APLICACIÓN PRACTICA DEL D.L. 1425 Y LA NIIF 15 INTRODUCCION El mes pasado se acaba de publicar el Decreto Legislativo N° 1425, el cual realiza modificaciones al texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporando el concepto de devengo en dicha norma, estas modificaciones establecen procedimientos que se deben tener en cuenta para el reconocimiento de los ingresos y los gastos a fin de determinar la base tributaria para el pago del impuesto a la renta. Los contenidos de estas modificaciones se aproximan en gran magnitud a los conceptos establecidos en la NIIF 15, sin embargo, se han mantenido algunas diferencias, como se sabe las Normas Internacionales de Contabilidad de Información Financiera, como su nombre lo indica son normas predominantemente financieras. A fin de entender la aplicación de estas dos normas para el registro de las operaciones a partir del 1 de enero de 2019, hemos elaborado un caso práctico que mostramos a continuación: ENUNCIADO La empresa SANTA MARTHA S.A. es una empresa que comercializa radios portátiles Motorola al por mayor y menor, tiene como política aceptar las devoluciones de los productos vendidos a los clientes en el caso que no estuvieran de acuerdo por cualquier motivo, a cambio la empresa comercializadora devuelve el dinero que pagaron, sino no aceptan cambiarlos con otro producto, este derecho que se le concede a los clientes tiene una vigencia de dos meses. Se tiene información de acuerdos experiencias de los años anteriores que los clientes devuelven el producto por deficiencias o por lo que no están de acuerdo con el producto, en un promedio del 5 % del total vendido. Para el desarrollo del caso planteado se han tomado en cuenta los párrafos B20, B21 y B22 del apéndice B Guía de aplicación de la NIIF 15, que a continuación se transcribe: Párrafo B20 “En algunos contratos, una entidad transfiere el control de un producto a un cliente y también le concede el derecho a devolver el producto por varias
razones (tales como insatisfacción con el producto) y recibe cualquier combinación de lo siguiente: (a) un reembolso total o parcial de cualquier contraprestación pagada; (b) un crédito que puede aplicarse contra los importes debidos, o que se deberán a la entidad; y (c) cambiarlo por otro producto.” Párrafo B21 “Para contabilizar la transferencia de productos con un derecho de devolución (y para algunos servicios que se proporcionan sujetos a reembolso), una entidad reconocerá todo lo siguiente: (a) un ingreso de actividades ordinarias por los productos transferidos por el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho (por ello, los ingresos de actividades ordinarias no se reconocerían para los productos que se espera que sean devueltos); (b) un pasivo por reembolso; y (c) un activo (y el correspondiente ajuste al costo de ventas) por su derecho a recuperar los productos de los clientes al establecer el pasivo por reembolso.” Párrafo B22 “El compromiso de una entidad de estar dispuesta a aceptar un producto devuelto durante el periodo de devolución no se contabilizará como una obligación de desempeño además de la obligación de proporcionar un reembolso”. AÑO 1 En el periodo la empresa MORENOS S.A. vendió 500 radios portátiles por un precio unitario de S/. 120 haciendo un total de S/. 60,000, siendo el costo de cada radio S/. 70. Asientos contables ---------------------- x ----------------------12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES 70 VENTAS Por la venta de 500 radios portátiles a S/. 120
60,000 60,000
---------------------- x ----------------------10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
60,000 60,000
Por la cobranza de las ventas efectuadas ---------------------- x ----------------------69 COSTO DE VENTAS 20 MERCADERIAS
35,000 35,000
Por el costo de ventas de los 500 radios Siendo su costo S/. 70. Determinando el resultado del periodo: Ventas del periodo Costo de Ventas
S/.
Resultado del periodo
60,000 ( 35,000) 25,000 ========
En base a las ventas y costo de ventas registradas se determina los montos que se estima podrรกn revertirse, en el caso de que los clientes presenten reclamos y soliciten devoluciones de sus dineros. Determinando el resultado del periodo: Ventas Ventas del periodo Costo de Ventas Resultado del periodo
S/.
60,000 ( 35,000)
5% 3,000 1,750
25,000 1,250 ======== =======
--------------------- x ------------------16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 1,750 70 VENTAS 3,000 69 COSTO DE VENTAS 48 PROVISIONES
1,750 3,000
Por el asiento de ajuste que representa el derecho de los clientes de solicitar su dinero en el caso de no estar de acuerdo con los productos adquiridos. La determinación de la base imponible en aplicación del D.L. 1425 y la NIIF 15 será de la siguiente manera:
Ingresos Gastos Utilidad Impuesto 29.5 %
Tributario 60,000 (35,000) 25,000
Contable 57,000 (33,250) 23,750
7,375
7,006
Diferencia
1,200 369
El pago del impuesto a la renta será -------------------- 1 ----------------88 Impuesto a la Renta 37 Activos Diferidos 40 Tributos contraprestaciones y Aportes al Sistema de pensiones y de salud por pagar
7,006 369 7,375
Por el impuesto a la renta por pagar en el primer periodo AÑO 2 En el siguiente ejercicio se recibió el reclamo de 20 clientes, quienes devolvieron los productos adquiridos y se cumplió con devolverles el dinero cobrado.
Costo de los productos vendidos S/. 70 por 20 resulta S/. 1,400 Precio de los productos a devolver S/. 120 por 20 resulta S/. 2,400 --------------------- x ------------------20 MERCADERIAS 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS
1,400 1,400
Por las mercaderías devueltos por los clientes --------------------- x ------------------48 PROVISIONES 2,400 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO
2,400
Por el dinero devuelto a los clientes que devolvieron las mercaderías
16 CUENTAS POR COBRAR D 1,750 1,400
1,750
SALDO
48 PROVISIONES 2,400 3,000
1,400
2,400
350
3,000
SALDO
600
Posteriormente no se recibieron más reclamos de los clientes, cumpliéndose con el plazo de vigencia de ese derecho se regulariza el saldo de las cuentas. --------------------- x ------------------48 PROVISIONES 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 75 INGRESOS DIVERSOS DE GESTION Para saldar las cuentas de activo y pasivo al culminarse el derecho de reclamo de los clientes.
600 350 250
La determinación de la base imponible en aplicación del D.L. 1425 y la NIIF 15 será de la siguiente manera:
Ingresos Gastos Utilidad
Tributario 50,000 (1,000) 49,000
Contable 50,250 50,250
(1,250)
14,455
14,823
(369)
Impuesto 29.5 %
Diferencia
El pago del impuesto a la renta será -------------------- 1 ----------------88 Impuesto a la Renta 37 Activos Diferidos 40 Tributos contraprestaciones y Aportes al Sistema de pensiones y de salud por pagar
14,823 369 14,455
Por el impuesto a la renta por pagar en el segundo periodo
16 CUENTAS POR COBRAR D 1,750 1,400 350
1,750
1,750
48 PROVISIONES 2,400 3,000 600
3,000
3,000
37 ACTIVOS DIFERIDOS 369 369
369
ETAPAS CONSIDERADAS PARA EL DESARROLLO: Para el desarrollo del ejemplo se tomaron en cuenta las cinco etapas que estable la NIIF 15, para el reconocimiento de los ingresos, que se cumplieron de acuerdo a lo siguiente: “Etapa 1: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente—un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. Los requerimientos de la NIIF 15 se aplican a cada contrato que haya sido acordado con un cliente y cumpla los criterios especificados. En
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algunos casos, la NIIF 15 requiere que una entidad combine contratos y los contabilice como uno solo. La NIIF 15 también proporciona requerimientos para la contabilización de las modificaciones de contratos.” El contrato trata de la empresa MORENO S.A., que comercializa radios portátiles Motorola, con sus clientes, a quienes se les concede el derecho de devolverles su dinero a cambio de las mercaderías devueltas que no estuvieran de acuerdo, en el lapso de dos meses. “Etapa 2: Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato—un contrato incluye compromisos de transferir bienes o servicios a un cliente. Si esos bienes o servicios son distintos, los compromisos son obligaciones de desempeño y se contabilizan por separado. Un bien o servicio es distinto si el cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos que están fácilmente disponibles para el cliente y el compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato” En el contrato se ha determinado una sola obligación de desempeño, que comprende la venta de los radios portátiles, el compromiso de aceptar las mercaderías durante el periodo estipulado no se considera una obligación de desempeño. “Etapa 3: Determinar el precio de la transacción—el precio de la transacción es el importe de la contraprestación en un contrato al que una entidad espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con el cliente. El precio de la transacción puede ser un importe fijo de la contraprestación del cliente, pero puede, en ocasiones, incluir una contraprestación variable o en forma distinta al efectivo. El precio de la transacción también se ajusta por los efectos de valor temporal del dinero si el contrato incluye un componente de financiación significativo, así como por cualquier contraprestación pagadera al cliente. Si la contraprestación es variable, una entidad estimará el importe de la contraprestación a la que tendrá derecho a cambio de los bienes o servicios comprometidos. El importe estimado de la contraprestación variable se incluirá en el precio de la transacción solo en la medida en que sea altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe del ingreso de actividades ordinarias acumulado reconocido cuando se resuelva posteriormente la incertidumbre asociada con la contraprestación variable. “
Se determina que el precio de la transacción es de S/. 120 por cada producto vendido, no se ha establecido componentes importantes sobre el valor temporal del dinero, no existe contraprestación variable. “Etapa 4: Asignar el precio de la transacción entre las obligaciones de desempeño del contrato—una entidad habitualmente asignará el precio de la transacción a cada obligación de desempeño sobre la base de los precios de venta independientes relativos de cada bien o servicio distinto comprometido en el contrato. Si un precio de venta no es observable de forma independiente, una entidad lo estimará. En algunas ocasiones, el precio de la transacción incluye un descuento o un importe variable de la contraprestación que se relaciona en su totalidad con una parte del contrato. Los requerimientos especifican cuándo una entidad asignará el descuento o contraprestación variable a una o más, pero no a todas, las obligaciones de desempeño (o bienes o servicios distintos) del contrato”. Como en el contrato se ha determinado una sola obligación de desempeño, entonces el precio de la transacción seria la misma determinada en la etapa 3, es decir S/. 120 por cada producto vendido. “Etapa 5: Reconocer el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación de desempeño—una entidad reconocerá el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisface una obligación de desempeño mediante la transferencia de un bien o servicio comprometido con el cliente (que es cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio). El importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido es el importe asignado a la obligación de desempeño satisfecha. Una obligación de desempeño puede satisfacerse en un momento determinado (lo que resulta habitual para compromisos de transferir bienes al cliente) o a lo largo del tiempo (habitualmente para compromisos de prestar servicios al cliente). Para obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo, una entidad reconocerá un ingreso de actividades ordinarias a lo largo del tiempo seleccionando un método apropiado para medir el progreso de la entidad hacia la satisfacción completa de esa obligación de desempeño”.
En el caso desarrollado se reconoció el ingreso de los 500 radios vendidos en el periodo cuando se entregaron el producto que representan los S/. 60,000 COMENTARIOS NIIF 15 En el desarrollo del caso práctico en aplicación de la NIIF 15, se puede ver que no solo se registran los pasivos como se hacía de acuerdo a la NIC 18, que se registraban los pasivos que vendría a ser las expectativas de devolución del dinero, sino también se reconoce un activo que se obtendría en el futuro cuando se produzca la devolución de las mercaderías. Cabe señalar que este procedimiento permite conocer las mercaderías que podrían estar disponibles en el futuro por las devoluciones obtenidas, de igual manera permite registrar el importe que se tendría que devolver, que, de lo contrario al registrar el importe total a devolver como pasivo sin considerar el activo a recibir, afectaría los resultados por el incremento del gasto. De igual manera se debe señalar este novedoso procedimiento no es lo mismo de la garantía sobre ventas consideradas en la NIC 18, ya que la garantía sobre ventas, considera los desembolsos que la empresa tendría que realizar por la atención de reclamos de los clientes de los productos defectuosos, que no considera la devolución de esos productos. Decreto Legislativo 1425 Los conceptos que se consideraron en el Decreto Legislativo no coinciden con los establecidos por la NIIF 15, por tanto, al desarrollar este caso práctico se han establecido diferencias temporarias, Las diferencias surgen debido a que el numeral 6 del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por el Decreto Legislativo en estudio, establece que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella, así como acuerdos en las que se otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares, indicando que los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.