, así como las importaciones de bienes y servicios, a efectos de determinar la existencia misma del crédito fiscal por el IGV involucrado en ellas: Deben ser permitidas como gasto o costo de la empresa según la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. - Deben destinarse a operaciones por las que se deba pagar el IGV. En el caso de contribuyentes que efectúan operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, sería erróneo utilizar el 100% del IGV de las adquisiciones de bienes y servicios como crédito fiscal en todos los meses, puesto que de proceder así se estaría incumpliendo con el requisito del inciso b) del artículo 18 de la LIGV. Por ello, el artículo 23 de la LIGV estipula que: “Para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento”.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

3.3.

Supuestos en que no es necesario aplicar la prorrata

El numeral 6) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV prescribe que los contribuyentes que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, debiéndolas clasificar en: i)

Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación. ii) Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones. iii) Adquisiciones destinadas ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Seguidamente, dicho artículo enuncia que solo otorgarán derecho al crédito fiscal las operaciones consignadas en el literal i) precedente, esto es, el IGV de aquellas adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación.

De esta forma, aunque no es un supuesto que ocurra mucho en la realidad, en el escenario de que en un mes determinado Gianlucca Style S.A.C. no tenga adquisiciones destinadas en forma conjunta a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV; entonces por las adquisiciones orientadas exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV y exportaciones ejercerá el 100% del crédito fiscal, mientras que por las adquisiciones encaminadas exclusivamente a operaciones no gravadas con el IGV no deducirá crédito fiscal alguno, sin necesidad de aplicar alguna fórmula matemática para determinar el crédito fiscal del mes.

Sin embargo, cabe dejar establecido que Gianlucca Style S.A.C. debe anotar discriminadamente en el Registro de Compras las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y exportaciones, respecto de aquellas adquisiciones direccionadas a operaciones

108

En cuanto al crédito fiscal

no gravadas con el IGV, a efectos de otorgar fehaciencia en la determinación mensual del IGV efectuada.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Así, el Informe Nº 185-2008-SUNAT ha señalado que: “El IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquellas destinadas a la venta del terreno. De no ser posible su discriminación, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV (que es el procedimiento de la prorrata propiamente dicho, cuyo análisis viene a continuación)”.

3.4.

Prorrata del crédito fiscal

El numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV establece que cuando el contribuyente no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el IGV (como es el caso de los gastos administrativos, servicios de agua, luz, teléfono, vigilancia, la compra de insumos que se destinan a la producción-venta de mercadería gravada y exonerada del IGV), el crédito fiscal se calculará proporcionalmente mediante el siguiente procedimiento: a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el IGV, así como las exportaciones(68) de los últimos 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) Tanto en a) como en b), en ningún escenario se incluye a los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios brindados por no domiciliados. d) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b), y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con 2 decimales. e) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes. Supongamos que la compañía Publicaciones Erika S.A.C. ha iniciado actividades en julio de 2010, realizando en dicho mes ventas de libros exonerada del IGV por S/. 800,000.00, y venta de periódicos gravada con IGV de S/. 500,000.00. Si en julio de 2010 Publicaciones Erika S.A.C. ha incurrido en adquisiciones empleadas conjuntamente en operaciones gravadas y exoneradas del IGV (servicios administrativos y gastos por servicios públicos) por S/. 80,000.00 (siendo su IGV de S/. 15,200.00), entonces conforme a los artículos 23 de la LIGV y 6 numeral 6.2) de su Reglamento, corresponderá efectuar la prorrata del crédito fiscal:

(68)

Recordemos que si bien las exportaciones no pagan IGV, sin embargo el artículo 34 de la LIGV permite el aprovechamiento del IGV contenido en las adquisiciones de bienes o servicios dirigidos a actividades de exportación. Por ello se dice que las exportaciones están gravadas con el IGV pero con tasa del 0%.

109

Principales reparos en el IGV

Op. gravadas + exportaciones de julio Coeficiente julio =

x 100 Op. gravadas + exportaciones + op. no gravadas julio 500,000

Coeficiente julio =

x 100 = 38.46%

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

1’300,000

Ahora el coeficiente hallado se multiplica por el IGV de las adquisiciones conjuntas correspondientes al mes de julio, para hallar el crédito fiscal inherente a dicho mes: Crédito fiscal julio = Coeficiente x IGV común julio

Crédito fiscal julio = 38.46% x 15,200.00 = S/. 5,846(69)

De esta forma, el crédito fiscal que le corresponde a Publicaciones Erika S.A.C. por el mes de julio de 2010 es de S/. 5,846.00.

3.4.1.

¿Procede la prorrata del crédito fiscal en los meses en que el contribuyente solo realiza operaciones gravadas?

En puridad, la prorrata del crédito fiscal solamente debe ser de aplicación en aquellos meses en que el contribuyente ha realizado compras de bienes o servicios o importaciones de bienes o servicios con destino conjunto a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV (casillas 110 y 116 del PDT 621, respectivamente), conforme al artículo 23 de la LIGV.

Sin embargo, el segundo párrafo del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV señala lo contrario, ya que dispone que el procedimiento de la prorrata (analizado en el punto anterior) será de aplicación siempre que en un periodo de 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas aunque sea una vez en el periodo mencionado. De esta forma, si mensualmente Andy Comercializadores S.A.C. incurre en servicios públicos de luz y agua, pero solo en enero de 2010 ha efectuado ventas de espárragos al interior del país exonerada del IGV, mientras que desde febrero hasta julio del mismo año ha realizado únicamente exportaciones de espárragos, vía el artículo reglamentario citado (y sin ningún sustento en una norma con rango de ley), se recortaría a Andy Comercializadores S.A.C. el crédito fiscal del IGV de los periodos febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2010, mediante el mecanismo de la prorrata del crédito fiscal.

Afortunadamente, el Tribunal Fiscal ya ha dejado en entredicho la ilegalidad del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV por tergiversar lo contenido en el artículo 23 de la LIGV. Así, en la RTF Nº 763-5-2003 se ha manifestado que: “El procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y solo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Así, de poder realizar dicha distinción o en caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de este tributo, que utilicen el 100% del IGV recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones.

(69)

El resultado es 5,845.92, pero utilizando el procedimiento del redondeo sale 5,846.

110

En cuanto al crédito fiscal

Por consiguiente, no procede aplicar el método de la prorrata cuando en un periodo solo se realizan operaciones gravadas”.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Igualmente, en la RTF Nº 13635-2-2009 se ha establecido que: “Al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23 de la LIGV solo debe ser aplicado a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado. Pero si en este mes dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicar la prorrata del crédito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar la totalidad del crédito fiscal”. Por consiguiente, la solución correcta debería ser la inaplicabilidad del segundo párrafo del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV por vulnerar el artículo 23 de la LIGV. De esta forma, solo en los meses en que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas con el IGV y tenga adquisiciones comunes a ambos tipos de operaciones, debe aplicarse el sistema del prorrateo, para lo cual se utilizará la fórmula del primer párrafo del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. Esto es, si en junio de 2010 Textiles Amanda S.A.C. vende polos al interior del país y al extranjero, y además vende algodón en rama sin desmontar dentro del país (operación esta última exonerada del IGV), habiendo realizado compras comunes a ambos tipos de operaciones, entonces sucederá lo siguiente: -

Textiles Amanda S.A.C. determinará su coeficiente del mes de junio de 2010, dividiendo las ventas gravadas y las exportaciones de los 12 últimos meses (julio 2009 a junio de 2010), entre la suma de las ventas gravadas (incluyendo las exportaciones) y las ventas no gravadas de los 12 últimos meses. El resultado se multiplica por 100. - Una vez obtenido el coeficiente, se multiplica por el IGV correspondiente a las compras comunes, para hallar el crédito fiscal de junio de 2010. Empero, si en julio de 2010 Textiles Amanda S.A.C. únicamente efectúa la venta de polos al interior del país y al extranjero, no procede el empleo de la prorrata para dicho mes, aun así en el mes anterior (junio de 2010) Textiles Amanda S.A.C. haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, en aplicación del artículo 23 de la LIGV, y a las RTF Nºs 763-5-2003 y 13635-2-2009.

3.5.

Definición de operaciones no gravadas para el cálculo de la prorrata del crédito fiscal

El quinto párrafo del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV define como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 de la Ley de IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del IGV. El artículo 1 de la LIGV prescribe justamente el ámbito de aplicación del IGV, comprendiendo a: i) la venta en el país de bienes muebles, ii) la prestación o utilización de servicios en el país, iii) los contratos de construcción, iv) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, y v) la importación de bienes. De esta forma, las únicas operaciones que encontrándose en el artículo 1 de la LIGV se encuentran inafectas de este impuesto son los conceptos no gravados del artículo 2 de la LIGV. Este supuesto nos hace referencia a las inafectaciones legales, que son supuestos que estando dentro del ámbito de aplicación del IGV, sin embargo por decisión expresa del

111

Principales reparos en el IGV

legislador se ha excluido su gravamen, siendo en buena cuenta, exoneraciones sin un plazo de caducidad prefijado.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Por ende, las operaciones que no se encuentran en el artículo 1 de la LIGV (esto es, las denominadas “inafectaciones naturales”) no son tomadas en consideración a efectos de la prorrata del crédito fiscal. En cambio, las operaciones no gravadas del artículo 2 de la LIGV (denominadas “inafectaciones legales”) y las exoneraciones de los Apéndices I y II de la LIGV, sí son tenidas en cuenta para el prorrateo del crédito fiscal. El razonamiento esbozado ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en las RTF Nºs 3475-3-2005, 3223-5-2008 y 7447-3-2008, que han manifestado que: “Para que un sujeto del IGV se encuentre obligado a aplicar la prorrata del crédito fiscal, previsto en el numeral 6) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, deberá realizar alguna de las operaciones previstas por el artículo 1 de la citada Ley, como es el caso de las ventas de bienes que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, la cual debe entenderse realizada fuera del país”. Igualmente, el Informe Nº 092-2009-SUNAT ha considerado que: “En el supuesto que una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, ha mandado a construir un inmueble que lo venía ocupando como activo fijo durante 3 años, y después lo vende, entonces sucede que, la LIGV únicamente grava con dicho impuesto la primera venta de inmueble efectuada por el constructor, y dado que en el presente caso el vendedor no califica como constructor, estamos ante un concepto no afecto al IGV, que además no debe formar parte del cálculo de la prorrata del crédito fiscal del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV”. Por otro lado, el literal i) del quinto párrafo del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV ha incluido algunos supuestos, que no siendo operaciones no gravadas según el artículo 2 de la LIGV, ni exoneraciones de los Apéndices I y II de la LIGV, se utilizan en el cálculo de la prorrata del crédito fiscal. Estos son: -

112

La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de la Bolsa de Productos. La prestación de servicios a título gratuito. La venta de inmuebles cuya adquisición no estuvo gravada. Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a las asociaciones sin fines de lucro. Los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país. El servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6, salvo en los casos en que la aerolínea que realice el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que deba realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

En cuanto al crédito fiscal

3.6.

Operaciones que no califican como no gravadas a efectos de la prorrata del crédito fiscal

El literal ii) del quinto párrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV estipula que no se consideran como operaciones no gravadas (por lo que no tienen incidencia en la determinación de la prorrata del crédito fiscal) las siguientes operaciones: La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas (artículo 2 inciso c) de la LIGV). - Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221. - La adjudicación a título exclusivo para cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente (artículo 2 inciso m) de la LIGV). - La asignación de bienes, recursos, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato (artículo 2 inciso n) de la LIGV). - La atribución que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante (artículo 2 inciso o) de la LIGV). - La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente. - La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles. - Las demás transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, que no constituyan la primera transferencia en dicho mecanismo centralizado. - La prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre ventas realizadas.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Cabe agregar que también no tienen efecto en la prorrata del crédito fiscal (es decir, no son consideradas como operaciones no gravadas), las operaciones no enmarcadas en el artículo 1 de la LIGV (es decir, las inafectaciones naturales) que no se encuentren incluidas en el literal i) del quinto párrafo del numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. Recapitulando, podemos concluir en lo siguiente: -

Las operaciones consideradas como no gravadas con incidencia en la prorrata del crédito fiscal son una lista taxativa: las operaciones no gravadas del artículo 2 de la LIGV, las exoneraciones de los Apéndices I y II de la LIGV, y las operaciones del literal i) del quinto párrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV. Las operaciones no consideradas como no gravadas, por lo que no tienen incidencia en la prorrata del crédito fiscal, son más bien una lista enunciativa: Las inafectaciones naturales por no estar comprendidas en el artículo 1 de la LIGV (por ejemplo, la venta antes de despacho a consumo, la venta de inmueble no efectuada por alguien calificado como constructor), y las operaciones del literal ii) del quinto párrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV.

113

Principales reparos en el IGV

 Ejemplo práctico En enero de 2010, la empresa agroexportadora Cereales Gianlucca S.A.C. ha iniciado operaciones, realizando las siguientes exportaciones y ventas internas de espárragos, con sus compras respectivas: Exportaciones embarcadas

Ventas exoneradas

Compras para exportaciones

Compras para ventas exoneradas

Compras comunes

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Mes

Enero

530,000

140,000

20,000

10,000

100,000

Febrero

550,000

120,000

23,000

9,000

130,000

30,000

6,000

50,000

Abril

500,000

15,000

3,000

90,000

Mayo

480,000

18,000

5,000

85,000

Junio

80,000

100,000

5,000

10,000

60,000

Julio

575,000

110,000

21,000

11,000

140,000

Marzo

Ante ello, se nos consulta cuál es el saldo a favor del exportador que le corresponde a Cereales Gianlucca S.A.C. por cada uno de los meses del 2010. Desarrollo:

El artículo 34 de la LIGV prescribe que el monto del IGV que hubiera sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador, conforme lo disponga el Reglamento. Luego, el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 126-94-EF (Reglamento de Notas de Crédito Negociables) indica que el saldo a favor del exportador se deducirá del impuesto bruto del IGV a cargo del contribuyente, siendo que de quedar un remanente este se denominará saldo a favor materia de beneficio. Como se puede denotar de las normas mencionadas, el tratamiento del IGV de las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la exportación es en un primer momento el mismo que el crédito fiscal, utilizándose para restar el débito fiscal del IGV del mes. Por ello, se menciona que las exportaciones son operaciones gravadas con el IGV, pero con tasa del 0%.

De esta forma, el IGV de las compras destinadas exclusivamente a las exportaciones se deduce íntegramente como crédito fiscal (mediante el mecanismo del saldo a favor del exportador), mientras que por el IGV de las compras orientadas exclusivamente a las ventas exoneradas del IGV no se ejerce el crédito fiscal, conforme al artículo 19 inciso b) de la LIGV. En lo referente a las compras comunes, solamente en los meses en que se efectúan conjuntamente exportaciones y ventas exoneradas del IGV, será de aplicación la prorrata del crédito fiscal, lo que en el caso práctico de Cereales Gianlucca S.A.C. sucederá en enero, febrero, junio y julio de 2010, tal como lo señala el artículo 23 de la LIGV, ratificado por las RTF Nºs 763-5-2003 y 13635-2-2009.

114

En cuanto al crédito fiscal

Al respecto, cabe indicar que el inciso 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV consigna que los contribuyentes que tengan menos de 12 meses de actividad, para determinar el coeficiente de la prorrata, en primer lugar hallarán el monto acumulado de las operaciones gravadas con el IGV (incluyendo las exportaciones) desde que iniciaron operaciones, el cual será dividido entre el acumulado de las operaciones gravadas (incluyendo exportaciones) y no gravadas con el IGV desde que se inició actividades, resultado el cual se multiplicará por 100.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Así tenemos lo siguiente: Coeficiente enero 2010

Coeficiente febrero 2010 :

(530,000 / 670,000) x 100 = 79.10%

(530,000 + 550,000) / (670,000 + 670,000) x 100

(1’080,000 / 1’340,000) x 100 = 80.60% (redondeando).

Coeficiente junio 2010

(530,000 + 550,000 + 500,000 + 480,000 + 80,000) / (670,000 + 670,000 + 30,000 + 500,000 + 480,000 + 180,000) = (2’140,000 / 2’530,000) x 100 = 84.58%

Coeficiente julio 2010

(530,000 + 550,000 + 500,000 + 480,000 + 80,000 + 575,000)/(670,000 + 670,000 + 30,000 + 500,000 + 480,000 + 180,000 + 685,000) = (2’715,000 / 3’215,000) x 100 = 84.45% (redondeando).(70)(71)

Exportaciones embarcadas

Ventas exoneradas

IGV Compras comunes(70)

Coeficiente

Enero

530,000

140,000

19,000

79.10%

15,029

Febrero

550,000

120,000

24,700

80.60%

19,908.2

Junio

80,000

100,000

11,400

84.58%

9,642.12

Julio

575,000

110,000

26,600

84.45%

22,463.7

Mes

SFE(71) x compras comunes

Por otro lado, en lo que respecta al crédito fiscal por los meses de marzo, abril y mayo de 2010, cabe recordar que la RTF Nº 1258-1-2004 ha establecido que: “El inciso b) del artículo 18 de la LIGV, al aludir a bienes destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debe tomarse crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, otorgando bajo un sistema de deducciones amplias o financieras la posibilidad de emplear el crédito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades, a diferencia de los sistemas de deducciones físicas, en los cuales únicamente se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que se vendan con el producto”. En vista de que la deducción del crédito fiscal es sobre base financiera (y no sobre base real), entonces en los meses en que Cereales Gianlucca S.A.C. realiza únicamente exportaciones de espárragos, el IGV de las denominadas “compras comunes” se deducirá íntegramente como saldo a favor del exportador. En los periodos mensuales en los cuales

(70) (71)

Para ello, se ha calculado el 19% sobre las compras comunes de enero, febrero, junio y julio de 2010. SFE significa saldo a favor del exportador.

115

Principales reparos en el IGV

Cereales Gianlucca S.A.C. efectúa únicamente ventas internas de espárragos exoneradas del IGV, no ejercerá ningún crédito fiscal por estas adquisiciones comunes (lo único que cabría es la deducción del IGV de las compras comunes como costo o gasto para Impuesto a la Renta, conforme al artículo 69 de la LIGV y 37 inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Así tenemos lo siguiente: Ventas exoneradas

Compras comunes

30,000

50,000

9,500

Abril

500,000

90,000

17,100

Mayo

480,000

85,000

16,150

Mes

Marzo

Exportaciones embarcadas

IGV compras comunes

SFE x compras comunes

Sumando todos los resultados, el saldo a favor del exportador de Cereales Gianlucca S.A.C. por cada uno de los meses entre enero a julio de 2010 es como sigue:(72) Mes

IGV compras para exportaciones(72)

IGV compras comunes

Saldo a favor del exportador

Enero

530,000

3,800

15,029

18,829.00

Febrero

550,000

4,370

19,908.20

24,278.20

1,140

0.00

1,140.00

Abril

500,000

2,850

17,100.00

19,950.00

Mayo

480,000

3,420

16,150.00

19,570.00

Junio

80,000

950

9,642.12

10,592.12

Julio

575,000

3,990

22,463.70

26,453.70

Marzo

Exportaciones embarcadas

REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV

El reintegro del crédito fiscal es un mecanismo dispuesto por la Ley del Impuesto General a las Ventas, por el cual se establece que si uno o varios bienes destinados a formar

(72)

Para ello se saca el 19% a las compras directas para las exportaciones embarcadas del mes.

116

En cuanto al crédito fiscal

parte del activo fijo (por lo cual, no resulta de aplicación a la enajenación de existencias) son enajenados antes del plazo mínimo que establece la norma y a un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal deberá ser reintegrado por el contribuyente en el mismo mes de la enajenación, por la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

El objetivo de la utilización del crédito fiscal es aplicarse contra el IGV generado por la venta de un bien gravado, cuya estructura es la de un impuesto sobre impuesto. Se rompería esta estructura incluso cuando un bien destinado a formar parte del activo fijo sea vendido a un menor valor que el de su adquisición, en un periodo menor al que corresponde a su depreciación. No se estaría ante una ruptura de la estructura del crédito fiscal cuando se trata de reorganización de empresas en donde la transferente de los bienes lo hace antes de cumplido el plazo mínimo desde que estos activos fueron puestos en funcionamiento, pues de acuerdo al artículo 24 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo), el crédito fiscal existe a la fecha de la reorganización pudiendo ser usado, ya que el régimen de reorganización busca que no se pierda el crédito fiscal, pues los bienes seguirán explotándose en relación con el negocio al que estaban afectados. La Ley del IGV en su artículo 22 establece la condición del reintegro del crédito fiscal, siendo esta de carácter temporal (enajenación antes de haber transcurrido el plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento) y también cuantitativo (precio menor al de su adquisición).

Cabe anotar que si antes de los dos (2) años de su adquisición, el adquirente de un determinado bien del activo fijo firmó a su vez un contrato de venta con reserva de dominio con un comprador distinto, entonces existirá la obligación de reintegrar el crédito fiscal del IGV, aun cuando el comprador mantenga la reserva de propiedad (producto de las cláusulas contractuales pactadas) luego de transcurridos los dos años antes señalados. Así, la RTF N° 00588-2-2001 ha expresado que: “Se indica que aun cuando la venta del vehículo materia de reparo se efectuó con reserva de dominio, sí se produjo la venta dado que se realizó antes de transcurridos dos años de haber puesto en funcionamiento el bien y a un precio menor al de su adquisición, la recurrente estaba obligada a reintegrar en el mes de la venta el crédito fiscal aplicado en su adquisición, en proporción a la diferencia de precio. Dentro del monto a reintegrar se ha considerado el importe consignado la factura correspondiente a los intereses pagados por el financiamiento para la compra del vehículo, el cual no forma parte del precio de adquisición, por lo que se declara nula e insubsistente la apelada a efecto que se reliquide el importe a reintegrar, luego de descontar esta suma y asimismo se reliquide la multa impuesta”. Cuando se cumpla lo previsto en el referido artículo 22 de la LIGV, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Cabe anotar que conforme al artículo 6 inciso 3) del Reglamento de la Ley de IGV, el reintegro del crédito fiscal debe ser deducido del crédito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se produzca dicha venta. Esto es, el reintegro del crédito fiscal no es pagado directamente por el contribuyente al Fisco con una Guía de Pagos Varios, sino que es compensado con el crédito fiscal que ostente el contribuyente en el mes de la enajenación del activo fijo. En el escenario de que en el periodo tributario de la enajenación, el crédito fiscal del contribuyente sea inferior al reintegro del crédito fiscal, la diferencia no debe ser abonada

117

Principales reparos en el IGV

directamente por él al Fisco (ello constituiría un pago indebido), sino que por mandato del mismo artículo 6 inciso 3) del Reglamento de la Ley de IGV, el referido excedente debe ser compensado del crédito fiscal que tenga el contribuyente en los subsiguientes meses hasta agotarlo (lo cual obliga a la empresa a mantener el excedente en hojas de trabajo hasta poder compensarlo).

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

También operará el reintegro del crédito fiscal cuando se trate de exportación de bienes del activo fijo, al haberse producido su venta antes de los 2 años y a un precio inferior al de su adquisición. Así lo ha previsto el Tribunal Fiscal en la RTF N ° 04550-1-2007: “Asimismo se señala que independientemente de que la recurrente hubiera o no puesto en funcionamiento dichos equipos importados, al haber sido vendidos luego de trece meses de haber sido adquiridos, solo tenía la obligación de reintegrar el crédito fiscal utilizado en la proporción correspondiente a la diferencia de precio, al haberse vendido a un monto menor que el de su adquisición, hecho que realizó la recurrente. Es preciso anotar que dicha obligación no se afectada por el hecho que la transferencia de propiedad se produzca a través de la exportación de los bienes”. Aun cuando se hubieran cumplido las referidas condiciones, los bienes de depreciables que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se encontrarán obligados al reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre acreditada con el informe técnico del Ministerio del sector correspondiente; solo se reintegrará el crédito fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de transcurrido un año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

Tampoco se aplicará el reintegro del crédito fiscal en la venta de bienes de activo fijo al interior de operaciones de arrendamiento financiero, puesto que finalmente el crédito fiscal será devuelto a través del IGV que afecta las cuotas del contrato que el arrendatario deberá pagar. La deducción del crédito fiscal deberá ser anotada en el registro de compras, en la columna correspondiente al registro de la adquisición del bien vendido posteriormente. De haberse producido una variación en la tasa del impuesto entre la fecha de adquisición y el de su venta, a la diferencia de precios se deberá aplicar la tasa vigente correspondiente a la adquisición. Para los casos en que los bienes de activo fijo que se destruyan, desaparezcan o se pierdan asimismo para los bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes o insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, se perderá el mismo, debiendo reintegrarse el mismo en la oportunidad, forma y condiciones establecidas para el reintegro del crédito fiscal por la venta de bienes. En caso se anulen, rescindan o resuelven contratos, también se deberá reintegrar el crédito fiscal de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6 numeral 5; ello por el motivo de que al resultar nulo un contrato la operación gravada con el impuesto nunca existió. De acuerdo a lo establecido en el artículo 219 del Código Civil, la nulidad se produce: • •

118

Cuando falta la manifestación de voluntad del agente. Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz, salvo el caso de los incapaces no privados de discernimiento que pueden celebrar contratos relacionados con las necesidades ordinarias de su vida diaria.

En cuanto al crédito fiscal

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

• Cuando su objeto es física o jurídicamente imposible o cuando sea indeterminable. • Cuando su fin sea ilícito. • Cuando adolezca de simulación absoluta. • Cuando no revista la forma prescrita bajo sanción de nulidad. • Cuando la ley lo declara nulo. • Cuando resulte contrario al orden público y las buenas costumbres. Por su parte el artículo 221 del mismo Código Civil señala que un contrato es anulable: • • •

Por incapacidad relativa al agente. Por vicio resultante de error, dolo, violencia o intimidación. Por simulación, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho del tercero. • Cuando la ley lo declara anulable. El artículo 1370 del Código Civil dispone que un contrato se rescinde por causal existente al momento de celebración y el artículo 1371 señala que la causal de resolución se da posteriormente a su celebración. En tanto la resolución de un contrato se da cuando se destruye un contrato por incumplimiento de las condiciones o cargos y con destrucción retroactiva de sus efectos según la naturaleza de este. Es cuestionable la regulación a través del Reglamento del aspecto vinculado al reintegro del crédito fiscal por anulación, rescisión o resolución de contratos por no respetar el principio de legalidad en el aspecto tributario.

4.1.

Supuestos de excepción para el reintegro del crédito fiscal

Aun cuando no se genere un débito fiscal, se excluirá de la obligación de efectuar el reintegro tributario en los siguientes supuestos: •

Por caso fortuito o de fuerza mayor se produzca la desaparición, destrucción o pérdida de bienes. Es decir, cuando un evento ocurre de manera imprevisible e irresistible, no dependiendo de la voluntad del contribuyente para ello. En caso se deterioren mercancías por manipulación, pero que no lleve a su desaparición total, pues los bienes continúan existiendo. El Tribunal Fiscal en la RTF N ° 008812-2001 observa el siguiente criterio: “Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra la resolución de determinación girada por omisión al Impuesto General a las Ventas. Levantándose el reparo por omisión al reintegro del crédito fiscal por deterioro de mercancía. Indicándose que cuando el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas se refiere a la obligación de reintegrar el crédito fiscal por la destrucción, desaparición o pérdida de bienes dicha obligación se entiende cuando los bienes dejan de tener existencia, supuesto que no ocurre en el presente caso, toda vez que la recurrente tiene mercadería deteriorada, rota o descontinuada que forma parte de su inventario, por lo que, aun en el estado en que se encontraba podía ser destinada a operaciones gravadas, no procediendo por tanto el reintegro”.

119

Principales reparos en el IGV

Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros se produzca la desaparición, destrucción o pérdida de bienes. Para ello se deberá acreditar con un informe técnico emitido por la compañía de seguros, así como el respectivo documento policial, debiendo este ser tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos o desde que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de que sea requerido por la Sunat según lo establecido en el artículo 2 numeral 4 del Reglamento de la Ley del IGV. • Por la venta de bienes de activo fijo que se encuentren totalmente depreciados, debiendo ser esta sustentada a través de Libros y Registros Contables de la Empresa. • Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Las mermas y desmedros se sustentará de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. Las mermas entendidas como la pérdida física en el volumen, peso o cantidad de existencias ocasionadas de manera inherente a su naturaleza o al proceso productivo, deberán acreditarse mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. Para los desmedros definidos como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de los bienes, haciéndolas inservibles para los fines a los que estaban destinados, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de los bienes efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de los bienes o la actividad de la empresa. En caso de que no se lleve a cabo la destrucción de los bienes que tengan la categoría de desmedro, pero estos sean enajenados, tampoco procedería el reintegro del crédito fiscal, puesto que no cumplen la primera condición que es su pérdida o destrucción, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC, así lo establece la Sunat en su Informe Nº 290-2003-SUNAT/2B0000.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

•

 Ejemplos prácticos

Caso N° 1

La empresa Los Huertos efectuó la compra de una maquinaria el día 20 de julio de 2009, la cual entró en funcionamiento desde el 1 de agosto de 2009. Por decisión de la Gerencia de Producción se efectuó la venta el día 18 de octubre de 2010. La maquinaria fue adquirida por un monto de S/. 230,000 + S/. 43,700 de IGV, que arrojó un monto total de S/. 273,700. La venta se efectuó por un monto de S/. 190,000 + S/. 36,100 de IGV, obteniéndose S/. 226,100. Estamos, pues, ante la figura de una venta de bienes depreciables que forman parte del activo fijo de esta empresa, los cuales de acuerdo al artículo 22 del Decreto Supremo N° 055-99-EF (TUO de la Ley del IGV), al haber sido vendidos antes de haberse cumplido el plazo de 2 años de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su

120

En cuanto al crédito fiscal

adquisición, obligará a que el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes se reintegre en el mes de la venta en la proporción que corresponda a la diferencia del precio. Si existiera en la tasa del IGV una entre la fecha de adquisición del bien y la de su venta, a la diferencia de precios se le aplicará las tasas que estuvieron vigentes cuando se adquirió el bien. El reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en el mes en que se vendió el bien, es decir, octubre de 2010 debiendo determinarse de la siguiente manera: Valor de compra

Valor de venta

Diferencia

S/. 230,000

S/. 190,000

S/. 40,000

43,700

36,100

7,600

S/. 273,700

S/. 226,100

S/. 47,600

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Concepto

Maquinaria IGV 19%

El reintegro de S/. 7,600 deberá ser anotado en el Registro de Compras, el cual será deducido del crédito fiscal del mes correspondiente.

Contablemente la compra se registró de la siguiente manera: -------------------------------- x --------------------------------

33 Inmuebles, maquinaria y equipo

230,000

333 Maquinarias y equipos de explotación

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al

sistema de pensiones y de salud por pagar

43,700

401 Gobierno central

40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros

273,700

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

x/x Por la compra del activo fijo. Correspondiente al mes de agosto de 2009.

-------------------------------- x --------------------------------

•

Por la venta del activo fijo se deberá contabilizar:

-------------------------------- x -------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros

226,100

165 Venta de activo inmovilizado 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

36,100

401 Gobierno Central 40111 IGV - Cuenta propia

121

Principales reparos en el IGV

75 Otros ingresos de gestión 756

190,000

Enajenación de activos inmovilizados

x/x Por la venta de activo fijo. -------------------------------- x --------------------------------

Por el reintegro del crédito fiscal:

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•

-------------------------------- x -------------------------------64 Gastos por tributos

7,600

6411 Impuesto General a las Ventas e ISC

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al

7,600

sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central

40111 IGV - Cuenta propia

x/x Por reintegro del IGV por la venta de maquinaria que

conformaba el activo fijo antes de transcurrido el plazo

de dos años de acuerdo a lo establecido en el artículo 22.

-------------------------------- x --------------------------------

•

Por el retiro del bien de la empresa:

-------------------------------- x --------------------------------

39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados

61,563

391 Depreciación acumulada

65 Otros gastos de gestión

168,437

655 Costo neto de enajenación de activos

inmovilizados y operaciones discontinuadas

33 Inmuebles, maquinaria y equipo

230,000

333 Maquinarias y equipos de explotación

x/x Por el retiro del activo fijo por venta realizada. -------------------------------- x --------------------------------

Caso N° 2 Riland realiza operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, el día 18 de julio de 2010 vendió un activo fijo por el monto de S/. 17,540 incluido IGV teniendo el mismo valor de mercado que la factura de compra, el bien fue adquirido el día 14 de marzo de 2009, pero fue utilizado a partir de abril de 2009. Su valor en libros era de S/. 27,825 neto de una depreciación equivalente a S/. 3,675.

122

En cuanto al crédito fiscal

La empresa en el mes de julio posee débitos y créditos fiscales ascendentes a S/. 8,950 y S/. 7,300. ¿Cómo se deberá operar tributariamente por dicha operación? La enajenación del activo fijo se produce antes de los dos años de puesto en funcionamiento, vendiéndose a un precio inferior al de su adquisición, por lo tanto se deberá a proceder a reintegrar el crédito fiscal en el mes de julio de 2010 que es el mes de su venta de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Asimismo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6 numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, el monto a reintegrar sería el siguiente: IGV consignado en la factura de compra

S/ 5,985

IGV consignado en la factura de venta

S/. 2,801

Diferencia a reintegrar

S/. 3,184

La diferencia por reintegrar se deducirá del crédito fiscal del mes de julio de 2009, pues es el mes donde se efectúa la venta: Crédito fiscal de Julio 2009

S/. 7,300

Diferencia por reintegrar

S/. 3,184

Total neto del crédito fiscal

S/. 4,116

Caso N° 3

La empresa de Confecciones Rivas Tex S.A.C. adquirió en setiembre 2010 una máquina remalladora industrial por la suma de S/. 45,000 más IGV, siendo puesta en funcionamiento inmediatamente. Su vida útil fue estimada en 10 años. En el mes de diciembre se produjo un robo dentro de la empresa, desapareciendo, entre otros, la máquina remalladora industrial. Se consulta si procede reintegrar el crédito fiscal por esta pérdida del activo fijo. Solución:

De acuerdo al artículo 22 del TUO de la Ley del IGV en el inciso b) se precisa que se exceptúa del reintegro del crédito fiscal la desaparición, destrucción o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros. Asimismo en el Reglamento de la Ley, artículo 6 numeral 4 se precisa que para los casos anteriormente señalados en la Ley se acreditarán a través de un informe emitido por una compañía de seguros de ser el caso y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito antes de ser requerido por la Sunat por ese periodo. En tanto se haya procedido con lo descrito, no habrá obligación de reintegrar el crédito fiscal por parte Rivas Tex S.A.C.

123

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 4

REGÍMENES ESPECIALES

Capítulo 4

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

REGÍMENES ESPECIALES 1.

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES

1.1.

Ausencia de gravamen con el IGV a las reorganizaciones societarias

Toda reorganización societaria involucra una operación económicamente neutra, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continúan comportándose empresarialmente cuando este es traspasado a la compañía adquirente. Por ello, con buen tino, el artículo 2 inciso c) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) considera como operaciones no gravadas con este impuesto a la transferencia de bienes que se efectúe como consecuencia de las reorganizaciones de empresas. A estos efectos, el artículo 2 numeral 7) de su Reglamento considera como reorganización de sociedades o empresas a aquellas contempladas como tales en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo).

De esta forma, constituyen operaciones no gravadas con el IGV a aquellas situaciones recogidas por el artículo 65 del Reglamento de la LIR: i) la fusión por absorción e incorporación, ii) la escisión parcial o total, iii) la reorganización simple a que se refiere el artículo 391 de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante), iv) el aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS. Nótese que en este listado no figura la transformación de sociedades (regulado en el artículo 333 de la LGS), pero ello no es óbice para inferir que la referida operación está inafecta del IGV e Impuesto a la Renta, debido a que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que únicamente ha cambiado de forma societaria.

Sin embargo, existe un caso peculiar de reorganización societaria que ostenta un requisito adicional para ser considerado como una operación no gravada con el IGV. Nos referimos al supuesto de la “reorganización simple”, tipificado en el artículo 391 de la LGS, por la cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio la misma sociedad transferente y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes (a diferencia de la escisión parcial, donde son los socios de la empresa escindente quienes reciben acciones de parte de la compañía adquirente del bloque patrimonial).

En las reorganizaciones simples, el artículo 39 del Decreto Supremo Nº 064-2000EF exige expresamente que se transfieran los activos y pasivos vinculados a los mismos para encontrarnos ante una operación inafecta al IGV. En función de ello, si en una reorganización simple se transfiere un fondo empresarial (por ejemplo, transfiero las dos (2) únicas maquinarias destinadas a la confección de calzado, conjuntamente con el pasivo del leasing que he incurrido con el banco para poder adquirir dichas maquinarias), entonces no habrá gravamen con el IGV. En cambio, si en

127

Principales reparos en el IGV

una reorganización simple, transfiero las dos (2) maquinarias que sirven para confeccionar calzado, pero no transfiero las cuotas del leasing pendientes de pago con el banco para la adquisición de tales maquinarias, entonces nos hallaremos ante un simple aporte de bienes muebles, el que se encuentra gravado con el IGV, acorde a los artículos 1 inciso a) de la LIGV y el artículo 2 inciso 3) literal c) de su Reglamento.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Además, cabe anotar que siendo la reorganización simple (no gravada con el IGV) una figura similar a la del aporte de capital a otras empresas (gravada con el IGV), entonces el transferente del bloque patrimonial cuenta con la carga de la prueba de demostrar que se encontraba en la primera de las situaciones para no tributar el IGV. Así, resulta emblemática la RTF Nº 14063-2-2009, la cual ha enunciado que:

“De lo expuesto, se advierte que a fin de constituir una nueva empresa, la recurrente efectuó la transferencia de algunos de sus bienes muebles a cambio de recibir acciones representativas de capital social de la empresa constituida, para lo cual utilizó formalmente la figura jurídica de un aporte de capital, y si bien sostiene haber realizado dicha transferencia como consecuencia de una reorganización simple regulada por el artículo 391 de la Ley General de Sociedades, no ha acreditado su alegato mediante la documentación pertinente, como sería el testimonio de la escritura pública donde constara la adaptación de la indicada forma de reorganización empresarial. En tal sentido, no se ha demostrado que la operación realizada por la recurrente se encuentra comprendida en la reorganización simple de empresas regulada por la Ley del IGV, su Reglamento y demás normas complementarias, a fin de gozar de la inafectación establecida por el inciso c) del artículo 2 de la LIGV”. La situación adquiere un matiz distinto en las escisiones parciales. Conforme al artículo 369 de la LGS, se desprende que una escisión parcial puede comprender: i) un activo o conjunto de activos de la sociedad escindida, ii) el conjunto de uno o más activos y uno o más pasivos de la sociedad escindida, y iii) un fondo empresarial. Así las cosas, a efectos societarios, una escisión parcial es válida cuando solamente se transfieren activos (siguiendo el ejemplo anterior, cuando únicamente transfiero las dos (2) maquinarias de confección de calzado, pero no sus pasivos vinculados). En vista de que la normativa del IGV no le ha impuesto requisitos adicionales a las escisiones parciales, se concluye que en este caso nos hallamos ante una operación no gravada con el IGV, de conformidad con el artículo 2 inciso c) de la LIGV. Esto se ve reforzado por el hecho de que en la escisión parcial la compañía transferente no recibe ninguna clase de contraprestación por la cesión del patrimonio, sino que son sus accionistas quienes reciben a cambio acciones de la empresa adquirente. Para finalizar este punto, es pertinente indicar que el artículo 6 inciso 6.2) literal d) acápite ii) del Reglamento de la LIGV establece que no configura una operación no gravada las reorganizaciones societarias del artículo 2 inciso c) de la LIGV. De esta forma, las adquisiciones de bienes y servicios gravados con el IGV en que se hayan incurrido para realizar la reorganización societaria (por ejemplo: servicios de estructuración, asesoría legal, servicios notariales) no computarán a efectos de la prorrata del crédito fiscal.

1.2.

Transferencia del crédito fiscal en las reorganizaciones societarias

El artículo 24 de la LIGV apunta que tratándose de la reorganización de empresas se podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crédito fiscal

128

Regímenes especiales

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

existente a la fecha de la reorganización. Por su parte, el artículo 6 inciso 12) del Reglamento de la LIGV señala que: “Tratándose de la reorganización de sociedades o empresas, el crédito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la Sunat, en el plazo, forma y condiciones que esta establezca”. Cabe tener en cuenta que no es imprescindible que en una reorganización de empresas se transfiera el crédito fiscal en función del valor de los activos transferidos, siendo factible que las partes intervinientes acuerden una fórmula de reparto arbitrario del crédito fiscal, la cual surtirá efectos desde la fecha de entrada en vigencia del acuerdo de reorganización (contemplado en el artículo 40 del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF), siempre que sea comunicado a la Sunat. Es más, el Tribunal Fiscal ha admitido la posibilidad de que el crédito fiscal de los activos transferidos en un proceso de reorganización permanezca en la compañía transferente. En efecto, la RTF Nº 5251-5-2005 ha sostenido que: “El artículo 6 numeral 12) del Reglamento de la LIGV faculta igualmente a que el crédito fiscal permanezca en poder del transferente, pues su transferencia se ha establecido como una opción a favor de las partes intervinientes en el proceso de reorganización, pudiendo válidamente estas acordar su no transferencia, en cuyo caso resulta razonable entender que pueda ser aplicado por la transferente”. Sin embargo, en las reorganizaciones simples contenidas en el artículo 391 de la LGS, existen dos requisitos adicionales para que pueda operar la transferencia del crédito fiscal (o alguna fórmula de reparto de esta): i) el transferente debe previamente transferir activos y pasivos vinculados a los mismos, esto es, un fondo empresarial (artículo 39 del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF), ii) la mencionada transferencia del crédito fiscal opera en la fecha de otorgamiento de la escritura pública o de no existir esta, en la fecha en que se comunique a la Sunat mediante escrito simple (artículo 6 inciso 12) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV).

Por lo mencionado, ante una supuesta “reorganización simple” en la cual se adquirió un bloque patrimonial conformado exclusivamente por crédito fiscal del IGV (activo) y cuentas por pagar (pasivo), la RTF Nº 9146-5-2004 ha concluido en lo siguiente: “No se ha configurado una reorganización simple al amparo del artículo 391 de la LGS, toda vez que el valor neto del bloque patrimonial transferido resultó negativo, y en ese sentido el mismo no podía constituir un aporte a favor de la recurrente. Incluso, en el supuesto negado de que se hubiese tratado de una reorganización simple, la transferencia del crédito fiscal no se encontraría como uno de los supuestos regulados por el artículo 24 de la LIGV, toda vez que se habría transferido únicamente crédito fiscal con un pasivo, y no así cualquier activo, que hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel”.

Finalmente, en el escenario que la empresa o sociedad transferente (que desarrollaba actividades gravadas con el IGV) transfiera su bloque patrimonial a una empresa o sociedad que realiza exclusivamente actividades exoneradas del IGV, se presenta la interrogante respecto a si la adquirente se encuentra facultada a utilizar el crédito fiscal transferido en sus PDT 621 mensuales.

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Principales reparos en el IGV

Sobre el particular, opinamos que el crédito fiscal se ha generado válidamente en cabeza de la sociedad transferente (que desarrollaba actividades gravadas con el IGV), al haberse cumplido los dos requisitos sustanciales para su ejercicio: i) se sustenta en facturas que son permitidas como costo o gasto de la empresa, ii) se destinan a operaciones gravadas con el IGV.

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En ningún apartado del artículo 24 de la LIGV o del artículo 6 numeral 12) de su Reglamento se ha precisado que para que el adquirente de un bloque patrimonial en una reorganización pueda utilizar el crédito fiscal correspondiente al transferente, es requisito que cumpla con los dos requisitos del artículo 18 de la LIGV, de tal forma que a partir de la entrada en vigencia de la reorganización deba dedicarse a realizar exclusivamente operaciones gravadas con el IGV. Por consiguiente, sostenemos que aunque el adquirente del bloque patrimonial realice únicamente actividades exoneradas del IGV, no perderá el derecho a aplicar el crédito fiscal transferido en la reorganización empresarial a partir de su entrada en vigencia. Ello sí, el referido crédito fiscal solamente lo podrá compensar el adquirente en aquellos meses en que desarrolle alguna actividad gravada con el IGV.

1.3.

Sobre el reintegro del crédito fiscal

El artículo 22 de la LIGV establece que: “En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de 2 años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio”.

De esta forma, cuando la compañía Gianlucca Multicentros S.A. ha adquirido un vehículo Wolkswagen Bora en US$ 20,000.00 en junio del año 2009 en calidad de activo fijo, deduciendo el íntegro del crédito fiscal en el PDT 621 de junio de dicho año; cuando en noviembre de 2010 decide venderlo a un tercero en US$ 15,000.00, Gianlucca Multicentros S.A. se verá obligada a reintegrar el crédito fiscal por la diferencia de precios (US$ 20,000 US$ 15,000) en su PDT 621 correspondiente a noviembre de 2010. Ahora bien, en el Informe Nº 149-2002-SUNAT, la Administración Tributaria ha sostenido que: “La definición de venta contenida en el inciso a) del artículo 3 de la LIGV, y que también es utilizada a efectos de la aplicación del artículo 22 de la LIGV, se refiere a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Atendiendo a ello, califica como venta la transferencia de bienes a título oneroso aun cuando dicha operación no se encuentre gravada con el IGV, como es el caso de la transferencia que se produzca a raíz de una reorganización empresarial. Por tanto, la transferencia onerosa de bienes del activo fijo no gravada con el IGV, también debe originar el reintegro del crédito fiscal estipulado en el artículo 22 de la LIGV, como cualquier otra venta, considerando adicionalmente que no existe norma que para los casos de ventas no gravadas, como las derivadas de reorganizaciones empresariales, exceptúe de este tratamiento o haya previsto uno con carácter específico”.

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Regímenes especiales

Sin embargo, el Informe Nº 149-2002-SUNAT no ha sido compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5251-5-2005, la cual ha dispuesto que:

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“De la lectura de los artículos 22 y 24 de la LIGV, se ha interpretado que el crédito fiscal existente a la fecha de reorganización puede ser utilizado por el transferente de los activos que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro. Entonces, en ese mismo sentido, debe concluirse que no resulta de aplicación el reintegro tratándose del crédito fiscal que fue utilizado por el transferente con anterioridad al proceso de reorganización, pese a que corresponde a activos transferidos en un plazo menor a los 2 años de puesta en funcionamiento y a un menor precio que el de su adquisición, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del régimen especial que prevé el artículo 24 de la LIGV para la reorganización de empresas, que busca que no se pierda el crédito fiscal con motivo de su realización, toda vez que los bienes transferidos continuarán en principio siendo explotados en relación con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido en el presente caso. En consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del exportador vinculado a los activos transferidos a xxxx, vía reorganización simple, por lo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo análisis”. El razonamiento del Tribunal Fiscal estriba en que el reintegro del crédito fiscal procede cuando los bienes del activo fijo sean desafectados prontamente de los fines empresariales, de tal forma que se presume que no han llegado a generar suficientes ventas gravadas mientras permanecieron en poder del transferente (que legitimen la deducción íntegra del crédito fiscal).

En cambio, cuando se produce una reorganización empresarial (en las modalidades de fusión, escisión y reorganización simple) los bienes que se encontraban dentro del activo fijo de la transferente continúan siendo explotados económicamente por la adquirente luego de ocurrido el proceso reorganizativo, siendo que la transferente (o sus accionistas) continúa obteniendo réditos por ello. Por consiguiente, acorde a la RTF Nº 5251-5-2005, ninguna reorganización de sociedades ocurrida antes de los dos (2) años de adquiridos los bienes del activo fijo por el transferente, origina la obligación de efectuar el reintegro del crédito fiscal en cabeza de este último. No obstante, cuando la Administración Tributaria efectúe sus fiscalizaciones, podría pretender ampararse en el Informe Nº 149-2002-SUNAT para obligar al transferente en un proceso de reorganización societaria a reintegrar el crédito fiscal del IGV, puesto que lamentablemente la RTF Nº 5251-5-2005 no contiene un criterio de observancia obligatoria, en los alcances del artículo 154 del Código Tributario.

1.4.

En cuanto al Impuesto a la Renta

Si bien es cierto, esta obra está enfocada a la temática del IGV, nos parece que este capítulo se encontraría incompleto si no se mencionan las incidencias en el tema de Renta, ya que estos dos tributos están inexorablemente unidos al tema de la reorganización empresarial. a) Aspectos generales En la sección segunda de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante) se regula lo referente a la reorganización de sociedades, comprendiéndose en su ámbito a la transformación societaria, la fusión, la escisión y la reorganización simple.

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Principales reparos en el IGV

Sin embargo, el artículo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que a efectos de dicho impuesto únicamente se configura una reorganización de sociedades o empresas en: La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344 de la LGS (esto es, la fusión por incorporación y la fusión por absorción)(73). - La reorganización por escisión bajo cualquiera de las dos (2) modalidades previstas en el artículo 367 de la LGS (esto es, la escisión por división y la escisión por segregación). - La reorganización simple a que se refiere el artículo 391 de la LGS, así como bajo cualquiera de las modalidades del artículo 392 de la LGS (escisiones múltiples, escisiones combinadas con fusiones, cualquier otra operación en que se combinen fusiones o escisiones), excepto la transformación. - El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS. Como se puede apreciar, la transformación de sociedades (por ejemplo, la conversión de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad anónima) no acarrea la imposición del tratamiento tributario predicable a las reorganizaciones societarias, puesto que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que cuenta con el mismo número de RUC.

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En la fusión por incorporación, se extingue la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas, transfiriéndose en bloque, y a título universal, sus patrimonios para la constitución de una nueva sociedad incorporante. En la fusión por absorción, se extingue la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a título universal y en bloque, por una sociedad absorbente preexistente. En la escisión por división, una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en dos (2) o más bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes. En la escisión por segregación, una sociedad que no se extingue fracciona uno o más bloques patrimoniales, transfiriéndolos a una o más sociedades nuevas o preexistentes.

En la reorganización simple, una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones participaciones correspondientes a dichos aportes. Por otro lado, cabe indicar que el artículo 67 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contempla otra limitación adicional: Solo existe reorganización societaria a efectos del Impuesto a la Renta cuando todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso, la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliados en el país de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas

(73)

Además, se indica que las E.I.R.L. solo podrán absorber o incorporar otras E.I.R.L. que pertenezcan al mismo titular.

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Regímenes especiales

principales. Igualmente, se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.

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Para finalizar este punto, cabe manifestar que tanto el artículo 25 de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento del RUC), el artículo 73 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artículo 40 del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (este último artículo prescribiendo lo concerniente al IGV), estipulan exactamente lo mismo referente a la fecha de inicio de las reorganizaciones societarias: “La fusión y /o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la Sunat dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia. De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública. En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/ o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos, se deberá comunicar tal hecho a la Sunat dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia”. Nótese la importancia de la entrada en vigencia tributaria de los acuerdos de reorganización societaria (que es distinta a la entrada en vigencia de las reorganizaciones a efectos societarios, contemplada en los artículos 353 y 378 de la LGS), puesto que ello determinará (entre otros) lo siguiente: -

La fecha a partir de la cual el adquirente va a continuar amortizando los gastos preoperativos y el precio de los activos intangibles a que se refieren los artículos 37 inciso g) y 44 inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente. - El inicio del cómputo de los tres meses con que cuenta la sociedad extinguida para presentar su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (artículo 49 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). - La fecha a partir de la cual el adquirente comenzará a depreciar los activos fijos recibidos como producto de la reorganización societaria (artículo 108 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). - La determinación del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (coefi cientes o porcentajes) a realizar, acorde al artículo 54 inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. - El mes a partir del cual se prorrateará el crédito fiscal del IGV correspondiente a la empresa transferente entre las empresas adquirentes (artículo 6 numeral 12) del Reglamento de la Ley de IGV). b) ¿La reorganización societaria está gravada con el Impuesto a la Renta?

En sí, la reorganización societaria (que comprende las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con Impuesto a la Renta por los siguientes motivos:

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Principales reparos en el IGV

La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganización societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Después del proceso de reorganización, la empresa transferente continúa comportándose empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido reditúa ganancias en cabeza del adquirente, ello le generará dividendos a la compañía transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad económica del transferente antes y después de la reorganización societaria, solamente que la gestión del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un método de concentración empresarial). - Se encarecería los procesos de fusión, escisión y reorganización simple en el escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta. - Las reorganizaciones societarias se consideran operaciones no gravadas con el IGV conforme al artículo 2 inciso c) del TUO de la Ley de IGV. Entendemos que ello se debe a que el transferente continúa ejerciendo actividad económica sobre el bloque patrimonial transferido antes como después de la fusión (solo que de manera más pasiva luego del proceso de reorganización). Por consiguiente, la reorganización societaria tampoco debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta. - La reorganización societaria no constituye un simple aporte de bienes, que generaría la obligación de pagar Impuesto a la Renta conforme al artículo 5 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). La reorganización societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluación) es susceptible de tributar Impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del artículo 104 inciso 1) de la LIR. - En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestación alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitución de las que mantenían en la entidad transferente). A mayor abundamiento, ante la consulta institucional de si resulta de aplicación el Impuesto a la Renta en el caso de que un accionista, titular de acciones de una empresa absorbida, reciba en canje acciones de la empresa absorbente con motivo de una fusión por absorción de empresas, cabe recalcar que el Informe Nº 145-2009-SUNAT ha manifestado que: “Siguiendo a García Mullín, en vista a que las simples valorizaciones no resultan alcanzadas en el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por motivo de una fusión por absorción no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta”.

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De esta forma, conforme al razonamiento esbozado, en una reorganización empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no está obligada en todos los casos a tributar Impuesto a la Renta por ello (sino en el único caso que se opte por el procedimiento del artículo 104 numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea persona natural o jurídica) está obligado a tributar Impuesto a la Renta por las acciones que recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refi riendo a su participación en una inversión de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones

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Regímenes especiales

no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso en la fecha de recepción de las acciones con un mayor valor nominal. Sin embargo, llama la atención que el Informe Nº 229-2005-SUNAT haya considerado que: “Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las acciones y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9 de la LIR”.

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En el mencionado informe, la Sunat señala que siendo renta de fuente peruana la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas de capital de sociedades constituidas en el país, y que debido a que el artículo 5 de la LIR entiende como enajenación a la venta, permuta, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; entonces cuando una empresa no domiciliada se fusiona con otra compañía no domiciliada, percibiendo acciones de la empresa fusionante en canje por la entrega de acciones sobre el bloque patrimonial transferido, ello constituye un aporte de bienes que genera renta de fuente peruana al no domiciliado conforme al artículo 9 inciso h) de la LIR. Sin duda alguna, discrepamos del criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 229-2005-SUNAT por los fundamentos arriba expuestos, los que deben ser aplicables tanto si el transferente del bloque patrimonial es domiciliado o no domiciliado. c) Tratamiento tributario de la revaluación voluntaria de los activos del transferente De acuerdo al artículo 104 de la LIR, los contribuyentes pueden optar por alguno de los siguientes regímenes: i) Si se optase por el gravamen de la revaluación voluntaria El artículo 104 numeral 1) de la LIR dispone que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados. Complementando lo anterior, el artículo 68 del Reglamento de la LIR prescribe que las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el régimen del artículo 104 numeral 1) de la LIR, deberán pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o entidades se extingan. La determinación y pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan, conforme al numeral 4) inciso d) del artículo 49 del Reglamento de la LIR. Asimismo, el artículo 69 inciso a) del Reglamento de la LIR consigna que aquellas empresas que optaran por el régimen del artículo 104 numeral 1) de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento. Un supuesto en que resulta conveniente la aplicación de este régimen es cuando la empresa transferente cuenta con pérdidas tributarias arrastrables. Aquí, la

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compañía transferente únicamente va a reducir el margen de su pérdida tributaria compensable cuando se encuentre sometido a gravamen el excedente de revaluación de sus activos fijos, mientras que la empresa adquirente se va a encontrar beneficiada con un mayor costo computable de los referidos activos fijos sobre los cuales se va a deducir tributariamente su depreciación. Es más, si sobre una maquinaria destinada a la construcción, adquirida en S/. 600,000.00, la sociedad Erika Establishments S.A. ya ha estado ejerciendo tributariamente la depreciación por 3 años, siendo su valor neto de S/. 240,000.00, y luego es absorbida por la compañía Gianlucca Style S.A., revaluándose dicha maquinaria en S/. 500,000.00; si se adopta el régimen del artículo 104 numeral 1) de la LIR, Gianlucca Style S.A. depreciará el activo fijo sobre una base de S/. 500,000.00, durante 5 años a razón del 20% anual. ii) Excedente de revaluación sin efecto tributario El artículo 104 numeral 2) señala que: “Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación”. En este supuesto, el artículo 69 del Reglamento de la LIR contempla que el adquirente debe considerar como valor depreciable de los mencionados bienes del activo fijo, el que hubiera correspondido en poder del transferente, sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria. Supongamos que Andy Contratistas S.A. ha adquirido un vehículo en S/. 300,000.00, y producto de su depreciación durante 2 años (a una tasa del 20%), su valor neto es de S/. 180,000.00; cuando posteriormente es absorbida por Giancarlo Motors S.A. y el mencionado bien sea revaluado en S/. 250,000.00. En caso de que sobre el escenario planteado se adopte el régimen del artículo 104 numeral 2) de la LIR, Giancarlo Motors S.A. tendrá un costo computable de S/. 180,000.00 (puesto que se ha optado porque la revaluación no tenga efecto tributario). Si bien es cierto que la norma tributaria no señala si los bienes deben ser considerados nuevos o no en cabeza del adquirente, cabe tener en cuenta que la RTF Nº 4397-1-2007 ha manifestado que: “Salvo que hubiera revaluación con efectos tributarios, la Administración Tributaria no debe considerar los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganización de sociedades, como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad económica y jurídica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y por el resto de vida útil que tenían en poder de la absorbente”. Por consiguiente, los S/. 180,000.00 correspondientes al valor restante del vehículo serán depreciados por Giancarlo Motors S.A. en 3 años, y no en 5 años (puesto que no son considerados nuevos). iii) Distribución del excedente de revaluación por la empresa transferente El artículo 105 de la LIR prescribe que en el supuesto del numeral 2) del artículo 104, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. Nótese que si el excedente de revaluación es distribuido por la compañía adquirente, no habrá ganancia gravada para esta última empresa.

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Por su parte, el artículo 75 del Reglamento de la LIR dispone que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del excedente de revaluación del artículo 104 numeral 2) de la LIR no constituye ganancia afecta para la empresa transferente. Se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104 de la LIR hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4) del artículo 216 o en el artículo 220 de la Ley General de Sociedades. De esta forma, los supuestos de reducción del capital en los que el excedente de revaluación se ve sometido a tributación en cabeza del transferente del bloque patrimonial en una reorganización societaria, son los siguientes del artículo 216 de la Ley General de Sociedades: - La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado. -

La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.

La condonación de dividendos pasivos.

Otros medios específicamente establecidos al acordar la reducción del capital (combinación de devolución de aportes con la condonación de dividendos pasivos, pagos en bienes no dinerarios a los accionistas, casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación, entre otros).

Cabe tener en consideración que el Informe Nº 036-2007-SUNAT ha estipulado que “El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2) del artículo 104 y el artículo 105 de la LIR, ganancia que resultará gravada con el impuesto”. Es pertinente traer a colación lo indicado por César Talledo, quien manifiesta que “En el supuesto del inciso 2) del artículo 104 de la LIR, si llegara a ser de aplicación a la transferente el Impuesto a la Renta por haber distribuido la ganancia, por lógica consecuencia en el mismo ejercicio en que ello tenga lugar se incrementará para la adquirente el costo computable de los bienes en el monto de la ganancia gravada. Desde ese ejercicio resultará entonces de aplicación la regla del artículo 69 inciso a) del Reglamento, considerando como valor depreciable la diferencia entre el valor revaluado y la depreciación acumulada hasta el cierre del ejercicio anterior”. iv) Sin excedente de revaluación El artículo 104 numeral 3) de la LIR prevé que en el caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por

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inflación a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias, siendo que en este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 32 de la LIR. A su vez, el artículo 69 inciso b) del Reglamento de la LIR estipula que el adquirente considera como valor depreciable de los bienes transferidos vía reorganización el que haya correspondido en cabeza del transferente, siendo que acorde a la RTF Nº 4397-1-2007 se mantiene también la vida útil que correspondía en cabeza del transferente. De esta forma, si Loterías Giribaldi S.A. ha adquirido un equipo de procesamiento de datos en S/. 400,000.00 y lo ha venido depreciando durante 2 años, quedando un valor neto en libros de S/. 200,000.00. Posteriormente, cuando Loterías Giribaldi S.A. realiza una escisión parcial a favor de Bingos Sialer S.A., en la cual se incluyó el referido equipo de procesamiento de datos, sin efectuar revaluación alguna; entonces Bingos Sialer S.A. tendrá un costo computable de S/. 200,000.00 sobre el cual depreciará S/. 100,000.00 cada año, puesto que se deprecia en función de la vida útil que le restaba al transferente. d) Arrastre de pérdidas

El artículo 106 de la LIR prescribe que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. De esta forma, supongamos que la compañía Lionel Destroyers S.A.C. ha tenido en el ejercicio 2008 pérdidas tributarias arrastrables de S/. 1’000,000.00, y ha sido absorbida en el 2009 por la empresa Camisetas Suárez S.A. Si Camisetas Suárez S.A. ha obtenido ganancias gravables en el periodo 2009 por S/. 700,000.00, no podría compensar el S/. 1’000,000.00 de pérdidas tributarias de Lionel Destroyers S.A.C. para no tributar Impuesto a la Renta en este último ejercicio. Seguidamente, el artículo 106 segundo párrafo de la LIR dicta que en caso de que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta neta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

En el escenario que en una fusión por absorción Edificaciones Villa S.A.C. sea absorbida en diciembre de 2008 por Inmobiliaria Muller S.A., siendo que el activo fijo neto de depreciaciones acumuladas de esta última compañía antes de la reorganización era de S/. 1’600,000.00 (revaluándose los bienes en la fusión a S/. 3’000,000.00), y tenía una pérdida tributaria compensable de S/. 8’000,000.00. Si adoptado el sistema de compensación de pérdidas del artículo 50 inciso a) de la LIR, en el periodo tributario 2009 Inmobiliaria Muller S.A. obtiene una ganancia gravable de S/. 6’000,000.00, conforme al artículo 106 segundo párrafo de la LIR únicamente podrá compensar en dicho ejercicio S/. 1’600,000.00 de pérdidas. En dicho caso, existen tres (3) interpretaciones respecto a la compensación de la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6’400,000.00 por parte de Inmobiliaria Muller S.A. para el ejercicio gravable 2010: i)

El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se pierde definitivamente. ii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50 de la LIR, pero hasta un límite máximo del 100% del activo fijo.

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iii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50 de la LIR, sin límite alguno, puesto que solo se ha establecido límite expreso para el primer año de compensación de pérdidas. Nosotros consideramos que la interpretación ii) no desvirtúa el precepto literal del artículo 106 de la LIR, es la más adecuada desde el punto de vista teleológico y no choca abiertamente con el principio de no confiscatoriedad del artículo 74 de la Constitución Política. Por ende, la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6’400,000.00 es susceptible de ser compensada por Inmobiliaria Muller S.A. durante los años 2010, 2011 y 2012, hasta un límite del 100% del activo fijo que ostentaba dicha compañía antes de la reorganización societaria, conforme al principio constitucional de interpretación indubio pro libertate, consagrado en las Sentencias del Tribunal Constitucional Nºs 795-2002-AA/ TC y 0075-2004-AA/TC. Para finalizar este punto, el Informe Nº 035-2007-SUNAT ha dispuesto que: “En el marco del segundo párrafo del artículo 106 de la LIR, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles, y los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo”.

De esta forma, en el escenario anterior, si Inmobiliaria Muller S.A. cuenta con intangibles netos de amortización ascendentes a S/. 4’000,000 (antes de absorber a Edificaciones Villa S.A.C.), y ha obtenido en el 2009 ganancias tributarias por S/. 6’000,000; entonces, no podrá compensar S/. 5’600,000 (S/. 1’600,000 de activos fijos netos y S/. 4’000,000 de intangibles netos) contra la pérdida tributaria arrastrable del 2008 de S/. 8’000,000, sino que únicamente podrá compensar S/. 1’600,000 que es el importe considerado estrictamente como activo fijo antes de la reorganización.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FIDEICOMISOS EMPRESARIALES

En esta parte de la obra se analizará en detalle el tratamiento tributario en cuanto al IGV (sin dejar de mencionar su incidencia en el Impuesto a la Renta), sobre los fideicomisos empresariales, esto es, de aquellos fideicomisos cuyos ingresos provienen del desarrollo de un negocio o empresa. Para ello, en primer lugar se desarrollarán nociones básicas respecto al fideicomiso y sus tipos, para luego adentrarnos en el enfoque tributario.

2.1.

Breves alcances sobre el fideicomiso

El artículo 241 de la Ley General del Sistema Financiero - Ley Nº 26702 (LGSF en adelante) establece que: “El fideicomiso es una relación jurídica por la cual el fideicomitente transfiere bienes en fideicomiso a otra persona, denominada fiduciario, para la constitución de un patrimonio fideicometido, sujeto al dominio fiduciario de este último y afecto al cumplimiento de un fin específico a favor del fideicomitente o un tercero denominado fideicomisario”.

En doctrina se define al fideicomiso como: “Una relación jurídica en la cual una persona, llamada fideicomitente, transfiere la propiedad fiduciaria de uno o más bienes a otra persona, llamada fiduciario, para que este último destine los bienes a una finalidad determinada a favor del fideicomitente o de un tercero, llamado fideicomisario. En este sentido, el actuar

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Principales reparos en el IGV

del fiduciario sobre tales bienes se encuentra limitado en función de una finalidad determinada por el fideicomitente, por lo que la característica más importante en el fideicomiso es el destino de los bienes a la consecución de dicha finalidad, no pudiendo ser dirigidos a otro fin distinto que no sea el estipulado en el acto constitutivo”(74). En el fideicomiso intervienen los siguientes elementos: Fideicomitente u originador: Es quien transfiere bienes o derechos a un patrimonio autónomo, denominado patrimonio fideicometido. - Patrimonio fideicometido: Patrimonio distinto al del fideicomitente, fiduciario, y del fideicomisario, que está comprometido exclusivamente a los fines especificados por el fideicomitente. - Fiduciario: Es el administrador del patrimonio fideicometido, que se encarga de velar que se cumplan los fines estipulados por el fideicomitente. Según el artículo 242 de la LGSF, están autorizados a desempeñarse como fiduciarios Cofide, las empresas de operaciones múltiples, las empresas de servicios fiduciarios (La Fiduciaria S.A.) y las empresas de seguros y reaseguros. - Factor fiduciario: Persona natural designada por el fiduciario para la administración del patrimonio fideicometido. - Fideicomisario: Terceros designados en el contrato de fideicomiso como beneficiarios de los resultados que genere el patrimonio fideicometido. El contrato de fideicomiso se caracteriza por ser nominado (tiene nomen juris), típico (regulado por los artículos 241 y siguientes de la LGSF), oneroso (el fideicomitente y el fiduciario tienen obligaciones y derechos recíprocos), y solemne (su celebración necesariamente se realiza por escrito, acorde al artículo 246 de la LGSF).

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La ventaja de los fideicomisos radica en la creación de patrimonios autónomos sujetos a una finalidad que no está garantizada con el peculio personal del fideicomitente. De esta manera, respecto del patrimonio fideicometido no opera el orden de prelación de créditos que señala el artículo 42 de la Ley General del Sistema Concursal (en cuyo primer lugar aparecen los créditos laborales, luego los créditos con garantía, después los créditos tributarios, y finalmente los créditos quirografarios). Según su finalidad, existen diversos tipos de fideicomisos:

a) Fideicomiso de administración: Es aquel en el cual se encarga al fiduciario (en virtud a su experiencia) la administración y gestión de fondos, bienes o derechos, de acuerdo con los fines establecidos por el fideicomitente. b) Fideicomiso de inversión: En él, además de la administración y manejo de los bienes entregados en fiducia, el fiduciario busca destinarlos a la obtención de rendimientos interesantes. Tal como señala Rodríguez Agüero, además de explotarse un comercio, se invierten los rendimientos o los mismos activos mediante su transformación, enajenación y reemplazo (se vende el establecimiento de comercio y se compra un hotel o las acciones de una compañía textil)(75).

(74) (75)

FLOR MATOS, Manuel. El fideicomiso: modalidades y tratamiento legislativo en el Perú. Fondo Editorial de la PUCP, Lima, 1999, p. 79. RODRÍGUEZ AZUERO, Sergio. Contratos bancarios: su significación en América Latina. Felaban, Bogotá, 1979, p. 649.

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Regímenes especiales

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c) Fideicomiso de garantía: Operación mediante la cual el fideicomitente transfiere uno o varios bienes de su propiedad al patrimonio fideicometido para garantizar con ellos y/o con su producto, el cumplimiento de ciertas obligaciones, designando como beneficiario al acreedor de estas(76). Se encuentra regulado en el artículo 274 de la LGSF. d) Fideicomiso de titulización: Aquí el fideicomitente se obliga a efectuar la transferencia fiduciaria de un conjunto de activos a favor del fiduciario para la constitución del patrimonio fideicometido, el cual está afecto a la finalidad específica de servir de respaldo a los derechos incorporados en valores que adquieren los fideicomisarios. Se trata de una modalidad de financiamiento, por la cual se convierten activos ilíquidos en títulos negociables. Necesariamente debe constar en escritura pública, y está regulado entre los artículos 301 a 323 de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861). En doctrina se manifiesta que cuando una compañía quiere obtener financiamiento a través de un proceso de titulización, empieza identificando los activos que pueden ser usados a tal efecto, los que usualmente corresponden a cuentas por cobrar, que luego son transferidas a una sociedad de fideicomiso con el objetivo de ser separadas de los riesgos inherentes al originador; siendo que a través de la emisión de títulos en los mercados de valores, esta sociedad obtiene o capta recursos para adquirir tales activos, y utiliza los flujos que pudieran generar las cuentas por cobrar adquiridas al originador para reparar a los inversionistas en el futuro(77). e) Fideicomiso testamentario: Mediante este se designa vía testamento al fiduciario para que a la muerte del causante reciba todo o parte de sus bienes con el objeto de destinarlos a ciertas finalidades, sea de índole cultural, ya en beneficio de algunas personas, parientes o no del causante(78). Está regulado en el artículo 247 de la LGSF. f) Fideicomiso bancario: En realidad, así se podría designar a todos aquellos fideicomisos con amparo legal en la Ley General del Sistema Financiero. Por consiguiente, se excluye de su ámbito al fideicomiso de titulización, el cual está inmerso en la Ley del Mercado de Valores.

2.2.

Tratamiento en el Impuesto a la Renta

2.2.1.

En la constitución del patrimonio fideicometido

Según el artículo 252 de la LGSF, el fiduciario ejerce sobre el patrimonio fideicometido un dominio fiduciario, el que le confiere plenas potestades, incluidas las de administración, uso, disposición y reivindicación sobre los bienes que conforman el patrimonio fideicometido, las que son ejercidas con arreglo a la finalidad para la que fue constituido el fideicomiso, y con observancia de las limitaciones que se hubieren establecido en el acto constitutivo.

(76) (77) (78)

Definición tomada en: <http://www.cofide.com.pe/fideicomisos/tipos.html>. STEVEN L. Schwarcz. “La alquimia de la securitización de activos”. En: Revista de Derecho Themis. Nº 40, Lima, 2000, pp. 113-136. RODRÍGUEZ AZUERO, Sergio. Ob. cit., p. 651.

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Principales reparos en el IGV

En doctrina se sostiene que el fiduciario ostenta una propiedad semiplena sobre los bienes y/o derechos entregados en fiducia, que comprende las facultades de usar, disponer y reivindicar, pero no la de disfrutar los bienes transferidos. Asimismo, dicha propiedad está restringida a los fines contemplados en el contrato de fideicomiso, y sujeta a una reversión al final del mismo contrato.

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Ahora bien, el artículo 14-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) establece dos (2) tratamientos tributarios diferenciados sobre la transferencia de propiedad fiduciaria, dependiendo del destino final de los bienes, tanto en los fideicomisos bancarios como en los de titulización. a) Fideicomiso con retorno

Si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido en fiducia retornará al fideicomitente al momento de extinción del patrimonio fideicometido (a lo que denominamos “fideicomiso con retorno”), entonces los resultados que pudieran generarse en las transferencias que se efectúen para la constitución o extinción de los patrimonios fideicometidos se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta.

Esto quiere decir, que en los fideicomisos con retorno, el fideicomitente no tributará Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artículo 32 de la LIR cuando transfiera los bienes al fiduciario para la constitución del patrimonio fideicometido. Igualmente, en el momento que finalice el fideicomiso, el fiduciario no tributará Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artículo 32 de la LIR cuando devuelva el remanente del patrimonio fideicometido al fideicomitente.

En vista de que en los fideicomisos con retorno no hay gravamen con Impuesto a la Renta en cabeza del fideicomitente, entonces el patrimonio fideicometido (de un fideicomiso bancario o de titulización) considera en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos al mismo costo computable que correspondían al fideicomitente, depreciándolos o amortizándolos en las condiciones y plazo restante que concernían a este último.

De esta forma, si la compañía Gianlucca Style S.A.C. transfiere en enero de 2010 un inmueble (cuyo costo de adquisición fue de S/. 1’000,000.00, y lo fue depreciando durante los años 2007, 2008 y 2009 a razón de 3% anual) para la constitución de un fideicomiso con retorno; entonces el patrimonio fideicometido considera dicho inmueble en su activo fijo con un valor de S/. 910,000.00 (S/. 1’000,000.00 menos la depreciación de los años 2007, 2008 y 2009), y en puridad tendría derecho a depreciarlo durante 19 años (18 de ellos con una tasa del 5% anual(79), y en el año 19 el saldo restante). La mencionada depreciación del inmueble sería atribuida al fideicomitente mediante la imputación de los resultados del fideicomiso (ganancia o pérdida) que se determinará en cualquiera de los dos (2) momentos señalados por el artículo 31-A del Reglamento de la LIR(80): cuando se realice el retiro parcial o total del fideicomiso y/o al cierre de cada ejercicio. Si culminase el fideicomiso a fines de diciembre del año 2014, entonces regresaría el inmueble al fideicomitente Gianlucca Style S.A.C. a comienzos del 2015 con un valor de S/. 682,500.00 (es decir, el valor del inmueble neto de la depreciación de los

(79) (80)

Cabe recordar que conforme a la Única Disposición Complementaria de la Ley Nº 29342, a partir del ejercicio gravable 2010, los edificios y construcciones se deprecian a razón del 5% anual. Cuya incorporación se dio mediante el artículo 16 del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF.

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Regímenes especiales

años 2007 al 2014 ejercida tanto por el fideicomitente como por el patrimonio fideicometido), depreciándolo por el plazo restante. b) Fideicomiso sin retorno El artículo 14-A inciso 3) literal b) de la LIR prescribe que si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido no retornará al fideicomitente en el momento de extinción del patrimonio fideicometido, la transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación desde el momento en que se efectuó dicha transferencia.

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Así las cosas, en todos aquellos fideicomisos en los que se pacte que los resultados del contrato serán atribuidos a los fideicomisarios (y no al fideicomitente), se entenderá celebrado un fideicomiso sin retorno, debiendo tributar Impuesto a la Renta el fideicomitente en el momento de constitución del patrimonio fideicometido, tomando como base imponible el valor de mercado de los bienes o derechos transferidos (acorde al artículo 32 de la LIR). De esta forma, cuando la compañía Automotrices Valery S.A. constituye un fideicomiso en octubre de 2010, entregando en fiducia 5 vehículos (cuyo costo unitario ha sido de US$ 20,000.00, se han depreciado por 2 años a razón de 20% anual, y su valor de mercado unitario al momento de la transferencia es de US$ 15,000.00), previéndose en el acto constitutivo que los resultados serán atribuidos a terceros fideicomisarios, entonces nos encontraremos ante un fideicomiso sin retorno, sobre el cual Automotrices Valery S.A. tributará en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 , considerando como renta bruta el importe de US$ 75,000.00 (US$ 15,000.00 por 5 vehículos). Así como Automotrices Valery S.A. tributa Impuesto a la Renta anual en función del valor de mercado de los vehículos transferidos en fideicomiso; también el patrimonio fideicometido tendrá derecho a un nuevo costo computable, constituido por el valor de mercado de los vehículos de US$ 15,000.00 cada uno (y no por su valor en libros de US$ 12,000.00 cada uno), sobre el cual empezará una nueva depreciación tributaria del 20% anual por un plazo de 5 años. Igualmente, si el patrimonio fideicometido llegase a transferir en el año 2012 los vehículos mencionados a los fideicomisarios estipulados en el contrato de fideicomiso, también nos encontraremos ante una enajenación gravable con el Impuesto a la Renta, cuya base imponible es el valor de mercado en el año 2012 de los bienes transferidos, conforme al artículo 32 de la LIR. Finalmente, el artículo 5-A inciso d) del Reglamento de la LIR enuncia que los fideicomisos en los que se transfieren carteras de créditos han sido celebrados bajo la modalidad de sin retorno (es decir, generan una ganancia gravable desde el momento de la misma constitución del patrimonio fideicometido). Ello es entendible, puesto que, por ejemplo, en un fideicomiso en el que se transfieren cuentas por cobrar a un patrimonio fideicometido, estos derechos no van a retornar al fideicomitente, sino el producto de su cobranza. Solamente en el supuesto que las carteras de crédito retornen sin realizarse o sean materia de sustitución, la transferencia previa hecha por el fideicomitente se entenderá hecha bajo un fideicomiso con retorno (esto es, que no genera ganancia gravable en cabeza del fideicomitente). c) Situaciones en las que un fideicomiso con retorno se convierte en uno sin retorno c.1) Operaciones contra normas de valor de mercado o en las que existe intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta El artículo 14-A inciso 3) literal c) de la LIR establece lo siguiente:

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Principales reparos en el IGV

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“Si pese a haberse pactado en el acto constitutivo que los bienes o derechos retornarían al fideicomitente, dicho retorno no se produjera a la extinción del fideicomiso por operaciones efectuadas por los bienes o derechos entregados en fiducia sin observar las reglas de valor de mercado o de otros supuestos que denoten la intención de diferir el pago del impuesto, de acuerdo a las normas que establezca el Reglamento; el fideicomitente u originador deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio en que se efectuó la transferencia fiduciaria, considerando como valor de enajenación el valor de mercado a la fecha de la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha. Esta disposición solo será de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta a cargo del fideicomitente”. Un ejemplo permitirá aclarar este supuesto. Constructora Erika S.A. ha transferido en el año 2007 equipos de construcción a Fiduciaria Sialer S.A., valorizados en S/. 800,000.00, para la constitución de un patrimonio fideicometido, previéndose expresamente que al finalizar el contrato de fideicomiso los bienes retornarían a Constructora Erika S.A. Si en el año 2009, se extingue el fideicomiso, transfiriendo Fiduciaria Sialer S.A. los bienes a Andy Contratistas S.A.C., y la Sunat en medio de una fiscalización determina que se celebró el fideicomiso con la única intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta (apoyado con medios probatorios), entonces la Administración exigirá a Constructora Erika S.A. que rectifique su DJ anual del IR del 2007 a fin de incorporar como mayor renta gravable el valor de mercado de los equipos de construcción transferidos a Fiduciaria Sialer S.A., siendo además acreedora de una multa del 50% del tributo omitido, correspondiente a la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario. Asimismo, en vista de que la consecuencia tributaria de una venta en el 2007 de parte de Constructora Erika S.A. (fideicomitente) a Andy Contratistas S.A.C. (fideicomisario), solamente rige a efectos del Impuesto a la Renta del fideicomitente; también existirá otra enajenación gravable con el Impuesto a la Renta en el periodo tributario 2009: nos estamos refiriendo a la transferencia de los equipos de construcción que efectúa el patrimonio fideicometido a favor del fideicomisario Andy Contratistas S.A.C. c.2) Bienes enajenados a personas vinculadas, o exista una enajenación desde, hacia o a través de países de baja o nula imposición El artículo 14-A inciso 3) literal c) tercer párrafo consigna lo siguiente:

“El fideicomitente deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al periodo en que se efectuó la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha; cuando se produzca la enajenación de los bienes o derechos dados en fiducia en fideicomisos con retorno, si dicho retorno no se produjese a la extinción del fideicomiso, en los siguientes casos:

i) Cuando se trate de enajenaciones efectuadas entre partes vinculadas. ii) Cuando la enajenación se realice desde, hacia, o a través de países o territorios de baja o nula imposición o establecimientos permanentes situados o establecidos en tales países o territorios”. De esta forma, supongamos que la compañía Comercializadora Harold S.A. constituye un fideicomiso con retorno en el año 2007, aportando un inmueble cuyo costo neto de depreciación es de S/. 700,000.00 (pero su valor de mercado es de S/. 900,000.00); y posteriormente en el año 2009 se extingue el fideicomiso, pero el inmueble (cuyo valor de

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Regímenes especiales

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mercado en el 2009 es de S/. 650,000.00) no retorna a Comercializadora Harold S.A., sino que es transferido por el patrimonio fideicometido al fideicomisario Distribuidores Cynthia S.A. (parte vinculada a Comercializadora Harold S.A.). En este escenario, Comercializadora Harold S.A. se verá obligada a rectificar su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007 para tributar por la ganancia de S/. 200,000.00 (constituido por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble en el 2007 de S/. 900,000.00, menos su costo computable en el mismo año de S/. 700,000.00). Además deberá calcular los intereses moratorios correspondientes y sujetarse a la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario. c.3) En los demás casos de ruptura del fideicomiso con retorno

El artículo 14-A inciso c) de la LIR establece que en los demás casos en que habiéndose pactado un fideicomiso con retorno, a la extinción del fideicomiso no lleguen a retornar al fideicomitente los bienes o derechos entregados en fiducia (nos referimos a aquellos supuestos en los que sí se observen las reglas de valor de mercado, en los que no se denote la intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta, en los que no exista una operación entre partes vinculadas, y en los que no exista una transacción desde, hacia o a través de paraísos fiscales), se entenderá configurada una enajenación no en el momento de constitución del patrimonio fideicometido, sino en el momento de la entrega efectiva de los bienes o derechos a los terceros fideicomisarios.

Igualmente, cabe resaltar que el artículo 14-A inciso 3) literal a) último párrafo de la LIR indica que mantiene la naturaleza de fideicomiso con retorno toda aquella transferencia fiduciaria de bienes que, habiéndose pactado en tal modalidad, no retornen al originador o fideicomitente en el momento de la extinción del patrimonio fideicometido, por haberse producido la pérdida total o parcial de tales bienes por caso fortuito o fuerza mayor.

Según el artículo 1315 del Código Civil, el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible o irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. De esta forma, si producto de algún fenómeno de la naturaleza, o algún estado de excepción (una guerra, por ejemplo), los bienes no puedan retornar al fideicomitente a la extinción del fideicomiso, el referido fideicomitente se encontrará exceptuado de tributar Impuesto a la Renta por la transferencia de los bienes al patrimonio fideicometido.

2.3.

Durante la ejecución del contrato de fideicomiso empresarial(81)

2.3.1.

En el fideicomiso bancario

Acorde al artículo 14-A inciso 1) de la LIR, en el fideicomiso bancario las utilidades, rentas o ganancias de capital que se obtengan de los bienes o derechos que se transfieran en fideicomiso al amparo de la LGSF, serán atribuidas al fideicomitente.

De esta forma, en los fideicomisos bancarios de tipo empresarial (que comprende a los fideicomisos de administración y de inversión regulados al amparo de la LGSF, pero no a los fideicomisos en garantía), el fideicomitente tributará Impuesto a la Renta por los

(81)

En vista de que en el presente informe se toca el tema de los fideicomisos empresariales, en lo pertinente al tratamiento tributario de la ejecución en los contratos de fideicomiso, se genera una renta de tercera categoría en cabeza el fideicomitente o fideicomisario, sea este persona natural o jurídica. Se excluye del ámbito de análisis del presente informe a los fideicomisos empresariales, en los cuales el fideicomitente o los fideicomisarios pueden obtener rentas de segunda categoría.

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Principales reparos en el IGV

rendimientos que genere el patrimonio autónomo (vía retención por el Fiduciario) en las oportunidades señaladas en el artículo 31-A del Reglamento de la LIR: i) cuando se produzca el retiro parcial o total del fideicomiso, ii) al cierre de cada ejercicio. Ello procederá independientemente de que en el acto constitutivo del fideicomiso se haya previsto que los rendimientos beneficiarán al fideicomisario, esto es, sin tomar en consideración si estamos ante un fideicomiso con o sin retorno.

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En los casos de fideicomisos bancarios sin retorno, lesiona el principio constitucional de capacidad contributiva que el fideicomitente tribute Impuesto a la Renta por unos rendimientos económicos que no le van a beneficiar a él, sino al fideicomisario (lo cual ha sido pactado en el contrato de fideicomiso). Es más, el fideicomisario estaría percibiendo una renta desgravada, lo cual daría oportunidades de planeamiento tributario. Es más, al darse la posibilidad de que en los fideicomisos de titulización los fideicomisarios tributen Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en el contrato de fideicomiso, se presenta una discriminación entre el tratamiento tributario de estos patrimonios y los fideicomisos bancarios, sin que medie alguna causa objetiva y razonable. Por ende, debería modificarse este artículo para prever que los fideicomisarios sean contribuyentes del Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en el acto constitutivo del fideicomiso bancario. Por otra parte, cabe indicar que en los fideicomisos bancarios, el fiduciario es responsable solidario del pago del Impuesto a la Renta, en su calidad de administrador del patrimonio fideicometido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 del Código Tributario (esto es, solamente cuando medie dolo, negligencia grave o abuso de facultades), siendo que su responsabilidad no puede exceder el importe del impuesto que se habría generado por las actividades del negocio fiduciario.

2.3.2.

En los fideicomisos de titulización

El artículo 14-A inciso 2) de la LIR anota que: “Tratándose del fideicomiso de titulización a que se refiere la Ley del Mercado de Valores, las utilidades, rentas o ganancias de capital que generen serán atribuidas a los fideicomisarios, al originador o fideicomitente o a un tercero, si así se hubiera estipulado en el acto constitutivo”.

Aquí se respeta cabalmente el principio de capacidad contributiva, puesto que si en un contrato de fideicomiso de titulización del tipo empresarial se consigna como beneficiario a un tercero (fideicomisario), es este último (y no el fideicomitente) quien va a sufrir una retención del Impuesto a la Renta en los siguientes momentos: cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio.

Otro punto importante es que en los fideicomisos de titulización no se ha previsto expresamente la posibilidad de atribuir responsabilidad solidaria al fiduciario respecto del Impuesto a la Renta que hubiera generado el negocio fiduciario (a diferencia de lo que sucede en el fideicomiso bancario); pero igual, somos de la opinión que resulta aplicable subsidiariamente el artículo 16 primer párrafo inciso 3) del Código Tributario, el cual dispone que: “Son responsables solidarios los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica”, por lo que los fiduciarios en los fideicomisos de titulización también son susceptibles de incurrir en responsabilidad solidaria a efectos tributarios, en caso de que actúen con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

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Regímenes especiales

2.3.3.

En los fideicomisos en garantía

El artículo 14-A inciso 5) de la LIR estipula lo siguiente:

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“No serán aplicables las disposiciones establecidas en este artículo a los fideicomisos en garantía, por los cuales se constituya un patrimonio fideicometido que sirva de garantía del cumplimiento del pago de valores, de créditos o de cualquier otra obligación de conformidad con las leyes de la materia. En estos casos, la transferencia fiduciaria no tendrá efectos tributarios, el fideicomitente continuará considerando en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos y el Impuesto a la Renta que generen será de su cargo”. De esta forma, cuando la compañía Fiorella Investors S.A. transfiere a fines de diciembre de 2009 una planta industrial (cuyo costo neto de depreciación es de S/. 3’000,000.00) para la constitución de un fideicomiso, que sirva para garantizar las compras al crédito que le han efectuado diversos proveedores, Fiorella Investors S.A. no tributará Impuesto a la Renta por la constitución del patrimonio fideicometido, ni tampoco perderá durante el año 2010 el derecho de continuar depreciando la referida planta industrial (no correspondiendo al patrimonio fideicometido deducir tributariamente como gasto la depreciación del mencionado bien). Asimismo, los rendimientos que genere mensualmente la planta industrial (transferida en calidad de fiducia) tributarán pago a cuenta del Impuesto a la Renta en el PDT 621 correspondiente a Fiorella Investors S.A., no siendo de aplicación el artículo 31-A del Reglamento de la LIR (el cual hace tributar a los fideicomisos empresariales vía una retención por el fiduciario cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio).

Sin embargo, en el supuesto hipotético que Fiorella Investors S.A. no cumpla con pagar a sus acreedores, siendo ejecutada la garantía en el año 2011, dicha empresa se verá obligada a tributar Impuesto a la Renta por la enajenación de la planta industrial en el periodo fiscal 2011 (y no en el año 2009 que se constituyó el fideicomiso), acorde al artículo 14-A inciso 5) segundo párrafo de la LIR, el cual consigna que: “Excepcionalmente, en los fideicomisos en garantía la transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación, siendo el impuesto de cargo del fideicomitente cuando se ejecute la garantía, desde el momento de dicha ejecución”.

2.4.

Tratamiento en el IGV

2.4.1.

En el caso de fideicomisos de titulización

Según el artículo 9 inciso 1) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) son contribuyentes de este impuesto los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollen actividad empresarial que: i) efectúen ventas en el país de bienes afectos, ii) presten en el país servicios afectos, iii) utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, iv) ejecuten contratos de construcción afectos, v) efectúen ventas afectas de bienes inmuebles, vi) importen bienes afectos. De esta manera, los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollan actividad empresarial están obligados a obtener número de RUC, debiendo emitir comprobantes de pago por las operaciones que realicen, y además llevar sus Registros de Compras y de Ventas.

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Principales reparos en el IGV

En cambio, del enunciado del artículo 9 de la LIGV se desprende que los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que no desarrollan actividad empresarial no califican como contribuyentes del IGV.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Por su parte, la Décimo Quinta Disposición Complementaria y Transitoria de la LIGV precisa que la transferencia en dominio fiduciario de bienes muebles y la primera transferencia en dominio fiduciario de inmuebles, que efectúa el fideicomitente a favor del fiduciario para la constitución de un fideicomiso de titulización, así como la devolución que realice el fiduciario al fideicomitente del remanente del patrimonio fideicometido extinguido; no constituyen venta de bienes ni prestación a efectos del IGV.

De esta manera, las transferencias que efectúe el fideicomitente de bienes muebles o inmuebles para la constitución del patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulización, constituyen operaciones inafectas del IGV, ya sea que nos estemos refiriendo a un fideicomiso con retorno o sin retorno de acuerdo a las acepciones contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta. Del mismo modo, acorde a la Décimo Quinta Disposición Complementaria y Transitoria de la LIGV, tampoco es venta de bienes ni prestación de servicios el acto por el cual el fiduciario constituye un patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulización.

2.4.2.

En los fideicomisos bancarios

El artículo 9 inciso 1) de la LIGV no considera como contribuyentes del IGV a los patrimonios fideicometidos de fideicomisos bancarios, se dediquen o no a actividades empresariales.

Aun cuando no lo señala expresamente disposición alguna, entendemos que dada la transparencia fiscal de los vehículos de fideicomiso, es el mismo fideicomitente quien está realizando operaciones gravadas con el IGV en el fideicomiso bancario, por lo que es él quien debe emitir los comprobantes de pago respectivos referentes a las transacciones efectuadas por el patrimonio fideicometido. De esta forma, existiría una situación paradójica en los fideicomisos bancarios. El patrimonio fideicometido sería quien registre los ingresos mensuales generados a efectos del Impuesto a la Renta (los cuales no tributarían pago a cuenta en el PDT 621, puesto que el fideicomiso no atribuye ingresos, sino resultados, los cuales tributan Impuesto a la Renta en cabeza del fideicomitente vía retención en los momentos contemplados en el artículo 31-A del Reglamento de la LIR). En cambio, a efectos del IGV sería el fideicomitente quien tendría que facturar mensualmente las operaciones gravadas con este impuesto, todo lo cual supone una estrecha colaboración entre el fiduciario (administrador del patrimonio fideicometido) y el fideicomitente. En lo relativo a la transferencia de bienes muebles y la primera transferencia de inmuebles en dominio fiduciario al interior de un fideicomiso bancario, no existe ninguna disposición específica que inafecte las mencionadas transferencias con el IGV. No obstante, entendemos que dada la transparencia fiscal de estos vehículos, aunado al hecho de que luego de la transferencia del dominio fiduciario el fideicomitente continúa tributando el IGV por las operaciones realizadas por el patrimonio fideicometido; entonces recién cuando se extinga el fideicomiso y se transfieran los mencionados bienes a los fideicomisarios (esto es, cuando nos encontremos ante un fideicomiso sin retorno), nacerá la obligación del fideicomitente de tributar el IGV.

148

Regímenes especiales

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FONDOS MUTUOS A PARTIR DEL 2010

3.1.

Definición de fondo mutuo de inversión en valores

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

El artículo 238 de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861) prescribe que el fondo mutuo de Inversión en Valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones financieras, siendo administrado por la Sociedad Administradora de fondos mutuos de Inversión en Valores (SFAM en adelante), que actúa por cuenta y riesgo de los partícipes del Fondo. Por su parte, el artículo 239 de la Ley del Mercado de Valores indica que el patrimonio del fondo mutuo está dividido en cuotas de características iguales representadas por certificados de participación emitidos por la Sociedad Administradora en nombre del Fondo, mientras que el artículo 246 de la misma norma apunta que la calidad de partícipe de un fondo mutuo se adquiere por la suscripción o adquisición de certificados de participación. El fondo mutuo constituye un patrimonio independiente de sus partícipes y de la Sociedad Administradora que lo maneja. Los partícipes únicamente tienen un derecho de crédito sobre los beneficios, resultados y liquidación del Fondo(82), representado por los certificados de participación que suscriben o adquieren. Las carteras de los fondos mutuos se encuentran compuestas de múltiples instrumentos financieros, emitidos por diversas compañías que desarrollan actividades económicas en distintos sectores de la economía (empresas textiles, inmobiliarias, eléctricas, de servicios, entre otras). Ello implica que al invertir en un Fondo, automáticamente el inversionista está canalizando su inversión hacia distintos sectores y/o mercados, por lo que, en el supuesto que alguno de estos sufra una crisis importante, ello no generará una pérdida significativa en el patrimonio administrado por el Fondo(83).

3.2.

Plazo de vigencia de las exoneraciones a las rentas obtenidas por fondos mutuos

El artículo 19 inciso l) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) exoneraba del Impuesto a la Renta la redención o rescate de los certificados de participación emitidos por oferta pública en nombre de los fondos mutuos. El inciso a) de La Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 972 contenía la derogación del artículo 19 inciso l) de la LIR, la cual iba a operar, en principio, a partir del 1 de enero de 2009, conforme a la Única Disposición Complementaria Final del mismo decreto legislativo. Sin embargo, el 31 de diciembre de 2008 salió publicada la Ley Nº 29308, que modificando la Única Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 972 prescribe que el inciso a) de la Disposición Complementaria Derogatoria Única entra en vigencia el 1 de enero de 2010. De esta forma, la exoneración a las rentas obtenidas por personas naturales o jurídicas (domiciliadas o no domiciliadas) por la redención o rescate de certificados de

(82) (83)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, Lima, 2009, p. 236. PICASSO SALINAS, Rafael y FARAH MANZUR, Yasmín. “Los Certificados de Participación en fondos mutuos de Inversión en Valores y en Fondos de Inversión”. En: Tratado de Derecho Mercantil. Tomo II, 1a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2004, p. 791.

149

Principales reparos en el IGV

participación emitidos mediante oferta pública por fondos mutuos establecidos en el Perú, finalizó indefectiblemente el 31 de diciembre de 2009(84).

3.3.

Marco general de la tributación de los fondos mutuos

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Previamente, cabe enfatizar que el artículo 14-A de la LIR recoge el régimen de transparencia fiscal en lo que respecta a la tributación de los fondos mutuos. De esta forma, las ganancias de capital, intereses y dividendos que obtenga el fondo mutuo no le pertenecen, sino que tributan en cabeza del inversionista, sea este persona natural o jurídica, domiciliada o no domiciliada. Ya fuere que la persona natural domiciliada o no domiciliada esté obteniendo intereses, dividendos o ganancias de capital provenientes de un fondo mutuo establecido en el Perú, nos encontramos ante una renta de segunda categoría, conforme al inciso h) del artículo 24 de la LIR. En cambio, si los mencionados intereses, dividendos y ganancias de capital son obtenidos por una persona jurídica, nos hallamos ante una renta de tercera categoría, acorde al inciso e) del artículo 28 de la LIR. Asimismo, es menester señalar que solamente constituyen renta de fuente peruana los intereses, dividendos y ganancias de capital(85) que atribuyan fondos mutuos establecidos en el Perú, acorde al artículo 9 incisos c), d) y h) de la LIR, respectivamente. De esta forma, cuando un fondo mutuo establecido en el extranjero atribuye intereses, dividendos y ganancias de capital a una persona natural o jurídica no domiciliada, nos encontramos ante un sujeto no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera, operación que se encuentra fuera de los alcances de la LIR.

3.4.

Momento de imputación de las rentas provenientes de fondos mutuos

El artículo 29-A inciso a) tercer párrafo de la LIR (según la modificación introducida por el artículo 9 de la Ley Nº 29492), concordado con el artículo 18-A de su Reglamento (incorporado por el artículo 13 del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF) indica que la SFAM deberá imputar las rentas obtenidas a través del fondo mutuo (considerado inversión indirecta en valores) de la siguiente manera:

3.4.1.

En el caso de personas naturales domiciliadas en el Perú

Las rentas y pérdidas de segunda categoría por los intereses, dividendos y ganancias de capital (por ejemplo, venta de acciones) ganados gracias a las gestiones del fondo mutuo establecido en Perú, únicamente tributarán cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación. De esta forma, la tributación se ciñe al criterio de lo percibido, al igual que las otras rentas de segunda categoría (ganancias de capital) de las personas naturales domiciliadas que inviertan directamente en la Bolsa de Valores.

(84) (85)

En cambio, las rentas obtenidas por personas naturales o jurídicas domiciliadas y no domiciliadas, provenientes de la redención o privada, por fondos mutuos establecidos en el Perú no gozaban de rescate de certificados de participación emitidos mediante oferta privada la exoneración del Impuesto a la Renta. Cabe entender en este caso a la ganancia de capital como aquella originada por la enajenación, redención o rescate de certificados de participación en fondos mutuos.

150

Regímenes especiales

Cabe resaltar que aquí la SAFM retendrá el 6.25% sobre la renta neta de segunda categoría correspondiente a la enajenación de valores mobiliarios sin considerar la exoneración de las 5 UIT a que alude el artículo 19 inciso p) de la LIR.

3.4.2.

En el caso de personas jurídicas domiciliadas en el Perú

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Aquí las rentas y pérdidas de tercera categoría, y las de fuente extranjera por la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se verán en la obligación de tributar en los siguientes momentos: -

Cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación. - Al cierre de cada ejercicio. En este supuesto, se excluirán aquellas rentas que hubieran tributado al momento de las redenciones o rescates parciales de los certificados de participación. Cabe observar que, en este caso sí se quiebra el principio de neutralidad. En efecto, la persona jurídica que compre y venda directamente acciones dentro o fuera de Bolsa no tributará Impuesto a la Renta al final del ejercicio gravable por el aumento de valor de las acciones que aun no haya vendido, sino únicamente cuando enajene las referidas acciones. En cambio, si participa en un fondo mutuo, al final del periodo fiscal no solo tributará por las enajenaciones de valores mobiliarios que haya efectuado el fondo mutuo durante el ejercicio, sino también por la valorización del portafolio de inversiones al 31 de diciembre(86), lo que resulta un trato inequitativo. Las rentas de fuente extranjera obtenidas por una persona jurídica domiciliada, utilizando como vehículo un fondo mutuo establecido en el Perú, constituyen rentas pasivas que no provienen de la ejecución de un negocio o empresa en el exterior, por lo que no se encuentran reguladas en el artículo 29-A de la LIR y 28-A de su Reglamento. Por consiguiente, en virtud del principio de transparencia fiscal, dichas rentas tributarán únicamente cuando se redima rescate el certificado de participación en el fondo mutuo, conforme al artículo 57 inciso d) de la LIR. Una persona jurídica domiciliada es susceptible de obtener una renta de fuente extranjera proveniente de la explotación de un negocio o empresa en el extranjero, cuando use como vehículo a un Fondo de Inversión Empresarial, supuesto en el cual se tributará Impuesto a la Renta cuando se redima o rescate el certificado de participación, y también al cierre de cada ejercicio, conforme al artículo 29-A de la LIR.

3.4.3.

En el caso de sujetos no domiciliados

Las rentas y pérdidas, sean de segunda o tercera categoría, provenientes de dividendos, intereses y ganancias de capital a través de un fondo mutuo establecido en el Perú, tributarán cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación, o en general cuando las rentas les sean pagadas o atribuidas.

(86)

En efecto, el numeral 1) del artículo 18-A del Reglamento de la LIR señala que la SAFM deberá distinguir el carácter de gravado, exonerado o inafecto de los ingresos que componen la atribución, así como de los ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones del Fondo.

151

Principales reparos en el IGV

En este escenario, cabe agregar que los no domiciliados que utilicen como vehículo un fondo mutuo establecido en Perú, tributan en función de las rentas brutas (sin admitir la deducción de gasto alguno), ya sea que nos estemos refiriendo a una renta de segunda o tercera categoría, acorde al artículo 76 de la LIR.

Forma de gravamen de las rentas obtenidas a través de fondos mutuos a partir del 1 de enero de 2010

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

3.5.

El artículo 29-A de la LIR prescribe que las utilidades, rentas y ganancias de capital provenientes de fondos mutuos de Inversión en Valores, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de los certificados de participación, se atribuirán a los respectivos partícipes, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y tercera categoría o de fuente extranjera, según corresponda. Para tal efecto, la Sociedad Administradora deberá distinguir el carácter de gravado, exonerado o inafecto de las rentas que corresponda distribuir a los partícipes del fondo mutuo.

3.5.1.

En el caso de personas naturales domiciliadas

Acorde al artículo 18-A del Reglamento de la LIR, la Sociedad Administradora del fondo mutuo (SAFM en lo sucesivo) está obligada a lo siguiente: a) En la enajenación de valores mobiliarios La SAFM determinará la renta bruta originada por el fondo mutuo en la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2 de la LIR. Es decir, en lo pertinente a la enajenación de acciones y participaciones, bonos y demás valores mobiliarios se resta al ingreso bruto su costo computable. Luego de ello, se deduce como gasto por todo concepto el 20% de la renta bruta, conforme al artículo 36 de la LIR. Posteriormente, conforme al artículo 18-A del Reglamento de la LIR, sobre la renta neta de segunda categoría obtenida se deducen las siguientes pérdidas(87), siempre que previamente se hayan reducido en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas y/o inafectas que correspondan a la segunda categoría (para lo cual se debe practicar sobre la renta bruta exonerada o inafecta una deducción del 20%(88)): - Pérdidas de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, siempre que en caso de obtener ganancia esta se hubiera encontrado gravada con el impuesto. De ello se deduce que las pérdidas de capital originadas por la enajenación de valores mobiliarios exonerados del Impuesto a la Renta no son deducibles.

(87)

(88)

Cabe indicar que el artículo 29-A de la LIR prescribe que contra las rentas de segunda categoría en general se deducen las pérdidas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios e instrumentos financieros derivados. Por consiguiente, la prescripción a que dicha compensación se efectué únicamente contra las rentas provenientes de enajenación de valores mobiliarios es una limitación introducida propiamente por el Reglamento de la LIR. No resultaría equitativo que sobre las rentas brutas gravables de segunda categoría se practique una deducción del 20%, y no se siga el mismo lineamiento para las rentas brutas inafectas o exoneradas que correspondan también a la segunda categoría.

152

Regímenes especiales

Pérdidas provenientes de contratos de instrumentos financieros derivados (IFD en lo sucesivo) con fines de cobertura, siempre que estén vinculadas a operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta, y destinadas a operaciones realizadas por los fondos mutuos. El problema aquí radica en que las pérdidas provenientes de IFD con fines de cobertura no pueden ser compensadas con ganancias originadas en otros IFD con fines de cobertura, sino únicamente con ganancias derivadas de la enajenación de valores mobiliarios.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Una vez hallada la renta neta atribuible, la SAFM procederá a una retención del Impuesto a la Renta del 6.25%, conforme al artículo 72 de la LIR. b) Los dividendos u otra forma de distribución de utilidades que provengan de personas jurídicas En este caso, acorde al artículo 73-A de la LIR se practica una retención del 4.1% sobre la renta bruta, sin que proceda la deducción de gastos. c) La renta bruta de segunda categoría distinta a la señalada en los acápites anteriores Esto ocurre, por ejemplo, cuando el fondo mutuo obtiene intereses de bonos corporativos (gravados con el Impuesto a la Renta a partir del 2010), o cuando percibe ganancias producto de operaciones con instrumentos financieros derivados. De la renta bruta obtenida se deduce como gastos por todo concepto un porcentaje del 20%. Luego se aplica una tasa de retención del 6.25%, acorde al artículo 72 de la LIR. d) Sobre las rentas de fuente extranjera En este escenario, una vez hallada la renta bruta, el artículo 51-A de la LIR ordena deducir los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. De esta forma, no se deduce una tasa flat del 20% (como sucede con las rentas de segunda categoría), sino que se atiende estrictamente al criterio de causalidad. Cabe recalcar que el artículo 49 de la LIR (conforme a la modificación introducida por el artículo 12 de la Ley Nº 29492) señala que: “Contra las rentas netas de segunda categoría a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 de la LIR, la renta neta empresarial y la renta neta de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas”. De esta forma, la pérdida de fuente extranjera que obtenga el fondo mutuo sí es compensable con la renta neta de fuente extranjera del referido Fondo, a efectos de determinar la renta neta atribuible al partícipe persona natural. En cuanto a las rentas netas de fuente extranjera, consideramos que el fondo mutuo solo debería imputarla a los partícipes, pero no practicar retención alguna(89). Ello porque el artículo 53 de la LIR indica que la persona natural suma la renta neta del trabajo (cuarta y quinta categoría) más la renta neta de fuente extranjera, y al resultado se le aplica las siguientes tasas progresivas acumulativas: Del 15% hasta las 27 UIT, del 21% por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT, y del 30% por el exceso de 54 UIT.

(89)

Sin embargo, tenemos conocimiento que en la práctica la SAFM está efectuando una retención del 30% sobre las rentas de fuente extranjera atribuidas a personas naturales.

153

Principales reparos en el IGV

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

De esta forma, en vista de que el fondo mutuo desconoce el importe de las rentas del trabajo que vaya a obtener la persona natural durante el ejercicio gravable, entonces la SAFM se encuentra imposibilitada de practicar una adecuada retención sobre las rentas de fuente extranjera atribuidas por el referido Fondo. A ello debemos agregar que en ninguna parte de los artículos 72 de la LIR y 39-B de su Reglamento se contempla algún procedimiento para la retención de las rentas de fuente extranjera imputadas a personas naturales por parte de los fondos mutuos. Por su parte, el artículo 29-A de la LIR en su segundo párrafo prescribe que la SAFM atribuirá el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera, siendo que cada contribuyente debe determinar el crédito que le corresponda por Impuesto a la Renta abonado en el exterior por sus rentas de fuente extranjera, de conformidad con el artículo 88 inciso e) de la LIR.

Esto significa que al momento de la redención o rescate del certificado de participación en el fondo mutuo, se le informará a la persona natural el Impuesto a la Renta retenido en el exterior por rentas de fuente extranjera. Posteriormente, en la DJ anual del Impuesto a la Renta, la persona natural determinará la tasa media que le corresponde a efectos de la aplicación del crédito tributario.

3.5.2.

En el caso de personas jurídicas domiciliadas

Un fondo mutuo puede atribuir como renta gravada a una empresa domiciliada la correspondiente a ganancias de capital producto de la enajenación de valores mobiliarios, y la concerniente a otras rentas de capital que no sean dividendos (tales como, los intereses obtenidos por la suscripción de bonos e instrumentos financieros derivados), los cuales tienen una tasa única del 30% de Impuesto a la Renta. Sin embargo, cuando un fondo mutuo atribuye dividendos a una persona jurídica domiciliada, dicha operación está inafecta del Impuesto a la Renta, acorde al artículo 73-A de la LIR. El artículo 18-A del Reglamento de la LIR estipula que a las rentas de tercera categoría imputadas por los fondos mutuos se le deben deducir los gastos que hayan incidido en su generación (criterio de causalidad). Así, por ejemplo, son gastos deducibles la comisión que cobra la SAFM, la contribución a Conasev, los gastos de auditoría, entre otros. Una vez determinada la renta neta, se deducen las pérdidas vinculadas a las rentas de la tercera categoría, las cuales previamente deben reducirse en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de tercera categoría. Cabe tener en consideración que las pérdidas correspondientes a conceptos susceptibles de generar renta exonerada o inafecta, no son deducibles del Impuesto a la Renta. Del mismo modo, se imputará a la persona jurídica domiciliada la renta neta de fuente extranjera (para cuya determinación se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, conforme al artículo 51-A de la LIR), así como el Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior. Sobre la sumatoria del importe de la renta neta de tercera categoría y pérdida extranjera (y una vez deducidas las pérdidas correspondientes), la SAFM practica la retención del 30% que corresponde a la persona jurídica domiciliada, conforme al artículo 73-B de la

154

Regímenes especiales

LIR(90). Ya en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, la persona jurídica domiciliada deduce el crédito correspondiente al Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior, a fines de determinar su Impuesto a la Renta definitivo por pagar.

3.5.3.

En el caso de personas naturales no domiciliadas

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Ellos se verán inmersos con el Impuesto a la Renta únicamente cuando rescaten o rediman, sea en forma parcial o total, los certificados de participación correspondientes a un fondo mutuo establecido en el Perú. En dicho momento, la SAFM deberá determinar por separado la renta bruta de segunda categoría por la enajenación de valores mobiliarios, por los dividendos, y por las demás rentas de segunda categoría. En lo concerniente a los dividendos, habrá una retención del 4.1% sobre la renta bruta, conforme al artículo 54 de la LIR. En el caso de las rentas brutas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios y demás rentas del capital, no procede la deducción de gastos, acorde al artículo 76 de la LIR. Sobre la renta neta cabe aplicar una tasa del 5% en el escenario que los valores mobiliarios estén inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y hayan sido negociados dentro de la Bolsa. En caso contrario, procede una retención del 30% (de conformidad con el artículo 54 de la LIR y el artículo 30-B de su Reglamento). Adicionalmente, cabe agregar que en el supuesto de las rentas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, la SAFM practicará la correspondiente retención del Impuesto a la Renta sin considerar la exoneración de las 5 UIT a que alude el artículo 19 inciso p) de la LIR (conforme al artículo 76 inciso a) de la LIR). Las rentas provenientes de intereses pagados por un generador de rentas de tercera categoría domiciliado en el Perú están sometidas a una tasa del 30%. Las demás rentas del capital tienen una tasa del 5%. Las personas naturales no domiciliadas partícipes del Fondo pueden deducir las pérdidas de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios gravados con el Impuesto a la Renta, así como las pérdidas obtenidas en IFD con fines de cobertura cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor a 60 días calendario (puesto que son las únicas pasibles de estar gravadas con el Impuesto a la Renta, acorde al artículo 10 inciso d) de la LIR). Para ello, previamente las pérdidas mencionadas son reducidas en el importe que correspondan a las rentas exoneradas o inafectas. La pérdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del impuesto, y después con la o las de menor tasa. Así, en primer lugar se compensa la referida pérdida neta con la renta neta proveniente de dividendos (cuya tasa es 4.1%), luego contra la renta de la enajenación de valores mobiliarios dentro del país y otras rentas de capital (tasa del 5%), y finalmente

(90)

Si bien es cierto que el artículo 73-B de la LIR únicamente obliga a la SAFM a efectuar una retención del 30% sobre las rentas de tercera categoría de los partícipes del fondo mutuo; no obstante, a efectos de cumplir con el mandato del artículo 71 inciso e) de la LIR (el cual dispone que es agente de retención la SAFM respecto de las rentas atribuidas a los partícipes del fondo mutuo), es procedente practicar la retención sobre la renta neta de fuente extranjera, debido a que se trata de una misma tasa proporcional del 30% , y no tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%.

155

Principales reparos en el IGV

contra la renta de enajenación de valores mobiliarios fuera del país y la renta de intereses obtenidos de una empresa domiciliada en el Perú (tasa del 30%).

3.5.4.

En el caso de personas jurídicas no domiciliadas

En este escenario, no se admite la deducción de gastos conforme al artículo 76 de la LIR, por lo que la renta bruta es equivalente a la renta neta.

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Sobre los dividendos, la tasa aplicable es del 4.1%. En el caso de la enajenación de valores mobiliarios que estén inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y sean negociados en Bolsa, la tasa aplicable es del 5%. En las otras rentas del capital la tasa es del 30%. Sin embargo, en el caso de que, por ejemplo, se atribuya a la persona jurídica no domiciliada intereses ganados por el fondo mutuo producto de la suscripción de bonos corporativos, es pertinente la interrogante de si podría ser aplicable la tasa de retención del 4.99%. A nuestro parecer sí se está cumpliendo el requisito del ingreso de la moneda extranjera al país (puesto que el dinero ha sido remesado por la persona jurídica no domiciliada al fondo mutuo, aunque con anterioridad a la suscripción del bono corporativo), por lo que si adicionalmente se cumple el requisito de que el crédito no devengue un interés anual a rebatir superior a la tasa preferencial predominante de la plaza de donde provenga más tres puntos (artículo 56 inciso a) de la LIR), y el requisito de la declaración jurada de no encubrimiento de una operación entre partes vinculadas (artículo 30-A) del Reglamento de la LIR), entonces resulta pertinente una tasa gravable del 4.99%. En caso contrario, la tasa de retención será del 30%. Sobre las personas jurídicas no domiciliadas, se admite la deducción de todo tipo de pérdidas vinculadas a la rentas de tercera categoría que en caso de generar ganancia se hubieran encontrado gravadas (y no solo las pérdidas por enajenación de valores mobiliarios y las correspondientes a IFD), reduciéndose previamente en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas. La pérdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del Impuesto a la Renta, y así sucesivamente contra las rentas gravadas con mayores tasas, de modo similar a lo que ocurre con las personas naturales no domiciliadas. Finalmente, cabe mencionar que en el escenario que el fondo mutuo le esté atribuyendo a una persona natural o jurídica no domiciliada rentas de fuente extranjera, estaremos ante una situación no enmarcada en el ámbito de tributación con el Impuesto a la Renta, ya que nos estamos refiriendo a un no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera.

3.6.

Obligación de tributar personalmente el Impuesto a la Renta por las rentas originadas en fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010

La Única Disposición Complementaria de la Ley Nº 29492 señala que excepcionalmente las SAFM no estarán obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta por las rentas que generen o perciban los partícipes como consecuencia de las redenciones o rescates de los certificados de participación en los fondos mutuos que se efectúen entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010. Además, dicha norma indica que los partícipes en fondos mutuos deberán pagar el Impuesto a la Renta por las rentas antedichas dentro del calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias de julio de 2010 (esto es, en agosto de 2010). Sin embargo, en lo que

156

Regímenes especiales

respecta a las rentas de tercera categoría generadas por sujetos domiciliados producto de las redenciones o rescates de certificados de participación de fondos mutuos, ellos deben incluir tales rentas en la DJ anual del Impuesto a la Renta.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

De esta forma, las personas naturales domiciliadas, así como las personas naturales y jurídicas no domiciliadas, deberán tributar personalmente el Impuesto a la Renta que corresponda por las redenciones o rescates de certificados de participación en fondos mutuos efectuadas entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010 (cabe recordar que todos ellos tributan conforme al criterio de lo percibido), dentro del vencimiento de las obligaciones tributarias de julio de 2010, conforme a su último dígito del RUC. En cambio, las empresas domiciliadas se encuentran beneficiadas de diferir el pago del Impuesto a la Renta por las redenciones o rescates de certificados de participación en fondos mutuos efectuadas entre el 1 al 30 de junio de 2010, hasta el vencimiento de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2010 (en marzo o abril de 2011). En atención a que los partícipes en fondos mutuos no conocen con exactitud el tipo de operaciones que han efectuado los referidos patrimonios autónomos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010, la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF prescribe que las SAFM deberán poner a disposición de cada contribuyente, durante el mes de julio de 2010, la siguiente información: -

La renta neta atribuible, la alícuota del Impuesto a la Renta y el importe de este último, según el tipo de renta que corresponda. - La pérdida neta atribuible. - El impuesto abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera atribuible. Ahora bien, en la Resolución de Superintendencia Nº 211-2010/SUNAT se ha establecido en su artículo 3 el procedimiento a seguir para que las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurídicas no domiciliadas que no cuentan con número de RUC cancelen el Impuesto a la Renta que les corresponde por la redención o rescate de certificados de participación de fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010, siempre que no se encuentren obligados a inscribirse en dicho Registro por algún otro supuesto distinto. Allí se señala que dichos contribuyentes deben utilizar el Formulario Nº 1073, consignando: -

Como documento de identidad: el DNI, el carné de extranjería o el pasaporte. Como periodo: Julio de 2010. En la casilla 608, el código de tributo 3021 - Renta de segunda categoría cuenta propia, o el 3061 - Renta de no domiciliados cuenta propia. En lo que concierne a las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurídicas no domiciliadas que cuentan o deberían contar con número de RUC por otro tipo de rentas, de una interpretación sistemática de las Resoluciones de Superintendencia Nº 1252003/SUNAT, Nº 210-2004/SUNAT y Nº 038-2010/SUNAT, se desprende que el pago del Impuesto a la Renta por la redención o rescate de certificados de participación de fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010, se efectuará de la siguiente manera: a) Mediante el Sistema Pago Fácil: El contribuyente consignará: - Su número de RUC. - El periodo tributario de julio de 2010.

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Principales reparos en el IGV

- El código de tributo de 3021. - El importe a pagar. b) Vía Internet: Utilizando el Formulario Virtual Nº 166, para lo cual se debe contar con la Clave Sol.

Los fondos mutuos, los Fondos de Inversión y el IGV

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

3.7.

Según el artículo 9 inciso 1) del TUO de la Ley de IGV, son contribuyentes del IGV los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión empresarial que: i) Efectúen ventas en el país de bienes afectos. ii) Presten en el país servicios afectos. iii) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. iv) Ejecuten contratos de construcción afectos. v) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles. vi) Importen bienes afectos. Según el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 862 - Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras, el Fondo de Inversión es un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en valores y demás activos, bajo la gestión de una sociedad anónima denominada Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo de los partícipes del Fondo. El patrimonio del Fondo de Inversión está dividido en cuotas que se representan en certificados de participación, los cuales son transferibles. La diferencia sustancial entre los fondos mutuos y los Fondos de Inversión radica en que en los últimos nos estamos refiriendo a Fondos de capital cerrado (puesto que su número de cuotas es fijo), y sus inversiones pueden versar sobre todo tipo de bienes y derechos, conforme lo establecen los artículos 3 y 10 del Decreto Legislativo Nº 862. De esta forma, es usual que el Fondo de Inversión invierta en el sector inmobiliario (comprando y vendiendo inmuebles) y además realice operaciones en Bolsa. En este escenario, es correcto que los Fondos de Inversión resulten siendo contribuyentes del IGV, puesto que por la misma Ley de su creación (Decreto Legislativo Nº 862) es factible que puedan desarrollar cualquiera de las actividades comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 1 del TUO de la Ley de IGV.

En cambio, en los fondos mutuos la situación es distinta. Según el artículo 238 del Decreto Legislativo Nº 861: “El fondo mutuo de Inversión en Valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones financieras”. De esta forma, los fondos mutuos únicamente realizan actividades de compra y venta de acciones para satisfacer las expectativas de ganancia de sus inversores, por lo que debido a que no realizan ninguna actividad empresarial de las configuradas en el artículo 1 del TUO de la Ley de IGV, entonces no deberían ser mencionados en dicho artículo como contribuyentes del impuesto.

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C O & N E T M A P D R O E R S E A S S CapÃtulo 5

FEHACIENCIA Y VALOR DE MERCADO EN EL IGV

Capítulo 5 FEHACIENCIA Y VALOR DE MERCADO EN EL IGV OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

1. 1.1.

Introducción

En la actualidad la Administración Tributaria viene desconociendo el crédito fiscal o el saldo a favor de exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto de artículo 44 del TUO de la Ley de IGV referido a las operaciones no reales. Nótese al respecto que en primera instancia, la decisión de qué es o no una operación fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crédito fiscal y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria. Así, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre informado sobre cómo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones, y cuándo probablemente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.

1.2.

Existencia de simulación en las operaciones no reales

Francisco Ferrara define a la simulación como: “Aquella declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulación relativa)”(91). Cabe anotar que la simulación relativa está referida principalmente a la naturaleza del negocio, pero también puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la actuación mediante persona interpuesta(92).

Por su parte, el artículo 190 del Código Civil recoge a la simulación total o absoluta, señalando que a través de ella se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artículo 191 del mismo cuerpo legal regula a la simulación relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero.

En el ámbito tributario, la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario combate la simulación, cuando prescribe que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.

(91) (92)

LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurídico. Grijley E.I.R.L., 2a edición, Lima, 1994, p. 364. GARCÍA NOVOA, César. “Naturaleza y función jurídica de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 99.

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Principales reparos en el IGV

En torno al IGV, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) se encarga de combatir la simulación relativa en lo pertinente al precio de la operación gravada, mientras que el artículo 44 de dicha normativa reprime los demás supuestos de simulación relativa y la simulación absoluta.

1.2.1.

Imposibilidad de subsanar el crédito fiscal en la simulación absoluta

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

El tercer párrafo del inciso a) del artículo 44 de la LIGV considera como operación no real a aquella situación en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. Respecto de dichas operaciones, el artículo 44 precitado prescribe para el receptor del comprobante de pago o nota de débito la improcedencia de tomar el crédito fiscal u otro beneficio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a través de algún procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulación relativa, como veremos más adelante). Efectivamente, cuando una determinada prestación de servicios solamente existe en las facturas, pero nunca se ha verificado en la realidad (simulación absoluta), sería discriminatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva, que el supuesto adquirente pueda utilizar el crédito fiscal de la factura, o de ser el caso, solicite la devolución del saldo a favor del exportador. Así por ejemplo, si la empresa Sialer Underground S.A.C. ha tomado crédito fiscal por unos simulados servicios administrativos facturdos por Lionel Consorciados S.A.C. y posteriormente en diciembre de 2009, producto de una fiscalización, la Sunat determina que las referidas operaciones no son reales, entonces Sialer Underground S.A.C. se verá obligada a rectificar sus PDT IGV-Renta retirando el crédito fiscal indebidamente utilizado, y además pagar una multa por la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 Código Tributario. Cabe mencionar que la referida multa equivaldría al 50% del crédito fiscal indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70% si subsana la infracción hasta antes que surta efectos la notificación de la Resolución de Multa. En caso de que lo regularice después, pero antes de vencido el plazo de siete días hábiles contados a partir de la notificación de la resolución de cobranza coactiva, la rebaja será del 50%, ello en virtud del régimen de incentivos previsto en el artículo 179 del mencionado código.

1.2.2.

La simulación relativa configuradora de operaciones no reales

El tercer párrafo del inciso b) del artículo 44 de la LIGV considera como una operación no real a: “Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación”. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley de IGV consigna que las mencionadas operaciones no reales son aquellas en las que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes o prestado los servicios, habiéndose empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación. De esta forma, cuando la empresa Textiles Giancarlo S.A.C. ha comprado 100 polos a un informal en Gamarra que no tiene número de RUC, pero se ha conseguido “facturas de

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

favor” de parte de la compañía Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., de tal forma que en la factura aparece como si esta última compañía le vende polos a Textiles Giancarlo S.A.C.; si posteriormente la Sunat detecta que Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. no es el vendedor real, le desconocerá a Textiles Giancarlo S.A.C. el crédito fiscal de las facturas cuestionadas, en vista de que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa desencadenante de una operación no real acorde al inciso b) del artículo 44 de la LIGV.

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En este supuesto, el carácter de operación no real que ostenta la factura de venta de Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. a Textiles Giancarlo S.A.C. no podrá ser desvirtuado por la presencia de los polos comprados en el almacén de esta última compañía, ni por el hecho de que se haya practicado la retención del 6% del IGV, acorde al mismo artículo 44. A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 1759-5-2003 y 1515-4-2008 han manifestado que una operación es no real o inexistente cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones: a) Una de la partes –vendedor o comprador– no existe o no participó en la operación (simulación relativa). b) Ambas partes no participaron en la operación (simulación absoluta). c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulación relativa). d) La combinación de tales situaciones (simulación relativa o absoluta).

1.2.3.

Forma de subsanar el crédito fiscal en la simulación relativa

En los supuestos en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación, el artículo 44 de la LIGV prevé la posibilidad de subsanar el crédito fiscal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura mediante los medios de pago que señala el Reglamento. En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendrá el derecho al crédito fiscal, siempre que: i)

El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos señalados en el numeral 2.3) del artículo 6 (básicamente debe cancelarse la operación con transferencia de fondos, cheques no negociables u órdenes de pago a favor del emisor del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisión)(93). ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago. iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor: Al respecto, cabe señalar que el hecho de que una determinada factura adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago (como el consignar correctamente el Nº de RUC de la imprenta que efectuó la impresión de los comprobantes), ello no implicará el incumplimiento de este

(93)

Mayor información al respecto se encuentra en el informe práctico (sección tributaria) de la revista Contadores & Empresas Nº 122, primera quincena, octubre, 2009.

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Principales reparos en el IGV

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

requisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crédito fiscal con el procedimiento establecido en el artículo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento de la LIGV. Seguidamente, el mencionado artículo reglamentario indica que aun cuando se cumplan con los requisitos i), ii) y iii) se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación. Es decir, en el caso comentado líneas arriba, Textiles Giancarlo S.A.C. no podrá utilizar el crédito fiscal proveniente de las facturas de favor emitidas por Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., aun así haya utilizado el procedimiento previsto por la norma reglamentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenían conocimiento de la identidad del verdadero vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra).

1.3.

Obligación del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una operación no real

El artículo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del IGV consignado en estos, por el responsable de su emisión. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que sucede en el ámbito civil, en el cual la simulación absoluta genera la nulidad del acto jurídico en cuestión, tanto para el transferente como para el adquirente(94); en el ámbito tributario la simulación absoluta solamente desencadena la nulidad de la operación para el adquirente, ya que el transferente se encontrará obligado a tributar el respectivo IGV aunque la operación sea nula. Pongamos un ejemplo. La compañía Pajuelo Establishment S.A.C., situada en Ancash, simuló operaciones de venta de materia prima a favor de Erika Investors S.A.C., ubicada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV correspondiente. Posteriormente, en octubre del 2009, la Sunat en plena fiscalización a Erika Investors S.A.C. detecta que no existían guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes a pesar de la distancia entre ambas compañías, ni tampoco algún indicio sobre la existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercancía) ni del pago del precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedió a desconocer el crédito fiscal a Erika Investors S.A.C. por operaciones no reales. El desconocimiento del crédito fiscal a Erika Investors S.A.C. no implica que su contraparte Pajuelo Establishment S.A.C. tenga que abonar un mayor IGV por las operaciones simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que rectificar los PDT 621 de febrero, marzo y abril de 2006 a fin de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, Pajuelo Establishment S.A.C. no podrá solicitar al Fisco la devolución por pago indebido del IGV. Ahora bien, debemos señalar que el inciso c) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV establece lo siguiente:

(94)

Ello de conformidad con lo señalado en el inciso 5 del artículo 219 del Código Civil.

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

“En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del IGV originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubieran realizado”.

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Supongamos entonces que la venta sí se efectuó, pero quien realmente ha sido el vendedor de la materia prima es Andy Agencies S.A.C.. Lo que establece la norma citada es que además del IGV abonado al Fisco por Pajuelo Establishment S.A.C., nada impide que en una posterior fiscalización, la Sunat le impute a Andy Agencies S.A.C. IGV omitido por las ventas efectuadas a Erika Investors S.A.C. en diversos meses del 2006.

1.4.

Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV

1.4.1.

Carga de la prueba atribuible al contribuyente

Tanto para ejercer el crédito fiscal en el IGV como para deducir el gasto a efectos del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto, fehacientes (criterio corroborado con las RTF Nºs 120-5-2002, 1923-4-2004, 1145-1-2005, 987-2-2009, entre otras). De esta forma, no resulta suficiente que el contribuyente ostente el comprobante de pago y demuestre el registro contable de la operación para sustentar el crédito fiscal y/o gasto, sino que deberá tener documentación que sustente la recepción de los bienes (en el caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realización de los servicios (en el caso de la prestación de servicios). Así, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la guía de remisión respectiva y los partes de ingreso a almacén para demostrar la recepción de la mercadería. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto de los cuales es preferible que estén legalizados), e-mails, informes escritos, constancia de recepción del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores realizadas, entre otros. Al respecto, cabe indicar que en la RTF Nº 4355-3-2008 se ha indicado que: “Los presupuestos y las órdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente, si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisión ni contenido; no obstante a fin de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos documentos sí deben contener un mínimo de datos a fin de poder identificar con certeza la operación a realizarse, tales como el nombre del beneficiario y prestador del servicio, la fecha en que son emitidos, el detalle o descripción de la operación materia del presupuesto, la posible fecha en que se llevarían a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestación del servicio, el importe de la operación, la firma y fecha de recepción, entre otros”.

Asimismo, la RTF N° 877-2-2005 ha manifestado que: “Si bien la recurrente ha adjuntado copias de los partes diario de entrada de los materiales comprados, estos documentos no son prenumerados, no señalan el lugar de recepción de los materiales, ni identifican a la persona que los recibió, ni se encuentran rubricados, por lo que por sí solos no respaldan las adquisiciones observadas”. Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para demostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento

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Principales reparos en el IGV

probatorio debe guardar ciertos requisitos que permitan identificar al proveedor del bien o servicio y las características esenciales de la operación.

1.4.2.

Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria

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La Sunat también tiene la obligación de actuar de oficio los medios probatorios que estén a su alcance a fin de conocer la verdadera situación del contribuyente. En efecto, las RTF N° 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004, Nº 8999-2-2007, Nº 987-2-2009 y Nº 1134-12010 han señalado que: “Para demostrar la hipótesis de que no existió una operación real que sustente el crédito fiscal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento jurídico tributario y valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artículo 197 del Código Procesal Civil”. Con fundamento en ello, la RTF N° 11351-2-2007 ha manifestado que: “A fin de fundamentar el reparo por operaciones no reales, la Administración debe requerir a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentación sustentatoria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión. Sin embargo, de autos se advierte que la Administración no cumplió con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente la documentación que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas en las facturas reparadas, como sería realizar cruces de información, tomas de manifestaciones u otras actuaciones, a fin de corroborar la documentación e información proporcionadas por la recurrente y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestión”. De la misma forma, la RTF Nº 5352-2-2006 ha establecido que: “La Administración Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustentó la cancelación de los servicios prestados con ningún documento a pesar que los contratos establecían fechas de pago. Sin embargo, con motivo del requerimiento de la SUNAT, el recurrente sí presentó los extractos y estados de cuenta corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la Administración pudo realizar las verificaciones correspondientes”.

De esta forma, a fin de determinar si nos encontramos ante una operación no real, el contribuyente debe contar con elementos mínimos de prueba que respalden la fehaciencia de la respectiva transacción, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de información con los proveedores, a fin de verificar si ellos efectivamente realizan actividades empresariales, conocen al cliente fiscalizado, y han declarado en sus liquidaciones de impuestos las facturas cuestionadas.

Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta corriente en los que conste el número de cheque y el banco perteneciente con el cual canceló la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de información con el banco respectivo, a fin de investigar si la cancelación de la transacción se realizó mediante cheque no negociable.

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

1.4.3.

El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del proveedor, no determina por sí misma la irrealidad de la operación

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En ocasiones la Administración Tributaria ha considerado como operaciones no reales aquellas que el proveedor no podría haber realizado por algún impedimento legal. Sin embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, verificada la realidad de la operación esta no podría desconocerse, por lo que el solo incumplimiento de otras obligaciones legales no determina por sí misma la irrealidad de la operación.

Referencia normativa

RTF Nºs 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003

El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de carácter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestación de los servicios materia de reparo.

Así, cuando los proveedores de un servicio de tercerización de parte del proceso productivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores, sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse normas laborales por incumplimiento de los artículos 2 y 5 de la Ley Nº 29245 (Ley de Tercerización), ello no implica automáticamente el desconocimiento del crédito fiscal por encontrarnos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no cuente con licencia de funcionamiento no desvirtúa per se la compra o servicio recibido. Cabe destacar que en la RTF N° 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: “No se desvirtúa la realidad de la prestación de servicios por el hecho de que el proveedor haya subcontratado a un tercero que tiene la condición de no habido, dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto con la acreditación, por parte de la Administración Tributaria, de la irrealidad de la prestación de servicios”. Acogiéndonos a dicho criterio, opinamos que cuando en una fiscalización de la Administración Tributaria el proveedor sea inubicable o tenga la condición de no habido, no es causa suficiente para tratar la operación como no real, si en el momento de la transacción el proveedor se encontraba plenamente habido en los archivos de la Sunat. Sin embargo, el hecho de que se desconozca el domicilio del proveedor en la actualidad, o que este no presente la información pertinente en el procedimiento fiscalizatorio, aunado a otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del adquirente o usuario de contar con elementos mínimos de prueba que respalden la veracidad de la operación cuestionada, traen como consecuencia el desconocimiento del crédito fiscal en vista de encontrarnos ante una operación no real.

1.5.

Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deducción en el Impuesto a la Renta

Si bien el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relación con los ingresos del contribuyente, que sean normales con respecto al giro del negocio, generalidad

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Principales reparos en el IGV

para los gastos de personal voluntarios, a fines de su deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta; sin embargo en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.

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De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus adquisiciones de bienes y/o servicios, a fin de que la Administración Tributaria no le desconozca en una fiscalización costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que la citada operación nunca se llegó a brindar en la realidad. Cabe citar como ejemplo, la RTF Nº 1515-4-2008, la cual ha señalado que: “Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conformidad, de instalación o de recepción; de ello no se desprende que los contribuyentes no deban contar con un nivel de documentación razonable que acredite la fehaciencia de las operaciones que realizan”. Asimismo, en la RTF Nº 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifestó que: “No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si en este no se consignó la placa del vehículo al que corresponden los servicios de reparación contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentación que acredite la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de la proveedora, ni informes emitidos por el técnico especialista en el que se detalla la evaluación previa de los vehículos a reparar”. Para finalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa en el cual no ha sido el proveedor que figura en la factura quien brindó realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori no se desconocería el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incumpliéndose el artículo 44 inciso j) de la LIR.

1.5.1.

Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operación en torno a la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta

La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no las opongan ni las desntauralicen. Supletoriamente, se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”. Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG en lo sucesivo), esta en el artículo II numeral 3) de su Título Preliminar estipula lo siguiente:“Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente Ley”. Por consiguiente, cuando la Administración Tributaria efectúe su facultad de fiscalización bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalización), ya sea que el tributo fiscalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institución no puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general. Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG (que contiene los principios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el Principio del Impulso de Oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral 1.11) del mencionado artículo recoge el Principio de Verdad Material, a través del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

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De esta forma, el hecho de que a la Sunat le parezca que la documentación presentada por el contribuyente no respalda suficientemente una compra o servicio recibido, no debe conllevar irreflexivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar información con el proveedor de servicios que aparece a la factura, a fin de arribar a una Resolución de Determinación motivada que respete congruentemente el principio de verdad material. Sobre el particular, cabe recordar que la denegación de la deducción de gastos causales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningún sustento fáctico, traen como colación un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, con la discriminación que ello conlleva respecto a los demás contribuyentes.

Así, si la Administración Tributaria duda de los servicios de comisión mercantil prestados por distintos comisionistas independientes a la compañía Harold Consultores S.R.L. debido a que parecería que en los reportes de ventas y correos electrónicos alcanzados a su despacho en el curso de la fiscalización figuran como beneficiarios de la contraprestación respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debería cumplir con el pedido de Harold Consultores S.R.L. de efectuar el cruce información con sus clientes, para que estos últimos le señalen a la Administración que en los negociaciones precontractuales intervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los trabajadores de dicho contribuyente.

1.6.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales

Referencias normativas

•

RTF N° 3664-1-2006

“La Administración Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recurrente repiten los datos de las guías de remisión, mediante los cuales se realiza una distribución de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y peso neto, los cuales en algunos casos no contienen firma alguna, y en otros consigna el visto ilegible de alguna persona encargada de almacén.

Que al respecto, cabe indicar que el hecho de que los denominados vales provisionales consignen un visto ilegible o no contengan firmas, no acreditan que las operaciones reparadas sean irreales. Que de lo expuesto, se concluye que la Administración ha denegado las solicitudes de devolución del saldo a favor materia de beneficio y ha emitido los reparos únicamente sobre la base del cruce de información con los proveedores, cuya conducta no puede

169

Principales reparos en el IGV

resultar siendo de responsabilidad del adquirente, según el criterio de la RTF N° 256-31999, por lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes”. •

RTF Nº 2703-7-2009

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“Que la recurrente cumplió con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se identifica al personal que se encargó de la realización de los mismos, entre otros documentos, los cuales en conjunto acreditan la prestación del servicio de asesoría a su favor, siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma. De acuerdo a la documentación antes citada, no resulta relevante para acreditar la realización del servicio la identificación de las personas encargadas de las coordinaciones del trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumplió con identificar en los informes presentados al profesional encargado de la elaboración de los mismos”. •

RTF N° 1104-4-2003

“Tratándose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especifique las ventas efectuadas y la determinación del pago conforme a los términos contratados con el prestatario, a fines de determinar si los servicios de comisión mercantil son reales”. •

RTF Nº 11584-2-2007

“Que en relación con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que habrían sido canceladas las facturas reparadas, cabe señalar que la recurrente durante la fiscalización identificó los números de cheques con los cuales se habrían pagados las facturas, no habiendo la Administración desvirtuado lo señalado por aquella.

Que, de autos se aprecia que la recurrente cumplió con presentar lo requerido en la fiscalización por la Administración, no advirtiéndose de autos que esta haya verificado la información y documentación presentada, apreciándose que la calificación de operaciones no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar que corresponden a operaciones no reales”. •

RTF Nº 3201-2-2004

“El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas de carácter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas, la obtención de licencia de funcionamiento, la autorización del Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen presentado una relación de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles de asistencia, no enerva la prestación de los servicios a que se refieren las facturas materia de reparo”. •

RTF Nº 3666-1-2005

“Que en cuanto a que la firma del proveedor consignada en el comprobante no correspondería a la que aparece en el Reniec, se debe indicar que conforme se aprecia de la factura, la leyenda que se consigna debajo de la rúbrica que aparece en esta, solo señala ‘p. Factoría Naval Pesquero’, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que

170

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

dicha firma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la cancelación de la factura podría haber sido suscrita por un empleado de este”. •

RTF Nº 3666-1-2005

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“La falta de secuencia en la emisión de comprobantes, o que el recurrente haya declarado que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no constituyen hechos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operación, como lo pretende la Administración, por lo que cabe revocar la apelada”. •

RTF N° 12112-5-2009

“Si bien la recurrente señala que no se le notificaron los cruces de información efectuados a sus proveedores, lo que limitó su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme se ha detallado en los anteriores considerandos, aun en el supuesto que no se tome en cuenta estas pruebas, no está acreditada la fehaciencia de las operaciones”. •

RTF Nº 9239-3-2009

“No se advierte que durante la fiscalización y el recurso de reclamación, la Administración hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posición, es decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho de que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal situación hubiera ocurrido en los periodos materia de autos”. •

RTF Nº 1226-2-2009

“Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinación del reparo en cuestión, la Administración hubiera requerido información y/o documentación a todas las partes intervinientes en las operaciones observadas, como podría haber sido mediante cruces de información con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones adicionales a las realizadas, a fin de verificar la fehaciencia de las operaciones.

El punto 1.11 del numeral 1) del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG recoge el principio de verdad material, según el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. •

RTF Nºs 6368-1-2003, 3708-1-2004

“Para demostrar que no existió operación real que sustente el crédito fiscal es preciso que la Administración efectúe la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias”. •

RTF Nº 1804-1-2006

“Resulta necesario que la Administración emita un nuevo pronunciamiento respecto al mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deberá actuar otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verificar si existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja

171

Principales reparos en el IGV

y Bancos), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el Registro de Ventas a fin de verificar una correlación entre las adquisiciones y las ventas, así como evaluar el ingreso de la mercadería adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balances, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en tal extremo”. RTF Nº 12875-2-2009

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•

“Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registró las operaciones que habrían originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante la fiscalización para que sustentara su fehaciencia, no presentó documentación que acreditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal como se pactó expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidación fi nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, más aun no señaló si las obligaciones contraídas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las partes contratantes ni detalló la oportunidad exacta en que estas se habrían efectuado. Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la Administración, la recurrente no cumplió con presentar información y/o documentación adicional que respaldase la existencia y efectiva realización de las operaciones que habrían generado los gastos reparados, como podría ser vouchers de caja, cheques, depósitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que corresponde mantener los reparos”. •

RTF Nº 9583-4-2009

“Con relación a la información proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que únicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores habrían intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando documentos, consultas, propuestas técnicas y económicas, supervisando el proceso de evaluación y de inspección de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la buena pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan relación con las operaciones reparadas consistentes en comisiones de ventas por productos lácteos. Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisión otorgados, modalidad de pago efectuado, los volúmenes de ventas efectuadas por la recurrente a través de tales comisionistas, entre otros, información razonable solicitada por la Administración, que de haber sido brindada por la recurrente podría haber aportado elementos que permitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculación con la generación de la renta gravada”. •

RTF Nº 9583-4-2009

“La recurrente no ha cumplido con presentar documentación fehaciente que acredite la efectiva realización de las citadas operaciones de compra, como podrían ser presupuestos, preformas, cotizaciones, guías de remisión por el traslado de la mercadería a los almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al almacén de la recurrente, más aún sí se considera que las cantidades adquiridas (toneladas), control de los insumos adquiridos para su utilización, o cualquier otro documento idóneo que acreditase la efectiva realización de las citadas adquisiciones.

172

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelación de las citadas operaciones a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques emitidos, depósitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible verificar los pagos que habría efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general ‘pago a proveedores’, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas”. RTF Nº 120-5-2002

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•

“Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales puede acreditarse por el contribuyente a través de distintos medios, por ejemplo, para el caso de la adquisición de servicios que generan un resultado tangible, como es el caso de la elaboración de análisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un documento o informe final, tales como investigaciones científicas, estudios de mercado; el medio probatorio podría constituir la exhibición de ese resultado concreto y tangible. Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales como la prestación de conocimientos, la real prestación de estos no puede acreditarse en función de sus resultados, sin embargo sí se puede demostrar su fehaciencia con base en medios probatorios generados a lo largo de la prestación del servicio. Así, en el presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitación pudieron haberse acreditado con las listas de participantes en estos, copia de los materiales proporcionados, certificados de asistencia, etc.”. •

RTF Nº 4344-2-2003

“En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que se puede observar que se consigna como concepto de emisión los de apoyo contable, asesoramiento laboral y administrativo, trámites administrativos y acciones de personal, apreciándose de los resultados de los requerimientos emitidos durante la fiscalización que la recurrente exhibió libros y registros contables, declaraciones juradas de tributos, papeles de trabajo, entre otros documentos, de lo que se tiene que efectivamente se prestaron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales”. •

RTF Nº 816-2-2010

“Que como se ha señalado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Administración, durante la fiscalización la recurrente se limitó a presentar el cuadro mencionado y no adjuntó medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realización de las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como serían informes de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de documentación, información o trabajos realizados por las personas contratadas, así como de la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores, el control de los días trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados en la ejecución de sus labores, o cualquier otra documentación que evidenciara indicios razonables de la efectiva prestación de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de autos”. •

RTF Nº 590-2-2003

“En atención a lo expuesto, procede la aplicación conjunta de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y del artículo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operación que sustenta

173

Principales reparos en el IGV

el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artículo 44 antes citado, que permite desconocer el crédito fiscal, y de ser el caso, sancionar al contribuyente con el pago del IGV”.

OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV

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En este título se desarrollarán los alcances del artículo 42º del TUO de la Ley de IGV, el cual faculta a la Administración Tributaria a ajustar la base imponible del IGV de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no se encuentre determinado.

2.1.

Nociones generales

A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor de la Sunat desconfía de la realidad de la adquisición del bien o servicio que dio lugar al crédito fiscal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha transacción; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de análisis recae más bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que la operación susodicha sí existió, solo que su valor no se encuentra correctamente determinado, habiéndose generado una aminoración en la tributación del IGV. A estos efectos, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) señala lo siguiente:

“Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de construcción, no sean fehacientes o no estén determinados, la Sunat podrá estimarlos en la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del Código Tributario”. Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plenamente probado, y en función de ello la Administración Tributaria presume la realización de ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo), no constituye un método presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la detección de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administración Tributaria ajustar a valor de mercado dichas operaciones, mas no se le faculta determinar otras ventas o servicios gravados con el IGV. De esta forma, RTF Nº 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente:

“Que en el presente caso, la Administración Tributaria afirma que la determinación sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artículo 64 del Código Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la faculta son el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 de su Reglamento. Que, sin embargo, el artículo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que faculte a la Administración a determinar sobre base presunta, ni una presunción, ni un procedimiento para efectuar la determinación sobre base presunta, sino que disponen un tema distinto, como la facultad de la Administración Tributaria de estimar el valor de una operación gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea fehaciente o no esté determinado. Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la

174

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

faculta para hacerlo sobre base presunta, por lo que dicha determinación es nula, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 109 del Código Tributario”.

2.2.

Operaciones con valor no fehaciente

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

El artículo 42 de la LIGV segundo párrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

2.2.1.

Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario

Al respecto el artículo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la determinación de oficio por la Sunat del valor de mercado se tendrá en cuenta lo siguiente: a) El valor de mercado de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta. b) A falta de valor de mercado, este se determinará de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la Sunat. Como se puede apreciar, existe un orden de prelación a efectos de determinar el valor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debiéndose tomar en primer lugar el valor de mercado conforme a las reglas del artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) y 19 de su Reglamento, y supletoriamente en segundo lugar a aquel que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder de la Sunat (tal como ha quedado establecido en la RTF Nº 1112-4-2008). a) Valor de mercado conforme a la legislación del Impuesto a la Renta

El artículo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que también son de aplicación en el IGV: -

En el caso de venta de existencias: Se debe encontrar, en primer lugar, el valor obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a terceros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre partes independientes en condiciones similares. En último lugar, se considera al valor de tasación. En el caso de venta de acciones: Conforme al artículo 2 numeral 8) del Reglamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles. Por consiguiente, no encontrándose su venta afecta al IGV, entonces no existe la necesidad de ajustar la operación a valor de mercado a efectos de este impuesto. En el caso de venta de bienes del activo fijo: Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se efectúen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. En el caso de servicios: Previamente, cabe recordar que las empresas que presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y también a favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apéndice V del TUO de

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Principales reparos en el IGV

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la Ley de IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas de valor de mercado. Así las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean residentes en paraísos fiscales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan terceros independientes que no sean residentes en paraísos fiscales en condiciones iguales o similares (comparable externo). Cabe tener en consideración que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al IGV, tal como se desprende del artículo 3 inciso c) de la LIGV(95). Por consiguiente, no es factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicación de las reglas de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que hubieran pactado entre sí partes independientes. Es importante mencionar que la RTF Nº 8754-3-2007 ha manifestado que: “La comparación del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestación del servicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes importes”. b) Valor de mercado conforme a los antecedentes que obran en poder de la Sunat De la lectura de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario se desprende que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no arbitrariamente) durante el procedimiento de fiscalización.

Por ello es que cuando un auditor de la Sunat pretende determinar el valor de mercado de las operaciones del contribuyente en función de los antecedentes que tenga a su disposición, debe tomar en cuenta criterios objetivos de selección de empresas comparables.

A estos efectos, resulta pertinente traer a colación la RTF Nº 4233-5-2005, que ha señalado que: “No resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan la misma ubicación geográfica o costo de ventas similares, correspondiendo que se incluyan otros factores como número de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparación más acorde con la realidad de la recurrente”. En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mismo código CIIU del sujeto fiscalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos fijos e ingresos anuales. En este orden de ideas, la RTF Nº 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: “Se aprecia que en el presente caso, la Administración ha aplicado a todas las operaciones de la recurrente, el valor promedio que según indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las

(95)

En efecto, el artículo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”, de lo que se desprende que el IGV únicamente grava a los servicios onerosos.

176

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

normas antes señaladas, pues debió previamente establecer comparables con operaciones que la misma empresa había desarrollado, pero en el entendido que contasen con características similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido acreditado en autos, no bastando la relación de empresas acompañada por la Administración respecto de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la comparabilidad”.

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2.2.1.1. Ajuste a valor de mercado en el IGV. ¿Potestad de la Administración o deber del contribuyente?

Como ya habíamos adelantado, de la lectura del artículo 42, primer párrafo de la LIGV, pareciera que solo fuese facultad de la Administración Tributaria ajustar el IGV de las operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no exista correspondencia con el IGV determinado, conforme a las reglas de valor de mercado. Dicha inferencia guarda correlación con lo prescrito en el artículo 14 de la LIGV, el que atiende a la contraprestación efectivamente percibida por la venta de bienes o servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artículo dispone que: “Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción”.

Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: “En consecuencia, la aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV es potestad de la Administración Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una regla de valoración para la determinación del IGV. El contribuyente está obligado a la determinación de la obligación tributaria del IGV en base a la contraprestación fijada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o sobrevaluada”(96). Es más, el artículo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones”.

Así por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efectúa un ajuste sobre las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contribuyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado, no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recién se produce un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicación del artículo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV no debería rectificarse los meses de marzo y abril de 2008, ni tampoco debiera configurarse la infracción del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario más los intereses moratorios respectivos. Sin embargo, la Administración Tributaria no es de la misma opinión. En el Informe Nº 209-2003-Sunat se ha remarcado que: “Para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta

(96)

VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de Transferencia en el IGV (primera parte)”. En: Revista Análisis Tributario, diciembre 2007, p. 21.

177

Principales reparos en el IGV

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

irrelevante que este tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinación del valor de mercado. En tal sentido, el valor de mercado deberá establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realizó la operación respectiva. Ello no podía ser de otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinación del valor de mercado se efectúe teniendo en consideración operaciones realizadas en condiciones iguales y/o similares, lo que –entre otros– nos obliga a apreciar el momento en que tuvo lugar la operación correspondiente”. De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que Gianlucca Resorts S.A. efectuó a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta recién se adicionará en la DJ anual de 2009 la renta ficta de S/. 20,000.00 producto del ajuste al valor de mercado de dicha operación; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendrá que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.

2.2.2.

Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad

El artículo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligación de reintegro del crédito fiscal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artículo 6 numeral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. De esta forma, para que las mermas(97) tengan efectos tributarios tanto en el IGV como en el Impuesto a la Renta es de aplicación el artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR, el cual dispone que: “Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción”. En este orden de ideas, la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente: “Para efectos del IGV precísase que: a) Las pérdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que generan una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas”. Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por pérdidas de electricidad reguladas en la Primera Disposición Transitoria y Final del Reglamento de la LIGV solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusión de la obligación del reintegro del IGV (artículo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de una operación a que alude el artículo 42 de la LIGV; mas no son de aplicación en lo referente al Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe Nº 129-2005-Sunat).

(97)

El mismo artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR señala que las mermas constituyen pérdidas físicas, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

178

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

Asimismo, cabe remarcar que la RTF Nº 915-5-2004 ha establecido lo que sigue:

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“Las pérdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción, sino que son consecuencia del actuar de terceros”. Nótese que el artículo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las mermas, sino también a otras razones análogas, dentro de las cuales consideramos comprendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales también se excluyen de la obligación de reintegro del IGV, conforme al artículo 22 de la misma normativa).

Así las cosas, cuando la compañía Carlos Plastic S.A.C. acredite que una determinada cantidad de tuberías producidas tenían ciertas malformaciones que las volvían inutilizables para los fines a los que se encontraban originalmente destinados, cuando posteriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendría por qué desconocer el valor de la operación aduciendo que no nos encontramos ante los parámetros del mercado.

2.2.3.

Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento

El artículo 14 último párrafo de la LIGV prescribe que:

“No forman parte del valor de venta, de construcción o de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes: (…) b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes”.

Por su parte, el artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros; b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c) No constituyan retiro de bienes; y

d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.

Así las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de generalidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el descuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisión del comprobante de pago), o en la nota de crédito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago). Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen con los lineamientos del artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es

179

Principales reparos en el IGV

factible que en una fiscalización la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor resultante sin tomar en consideración los descuentos efectuados. De esta manera, la RTF Nº 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido de que:

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“Tratándose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente señala en su escrito como único argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90 por caja, le permitía vender a menores precios. De la revisión de sus comprobantes de compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento que en principio le permitiría conceder a sus clientes una reducción del precio normal del producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del análisis de los comprobantes de pago emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algún criterio o lineamiento para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta, clientela especial por frecuencia de compra, o por razones financieras en un momento dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en [el] precio de venta por subvaluación de los referidos productos”. Por otro lado, la RTF Nº 1359-5-2006 resolvió en el siguiente sentido: “Que según se aprecia de la copia certificada el 25 de enero de 1999, en la misma fecha se presentó el recurrente a la comisaría de Lince, a fin de comunicar que los días 16 y 17 de enero del mismo año se produjo un aniego en su local comercial al haberse dejado el caño de agua abierto, producto de lo cual se habían malogrado los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, mil rayas, tull pino, comell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, consignándose al margen derecho del mencionado documento la constatación de los daños producidos. Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observándose en ellas que, al momento de su emisión, se consignó que los descuentos efectuados se debían a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior, por lo que procede levantar el reparo por subvaluación en la venta de mercancías”.

2.3.

Operaciones con valor no determinado

Seguidamente, el artículo 42 tercer párrafo del Reglamento de la LIGV considera que el valor de una operación no está determinado en los siguientes supuestos:

2.3.1.

Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare

Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual se desconfía de que la transacción efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulación absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio (simulación relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determinadas solamente se desconfía del valor de la operación (simulación relativa en lo referente al precio).

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

De esta forma, cuando Outsourcing Amanda S.A.C. ha facturado S/. 200,000.00 mensuales por servicios de tercerización de actividades administrativas, pero no existe ninguna documentación sustentatoria que acredite la forma de cálculo de la facturación mensual, la Administración Tributaria podría argüir que la referida operación no está determinada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de transacciones similares.

Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

2.3.2.

En el supuesto que una factura no consigne la descripción detallada de los bienes y servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo podría ser acreedor de la sanción concerniente al artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (“Emitir y/u otorgar documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago”), sino que también será pasible de ver ajustada la base imponible del IGV de la mencionada operación por aquella que establezcan otras operaciones comparables.

El artículo 1 de la Ley N° 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deberán consignar como información mínima, entre otros, la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación, así como el monto de la misma (precio unitario, valor de venta e importe total). Nótese que este artículo regula los efectos del comprobante de pago incompleto en el crédito fiscal del IGV del adquirente, mientras que el artículo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del bien o servicio. En lo referente al crédito fiscal, el adquirente puede subsanar la utilización del crédito fiscal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados, si es que a través de otros documentos (guías de remisión, partes de ingreso a almacén, comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cuál es la descripción detallada de los bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artículo 1 de la Ley N° 29215), y además se cancela la obligación con los medios de pago y procedimiento a que alude el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV. No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de venta del bien o servicio está determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la descripción detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y globales en la factura, existen otros documentos (como la guía de remisión) en los que sí se consigna toda la información faltante. Al respecto, somos de la opinión que en virtud del principio administrativo de verdad material, la Administración Tributaria debería convalidar el valor de la operación contenido en la factura, y así no ajustar el IGV de acuerdo con la base imponible que arrojen otras operaciones comparables.

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C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 6

MECANISMOS DE COLABORACIÓN PARA EVITAR LA EVASIÓN

Capítulo 6

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

MECANISMOS DE COLABORACIÓN PARA EVITAR LA EVASIÓN 1.

EL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES

1.1.

Régimen de percepciones aplicable a la venta interna de bienes

El régimen de percepciones es un sistema por el cual la Administración Tributaria faculta a determinados contribuyentes para que cobren a sus compradores, un porcentaje sobre el monto total de la operación de venta de determinados bienes gravada con el IGV. Este sistema permite a la Administración Tributaria realizar un cobro por adelantado del futuro IGV, correspondiente a las operaciones de venta realizadas por los compradores.

La finalidad principal, además de la ya mencionada, es la de contribuir a la disminución de los índices de evasión tributaria sustentado en el principio de solidaridad tributaria. La percepción a la venta interna, se aplica a los bienes señalados en el Apéndice I de la Ley Nº 29173, publicada el 24 de diciembre de 2007.

Los contribuyentes encargados de efectuar el cobro y posterior pago al fisco del importe percibido, se denominan Agentes de Percepción y son designados a través de decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas con opinión técnica de la Sunat, los cuales operan desde la fecha establecida en el referido dispositivo. Los bienes especificados en el Apéndice I de la Ley Nº 29173 son: REFERENCIA

BIENES COMPRENDIDOS EN EL RÉGIMEN

Harina de trigo o de morcajo (tranquillón).

Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 1101.00.00.00

Agua, incluida el agua mineral, natural o artificial y de- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparmás bebidas no alcohólicas. tidas nacionales: 2201.10.00.11/2201.90.00.10 y 2201.90.00.90/2202.90.00.00

Cerveza de malta

Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 2203.00.00.00

Gas licuado de petróleo

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidasnacionales:2711.11.00.00/2711.19.00.00

Dióxido de carbono

Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 2811.21.00.00

Poli (tereftalato de etileno) sin adición de dióxido de titanio, en formas primarias.

Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 3907.60.00.10

Envases o prefomas, de poli (tereftalato de etileno) Solo envases o preformas, de poli (tereftalato de etileno), (PET). comprendidos en la subpartida nacional: 3923.30.90.00

185

Principales reparos en el IGV

Tapones, tapas, cápsulas y demás dispositivos de Bienes comprendidos en la subpartida nacional: cierre. 3923.50.00.00

Bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, enva- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparses tubulares, ampollas y demás recipientes para el tidas nacionales: 7010.10.00.00/7010.90.40.00 transporte o envasado, de vidrio; bocales para conservas, de vidrio; tapones, tapas y demás dispositivos de cierre, de vidrio.

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10. Tapones y tapas, cápsulas para botellas, tapones Bienes comprendidos en alguna de las siguientes roscados, sobretapas, precintos y demás accesorios. subpartidas nacionales para envases, de metal común 8309.10.00.00 y 8309.90.00.00 11. Trigo y morcajo (tranquillón)

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 1001.10.10.00/1001.90.30.00

12. Bienes vendidos a través de catálogos

Bienes que sean ofertados por catálogo y cuya adquisición se efectúe por consultores y/o promotores de ventas del agente de percepción.

13. Pinturas, barnices y pigmentos al agua preparados Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparde los tipos utilizados para el acabado del cuero. tidas nacionales: 3208.10.00.00/3210.00.90.00 14. Vidrios en placas, hojas o perfiles; colado o laminado Bienes comprendidos en alguna de las siguientes estirado o soplado, flotado, desbastado o pulido; in- subpartidas nacionales: 7003.12.10.00/7009.92.00.00 cluso curvado, biselado, grabado, taladrado, esmaltado o trabajado de otro modo, pero sin enmarcar ni combinar con otras materias; vidrio de seguridad constituido por vidrio templado o contrachapado; vidrieras aislantes de paredes múltiples y espejos de vidrio, incluidos los espejos retrovisores. 15. Productos laminados planos; alambrón; barras; perfiles; alambre; tiras; tubos; accesorios de tuberías; cables, trenzas, eslingas y artículos similares; de fundición, hierro o acero; y puntas, clavos, chinchetas (chinches), grapas y artículos similares; de fundición, hierro o acero, incluso con cabeza de otras materias, excepto de cabeza de cobre.

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 7208.10.10.00/7217.90.00.00, 7219.11.00.00/7223.00.00.00, 7301.20.00.00, 7303.00.00.00/7307.99.00.00, 7312.10.10.00/ 7313.00.90.00 y 7317. 00.00.00.

16. Adoquines, encintados (bordillos), losas, placas, bal- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpardosas, losetas, cubos, dados y artículos similares. tidas nacionales: 6801.00.00.00, 6802.10.00.00 y 6907.10.00.00/6908.90.00.00 17. Fregaderos (piletas de lavar), lavabos, pedestales de la- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparvabo, bañeras, bidés, inodoros, cisternas (depósitos tidas nacionales: 6910.10.00.00/6910.90.00.00. de agua) para inodoros, urinarios y aparatos fijos similares, de cerámica, para usos sanitarios. 18. Jugos de hortalizas, frutas y otros frutos.

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 2009.11.00.00 / 2009.90.00.00

19. Discos ópticos y estuches porta discos.

Solo los discos ópticos y estuches porta disco, comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 3923.10.00.00, 3923.21.00.00, 3923.29.00.90, 3923.90.00.00,4819.50.00.00 y 8523.90.90.00.

186

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

A efectos de los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 7213.10.00.00 y 7214.20.00.00, los agentes solo efectuarán la percepción cuando tengan la calidad de importadores y/o productores de esos bienes. Los agentes de percepción aplican el 2% sobre el precio de venta, en tanto no se dicte el Decreto Supremo que establezca el porcentaje definitivo el cual deberá encontrarse en un rango entre 1% y 2%.

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A las operaciones de venta de bienes comprendidos en los numerales 13 al 17 del Apéndice I de la Ley Nº 29173, destinados a labores de reconstrucción de la zona declarada en emergencia por efectos del sismo del 15 de agosto de 2007, se les aplicará un porcentaje del 1%, en tanto se verifique el destino de los referidos bienes sea la zona en emergencia.

En los casos que se emita una factura o ticket que otorgue derecho al crédito fiscal y el cliente sea un agente de percepción, se aplicará el porcentaje del 0.5%, siempre que el cliente no se encuentre en los siguientes supuestos en la fecha de verificación por la Sunat: -

Haber adquirido la condición de no habido de acuerdo a las normas correspondientes. - Haber sido comunicados por la Sunat con la baja de inscripción en el RUC y tal condición figure en los Registros de la Sunat. - Haber suspendido temporalmente sus actividades figurando tal estado en los registros de la Sunat. - No hubiera efectuado el pago del íntegro de las retenciones y/o percepciones del IGV. - Tener pendiente la presentación de alguna declaración correspondiente a sus obligaciones tributarias, cuyo vencimiento se hubiera producido en los últimos 12 meses. Dicho listado será publicado a través de la página web de la Sunat a más tardar el último día hábil de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada año, el cual regirá a partir del primer día calendario del mes siguiente a la fecha de su publicación debiendo verificar dicha lista el agente de percepción que realiza la venta al momento de efectuar el cobro. Solo se exceptuará de la aplicación de las percepciones a la venta de bienes detallados en el Apéndice I de la Ley N° 29173, en cualquiera de los siguientes supuestos: •

•

• •

Cuando concurrentemente se emita un comprobante de pago que otorgue derecho al crédito fiscal y el cliente tenga la condición de agente de retención del IGV o figure en el “listado de entidades que podrán ser exceptuadas de la percepción del IGV”. Las ventas realizadas con clientes que tengan la condición de consumidores finales. Esta condición no operará para los bienes comprendidos en los numerales 5 al 12 del Apéndice I de la Ley N° 29173. Las ventas del gas licuado de petróleo, despachado a vehículos de circulación por vía terrestre a través de dispensadores de combustible en establecimientos debidamente autorizados por la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio de Energía y Minas. El retiro de bienes considerado como venta de acuerdo a la Ley del IGV. Las operaciones de venta efectuadas a través de la Bolsa de Productos de Lima.

187

Principales reparos en el IGV

En las ventas en las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central (Sistema de Detracciones). El listado de entidades que podrán ser exceptuadas de la percepción del IGV , será elaborado por la Sunat sobre la base de las Entidades del Sector Público Nacional, fundaciones legalmente establecidas, entidades de auxilio mutuo, comunidades campesinas y comunidades nativas a que se refieren los incisos a), c), d), e) y f) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta, Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional (ENIEX), Organizaciones no Gubernamentales de Desarrollo Nacionales (ONGD-PERU), instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (APCI) del Ministerio de Relaciones Exteriores, Embajadas, Misiones Diplomáticas, Oficinas Consulares, Organismos Internacionales, Entidades Religiosas e instituciones educativas públicas o particulares. Este listado solo podrá incluir a los sujetos, que a la fecha de verificación por parte de la Sunat, estuvieran inscritos en el RUC de acuerdo con el tipo de contribuyente que les corresponda y que no se encuentren en alguna de estas situaciones:

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•

Haber adquirido la condición de no habido de acuerdo con las normas vigentes. Haber sido comunicados o notificados por la Sunat con la baja de su inscripción en el RUC y tal condición figure en los registros de la Administración Tributaria. - Haber suspendido temporalmente sus actividades y dicho estado figure en los registros de la Administración Tributaria. La Sunat publicará el referido listado, a través de Sunat Virtual, a más tardar el último día hábil de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada año, el cual regirá a partir del primer día calendario del mes siguiente a la fecha de su publicación. Para tal efecto, la Sunat verificará las situaciones señaladas en el párrafo anterior al último día calendario del mes anterior a la fecha de la publicación respectiva. La condición de los clientes y su incorporación en el listado antes mencionado, se verificará al momento en que se realiza el cobro por parte del agente de percepción.

Respecto a las operaciones realizadas con consumidores finales, el artículo 12 de la Ley N° 29173 establece que estos deben ser personas naturales y el importe de los bienes adquiridos por ellos sea igual o inferior a S/. 700,esta última condición no se tomará en cuenta cuando el valor unitario del bien sea igual o mayor a dicho monto, siempre que no se trate de la venta de más de una unidad de este. Asimismo, en las operaciones de venta de los siguientes bienes, se considerará consumidor final cuando cumpla las siguientes condiciones: 1. Tratándose de bienes como la harina, gaseosas o agua mineral, cerveza, jugos, discos ópticos y estuches porta discos, los que se encuentran contenidos en los numerales 1, 2, 3, 18 y 19 del Apéndice 1 de la Ley N° 29173, siempre que el importe de los bienes adquiridos no exceda de S/. 100, por comprobante de pago. 2. Tratándose del gas licuado de petróleo, bien comprendido en el numeral 4 del Apéndice I de la Ley N° 29173: Cuando se adquiera hasta dos (2) unidades de cilindros (balones) por comprobante de pago, cuando se comercialice por cilindros.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Cuando el importe no exceda de S/. 1,500 por comprobante de pago, cuando la comercialización se realice a granel. No podrá reconocerse la condición de consumidor final, aun cuando se hallan cumplido los requisitos anteriores, cuando:

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a) Se emita un comprobante de pago que permita sustentar crédito fiscal del IGV. b) Tratándose de operaciones de venta originadas en la entrega de bienes en consignación. c) Los bienes sean entregados o puestos a disposición por el vendedor en algún establecimiento destinado a la realización de operaciones y/o actividades económicas generadoras de renta de tercera categoría del cliente y a través del cual se brinde atención al público, tales como bodegas, restaurantes, tiendas comerciales, boticas o farmacias, grifos y/o estaciones de servicio, entre otros. En lo referente a la designación de los agentes de percepción, se toma en consideración la calidad de distribuidor mayorista de los bienes comprendidos en el Anexo I de la Ley 29173, ya que la mayoría de los consumidores finales adquieren básicamente sus productos a minoristas, estas ventas no estarán sujetas al régimen. Los pagos parciales estarán sujetos a la percepción en el porcentaje que corresponda sobre el importe de cada pago. El agente de percepción deberá efectuar el cobro al momento del pago parcial o total del monto de la operación, independientemente de la fecha en que se realizó la operación gravada con el impuesto. Si por una operación gravada con IGV sujeta al sistema de percepciones, el agente de percepción y su cliente acuerdan cancelar el importe total de la operación por partes, la percepción de cada pago parcial será determinada multiplicando sobre cada monto pagado un factor, el cual resulta de dividir el porcentaje de percepción a aplicar entre el 100% más dicho porcentaje, la suma de todas las percepciones que se hayan calculado sobre cada pago parcial, constituyen el total de la percepción por toda la operación. A efectos del cálculo del monto de la percepción, en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha en que se realice el cobro. De no publicarse el tipo de cambio en la fecha de cobro se utilizará el último publicado. Operaciones con notas de débito y crédito

Las notas de débito y crédito que estén vinculadas con comprobantes emitidos por operaciones donde se aplique el régimen de percepciones, serán consideradas para tal efecto. Respecto a las notas de crédito que hayan sido emitidas por operaciones por las cuales se efectuó la percepción, no dará lugar a modificación de los importes percibidos, ni a su devolución por parte del agente de percepción. Los montos percibidos no sujetos a devolución respecto a las notas de crédito, podrán deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo cliente, si aún no ha operado esta. Aun cuando no opere la devolución del monto percibido cuando se hayan emitido notas de crédito, el cliente deberá ajustar el crédito fiscal del periodo correspondiente. Las obligaciones del agente de percepción, una vez cobrada esta, son: •

Declarar y pagar el monto total de las percepciones efectuadas en el periodo.

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Principales reparos en el IGV

Entregar a su cliente un “Comprobante de Percepción - Venta Interna” al momento de efectuar la percepción. • Abrir en su contabilidad una cuenta denominada “ IGV - Percepciones por pagar”. • Llevar el Registro del Régimen de Percepciones. La declaración y pago de los importes percibidos, deberá efectuarse a través del Formulario Virtual PDT N° 697 - versión 1.5 , obligatoriamente dentro de los plazos establecidos de acuerdo con el cronograma de obligaciones tributarias. Si en algún mes no hayan practicado percepciones también será obligatoria la presentación del PDT para el referido periodo.

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•

El agente de percepción no podrá compensar los créditos tributarios que tenga a su favor contra los pagos que deba efectuar por las percepciones realizadas. Los comprobantes de pago que se emitan por operaciones comprendidas en el Régimen de Percepciones deberán consignar como información no necesariamente impresa la frase: “Operación sujeta a percepción del IGV”. También se podrá incluir en los Comprobantes de Pago por Operaciones Sujetas al Sistema de Percepciones, a operaciones no sujetas al régimen de percepciones siempre que en el comprobante se pueda identificar al precio de venta de los bienes sujetos a la percepción y aquellos que no estén sujetos al régimen. En estos casos se deberá consignar en el Comprobante de Pago, como información no necesariamente impresa, la frase: “Operación sujeta a percepción del IGV”. En los casos en que se efectúen pagos parciales, se atribuirá al monto pagado de manera proporcional, a las operaciones sujetas y no sujetas a la percepción.

En operaciones donde se emita boleta de venta, se consignará como información no necesariamente impresa, los siguientes datos de identificación del cliente, aun cuando el importe de la operación no supere media (1/2) UIT: - Apellidos y nombres - Dirección - Tipo y Número de documento de identidad Respecto a los Comprobantes de Percepción - Venta Interna, el agente deberá emitir un comprobante por cada porcentaje aplicado respecto a operaciones con un mismo cliente. De existir un acuerdo entre el Agente de Percepción y el Cliente, se podrá emitir un solo Comprobante de Percepción - Venta Interna respecto a las operaciones efectuadas durante un determinado mes con el mismo cliente, su emisión y entrega deberán efectuarse dentro del mismo mes en que se realizaron las percepciones, para estos casos se deberá consignar en el comprobante, la fecha en que se realizó cada percepción. Cuando la cancelación del íntegro del precio de venta y del monto la percepción respectiva se efectúe hasta la oportunidad de entrega del comprobante de pago correspondiente, el agente de percepción podrá consignar en el mismo comprobante de pago la siguiente información no necesariamente impresa, a fin de acreditar la percepción, en cuyo caso no será obligatoria la emisión del Comprobante de Percepción: -

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La frase: “Comprobante de Percepción - Venta Interna”. Apellidos y nombres, denominación o razón social del cliente. Tipo y número de documento del cliente, en aquellos comprobantes de pago en los cuales no se hubiera consignado dicha información.

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Monto total cobrado en moneda nacional, incluida la percepción. Importe de la percepción en moneda nacional. Requisitos mínimos del comprobante de percepción venta interna

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Información impresa: 1. Datos de identificación del agente de percepción: a. Apellidos y nombres, denominación o razón social. b. Domicilio fiscal. c. Número de RUC. 2. Denominación del documento: “Comprobante de Percepción - Venta Interna”. 3. Numeración: Serie y número correlativo. 4. Datos de la imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión: a. Apellidos y nombres, denominación o razón social. b. Número de RUC. c. Fecha de impresión. 5. Número de autorización de impresión otorgado por la Sunat, el cual será consignado junto con los datos de la imprenta o empresa gráfica. 6. Destino del original y copias: a. En el original: “Cliente”. b. En la primera copia: “Emisor - Agente de Percepción”. La copia permanecerá en poder del agente de percepción, el cual deberá mantenerla en un archivo clasificado por cliente y ordenado cronológicamente. Información no necesariamente impresa: 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del cliente. 2. Tipo y número de documento del cliente. 3. Fecha de emisión del “Comprobante de Percepción - Venta Interna”. 4. Identificación de los comprobantes de pago o notas de débito que dieron origen a la percepción: a. Tipo(s) de documento(s). b. Numeración: Serie y número correlativo. c. Fecha de emisión. 5. Monto total cobrado en moneda nacional, incluida la percepción, por cada uno de los comprobantes de pago o notas de débito que dieron origen a la percepción. 6. Importe de la percepción en moneda nacional por cada uno de los comprobantes de pago o notas de débito que dieron origen a la percepción. Las características del “Comprobante de Percepción - Venta Interna”, en lo que corresponda, serán las señaladas en los numerales 1 y 4 del artículo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Los sujetos excluidos como Agentes de Percepción deberán solicitar la baja de los Comprobantes de Percepción y/o la cancelación de la autorización de impresión de ser el caso, a más tardar al quinto (5) día hábil siguiente a la fecha en que opere su exclusión como tales. Respecto al Registro Régimen de Percepciones, este se utilizará para controlar los débitos y créditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente.

Los Agentes de Percepción que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrán llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada cliente en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la información requerida y se pueda efectuar la verificación individual de cada transacción. Este Registro no podrá tener un atraso mayor a 10 días hábiles, contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las

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Principales reparos en el IGV

transacciones realizadas con los clientes, no siendo obligatoria la anotación de las operaciones al contado en el Registro del Régimen de Percepciones. Información mínima del registro (en cuentas separadas) Fecha de la transacción. Denominación y número del documento sustentatorio. Tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes a la operación, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras de cambio, entre otras. Importe de la transacción, anotado en la columna del debe o del haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción. Saldo resultante de la cuenta por cobrar por cada cliente.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

• • • • •

La impresión de los “Comprobantes de Percepción - Venta Interna” se realizara previa autorización, utilizando: i.

El formulario 816 “Autorización de impresión a través de Sunat Operaciones en línea a través de Imprentas Autorizadas. ii. El formulario 806 “Autorización de Impresión de Comprobantes de Pago”. La referida autorización será solicitada a partir de la fecha de su designación como agente de percepción. Los agentes de percepción podrán realizar la impresión de sus comprobantes de percepción, previa solicitud de autorización a la Sunat a través del formulario 806, sin necesidad de utilizar una imprenta, mediante sistema computarizado, respecto a la serie asignada al punto de emisión y al rango de comprobantes a emitir. Cuando exista un acuerdo con el cliente, el agente de percepción podrá entregar al cliente la copia que le corresponda del Comprobante de Percepción - Venta Interna generado mediante sistema computarizado, a través de Internet o correo electrónico, previa comunicación a la Sunat mediante escrito simple firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, el cual deberá ser presentado en la mesa de partes de la intendencia u oficina zonal de su jurisdicción.

Estos comprobantes deben cumplir con los requisitos antes mencionados a excepción de los datos de la imprenta y lo referente al numeral 1 del artículo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago. El cliente sujeto de la percepción, podrá deducir del IGV a pagar, las percepciones practicadas hasta el último día que corresponda la declaración , para lo cual deberá efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta Mensual, Formulario Virtual 621, donde consignará las percepciones practicadas por sus agentes de percepción, a efectos de su deducción del tributo a pagar. De no existir operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que se le haya practicado, el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria; no obstante la Sunat podrá compensar de oficio los montos percibidos contra otras deudas tributarias que sean determinas producto de un proceso de fiscalización de acuerdo a lo previsto en el artículo 40 del Código Tributario, así lo establece la Sunat en el Informe N° 188-2006-Sunat/2B0000:

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

“Se consulta si corresponde realizar la compensación producto de la verificación y/o fiscalización en las devoluciones solicitadas por percepciones y/o retenciones del IGV (...). En la medida que no hay norma que lo prohíbe, si un contribuyente tiene un crédito por devolución de retenciones o percepciones del IGV y la Administración Tributaria durante una verificación y/o fiscalización efectuada a raíz de la solicitud de devolución de dicho crédito determina deuda tributaria pendiente de pago, podrá compensar de oficio dicho crédito con la indicada deuda, siempre que corresponda a periodos no prescritos, administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad”. El cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siendo necesario para ello que se mantenga un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos. En caso de haber presentado la solicitud de devolución y el cliente tenga operaciones exoneradas del IGV o exportaciones facturadas superen el 50% del total de sus operaciones declaradas correspondiente al último mes vencido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, se podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en dicha declaración, no siendo necesario que se haya mantenido montos no aplicados por el plazo de 3 meses. Los clientes que sean sujetos del Nuevo RUS de acuerdo con lo establecido en el Decreto Legislativo N° 937, podrán compensar las percepciones que se les haya efectuado contra sus cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolución del monto percibido. La compensación aplicable a los sujetos del Nuevo RUS consiste en deducir de la cuota mensual los montos percibidos hasta el último día del mes precedente al del pago de la cuota mensual. Esta compensación se realizará hasta por el monto de la cuota mensual que corresponda incluyendo los intereses moratorios que correspondan, de ser mayor el monto de las percepciones a la cuota mensual e intereses moratorios, el saldo no compensado podrá ser arrastrado y aplicarse contra las cuotas mensuales del Nuevo RUS de los meses siguientes hasta que se agote o bien solicitar la devolución de los montos de la percepción acumulados hasta el último día del mes anterior al de la presentación de la solicitud de devolución. Si el sujeto del Nuevo RUS al final de cada ejercicio anual no ha compensado ni solicitado devolución de los montos percibidos, la Sunat podrá devolverlos de oficio siempre que las referidas percepciones hayan sido declaradas por los agentes de percepción.

También la Sunat podrá devolver de oficio el(los) monto(s) no comprendido(s) en la(s) solicitud(es) de devolución correspondiente(s) a uno o más periodos, así se ha expresado en el Informe N° 066-2005-Sunat/ 2B0000: “La Sunat puede devolver un monto mayor al solicitado por el contribuyente, respecto de las solicitudes de devolución que presenten los sujetos del Nuevo RUS por las percepciones del IGV que les hubieran efectuado al amparo de la Ley N º 28053, si como resultado del proceso de fiscalización o verificación se reconoce un mayor monto a favor del solicitante”. En el caso de que se hubieran efectuado percepciones por operaciones no comprendidas en el régimen, se podrá también solicitar su devolución, siempre que el monto

193

Principales reparos en el IGV

percibido haya sido incluido en la declaración del cliente y el agente de percepción hubiera hecho el pago.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Las solicitudes de devolución de las percepciones serán presentadas utilizando el Formulario N° 4949 - “Solicitud de Devolución”, en las dependencias o Centros de Servicio al Contribuyente de la Sunat. En las solicitudes de devolución de percepciones no aplicadas se deberá consignar como “periodo tributario” en el Formulario N° 4949 - “Solicitud de Devolución”, el último vencido a la fecha de presentación de la solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de percepciones no aplicadas a ese periodo. En la contabilidad del cliente se deberá abrir una subcuenta denominada “IGV Percepciones por aplicar” dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas. En la mencionada subcuenta se controlarán las percepciones que le hubieran efectuado los agentes de Percepción, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por dicho concepto efectúe la Sunat.

 Aplicación práctica

La empresa Classic S.A., designada por la Sunat como Agente de Percepción del IGV, ha efectuado las siguientes operaciones realizadas con el cliente Yulian S.A.: a) Mediante Factura Nº 005 del 18/08/2010 se efectúa la venta de mercaderías por S/. 25,000 (incluye IGV). b) El 30/08/2010 se cobra parcialmente la Factura Nº 005 por S/. 16,000, monto que incluye la percepción correspondiente. c) El 30/09/2010 se cobra el saldo pendiente de la Factura Nº 005, efectuándose la percepción correspondiente. Desarrollo:

El monto total de la percepción por esta operación será el siguiente: 25,000 x 2% = 500

Sin embargo, en caso se realicen pagos parciales que incluya el monto de la percepción, la percepción se determinará aplicando sobre el monto de cada pago parcial cobrado en moneda nacional, el factor que resulte del procedimiento siguiente: a) Al porcentaje de percepción aplicable se le sumará cien por ciento (100%).

b) Se dividirá el porcentaje de percepción a ser aplicado entre el porcentaje obtenido en a), constituyendo el monto resultante el factor a utilizar. El factor deberá expresarse con seis decimales, para lo cual si el sétimo decimal es inferior a cinco, el valor del sexto decimal permanecerá igual, mientras que si el sétimo decimal es igual o superior a cinco, el valor del sexto decimal será incrementado en uno. Factor = % de Percepción (% de Percepción + 100%)

194

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

De ser así, y asumiendo que estamos ante una percepción a la venta interna de bienes, en la que se aplica el porcentaje del 2%, tendríamos el siguiente Monto de la Percepción: 2% Factor = (100% + 2%)

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

1. Monto de la percepción en el adelanto (30/08/2010) Factor

0.019608

Monto de la percepción

S/. 16,000 x 0.019608

Monto de la percepción

S/. 313.74

2. Monto de la percepción en el pago final (30/09/2010)

A efectos de la cancelación de la cuenta por cobrar, la empresa Classic S.A. deberá realizar el siguiente cálculo:

1.2.

Monto por cobrar

S/. 9,500

Porcentaje de percepción

Monto de la percepción

S/. 9,500 x 0.019608

Monto de la percepción

S/. 186.28

Monto total de la percepción :

S/. 313.74 + 186.28

Monto total de la percepción :

S/. 500

Régimen de percepciones aplicable a la adquisición de combustibles

Al igual que el aplicable a la venta interna de bienes, en el régimen de percepciones aplicable a la adquisición de combustibles, la Sunat faculta a determinados contribuyentes, llamados Agentes de Percepción, cobrar a sus clientes un porcentaje sobre el monto gravado con IGV correspondiente a la adquisición de combustibles. La finalidad principal es el cobro adelantado del IGV, correspondiente a las futuras ventas de este producto por parte de los clientes de los agentes de percepción. La percepción se aplica a la venta de combustibles líquidos derivados del petróleo gravados con el IGV, señalados en el Reglamento para la Comercialización de Combustibles Líquidos y otros productos derivados de los Hidrocarburos, salvo el correspondiente al gas licuado de petróleo. El porcentaje aplicable será el 1% sobre el precio de venta, incluido el IGV. La designación de agentes de percepción, así como la exclusión de alguno de ellos, se efectuará mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la Sunat, los que actuarán o dejarán de actuar como tales, según el caso, a partir del momento indicado en el decreto supremo de designación o exclusión.

195

Principales reparos en el IGV

Los clientes sujetos de percepción serán todos aquellos que adquieran de un agente cualquiera de los combustibles líquidos derivados de petróleo. Se excluirá como cliente sujeto de percepción a: Otro agente de percepción. Consumidor directo que cuente con registro habilitado en la Dirección General de Hidrocarburos. - Consumidor final, el cual no comercializa el combustible líquido. Aun cuando el cliente no pueda ser calificado como Consumidor Directo, puesto que no cuenta con un registro habilitado en la Dirección General de Hidrocarburos, porque no dispone con la capacidad de almacenamiento mínima establecida en el numeral 4.3 del artículo 4 del Decreto Supremo N° 045-2001-EF, calificará como consumidor final, pues no comercializa el combustible, siendo este el criterio adoptado por la Sunat en el Informe N° 330-2002-Sunat/ K00000:

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“Mediante Resolución de Superintendencia N° 128-2002/Sunat (en adelante, la Resolución) se estableció el Régimen de Percepciones del IGV aplicable al Cliente, en las operaciones de adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo, que se encuentren gravadas con el IGV. Según lo establece el inciso d) del artículo 1 de la Resolución, para efectos de la aplicación de este dispositivo, debe entenderse por ‘Cliente’ a todo aquel sujeto que adquiera de un agente de percepción cualquiera de los combustibles líquidos derivados del petróleo, excluyéndose a los siguientes: a) Otro agente de percepción. b) Consumidor directo que cuente con registro habilitado en la Dirección General de Hidrocarburos (DGH).

c) Consumidor final, entendido como aquel sujeto que no comercializa el combustible adquirido.

Es del caso indicar que, de acuerdo con la definición contenida en el numeral 4.3 del artículo 4 del RCCL, ‘consumidor directo’ es aquella persona que adquiere en el país o importa Combustibles Líquidos, para uso propio y exclusivo en sus actividades y que cuenta con instalaciones para recibir y almacenar combustibles con capacidad mínima de 1 m3 (264,170 galones). Según agrega la citada norma, dicha persona se encuentra prohibida de comercializar combustible. En ese sentido, tenemos que conforme a las normas antes glosadas, un sujeto que adquiera de un agente de percepción combustible líquido derivado del petróleo, no será considerado como ‘Cliente’ y, por ende, no estará sujeto al Régimen de Percepciones del IGV, en la medida que tenga la condición de agente de percepción para efectos de dicho Régimen, o que califique como consumidor directo en los términos señalados en el RCCL y cuente con registro habilitado en la DGH, o sea considerado como consumidor final en los términos señalados en la Resolución. Así pues, tratándose del supuesto materia de la primera consulta, en el que el combustible es adquirido por un sujeto que no comercializa dicho producto sino que lo destina a su consumo propio, debemos concluir que aun cuando el mismo no califique como consumidor directo o no cuente con registro habilitado en la

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

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DGH, en tanto no destina a la comercialización el combustible adquirido, aquel se encontrará comprendido en la definición de ‘consumidor final’ prevista en la Resolución; y, como tal no podrá ser considerado como “Cliente” para efectos de la misma. En consecuencia, las adquisiciones que realice no estarán sujetas al Régimen de Percepciones del IGV. No se encuentra sujeta al Régimen de Percepciones del IGV, la venta de combustible que se efectúe a un sujeto que –además de no calificar como consumidor directo ni contar con registro habilitado en la DGH– no comercializa el combustible adquirido sino que lo destina a su consumo propio, toda vez que aquel no se encuentra comprendido en la definición de “Cliente” establecida para efectos del referido Régimen”. La oportunidad de efectuar la percepción se dará al momento del cobro total o parcial con prescindencia de la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV. De realizarse el cobro en especie, este se considerará realizado en el momento en que se reciba o tenga a disposición los bienes. En caso se compensen acreencias, el cobro se considerará efectuado en la fecha de la compensación. A efectos de transferencia o cesión de créditos, se considerará efectuado el cobro en la fecha de celebración del contrato respectivo. Al igual que en la percepción sobre la venta interna de bienes, cuando existan pagos parciales por acuerdo entre el agente de percepción y su cliente, la percepción de cada pago parcial será determinada multiplicando sobre cada monto pagado el factor 0.009901, el cual resulta de dividir el porcentaje de percepción (1%) entre el 101%, la suma de todas las percepciones que se hayan calculado sobre cada pago parcial, constituyen el total de la percepción por toda la operación. Cuando se emitan notas de débito y notas de crédito que modifiquen los Comprobantes de Pago por operaciones sujetas al Régimen de Percepciones, serán tomadas en consideración para la aplicación de la percepción.

De haberse efectuado la percepción por una operación y respecto a esta se emita una nota de crédito, esta no dará lugar a la modificación de los importes percibidos, ni a la devolución por parte del agente de percepción, sin perjuicio del ajuste del crédito fiscal por parte del cliente en el periodo correspondiente. La percepción que corresponda al importe de las notas de crédito se podrán deducir de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo agente de percepción respecto de aquellas que aún no haya operado. En operaciones de transferencia o cesión de créditos, no será materia de transferencia o cesión el importe de la percepción calculada. En operaciones en moneda extranjera, la percepción convertida a moneda nacional será con base en el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha en que se realice el cobro. En los días en que no se publique los tipos de cambio referidos, se utilizará el último publicado. Los agentes de percepción serán designados mediante resolución de Superintendencia, así como la exclusión de alguno de ellos, la difusión de la designación y exclusión será por cualquier medio incluyendo la página web de la Sunat. La condición del agente de percepción se acreditará mediante el Certificado de Agente de Percepción que le entregará la Sunat. Este documento tendrá validez en tanto el sujeto no aparezca excluido de la relación de agentes de percepción que difunda la Sunat.

197

Principales reparos en el IGV

Los agentes de percepción entregarán a sus clientes un Comprobante de Percepción, con la cual acreditará la percepción correspondiente, debiendo este comprobante contener los siguientes requisitos mínimos: a) Información impresa: i. Datos de identificación del agente de percepción:

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

1. Apellidos y nombres, denominación o razón social. 2. Domicilio fiscal. 3. Número de RUC. ii. Denominación de documento “Comprobante de percepción”. iii. Numeración: serie y número correlativo.

iv. Datos de la imprenta o empresa gráfica que efectúo la impresión.

1. Apellidos y nombres, denominación o razón social. 2. Número de RUC. 3. Fecha de impresión. v. Número de autorización de impresión otorgado por la Sunat, el cual será consignado junto con los datos de la imprenta o empresa gráfica.

vi. Destino de original y copias.

1. En el original “cliente”. 2. En la primera copia “Emisor - Agente de Percepción”. 3. En la segunda copia “Sunat”. La segunda copia permanecerá en poder del agente de percepción, el cual deberá mantenerla en un archivo clasificado por cliente y ordenado cronológicamente. b) Información no necesariamente impresa: i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del Cliente. ii. Número RUC del Cliente.

iii. Fecha de emisión del “Comprobante de percepción”.

iv. Identificación de los comprobantes de pago o notas de débito que dieron origen a la percepción. 1. Tipo de documento. 2. Numeración : Serie y número correlativo. 3. Fecha de emisión. v. Monto total cobrado en moneda nacional incluida la percepción. vi. Importe de la percepción en moneda nacional, el cual será equivalente al 0.009901 del monto total cobrado en moneda nacional.

198

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Las características de los “Comprobantes de percepción” están señaladas en los numerales 1 y 4 del artículo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Los “Comprobantes de Percepción” se imprimirán previa autorización, utilizando: El formulario 816 “Autorización de impresión a través de Sunat Operaciones en Línea a través de una Imprenta Autorizada. - El formulario 806 “Autorización de Impresión de Comprobantes de Pago”. El formulario 806 podrán ser utilizado por los Agentes de Percepción para solicitar la autorización a la Sunat por la impresión de sus Comprobantes de Percepción sin necesidad de acudir a una imprenta, mediante sistema computarizado, respecto de la serie asignada al punto de emisión y el rango de comprobantes a imprimir. En esos casos siempre que exista un acuerdo entre el agente de percepción y su cliente, se entregará al cliente la copia que le corresponde del Comprobante de Percepción generado mediante sistema computarizado, a través de la Internet o el correo electrónico, previa comunicación a la Sunat mediante escrito simple firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, el cual deberá ser presentado en la Mesa de Partes de la Intendencia u Oficina Zonal de su jurisdicción.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Los Comprobantes de Percepción impresos por el propio contribuyente deberán cumplir con los requisitos descritos con excepción de los datos de la imprenta y las obligaciones relativas a las dimensiones y copias de facturas y liquidaciones de compra establecidas en el artículo 9 numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Igualmente que en la Venta Interna de Bienes, de existir un acuerdo entre el Agente de Percepción y su Cliente, este último podrá emitir un solo Comprobante de Percepción por cliente respecto del conjunto de percepciones efectuadas a lo largo de un periodo determinado, siempre que su emisión y entrega se efectúe dentro del mismo mes en que se realizaron las percepciones. En esos casos se deberá consignar en el Comprobante de Percepción la fecha en que se efectuó cada percepción.

Cuando exista la cancelación del íntegro del precio de venta y el monto de la percepción respectiva se efectúe hasta la oportunidad de la entrega del comprobante de pago correspondiente, el Agente de Percepción podrá consignar en dicho documento la siguiente información no necesariamente impresa a fin de acreditar la percepción, en cuyo caso no será obligatoria la emisión del Comprobante de Percepción: -

La frase Comprobante de Percepción. Apellidos y nombres, denominación o razón social del cliente. Tipo y número del documento del cliente, en aquellos comprobantes donde no se hubiera consignado dicha información. - Monto total cobrado en moneda nacional incluida la percepción. - Importe de la percepción en moneda nacional. Para determinar dicho importe se aplicará el factor de 0.009901 sobre el monto total cobrado en moneda nacional. Los sujetos excluidos como Agentes de Percepción solicitarán la baja de los Comprobantes de Percepción y/o cancelación de la autorización de impresión hasta la fecha en que opera su exclusión como tales. El Agente de Percepción deberá declarar el monto total de las percepciones realizadas durante cada periodo y realizará el pago respectivo utilizando el PDT - Agentes de Percepción Formulario Virtual N° 633. Aun cuando no se haya practicado percepciones

199

Principales reparos en el IGV

durante algún periodo, se deberá presentar el PDT respecto de los periodos por los cuales se mantenga la calidad de agente de percepción. El agente de percepción no podrá compensar los créditos tributarios que tenga a su favor contra los pagos que tenga que efectuar por percepciones realizadas.

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Los clientes a efectos de poder aplicar las percepciones realizadas, deberá declarar estas a través del PDT - IGV Renta Mensual Formulario Virtual N° 621, de tal manera que se deduce del IGV resultante en el periodo. Si no existieran operaciones gravadas o si estas resultarán insuficientes para absorber las percepciones, se arrastrará el exceso a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo compensarse con otra deuda tributaria. Las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV del cliente, podrán ser materia de devolución, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos. Para aquellos clientes cuyas operaciones exoneradas del IGV superen el 50% del total de sus operaciones declaradas, correspondientes al último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, podrán solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV del mes citado, no siendo necesario tener montos no aplicados por 3 meses. El agente de percepción deberá llevar una cuenta denominada IGV - Percepciones por Pagar. Esta cuenta servirá como control mensual de las percepciones efectuadas a los clientes y se contabilizarán los pagos efectuados a la Sunat. También el Agente de Percepción llevará un Registro del Régimen de Percepciones donde se controlará los débitos y créditos, con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente. Este registro deberá contener como mínimo la siguiente información en columnas separadas: 1. Fecha de Transacción. 2. Denominación y número del documento sustentatorio. 3. Tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes a la operación, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras. 4. Importe de la transacción, anotando en la columna del debe o del haber, según corresponda la naturaleza de la transacción. 5. Saldo resultante de la cuenta por cobrar por cada cliente. De utilizar el agente de percepción sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad, podrá llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada cliente de forma consolidada, siempre que el sistema de enlace mantenga información requerida y se pueda verificar individualmente cada transacción.

El Registro de Régimen de Percepciones no podrá tener un atraso mayor a 10 días hábiles contados a partir del primer día del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes. No es obligatoria la anotación en el Registro de Régimen de Percepciones de las operaciones al contado. El cliente sujeto de la percepción deberá abrir una subcuenta denominada IGV Percepciones por Aplicar, dentro de la cuenta IGV a fin de controlar las percepciones

200

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

que le hubieren efectuado los agentes de percepción, así como la aplicación de dichas percepciones al IGV por pagar. Si el cliente tenga a su vez la condición de proveedor de acuerdo con lo regulado en el Régimen de Retenciones, este deducirá de su impuesto a pagar en primer lugar las percepciones y luego las retenciones que le hubieren practicado.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

De contar con retenciones y percepciones declaradas y no aplicadas, podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en su declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por este concepto en un plazo no menor de dos (2) periodos consecutivos. Se debe recordar, asimismo, que los clientes sujetos de la percepción no podrán estar acogidos al Nuevo Régimen Único Simplifi cado de acuerdo con lo regulado en el Decreto Legislativo N° 937, puesto que los sujetos comprendidos en dicho Régimen no podrán realizar la comercialización de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos establecidos en el Reglamento para la Comercialización de Combustibles Líquidos; siendo así solo podrán aplicar las percepciones practicadas, los clientes que sean contribuyentes del Régimen General o Régimen Especial del Impuesto a la Renta.

 Aplicación práctica

La empresa Coil S.A. ha sido designada como Agente de Percepción del IGV. El día 18/10/2010 efectúa una venta de gasolina de 90 (combustible sujeto al sistema de percepciones) a Los Andes Combustibles S.A. con la Factura N° 003-0208, la cual se emitió como sigue: Valor de venta

S/. 5,000.00

IGV

S/.

Precio de venta

S/. 5,950.00

Percepción

S/.

Total a cobrar

S/. 6,009.50

950.00

59.50

El día 18/10/2010 se efectuó una cobranza parcial con el Cheque Nº 1854 del banco por S/. 2,000. Asimismo, el 29/10/2010 se devolvió parte de la mercadería comprada, emitiéndose una nota de crédito por un monto de S/. 1,200. El saldo final se canceló el día 25/11/2010. Se solicita cómo proceder al cálculo de la percepción de acuerdo con los datos presentados. Desarrollo: El cheque de Los Andes Combustibles S.A. del 18/10/2010 por el pago a cuenta de S/. 2,000.00, lleva implícito la percepción del IGV en forma proporcional. Coil S.A. deberá entregar comprobante de percepción como sigue:

201

Principales reparos en el IGV

Fecha : 18/10/2010 Factura

Monto total cobrado

Percepción

003-0208

S/. 2,000.00

S/. 19.80(*)

(*) (La Percepción es equivalente al 0.0099 del monto total cobrado: S/.2,000.00 x 0.0099 = S/. 19.80).

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Como el día 29/10/2010 se emitió una nota de crédito para anular parte de la venta total por una devolución efectuada, se deberá tomar en cuenta el monto devuelto para calcular la percepción sobre el saldo. El 25/11/2010 la cobranza debe ser por S/. 2,797.50 para que se cancele la factura y Los Andes Combustibles S.A. deberá entregar comprobante de percepción como sigue: Fecha: 25/11/2010 Factura

Monto total cobrado

Percepción

003-0208

S/. 2,797.50

S/. 27.70(*)

(*) (La Percepción es equivalente al 0.0099 del monto total cobrado: S/. 2,797.50 x 0.0099 = S/. 27.70).

1.3.

Régimen de percepciones a la importación de bienes

El Régimen de percepciones aplicable a las operaciones de importación definitiva de bienes gravadas con el IGV está regulado por la Resolución de Superintendencia N° 2032003/Sunat. No será de aplicación este régimen a las operaciones de importación definitiva exoneradas o inafectas de IGV. Tampoco se podrá aplicar el régimen de percepciones a la importación definitiva:

• •

202

Derivada de regímenes de importación temporal para reexportación en el mismo estado o de admisión temporal para perfeccionamiento activo. De muestras sin valor comercial y obsequios cuyo valor FOB no exceda los mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 1,000), a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 78 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, de bienes considerados envíos postales según el artículo 1 del Decreto Supremo N° 031-2001-EF o ingresados al amparo del Reglamento de Equipaje y Menaje de Casa, así como de bienes sujetos al tráfico fronterizo a que se refiere el inciso a) del artículo 83 de la Ley General de Aduanas. Realizada por agentes de retención del IGV designados por la Sunat. Efectuada por el Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y norma modificatoria. De los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales del Anexo Nº 1 de la Resolución 203-2003/Sunat. Realizada al amparo de la Ley Nº 27037 - Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía.

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

•

De mercancías consideradas envíos de socorro, de acuerdo con el artículo 67 del Reglamento de la Ley General de Aduanas. • Efectuada por los Organismos Internacionales acreditados ante la Sunat mediante la Constancia emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores. El porcentaje de la percepción se aplicará sobre el importe total de la operación (Valor en Aduanas más los tributos que gravan la importación, más de ser el caso los derechos antidumping y compensatorios), de acuerdo con cada uno de los siguientes supuestos:

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

a) 10% cuando el importador se encuentre, a la fecha en que se efectúa la numeración de la DUA o DSI, en alguno de los siguientes supuestos: 1. Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes. 2. La Sunat le hubiera comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria. 3. Hubiera suspendido temporalmente sus actividades y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria.

4. No cuente con número de RUC o teniéndolo no lo consigne en la DUA o DSI. 5. Realice por primera vez una operación y/o régimen aduanero. 6. Estando inscrito en el RUC no se encuentre afecto al IGV.

b) 5% cuando el importador nacionalice bienes usados. c) 3.5% cuando el importador no se encuentre en ninguno de los supuestos indicados en los dos anteriores. Tratándose de la importación de bienes definidos en las normas aduaneras como mercancías consideradas sensibles al fraude por concepto de valoración, el monto de la percepción del IGV se determinará considerando el mayor monto que resulte de comparar el resultado obtenido de: a) Multiplicar el monto fijo establecido en el Anexo Nº 2 para cada subpartida nacional por el número de unidades del bien importado consignado en la DUA. Al monto resultante se le aplicará el tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de numeración de la DUA o DSI. De no publicarse el tipo de cambio se utilizará el último publicado. b) Aplicar el porcentaje de 10%, 5% o 3.5%, de acuerdo con los supuestos anteriormente señalados según corresponda, sobre el importe de la operación. Este Régimen se aplicará a las operaciones de importación definitiva cuya Declaración Única de Aduanas sea numerada a partir del 17 de noviembre de 2003 o cuya Declaración Simplificada de Importación sea numerada a partir del 1 de diciembre de 2005. La percepción será efectuada por la Sunat antes de que se entreguen las mercaderías, con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en la importación, la cual se origina en la fecha que se solicita su despacho a consumo. El documento a emitirse es la Liquidación de Cobranza - Constancia de Percepción, a fin de acreditar la percepción efectuada, expresada en moneda nacional. Si se llega a modificar el valor de aduanas o en las subpartidas nacionales se emitirá una liquidación

203

Principales reparos en el IGV

adicional siempre que se efectúe con anterioridad al levante de las mercancías y el importe de la percepción adicional que le corresponda al importador por tales modificaciones sea mayor a S/. 100.00.

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La liquidación de cobranza referida, será cancelada en los bancos con anterioridad a la entrega de mercancías, pudiendo cancelarse en: efectivo, débito en cuenta, cheque certificado, cheque de gerencia o cheque simple del mismo banco ante el cual se efectúa el pago. El tipo de cambio a utilizar para el cálculo de la percepción será el promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de numeración de la DUA o DSI. En los días en que no se publique el tipo de cambio indicado, se utilizará el último publicado. No corresponde efectuar a la Sunat, en su calidad de agente de percepción, una declaración por las percepciones efectuadas sin perjuicio de cumplir con el pago de los montos percibidos, el cual deberá efectuarse a más tardar al mes siguiente del periodo tributario al que corresponda la percepción efectuada, de acuerdo con el cronograma establecido para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El importador efectuará su declaración a través del PDT 621, consignando el monto que se le hubiera percibido hasta el último día del periodo al que corresponda la declaración para poder ser deducido del IGV a pagar. De no existir operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. Se podrá solicitar la devolución de las percepciones por importación de bienes, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos. Aquellos importadores cuyas operaciones exoneradas del IGV superen el 50% del total de sus operaciones declaradas, correspondientes al último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, podrán solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV del citado periodo en cualquier mes del año, no siendo necesario que hayan mantenido montos no aplicados por el plazo de 3 meses. En caso el importador tenga la condición de proveedor de acuerdo con lo establecido en el Régimen de Retenciones del IGV y cuente con retenciones y percepciones declaradas y no aplicadas podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en su declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por este último concepto en un plazo no menor de dos (2) periodos consecutivos. Las solicitudes de devolución serán presentadas utilizando el Formulario N° 4949 “Solicitud de devolución”, en las dependencias o Centros de Servicio al Contribuyente de la Sunat. El importador abrirá una subcuenta denominada “IGV - Percepciones por Aplicar” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas”, a fin de controlar las percepciones que le hubieran efectuado, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones que por tal concepto efectúe la Sunat, de ser el caso.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

 Aplicación práctica La empresa Riba S.A.C. se dedica a la comercialización de bienes gravados con el IGV, realiza una importación definitiva de partes de cómputo procedentes de Estados Unidos: - 15 de setiembre de 2010, fecha de la Factura Nº 645-2879, debidamente cancelada, así como el seguro y el flete.

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- 20 de setiembre de 2010, fecha de descarga de los bienes. - 22 de setiembre de 2010, fecha de numeración de la DUA y de la Constancia de percepción hecha por la Sunat. - 24 de setiembre de 2010, tipo de cambio de la fecha de la DUA S/. 2.789, en aplicación del artículo 7 de la presente resolución. La empresa Riba S.A.C. no se encuentra comprendida en ninguno de los supuestos del artículo Nº 4, incisos a y b numeral 4.1 del Artículo 4 la Resolución N º 102-2007/Sunat. La DUA Nº 235-2010-045124 del 30 de setiembre de 2010, tiene el siguiente detalle, expresado en dólares americanos: CIF -

Valor FOB

25,000.00

22,000.00

Flete

1,000.00

Seguro

2,000.00

Ad valórem 12% IPM IGV Precio total

Tasa de percepción 3.5%

3,000.00 560.00 4,760.00 33,320.00 1,166.20

Riba S.A.C. en su condición de importador, debe efectuar un pago anticipado del IGV, por la venta de bienes importados que en un futuro debe realizar. Base de la percepción:

+ Valor de Aduanas (CIF) + Derechos (Ad valórem) + Tributos (IPM e IGV)

Importe de la percepción

El 22 de febrero de 2008 se hace la conversión de la moneda extranjera a moneda nacional con el T.C. del S/. 2.789. Concepto Valor en Aduanas......

US$

T.C.

S/.

25,000.00

2.789

S/. 69,725.00

3,000.00

2.789

S/. 8,767.00

Derechos y tributos que gravan la importación: - Ad valórem.............

205

Principales reparos en el IGV

- IPM e IGV Total

5,320.00

2.789

S/. 14,837.48

33,320.00

2.789

S/. 92,929.48

Aplicación de la percepción Importe de la operación S/. 92,929.48 x 3.5% = S/. 3,252.53

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Para cobrar la percepción la Sunat emitirá la Liquidación de Cobranza - Constancia de Percepción, expresada en moneda nacional, al momento de la numeración de la DUA.

1.4.

La morosidad en resolver solicitudes de devolución de percepciones vulnera principios constitucionales. Expediente Nº 4251-2007-PA/TC (16/09/2009) a) Controversia En el presente caso, el Tribunal Constitucional dilucida si el hecho de que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal no se pronuncien deliberadamente, respecto a una solicitud de devolución de percepciones del IGV, planteada por el contribuyente, vulnera algún derecho consagrado por nuestra Constitución. b) Argumentos del demandante La empresa demandante, Autocraft Perú S.R.L., alega que, en la práctica, el régimen de percepciones del IGV (en ese entonces regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/Sunat), tiene el efecto de una medida cautelar de embargo con extracción de propiedad, en tanto sirve para garantizar el pago de tributos distintos al IGV, presuponiendo que el contribuyente es un “evasor” o “delincuente tributario”. Asimismo, reclama que lejos de facilitar la devolución de las percepciones no aplicadas, la Administración Tributaria impone una serie de trabas con tal de evitar que dichos montos sean devueltos. Así en el caso de autos, a pesar de su calificación como “buen contribuyente”, se ha visto obligada a interponer impugnaciones ante la Sunat y el Tribunal Fiscal contra las resoluciones fictas denegatorias de sus solicitudes de devolución que no vienen siendo atendidas, generándole ello una pérdida de liquidez. c) Argumentos de la Administración Tributaria La Sunat contesta la demanda argumentando que el régimen de percepciones tiene un objetivo legítimo, esto es, combatir la evasión y asegurar el pago de impuestos en los sectores con alta informalidad tributaria. Por ello, resulta plausible que se establezca como requisito para la importación de bienes usados, el pago anticipado de un tributo, a fin de asegurar el pago del tributo que se generará ulteriormente. d) Fundamentos del Tribunal Constitucional En la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 66262006-PA/TC, se confirmó la constitucionalidad sustancial del régimen de percepciones del IGV, en atención al deber de contribuir a los gastos públicos y al principio de solidaridad consagrado implícitamente en el artículo 43 del Texto Fundamental. No obstante, cabe anotar que la misma STC Exp. Nº 6626-2006-PA/TC en su fundamento 39) ha introducido la posibilidad de cuestionar el régimen de percepciones, si la Sunat establece requisitos irrazonables o retarda más de lo debido

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la devolución de la percepción no aplicada, en un caso en particular; puesto que en tales supuestos la Administración Tributaria claramente estaría apoderándose de montos que no le son propios. Asimismo, a pesar de que en el fundamento 39) de la STC Exp. Nº 6089-2006PA/TC se haya advertido de los posibles efectos confiscatorios que eventualmente se generarían en el supuesto que la Administración Tributaria estableciera requisitos irrazonables a la solicitudes de devolución, es de preocupación del Tribunal Constitucional la inercia con que la Sunat y el Tribunal Fiscal vienen tramitando este tipo de procedimientos. Si bien de acuerdo con las estadísticas incorporadas como medios probatorios por la Sunat, la gran mayoría de contribuyentes sujetos al régimen de retenciones no genera saldo alguno que pueda ser objeto de devolución, tal situación en modo alguno puede justificar la morosidad con la que el contribuyente viene siendo tratado al privársele la libre disposición de su capital. Cabe recalcar que el dinero tiene un valor en el tiempo en función de su costo de oportunidad. Por ende, atendiendo a que el solo hecho de tener congelado el monto de las percepciones no aplicadas importaría, en muchos casos, una pérdida superior a los intereses que se retribuirían, queda claro que nos encontramos frente a un proceder arbitrario que deviene contrario a los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica. Así las cosas, al incumplir la Sunat tanto el plazo de 45 días para resolver la solicitud de devolución de percepciones, como el lapso de dos (2) meses para resolver la reclamación contra la resolución ficta denegatoria de la solicitud de devolución presentada; y al venir incumpliendo en exceso el Tribunal Fiscal el plazo de doce (12) meses para resolver el recurso de apelación, queda manifiesta la vulneración del fundamento 39) de la STC Exp. Nº 6626-20006-PA/TC. e) Nuestros comentarios e.1) El deber de contribuir con base en el principio constitucional de solidaridad En un Estado Social y Democrático de Derecho, el deber de los contribuyentes no se agota en el pago oportuno de los tributos, sino que en función del apoyo a la Administración Tributaria en sus funciones de redistribución de la riqueza (como manifestación del principio de solidaridad), los administrados se encuentran obligados a autoliquidar sus tributos, a informar en la fiscalización, a una posible imputación de responsabilidad solidaria motivo de algún nexo económico o jurídico con el contribuyente, y a deberes de colaboración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal.

Las referidas obligaciones jurídicas del contribuyente en favor del Fisco han sido legitimadas por nuestro Tribunal Constitucional en atención al deber de contribuir que se encuentra implícito en el artículo 43 de la Carta Magna, el cual reconoce a la República del Perú como democrática, social, independiente y soberana, y en su artículo 44, que impone como un deber primordial del Estado la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación.

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Principales reparos en el IGV

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Doctrinariamente se ha definido al deber de contribuir como el más logrado de los “deberes constitucionales” que funcionan como contrapeso a un desmedido ejercicio de los derechos fundamentales. Cabe tener en consideración que los deberes constitucionales no son de aplicación inmediata, sino programática, requiriendo de desarrollo legislativo para su plena exigibilidad. Como lo manifiesta Rubio Llorente: “Los preceptos que enuncian deberes constitucionales tienen como destinatario inmediato al legislador, pues del enunciado constitucional no deriva inmediatamente obligación alguna cuyo cumplimiento pueda ser coactivamente forzado”(98).

El problema viene dado en el hecho de que en reiteradas ocasiones, el Tribunal Constitucional Peruano ha otorgado primacía al deber constitucional implícito de contribuir por encima de otros derechos constitucionales como el de seguridad jurídica, capacidad contributiva, reserva de ley, entre otros. Así, en la STC Exp. Nº 0004-2004-AI/TC se legitimó el Impuesto a las Transacciones Financieras (que no se respaldaba en capacidad contributiva alguna) en razón a que cumple una función de detectar a aquellos sujetos que no cumplen con sus obligaciones tributarias.

e.2) Constitucionalidad del régimen de percepciones del IGV

En la STC Exp. Nº 6089-2006-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha manifestado que: “En el Estado Social y Democrático de Derecho, el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad”.

Con sustento en ello, se ha legitimado constitucionalmente el régimen de percepciones del IGV atendiendo a sus fines extrafiscales de lucha contra la evasión fiscal. Así, al operar las referidas percepciones sobre actividades que estadísticamente son consideradas de alta informalidad, el principio de solidaridad determina que aquellos sujetos que cumplan voluntariamente con sus obligaciones tributarias y sean considerados buenos contribuyentes igual se encuentren obligados al pago de la percepción.

En este aspecto, resulta pertinente traer a colación una cita de García Novoa que hacemos nuestra: “El Estado Social no es una negación del Estado de Derecho. Estado Social y Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias: El Estado Social no legitima un intervensionismo autoritario, en aras de unos intereses generales”(99). Por consiguiente, en toda

(98) (99)

RUBIO LLORENTE, F. “Los deberes constitucionales”. En: Revista Española de Derecho Constitucional. Nº 4, enero-abril, 1982, pp. 14-15. GARCÍA NOVOA, César. ”La Doctrina del Principio de Solidaridad en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano”. En: Revista Peruana de Derecho Tributario de la Universidad San Martín de Porres, p. 20.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

contradicción entre el deber de contribuir y un derecho fundamental del contribuyente, deben sopesarse ambos bajo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y así decantarse por el precepto constitucional más adecuado para el caso concreto, mas no preferir abstractamente y en todos los supuestos la aplicación del deber de contribuir. e.3) La demora injustificada en la devolución de las percepciones del IGV constituye una barrera burocrática ilegal según el Indecopi

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En la Resolución Nº 0041-2006/CAN-INDECOPI del 8 de marzo de 2006, se ha manifestado que la tasa de interés del 0.6% que la Sunat aplica a las devoluciones de pagos indebidos o en exceso, en contraposición a la tasa de interés del 1.5% mensual que fija y aplica por tributos no pagados oportunamente, constituye una barrera burocrática irracional de acceso al mercado en los casos que las referidas devoluciones no se sustentan en errores de cálculo o de interpretación, sino por la obligatoria aplicación de los regímenes de retención y percepción, a consecuencia de los cuales los contribuyentes se ven afectados por la reducción de su capital de trabajo. Si bien la mencionada resolución del Indecopi solo ha tenido efectos para la denuncia presentada por la empresa Comercialización y Confección Chozzie S.R.L., no obstante ello ha generado que la Ley Nº 29191 modifique a partir del 1 de febrero de 2008 el artículo 38 del Código Tributario, estableciéndose que cuando el pago indebido o en exceso de parte del contribuyente se haya producido como consecuencia de cualquier documento por el cual la Sunat haya exigido el pago de la deuda tributaria, se aplicará a la respectiva devolución la tasa de interés moratorio - TIM prevista en el artículo 33 (es decir, la misma TIM que la Sunat exige al contribuyente por la morosidad de tributos o multas); mientras que cuando el pago indebido o en exceso se produzca por supuestos distintos se aplicará la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la SBS el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1.20. En otro caso similar, la Resolución Nº 041-2006/CAM-INDECOPI ha esclarecido que: “La exigencia de la Sunat que el contribuyente mantenga un monto no aplicado de retenciones y percepciones durante no menos de 3 meses consecutivos, a fin de solicitar su devolución, constituye la imposición de una barrera burocrática que afecta irracionalmente el desenvolvimiento de las actividades económicas del denunciante, sobre todo teniendo en consideración que luego de presentada la solicitud de devolución la Administración Tributaria cuenta con un plazo adicional de 45 días para pronunciarse por su procedencia”. Las mencionadas resoluciones vendrían a constituir los precedentes de la Sentencia del Tribunal Constitucional que es materia del presente informe.

e.4) Razones fácticas de la demora de la Administración Tributaria en resolver solicitudes de devolución de retenciones y percepciones no aplicadas El artículo 39 inciso c) del Código Tributario estipula que: “En los casos que la Sunat determine reparos como consecuencia de la verificación o fiscalización efectuada a partir de la solicitud de devolución de pagos indebidos o en

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Principales reparos en el IGV

exceso, deberá proceder a la determinación del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificación o fiscalización”.

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Este supuesto se refiere a cuándo, por ejemplo, un contribuyente solicita una devolución de un saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2007 ascendente a S/. 200,000.00 y justamente la Sunat le fiscaliza el Impuesto a la Renta de dicho periodo, determinándole reparos que traen como consecuencia que solo se devuelva el importe de S/. 100,000.00. Entonces, lo que hará la Sunat es emitir una resolución de Intendencia en la cual se reconocerá como crédito S/. 200,000.00, como deuda tributaria S/. 100,000.00 y un importe a devolver de S/. 100,000.00. Cabe indicar que la referida resolución de Intendencia es pasible de ser reclamada y de ser el caso, luego impugnada mediante apelación ante el Tribunal Fiscal.

Asimismo, el artículo 39 inciso c) segundo párrafo del Código Tributario estipula que: “Si producto de la verificación o fiscalización incoada por la solicitud de devolución del contribuyente, se encontrarán omisiones en otros tributos o infracciones, la deuda tributaria que se genere por dichos conceptos podrá ser compensada con el pago en exceso, indebido, saldo a favor u otro concepto similar cuya devolución se solicita”. Es decir, las facultades de compensación de la Sunat de un crédito del contribuyente abarcan todas las deudas tributarias correspondientes a los periodos tributarios no prescritos. En una ocasión se formuló una consulta ante la Administración Tributaria, alegando que el artículo 39 del Código Tributario debía ser concordado con el artículo 187 numeral 2) de la Ley del Procedimiento Administrativo GeneralLey Nº 27444, el cual dispone que en los procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por este, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de iniciar un nuevo procedimiento si procede. Con respuesta a ello, el Informe Nº 169-2004-Sunat/2B0000 ha señalado que el procedimiento de devolución por pagos indebidos o en exceso constituye un procedimiento administrativo de naturaleza tributaria regulado en una ley especial (el Código Tributario) que tiene sus propias reglas, por lo que no resulta de aplicación supletoria el artículo 187 numeral 2) de la Ley del Procedimiento Administrativo General (que prohíbe la reformatio in peius contra cualquier solicitud del administrado). Al margen de lo cuestionable que resulte el informe de la Sunat citado, opinamos que el artículo 39 inciso c) del Código Tributario también vulnera flagrantemente el derecho constitucional de defensa del contribuyente. Supongamos que la Sunat no se pronuncia dentro de los 45 días hábiles sobre la solicitud de devolución del contribuyente. Entonces, el contribuyente reclama contra la denegatoria ficta de su solicitud, y en la etapa de reclamación la Sunat emite su resolución de Intendencia compensando S/. 100,000 y devolviendo los otros S/. 100,000.00. De esta forma, al contribuyente se le habría recortado una etapa de su derecho de defensa dentro del procedimiento administrativo, ya que se vería imposibilitado de interponer reclamación contra los reparos de

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la Sunat determinados en el procedimiento de fiscalización, sino únicamente un recurso de apelación.

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Además, la regla del solve et repete (pague y luego reclame) solamente es aplicable cuando se expiden órdenes de pago en virtud de tributos autoliquidados por el contribuyente y no cancelados oportunamente, mas nunca debería proceder cuando se determinen reparos al finalizar una fiscalización. Finalmente, cabe tener en consideración que el artículo 115 no le otorga calidad de deuda exigible coactivamente a cualquier acotación realizada por la Administración Tributaria, sino recién a aquella respecto de la cual se hubieran agotado los medios impugnatorios pertinentes (o al menos transcurrido el plazo para presentarlos).

e.5) La demora injustificada en resolver una solicitud de devolución por las autoridades tributarias vulnera derechos constitucionales En la STC Exp. Nº 4251-2007-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha manifestado que: “Los principios de soberanía del pueblo, del Estado Democrático de Derecho y de la forma republicana de gobierno, recogidos por el artículo 3 de la Constitución, respaldan el derecho de todo ser humano a exigir un uso razonable y proporcional de los poderes públicos”. El artículo 3 de nuestra Constitución recoge una cláusula abierta de los derechos fundamentales, sin limitarse únicamente a los consignados expresamente en el Texto Fundamental, sino que incluye también a los principios constitucionales implícitos que se desprenden de los postulados y valores que fomenta nuestra Constitución (derecho a la verdad, derecho a la efectividad de las resoluciones judiciales, principio de capacidad contributiva, entre otros). Precisamente, la STC Exp. Nº 0090-2004-AA/TC y la presente resolución del TC vienen consagrando como un principio constitucional implícito el de la interdicción de la arbitrariedad. Es decir, en aquellos ámbitos donde la autoridad administrativa cuente con facultades discrecionales, ello no significa que no deba ceñirse a ningún parámetro o límite en su actuación, sino que tiene que ponderar adecuadamente entre el interés público y los derechos constitucionales del administrado, a fin de elegir la alternativa más justa y razonable. En el presente caso, estimamos que la única motivación para que la Sunat no se haya pronunciado respecto de la solicitud de devolución del contribuyente dentro de los 45 días hábiles, respecto del recurso de reclamación por denegatoria ficta dentro del lapso de 2 meses, y que el Tribunal Fiscal no haya emitido pronunciamiento en el recurso de apelación una vez transcurrido el plazo de 12 meses para poder resolver, radica en que probablemente se haya iniciado una fiscalización, y se espera que la Sunat encuentre algún reparo a dicho contribuyente (respecto de cualquier periodo tributario no prescrito) para así poder compensar la deuda tributaria aun no exigible con el crédito válido del contribuyente. Es decir, no existe ninguna razón de hecho o de derecho para

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Principales reparos en el IGV

denegar la devolución, solo que se tiene la expectativa de encontrarle reparos tributarios al contribuyente para devolverle un menor importe al solicitado.

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Por consiguiente, concordamos plenamente con el razonamiento vertido por el Tribunal Constitucional. No obstante, sería conveniente que se realizara una modificación al Código Tributario a fin de reducir los plazos en que el Tribunal Fiscal deba resolver un recurso de apelación proveniente de la morosidad de la Sunat en resolver en el transcurso de dos (2) meses un recurso de reclamación, respecto de una solicitud de devolución de pagos indebidos o en exceso del contribuyente.

RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IGV

El Régimen de Retenciones del IGV fue creado por la Administración Tributaria a fin de que en operaciones gravadas con el IGV se faculte a determinados contribuyentes llamados Agentes de Retención a retener parte del Impuesto General a las Ventas a sus proveedores a efectos de posteriormente entregarlo a la Sunat y a su vez el proveedor lo pueda utilizar como deducción del impuesto a pagar en su declaración mensual. Este Régimen es aplicable a las operaciones gravadas con el IGV, cuya obligación tributaria nazca a partir del 1 de junio de 2002. Se entiende por operaciones a la venta de bienes, primera venta de bienes inmuebles, prestación de servicios y contratos de construcción gravados con el IGV. No será de aplicación el régimen en operaciones donde se utilicen liquidaciones de compra y pólizas de adjudicación, ya que estas deberán regirse de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Asimismo, no será de aplicación dicho régimen cuando se realicen operaciones: a) Realizadas con Proveedores que tengan la calidad de Buenos Contribuyentes. b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condición de Agentes de Retención. c) En operaciones en las cuales se emitan Boletos de aviación, recibos por servicios públicos de luz, agua, y otros documentos a que se refiere el numeral 6.1. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal. (Consumidores Finales). e) En la venta y prestación de servicios, respecto de las cuales no exista la obligación de otorgar comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago. f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central establecido por el Decreto Legislativo N° 917. (Sistema de detracciones). g) Cuando el pago efectuado sea igual o menor a S/. 700 y la suma de los importes de los comprobantes involucrados, ajustados por las notas de contabilidad que correspondan, no supere dicho importe.

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h) En las operaciones sustentadas con las liquidaciones de compra y pólizas de adjudicación. Estas operaciones seguirán regulándose conforme a lo dispuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago. i) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que tengan la condición de Agentes de Retención, cuando dichas operaciones las efectúen a través de un tercero bajo la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo público o privado. j) En los casos de venta interna de bienes donados cuyo monto, incluyendo el IGV, es depositado en las cuentas especiales de los Fondos Contravalor, de conformidad con el Decreto Ley N° 25774 y normas modificatorias. De acuerdo a lo expuesto en este Régimen, no será aplicable a aquellos contribuyentes sujetos del Nuevo RUS, puesto que estos solamente se encuentran facultados a emitir boletas de venta. La calidad de Agente de Retención o Buen Contribuyente se verificará al momento de realizar el pago por la operación que se encuentre en el ámbito de aplicación de la retención. Los Agentes de Retención serán designados por la Sunat y se publicará el padrón a través de una Resolución de Superintendencia. Su actuación como tales se dará a partir del momento indicado en la resolución. La condición de Agente de Retención se acreditará mediante el Certificado de Agente de Retención, el cual será entregado por la Sunat. La tasa de la retención que se aplicará es del 6% sobre la suma obligada a pagar al proveedor del bien, servicio o contrato de construcción, para ello el monto total de la operación debe superar los S/. 700. En caso se realicen pagos parciales la tasa de retención se realizará sobre el importe de cada pago. La aplicación de la retención del IGV estará necesariamente vinculada al monto total de la operación (cuyo importe debe ser mayor a S/. 700); no obstante como ya se mencionó, las operaciones cuyo monto supere a los 700 soles pueden estar divididas en varios pagos parciales con importes menores al referido, sobre los cuales se aplicará la retención de manera individual. Asimismo, puede darse la situación de algunas operaciones cuyo importe total no supere los S/. 700, pero que sobre estas existan pagos superiores a dicho monto, ya sea por error del cliente o porque se emitieron notas de crédito a efectos de reducir el monto final; en ese sentido operará la retención sobre cada pago parcial realizado, no dando lugar a la reversión o devolución de la retención efectuada por parte del agente de retención sin que ello conlleve a que el IGV correspondiente no pueda deducirse del impuesto bruto mensual del periodo. La retención correspondiente a las notas de crédito referidas, podrán deducirse de la retención que corresponda a operaciones con el mismo proveedor, respecto de las cuales aun no operó esta. En casos se emitan notas de débito que modifiquen los comprobantes de pago por los cuales se aplique el régimen, estas originarán un efecto en la aplicación de la retención. En operaciones en moneda extranjera, para calcular la retención deberá convertirse a moneda nacional utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por

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Principales reparos en el IGV

la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago, en los días en que no se publique el tipo de cambio requerido se utilizará el último publicado. La retención deberá efectuarse al momento en que se realice el pago total o parcial con prescindencia de la fecha de efectuada la operación gravada con el IGV, para lo cual el Agente de Retención deberá entregar al proveedor un Comprobante de Retención. Se entiende por pago cuando ocurre: Abono en cuenta. Puesta a disposición de los bienes a efectos de los pagos en especie. Puesta a disposición del cheque. Fechas de vencimiento de las letras de cambio originarias o renovadas o la fecha en que se hicieron efectivas, lo que ocurra primero, independientemente en la fecha que ocurrió la operación gravada con el IGV. • En la compensación de acreencias, cuando esta se realice. El Comprobante de Retención entregado deberá contar con los siguientes requisitos mínimos:

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• • • •

Información impresa: 1.1. Datos de identificación del Agente de Retención: a) Apellidos y nombres, denominación o razón social. b) Domicilio fiscal. c) Número de RUC. 1.2. Denominación del documento: “Comprobante de Retención”. 1.3. Numeración: Serie y número correlativo. 1.4. Datos de la imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión: a) Apellidos y nombres, denominación o razón social. b) Número de RUC. c) Fecha de impresión. 1.5. Número de autorización de impresión otorgado por la Sunat, el cual será consignado junto con los datos de la imprenta o empresa gráfica. 1.6. Destino del original y copias: a) En el original : “Proveedor”. b) En la primera copia : “Emisor - Agente de Retención”. c) En la segunda copia : “Sunat”. La segunda copia permanecerá en poder del Agente de Retención, quien deberá mantenerla en un archivo clasificado por Proveedores y ordenado cronológicamente. Información no necesariamente impresa: 2.1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del Proveedor. 2.2. Número de RUC del Proveedor. 2.3. Fecha de emisión del “Comprobante de Retención”. 2.4. Identificación de los comprobantes de pago o notas de débito que dieron origen a la retención: a) Tipo de documento. b) Numeración: Serie y número correlativo. c) Fecha de emisión. 2.5. Monto del pago. 2.6. Importe retenido.

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La impresión de los Comprobantes de Retención se realizará previa autorización, utilizando el Formulario Nº 816 - “Autorización de Impresión a través de Sunat Operaciones en Línea”, asimismo cumplir con las obligaciones señaladas en los numerales 4, 5, 6, 7, 9, 10 y 11.1 del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

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Los agentes de retención podrán realizar la impresión de sus Comprobantes de Retención, previa solicitud de autorización a la Sunat a través del Formulario Nº 806, sin necesidad de utilizar una imprenta, mediante sistema computarizado, respecto de la serie asignada al punto de emisión y el rango de comprobantes a imprimir. En tales casos, y siempre que exista acuerdo entre ambos, el Agente de Retención podrá entregar al proveedor la copia que le corresponde del “Comprobante de Retención” generado mediante sistema computarizado, a través de la Internet o el correo electrónico, previa comunicación a la Sunat mediante escrito simple firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, el cual deberá ser presentado en la Mesa de Partes de la Intendencia u Oficina Zonal de su jurisdicción. Los Comprobantes de Retención se encuentran exceptuados de llevar preimpreso los datos de la imprenta y las obligaciones referentes a las dimensiones mínimas previstas en el artículo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago. En los casos de que exista acuerdo entre el Agente de Retención y el Proveedor, el Agente podrá emitir un solo Comprobante de Retención por proveedor respecto del conjunto de retenciones efectuadas a lo largo de un periodo determinado, siempre que su emisión y entrega se efectúe dentro del mismo mes en que se realizaron las retenciones. En tales casos se deberá consignar en el Comprobante de Retención la fecha en que se efectuó cada retención. El Agente de Retención deberá declarar el monto total de retenciones efectuadas durante el mes de acuerdo al cronograma de obligaciones mensuales, siendo pasible de multa si incumple con la declaración y el pago hasta la fecha establecida. La declaración y pago se realizará a través del PDT - Formulario Nº 626, debiendo presentarse incluso cuando no se hayan practicado retenciones en el mes. La sola omisión a la presentación de la declaración o la omisión en la declaración de datos reales contenidos en la misma conlleva a que se haya incurrido en las infracciones tipificadas en los artículos 176 numeral 1 o artículo 178 numeral 2 del Código Tributario, independientemente de haber efectuado los pagos dentro del plazo previsto. Así lo establece el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 05844-3-2009 del 19/06/2009: “Que la presentación de la mencionada declaración jurada rectificatoria permite determinar que la recurrente declaró cifras o datos falsos en su declaración original por lo que se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista en el numeral 1del artículo 178 del Código Tributario sancionada con una multa equivalente al 50% del tributo omitido conforme a la citada Nota 15 de la tabla I del citado Código, motivo por el cual procede a confirmar la resolución apelada. Que respecto al argumento de la recurrente de que oportunamente efectuó el pago de las retenciones del Impuesto General a las Ventas de julio de 2004, cabe señalar que el hecho del pago del tributo pudiera haberse efectuado en el monto debido y dentro del plazo establecido, no enerva la configuración de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario ni la determinación de la multa correspondiente, toda vez que la obligación de pagar el tributo debido

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Principales reparos en el IGV

es independiente de la obligación de declarar incluyendo información fidedigna y veraz”. A efectos de los Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios, el agente de retención podrá abrir una columna en el Registro de Compras, en la que marcará:

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a) Los comprobantes de pago correspondientes a operaciones que se encuentran sujetas a retención. b) Las notas de débito y notas de crédito que modifican los comprobantes de pago correspondientes a operaciones que se encuentran sujetas a retención. El proveedor deberá efectuar su declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta Mensual, Formulario Virtual N° 621, donde consignará el impuesto que se le hubiera retenido, a efectos de su deducción del tributo a pagar. Todas las retenciones que se le hubieran efectuado hasta el último día del periodo al que corresponda la declaración serán consideradas a efectos de su deducción del impuesto a pagar. De no existir operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las retenciones que se le hubieren practicado, el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, las retenciones no serán materia de compensación con otra deuda tributaria, sin embargo en el artículo 2 numeral 4 de la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/Sunat se define como créditos materia de compensación a aquellos originados por tributos internos que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por la Sunat y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crédito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepción de las percepciones a que se refiere la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo N° 937 y normas modificatorias.

La Sunat a través del Informe N° 084-2010-Sunat/2B0000 se ha pronunciado respecto a los créditos originados por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicados: “Procede la compensación a solicitud de parte de los créditos por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicados, con las cuotas de un fraccionamiento vigente, concedido al amparo de lo dispuesto en el artículo 36 del TUO del Código Tributario. Para efecto de la compensación a que se refiere el numeral precedente, la fecha de coexistencia será aquella en que concurran la cuota del fraccionamiento, cuyo vencimiento se haya producido y que se quiere compensar, y el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones del IGV contenido en la declaración mensual del último periodo tributario vencido a la fecha de presentación de la solicitud de compensación respectiva”.

El proveedor podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos. Tanto el Agente de Retención como el Proveedor deben llevar cuentas y registros de control por las operaciones sujetas al Régimen de Retenciones, de acuerdo con los siguientes parámetros: El Agente de Retención abrirá en su contabilidad una cuenta denominada “IGV - Retenciones por Pagar”. En dicha cuenta se controlará mensualmente las retenciones efectuadas a los Proveedores y se contabilizarán los pagos efectuados a la Sunat.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Asimismo, el Agente de Retención deberá llevar un “Registro del Régimen de Retenciones” en el cual controlará los débitos y créditos con respecto a la cuenta por pagar por cada Proveedor. Dicho registro deberá contener, como mínimo, la siguiente información en columnas separadas:

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1. Fecha de la transacción. 2. Denominación y número del documento sustentatorio. 3. Tipo de transacción realizada, tales como: compras, ajustes a la operación, pagos parciales o totales, compensaciones, canje de facturas por letras de cambio, entre otras. 4. Importe de la transacción, anotado en la columna del debe o del haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción. 5. Saldo resultante de la cuenta por pagar por cada Proveedor. El Agente de Retención que utilice sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrá llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada Proveedor en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la información requerida y se pueda efectuar la verificación individual de cada transacción. El “Registro del Régimen de Retenciones” no podrá tener un atraso mayor a diez (10) días hábiles, contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los Proveedores, siéndole de aplicación además las disposiciones establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001/Sunat, que regula el procedimiento para la autorización de registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios. El Proveedor abrirá una subcuenta denominada “IGV Retenido” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas”. En dicha subcuenta se controlará las retenciones que le hubieren efectuado los Agentes de Retención, así como las aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar.

 Aplicación práctica

La empresa Randas S.A.C. realizó operaciones de ventas y compras durante el mes de octubre de 2010, de acuerdo con los siguientes datos: Periodo tributario

Octubre de 2010

Ventas gravadas

S/. 180,000

IGV ventas

S/. 34,200

Compras gravadas

S/. 90,000

IGV compras

S/.

S/. 15,000

17,100

Operaciones que estuvieron sujetas a retención

Asimismo, vendió autopartes a Zita S.A. el día 18 de octubre de 2010 por un importe de S/. 15,000 cancelándose esta cuando ya operaba su designación como Agente de

217

Principales reparos en el IGV

Retención de IGV. Inicialmente el día 25 de agosto Randas S.A.C. le había vendido las mismas autopartes, pero se convino en anular la operación por un tema logístico. Se consulta si la operación está sujeta a retención, no obstante el acuerdo hubiera tenido parte en el mes de agosto, antes de operar la condición de Agente de Retención de Zita S.A.

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Desarrollo: La venta de autopartes a Zita S.A. y el cobro por esta operación se efectuó cuando Zita S.A. ya operaba como Agente de Retención, por lo tanto, está sujeta a dicho régimen de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia 037-2002/ Sunat. La retención se aplicará por ser esta una operación que supera los S/. 700 siendo el 6% del importe gravado con el IGV. S/. 15,000 x 6% = S/. 900

En tanto Randas S.A.C. deberá efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT IGV Renta Mensual Formulario N° 621 donde consignará el impuesto que se le hubiera retenido durante el periodo octubre 2010, a efectos de su deducción del tributo a pagar. La liquidación del IGV retenido del mes de octubre 2010 es: IGV Ventas

S/. 34,200

(-) IGV Compras

S/.

17,100

Impuesto resultante

S/.

17,100

(-) Retenciones IGV

S/.

900

Tributo por pagar

S/. 16,200

El IGV a pagar por el periodo octubre 2010 es de S/. 16,200. El proveedor Randas S.A.C. abrirá una subcuenta denominada IGV retenido dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas. En la subcuenta se controlará las retenciones que le hubieran efectuado los agentes de retención, así como las aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar.

SISTEMA DE DETRACCIONES - ACTIVIDADES DE SERVICIOS

Las normas que regulan el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central en las actividades de servicios han venido siendo modificadas desde que el sistema fue implementado. Mediante la Resolución de Superintendencia N° 258-2005/Sunat se logró incorporar la mayor cantidad de las actividades de servicios sujetas al sistema, siendo su aplicación tal como lo dispone el Decreto Supremo N° 155-2004-EF, similar al de las operaciones de venta de bienes, es decir, el usuario descuenta un porcentaje del importe de la operación gravada con el IGV que se debe pagar al prestador del servicio, con la finalidad de depositarlo en la cuenta corriente a nombre del prestador del servicio en el Banco de la Nación.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Los servicios por los cuales no se recibe retribución o compensación (gratuitos) no están afectos al IGV, en consecuencia, no están sujetos al SPOT. El prestador del servicio utilizará los fondos depositados para el pago de las obligaciones tributarias, pudiendo ser dispuestos libremente por el titular cuando estos no se agoten en un determinado límite de tiempo.

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Las operaciones de servicios sujetas al sistema, se encuentran incorporadas en el Anexo 3 a través de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/Sunat, además de las Resoluciones de Superintendencia 258-2005/Sunat y 056-2006/Sunat, las cuales modificaron a la primera. El contenido del Anexo 3 es el siguiente:

DEFINICIÓN

DESCRIPCIÓN

PORCENTAJE

Intermediación laboral y tercerización

a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especialización prestados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 27626 y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 003-2002-TR, aun cuando el sujeto que presta el servicio: a.1) Sea distinto a los señalados en los artículos 11 y 12 de la citada ley; a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por dicha ley para realizar actividades de intermediación laboral; o, a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le hayan sido destacados. b) Los contratos de gerencia, conforme al artículo 193 de la Ley General de Sociedades. c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usuario del mismo, sin embargo estos no realizan labores en el centro de trabajo o de operaciones de este último sino en el de un tercero.

12%

Arrendamiento de bienes

Al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles e inmuebles. Para tal efecto, se consideran bienes muebles a los definidos en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV. Se incluye en la presente definición al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles con operario en tanto no califique como contrato de construcción. No se incluyen en esta definición los contratos de arrendamiento financiero.

12%

Mantenimiento y reparación de bienes muebles

Al mantenimiento o reparación de: a) Cualquier componente o de la totalidad de los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 8902.00.10.00 y 8902.00.20.00. b) Boyas, flotadores y redes comprendidas en las subpartidas nacionales 3926.90.10.00 y 5608.11.00.00/5608.90.00.00. c) Las maquinarias y/o equipos que forman parte de las plantas de procesamiento de recursos hidrobiológicos.

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Principales reparos en el IGV

Movimiento de carga

A la estiba o carga, desestiba o descarga, movilización y/o tarja de bienes. Para tal efecto se entenderá por: a) Estiba o carga: A la colocación conveniente y en forma ordenada de los bienes a bordo de cualquier medio de transporte, según las instrucciones del usuario del servicio. b) Desestiba o descarga: Al retiro conveniente y en forma ordenada de los bienes que se encuentran a bordo de cualquier medio de transporte, según las instrucciones del usuario del servicio. c) Movilización: A cualquier movimiento de los bienes, realizada dentro del centro de producción. d) Tarja: Al conteo y registro de los bienes que se cargan o descargan, o que se encuentren dentro del centro de producción, comprendiendo la anotación de la información que en cada caso se requiera, tal como el tipo de mercancía, cantidad, marcas, estado y condición exterior del embalaje y si se separó para inventario. No se incluye en esta definición el servicio de transporte de bienes, ni los servicios a los que se refiere el numeral 3 del Apéndice II de la Ley del IGV.

12%

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Otros servicios empresariales

A cualquiera de las siguientes actividades comprendidas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas - Tercera revisión, siempre que no estén comprendidas en la definición de intermediación laboral y tercerización contenida en el presente anexo: a) Actividades jurídicas (7411). b) Actividades de contabilidad, teneduría de libros y auditoría; asesoramiento en materia de impuestos (7412). c) Investigaciones de mercados y realización de encuestas deopinión pública (7413). d) Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión (7414). e) Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico (7421). f) Publicidad (7430). g) Actividades de investigación y seguridad (7492). h) Actividades de limpieza de edificios (7493). i) Actividades de envase y empaque (7495).

12%

Comisión mercantil

Al mandato que tiene por objeto un acto u operación de comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artículo 237 del Código de Comercio. Se excluye de la presente definición al mandato en el que el comisionista es: a) Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c) Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción.

12%

220

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Fabricación de bienes por encargo

Aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo se hace cargo de una parte o de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación, o transformación de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubieran encargado elaborar, producir, fabricar o transformar.

12%

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Se incluye en la presente definición a la venta de bienes, cuando las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el comprador de los mismos. No se incluye en esta definición:

a) Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente avíos textiles, en tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles. Para efecto de la presente disposición, son avíos textiles, los siguientes bienes: etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elásticos, aplicaciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores, alfileres, almas, bolss, plataformas y cajas de embalaje. b) Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente diseños, planos o cualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien.

Servicio de transporte de personas

Aquel servicio prestado por vía terrestre, por el cual se emita comprobante de pago que permita ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV, de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.

12%

A fin de comprobar si un servicio se encuentra sujeto al SPOT, el usuario del servicio deberá corroborar que el servicio prestado se encuentre comprendido en el Anexo 3 de acuerdo a las definiciones de servicios además de establecer si la actividad se encuentra comprendida en la clasificación internacional. En cuanto a los costos o gastos incurridos por el prestador del servicio –por actividades necesarias para la prestación– estos no serán considerados sujetos al SPOT aun cuando se encuentren en el referido anexo, al no ser estas últimas operaciones independientes o separadas a la prestación del servicio principal. Sin embargo, si el prestador del servicio por los referidos gastos o costos incurridos califica como usuario de servicios sujetos al SPOT, ya sea que haya subcontratado o requerido, el usuario de estos servicios deberá cumplir con efectuar la detracción respectiva.

Es de vital importancia conocer la realidad económica de la operación independientemente de lo establecido en el comprobante de pago o la actividad económica principal consignada en su inscripción al RUC . El sistema no será de aplicación así se encuentren dentro del Anexo 3, cuando: •

El importe de la operación sea igual o menor a S/. 700.

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Principales reparos en el IGV

Se emita un comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier beneficio vinculado a la devolución del IGV, así como costo o gasto para fines tributarios. • Se emita cualquiera de los documentos referidos en el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. • El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Los sujetos obligados a efectuar el depósito son :

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•

El usuario del servicio. El prestador del servicio cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo sin perjuicio de la sanción que corresponda al usuario del servicio que omitió realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo. La detracción debe efectuarse cuando:

a) El obligado a efectuar el depósito sea el usuario del servicio Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero. b) El obligado a efectuar el depósito sea el proveedor Dentro del quinto día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación. La detracción se aplicará siempre sobre el importe de la operación, entendiéndose a esta como la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio y cualquier cargo adicional vinculado a la operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento. El monto deberá superar los S/. 700 soles, importe que se encuentra vigente desde el 01/03/2006. De emitir el prestador del servicio, una nota de débito a fin de recuperar costos o gastos modificando el importe del comprobante de pago respecto a la operación sujeta al SPOT, se tomará en consideración a efectos del cálculo del importe de la detracción. Caso contrario ocurre cuando se emite una nota de crédito por concepto de alguna anulación, bonificación o descuento y sobre el comprobante de pago original ya se efectuó la detracción con el depósito correspondiente; ello conlleva a que el importe detraído en exceso también podrá ser utilizado por el prestador del servicio para el pago de sus obligaciones tributarias, no pudiendo ser materia de devolución inmediata; es decir, cuando se efectué una detracción en exceso, la norma no prevé una devolución de esta por parte del usuario del servicio. A efectos de las operaciones en moneda extranjera, el depósito se realizará en moneda nacional, convirtiéndose el importe a detraer de acuerdo con el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha en que se origine la obligación tributaria del IGV o en la fecha en que se deba efectuar el depósito lo que ocurra primero, en los días en que no se publique el referido tipo de cambio, se utilizará el último publicado. El sujeto obligado deberá efectuar el depósito, en su integridad, en la cuenta abierta en el Banco de la Nación a nombre del prestador del servicio.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

El sujeto obligado podrá optar por cualquiera de las siguientes modalidades de depósito: Directamente en las agencias del Banco de la Nación: en este caso el depósito se acreditará mediante una constancia proporcionada por dicha entidad. La constancia se emitirá en un (1) original y tres (3) copias por cada depósito, las que corresponderán al sujeto obligado, al Banco de la Nación, al titular de la cuenta y a la Sunat, respectivamente. • A través de Sunat Virtual: En este caso el depósito se acreditará mediante una constancia generada por Sunat Operaciones en Línea. La constancia se imprimirá en dos (2) ejemplares, uno de ellos será el original correspondiente al sujeto obligado y el otro la copia correspondiente al titular de la cuenta, no siendo de aplicación las disposiciones referidas a la copia Sunat y Banco de la Nación contenidas en la presente norma. Cuando el sujeto obligado a efectuar el depósito sea el titular de la cuenta, podrá imprimir un (1) solo ejemplar de la constancia. • Cuando el sujeto obligado a efectuar el depósito sea el adquirente o el usuario del servicio, deberá poner a disposición del titular de la cuenta la copia de la constancia de depósito que le corresponde y conservar en su poder el original y la copia Sunat, debiendo ambos archivar cronológicamente las referidas constancias. Si el sujeto obligado a efectuar el depósito es el proveedor, el propietario del bien objeto de retiro o el prestador del servicio, conservará en su poder el original y las copias de la constancia de depósito, debiendo archivarlas cronológicamente.

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•

Las constancias de depósito deberán contener información mínima: • •

Número de la cuenta en la cual se efectúa el depósito. Nombre, denominación o razón social y número de RUC del titular de la cuenta, salvo que se trate de una venta realizada a través de la Bolsa de Productos, en cuyo caso no será obligatorio consignar dicha información. • Fecha e importe del depósito. • Número de RUC del sujeto obligado a efectuar el depósito. En caso dicho sujeto no cuente con número de RUC, se deberá consignar su número de DNI, y solo en caso no cuente con este último se consignará cualquier otro documento de identidad. Cuando el sujeto obligado a efectuar el depósito sea el proveedor del bien o el prestador del servicio por haber recibido la totalidad del importe de la operación sin que se haya acreditado el depósito respectivo, se consignará la información respecto del adquirente del bien o usuario del servicio. Los comprobantes de pago de operaciones sujetas al sistema de detracciones por actividades de servicios no podrán incluir operaciones distintas a estas, además deberán consignar como información no necesariamente impresa la frase: “Operación sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central. Crédito Fiscal y el SPOT De acuerdo a la Primera Disposición Final prevista en el Decreto Legislativo N° 940, se establece como requisito formal el haber acreditado el depósito de la detracción a efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal desde ese momento. Además de lo mencionado, tal como lo dispone el artículo 19 de la Ley del IGV para poder ejercer el crédito fiscal, se

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Principales reparos en el IGV

deberá anotar el comprobante de pago al momento de su emisión, del pago del impuesto o dentro de los 12 meses siguientes.

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De ejercer el contribuyente el crédito fiscal sin considerar lo establecido en la mencionada disposición final, podrá originarle contingencias tributarias como son la multa por comisión de la infracción tipificada en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario como consecuencia de la declaración rectificatoria que deberá elaborar a fin de reducir el crédito fiscal mal utilizado. El derecho al crédito fiscal se ejerce cuando se acredite el depósito que corresponde a la respectiva operación, así pues, solo en la medida que se acredite haber efectuado el depósito del íntegro del importe que corresponde por la operación sujeta a detracción, se podrá ejercer el derecho a crédito fiscal. Actividades sujetas a detracción que comprenden varios conceptos

Una de las principales actividades de servicios sujetas a detracción es la intermediación laboral y la tercerización, dichos servicios se encuentran regulados en leyes y dispositivos que abordan el tema de las empresas especiales de servicios y las cooperativas de los trabajadores. Las actividades de intermediación laboral y tercerización se encuentran reguladas en las siguientes normas: Empresas de Intermediación → Servicios Complementarios, Servicios Temporales, Ley Nº 27626 Servicios Especializados Cooperativas de Servicios → Trabajo Temporal Ley Nº 27696 Trabajo y Fomento del Empleo → Servicios Especializados Serv. Complementarios La definición de cada uno de estos servicios, la enumeramos a continuación:

Los Servicios Temporales son los que emplean a uno o más trabajadores a fin de destacarlo a un tercero en forma temporal para que supervise y dirija sus tareas. Los Servicios Complementarios o altamente Especializados son prestados por una persona jurídica, que destaca a su personal a una empresa usuaria, para desarrollar labores complementarias o altamente especializadas, en las que esta última no determina ni supervisa sustancialmente las tareas del trabajador destacado. Actividad complementaria: Definida como aquella que es de carácter auxiliar, secundaria o no vinculada a la actividad principal, tal como la actividad de vigilancia, seguridad, mantenimiento, mensajería externa y limpieza. Actividad de alta especialización: Aquella auxiliar, secundaria o no vinculada a la actividad principal que exige un alto nivel de conocimientos técnicos, científicos o particularmente calificados. Actividad principal: Aquella inherente al giro del negocio y sin cuya ejecución se afectaría el desarrollo de este. Si a través de un contrato para la prestación de un servicio son prestados por personal o trabajadores bajo las modalidades anteriormente descritas, se estará ante un Servicio de Intermediación Laboral, por lo tanto, estará sujeto al SPOT.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Los contratos de gerencia entendidos como tercerización solo estarán sujetos al SPOT, siempre y cuando cumplan con lo dispuesto en el artículo 193 de la Ley General de Sociedades, el cual dispone lo siguiente: “Cuando se designe gerente a una persona jurídica esta debe nombrar a una persona natural que la represente al efecto, la que estará sujeta a las responsabilidades señaladas en este capítulo, sin perjuicio de las que correspondan a los directores y gerentes de la entidad gerente y a esta”.

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De lo anteriormente citado se concluye que la Intermediación Laboral y la Tercerización estarán sujetas a la detracción siempre y cuando cumplan con las condiciones anteriormente citadas.

En relación con el arrendamiento de inmuebles, la Resolución de Superintendencia N° 056-2006/Sunat ha precisado que no se considera como arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes inmuebles, el servicio de hospedaje; sin embargo, en el caso de establecimientos de hospedaje que prestan sus instalaciones como salas de exposiciones, restaurantes, etc., estos se encontrarán calificados como servicios sujetos al SPOT dentro de la categoría del numeral 2 Anexo 3. Tampoco será considerado como arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso: el servicio de depósito de bienes y el servicio de estacionamiento o garaje de vehículos. En el caso de cesiones gratuitas en forma temporal de instalaciones para los asociados de asociaciones, clubes, la Sunat a través del Informe Nº 153-2006/Sunat/2B0000 ha opinado que si como consecuencia de las cotizaciones que realizan los asociados a sus instituciones, estos tengan el derecho utilizar sus ambientes; estas cotizaciones se encontrarán inafectas al IGV, puesto que dichos ingresos no suponen la contraprestación de un servicio sino la obligación de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociación a la cual pertenecen. Por lo tanto, al no considerarse un servicio, no estará dentro del ámbito de aplicación del IGV y tampoco estará sujeto al SPOT. Dentro del mismo informe se precisa que no estará sujeto al SPOT, el subarrendamiento que realice una persona natural generadora de rentas de segunda categoría, pues este no es considerado un servicio gravado con el IGV de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 inciso a) del TUO de la Ley del IGV. El movimiento de carga es otra de las actividades de prestación de servicios sujetas al SPOT, la cual incluye a todas las actividades de carga de mercadería con excepción del transporte de bienes y el servicio de transporte de carga que se realice desde el país hacia el exterior y viceversa, así como aquellos servicios complementarios necesarios siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas. El movimiento de carga incluye: -

Estiba o carga: colocación conveniente y ordenada de los bienes. Desestiba o descarga: retiro conveniente y en forma ordenada de bienes que están a bordo de cualquier medio de transporte, según las instrucciones del usuario. - Movilización: cualquier movimiento de los bienes realizado dentro del centro de producción. - Tarja: conteo y registro de los bienes que se cargan o descargan. Respecto a los servicios empresariales debemos precisar que:

Dentro de las actividades jurídicas (CIIU 7411) no comprende las actividades de los tribunales de justicia (CIIU 7523).

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Principales reparos en el IGV

Dentro de las actividades de contabilidad, teneduría de libros y auditoría; asesoramiento en materia de impuestos (CIIU 7412) no están comprendidas: Actividades de procesamiento y tabulación de datos (CIIU 7230); Asesoramiento en materia de administración de empresas como las actividades de diseño de sistemas de contabilidad, programas de contabilidad de costos, procedimientos de control presupuestario (CIIU 7414); Cobranza de cuentas (CIIU 7499).

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Dentro de las actividades de ingeniería y arquitectura, además de las actividades conexas de asesoramiento técnico no están comprendidas: Perforaciones de relacionadas con extracción de petróleo y gas (CIIU 1120), Perforaciones excepto para la extracción de petróleo y de gas (CIIU 4510), Actividades de consultores de informática (CIIU 7210 y 7229), Actividades de investigación y desarrollo (CIIU 7310, 7320), Realización de ensayos técnicos (CIIU 7422), Fotografía aérea (CIIU 7494), Decoración de interiores (CIIU 7499). Las actividades de publicidad incluyen el incentivo para la venta de productos como por ejemplo la creación de stand o puestos y la conducción de campañas de marketing, en ese sentido, la Sunat a través del Informe N° 148-2008/Sunat/2B0000 absuelve la consulta respecto a la aplicación del SPOT sobre las prestaciones orientadas a incentivar las ventas de los productos de un laboratorio farmacéutico, con estrategias como las precitadas. Asimismo, se debe tomar en cuenta que el servicio de publicidad no comprende: impresión de material publicitario (CIIU 2221), estudios de mercado (CIIU 7413), actividades de relaciones públicas (CIIU 7414), fotografía publicitaria (CIIU 7494), actividades de publicidad por correo (rotulación de sobres, preclasificación, etc.) (CIIU 7499), producción de anuncios comerciales para su difusión por radio, televisión y cinematógrafos (CIIU 9211 y 9213), difusión de anuncios publicitarios por correo. La venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios, incluso cuando dicha venta sea realizada por el concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito. Esto surtirá efecto cuando el servicio consista exclusivamente en la venta del tiempo o espacio antes indicados. (art. 2 de la R.S. N° 221-2004/Sunat). Dentro de las actividades de investigación y seguridad (CIIU 7492) no están comprendidas: Instalación de sistemas de alarma (CIIU 4530) e Investigaciones relativas a los seguros (CIIU 6720). Dentro de las actividades de limpieza de edificios (CIIU 7493) no están comprendidas el lavado con champú de alfombras y tapices y la limpieza de colgaduras y cortinas que se incluyen en la (CIIU 9301) - Lavado y limpieza de prendas de tela y de piel, incluso la limpieza en seco. En la fabricación de bienes por encargo debemos entender que el prestador del servicio se hace cargo de toda o una parte del proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien. El usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier bien necesario para la elaboración, producción, fabricación o transformación. Se excluye el supuesto por el cual para fabricar un bien se entreguen intangibles o el mismo bien elaborado sea un intangible. Caso particular es el correspondiente al reembolso de gastos, el cual se da con frecuencia cuando una empresa presta servicios de arrendamiento y emite un comprobante a su inquilino por concepto de reembolso de mantenimiento y/o vigilancia; la Sunat ha

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

opinado que al no ser un servicio prestado directamente por el proveedor no estaría sujeto a la detracción; en el Informe N° 0692004/Sunat se reconoce que el reembolso de gastos no constituye la “retribución por un servicio”.

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El último servicio incluido en el Anexo 3 es el Servicio de Transporte de personas, el que estará sujeto al Spot, siempre que sea un servicio prestado por vía terrestre gravado con el IGV y que por dicha operación el prestador del servicio emita un comprobante de pago que permita ejercer el crédito fiscal, no habiendo algún supuesto de excepción al SPOT sobre este tipo de servicio. Ejemplos de transporte de personas son la movilidad escolar, los prestados con fines turísticos o recreativos o los prestados por empresas de taxis a personas que requieren un servicio público de transporte.

 Aplicación práctica

Caso N° 1

La empresa Ramutex S.A.C. es una empresa dedicada a la confección de prendas de vestir, que encarga parte de su confección a terceros. El día 25 de octubre de 2010 le emitieron una factura de remallado por un monto de S/. 20,000 más IGV. La empresa recibió la factura, y posteriormente realizó un pago parcial el 2 de noviembre por S/. 10,500. ¿Cuáles son los efectos de esta operación con relación al crédito fiscal y la detracción? Datos adicionales:

La empresa ha depositado la detracción (12% x S/. 10,500) antes de efectuar el pago. El saldo será pagado en octubre cuando se concluya el servicio. Solución:

El derecho de utilizar el crédito fiscal del IGV podrá ejercerse siempre que se cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, así como lo dispuesto en las Leyes N°s 29214 y 29215. Adicionalmente a ello de acuerdo a la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo 940, el contribuyente deberá realizar el depósito de la detracción en la oportunidad establecida para tal efecto, de lo contrario no podrá tomar el crédito fiscal hasta que realice el depósito correspondiente aun cuando se haya cumplido con los demás requisitos. Según lo establecido en la Resolución de Superintendencia 183-2004/Sunat, el depósito de la detracción para los bienes del Anexo 3 deberá realizarla el usuario, considerando lo que ocurra primero entre alguno de los siguientes momentos: - El día del pago sea parcial o total.

- Los cinco (5) primeros días hábiles del mes siguiente a la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras. Asimismo, el literal a) del numeral 4.1 del artículo 4 del Decreto dispone que el monto del depósito se determinará aplicando un porcentaje al importe de las operaciones sujetas a la detracción, siendo a efectos de la fabricación de bienes por encargo el 12% del valor de la transacción el porcentaje para la detracción. La norma precitada, pues, establece que la detracción se realizará por el importe total incluido el IGV, aun cuando solo se realice un pago parcial. En caso de no haber detraído

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Principales reparos en el IGV

por el total, no podrá utilizar el crédito fiscal hasta el periodo en que se realice el depósito correspondiente. Al haber efectuado solo un depósito de S/. 1,260 (S/ 10,500 x 12%), a efectos de utilizar el crédito fiscal, deberá depositarse el saldo de la detracción S/. 1,596 (S/. 2,856 - S/. 1,260).

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Por otro lado, cabe mencionar que el Régimen de Gradualidad regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 254-2004/Sunat, establece que el usuario podrá rebajar la multa siempre que se subsane realizando el depósito dentro de los siguientes plazos: Si subsana dentro de los 5 días hábiles a partir del día siguiente que nació la obligación para depositar, se obtendrá una rebaja del 100%. Si subsana entre el 6.° y el 15.° día hábil a partir del día siguiente que nació la obligación para depositar, se obtendrá una rebaja del 70%. Si subsana entre el 16.° día hábil a partir del día siguiente que nació la obligación para depositar, y la fecha que la Sunat notifique, se obtendrá una rebaja del 50%.

Caso N° 2

La empresa Watchcorp S.R.L. presta servicios de seguridad a empresas y bancos privados. El día 17 de noviembre de 2010 celebró un contrato de intermediación laboral desde noviembre de 2010 hasta octubre de 2011, a fin de destacar 5 vigilantes a la empresa Gabura S.A.C. siendo el servicio mensual por un importe de S/. 3,000 más IGV emitiéndose una factura por el mes de noviembre 2010, siendo la misma cancelada el 10 de diciembre de 2010. Solución:

El monto de la factura es S/. 3,570 (3,000 + 570 IGV), efectuándose para ello el depósito de S/. 428 (3,570 x 12%), depositándose este importe en la fecha de pago, es decir, el 10 de diciembre de 2010. El 29/12/2010 se factura el servicio de vigilancia correspondiente al mes de diciembre de 2010 por S/. 3,200 más IGV, la cual será cancelada el día 31/12/2010 por el total (S/. 3,200 + 608 de IGV). Con fecha 31/12/2010 se emite una nota de crédito por descuento de la factura del 29 de diciembre de 2010 por S/. 300 más IGV (total S/. 357). Por lo tanto, la determinación del monto del depósito será: Factura

S/. 3,808

Nota de crédito

S/. (357)

Total

S/. 3,451

La detracción se efectuó el 31/12/2010 por el importe S/. 414.12 (S/. 3,451 x 12%).

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Caso N° 3 Pet Universe E.I.R.L. ha contratado el servicio de tomas fotográficas para los animales que comercializa, a fin de utilizarlas en una campaña publicitaria. La compañía desea conocer si la operación está sujeta al SPOT. Solución:

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Las notas explicativas de la Clase 7430 de la CIIU “publicidad” establecen expresamente que esta no comprende, entre otros, la fotografía publicitaria, servicio que se encuentra comprendido en la Clase 7494. Esta última clase comprende, entre otras, a la producción fotográfica (comercial y para el consumidor) de fotografías para anuncios comerciales, editoriales, así como para actividades relacionadas con la moda, los bienes raíces y el turismo. Por lo tanto Pet Universe E.I.R.L. no deber efectuar la detracción a la empresa que le elabora las fotografías de sus mascotas.

3.1.

¿El régimen de detracciones es constitucional? A propósito de la RTF Nº 12075-12009 a) Controversia

En virtud de la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 3741-2004-AA/TC y su aclaratoria, el Tribunal Fiscal tiene la potestad y el deber de aplicar el control difuso, inaplicando una determinada norma legal o reglamentaria por considerarla contraria a la misma Constitución. Sin embargo, el Tribunal Fiscal se decantó por la constitucionalidad del régimen de detracciones bajo fundamentos similares con los cuales el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional el régimen de percepciones del IGV. b) Argumentos del contribuyente

La recurrente sostiene que si bien en el mes de setiembre de 2005 no cumplió con acreditar el depósito de las detracciones a que se encontraba obligada conforme con el Decreto Legislativo Nº 940, ello representa una infracción de tipo formal susceptible de ser sancionada con una multa, pero no puede originar la pérdida de un derecho sustancial como es la aplicación del crédito fiscal.

Además, indica que la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, la cual establece que los obligados a efectuar la detracción podrán ejercer el derecho al crédito fiscal a partir del periodo en que se acredite su depósito, vulnera el principio constitucional de igualdad, toda vez que introduce un tratamiento desigual, arbitrario e injusto entre contribuyentes con idéntica capacidad económica. Alega que el hecho de desconocer el crédito fiscal para reconocerlo en aquel en que se acredita el depósito de la detracción, implica el diferimiento de dicho derecho, lo cual altera la técnica del IGV y origina un efecto financiero perjudicial al contribuyente.

Los efectos financieros de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 son desproporcionados e injustificados, pues al constituir el sistema de detracciones un sistema de pago de obligaciones tributarias, no existe razón para impedirle al adquirente o usuario ejercer su derecho al crédito fiscal cuando ha pagado el 100% del importe de la operación y el emisor del comprobante de pago por las operaciones comprendidas dentro de dicho sistema ha pagado los impuestos respectivos.

229

Principales reparos en el IGV

Asimismo, añade que en su calidad de usuario consideró que la operación realizada estaba fuera del sistema de detracciones, no procediendo que la Administración califique como mínima diligencia exigir la copia de la constancia del referido depósito. Es más, la sanción impuesta a través de la resolución de multa vulnera el principio de proporcionalidad. c) Argumentos de la Sunat

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La Administración Tributaria señala que la resolución de determinación y de multa vinculada se emitieron por la utilización del crédito fiscal correspondiente a dos (2) comprobantes de pago sin acreditar el depósito de la detracción a que estaba obligada en su calidad de usuaria de los servicios comprendidos en el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, conforme al artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 940 y normas modificatorias. d) Fundamentos del Tribunal Fiscal

Que de acuerdo con el Anexo Nº 01 al Resultado del Requerimiento xxxxx, notificado a la recurrente el 22 de diciembre de 2004, la Administración reparó el ejercicio del derecho al crédito fiscal correspondiente a las Facturas Nºs 002-0089 y 002-0097, anotadas en el Registro de Compras de dicho mes, toda vez que recién el 7 de diciembre de 2004 mediante Constancia de Depósito Nº 50069577, se realizó el depósito de las detracciones correspondientes a dichas facturas, cuyo pago se había efectuado el 28 de setiembre y 22 de octubre de 2004, respectivamente, por lo que concluyó que la recurrente no había cumplido con ejercer tal derecho a partir del periodo en que se acreditó el depósito de la detracción correspondiente, conforme a la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940. Que de las copias de las Facturas Nºs 002-0089 y 002-0097, se aprecia que fueron emitidas el 21 y 30 de setiembre de 2004 por Pluspetrol Norte S.A. por servicios de gestión realizados en dicho mes, los cuales corresponden a servicios comprendidos en el inciso d) del numeral 5) del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/Sunat. Que asimismo, de la documentación que obra en autos, se observa que la recurrente anotó las citadas facturas en su Registro de Compras del mes de setiembre de 2004, y que su proveedor Pluspetrol Norte S.A. efectuó el depósito de las detracciones correspondientes a tales facturas con fecha 7 de diciembre de 2004.

Que, en tal sentido, de acuerdo con las normas citadas, la recurrente en su calidad de usuaria de los referidos servicios de gestión estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas con las Facturas Nºs 0020089 y 002-0097 antes mencionadas emitidas por Pluspetrol Norte S.A., y de acuerdo con la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, no podía ejercer su derecho a utilizar el respectivo crédito fiscal hasta que se acreditara el indicado depósito, esto es, a partir de diciembre de 2004, criterio similar al establecido por este Tribunal en las RTF Nºs 1194-4-2005, 3421-1-2005, 4131-1-2005, entre otras. Que con relación a lo alegado por la recurrente en el sentido de que la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 vulnera el principio de igualdad por cuanto otorgaría un tratamiento desigual entre contribuyentes con idéntica capacidad contributiva, cabe señalar que dicho argumento carece de sustento, toda vez que si bien de acuerdo con dicha norma legal el ejercicio del derecho al crédito fiscal se encuentra supeditado a la acreditación del importe detraído, ello constituye un requisito adicional a los establecidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV aplicable a todos los sujetos obligados a efectuar la detracción.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Que, asimismo, el Tribunal Constitucional ha señalado en sus sentencias correspondientes a los Expedientes Nº 1211-2006-AA/TC y Nº 4168-2006-PC/TC, en relación con la presunta violación del derecho a la igualdad, que: “(…) para plantear un supuesto de tratamiento discriminatorio basado en la diferencia de personas es preciso que se proponga un tertium comparationis válido, esto es, un término de comparación que sea suficiente y adecuado, a partir del cual sea posible constatar que, ante situaciones fácticas iguales, uno de los sujetos de la relación ha sufrido algún trato diferente, sin mediar razones objetivas y razonables que lo legitimen (…), lesión que en el presente caso debe pues descartarse, debido a que la recurrente no ha propuesto términos de comparación válidos y legales”. Que tampoco dicha disposición altera la técnica del IGV, toda vez que respecto de los sujetos que no cumplan con efectuar el depósito de la detracción en la oportunidad prevista en la ley, esta circunstancia no generará la pérdida del derecho al crédito fiscal, sino su diferimiento al periodo en el que se acredite el mencionado depósito. Que además, con relación a la constitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 940 que establece el Régimen de Detracciones, cabe indicar que esta norma fue dictada en el marco de la Ley Nº 28079, que autorizó al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria “con el propósito de modificar el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central a fin de ampliar su ámbito de aplicación, perfeccionar su sistema y actualizar la normatividad vigente con el objetivo de cubrir vacíos legales y supuestos de evasión y elusión”, por lo que sus fundamentos son similares a los del Régimen de Percepciones, que también contiene normas que tienen por finalidad reducir la evasión y elusión tributarias, y cuya constitucionalidad ha sido establecida por el Tribunal Constitucional en la STC Nº 6626-2006-PA/TC, “atendiendo a que los tributos responden también a fines extrafiscales como la lucha contra la evasión tributaria, todo ello sustentado en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y al principio de solidaridad tributaria consagrado implícitamente en el artículo 43 de nuestra Ley Fundamental”. Por lo expuesto, el reparo se encuentra arreglado a Ley, por lo que corresponde mantenerlo y confirmar la resolución apelada en este extremo. e) Nuestros comentarios

e.1) Las detracciones y la vulneración al principio-derecho de igualdad El artículo 2 inciso 2) de la Constitución Política prescribe lo siguiente: “Toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie puede ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, condición económica o de cualquier otra índole”. Por su parte, el artículo 74 de la misma Carta Magna enuncia que “El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona”. En la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 0004-2006-AI/TC se ha expresado que el derecho a la igualdad tiene dos manifestaciones: - Igualdad en la ley: En virtud de ella, el actuar del legislador tiene como límite el principio de igualdad, encontrándose impedido de introducir en su actividad normativa criterios irrazonables y arbitrarios. -

Igualdad ante la ley (o igualdad en la aplicación de la ley): Al momento de ser aplicada la ley por los órganos jurisdiccionales y administrativos, estos se hallan

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Principales reparos en el IGV

imposibilitados de establecer alguna diferencia en razón de las personas o circunstancias que no tenga sustento expreso en la ley.

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Al analizar si la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 vulnera el derecho a la igualdad de los contribuyentes sujetos al ámbito de detracciones, lo que se intenta discernir es si el legislador ha vulnerado el principio-derecho a la igualdad en la ley, recalcado por nuestro Tribunal Constitucional como integrante del contenido del artículo 2 inciso 2) de la Constitución Política. Asimismo, opinamos que la potestad tributaria no solo involucra la facultad del legislador de crear, modificar, derogar o establecer una exoneración en lo pertinente a tributos (impuestos, contribuciones y tasas). Dicha potestad también abarca la facultad del legislador de establecer mecanismos de lucha contra la evasión tributaria, imponiéndosele cargas administrativas al contribuyente, como es el caso de las detracciones. Entonces, una alegación en el sentido de que la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 comporta un tratamiento discriminatorio a contribuyentes con idéntica capacidad contributiva, comporta un examen respecto a si dicha disposición vulnera el artículo 74 segundo párrafo del Texto Fundamental. Ahora bien, el Tribunal Constitucional ha señalado que para evaluar si una medida limitativa de derechos vulnera el derecho de igualdad, se debe realizar un test de igualdad. Para ello, como primer paso, se debe verificar la diferenciación legislativa. Aquí, la STC Exp. Nº 0004-2006-AI/TC ha señalado que: “En este primer nivel, debe analizarse si el supuesto de hecho acusado de discriminación es igual o diferente al supuesto de hecho que sirve de término de comparación (tertium comparationis), el mismo que debe ser suficiente y adecuado”. En el presente caso, el Tribunal Fiscal ha considerado que no puede pronunciarse respecto a si la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 (que supedita el ejercicio del crédito fiscal al abono de la detracción) vulnera el derecho a la igualdad en la ley, puesto que el contribuyente no ha delimitado adecuadamente el sector de contribuyentes discriminado en comparación con otros de idéntica capacidad contributiva. Nótese que el Tribunal Fiscal no se ha pronunciado expresamente en el sentido de si la Primera Disposición Final del D. Leg. N° 940 vulnera o no el derecho de igualdad en la ley. Por ello, si en otro caso, el contribuyente expone un tertium comparationis válido, podría concluirse en la inconstitucionalidad del citado dispositivo.

e.2) El régimen de detracciones y el principio de solidaridad El Tribunal Fiscal ha dejado entrever en la resolución comentada, que así como las obligaciones formales del régimen de retenciones son constitucionales, puesto que ayudan a erradicar la evasión tributaria y contribuyen al desarrollo integral y equilibrado de la Nación, optimizando el principio de solidaridad que se desprende del artículo 43 de la Constitución Política; de

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

igual manera las cargas administrativas del régimen de detracciones ayudan a satisfacer el deber constitucional implícito de contribuir. Sin embargo, el Tribunal Fiscal no ha analizado una diferencia fundamental entre el régimen de detracciones y el de percepciones. En el caso que el sujeto designado como agente de percepción incumpla con practicar la percepción que le corresponde, ello únicamente acarreará la imposición de sanciones.

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Igualmente, en el régimen de retenciones contemplado en la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/Sunat, en caso de que el comprador incumpla con practicar la retención, ello solamente desencadenará una multa del 50% del tributo no retenido, correspondiente a la infracción del artículo 177 numeral 13) del Código Tributario, mas no la pérdida del crédito fiscal o su diferimiento. Sin embargo, en el régimen de las detracciones (SPOT) la situación es distinta. En caso de que el comprador del bien o usuario de un servicio sujeto a detracciones haya incumplido con detraer, ello no solamente originará una multa del 100% de la detracción (acorde al artículo 12 numeral 2) del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF), sino que también generará la consecuencia del diferimiento del crédito fiscal, conforme a la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940. En el presente caso, producto de una sola omisión, consistente en no practicar oportunamente las detracciones (porque dada la ambigüedad de las operaciones inmersas en el régimen del SPOT, el contribuyente no conocía que su operación en concreto encajaba estaba sujeta a detracción), se pueden extraen tres (3) consecuencias negativas: -

Una multa del 100% de la detracción (artículo 12 numeral 2) del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF). - Una multa del 50% del crédito fiscal indebidamente aumentado, en caso de que se haya ejercido el crédito fiscal en el mes de recepción de la factura, sin haber realizado la detracción. - El diferimiento en el uso del crédito fiscal recién en el periodo que se acredite el depósito de la detracción(100). Dada la confluencia de consecuencias negativas en el contribuyente, opinamos que las sanciones impuestas por no practicar oportunamente las detracciones colisionan directamente con el principio de proporcionalidad de las sanciones, producto del cual la sanción debe guardar correlación con el daño al interés público ocasionado, consignado en el artículo 230 inciso 3) de

(100) Partiendo de la premisa de que el comprobante de pago se ha anotado en el Registro de Compras en el mes de su emisión o dentro de los 12 meses siguientes, y se cumplen los demás requisitos de los artículos 18 y 19 del TUO de la Ley de IGV, no se puede sostener que por haber transcurrido más de 12 meses sin haber practicado la detracción, ello origina la pérdida del crédito fiscal. El incumplimiento de la detracción nunca origina la pérdida del crédito fiscal, sino su diferimiento, tal como se ha señalado en las RTF Nºs 9870-1-2008 y 12075-1-2009.

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Principales reparos en el IGV

la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 171 del Código Tributario. e.3) El régimen de detracciones y su colisión con el principio constitucional implícito de seguridad jurídica

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En la STC Exp. N° 0016-2002-AI/TC se ha señalado que: “El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial la de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional Español, la seguridad jurídica supone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho”.

En el régimen del SPOT, los supuestos afectos a detracciones son demasiado amplios, de tal modo que el contribuyente no conoce con exactitud si la operación realizada se encuentra o no inmersa en dicho sistema. El dicho de “ante la duda detrae”, no debería ser la premisa general en un Estado que consagra a la seguridad jurídica como piedra angular del Estado Constitucional.

Si bien los servicios sujetos al SPOT hacen referencia a una determinada categoría de la CIIU, sin embargo los supuestos contenidos en cada una de ellas son a su vez demasiado amplios. Es más, si un servicio encaja de mejor manera en una categoría de la CIIU distinta a las señaladas en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/ Sunat, entonces no debería realizarse la detracción. Nótese que esto demanda un conocimiento a cabalidad de la Clasificación Industrial Uniforme de las Naciones Unidas para todas las empresas, sin excepción.

En el escenario que la Sunat determine que el contribuyente no ha cumplido con practicar la detracción respecto de un supuesto controversial, imponiéndosele la multa del 100% de la detracción omitida, más otra multa del 50% del crédito fiscal indebidamente aumentado, se estaría infringiendo el principio de tipicidad de las sanciones, contemplado en el artículo 230 inciso 4) de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 171 del Código Tributario, por el cual: “Solo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analogía”.

Es más, dicho principio de tipicidad tiene sustento constitucional en el artículo 2 inciso 24) literal d) de la Carta Magna, conforme al cual: “Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al momento de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible”. Esta inseguridad jurídica para todos los contribuyentes que genera el régimen de detracciones, y que no se aprecia en el Régimen de Retenciones o Percepciones del IGV (en los cuales uno es designado agente retenedor o perceptor, respectivamente, mediante Resolución de Superintendencia), es lo que genera que el régimen del SPOT sea inconstitucional con base en un argumento no tocado por el Tribunal Fiscal en la resolución comentada.

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Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

¿LOS PAGOS PARCIALES AL INTERIOR DE UN CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN ORIGINAN LA OBLIGACIÓN DE ABONAR LA DETRACCIÓN POR LO FACTURADO O SOBRE EL ÍNTEGRO DEL VALOR DE LA CONSTRUCCIÓN?

Sobre el tema planteado verificaremos en primer lugar la posición de la Administración Tributaria. a) Posición de la Sunat

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El artículo 7 inciso a) del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo Nº 940) dispone lo siguiente: “El depósito deberá efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, de acuerdo a lo que establezca la SUNAT teniendo en cuenta las características de los sectores económicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones sujetas al sistema: 7.1 Tratándose de las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta:

(…)

d) En el caso de contratos de construcción:

d.1) Hasta la fecha de pago parcial o total. d.2) Con posterioridad a la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, dentro del plazo que señale la SUNAT. d.3) Con anterioridad al inicio de la construcción”. Por su parte, según el artículo 1 inciso j) de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (modificado por el artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 293-2010/SUNAT) se estipula que: “j.1) Se entenderá por importe de la operación, tratándose de venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción, a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente, usuario del servicio o quien encarga la construcción, y cualquier otro cargo vinculado a la operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que gravan la operación”. A su vez, el artículo 14 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (modificado por el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 293-2010/SUNAT) señala que:

“El monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación”. Luego, el artículo 16 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (modificado por el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia Nº 293-2010/SUNAT) prescribe que: “Tratándose de los contratos de construcción y servicios indicados en el artículo 12, el depósito se realizará:

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Principales reparos en el IGV

a) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o a quien ejecuta el contrato de construcción, o dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el sujeto obligado a efectuar el depósito sea el sujeto señalado en el inciso a) artículo 15”.

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

Como se puede apreciar de las normas citadas, podría interpretarse que por cada vez que se realiza un pago parcial al interior de un contrato de construcción, surgiría la obligación para el adquirente del servicio de efectuar la detracción sobre el íntegro del importe de la operación, que es definido como la suma total que queda obligado a pagar el adquirente. Lo anteriormente señalado ha sido recogido por el Portal Institucional de la SUNAT <www.sunat.gob.pe> que en la sección de “Orientación Tributaria-Sistema de Detracciones-Preguntas Generales) que dice:

“Pregunta 9: ¿En el caso de pago parcial de una factura, la obligación de efectuar el depósito de la detracción es respecto del importe total de la operación o solo en proporción al monto del pago parcial realizado al proveedor? El depósito de la detracción, a cargo del sujeto obligado, se deberá efectuar sobre el importe total de la operación, aun cuando se haya efectuado un pago parcial al proveedor”. Cabe anotar que si bien la opinión plasmada por la Sunat en su portal web no tiene la fuerza de un Informe que absuelve una Consulta Institucional; sin embargo, de dicho pronunciamiento se puede avizorar cuál sería la línea de actuación de la Sunat al efectuar sus fiscalizaciones tributarias. b) Nuestra posición

El artículo 3 inciso a) del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo Nº 940) considera como operaciones afectas a detracción a la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC y cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta. Como se puede apreciar, solamente aquellas operaciones afectas al IGV son pasibles de encontrarse afectas a detracción. De esta forma, aquellas ventas de bienes exonerados no se encuentran en el ámbito de aplicación del SPOT. Igualmente, si respecto a una determinada venta, servicio o contrato de construcción aun no ha nacido la obligación tributaria del IGV, no se podría exigir todavía el empoce de la detracción, puesto que en dicho momento aun nos encontramos ante una operación no gravada con el IGV.

La implementación del sistema de detracciones obedece al propósito de asegurar el cumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias del IGV. Pero, cabe enfatizar que este régimen es distinto al sistema de percepciones del IGV, el cual según palabras del mismo Tribunal Constitucional (STC Exps. Nºs 6626-2006-PA/TC y 6089-2006-PA/TC) es un anticipo del pago del IGV que se descuenta del impuesto que en definitiva se debe pagar, siendo que en caso de existir un remanente el mismo se devuelve al contribuyente. Como las detracciones a las actividades de construcción constituyen un sistema de recaudación distinto al régimen de percepciones, únicamente deben ser de aplicación a partir de que haya nacido la obligación tributaria del IGV.

236

Mecanismos de colaboración para evitar la evasión

Ahora bien, el artículo 4 inciso e) del TUO de la Ley de IGV anota que: “En los contratos de construcción nace la obligación del IGV en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero”.

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

El artículo 3 inciso d) del Reglamento de la Ley de IGV señala que por fecha en que se emite un comprobante de pago debe entenderse aquella fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. Acudiendo al artículo 5 inciso 6) del Reglamento de Comprobantes de Pago, este indica que: “En los contratos de construcción se debe emitir y otorgar comprobantes de pago en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido”.

Así las cosas, en los contratos de construcción nacerá la obligación del IGV cada vez que se reciba un pago parcial siendo la base imponible el monto efectivamente percibido, mas no se tendrá que pagar el IGV por el valor total de la construcción que aun no haya sido cancelado. Del mismo modo, en los contratos de construcción nacerá la obligación de practicar la detracción cada vez que se perciba un pago parcial y por el importe específico del adelanto percibido, puesto que ello constituirá el importe de la operación que debe tributar IGV en dicho mes. La referida forma de practicar la detracción es concordante con los fines del régimen del SPOT y consecuente con la normativa del IGV.

A mayor abundamiento, cabe indicar que el artículo 7 del Decreto Supremo Nº 1552004-EF estipula expresamente que: “El depósito deberá efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, teniendo en cuenta las características de los sectores económicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones sujetas al sistema”. En un sector como el construcción, resulta alejado a la capacidad contributiva que se pretende gravar (consumo) que se traslade el íntegro del IGV sobre la totalidad del contrato de construcción, cuando solo una pequeña porción de la obra se ha edificado. Igualmente, resulta confiscatorio (vulnerando el artículo 74 de la Constitución Política) que habiendo recibido el constructor un importe minúsculo de la retribución en función del avance de obra realizado, se le termine practicando una detracción mayúscula por todo el proyecto inmobiliario. Ello significaría que en el primer mes en que el constructor reciba un pequeño adelanto, podría sufrir una detracción que consuma toda la ganancia obtenida. Conclusiones •

•

Según la Sunat, en los contratos de construcción se debe practicar detracción por el importe total del contrato de construcción, aun cuando solo se haya recibido un pago parcial. En nuestra opinión, la detracción se debe practicar únicamente aplicando la tasa del 5% sobre el importe específico del pago parcial (mas no sobre todo el contrato de construcción), puesto que ello resulta más acorde a los fines del régimen del SPOT, sería consecuente con el artículo 4 de la Ley de IGV, y no lesionaría el principio constitucional de no confiscatoriedad.

237

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ÍNDICE GENERAL

Índice general Capítulo 1

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA VENTA EN EL PAÍS DE BIENES MUEBLES

La compraventa a prueba

RTF Nº 11714-4-2007 (07/12/2007)..............................................................................

1.1. Controversia .........................................................................................................

1.2. Argumentos del contribuyente .............................................................................

1.3. Argumentos de la Administración Tributaria ........................................................

1.4. Posición del Tribunal Fiscal ..................................................................................

1.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

1.5.1. Definición de la compraventa a prueba ....................................................

1.5.2. Efectos de la condición suspensiva en los contratos de compraventa a prueba ......................................................................................................

1.5.3. La compraventa a prueba y el IGV ...........................................................

Problemas relacionados con el retiro de bienes ..........................................................

2.1. Breves alcances sobre el retiro de bienes ...........................................................

2.2. El autoconsumo de bienes no necesario .............................................................

2.3. Las transferencias gratuitas de propiedad...........................................................

2.3.1. Transferencias gratuitas de propiedad no gravadas con el IGV ..............

2.3.2. El crédito fiscal en los retiros de bienes ...................................................

Problemas relacionados con la prestación de servicios

Habitualidad en el IGV

RTF Nº 9571-4-2009 (22/09/2009) ..............................................................................

3.1. Controversia .........................................................................................................

3.2. Argumentos del contribuyente .............................................................................

3.3. Argumentos de la Sunat .......................................................................................

3.4. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal ....................................................................

3.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

3.5.1. Definición de “habitualidad” para el gravamen con el IGV a los servicios prestados por sujetos no empresariales .................................................

3.5.2. ¿El artículo 4 del Reglamento de la LIGV es susceptible de ser considerado como ilegal?.....................................................................................

3.5.3. ¿El gravamen con el IGV por la prestación de “servicios” también alcanza a las entidades inafectas del Impuesto a la Renta? ...........................

241

Principales reparos en el IGV

Problemas relacionados con la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados ............................................................................................................

4.1. Ámbito de aplicación ............................................................................................

4.1.1. ¿También se grava con el IGV la utilización en el país de servicios que generen a la empresa no domiciliada renta de fuente extranjera? .........

4.1.2. ¿Se encuentra afecto al IGV la utilización en el país de servicios prestados por personas naturales no domiciliadas, que no ejercen actividad empresarial? ............................................................................................

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

4.2. Criterios para determinar cuándo un servicio prestado por un sujeto no domiciliado es utilizado en el país .................................................................................

4.2.1. Criterio del primer acto de disposición del servicio ..................................

4.2.2. Criterio del aprovechamiento económico .................................................

4.2.3. Jurisprudencia del Poder Judicial sobre IGV por utilización de servicios de no domiciliados: ¿Primer acto de disposición o aprovechamiento económico? ..............................................................................................

4.3. Momento en que nace la obligación de pagar el IGV por utilización de servicios prestados por no domiciliados ............................................................................

4.4. Utilización como crédito fiscal ..............................................................................

El IGV y la prestación de servicios en el país ..............................................................

5.1. Nociones generales .............................................................................................

5.2. Aspecto material ...................................................................................................

5.3. Aspecto subjetivo del gravamen en la prestación de servicios ...........................

5.4. Aspecto espacial en la prestación de servicios ...................................................

5.5. Aspecto temporal .................................................................................................

Comentarios a la nueva ley sobre comercio exterior de servicios ..............................

6.1. Servicios calificados como exportación...............................................................

6.2. En los servicios extraterritoriales también se tiene derecho al crédito fiscal......

6.3. Reintegro tributario a las personas naturales exportadoras de servicios ...........

6.4. Devolución del IGV a los sujetos no domiciliados que adquieran servicios en territorio peruano .................................................................................................

6.5. Otras modificaciones introducidas por la Ley Nº 29646 .....................................

Contratos especiales de venta de bienes muebles en el país .....................................

7.1. Nociones generales .............................................................................................

7.1.1. La compraventa y el IGV...........................................................................

7.1.2. La transferencia implica la entrega física del bien mueble o la existencia del contrato ..............................................................................................

7.2. Modalidades de compraventa de bienes muebles ..............................................

7.2.1. Compraventa a prueba .............................................................................

7.2.2. Compraventa sobre bien futuro ................................................................

7.2.3. Contrato de consignación y contrato estimatorio .....................................

7.3. Contrato de comisión ...........................................................................................

7.4. Contrato de distribución y concesión ...................................................................

242

Índice general

7.5.

Diferencias entre la compraventa con reserva de dominio y el contrato de arrendamiento con opción de compra ......................................................................................

8.1. Compraventa con reserva de dominio .................................................................

8.1.1. Arrendamiento con opción de compra .....................................................

8.2. En cuanto al Impuesto a la Renta ........................................................................

8.2.1. En los contratos de compraventa con reserva de propiedad ...................

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03998-5-2003........................

8.2.2. En el contrato de arrendamiento con opción de compra .........................

Capítulo 2

BENEFICIOS EN EL IGV

Problemas relacionados con las exportaciones de bienes ..........................................

1.1. Nociones generales .............................................................................................

1.2. La adopción de un determinado Incoterm puede marcar la inafectación o no de las exportaciones ................................................................................................

1.3. Algunos supuestos especiales de exportación....................................................

1.3.1. La venta de bienes a los duty free ............................................................

1.3.2. Las operaciones swap de las empresas mineras ....................................

1.3.3. La provisión de rancho de nave ................................................................

1.3.4. La venta de bienes a través de holding certificates .................................

1.3.4.1. La venta a través de holding certificates antes del 1 de abril de 2007 ....

Problemas relacionados con la aplicación de la Norma VIII en exportaciones de servicios RTF Nº 1274-1-2010 (02/02/2010) ................................................................

2.1. Controversia .........................................................................................................

2.2. Argumentos del contribuyente .............................................................................

2.3. Argumentos de la Administración Tributaria ........................................................

2.4. Posición del Tribunal Fiscal ..................................................................................

2.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

2.5.1. Operaciones consideradas como exportación de servicios ....................

2.5.2. Definición de “consultoría” y “asistencia técnica” en lo concerniente a las exportaciones en el IGV .....................................................................

2.5.3. Aplicación de la Norma VIII en exportación de servicios .........................

Inafectación del IGV a los centros preuniversitarios de las universidades RTF Nº 4552-1-2008 (08/04/2008) ..............................................................................

3.1. Controversia .........................................................................................................

3.2. Argumentos de la Administración Tributaria ........................................................

243

Principales reparos en el IGV

3.3. Argumentos del contribuyente .............................................................................

81 81

3.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

3.5.1. Inafectación del IGV a los servicios educativos .......................................

3.5.2. ¿Los cursos preuniversitarios se encuentran gravados con el IGV?.......

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

3.4. Posición del Tribunal Fiscal ..................................................................................

Capítulo 3

EN CUANTO AL CRÉDITO FISCAL

Requisitos sustanciales y formales del crédito fiscal ...................................................

1.1. Nociones generales .............................................................................................

1.2. Requisitos constitutivos o sustanciales................................................................

1.2.1. Los alcances del requisito establecido en el literal a) del artículo 18: Costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta...............................

1.2.2. Literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV: Destino a operaciones gravadas

1.3. Requisitos formales sobre el ejercicio del derecho al crédito fiscal ....................

1.3.1. Antes de la reforma establecida por la Ley Nº 29214 y N° 29215 que la complementa ...........................................................................................

1.3.2. Posterior a la reforma a partir del 24 de abril de 2008 .............................

¿Procede la deducción del gasto y el crédito fiscal en el caso de adquisiciones sustentadas con comprobantes que no reúnen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago? ..............................................................................................

100

2.1. Introducción ..........................................................................................................

100

2.2. Interrelación de los comprobantes de pago con la utilización del crédito fiscal ....

100

2.3. El empleo del crédito fiscal con requisitos que no reúnen la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215 ..................................................................

101

2.4. El crédito fiscal respecto de los comprobantes que no reúnen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago .............................................................

102

2.5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo .....

103

2.6. La imposibilidad de la deducción del gasto con comprobantes que no reúnen los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago .....

104

Algunas consideraciones sobre la prorrata del crédito fiscal ......................................

107

3.1. Introducción ..........................................................................................................

107

3.2. Para el crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y servicios deben destinarse a operaciones afectas al IGV ..............................................................................

108

3.3. Supuestos en que no es necesario aplicar la prorrata ........................................

108

3.4. Prorrata del crédito fiscal .....................................................................................

109

244

Índice general

110

3.5. Definición de operaciones no gravadas para el cálculo de la prorrata del crédito fiscal ................................................................................................................

111

3.6. Operaciones que no califican como no gravadas a efectos de la prorrata del crédito fiscal ........................................................................................................

113

Reintegro del crédito fiscal del IGV ..............................................................................

116

4.1. Supuestos de excepción para el reintegro del crédito fiscal ...............................

119

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

3.4.1. ¿Procede la prorrata del crédito fiscal en los meses en que el contribuyente solo realiza operaciones gravadas? ..............................................

Capítulo 4

REGÍMENES ESPECIALES

Implicancias tributarias de la reorganización de sociedades ......................................

127

1.1. Ausencia de gravamen con el IGV a las reorganizaciones societarias ..............

127

1.2. Transferencia del crédito fiscal en las reorganizaciones societarias ..................

128

1.3. Sobre el reintegro del crédito fiscal......................................................................

130

1.4. En cuanto al Impuesto a la Renta ........................................................................

131

Tratamiento tributario de los fideicomisos empresariales ............................................

139

2.1. Breves alcances sobre el fideicomiso ..................................................................

139

2.2. Tratamiento en el Impuesto a la Renta ................................................................

141

2.2.1. En la constitución del patrimonio fideicometido .......................................

141

2.3. Durante la ejecución del contrato de fideicomiso empresarial ............................

145

2.3.1. En el fideicomiso bancario ........................................................................

145

2.3.2. En los fideicomisos de titulización ............................................................

146

2.3.3. En los fideicomisos en garantía ................................................................

147

2.4. Tratamiento en el IGV...........................................................................................

147

2.4.1. En el caso de fideicomisos de titulización ................................................

147

2.4.2. En los fideicomisos bancarios ..................................................................

148

Tratamiento tributario de los fondos mutuos a partir del 2010 .....................................

149

3.1. Definición de fondo mutuo de inversión en valores .............................................

149

3.2. Plazo de vigencia de las exoneraciones a las rentas obtenidas por fondos mutuos .................................................................................................................

149

3.3. Marco general de la tributación de los fondos mutuos ........................................

150

3.4. Momento de imputación de las rentas provenientes de fondos mutuos .............

150

3.4.1. En el caso de personas naturales domiciliadas en el Perú......................

150

3.4.2. En el caso de personas jurídicas domiciliadas en el Perú .......................

151

3.4.3. En el caso de sujetos no domiciliados ......................................................

151

245

Principales reparos en el IGV

152

3.5.1. En el caso de personas naturales domiciliadas .......................................

152

3.5.2. En el caso de personas jurídicas domiciliadas.........................................

154

3.5.3. En el caso de personas naturales no domiciliadas ..................................

155

3.5.4. En el caso de personas jurídicas no domiciliadas....................................

156

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S

3.5. Forma de gravamen de las rentas obtenidas a través de fondos mutuos a partir del 1 de enero de 2010 ........................................................................................

3.6. Obligación de tributar personalmente el Impuesto a la Renta por las rentas originadas en fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010 ..........

156

3.7. Los fondos mutuos, los Fondos de Inversión y el IGV.........................................

158

Capítulo 5

FEHACIENCIA Y VALOR DE MERCADO EN EL IGV

Operaciones no reales y su tratamiento tributario en el IGV e Impuesto a la Renta ..

161

1.1. Introducción ..........................................................................................................

161

1.2. Existencia de simulación en las operaciones no reales ......................................

161

1.2.1. Imposibilidad de subsanar el crédito fiscal en la simulación absoluta .....

162

1.2.2. La simulación relativa configuradora de operaciones no reales ..............

162

1.2.3. Forma de subsanar el crédito fiscal en la simulación relativa ..................

163

1.3. Obligación del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una operación no real .......................................................................................................

164

1.4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV .........

165

1.4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente.........................................

165

1.4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria ...................

166

1.4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del proveedor, no determina por sí misma la irrealidad de la operación ...........

167

1.5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deducción en el Impuesto a la Renta ...................................................................................................................

167

1.5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operación en torno a la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta ................

168

1.6. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales ........................

169

Operaciones con valor no fehaciente o no determinado en el IGV .............................

174

2.1. Nociones generales .............................................................................................

174

2.2. Operaciones con valor no fehaciente ..................................................................

175

2.2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario .......................................

175

2.2.1.1. Ajuste a valor de mercado en el IGV. ¿Potestad de la Administración o deber del contribuyente? ............................................

177

246

Índice general

2.2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad ..

178 179

2.3. Operaciones con valor no determinado ...............................................................

180

2.3.1. Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare ..............

180

2.3.2. Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios ..........

181

C O & N E T M A P D R O E R S E A S S

2.2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento ..............................................................................................

Capítulo 6

MECANISMOS DE COLABORACIÓN PARA EVITAR LA EVASIÓN

El régimen de percepciones .........................................................................................

185

1.1. Régimen de percepciones aplicable a la venta interna de bienes ......................

185

1.2. Régimen de percepciones aplicable a la adquisición de combustibles ..............

195

1.3. Régimen de percepciones a la importación de bienes........................................

202

1.4. La morosidad en resolver solicitudes de devolución de percepciones vulnera principios constitucionales. Expediente Nº 4251-2007-PA/TC (16/09/2009) .....

206

Régimen de retenciones del IGV ..................................................................................

212

Sistema de detracciones - actividades de servicios ....................................................

218

3.1. ¿El régimen de detracciones es constitucional? A propósito de la RTF Nº 12075-1-2009 .................................................................................................

229

¿Los pagos parciales al interior de un contrato de construcción originan la obligación de abonar la detracción por lo facturado o sobre el íntegro del valor de la construcción? ............................................................................................................

235

247

C & ON E T M A P D R O E R S E A S S